Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia - Accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil i de contabil

autoriz at - filiala BRILA mai 2010 Lector RAPCENCU Cristian - 2010 -

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Cuprins:

A. CONTABILITATEA ACTIVELOR..................................................... ...... 1. Imobilizri corporale.................... 2. Contabilitatea subveni ... 3. Costurile ndatorrii ................. 4. Deprecierea activelor imobi ocuri...................... B. CONTABILITATEA VENITURILOR I A CHELTUIELI urente................................ 2. Recunoaterea veniturilor n cazul co rucii................ C. CONTABILITATEA CAPITALURILOR............................ ...................... D. PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE...................... ............... 1. Prezentarea situaiilor financiare............................. ................................. 2. Evenimente ulterioare datei bilanului....... .............................................. 3. Situaia fluxurilor de trezoreri e................................................................ E. CONTABILITA TE DE GESTIUNE............................................................ F. ST UDIU DE CAZ CONTABILITATEA CREATIV............................ Bibliografie...... ................................................................................ ................ 003 003 022 027 036 041 052 052 058 071 079 079 090 094 102 108 110 Imobilizri corporale 2

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie a cror perioad d e utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri nec orporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale sun t active nemonetare, fr suport material (nu mbrac fizic forma de bunuri materiale co ncrete). Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, conce siunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric, fondul comercial etc. Imobilizrile c orporale reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprin eri. Ele se gsesc sub form de: terenuri, construcii, echipamente de producie, mijloa ce de transport etc. Cu excepia terenurilor i a imobilizrilor n curs de execuie, cele lalte categorii de imobilizri corporale se amortizeaz. Imobilizrile financiare cupr ind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub fo rma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor at aate participaiilor, mprumuturilor acordate etc. Termeni cheie: Imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care: sunt deinute pentru a f i utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate t erilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i pot fi utilizate pe pa rcursul mai multor perioade. este valoarea la care un activ este recunoscut n bil an dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate di epreciere. reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea ju st a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achizii ei sau construciei acestuia este costul activului sau o alt valoare substituit cost ului, din care s-a sczut valoarea rezidual. valoarea estimat pe care ar obine-o o en titate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, d ac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util. est rea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. pe rioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre entita te; numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de ctre enti e. diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ. este valoa rea maxim dintre preul net de vnzare a unui activ i valoarea sa n utilizare. Valoarea contabil Costul Valoarea amortizabil Valoarea rezidual Amortizarea Durata de via util Pierderea din depreciere Valoarea recuperabil

Recunoatere: Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare afer ente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. O entitate eva lueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corpor ale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea s au construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar u lterior pentru adugarea, nlocuirea sau modernizarea acestora. Evaluare la recunoate re: La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabili e la valoarea de intrare, care reprezint: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n entit ate; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd ap ort la capitalul social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratu it sau constatate plus la inventariere. Un element al imobilizrilor corporale car e este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la costul su, care este format din : 3

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian (a) (b) (c) (d) (e) (f) (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (e) (f) (g) (h) valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad redu cerile comerciale primite); taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exe mplu, taxele vamale i comisioanele vamale, n cazul importurilor sau TVA n cazul ent itilor nepltitoare de TVA); orice costuri care se pot atribui direct aducerii activ ului la locaia i condiia necesare pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de condu cere; costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, a tunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de d emontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului (n corepso nden cu un cont de provizioane). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: costu rile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea e lementului de imobilizri corporale; costurile de amenajare a amplasamentului; cos turile iniiale de livrare i manipulare; costurile de instalare i asamblare; costuri le de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenit e din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la c ondiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i o norariile profesionale pltite avocailor i experilor implicai. Exemple de elemente car e NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale: costurile ntreinerii zi lnice a imobilizrilor; costurile de deschidere a unei noi instalaii; costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i a ctiviti promoionale); costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o no u categorie de clieni (inclusiv costurile cu pregtirea personalului); costurile adm inistrative i alte costuri de supraveghere general; diferenele de curs valutar care pot interveni ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului; reducerile f inanciare primite de la furnizori; costurile nregistrate cnd un element care funcio neaz n maniera dorit de conducere trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exp loatat sub capacitate; costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nr egistrat n construirea n regie proprie a unei imobilizri; pierderile iniiale de oper are, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul realizat de el ementul respectiv; i costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a act ivitilor entitii.

Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o linie de producie, elementele legate de ac hiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, co mision vamal 550 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; chel tuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii res pective 3.400 lei, reducere comercial primit 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat d iferene favorabile de curs valutar de 700 lei. nainte ca activul s ating parametrii planificai, s-au nregistrat pierderi din exploatare n valoare de 8.000 lei. Pentru a lansa un nou produs pe pia, entitatea suport costuri necesare promovrii acestuia n sum de 1.500 lei. n timpul testrii funcionrii corecte a liniei de producie, s-au nregi trat costuri la nivelul sumei de 3.000 lei. O parte din eantioanele obinute n aceas t faz au fost vndute la preul de 1.800 lei. Care este costul imobilizrii corporale do bndite? 4

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Exemplu: Entitatea Beroli cumpr un utilaj pentru suma de 60.000 lei, cheltuielile de transport nscrise n factur fiind de 4.000 lei, TVA 19%. Cum se nregistreaz achiziia imobilizrii? Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz un autoturism la preul de 20.00 0 din Turcia. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 1.000 , iar prima de asigurare a activului aferent transportului extern este de 30 0 . Taxa vamal este de 10%, iar comisionul vamal este de 1%. Cursul valutar, confo rm DVI (declaraia vamal de import), este de 4,2 lei/. La plata furnizorului de imob ilizri, cursul valutar este de 4,25 lei/, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 4,17 lei/. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate ? Exemplu: n vederea dezvoltrii unei linii de producie n scopul obinerii de articole vestimentare, entitatea ABC a achiziionat prin import, n nume propriu, de la entit atea XYZ din China, 10 maini de cusut speciale cu o valoare unitar de 1.400 USD/bu c.. Transportul este efectuat de ctre o firm specializat, costul transportului fiin d de 1.800 USD. Taxa vamal aplicabil este de 3%. Cursul valutar din data vmuirii es te de 2,75 lei/USD. Care este costul de achiziie i care sunt nregistrrile contabile efectuate? n cazul n care activul nu se pune n funciune pn la sfritul perioadei, se r noate o imobilizare n curs de execuie. Exemplu: La data de 11 decembrie 2009, entit atea Adacis cumpr o instalaie, valoarea total a facturii fiind de 59.500 lei. Care e ste nregsitrarea contabil, n condiiile n care instalaia nu se recepioneaz i nu se pu unciune? Exemplu: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 3.000 lei, TVA 19%. Utilajul este recepionat pe data de 15.10.2009, ns este pus n funciune pe da ta de 13.11.2009. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 200 lei, TVA 19% ( s-a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Ch eltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efect uate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuire a componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora. Cheltuieli le cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulte rioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care a ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care condu la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniia l. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fi e indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Exemplu: Entitate a Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziio nat n urm cu 3 ani, a 5

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea d e a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consum ul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 19% (enti tatea a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune . Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imo bilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costuri le de demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deve ni scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de via ut il, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel, este posibil s existe o i ncertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s efectue ze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei. Actualizarea sumelor care reprezint cost urile scoate n eviden impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. S uma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, muta rea activului i restaurarea amplasamentului. Exemplu: Entitatea X are n exploatare o platform pentru extragerea petrolului. La data instalarii acesteia, ea i-a asum at obligaia legal de a demonta echipamentul dup trecerea unui numr de 25 de ani de a ctivitate. Costurile legate de demontarea i mutarea echipamentului i de restaurare a amplasamentului sunt estimate la nivelul sumei de 400.000 lei. Valoarea actual izat net a acestora determinat prin aplicarea unei rate de actualizare de 8% se pre zint astfel: Diferena fa de Anul Valoarea actualizat net perioada precedent 1 58.407 l i 0 lei 2 63.080 lei 4.673 lei 24 370.370 lei 25 400.000 lei 29.630 lei Cum treb uie s recunoasc entitatea costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, ct i cel aferent restaurrii amplasamentului? Entitatea X trebuie s includ, n primul an, s uma de 58.407 lei n costul echipamentului de extragere. Ea va constitui un proviz ion la nivelul sumei de 58.407 lei, deoarece evenimentul care a generat obligaia legal este instalarea echipamentului. Valoarea provizionului va fi inclus n costul echipamentului i va fi amortizat pe toat durata de via util a acestuia. nregistrarea c ntabil pentru constituirea provizionului este: Imobilizri corporale Provizioane pe ntru dezafectare, demolare i restaurare 58.407 lei 58.407 lei

Creterea valorii actualizate, n al doilea an dup recunoaterea iniial a provizionului t rebuie s fie nregistrat ca o cheltuial cu dobnda. n contabilitatea entitii, recunoat cheltuielii cu dobnda se reflect astfel: Cheltuieli cu dobnda Provizioane pentru de zafectare, demolare i restaurare 4.673 lei 4.673 lei Exemplu: n decembrie 2009, entitatea Dotero a achiziionat un utilaj, costul de ach iziie fiind de 50.000 lei. 6

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Durata util de via a utilajului este de 10 ani. Costurile de demontare i mutare a ac tivului sunt estimate la nivelul sumei de 24.000 lei i actualizate la nivelul sum ei de 5.000 lei. Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat ma i sus (n ianuarie 2020), nivelul cheltuielilor efective de demontare i mutare a ac tivului este de 25.000 lei, TVA 19% (s-a apelat la o firm specializat). Care este valoarea aferent activului din Bilanul ntocmit la 31.12.2009? Care sunt nregistrrile contabile efectuate n ianuarie 2020? Intrarea prin construire n regie proprie a im obilizrilor corporale Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca pentru un activ achiziionat. Dac o entitate p roduce active similare pentru vnzare n cursul normal al activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei unui activ pentru vnzare. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri. Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuie li. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, s va considera o imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n car e se termin obiectivul de investiii, imobilizarea n curs trece n categoria de imobil izri corporale corespunztoare. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de ac hiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie dire ct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt l egate de perioada de producie. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, mano pera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierder ile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului. OMFP 3055 - art. 105 n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabi l se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate. Exemp lu: Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o cons trucie P+1, despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 l ei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe bi rouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, sa decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuie lile suportate de entitate se refer la: - cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n d emolri 100.000 lei, TVA 19%. - cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.0 00 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - cheltu ieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortiz area utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizare a sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei. La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se: - cheltuieli cu materiale 95.000 l ei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei. 7

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile ivind construcia cldirii i darea acesteia n folosin Exemplu: n luna septembrie 2009, s cietatea Adacis a nceput construcia unei cldiri P+1 i a nregistrat urmtoarele cheltuie li: materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei; salarii 25.000 le i, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei; amortizarea util ajelor utilizate n construcie 5.000 lei; amortizarea cldirii administrative 2.000 l ei. n luna octombrie 2009, s-au mai nregistrat urmtoarele cheltuieli: materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei; salariile muncitorilor care partic ip la construcie 12.000 lei; salariile personalului administrativ 9.000 lei; amort izarea utilajelor utilizate n construcie 5.000 lei; amortizarea cldirii administrat ive 2.000 lei. La data de 20 octombrie, cldirea a fost dat n folosin. Care sunt nregis trrile contabile care se impun? Imobilizri corporale intrate prin schimbul de acti ve OMFP 3055 n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct ope raiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza do telor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferent e operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii. IAS 16 Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale se pot achiz iiona n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare. Costul unui astfel de e lement de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac: (a) tranzaci a de schimb nu este de natur comercial; sau (b) nici valoarea just a activului prim it, nici a celui cedat nu se pot evalua credibil. Entitatea determin dac o tranzaci e de schimb este de natur comercial atunci cnd ea preconizeaz s fie modificate viitoa rele fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii tranzaciei. Atunci cnd o imobiliza re corporal este schimbat cu o alt imobilizare corporal similar ca natur i valoare, sc imbul nu este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activitile curente. D ac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat n funcie de valoarea contabil a activului cedat. Exemplu: Entitatea X schimb un autoturism A cu un autoturism B care aparine entitii Y. La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale celor dou autoturisme se prezint astfel: Valoarea conta bil Valoarea just Autoturism A 25.500 lei 26.200 lei Autoturism B 24.300 lei 25.70 0 lei Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea X a primit autoturismul B pentr u autoturismul A i numerar la nivelul sumei de 500 lei. n condiiile efecturii schimb ului, care este nivelul costului aferent activului primit, avnd n vedere faptul c valorile juste determinate nu sunt suficient de credibile? Cele dou active sunt s imilare ca natur, schimbul fiind considerat o tranzacie care nu genereaz un venit d in activiti curente. Astfel, schimbul nu trebuie s fie privit ca o tranzacie de natu r comercial. 8

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian n situaiile financiare ale entitii Adacris, valoarea contabil a autoturismului B este valoarea contabil a autoturismului A care a fost cedat entitii Brasal, ajustat cu s uma de 500 lei primit n numerar. n contabilitatea entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel: 25.000 lei Imobilizri corporale-autoturism B 500 lei Num erar = Imobilizri corporale-autoturism A 25.500 lei n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a autoturismului A primi t este valoarea contabil a autoturismului B care a fost cedat entitii Adacris, ajus tat cu suma de 500 lei cedat n numerar. n contabilitatea entitii Brasal, schimbul de a ctive va fi reflectat astfel: 24.800 lei Imobilizri corporale-autoturism A = Imob ilizri corporale-autoturism B Numerar 24.300 lei 500 lei

n situaia n care o entitate are capacitatea s determine credibil valoarea just att pen tru activul primit, ct i pentru activul cedat, la evaluarea costului activului pri mit este utilizat valoarea just a acestuia. Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident dect valoarea just a activului cedat, la evaluarea costu lui activului primit este utilizat valoarea just a activului cedat. Dac bunurile su nt vndute n schimbul altor bunuri care nu sunt similare, schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz un venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valo area just a bunurilor primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivale nte de numerar. n situaia n care valoarea just a bunurilor primite nu poate fi evalu at n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bu nurilor cedate, ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar . Exemplu: Entitatea Brasal schimb un automat pentru vnzarea de ngheat cu o lad frigor ific aparinnd entitii Adacris. Entitatea Brasal primete ca urmare a schimbului suma de 570 lei. La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale automa tului pentru vnzarea de ngheat i ale lzii frigorifice se prezint astfel: Automat pentr vnzarea de ngheat Lad frigorific Valoarea contabil 4.200 lei 4.050 lei Valoarea just 370 lei 3.800 lei

n condiiile efecturii schimbului, care este nivelul costului aferent activului prim it, innd cont i de diferenele existente ntre valorile juste ale celor dou active? Cele dou active nu sunt similare, schimbul fiind considerat o tranzacie care genereaz u n venit din activiti curente. Entitatea Brasal trebuie s recunoasc un ctig din cedarea automatului pentru vnzarea de ngheat la nivelul sumei de 170 lei (4.370 lei 4.200 l ei). n situaiile financiare ale entitii Brasal, valoarea contabil a lzii frigorifice e ste valoarea just a acesteia la data schimbului (3.800 lei). Tocmai din acest mot iv, entitatea Brasal are n vedere modificrile viitoarelor fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii schimbului care constituie o tranzacie de natur comercial. n cont abilitatea entitii Brasal, schimbul de active va fi reflectat astfel: Imobilizri co rporale - automat 4.200 lei pentru vnzarea de ngheat 570 lei Ctig din cedarea imobiliz ilor 170 lei corporale Entitatea Adacris trebuie s recunoasc o pierdere din cedare a lzii frigorifice la nivelul sumei de 250 lei (3.800 lei 4.050 lei). n situaiile f inanciare ntocmite, valoarea contabil a automatului pentru vnzarea de ngheat este valo area just a acestuia la data schimbului (4.370 lei). n contabilitatea 9 3.800 lei Imobilizri corporale - lad frigorific Numerar =

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian entitii Adacris, schimbul de active va fi reflectat astfel: 4.370 lei 250 lei Imob ilizri corporale - automat pentru vnzarea de ngheat Pierdere din cedarea imobilizrilor = Imobilizri corporale - lad frigorific Numerar 4.050 lei 570 lei

OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri cor porale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizi onare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 13.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de 200.000 lei, TVA 19%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Spe cificai tratamentele contabile adecvate. OMFP 3055 - art. 152 Modificarea destinai ei activelor deinute Atunci cnd un teren este cumprat n scopul ridicrii de construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri. 153. Atunci cnd exist o modifica re a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n iva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitat e se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de st ocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobiliza rea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedea z la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru c onstruirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea t erenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la sto curi de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchide rea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. n cazul activelor de na tura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i c are ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelunga sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocur i la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost). E xemplu: La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 9 90.000 lei. La sfritul anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca urmare a cererii crescute privind const ruciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop. Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi nchiriat terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul administrativ n aceasta in cint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani. Discutai tratamentele co tabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la sfritul exe rciiului 2010? Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social Aa cu m am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social , pe baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport. 10

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firme i ABC un teren n valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. For malitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregis trat n evidena contabil. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La o maj orare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nomina l fiind de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit p rin donaii sau prin plusuri la inventar Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit pri n donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie. Exemplu: Entitatea ABC primete sub form de donaie 20 de calculatoare a cror valoare este de 30.000 lei. Care sunt nregistrrile conta bile efectuate? Exemplu: La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a desc operit c un strung n valoare de 2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate. Care su nt nregistrrile contabile efectuate? Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobi lizri corporale Exemplu: n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorul ui su, un dealer autorizat n Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 1 1.900 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de 80.000 lei se efec tueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului. Care sunt nregistrrile conta bile efectuate? Intrarea prin achiziie a imobilizrilor necorporale Exemplu: Societ atea ADACRIS achiziioneaz un program informatic care va fi utilizat pentru nevoi p roprii, avnd costul de 7.000 lei, TVA 19%. Plata este efectuat prin ordin de plat. Cum se nregistreaz achiziia activului? Exemplu: Entitatea ABC achiziioneaz de la un c entru de cercetri un studiu referitor la tehnologia necesar pentru obinerea uleiulu i rafinat pentru 13.000 lei, TVA 19%. Plata este efectuat prin bilet la ordin. Ca re sunt nregistrrile contabile efectuate? Cheltuielile de constituire sunt cheltui elile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de n scriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii itii). 11

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poat e imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constitu ire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o d istribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pe ntru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie explicate n no te. Exemplu: O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2007 cu un capital social n valoare de 5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum d e 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5 ani. La sfritul anului 2007, socie tatea a obinut un profit net de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i a constituit r ezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei. Determinai suma max im ce poate fi distribuit din profit. Suma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 150 950 = 1.444 lei. Evaluare dup recunoatere Entitile pot alege ca politic contabil fie m odelul de calculare a costului, fie modelul de reevaluare i sunt obligate s aplice acea politic unei ntregi categorii de imobilizri corporale. 1. Model de determinar e a costului Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale va fi nre gistrat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere. 2. Model de reevaluare Dup recunoaterea ca activ, un element de imobi lizri corporale a crui valoare just poate fi evaluat credibil va fi nregistrat la o v aloare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii, minus orice am ortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere. De regul, val oarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i inter naional. Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istori c trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare. Surplu sul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de valoare; n con tul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a cons tatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de explo atare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare. Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de ex loatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior nu s-a cons tatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac ant erior s-a constatat un plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregi strat n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea im obilizrilor. Exemplu: Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acest uia fiind de 70.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 83.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 64.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a 12

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

crescut pn la 73.000 lei Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis? Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s pro cedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corp orale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a uno r valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobil izri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatar ea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, main i i echipamente, nave, etc. Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just determinat la data bilanului. Dac n urma re oaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza reev alurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul d e achiziie, costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat avnd n vedere v aloarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul valorii reeva luate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt re evaluate la valoarea lor de pia); sau recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluar e, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat atunci cnd activul ste reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind metoda actualizrii valorii b rute. Exemplu: Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, amortizarea cumulat pn n acel moment fiind de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imo bilizrii, valoarea just fiind de 150.000 lei. Cum se nregistreaz plusul din reevalua re? Exemplu: La data de 22.12.2005, entitatea Brasol achiziioneaz un utilaj, costu l acestuia fiind de 50.000 lei, amortizabil liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 24.000 lei. n condiiile aplicr ii celor dou metode cunoscute, determinai nregistrrile contabile care se impun. Dete rminai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.09.2006. emplu: Societatea Mirali deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2007, valoarea acesteia fiind de 150.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2009 se decide reevaluarea sa, valoarea just stabilit fiind de 100.000 lei. Care sunt nregi strrile contabile privind reevaluarea n condiiile eliminrii amortizrii cumulate din v aloarea contabil brut a activului (metodei valorii nete)? Exemplu: O societate a c umprat la data de 13 august 2008 un utilaj amortizat liniar n 10 ani, costul de ac hiziie fiind de 90.000 lei. La data de 31.12.2009, societatea a reevaluat utilaju l, valoarea just fiind de 80.000 lei. Datorit schimbrii condiiilor de utilizare, dur ata de via rmas a fost reestimat la 8 ani. 13

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Cum se nregistreaz reevaluarea i care va fi amortizarea aferent anului 2010? Surplus ul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de imobilizri corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat (rezerve, conform OMF P 3055), atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul nt regului surplus cnd activul este cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poa te fi transferat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al act ivului. Exemplu: O entitate achiziioneaz un autoturism, la data de 11.12.2001, val oarea fiind de 100.000 lei, iar durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind de 87.500 le i. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a doua reevaluare, valoare a just fiind de 40.000 lei. tiind c rezerva din reevaluare se transfer la rezultatul reportat pe msura amortizrii activului, stabilii tratamentul contabil pentru cea d e-a doua reevaluare. Exemplu: Costul de achiziie al unei instalaii este de 50.000 lei, iar durata de via util este de 10 ani. S-a optat pentru utilizarea metodei de amortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 3 ani de la achiziie, v aloare just stabilit fiind de 42.000 lei. A doua reevaluare a instalaiei are loc du p 3 ani de la prima, valoare just fiind de 13.000 lei. Care sunt nregistrrile contab ile de la cea de-a doua reevaluare? Exemplu: O entitate achiziioneaz la data de 17 .12.N-1 o instalaie la costul de 100.000 lei amortizat liniar n 10 ani. a) la sfritul anului N+1, are loc o prim reevaluare a activului, valoarea just 84.000 lei; b) l a sfritul anului N+4, are loc o a doua reevaluare, valoarea just 49.500 lei; c) la sfritul anului N+6, are loc o a treia reevaluare, valoarea just 26.700 lei; d) la s fritul anului N+8, are loc o ultim reevaluare, valoarea just 13.900 lei. Stabilii nreg istrrile contabile. Exemplu: Entitatea Dora a achiziionat un utilaj la costul de a chiziie de 50.000 lei, durata de via util fiind de 10 ani. Aceasta aplic metoda de am ortizare liniar. Prima reevaluare a activului are loc dup 4 ani, valoare just stabi lit fiind de 36.000 lei. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima reevaluar e, valoare just n acest caz fiind de 11.000 lei. n condiiile n care rezerva din reeva luare este trecut la rezultatul reportat la casarea bunului, precizai care este so ldul contului 105 dup a doua reevaluare. Rezerva din reevaluare constituit cu ocaz ia reevalurilor nu poate fi distribuit acionarilor sau asociailor, direct sau indire ct, cu excepia cazului n care activul imobilizat reevaluat a fost valorificat, sit uaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat. Amortizarea imobilizrilor Dac o imobilizare corporal poate fi divizat n contabilitate n elemente de imobilizri care au un cost semnificativ n raport cu nivelul costului total al activului, atunci entitatea va amortiza aceste elemente separat. Mai m ult dect att, IAS 16 permite entitilor s amortizeze separat prile componente 14

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

ale unei imobilizri, chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n raport cu nivel ul costului total al activului. Exemplu: Entitatea Adacris deine o cldire cu birou ri care are costul de 20.000.000 lei i durata de via util de 50 de ani. Sistemul de ventilaie al cldirii trebuie nlocuit la fiecare 10 ani i are costul de 2.000.000 lei . Cum vor fi recunoscute i amortizate n contabilitate elementele de imobilizri de m ai sus? Entitatea va recunoate separat cldirea i sistemul de ventilaie i le va amorti za separat. Astfel, costul cldirii va fi amortizat pe durata de via util de 50 de an i, iar costul sistemului de ventilaie va fi recuperat pe o durat de via util de 10 an i. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad vor fi recunoscute la profi t sau pierdere, numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ. Une ori, beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de produ cerea altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil. Valoare amortizabil i p erioad de amortizare Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe o baz sistema tic avnd n vedere durata sa de via util. Valoarea rezidual i durata de via util a v vor fi revizuite cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar. Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta tim valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreiner ui activ nu neag nevoia de a-l amortiza. Valoarea amortizabil a unui activ este de terminat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practic, valoarea rezidu al a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i condiia necesare ntru funcionarea sa n maniera dorit de conducere. Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru vnzare i la data la care activul este derecunoscut. Astfel, amortizarea nu nceteaz cnd activul se stri c sau este retras din folosina activ pn cnd activul nu este complet amortizat. Cu toat e acestea, conform metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de amortizare po t fi zero atunci cnd nu exist producie. Durata de via util a unui activ poate fi mai s curt dect durata sa economic. Estimarea duratei de via util a activului este o problem de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare. Metoda de amortizare Me toda de amortizare utilizat va reflecta modelul dup care beneficiile economice vii toare ale unui activ vor fi consumate de ctre entitate. Metoda de amortizare apli cat activelor va fi revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac s onstat o modificare semnificativ n modelul de consumare a beneficiilor economice vi itoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbat pentru a reflecta modi ficarea. Pot fi folosite o serie de metode de amortizare, acestea incluznd: - met oda liniar; - metoda de diminuare a soldului (degresiv); - metoda accelerat; - meto da SOFTY; i - metoda unitilor de producie. Amortizarea liniar are ca rezultat o chelt uial constant de-a lungul duratei de via util dac valoarea rezidual a activului nu se chimb. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de amortizare descresctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza folosinei preconizate a activului. 15

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai credibil modelul preconizat de con sum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Acea metod este aplicat con secvent de la o perioad la alta numai dac nu exist vreo modificare n modelul preconi zat de consum al acelor beneficii economice viitoare. Exemplu: Societatea Kisoft a achiziionat la data de 08.12.2003 un utilaj nregistrat la costul de 55.000 lei. Aceasta estimeaz c valoarea rezidual de la sfritul duratei de via este de 5.000 lei. urata util de via a imobilizrii este de 5 ani. n primii doi ani se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual. terminai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani, aplicnd metodele de amortiz are cunoscute. Exemplu: Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000 lei i o dura t de amortizare de 5 ani, fiind intrat i pus n funciune pe data de 28.12.2004. Se ap lic regimul de amortizare degresiv (AD1). n ce an se va trece la valori anuale de amortizare egale (liniare) i la ce sum se ridic amortizarea? Exemplu: Societatea Ad abis achiziioneaz n anul 2009 un utilaj la preul de 80.000 lei, amortizat degresiv p e o durat de 5 ani. Activul este pus n funciune pe data de 13 aprilie 2009. Valoare a rezidual estimat la sfritul duratei de via este de 10.000 lei. Care este mrimea amor izrii n anul 2009? Exemplu: La data de 13 aprilie 2008, societatea BRASAL achiziion eaz un utilaj la valoarea de 60.000 lei, amortizat liniar, durata de via util 5 ani. La data de 31.12.2009, utilajul este modernizat prin nlocuirea unei componente n valoare de 3.000 lei, n vederea creterii capacitii de producie a acestuia. n urma aces tei operaii, durata de via util rmas din acel moment a fost reestimat la 4 ani. Care v fi amortizarea aferent anului 2010? Exemplu: Societatea Doral achiziioneaz la data de 22 mai 2008 un laptop cu valoarea contabil de intrare de 60.000 lei, durata d e via fiind de 5 ani. Se alege amortizarea accelerat. Care este amortizarea aferent primului an de funcionare? Care este amortizarea aferent anilor 2008 i 2009? Exempl u: Entitatea X a cumprat la data de 11 decembrie 2007 un utilaj la costul de 140. 000 lei, amortizat liniar n 4 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de via util se va tea obine suma de 20.000 lei din vnzarea acestuia. La 31 decembrie 2009, utilajul este reevaluat la 110.000 lei, iar valoarea rezidual la 5.000 lei. Care este amor tizarea pentru anul 2010? O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau n vechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortiza re. Exemplu: Societatea Bista are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La data de 18.09.2007, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la costul de 200.000 lei, 16

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

valoarea rezidual estimat fiind de 20.000 lei. Durata de via util este de 10 ani. Ca urmare a cererii crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul semestru al anului 2010, n cadrul entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioade le precedente. Astfel, la sfritul anului 2010, entitatea a reestimat valoarea rezi dual la 15.000 lei, iar durata de via util rmas la 5 ani. Care este nivelul amortizrii anul 2011? Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilome tri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice. Astfel, amortizarea se de termin prin raportarea valorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau n umrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea/km sa pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin nmulirea numrului de kilomet ri parcuri sau a numrului de ore de funcionare efectuate n fiecare lun cu amortizarea /km sau pe ora de funcionare. Exemplu: La data de 28 august 2009, entitatea ABC a achiziionat o camionet cu platform fix cu scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport poate fi utilizat o distan de 250.0 00 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic. n luna septembrie, camioneta a parcurs distana de 2.000 km. Care este nregistrarea contabil corespunztoare? Aleg erea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe ba za raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situ aiilor financiare acele informaii de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii: (a) dac amortizarea este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n ti mpul perioadei; i (b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei. Exemplu: Pe data de 28.06.N, entitatea DiasInvest cumpr i pune n funciune o instalaie, n urmtoarele cond pre de cumprare 200.000 lei, taxe vamale 6.000 lei, cheltuieli de transport 4.000 lei, cheltuieli de instalare 2.000 lei, cheltuieli de instruire personal 5.000 lei. Societatea prevede o utilizare a activului timp de 3 ani, dup care estimeaz c o va vinde la un pre de 92.000 lei. Durata de utilizare normal a instalaiei este de 6 ani. Societatea prevede 2 metode de amortizare : liniar sau n funcie de numrul d e uniti produse, estimat la : - 5.000 de buci n anul N ; - 30.000 de buci n anul N+1 30.000 de buci n anul N+2 ; - 15.000 de buci n anul N+3. n luna iulie N+3, instalaia te vndut la un pre efectiv de 80.000 lei. Determinai valoarea la care instalaia trebu ie nscris n bilan la 31.12.N, 31.12.N+1 i 31.12.N+2, conform celor 2 metode de amorti zare. Care va fi impactul vnzrii instalaiei asupra rezultatului n iulie N+3 ? Se imp une ca terenurile i cldirile s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. Cldirile au o at de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce, de regul, terenurile nu mortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor g rupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren. Exemplu: 17

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian La data de 16 decembrie 2001, entitatea Ibuild a achiziionat un ansamblu imobilia r la costul de 40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului d e vnzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani , iar metoda de amortizare agreat este cea liniar. La data de 31 decembrie 2008, a nsamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de 50.000.000 lei, iar valoa rea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei . La data de 15 martie 2010, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 55.000.0 00 lei. Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul c edrii acestora i care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar? Investiii le efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie se supun amortizrii pe dura ta contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea inv estiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii . n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezen ta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform prezentelor reglementri. Depreciere imobilizri co rporale Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunulu i, starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destin ate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntoc mirii bilanului. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea d e intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate: pe seama amortizrii , n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau prin constituirea unei ajustri pe ntru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. nregistrarea deprecierii c onstatate este reflectat n contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 681 3 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu anali ticile corespunztoare. Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n con tabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru d eprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imo bilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Atenie! Plusurile i pierderile d e valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se compenseaz ntre ele. P rincipiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s -au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelo r respective) sau ca o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate). Exem plu: n urma inventarierii cldirilor entitii ABC, valorile de nregistrare i valorile ac tuale ale acestora se prezint astfel: Obiectiv Valoare de nregistrare Valoare de i nventar Cldire administrativ (zona central) 200.000 lei 260.000 lei Secie de producie (periferia oraului) 140.000 lei 140.000 lei Depozit (oseaua de centur) 90.000 lei 73.000 lei Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC n urma inventa rierii? Exemplu: O societate deine o cldire achiziionat n urm cu 40 ani cu 300.000 u.m . (durata util de via 50 ani). Valoarea recuperabil a cldirii este de 40.000 u.m. (re zisten sczut la cutremure). Efectuai nregistrarea contabil din anul curent. 18

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Depreciere imobilizri corporale Evaluarea imobilizrilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, stabilit n funcie de utilitatea activului , starea acestuia i preul pieei. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destina te s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocm irii bilanului. nregistrarea deprecierii constatate este reflectat n contabilitate p rin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustri le pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 290 Ajustri pentru dep recierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile corespunztoare. Anularea sau dim inuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, cu analiticile c orespunztoare. Exemplu: La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziionat o licen pentru reeta de fabricare a salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru su ma de 13.000 lei, TVA 19%. La data de 13 decembrie 2006, n urma unui control efec tuat de ctre Autoritatea Naional Sanitar-Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor n cad ul entitii XYZ, s-a constatat faptul c la obinerea salamului Mozaic erau folosite an umite ingrediente interzise din categoria agenilor cancerigeni. La nchiderea exerc iiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit c valoarea actual a licenei este de 6.000 lei. Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC? Pentru a det ermina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, entitile care aplic IFR S vor ine cont de prevederile IAS 36 Deprecierea activelor care explic: - cum revi zuiete o entitate valoarea contabil a activelor sale; - cum determin valoarea recup erabil a unui activ; i - cnd recunoate, sau cnd inverseaz recunoaterea unei pierderi d n depreciere. Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut: la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Ctigul sau pi erderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi i nclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut. Conform IAS 16, ctiguri le nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoate rea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintr e ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului. Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate disti nct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizr ii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de pro fit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobili i corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea di n eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i tre buie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de pr ofit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de explo atare, dup caz. Exemplu: La data de 18 august 2005, entitatea ABC a achiziionat un utilaj la cost ul de 35.000 lei. Durata de utilizare economic a fost stabilit la 5 ani. Datorit fu ncionrii necorespunztoare i a imposibilitii reparrii acestuia, conducerea entitii a hotrrea de a scoate din funciune utilajul 19

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

la data de 4 septembrie 2009 (dup 4 ani de utilizare). Astfel, s-au recuperat pie se de schimb n valoare de 2.000 lei. Care este operaia contabil aferent scoaterii di n funciune a imobilizrii? Exemplu: Dispunei de urmtoarele date: valoarea contabil inii al a unui utilaj scos din funciune 6.000 lei, durata de via util 5 ani, durata efecti v consumat 3 ani. Care este nregistrarea aferent casrii utilajului, dac s-a utilizat metoda de amortizare SOFTY? Exemplu: La data de 3 februarie 2004, entitatea Gera achiziioneaz un utilaj la costul de 40.000 lei, pus n funciune pe data de 9 aprilie 2004 i amortizat degresiv (AD1) n 5 ani. La sfritul anului 2005, utilajul este casa t i se recupereaz piese de schimb n valoare de 3.000 lei. Care sunt nregistrrile cont abile care se impun? Exemplu: Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrar e a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de via de 5 ani. Activul se amort izeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de vnzare de 15.000 lei. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Exemplu: Entitatea A BC deine un program informatic de gestiune a stocurilor i de descrcare din gestiune a acestora pe baza cititoarelor de coduri de bare achiziionat cu 9.000 lei, amor tizat pentru suma de 7.500 lei. Datorit schimbrii obiectului de activitate, aceast a vinde imobilizarea necorporal unui ter la preul de vnzare de 4.000 lei, TVA 19%. C are este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Exemplu: La data de 11 febr uarie 2005, o societate comercial import un utilaj, cheltuielile legate de achiziie fiind: preul de cumprare 30.000 lei, taxa vamal 3.000 lei, comision vamal 150 lei, cheltuieli cu montajul 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 4.000 lei, cheltuieli i niiale de transport 3.000 lei. La data de 20 august 2005, instalaia este dat n folos in, societatea alegnd metoda de amortizare accelarat. Durata de via este estimat la 5 ni. La sfritul anului 2006, instalaia este vndut, preul de vnzare fiind de 16.000 lei, TVA 19%. Care sunt operaiile contabile legate de vnzarea activului? STUDII DE CAZ: 1. Entitatea Beroli deine dou terenuri i trei cldiri. La sfritul anului N, societatea dispune de urmtoarele informaii: terenul intravilan aflat n zona central are valoar ea contabil de 200 u.m., iar valoarea just n N 250 u.m.; terenul extravilan are val oarea contabil de 100 u.m.; pentru stabilirea valorii juste a acestuia la sfritul a nului N, societatea Adford a apelat la o societate specializat n evaluarea terenur ilor. Valoarea obinut a fost de 90 u.m.; cldirea din zona central a fost achiziionat p e data de 23.10.N-4 cu 450 u.m. i a fost dat n folosin la 21.11.N-4 (durata util de vi a 50 ani, amortizare liniar), valoarea just n N 430 u.m.; cldirea de la periferia sect orului 6 are valoarea net contabil de 150 u.m., cost 300 u.m. (durata util de via 50 ani, amortizare liniar), iar valoarea just de 140 u.m.; 20

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

cldirea din sectorul 5 are valoarea net contabil de 63 u.m., cost 210 u.m. (durata util de via 50 ani, amortizare liniar); valoarea de pia a cldirii este de 90 u.m. ca u mare a unor construcii nou aprute n acea zon. Rspundei i argumentai: a) Poate societatea s reevalueze numai terenurile? De ce? b) Poate societatea s re evalueze numai cldirea din zona central i pe cea din sectorul 5? c) Stabilii valoare a activelor imobilizate ale societii i valoarea rezervelor din reevaluare la sfritul anului N+1, tiind c: - societatea a aplicat ncepnd cu anul N politica de reevaluare a cldirilor; - transfer rezerva din reevaluare la rezerve pe msur ce activele sunt f olosite de entitate; - la sfritul anului N+1, se cunosc urmtoarele valori juste: El ement Teren intravilan Teren extravilan Cldire din zona central Cldire de la perife ria sectorului 6 Cldire din sectorul 5 Valoare just 260 u.m. 95 u.m. 450 u.m. 150 u.m. 57 u.m. 2. Staffort Press a fost infiintata in N-20 ca tipografie. Dupa infiintare, mana gerul Ionescu Gheorghita - actionar principal - a decis sa-si restranga activita tea doar pentru tiparire. Datorita localizarii nefavorabile, la o distanta de 30 km fata de zonele metropolitane, n anul N Staffort a decis sa-si mute compania l anga cel mai apropiat supermarket. A vandut terenul cu 40.000 lei, TVA 19% si o cladire la un pret de vanzare de 149.860 lei, TVA 19%, amortizare inrergistrata 78.000 lei; cost de achizitie 156.000 lei; Unele echipamente au fost vandute cu 35.200 lei, TVA 19%, cost de achizitie 73.645 lei, amortizare inregistrata 40.89 0 lei; A achizitionat pe 30 martie o linie pentru imprimare la un cost de 112.11 0 lei, TVA 19%, pentru care a primit o reducere de 2% (din preul fr TVA). Staffort a platit un camion pentru transportul echipamentului cu 450 lei, TVA 19%. Instal area ehipamentului a fost efectuata de muncitorii din tipografie care au lucrat 60h, ora de lucru fiind platita cu 15 lei; s-a stabilit o durata de utilizare de 10 ani si metoda de amortizare accelerat; S-a platit suma de 140.000 lei (TVA in clus) pentru achizitia unui teren pentru sediu, 21.235 lei (TVA inclus) pentru o cladire ce era amplasata pe acel teren si a efectuat lucrari pentru imbunatatir ea instalatiilor de incalzire si aerisire in valoare de 13.950 lei; data achizit iei 30 aprilie, durata de utilizare a cladirii 20 de ani, metoda lineara; A cump arat pe 10 mai o noua instalatie cost de achizitie 28.030 lei si a platit 7200 p entru o piesa inlocuita la instalatie care se defectase din cauza neatentiei; du rata de utilizare a instalatiei 5 ani care va fi amortizata degresiv; echipament ul vechi a fost vandut cu 6.050 lei, cost de achizitie 12.000 lei , amortizare i nregistrata 5.200 lei; Pe 10 mai, a achiziionat n leasing financiar o cladire de 5 61.000 lei; amortizarea este cea lineara pe 50 ani. Efectuati inregistrarile con tabile aferente si prezentati bilantul contabil dupa aceste operatii. Bilantul c ontabil inainte de mutare se prezinta astfel: Active Teren Cladiri Amortizarea c ladirilor Echipamente Amortizarea echipam Valoare 34.034 350.064 199.056 265.093 178.922 21 Valoare Capital si datorii Capital social Profit Datorii crt Valoare 400.000 358.648 160.223 Valoare

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Conturi curente la banci Alte active circulante Total 395.686 251.790 918.871 Total 918.871

Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asis tena guvernamental Entitile aplic IAS 20 n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, dar i a altor forme de asisten guvernamental. Nu este inclus aici asistena de tipul scutiri i de la plata impozitului pe profit pe o anumit perioad sau al reducerii ratei de impozitare. Este important de tiu faptul c subveniile sau asistena guvernamental nu s unt cele primite doar din partea Guvernului. Acest termen folosit include Guvern ul, ageniile guvernamentale, precum i alte instituii similare naionale sau internaion ale. Definiii: Subvenii guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transfer uri de resurse ctre o entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumit or condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exc lud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabi l, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge d e operaiunile comerciale normale ale entitii. reprezint subvenii guvernamentale pentr u acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s constr uiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii ecundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care ac estea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispe nseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabi lite. reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii econo mice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite crite rii. Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciuni le guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerc iale entitilor concurente. reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale, naionale sau internaionale. reprezint suma pentru c are un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i n cunotin de cauz interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiec Subvenii aferente activelor Subvenii aferente veniturilor mprumuturi nerambursabile Asistena guvernamental Guvernul Valoarea just

1. Subvenii guvernamentale Subveniile guvernamentale se refer la transferurile de r esurse (monetare sau nemonetare) din partea instituiilor menionate mai sus ctre o e ntitate, condiia esenial fiind ca aceasta s respecte anumite condiii impuse. Subveniil e guvernamentale nemonetare se refer la transferurile care au la baz active nemone tare (terenuri, cldiri etc.). Acestea trebuie s fie evaluate la valoarea just care va reprezenta i valoarea subveniilor recunoscute n situaiile financiare. Formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare i tranzaciile efec uate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaiunile comerciale normale ale un ei entiti nu sunt incluse n categoria subveniilor. 22

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Subveniile guvernamentale se recunosc atunci cnd exist sigurana c: - entitatea care v a beneficiea de acestea va respecta condiiile impuse; i - subveniile respective vor fi primite. Subveniile trebuie s fie recunoscute n contabilitate n aceeai manier, ind iferent dac acestea au fost obinute n numerar sau ca o diminuare a unor obligaii fis cale pe care entitatea le avea fa de guvern. n categoria subveniilor guvernamentale se ncadreaz i mprumuturile nerambursabile primite de la guvern, dac este foarte proba bil ca entitatea s respecte condiiile impuse. mprumuturile nerambursabile sunt acel e mprumuturi pe care debitorul nu trebuie s le mai ramburseze creditorului, dac sun t ndeplinite o serie de criterii prestabilite. Subveniile guvernamentale nu sunt r ecunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile pe c are subveniile le compenseaz au fost suportate. De regul, entitatea poate identific a destul de uor perioadele n care va recunoate costurile legate de o subvenie guvern amental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai perioade ca i chel tuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt recun oscute la venituri pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amo rtizare utilizat de ctre entitate. Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile nregistrate, anumite cheltuieli suportat e sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi primite. Exemplu: Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la o serie de cursuri de perfecionare n perioada septe mbrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest scop au fost de 24.000 lei. n lu na decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n veder ea compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au e mis decizia final prin care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compe nsa costurile suportate n anul 2009, aferente perfecionrii personalului. Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor suportate? Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebui e recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negoc ierile nu erau finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel moment nu putea fi estimat credibil probabilitatea prim irii subveniei. Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majo rate cu suma de 24.000 lei. 1.1. Subvenii referitoare la active Subveniile aferent e activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principa la condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s dobnd t mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasa rea imobilizrilor respective, la perioada deinerii acestora etc. Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin: - nregistrare a subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe to at durata de via util a activului); - deducerea subveniei din valoarea contabil a acti vului pentru care a fost acordat (pe durata de via util a activului, nu se nregistrea z un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii cu amortizarea pentru imobil izarea respectiv). Conform OMFP 3055, venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori ced area activelor. 23

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trez orerie, pentru a evidenia investiia brut n acele active. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur i exp loatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a primit o su bvenie guvernamental din partea autoritilor centrale la nivelul sumei de 350.000 lei , n vederea construirii de ctre aceasta a unei fabrici ntr-o zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 437.500 lei a fost dat n folosin la 15 februarie 2010, durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare aleas fiind cea liniar. Cu m va recunoate entitatea subvenia guvernamental primit, dac a optat pentru nregistrare a subveniei la venituri n avans? Subvenia primit se ncadreaz la subvenii aferente acti elor i iniial ea trebuie s fie recunoscut la venituri n avans, urmnd s fie nregistrat venituri pe toat durata de via util a cldirii. Astfel, n bilanurile contabile aferente exerciiilor financiare 2008 i 2009, la venituri n avans va figura suma de 350.000 l ei. Din momentul n care fabrica a fost dat n folosin, entitatea va ncepe amortizarea a cesteia. Calculele necesare sunt: Ponderea subveniei n costul activului = Amortiza re anual = 350.000 = 80% 437.500 437.500 = 43.750 lei 10 Subvenie recunoscut anual la venituri = 43.750 lei x 80% = 350.000 = 35.000 lei 10 ncepnd cu luna martie 2010, entitatea va nregistra lunar o cheltuial cu amortizarea de 3.645,8 lei i un venit de 2.916,6 lei. Atunci cnd entitatea nu respect criteriil e impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia primit, parial sau integral. Rambu rsarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin: - reducerea soldului ven itului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea subveniei, enti tatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare dect soldu l subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau - creterea valori i contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o di n valoarea contabil a imobilizrii. n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sp orit urmtorului aspect. Amortizarea care ar fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli. Exemplu: Entitatea Brasal ar e ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512). La da ta de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei, subvenia guvernamental primit la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de via util este estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea li niar. La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de guvern, entitatea se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei primite. C are sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor d ou metode de recunoatere permise? 1.2. Subvenii referitoare la venit Subveniile afer ente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute: 24

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

la venituri; sau prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit su bvenia respectiv. Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii prime ode sunt de prere c veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct chelt uielile respective s poat fi comparate cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c, din moment ce entitatea pri mete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie diminuat pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate. Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminu a, n primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare dect acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltui eli. Exemplu: La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului 2009. Ca urmare a nerespectrii condiiilo r impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea ramburseaz guvernului 70% din s ubvenia primit Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia? Nu ntotdea na subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt primite . Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n car e cheltuielile pe care subveniile le compenseaz au fost suportate. Exemplu: La dat a de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la car e va primi o subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtori i 3 ani (40.000 lei n 2007, 10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a an gajat s creeze 20 de locuri de munc noi pe care le va menine cel puin 3 ani. Costuri le cu recrutarea i pregtirea personalului suportate n primul an sunt de 30.000 lei, iar salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei n 2007, 5. 500 lei n 2008 i 6.000 lei n 2009. Cum va recunoate entitatea subvenia primit n scopul compensrii acestor cheltuieli? Subvenia cuvenit de 60.000 lei trebuie s fie recunosc ut de-a lungul celor 3 ani n care entitatea a suportat aceste costuri cu personalu l care sunt compensate de guvern. Situaia poate fi sintetizat astfel: Soldul subve niei la Nivelul subveniei An Cheltuieli cu fora de munc recunoscute la venituri veni turi n avans 2007 2008 2009 Total 5.000 x 20 + 30.000 = 130.000 lei 5.500 x 20 = 110.000 lei 6.000 x 20 = 120.000 lei 360.000 lei 130.000 60.000 = 21.667 lei 360.000 110.000 60.000 = 18.333 lei 360.000 120.000 60.000 = 20.000 lei 360.000 40.000 21.667 = 18.333 lei 50.000 40.000 = 10.000 lei 0 lei 60.000 lei nregistrrile contabile efectuate sunt: ANUL 2007: ncasarea primei trane din subvenie (21.01.2007): 40.000 lei Numerar = Venituri n avans nregistrarea cheltuielilor sup ortate pe parcursul anului 2007: 25 40.000 lei

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian 130.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul 130.000 lei 21.667 lei recunoaterea primei trane a subveniei la venituri (31.12.2007): 21.667 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii ANUL 2008: ncasarea celei de-a doua trane din subve nie (01.01.2008): 10.000 lei Numerar = Venituri n avans nregistrarea cheltuielilor suportate pe parcursul anului 2008: 110.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personal ul 10.000 lei 110.000 lei recunoaterea celei de-a doua trane a subveniei la venituri (31.12.2008): 18.333 lei Venituri n avans = Venituri din subvenii 18.333 lei ANUL 2009: ncasarea ultimei tr ane din subvenie (01.01.2009): 10.000 lei Numerar = Venituri n avans nregistrarea ch eltuielilor suportate pe parcursul anului 2009: 120.000 lei Cheltuieli = Datorii cu personalul 10.000 lei 120.000 lei 20.000 lei recunoaterea ultimei trane a subveniei la venituri (31.12.2009): 20.000 lei Venitur i n avans = Venituri din subvenii

Exemplu: La data de 01.04.N, societatea ALFA a primit din partea statului o subv enie de exploatare de 159.000 lei, destinat s acopere o parte din deficitul prevzut pentru primii doi ani de funcionare. Se presupune c veniturile i cheltuielile efect uate de ctre societate urmeaz o linie constant. Care este tratamentul contabil priv ind subvenia primit? 2. Asistena guvernamental Excluderile din definiia subveniilor gu vernamentale reprezint anumite forme de asisten guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzaciile cu guvernul nu pot fi separate de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii. Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asis tena tehnic gratuit sau de marketing i provizioanele pentru garanii. Un exemplu de as isten care nu poate fi separat de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii este pol tica guvernamental de achiziie care este rspunztoare pentru o parte din vnzrile entit Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a a ctivitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar. Asistena guvernamen tal nu include provizioanele infrastructurii pentru dezvoltarea reelei generale de transport i a celei de comunicaii i furnizarea de faciliti mbuntite, cum ar fi sist de irigaii sau canalizare care trebuie s fie disponibile n beneficiul ntregii comun iti locale. Costurile ndatorrii 26

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

n martie 2007, IASB a emis IAS 23 revizuit. Obiectivul acestui Standard este de a prezenta tratamentul contabil aferent costurilor ndatorrii. Definiii: Costurile nda torrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea d fonduri. Un activ cu ciclu lung este un activ care solicit n mod necesar o perioa d substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentr u vnzare. de producie Nu sunt considerate active cu ciclu lung de producie: activel e care sunt fabricate n mod curent sau produse n cantiti mari pe o baz repetitiv n cur ul unei perioade scurte de timp; activele care n momentul achiziiei sunt disponibi le pentru utilizare, conform destinaiei; activele care n momentul achiziiei sunt di sponibile pentru vnzare.

Exemplu: Entitatea Adacris a apelat la dou mprumuturi bancare pentru a construi o cldire cu birouri i respectiv, pentru a achiziiona un excavator hidraulic pe enile. Se estimeaz c entitatea va da n folosin cldirea dup 20 de luni. Conducerea entitii a s s capitalizeze costurile ndatorrii aferente celor dou mprumuturi contractate, consi dernd c ambele active sunt cu ciclu lung de producie. Considerai c decizia luat de ent itate este cea corect? Termenul utilizat n coninutul standardului este de costuri al e ndatorrii i nu se refer numai la dobnzi, ci la toate cheltuielile suportate de o ent itate n legtur cu mprumutul de fonduri, cum ar fi: dobnzile; comisioanele de garanta e; comisioanele de analiz a solicitrii; comisioanele de ntocmire a studiilor de fez abilitate; cheltuielile de asigurare a bunurilor achiziionate etc. n coninutul IAS 23 Costurile ndatorrii sunt prezentate o serie de cheltuieli incluse n categoria cost urilor ndatorrii, cum ar fi: dobnzile aferente descoperirilor de cont; dobnzile afer ente mprumuturilor pe termen scurt i lung; amortizarea primelor aferente mprumuturi lor; amortizarea cheltuielilor complementare suportate pentru contractarea mprumu turilor; cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar (rec unoscute n conformitate cu prevederile IAS 17 Contracte de leasing); i diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, dac acestea reprezint o ajustare a chelt uielilor cu dobnda (nu este inclus partea din diferenele de curs valutar aferent ram bursrilor de credit). Exemplu: Entitatea Brasal i-a asigurat finanarea necesar const ruirii unei cldiri prin contractarea unui mprumut n valut. Conducerea entitii a trebui t s opteze ntre contractarea de mprumuturi n lei la o rat a dobnzii de 13% i mprumutu euro la o rat a dobnzii de 8%. Diferena existent ntre ratele dobnzii practicate de ct e creditori reflect i deprecierea estimat a leului fa de euro pe toat durata mprumutul i. La data de 01 ianuarie 2009, entitatea a mprumutat 500.000 , cursul de schimb f iind de 1 = 3,98 lei. La sfritul exerciiului 2009, cursul de schimb valutar era 1 = 4,22 lei. Pierderea din diferena de curs valutar este de 120.000 lei (500.000 x (4,22 lei 3,98 lei)). Presupunnd un curs mediu de 1 = 27

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

4,11 lei, cheltuiala cu dobnda n anul 2009 a fost de 164.400 lei (500.000 x 8% x 4 ,11 lei). Pot fi incluse n costurile ndatorrii diferenele de curs aferente mprumuturi lor n valut? Entitatea Brasal poate capitaliza doar diferenele de curs valutar afer ente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt rezultatul unei ajustri a chel uielilor cu dobnda. Cheltuiala cu dobnda estimat pentru un mprumut n lei era de 258.7 00 lei (500.000 x 3,98 lei x 13%). Costul actual aferent mprumutului n valut este: Cheltuieli cu dobnda 164.400 lei Diferena de schimb valutar a principalului 120.00 0 lei Total 284.400 lei n concluzie, entitatea poate capitaliza doar suma de 258. 700 lei, iar diferena de 25.700 lei (284.400 lei 258.700 lei) trebuie s fie recuno scut la cheltuieli. Recunoatere: Entitile trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii c re sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie atunci cnd: este probabil ca ele s conduc la obinerea unor benefici i economice viitoare pentru entitate; i costurile pot fi evaluate n mod credibil. Entitile vor recunoate alte costuri ale ndatorrii drept cheltuieli n perioada n care a easta le suport. Atunci cnd o entitate aplic IAS 29 Raportarea financiar n economii hi perinflaioniste, aceasta recunoate drept cheltuial partea din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n decursul aceleiai perioade. Costurile ndatorrii ce pot fi capita lizate Sunt considerate capitalizabile acele costuri ale ndatorrii care nu ar fi f ost suportate dac entitatea nu ar fi achiziionat sau produs activul respectiv. n ca zul n care entitatea contracteaz credite special pentru a obine un activ cu ciclu l ung de producie, costurile ndatorrii asociate acelui activ pot fi identificate dest ul de uor. Sunt situaii n care entitatea nu poate identifica relaia direct ntre unele credite contractate i activele respective i nici dac acele mprumuturi ar fi putut fi evitate. Este cazul entitilor a cror activitate de finanare este coordonat central, de societatea mam. Astfel, este nevoie ca profesionitii contabili s-i exercite raiona mentul profesional. n cazul creditelor contractate special pentru a dobndi un acti v cu ciclu lung de producie, entitatea va determina suma capitalizat aferent costur ilor ndatorrii pentru acel activ ca diferen ntre costurile ndatorrii suportate ca urma e a mprumutului respectiv pe parcursul perioadei i veniturile obinute din investire a temporar a sumelor disponibile, acolo unde este cazul. Sunt situaii n care fondur ile mprumutate sunt investite pn la momentul n care entitatea va efectua plile aferent e obinerii activului. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabr icarea hrtiei i a cartonului (CAEN 1712). La data de 1 aprilie 2009, entitatea a c ontractat un credit pe 3 ani la nivelul sumei de 230.000 lei, cu o rat anual a dobn zii de 15%. Entitatea a apelat la surse externe de finanare pentru a achiziiona de la teri o nou linie tehnologic, care necesit o perioad de producie, montaj, punere n unciune de 18 luni. Avnd n vedere c n cursul anului 2009, conform contractului ncheiat cu furnizorul su, singura plat efectuat va fi la data de 16 iulie 2009 la nivelul sumei de 180.000 lei, entitatea a decis ca ncepnd cu data de 1 august 2009 s consti tuie un depozit bancar la termen pentru suma rmas, cu scadena la 31 decembrie 2009, rata anual a dobnzii fiind n acest caz de 11%. Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda care pot fi capitalizate n anul 2009? 28

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Exemplu: La data de 01 ianuarie 2007, entitatea ABC a contractat un mprumut la ni velul sumei de 300.000 lei, cu o dobnda anual de 12%, pe o durat de 5 ani. Entitate a a apelat la aceast modalitate de finanare deoarece dorete s construiasc o secie de p roducie care s respecte standardele europene n domeniu. Cheltuielile suportate n anu l 2007 aferente construciei sunt de 220.000 lei. Entitatea constituie un depozit bancar la termen pe o perioad de 6 luni la nivelul sumei de 80.000 lei, cu dobnd an ual de 9%. Care este valoarea cheltuielilor cu dobnda ce pot fi capitalizate de ctr e entitate? Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie po t conduce la obinerea de ctre o entitate a unor fonduri mprumutate i la apariia de co sturi ale ndatorrii nainte ca o parte sau totalitatea fondurilor s fie folosit pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de circumstane, fondur ile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lu ng de producie. n determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate d e-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus d in cheltuielile suportate cu mprumuturile. Atunci cnd entitatea apeleaz la mprumutur i fr a avea intenia de a obine un activ cu ciclu lung de producie (mprumuturi n gener ns ulterior le va utiliza tocmai cu acest scop, costurile ndatorrii care pot fi cap italizate sunt determinate prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra chelt uielilor suportate cu acel activ. Rata de capitalizare reprezint media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei, f lua n calcul creditele contractate special pentru a obine astfel de active. Nu tre buie scpat din vedere faptul c valoarea costurilor ndatorrii capitalizate nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate de entitate n timpul acelei perioad . Exemplu: La data de 1 ianuarie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o firm specializat n construcii pentru construirea unei cldiri n care dorete s i m iul social, terenul aferent fiind deja n proprietatea entitii. Valoarea contractulu i se ridic la nivelul sumei de 40.000 lei. Cldirea a fost finalizat la data de 31 d ecembrie 2009, plile efectuate ctre constructor n aceast perioad fiind: Data efecturii plii Suma (lei) 01 ianuarie 2009 4.000 lei 31 martie 2009 12.000 lei 30 septembrie 2009 20.000 lei 31 decembrie 2009 4.000 lei 40.000 lei TOTAL La data de 31 dece mbrie 2009, situaia mprumuturilor contractate de ctre entitate este: Durata Rata Da ta contractrii Destinaia Suma nerambursat la mprumutului dobnzii mprumutului mprumutul i 31 decembrie 2009 4 ani 10,0% 31 decembrie 2008 special 14.000 lei 10 ani 12,5% 01 ianuarie 2008 n general 20.000 lei 10 ani 10,0% 01 ianuarie 2005 n general 30. 000 lei Care este nivelul dobnzii care poate fi capitalizat de ctre entitate, avnd n vedere c mprumuturile vor fi rambursate integral la scaden? 20.000 30.000 Media pond erat a costurilor ndatorrii = 12,5% + 10% = 11% 50.000 50.000 n cazul nostru, entita tea va capitaliza costuri ale ndatorrii care se ridic la nivelul sumei de 1.840 lei . Astfel, ea trebuie s aloce mai nti suma corespunztoare mprumuturilor contractate sp ecial pentru proiectul de investiii i apoi suma mprumuturilor contracte n general pn l a nivelul cerut de acoperirea cheltuielilor ocazionate de executarea proiectului . Alocarea fondurilor trebuie s se bazeze pe media ponderat a cheltuielilor suportat e. Entitatea va 29

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian aplica rata medie ponderat a dobnzii aferente mprumuturilor contracte n general numa i asupra acelora care sunt de aceeai natur i sunt alocate proiectului. Media ponder at a cheltuielilor se determin n funcie de perioada de capitalizare a acestora, expr imat n luni: Data efecturii Perioada de Cheltuieli cumulate Suma plii capitalizare me dii 01 ianuarie 2009 31 martie 2009 30 septembrie 2009 31 decembrie 2009 Total 4.000 lei 12.000 lei 20.000 lei 4.000 lei 40.000 lei 12 luni 9 luni 3 luni 0 luni 12 12 9 12.000 12 3 20.000 12 0 4.000 12 4.000 = 4.000 lei = 9.000 lei = 5.000 lei = 0 lei 18.000 lei

Costurile ndatorrii care pot fi capitalizate de ctre entitate se determin astfel: De stinaia Suma alocat n Dobnda capitalizat mprumutului cursul perioadei Special 14.000 l i 14.000 lei x 10% = 1.400 n general 4.000 lei 4.000 lei x 11% = 440 Total 18.000 lei 1.840 lei Dobnda aferent anului 2009 = 14.000 10% + 20.000 12.5% + 30.000 10% = 6.900 lei n concluzie, entitatea va capitaliza n costul cldirii costuri ale ndato rrii la nivelul sumei de 1.840 lei, restul sumei de 5.060 lei fiind recunoscut la cheltuieli. nceperea capitalizrii Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui ac tiv cu ciclu lung de producie trebuie s nceap n momentul n care entitatea: suport chel uielile pentru activul respectiv; suport costurile ndatorrii; i ntreprinde activitile ecesare pentru pregtirea activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnza re. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele chel tuieli care au generat pli n numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd. Activitile necesare n vederea pregtirii activului pentru fi utilizat sau vndut nu se refer numai la construirea fizic a acestuia. Ele inclu d munca tehnic i administrativ prestat anterior nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate cu obinerea avizelor necesare construirii. Aceste activiti trebu ie s aib ca finalitate o activitate de producie sau de dezvoltare care s modifice st area activului. n sens contrar, costurile ndatorrii nu pot fi capitalizate. De exem plu, costurile ndatorrii suportate pe perioada amenajrii unui teren vor fi capitali zate doar n perioada n care activitile legate de amenajare sunt realizate. De asemen ea, costurile ndatorrii suportate n perioada n care un teren achiziionat n scopul cons truirii de cldiri este deinut fr a fi supus unor activiti asociate de amenajare, nu po t fi capitalizate. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabrica rea de aparate electrocasnice (CAEN 2751). Aceasta a achiziionat un teren care ar e ca destinaie construcia unei noi fabrici. Iniial, terenul a fost utilizat n scop a gricol. Conducerea entitii a solicitat autoritilor locale schimbarea utilizrii terenu lui din teren agricol n teren intravilan, pentru a putea ncepe lucrrile. Pentru obin erea avizului de schimbare a destinaiei terenului, entitatea este nevoit s atepte o perioad de opt luni, lund n 30

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

considerare modul n care autoritile locale au soluionat alte cereri similare anterio are, datorit opoziiei rezidenilor. Entitatea a finanat achiziia terenului prin contra ctarea unui mprumut bancar care urmeaz a fi rambursat ntr-o perioad de cinci ani, nce pnd de la data definitivrii construciei. Conducerea entitii sper c autoritile locale fi de acord cu schimbarea utilizrii terenului, deoarece noua fabric va crea 300 de locuri de munc noi n zona respectiv. Aceast perioad de ateptare de 8 luni cuprins nt depunerea pentru aprobare i aprobarea efectiv a cererii pentru schimbarea utilizrii terenului poate fi considerat ca o perioad legat de activitatea necesar pregtirii ac tivului n vederea utilizrii sau a vnzrii? Depunerea de ctre entitate a cererii pentru schimbarea utilizrii terenului ctre autoritile locale este considerat ca o activitat e necesar pentru pregtirea activului n vederea utilizrii. Din acest motiv, entitatea poate capitaliza costurile ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru finanar ea achiziiei terenului nainte de obinerea aprobrii de la autoritile locale. Aceast con luzie se bazeaz pe convingerea c autoritaile locale vor aproba schimbarea utilizrii terenului. Dac n perioada de ateptare a rspunsului, entitatea constat c obinerea aprob i nu mai este probabil, atunci ea trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii i s testeze activul pentru depreciere. Atunci cnd se estimeaz c autoritile locale vor refuza schimbarea utilizrii terenului, entitatea nu va capitaliza cheltuielile cu dobnda, deoarece e probabil ca fabrica s nu mai fie construit. Exemplu: Entitatea Adacris a participat la o licitaie n vederea achiziionrii unei li cene de telefonie mobil. Entitatea a ctigat licitaia, iar pentru plata licenei urmeaz contracteze un credit bancar. n vederea utilizrii licenei, este necesar i instalarea unui echipament de transmisie pe tot teritoriul rii. Conducerea entitii hotrte capital zarea costurilor ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru achiziia licenei nce pnd cu perioada n care construirea i instalarea echipamentului de transmisie sunt n desfurare. Entitatea poate s capitalizeze costurile ndatorii n aceast situaie? Costuri e ndatorrii aferente mprumutului contractat pentru achiziia licenei trebuie s fie capi talizate, deoarece construirea i instalarea echipamentului reprezint activiti necesa re n vederea pregtirii licenei pentru a fi utilizat. Astfel, costurile ndatorrii trebu ie s fie capitalizate de la data achiziiei licenei de telefonie mobil pn la data la ca re echipamentul de transmisie este gata pentru utilizare. ntreruperea capitalizrii Entitile trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii pe parcursul perioadelo prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producie. Cu toate acestea, capitalizarea costurilor ndatorrii nu va fi ntrerupt pe p arcursul perioadelor n care se desfoar importante lucrri tehnice i administrative sau atunci cnd este necesar o pauz n procesul de aducere a activului n starea de a fi uti lizat sau vndut. De exemplu, capitalizarea costurilor ndatorrii continu pe perioada prelungit necesar ajungerii la maturitate a stocurilor (perioada de maturare a vin urilor, a salamului de sibiu etc.) sau n perioada n care creterea nivelului unei ap e amn construirea unui pod, dac asemenea fenomene sunt ntlnite frecvent n acele zone g eografice. Exemplu: Entitatea Contruct are ca obiect de activitate construcia de drumuri. Ea are n lucru o autostrad a crei construcie a fost ntrerupt datorit unor inu daii care au avut loc primvara. De reinut este faptul c un astfel de fenomen este ob inuit pentru zona respectiv. Conducerea entitii are n vedere continuarea capitalizrii costurilor ndatorrii. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s fie ntrerupt n caz care nu se lucreaz efectiv la construirea activului cu ciclu lung de producie? n a cest caz, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue, cu toate c activita tea de 31

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

construcie a fost ntrerupt datorit inundaiilor. Acest fenomen este obinuit pentru zona respectiv, iar implicaiile acestuia asupra graficului de execuie a obiectivului su nt considerate normale. Tocmai din acest motiv, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue i n aceast perioad. ncetarea capitalizrii Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd ea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung d e producie n vederea utilizrii sau vnzrii a fost realizat. De regul, un activ este con iderat finalizat n scopul utilizrii sau al vnzrii atunci cnd construcia fizic a acestu a este terminat, chiar dac mai sunt de efectuat unele lucrri administrative de ruti n. De exemplu, dac n cazul unei cldiri mai trebuie efectuate unele lucrri minore (dec orare interioar, punerea corpurilor de iluminat etc.), atunci se consider c cea mai mare parte a activitilor a fost ncheiat. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect d e activitate construcia de case i apartamente. Conform politicii practicate, entit atea nu efectueaz instalarea obiectelor sanitare i a altor accesorii dect dup vnzarea locuinelor. Utilizarea acestei strategii ofer cumprtorilor posibilitatea de a-i amen aja locuinele dup gusturile i opiunile lor. Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care pred cheia apartamentelor noilor proprietari. Este corect o astfe l de practic utilizat de ctre entitate? Perioada de ntrziere cu intenie a definitivrii construciei este o politic de marketing practicat de constructor. Costurile ndatorrii trebuie s nceteze n momentul n care construcia i finisajele sunt realizate. Lipsa obi ectelor sanitare este nesemnificativ n raport cu lucrrile executate pn n acel moment. Astfel, pe perioada necesar instalrii obiectelor sanitare n funcie de preferinele cli enilor, costurile ndatorrii nu se mai capitalizeaz.

n situaiile n care construirea unui activ cu ciclu lung de producie este realizat pri n construirea separat a unor componente, iar fiecare component poate fi folosit n ti mp ce se lucreaz la obinerea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s ncet eze pentru componentele care sunt pregtite n vederea utilizrii sau vnzrii, chiar dac l ucrrile continu pentru alte componente. Exemplu: Entitatea Asmita are ca obiect de activitate construcia de parcuri indus triale i de afaceri. n prezent, este n construcie un parc de afaceri n structura cruia intr un numr de 23 de componente. Fiecare component poate fi utilizat separat de ce lelalte, chiar dac activitatea de construcie a celorlalte componente este n desfurare . Entitatea capitalizeaz costurile ndatorrii pn n momentul n care lucrrile la toate c 23 de componente au fost finalizate. Este corect o astfel de practic utilizat de ct re entitate? Conducerea entitii trebuie s identifice costurile ndatorrii pentru fieca re component. Avnd n vedere c fiecare component finalizat poate fi dat n folosin, f nd de finalizarea lucrrilor la alte componente, entitatea trebuie s nceteze s capital izeze costurile ndatorrii pentru fiecare component, n momentul n care aceasta a fost pregtit pentru utilizare. n concluzie, politica aplicat de entitate nu este corect. P rezentarea informaiilor Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii: - valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i - rata de capita lizare folosit la determinarea valorii costurilor ndatorrii care pot fi capitalizat e. Entitile vor aplica IAS 23 pentru perioadele anuale cu ncepere de la sau dup 1 ia nuarie 2009. STUDII DE CAZ: 32

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Exemplu: La nceputul anului, o societate contracteaz un credit de 300 lei necesar pentru achiziia unei linii de producie pentru obinerea parchetului. Fabricarea lini ei dureaz doi ani. Societatea pltete iniial 300 lei. Rata dobnzii este de 20%, credit ul se restituie la scaden, dup doi ani, iar dobnda aferent se pltete anual. Bilan con il - lei Cont de profit i pierdere - lei Capitaluri Elemente Sume Active Sume pro prii i Sume datorii Venituri 1.000 Cheltuieli 900 Disponibiliti 280 Capital social 180 bneti Rezultat brut 100 Rezultat 84 Impozit pe profit 16 Impozit pe profit 16 Rezultat net 84 Total active 280 Total capitaluri 280 proprii i datorii Prezentai situaiile financiare pentru anul N ale societii evideniind efectele tratamentelor co ntabile referitoare la recunoaterea cheltuielilor cu dobnzile (paralel IFRS OMFP 17 52 (3055)). Exemplu: Entitatea Adacris are intenia de a construi un stadion olimp ic. La data nceperii lucrrilor (1 septembrie 2007), aceasta avea contractate dou do u credite pe termen lung, care nu au fost luate iniial cu intenia de a obine un acti v cu ciclu lung de producie i care vor fi rambursate integral la scaden. Situaia mprum uturilor poate fi sintetizat astfel: Durata Rata Data contractrii Destinaia Suma af erent mprumutului dobnzii mprumutului mprumutului 5 ani 12,0% 15 martie 2005 n general 10.000.000 lei 7 ani 12,5% 21 august 2004 n general 7.000.000 lei

Vom considera c entitatea aplic i IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflai niste i c n anul 2007, rata inflaiei a fost de 3%, n 2008 a fost de 2,5%, iar n anul 2 09 inflaia a fost 2% i de fiecare dat a fost ncorporat n rata dobnzii. Pe parcursul de furrii lucrrilor, pot fi delimitate urmtoarele momente eseniale: Data Informaii necesa e 1 septembrie 2007 Entitatea a nceput lucrrile la construirea stadionului Entitat ea dispune de suma de 17.000.000 lei 1 decembrie 2007 Entitatea achit prima factu r antreprenorului n valoare de 17.000.000 lei 1 martie 2008 Entitatea contracteaz s pecial un credit de 30.000.000 lei, dobnda anual 10% mprumutul este plasat sub form a unui depozit, cu o dobnd anual de 7% 1 noiembrie 2008 Entitatea achit a doua factu r emis de antreprenor de 21.000.000 lei Entitatea suspend activitatea pn la data de 1 aprilie 2009 1 aprilie 2009 Activitatea a fost reluat 1 octombrie 2009 Lucrrile l a construirea stadionului au fost finalizate Entitatea achit ultima factur emis de antreprenor de 9.000.000 lei Care este tratamentul aferent costurilor ndatorrii pe parcursul perioadei n care sau desfurat lucrrile la stadionul olimpic? Media ponderat a costurilor ndatorrii = 10.000.000 12% + 7.000.000 12.5% = 12,2% 10.000.000 + 7.000.000 33

Se separ componenta inflaie aferent costurilor ndatorrii i se recunoate la cheltuiel r

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian componenta care reprezint costurile reale ale ndatorrii trebuie s fie capitalizat. Me dia ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2007 = 12,2% - 3% = 9,2% Media ponderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2008 = 12,2% - 2,5% = 9,7% Media po nderat a costurilor ndatorrii capitalizabile n 2009 = 12,2% - 2% = 10,2% Rata de cap italizare pentru creditul contractat special pentru 2008 = 10% - 2,5% = 7,5% Rat a de capitalizare pentru creditul contractat special pentru 2009 = 10% - 2% = 8% ANUL 2007: Capitalizarea costurilor ndatorrii ncepe n momentul n care cheltuielile cu activul sunt realizate. Este vorba de data efecturii primei pli ctre antreprenor (1 decembrie 2007). capitalizarea costurilor ndatorrii aferente perioadei 1 decembri e - 31 decembrie: Costurile ndatorrii capitalizate = 17.000.000 9,2% 130.333 lei Imobilizri corporale n curs = 1 = 130.333 lei 12 Dobnzi de pltit 130.333 lei nregistrarea cheltuielilor cu dobnda pn la momentul primei pli (1 septembrie - 1 decem brie): Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 9,2% 391.000 lei Cheltuieli cu dobnzile = 3 = 391.000 lei 12 Dobnzi de pltit 391.000 lei nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 septembrie - 31 decembrie: Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 3% 170.000 lei Cheltuieli cu dobnzil e = 4 = 170.000 lei 12 Dobnzi de pltit 170.000 lei ANUL 2008: capitalizarea dobnzii pentru mprumutul de 17.000.000 lei rmas din anul 2 007, pn la ntreruperea activitii (1 ianuarie - 1 noiembrie): Costurile ndatorrii capitalizate = 17.000.000 9,7% 1.374.166 lei Imobilizri corpora le n curs = 10 = 1.374.166 lei 12 Dobnzi de pltit 1.374.166 lei contractarea creditului n special i constituirea depozitului la 1 martie: 30.000.0

00 lei Numerar = Credite bancare pe termen lung 30.000.000 lei 30.000.000 lei Cr eane imobilizate = Numerar 30.000.000 lei

capitalizarea dobnzii pentru mprumutul de 30.000.000 lei contractat la 1 martie 20 08, pn la ntreruperea activitii (1 ianuarie - 1 noiembrie): Costurile ndatorrii capita izate = 30.000.000 7.5% 1.875.000 lei Imobilizri corporale n curs = 10 = 1.875.000 lei 12 Dobnzi de pltit 1.875.000 lei nregistrarea dobnzii pentru depozitul constituit pe perioada 1 martie - 1 noiembri e: Venit din dobnzi = 30.000.000 7% 1.400.000 lei Dobnzi de ncasat = 8 = 1.400.000 lei 12 Venituri din dobnzi 1.400.000 lei 1.400.000 lei diminuarea costurilor ndatorrii capitalizate cu venitul din dobnzi obinut: 1.400.000 lei Venituri din dobnzi = Imobilizri corporale n curs 34

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 noiembrie - 31 decembrie: Venit din dobnzi = 9.000.000 7% 105.000 lei Dobnzi de ncasat 2 = 105.000 lei 12 = Venituri din dobnzi 105.000 lei nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 ianuarie - 31 d ecembrie: Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 2.5% 1.175.000 lei Cheltuieli cu dobnz ile = 12 12 + 30.000.000 2.5% = 1.175.000 lei 12 12 Dobnzi de pltit 1.175.000 lei nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei de ntrerupere a lucrrilor (1 noiembrie 31 decembrie): Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 9,7% 649.833 lei Chel tuieli cu dobnzile = 2 2 + 30.000.000 7.5% = 649.833 lei 12 12 Dobnzi de pltit 649.833 lei ANUL 2009: capitalizarea dobnzii pentru mprumutul rmas din anul 2007, pe perioada 1 aprilie1 octombrie: Costurile ndatorrii capitalizate = 17.000.000 10,2% 867.000 lei Imobilizri corporal e n curs = 6 = 867.000 lei 12 Dobnzi de pltit 867.000 lei capitalizarea dobnzii pentru creditul contractat n martie 2008, pe perioada 1 apri lie1 octombrie: Costurile ndatorrii capitalizate = 30.000.000 8% 1.200.000 lei Imob ilizri corporale n curs = 6 = 1.200.000 lei 12 Dobnzi de pltit

1.200.000 lei nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 ianuarie - 1 aprilie: Veni t din dobnzi = 9.000.000 7% 157.500 lei Dobnzi de ncasat 3 = 157.500 lei 12 = Venituri din dobnzi 157.500 lei nregistrarea dobnzii pentru depozitul rmas pe perioada 1 aprilie - 1 octombrie: Ven it din dobnzi = 9.000.000 7% 315.000 lei Dobnzi de ncasat 6 = 315.000 lei 12 = Venituri din dobnzi 315.000 lei 315.000 lei diminuarea costurilor ndatorrii capitalizate cu venitul din dobnzi obinut: 315.000 l ei Venituri din dobnzi = Imobilizri corporale n curs nregistrarea componentei inflaioniste a ratei dobnzii pe perioada 1 ianuarie - 31 d ecembrie: Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 2% 940.000 lei Cheltuieli cu dobnzile = 12 12 + 30.000.000 2% = 940.000 lei 12 12 Dobnzi de pltit 940.000 lei nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei de ntrerupere a lucrrilor (1 ianuarie - 1 aprilie): Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 10,2% 35 3 3 + 30.000.000 8% = 1.033.500 lei 12 12

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian 1.033.500 lei Cheltuieli cu dobnzile = Dobnzi de pltit 1.033.500 lei nregistrarea cheltuielilor cu dobnda aferente perioadei 1 octombrie - 31 decembrie : Cheltuieli cu dobnda = 17.000.000 10,2% 1.033.500 lei Cheltuieli cu dobnzile = 3 3 + 30.000.000 8% = 1.033.500 lei 12 12 Dobnzi de pltit 1.033.500 lei Deprecierea activelor imobilizate Obiectivul IAS 36 este de a prezenta tratamentul contabil aferent deprecierii im obilizrilor, precum i cel impus n cazul relurii unei pierderi din depreciere. Definiii: O pierdere din depreciere Valoarea contabil Valoarea recuperabil Valoarea de utili zare O unitate generatoare de numerar este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar. e ste valoarea la care un activ este recunoscut, dup ce se deduc amortizarea cumula t i pierderea cumulat din depreciere. a unui activ sau a unei uniti generatoare de nu merar reprezint cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnz are i valoarea sa de utilizare. reprezint valoarea actualizat a viitoarelor intrri d e numerar ateptate s se obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numer ar. este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar n mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte activ e sau grupuri de active.

Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat Cu ocazia fiecrei date de rap ortare, entitile vor verifica dac exist indicii ale deprecierii activelor. n cazul n c are sunt identificate astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabi l a activului. La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor se vor lua n considerare cel puin urmtoarele elemente: - Surse externe de informaii (a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al uzurii fizice sau morale. (b) pe parcursul p erioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau a stfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa cr i este dedicat activul. (c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabil itii investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s af ecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a activului. (d) valoarea con tabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere. - Surse interne de informaii (a) exist indicii de uzur fizic sau moral a unui activ. (b) pe parcursul perioadei au avut loc schimbri semnificative, cu efect negativ asupra e ntitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel d e schimbri includ situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de restru

cturare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedri i activului nainte de data ateptat anterior, precum i 36

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian (c) reevaluarea duratei de via util a unui activ, ca fiind finit i nu nedeterminat.* rapor trile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Evaluarea valorii recuperabile Pentru a determina valoarea recuperabil, nu este n ecesar stabilirea ambelor valori prezentate n definiie. Dac entitatea a determinat d oar una dintre ele, iar aceasta este mai mare dect valoarea contabil a activului, rezult c activul nu este depreciat. Nu trebuie calculat i cealalt component, din momen t ce valoarea recuperabil este maximum dintre cele dou.

Activele necorporale cu o durat de via util nedeterminat vor fi testate anual, n veder ea identificrii deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recupe rabil, independent de existena indicilor de depreciere. Valoarea just minus costurile de vnzare Cel mai bun indiciu pentru a determina val oarea just a unui activ minus costurile de vnzare este preul utilizat ntr-un angajam ent ferm de vnzare. Atunci cnd nu exist un astfel de angajament, dar activul este c omercializat pe o pia activ, trebuie avut n vedere preul activului pe pia. Dac activu u este comercializat pe o astfel de pia activ, se ine cont de cele mai bune informaii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui astfel de activ, lundu-se n considerare i cele mai recente tranzaci i cu active similare din acelai sector de activitate. Costurile de cedare se refe r la costurile legale, la taxele de timbru i la alte taxe similare, costurile lega te de ndeprtarea activului, precum i costurile suportate pentru scoaterea la vnzare a activului. Exemplu: Entitatea Adacris deine un echipament tehnologic pentru pro ducia de anvelope i camere de aer. La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. Pentru a determina valoarea recuperabil, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare, deoarece nu poate estima credibil valoare a de utilizare. n acest sens, entitatea a apelat la un expert evaluator independe nt, al crui onorariu a fost stabilit la suma de 2.200 lei. Valoarea just a fost es timat de ctre acesta la 75.000 lei. Pentru a putea vinde echipamantul, entitatea a r trebui s l dezinstaleze, costurile suportate fiind estimate la 3.400 lei. De ase menea, n vederea transportrii acestuia n siguran, echipamentul trebuie s fie ambalat, cheltuielile fiind de 1.500 lei. La vnzarea unui astfel de activ, entitatea trebu ie s achite taxe de transfer de 800 lei. Determinai valoarea just minus costurile d e vnzare. Valoarea de utilizare La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele elemente: estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv; ateptri privind posibi ele variaii ale mrimii sau frecvenei acelor fluxuri de trezorerie; valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia; preul rtrii incertitudinii inerente activului; i ali factori, cum ar fi absena lichiditii, p e care participanii pe pia ar lua-o n calcul la estimarea valorii viitoarelor fluxur i de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv. Estimri le fluxurilor de trezorerie viitoare vor include: previziunile intrrilor de fluxu ri de trezorerie generate de utilizarea continu a activului; previziunile ieirilor de fluxuri de trezorerie care fac posibile intrrile de fluxuri de trezorerie rez ultate din utilizarea continu a activului (inclusiv ieiri de numerar pentru pregtir ea drii n folosin a activului) i care pot fi direct repartizate activului rezonabil i consecvent; i 37

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

fluxurile de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite (sau pltite) pentru a ceda activul la sfritul duratei sale de via util. Valoarea de utilizare reprezint valo area actualizat a fluxurilor de trezorerie estimate a fi obinute prin utilizarea u nui activ. Pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, se estimeaz vii toarele intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului pe toat durata de via a acestuia, care vor fi actualizate prin aplicarea unei rate de actu alizare care depinde de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de echipamente electrice de iluminat (CAEN 2740). La data de 25 martie 2007, aceasta a achiziion at o linie tehnologic la costul de 130.000 lei. Durata de via util este de 5 ani, ia r metoda de amortizare utilizat este cea liniar. La sfritul anului 2009, exist indici i c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea trebuie s determine valoarea r ecuperabil. Valorea pe pia n acest moment pentru un activ similar, cu aceeai vechime, este de 65.000 lei, iar costurile estimate a fi suportate n vederea cedrii acestu ia sunt de 7.500 lei. Entitatea estimeaz c pe durata de via util rmas a activului,va o ne urmtoarele intrri de numerar atribuibile acestuia: Anul Intrri de numerar 2010 3 3.000 2011 29.000 2012 17.000 Rata de actualizare utilizat pentru aceste fluxuri este de 12%. Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009. Exe mplu: O societate deine un utilaj achizitionat la nceputul anului N-1 cu 110.600 l ei, a crui durat util de via este de 6 ani. Preul la care poate fi vndut utilajul la s tul anului N este de 72.000 lei. Costurile aferente vnzrii utilajului sunt n valoar e de 6.000 lei. Societatea estimeaz viitoarele intrri nete de numerar aferente ace stui utilaj astfel : Anul Flux de trezorerie N+1 30.000 N+2 25.000 N+3 15.000 N+ 4 5.000 Rata de actualizare a acestor fluxuri este estimat la 10%. Determinai valo area recuperabil a utilajului la sfritul anului N. Exemplu: Entitatea Adacris are c a obiect de activitate fabricarea produselor din carne (CAEN 1013). La data de 1 3 decembrie 2008, entitatea a achiziionat un utilaj special pentru umplut parizer la costul de 300.000 lei, care va fi pus n funciune n ianuarie 2009. Durata de via u til este exprimat n numr de uniti produse, estimrile fiind fcute pe o perioad de 4 a tfel: Cantitate de parizer Anul Profit net estimat obinut 2009 35.000 kg - lei/kg 2010 35.000 kg 4 lei/kg 2011 30.000 kg 3 lei/kg 2012 25.000 kg 3 lei/kg La sfritul anului 2009, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens, entitatea treb uie s determine valoarea recuperabil. Profitul net estimat pe kg de parizer vndut p entru fiecare din cei trei 38

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

ani rmai este inclus n tabelul de mai sus. Exist o pia activ pe care acest tip de util j este tranzacionat. Preul de vnzare ar fi de 220.000 lei, iar costurile estimate p entru realizarea vnzrii de 6.500 lei. Rata de actualizare a fluxurilor de trezorer ie este de 10%. Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009. Exemplu: La nceputul anului N, o societate a achiziionat un utilaj la costul de 60 0.000 lei. Durata de utilitate a fost exprimat iniial la 10.000 ore de funcionare. n cursul anului N, utilajul a funcionat 1.000 ore. Managerii estimeaz c n fiecare din tre urmtorii 4 ani utilajul va funciona cte 2.250 ore, iar numrul de produse realiza te va fi de 4 buci/or. La 31.12.N, exist indicii c activul s-a depreciat. Fluxurile n ete de trezorerie pe care entitatea le va obine din vnzarea unui produs sunt estim ate la 15 lei/buc. Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%. P resupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Preul de vnzare fi de 520.000 lei, iar cheltuielile estimate cu vnzarea ar fi de 8.000 lei. Calc ulai i contabilizai eventuala depreciere constatat. Recunoaterea i evaluarea unei pier deri din depreciere pentru un activ individual Dac valoarea recuperabil a unui act iv este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea contabil a activului va fi redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere reprezint o pierdere din depreciere. Pierderile din depreciere sunt recunoscute imediat la cheltuiel i, cu excepia situaiilor n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat, caz n c are pierderea din depreciere va fi considerat ca o reducere generat de reevaluare (va diminua soldul rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus va fi recun oscut la cheltuieli). Dac pentru un activ s-a nregistrat o pierdere din depreciere , amortizarea acestuia va fi ajustat n exerciiile viitoare, pentru a repartiza valo area contabil revizuit a activului pe durata de via rmas. Exemplu: Entitatea Brasal ar e ca obiect de activitate transporturi cu taxiuri (CAEN 4932). Politica entitii es te de a vinde autoturismele deinute dup 3 ani de utilizare. Astfel, entitatea a nch eiat un angajament ferm cu o firm de vnzri auto second-hand, din care rezult c preul d e vnzare va reprezenta 40% din costul iniial al autoturismelor. La data de 15 mai 2008, entitatea Brasal a achiziionat 50 de autoturisme noi la costul unitar de 50 .000 lei. La sfritul anului 2009, ca urmare a efectelor crizei financiare, exist in dicii c autoturismelor ar fi depreciate. n acest sens, entitatea trebuie s determin e valoarea recuperabil a acestora. Avnd n vedere c nu poate estima credibil valoarea de utilizare, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare. Costul taxelor i al comisioanelor aferente vnzrii sunt de 700 lei pentru fiecare au toturism. Valoarea contabil este de lei. Determinai valoarea recuperabil a activelo r la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat. Exemplu: La data de 11 decembrie 2 007, entitatea Adacris a achiziionat un laptop la costul de 6.000 lei pe care l va amortiza liniar pe 6 ani. La 31 decembrie 2008, activul a fost reevaluat, valoa rea just fixat de evaluator fiind de 7.000 lei. La 31 decembrie 2009, datorit modif icrilor severe a preurilor pe piaa echipamentelor de tehnic de calcul, preul unui lap top similar ar fi de 4.800 lei. Dac ar ceda laptop-ul, entitatea nu ar suporta co sturi cu vnzarea. Valoarea de utilizare nu poate fi determinat credibil. Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2009 i deprecierea constatat. Rel uarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual 39

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

La sfritul fiecrui exerciiu financiar, entitile trebuie s aib n vedere dac exist i feritoare la reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere care a fost rec unoscut n anii trecui, iar dac exist astfel de informaii, valoarea recuperabil a activ lor respective va fi reestimat. De reinut!!! n situaia n care pentru un activ se reia la venituri o parte din deprecierea constatat anterior, atunci valoarea contabil rezultat a acestuia nu trebuie s depeasc valoarea contabil net determinat n cazul n entru acel activ nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n exerciiil e precedente. Atunci cnd pentru un activ se reia la venituri o pierdere din depre ciere, entitatea trebuie s ajusteze cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia pen tru a aloca valoarea contabil revizuit pe toat durata de via util rmas. Exemplu: La data de 11 decembrie 2005, entitatea Brasal a achiziionat un utilaj l a costul de 40.000 lei, pentru a spori capacitatea de producie i a satisface la ti mp cerinele clienilor. Durata de via util a fost stabilit la 5 ani, iar metoda de amor tizare folosit este cea liniar. La sfritul anului 2008, conducerea entitii dorete s ac activul este depreciat. n acest sens, s-a apelat la serviciile unui evaluator i ndependent pentru a stabili preul de vnzare estimat n acel moment, n functie de tran zaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a avut n vedere tranzaci asemntoare de pe pia din ultimii cinci ani, condiiile specifice de amplasare, precum i ali factori i a stabilit un pre estimat de 18.000 lei. Cheltuielile necesare pent ru vnzarea utilajului au fost estimate la 4.500 lei, reprezentnd costul demontrii u tilajului 2.700 lei i taxe de transfer al proprietii 1.800 lei. De asemenea, entita tea estimeaz c din vnzarea produselor fabricate cu ajutorul acestui utilaj, se vor obine urmtoarele fluxuri de trezorerie: 8.000 lei n anul 2009 i 7.000 lei n anul 2010 . Rata de actualizare a acestor fluxuri a fost stabilit la 8%. La sfritul anului 20 09, preul de vnzare estimat ar fi 15.000 lei, iar costurile necesare efecturii vnzrii s-ar situa la 5.000 lei. Fluxurile de trezorerie estimate pentru anul 2010 sunt de 10.000 lei, iar rata de actualizare se menine. Stabilii tratamentele contabile care se impun la sfritul anilor 2008 i 2009. Exemplu: Societatea Addfort deine un u tilaj care funcioneaz ntr-o secie de producie. Utilajul a fost achiziionat cu 1.500.00 0 lei, n urm cu 3 ani, iar durata de amortizare este de 10 ani. Societatea dorete s t ie dac activul este depreciat. S-a apelat la serviciile unui evaluator independen t pentru a stabili preul de vnzare estimat, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia n ultimii zece ani. Evaluatorul a luat n considerare i condiiile specifice de ampl asare i a stabilit un pre estimat de 950.000 lei. ns cheltuielile efectuate pentru vn zarea utilajului sunt urmtoarele: costul demontrii utilajului 33.000 lei, taxe not ariale pentru vnzare 7.000 lei. La sfritul anului N, se estimeaz c din vnzarea produse lor fabricate n secia de producie n care se alf acest utilaj se realizeaz urmtoarele f uxuri de numerar: N+1 430.000 lei; N+2 300.000 lei, iar in N+3, 250.000 lei. Rat a de dobnd pe pia este de 10%. n anul N+1, valoarea recuperabil este de 980.000 lei. S tabilii tratamentele contabile n anii N i N+1. Exemplu: Pe 01.01.N-3, o societate a achiziionat o cldire cu 990.000 lei, durata de viata utila 12 ani. Valoarea recup erabil n anul N este de 600.000 lei. Durata de via util rmas n N este de 6 ani. Valoa recuperabil n N+2 este de 480.000 lei. Stabilii nregistrrile contabile privind depre cierea. Stocuri 40

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrril i serviciile destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n c urs de execuie aflat sub forma produciei neterminate. Stocurile cuprind urmtoarele s tructuri: materii prime; materiale consumabile (cuprind materialele auxiliare, c ombustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminele, furajele); p roduse (semifabricate, produse finite i produse reziduale); mrfuri; animale (n unel e cazuri); producia n curs de execuie (materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate); amb alaje; i materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecie, echi pamente de lucru, mbrcminte special, scule, instrumente, dispozitive i verificatoare cu destinaie special etc.). n raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri sunt grupate n: - stocuri aflate n depozitele ntreprinderii; - stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate; - stocuri sosite fr factur; - stocu ri livrate dar nefacturate; - stocuri facturate dar nelivrate; - stocuri aflate la teri. Valoarea contabil de intrare a stocurilor i produciei n curs de execuie este egal cu costul de achiziie, pentru bunurile achiziionate i costul de producie pentru cele obinute din producia proprie. Conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea sto curilor intrate n gestiunea unitii prin achiziie, aport de la asociai, realizate din producia proprie i din alte surse. Ele se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiune prin consum, vnzare i alte destinaii. n ceea ce privete micarea stocurilor, societile pot utiliza metoda inventarului permanent sau metoda inventarului interm itent. n cazul folosirii metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se crediteaz cu ieirile de valori material e. n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent, conturile nregistreaz numai s tocurile de valori materiale. Astfel: - la nchiderea exerciiului financiar, n debit ul conturilor se nregistreaz stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inv entariere, n coresponden cu conturile de cheltuieli sau de venituri (pentru produse ); - la deschiderea exerciiului, n creditul conturilor se nregistreaz stocurile de l a nceputul perioadei, prin debitarea cheltuielilor pentru perioada urmtoare de ges tiune (n cazul materialelor i mrfurilor) i prin debitarea veniturilor (n cazul produs elor); - intrrile de stocuri se nregistreaz direct n debitul conturilor de cheltuiel i (n cazul materialelor i mrfurilor) i de venituri (n cazul produselor, lucrrilor i se viciilor). Exemplu: La 01.01.2007, societatea BRASAL avea stocuri de materii prime la nivel ul sumei de 13.000 lei. n cursul anului, s-a aprovizionat cu materii prime n valoa re de 40.000 lei i a consumat materii prime la nivelul sumei de 45.000 lei. n urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime n valoare de 8.000 le i. Care este tratamentul aplicat conform celor dou metode de inventariere? 41

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

n cazul n care evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor se face la preuri prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociaz conturi distincte c are nregistreaz diferenele de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie. As l, dac se utilizeaz mecanismul de nregistrare n negru a diferenelor: n debitul contur lor de diferene se nregistreaz: - diferenele n plus/nefavorabile (costul de achiziie s au de producie este mai mare dect preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n g estiune; i - diferenele de pre n minus/favorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune; iar n cr editul conturilor de diferene se nregistreaz: - diferenele de pre n minus/favorabile a ferente stocurilor intrate n gestiune; i - diferenele n plus/nefavorabile corespunzto are stocurilor ieite din gestiune. Dac se accept mecanismul de nregistrare rou-negru: - n debitul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor int rate n gestiune (n plus sau n minus); iar - n creditul conturilor de diferene, se nreg istreaz diferenele corespunztoare stocurilor ieite. Soldul conturilor reprezint difer enele de pre aferente bunurilor existente n stoc. Obiectivul IAS 2 Stocuri este de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ s i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Termeni cheie: Stocurile sunt acele active: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii norm ale a activitii; - n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai au - sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosit e n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. preul de vnzare estimat c are ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile stimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate necesare vnzrii. suma pentr u care ar putea fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate, n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Valoarea realizabil net Valoarea just

Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizez din vnzarea stocurilor pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just refl ct suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnzto resai i n cunotin de cauz. Prima este o valoare specific entitii; a doua nu este. V realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile d e vnzare. Stocurile includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, cum sunt mr urile achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti mobiliare deinute cu scopul de fi revndute. De asemenea, stocurile includ produsel e finite sau producia aflat n curs de execuie, precum i materialele i alte consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, sto curile includ costul serviciilor pentru care entitatea nu a recunoscut nc venitul aferent. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic dint re cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i alte costuri suportate de entitate p entru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc n prezent. n cazul achiz stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind: - valoarea negociat cu furnizorul ( preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile comerciale primite); 42

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale i comisio anele vamale, n cazul importurilor); cheltuielile de transport; cheltuielile ocaz ionate de manipularea stocurilor; i alte costuri care pot fi atribuite direct ach iziiei stocurilor. Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defe cte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele - se primesc n caz ul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial ; i c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate. Exemplu: Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de ac hiziie fiind: valoare n vam 40.000 lei; taxe vamale 3.500 lei; comision vamal 500 l ei; TVA achitat n vam 840 lei; cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la desti naia iniial 2.500 lei; cheltuieli de manipulare 300 lei; cheltuieli cu reclama 800 lei; prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei; reducere comercial primit de la fu rnizor 800 lei; reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei; diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei. Care este costul de a chiziie al stocurilor? -

OMFP 3055 art 185, 186 185. (8) Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia de contrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost egistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt nregistrate n contabi litate trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din dife rene de curs valutar. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul a eleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea un. Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat ntr-o lun ulterioar, diferen urs valutar recunoscut n fiecare lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrei luni. 186. La finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al p ieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cau z. Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltu ieli din diferene de curs valutar, dup caz. Exemplu: Societatea Listor are ca obie ct de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013). La data de 10. 01.2010, aceasta achiziioneaz carcase de vit din afara spaiului UE, la nivelul sumei de 50.000 $, cheltuielile de transport externe fiind de 3.000 $. Taxa vamal este de 20%, iar comisionul perceput pentru prestarea serviciilor vamale este de 3%. Cursul valutar aplicabil n ziua importului este de 3 lei/$. Cheltuielile de tran sport intern, pn la destinaie, sunt n sum de 2.000 lei, TVA 19%. Taxele suportate n va m (taxa vamal, comisionul vamal, TVA) se achit prin banc la data de 18.01.2010. Dato ria fa de furnizorul de transport extern este achitat la data de 03.02.2010, iar da toria fa de furnizorul de materii prime la data de 12.03.2010. Istoric curs valuta r: 43

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

31.01.2010 2,93 lei/$ 03.02.2010 3,10 lei/$ 28.02.2010 2,97 lei/$ 12.03.2010 2,8 5 lei/$ Prezentai nregistrrile contabile care se impun n acest caz OMFP 3055 art 51 (3) Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factu ra de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. (4) Redu cerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturri i, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (c ontul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale aco rdate), pe seama conturilor de teri. 1. Reduceri comerciale consemnate n factura in iial Exemplu: Societatea BRASAL achiziioneaz mrfuri, preul de cumprare fiind de 5.000 ei, TVA 19%. Aceasta primete un rabat de 3% i o remiz de 4% de la furnizor. La rndul su, furnizorul a achiziionat mrfurile respective la costul de 4.000 lei. Care este costul de achiziie al mrfurilor i nregistrarea contabil n condiiile n care reduceril unt consemnate n factura iniial? 2. Reduceri comerciale consemnate ulterior facturi i iniiale Exemplu: La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero materii prime n urmtoarele condiii: pre de cumprare 4.000 lei, redu cere comercial 5%, scadena fiind de 10 de zile. La rndul su, societatea Dotero cumpra se bunurile respective la costul de 3.100 lei. La data de 23 martie 2010, societ atea Madras primete de la societatea Dotero o reducere comercial de 10%, aplicat la suma iniial. La data scadenei, societatea Madras achit 50% din datoria ctre furnizor . Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n cel al cumprtorului (Madras). 3. Reduceri comerciale consemnate ulterior plii ( asrii) facturii iniiale Exemplu: Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS ac hiziioneaz mrfuri la costul de 20.000 lei, scadena facturii fiind de 30 zile. Pe dat a de 13 mai 2007, se achit datoria ctre furnizor. Pe data de 15 mai 2007, se primet e de la furnizor o reducere comercial de 8%. Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al cumprtorului? OMFP 3055 art 154 Su reflectate distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au tran sferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (gr upa 32 Stocuri n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori materii prime n valoare de 80.000 lei. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activel or, ns acestea sunt n curs de 44

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a ncheiat procesul de aprovizionare. Spec ificai tratamentul contabil adecvat. Achiziia de stocuri fr primirea facturii Pentru bunurile sosite fr factur, pe baza Not ei de recepie i constatare de diferene se debiteaz conturile de stocuri i contul 4428 TVA neexigibil i se crediteaz contul 408 Furnizori - facturi nesosite. La primirea fa turii, operaia de mai sus se storneaz i se debiteaz conturile de stocuri i de TVA ded uctibil i se crediteaz contul 401 Furnizori. Se poate folosi i varianta n care la pri mirea facturii se nregistreaz numai diferenele ntre valoarea estimat n faza iniial i scris n factur. Exemplu: n luna martie 2010, valoarea mrfurilor sosite fr factur este 10.000 lei. La data de 7 aprilie 2010, se primete factura de la furnizor. Ce nreg istrare se efectueaz la primirea facturii?

Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii ac estora dar i alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n l ocaia i n forma n care se gsesc la un anumit moment. n cazul produciei stocurilor, cos ul acestora trebuie s cuprind: - valoarea materiilor prime i a altor materiale cons umate n vederea obinerii produselor finite; - costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi: costurile cu manopera direct; alocarea regiei fixe de produ cie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul produciei (cheltuielile cu amortiz area, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a echipamentelor tehnologice, c heltuielile aferente administrrii seciilor etc.); alocarea regiei variabile de pro ducie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile indirecte de producie ca re variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile prime i materialel e consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.). - alte costur i care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte . La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de pr oducie, adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere adele n care au loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i pierdere. Regia variabil de producie est e alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor productive ale entitii. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor di n carne (cod CAEN 1013) i comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul magazinelor proprii. n luna februarie 2010, entitate a a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a 7.000 de kg de parizer: - che ltuieli directe: 80.000 lei; - cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din c are cheltuieli variabile 18.500 lei. Care este costul de producie al produselor f inite, avnd n vedere capacitatea normal de producie de 7.600 de kg? 45

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Exemplu: Entitatea ABC fabric 80.000 buci din produsul A, nregistrnd urmtoarele cheltu ieli: cheltuieli cu materii prime consumate 600 lei; cheltuieli cu materialele c onsumabile consumate 100 lei; cheltuieli cu manopera direct 900 lei; cheltuieli i ndirecte cu materialele consumabile 150 lei; cheltuieli indirecte cu forta de mu nca 150 lei; cheltuieli cu amortizarea fabricii, a instalatiilor si echipamentel or 250 lei; cheltuieli cu intretinerea sectiilor si utilajelor 60 lei; cheltuiel i cu deplasari, detasari, transferari 80 lei; cheltuieli postale si taxe de tele comunicatii 15 lei; cheltuieli cu publicitatea 20 lei; cheltuieli cu manopera pe rsonalului din unitatile de desfacere 150 lei. Capacitatea normal de producie este de 100.000 buci produs A. Determinai costul de productie i valoarea cheltuielilor n encorporabile. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea p roduselor lactate i a brnzeturilor. La obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabi l unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie fixe lunare (amortizarea u tilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2007, entitatea a obinut 1 00.000 de kg de smntn, n anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2009 s-au obinut 90.000 de kg. Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii normale de producie este de 100.000 de kg. n procesul de producie pot fi obinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate sau cazul obinerii unui produs principal i a unor produse secundare, ntlnite n industria de extracie a petrolului i a gazelor, n hidrocentrale etc.). n situaia n are costurile de prelucrare nu pot fi identificate pentru fiecare produs n parte, atunci acestea trebuie s fie alocate n mod raional i consecvent. De exemplu, se poa te ine cont de preul de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n momentul n care produ sele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producie. De regul, maj oritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ i sunt evaluate la valoa rea realizabil net care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului principal este aproximativ egal cu valoarea sa contabil. Exemplu: Entitatea Adacris obine din producie un produs principal i un produs secun dar. Costurile totale ale procesului de producie cuplat sunt de 680.000 lei. Din vnzarea produsului principal, entitatea va obine venituri la nivelul sumei de 745. 000 lei. Pe pia, preul de vnzare al produsului secundar ar fi de 140.000 lei. Pentru pregatirea i desfacerea produselor dup nchiderea procesului de producie cuplat sunt necesare costuri de 80.000 lei pentru produsul principal i de 21.000 lei pentru cel secundar. Determinai costul produsului principal i marja de profit obinut pentru acesta. Valoarea realizabil net a produsului secundar este de 119.000 lei (140.00 0 lei 21.0000 lei). Astfel, costul produsului principal este de 561.000 lei (680 .000 lei 119.000 lei). Costurile totale care revin produsului principal sunt de 641.000 lei (561.000 lei + 80.000 lei). n concluzie, marja produsului principal e ste de 104.000 lei (745.000 lei 641.000 lei). n costul stocurilor se mai includ i alte cheltuieli numai n msura n care reprezint cos turi suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. D e exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectrii produselor destinate anumitor clieni. 46

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

n continuare v prezentm cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costu l stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale periaodei n care au fost s uportate: - pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistra te peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu anumite excepii ; - regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n form a i n locul n care se gsesc n prezent; - costurile de desfacere; - reducerile financi are acordate terilor; - diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii sto curilor i momentul consumului sau vnzrii acestora; Entitile efectueaz o serie de chelt uieli ocazionate de depozitarea bunurilor fabricate, activitate inclus n tehnologi a de producie care privete creterea calitii produsului. Capitalizarea cheltuielilor d e depozitare este posibil numai n cazul n care acestea sunt considerate ca fiind ne cesare n procesul de producie, naintea trecerii bunurilor ntr-o nou faz de producie. Exemplu: Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul vinificaiei. Aceasta este enumit i apreciat pe pia pentru calitatea produsului obinut. Producia de vinuri presup ne i lsarea vinului la nvechit ntr-un butoi special, nainte de fi mbuteliat i vndut. turile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin nvechit pot fi inclu se n costul stocurilor? n cadrul entitilor care au ca obiect de activitate prestrile de servicii, pot s exist e la sfritul perioadei o serie de activiti nefinalizate, care sunt cunoscute sub den umirea de stocuri ale prestatorilor de servicii. Costurile stocurilor unui prest ator de servicii sunt costurile ocazionate de prestarea de servicii, pentru care entitatea nu a recunoscut nc veniturile aferente. Aceste costuri cuprind manopera , n principal i alte costuri legate de personalul direct angajat n prestarea servic iilor, inclusiv costurile legate de personalul care are ca atribuii supravegherea , precum i regiile corespunztoare. Atunci cnd prestatorii de servicii au stocuri, e i le evalueaz la costul de producie. Costurile indirecte asociate prestrilor de ser vicii, cum ar fi cele legate de instalarea, transportul, instruierea personalulu i trebuie s fie recunoscute ca parte a costului stocurilor. Costurile ocazionate de personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ n costu l stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efe ctuate. De asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include mar jele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt, de regul, ataate la preurile i mpuse de prestatorii de servicii. Veniturile obinute din prestrile de servicii tre buie s fie recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile, n msura gradulu i de executare a contractului. n consecin, costul aferent acestor prestri de servici i este recunoscut ca o cheltuial n aceleai perioade n care veniturile au fost recuno scute. De obicei, bilanurile ntocmite de prestatorii de servicii au n coninutul lor un volum redus de stocuri. Tehnici de msurare a costurilor Entitile pot utiliza diverse tehnici de msurare a co stului stocurilor (metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul), dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n consi derare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda preului cu amnuntul este adese a folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroas e i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se folose asc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deduc erea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei br ute utilizat ia n 47

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare initial. Adesea e ste utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul. Exemplu: Entitatea Palito ine evidena mrfurilor la preul cu amnuntul i practic un adao comercial de 25%. Aceasta cumpr mrfuri n valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde. Cum se nregistreaz achiziia i vnzarea mrfurilor? Exemplu: Entitatea Palito ine videna mrfurilor la preul cu amnuntul i practic o cot de adaos de 30%. Aceasta a vndu furi n valoare de 100.555 lei, pre de vnzare. Care este costul de achiziie al mrfuril or vndute?

Potrivit metodei preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor, este n ecesar deducerea din preul de vnzare cu amnuntul a unei marje brute corespunztoare el ementelor de stocuri. a) intrarea n gestiune Se determin preul cu amnuntul al mrfuril or, innd seama de componentele sale: - costul de achiziie (rezult din facturile furn izorilor); - adaosul comercial (prin nsumarea celor dou rezult preul de vnzare); - TV A neexigibil (se aplic la preul de vnzare). b) vnzarea mrfurilor Se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat n: - preul de vnzare (contul 707); - TVA co lectat (contul 4427). c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute Se face la preul cu amnuntul, evideniindu-se concomitent: - costul de achiziie al mrfurilor vndute (contu l 607); - adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (contul 378); - TVA neexigibi l aferent vnzrilor (contul 4428). Reinei: TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute l cu TVA colectat evideniat cu ocazia vnzrii mrfurilor; Costul de achiziie al mrfu dute se determin ca diferen ntre preul de vnzare (exclusiv TVA) i adaosul comercial af rent vnzrilor. Orice modificare a preului de vnzare cu amnuntul presupune i recalcular ea marjei brute. Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mrfurilor vndute i asupra valorii mrfurilor aflate n stoc presupune utilizarea unui coeficient de rep artizare. care se determin dup formula: a) determinarea coeficientului de repartiz are (procentului mediu de adaos): Soldul initial al Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cum ulat de la + Coeficient diferentelor de pret inceputul exercitiului financiar pa na la finele periodei de referinta = 100 Valoarea intrarilor in cursul perioadei , cumulat de la de repartizare Soldul initial al stocurilor + inceputul exerciti ului financiar pana la finele periodei de referinta (exclusiv TVA neexigibila) ( eclusiv TVA neexigibila) b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS) ACS = Valoarea stocul ui la finele perioadei de referinta (exclusiv TVA neexigibila) Coeficientul de r epartizare c) determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACMI) ACMI = Soldul creditor al contului 378 inainte de repartizarea adaosului pe luna res pectiva - ACS 48

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Exemplu: La data de 01.01.2009, societatea Bretol dispunea de datele: - cont 371 Mrfuri 19.200 lei, pre cu amnuntul; - cont 378 Diferene de pre la mrfuri 6.000 lei ianuarie 2009, entitatea a cumprat mrfuri de la furnizori la costul de achiziie de 40.000 lei, TVA 19% i vinde mrfuri la preul cu amnuntul de 72.000 lei. Cota de adao s comercial practicat este de 30%. Efectuai nregistrrile contabile care se impun. Fo rmule de determinare a costului Costul stocurilor care nu sunt fungibile i al ace lor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie s fie d eterminat prin identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea spe cific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identifica bile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau pro duse. Totui, identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile c uprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, me toda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentr u obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu autoturisme i autovehicule uoare (C AEN 4511). Aceasta achiziioneaz autoturisme direct de la entitatea Brasal, care es te productor. Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constuciei i modelu lui. Totui, fiecare autoturism are un numr unic al asiului. Care sunt situaiile n car e o entitate trebuie s aloce costurile stocurilor pe baza unei identificri specifi ce? Proprietatea unui bun de a fi fungibil nu este definit de IFRS. Cu toate aces tea, aplicarea prevederilor IAS 2 Stocuri nu presupune tratarea individual a fiecrui autoturism doar pentru c acestea au un numr unic al asiului. n ciuda numrului unic a l asiului, un autoturism cu o anumit construcie, model i culoare i un alt autoturism cu aceleai caracteristici privind construcia, modelul i culoarea sunt fungibile din punct de vedere comercial.

Costul stocurilor, cu excepia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul fo rmulei primulintrat, primul-ieit (FIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). Entitile trebuie s foloseasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizar e diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. Formu la FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumpra te sau produse cel mai recent. Formula CMP determin costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul peri oadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Me dia poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumst anele n care se gsete entitatea. IAS 2 Stocuri nu permite utilizarea formulei LIFO (ul imul-intrat, primul-ieit) pentru determinarea costului stocurilor. Metoda LIFO tra teaz cele mai noi pri ale stocului ca fiind primele vndute i n consecin prile care sunt recunoscute ca i cum ar fi fost cele mai vechi. Acest lucru nu este n genera l o reprezentare credibil a fluxurilor de stocuri reale. 49

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Exemplu: Situaia stocurilor de mrfuri la entitatea BRASAL, n luna martie, se prezin t astfel: - stoc iniial : 600 buc * 200 lei/buc ; - 08.03 intrare : 250 buc * 280 lei/buc ; - 12.03 intrare : 50 buc * 250 lei/buc ; - 19.03 ieire : 800 buc ; - 22 .03 intrare : 280 buc * 310 lei/buc ; - 27.03 ieire : 340 buc ; - 29.03 intrare : 190 buc * 325 lei/buc. Care este valoarea stocului la sfritul lunii, n cazul n care entitatea utilizeaz metoda FIFO la evaluarea stocurilor la ieire? Care este profi tul brut obinut de ctre entitate la sfritul lunii martie, tiind c preul de vnzare pra cat este de 300 lei/buc pn la data de 20.03 i 330 lei/buc, dup aceast perioad. Depreci erea stocurilor - valoarea realizabil net Se consider c stocurile sunt depreciate at unci cnd: - sunt deteriorate fizic; - sunt uzate moral, parial sau integral; - preu rile de vnzare a lor pe pia au sczut; - s-au majorat costurile estimate pentru final izare; - s-au majorat costurile estimate necesare pentru realizarea vnzrii. Practi ca deprecierii stocurilor corespunde cerinelor principiului prudenei, conform cruia activele nu trebuie s fie prezentate n bilan la o valoare mai mare dect cea care po ate fi obinut prin utilizarea sau vnzarea lor. De regul, deprecierea stocurilor se nr egistreaz element cu element. n cazul stocurilor care aparin aceleiai game de produs e, care au scopuri sau utilizri similare, care sunt produse i comercializate n acee ai zon geografic i care nu pot fi evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam d produse, este de preferat gruparea lor. Trebuie evitat o clasificare prea genera l a stocurilor, cum ar fi cumularea tututor produselor finite sau a tuturor stocu rilor dintr-o anumit zon geografic. Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de acti vitate comerul cu ridicata al mbrcmintei i nclmintei (CAEN 4642). Situaia stocurilo uri (rochii dam i pantofi dam piele) se prezint astfel: Cantitate Cost VRN Elemente de stoc (buc) unitar unitar Rochii dam mtase - msura 40 600 30 34 - msura 42 300 40 3 6 - msura 44 300 50 52 Rochii dam stof - msura 46 900 100 90 - msura 48 600 80 82 Pan tofi dam piele - mrimea 36 400 150 155 - mrimea 38 300 140 137 Evaluai stocurile de mrfuri la sfritul anului, conform IAS 2 Stocuri. Atunci cnd se estimeaz valoarea realizabil net, se ine cont i de scopul pentru care en titatea deine acele stocuri. Astfel, pentru stocurile care vor fi livrate n exercii ul urmtor n baza unor contracte ferme ncheiate cu clienii, valoarea realizabil net est e preul stabilit contractual. Dac entitatea deine o cantitate de stocuri suplimenta r celei contractate de clienii si, atunci valoarea realizabil net a 50

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

surplusului se determin n funcie de preurile de vnzare practicate pe pia i nu n func preul stabilit contractual. Exemplu: n cursul anului 2009, entitatea Brasal a achiziionat 500 de birouri la co stul unitar de 320 de lei cu scopul de a le revinde. La sfritul anului, preul de vnz are de pe pia este de 335 de lei. Costurile estimate necesare oricrei vnzri pe pia se idic la 40 lei/birou. Entitatea a ncheiat un contract ferm pentru vnzarea n anul 201 0 a 300 de birouri, preul stabilit contractual fiind de 330 lei. Cum se nregistrea z la sfritul anului 2009 deprecierea stocurilor?

Dac la sfritul unui exerciiu financiar o entitate estimeaz c la vnzarea produselor fin te care vor fi obinute n exerciiul urmtor va obine profit, atunci nu va nregistra nici o depreciere pentru stocurile de materii prime sau de materiale consumabile ncorp orate n acele produse finite, chiar dac valoarea realizabil net a acestora este mai mic dect costul lor. Dac se estimeaz c valoarea realizabil net a produselor finite va i mai mic dect costul acestora, atunci entitatea va nregistra deprecierea materiilo r prime sau a materialelor consumabile, dac este cazul. Exemplu: Entitatea Adacris a achiziionat n cursul anului 2009 un stoc de stof la co stul de achiziie de 30.000 lei. La sfritul anului 2009, se estimeaz pentru stof o val oare realizabil net de 26.000 lei. Totodat, conducerea entitii estimeaz c produsele fi ite n care urmeaz s fie ncorporat stofa n anul 2010 vor fi vndute la preul de 75.000 , iar costul de producie este estimat la 68.000 lei. Cum se nregistreaz deprecierea stocului de stof la sfritul anului 2009? Dar dac pentru produsele finite se estimea z un pre de vnzare de 66.000 lei? Exemplu: Entitatea Brasal are ca obiect de activi tate fabricarea produselor din carne. La sfritul anului 2009, entitatea Brasal dein ea un stoc de carne la costul de achiziie de 58.000 lei, a crui valoare realizabil net a fost estimat la 53.000 lei. Se estimeaz c mezelurile care vor fi obinute n anul 2010 din acest stoc de carne vor avea un cost de producie de 97.000 lei i vor fi vn dute la preul de 94.000 lei. La ce valoare va fi nregistrat stocul de carne la sfrit ul anului 2009? Dar dac mezelurile ar fi vndute la preul de vnzare de 101.000 lei? R ecunoaterea drept cheltuial n fiecare exerciiu financiar ulterior, entitatea evaluea z din nou valoarea realizabil net. Dac factorii deprecierii stocurilor au ncetat s mai existe, atunci deprecierea este stornat, parial sau integral. Deprecierile stocur ilor sunt recunoscute la cheltuieli. Dac valoarea realizabil net crete, atunci storn area deprecierii trebuie s fie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc. Exemplu: Mrfurile deinute de entitatea Bras al sunt nregistrate la costul de 5.000 lei. La sfritul anului 2009, pentru aceste mr furi se estimeaz un pre de vnzare de 4.500 lei, iar costurile cu vnzarea mrfurilor su nt estimate la 500 lei. n cursul anului 2010, entitatea nu a vndut mrfurile respect ive, iar la sfritul anului, valoarea realizabil net a fost reestimat la 4.700 lei. Ca re sunt nregistrrile contabile care se impun n cele dou exerciii financiare? 51

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Venituri din activiti curente Entitile aplic prevederile IAS 18 pentru veniturile provenite din: vnzarea de bunuri (mrfuri, produse sau alte active deinute pentru a fi vndute); prestrile de servicii (executarea unor sarcini stabilite printr-un contract ntr-un anumit interval de timp, care poate fi mai mic sau mai mare dect durata unui exerciiu financiar); dobn zi (obinute ca urmare a mprumuturilor acordate de entitate terilor); dividende (obin ute ca urmare a deinerii unor instrumente de capitaluri proprii n cadrul altor ent iti care i distribuie profitul recunoscut); i redevene (obinute ca urmare a utilizrii ctre teri a activelor entitii).

Veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice obinute de o entitate n timp ul exerciiului financiar i se regsesc fie sub forma intrrilor sau creterilor de activ e, fie sub forma reducerii datoriilor. Acestea conduc la creteri ale capitalurilo r proprii care sunt diferite fa de cele rezultate n urma contribuiilor acionarilor. D e exemplu, la majorrile de capital social, crete valoarea capitalurilor proprii, ns acestea sunt excluse din definiia veniturilor. Veniturile includ att veniturile di n activitatea curent (cele obinute n cursul desfurrii normale a activitii), ct i c binute de entitate. Veniturile din activitile curente sunt recunoscute atunci cnd: este foarte probabil ca entitatea s obin n viitor o serie de beneficii economice; i - aceste beneficii economice viitoare pot fi evaluate credibil. Veniturile inclu d doar beneficiile economice primite sau care urmeaz s fie primite de ctre entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele terilor (TVA, taxele de vnzare, accizele etc.) trebuie s fie excluse din categoria veniturilor, deoarece nu reprezint benef icii economice pe care entitatea s le obin n nume propriu. n cazul contractelor de ma ndat, mandatarul obine beneficii economice care includ sume colectate n numele man dantului i care nu majoreaz capitalurile proprii ale acestuia. De aceea, nu toate sumele colectate n numele mandantului reprezint venituri, ci doar comisioanele obin ute. Exemplu: n luna decembrie 2009, o agenie de turism a vndut pachete de revelion celor interesai la nivelul sumei de 125.000 lei. Entitatea percepe un comision d e 5% din preul de vnzare, restul de 95% revenind hotelurilor n numele crora agenia a vndut pachetele. Care este nivelul venitului recunoscut de ctre agenia de turism? E valuarea veniturilor din activitile curente De regul, la baza determinrii valorii un ui venit se afl contractul ncheiat ntre entitate i beneficiar. Veniturile trebuie s f ie evaluate la valoarea just a contraprestaiei ncasate sau care urmeaz a fi ncasat, di minuat cu reducerile comerciale acordate. n majoritatea cazurilor, contraprestaia e ste reprezentat de numerar sau echivalente de numerar i astfel valoarea veniturilo r este suma n numerar sau echivalente de numerar ncasat sau care va fi ncasat. Atunci cnd entitatea ncaseaz contraprestaia la o dat ulterioar vnzrii, valoarea just a ace poate fi mai mic dect valoarea nominal. n aceste situaii, valoarea just a contraprest aiei se determin prin actualizarea sumelor de primit n viitor cu o anumit rat a dobnzi i stabilit utiliznd: - rata aferent unui instrument similar al unui emitent cu acel ai rating de credite; sau - o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instr umentului la preul curent de vnzare n numerar al bunurilor sau al serviciilor. Dife rena constatat nntre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei va fi recunosc t de ctre entiti la venituri din dobnzi. 52

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Exemplu: La sfritul anului 2007, entitatea Adacris deine n stoc mrfuri la costul de 2 3.000 lei. La data de 01.01.2008, entitatea Adacris i-a vndut entitii Brasal ntreg s tocul de mrfuri, conform contractului semnat de ambele pri. n urma realizrii acestei tranzacii, vnztorului i se cuvine suma de 30.000 lei, care va fi ncasat ns de-a lungul unei perioade de doi ani. Conform clauzelor contractuale, 30% din sum se ncaseaz n m omentul vnzrii, 40% se ncaseaz la 01.01.2009, iar restul de 30% se va ncasa la data d e 01.01.2010. Rata dobnzii utilizat de entitate la actualizarea sumelor de primit este de 13%. Care sunt nregistrrile contabile aferente vnzrii mrfurilor i care este ni velul venitului financiar recunoscut de ctre entitate? Exemplu: La data de 01.01. 2007, entitatea ABC vinde mrfuri unui client. ncasarea creanei este amnat i va fi la n ivelul sumei de 120.000 lei. Condiiile de ncasare stabilite de comun acord cu clie ntul sunt: - 50% din pre se ncaseaz n momentul vnzrii; - 30% din pre se va ncasa la u n de la vnzare; i - 20% din pre se va ncasa la 2 ani de la vnzare. Rata dobnzii pe pia financiar pentru un credit echivalent este de 8%. Entitatea ABC achiziionase mrfur ile vndute la costul de 93.000 lei. Cum se contabilizeaz vnzarea mrfurilor i care est e tratamentul aplicat venitului financiar? Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. De obicei, acesta este cazul mrfurilor ca uleiul sau laptel e, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea d e moment dintr-o zon anume. Exemplu: Entitatea ABC deine un stoc prea mare de lapte fa de cerinele actuale. Cond ucerea entitii a luat decizia ca o parte din stocul de lapte, nregistrat la costul d e 15.000 lei, s fie schimbat cu o cantitate similar de ulei deinut de entitatea XYZ. Valoarea just a stocului de lapte este tot de 15.000 lei, ns valoarea just a stoculu i de ulei care face obiectul schimbului este de 18.000 lei. Astfel, entitatea AB C va achita entitii XYZ 3.000 lei. Cum se contabilizeaz schimbul mrfurilor?

n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunur i sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activiti curente. Venitul este evaluat la valoarea just a bunuril or sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echiv alente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n numer ar sau echivalente de numerar. n unele situaii, n cadrul unei tranzacii, pot fi iden tificate mai multe componente care trebuie s fie recunoscute separat. De exemplu, atunci cnd preul de vnzare al unui activ include o sum care poate fi identificat afe rent unor servicii ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc aceast sum la venituri n avans i s o nregistreze la veniturile exerciiului financiar n care serviciul va fi p restat. Exemplu: n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a vndut un program informatic de eviden contabil pentru suma de 3.500 lei. Conform contractului ncheiat, n aceast sum ste inclus i taxa de asisten tehnic i de instruire a personalului evaluat la nivelul s mei de 600 lei i care va fi realizat n ianuarie 2010. Care este venitul recunoscut de ctre entitate n urma acestei tranzacii? 53

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Vnzarea de bunuri O entitate va recunoate veniturile din vnzarea bunurilor atunci cn d sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din deinerea proprietii asupra bunurilor; entitatea nu mai deine controlul efectiv asupra bunurilor i nu le mai gestioneaz ca n cazul deinerii lor n proprietate; - costurile aferente realizrii tranzaciei pot fi evaluate credibil; - veniturile obinute pot fi evaluate credibil; i - este probab il ca entitatea s obin beneficii economice ca urmare a tranzaciei respective. Exempl u: Entitatea Brasal a dezvoltat un nou tip de procesor pentru notebook-uri. Fiin d o tehnologie nou, nu a fost posibil testarea acestuia pe termen lung. La vnzarea primului procesor de acest tip a fost oferit o garanie de 1 an pentru componente i n treinere. Conducerea entitii nu poate estima costurile care vor fi ocazionate de ac ordarea garaniei, ns a oferit aceste termen de 1 an pentru a fi primul pe pia care vi nde un astfel de procesor. n ce moment va trebui s recunoasc entitatea venitul din vnzarea procesorului?

Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative i avantajele aferente dreptului de pro prietate asupra bunurilor, tranzacia nu reprezint o vnzare i entitatea nu recunoate n iciun venit. Iat cteva exemple n acest sens: - vnztorul are o obligaie fa de cumprt rmare a unor rezultate nesatisfctoare, care nu sunt acoperite de condiiile garaniilo r normale acordate; - primirea sumelor cuvenite dintr-o vnzare depinde de obinerea de ctre cumprtor a unor venituri din vnzarea bunurilor respective; - vnztorul a exped iat bunurile, ns acestea trebuie s fie instalate, operaiune care presupune costuri s emnficative n raport cu sumele prevzute n contract; - cumprtorul are dreptul de a ret urna bunurile achiziionate, conform clauzelor contractuale, iar vnztorul nu poate e stima credibil care ar fi probabilitatea napoierii bunurilor de ctre cumprtor. Exemplu: La data de 20 noiembrie 2009, entitatea Adacris (vnztorul) a ncheiat un co ntract cu entitatea Brasal (cumprtorul), obiectul contractului fiind vnzarea a 600 de anvelope de iarn, preul de vnzare unitar fiind de 200 lei. Entitatea Brasal a in sistat pentru introducerea unei clauze contractuale conform creia dac n termen de 6 0 de zile nu va reui s vnd anvelopele de iarn primite, atunci le va putea returna ent itii Adacris, fr a fi nevoit s suporte daune sau penaliti. n luna decembrie 2009, en ea Brasal a vndut 200 de anvelope, iar pn la 20 ianuarie 2010 a reuit s mai vnd nc 3 buci. Cu toate acestea, entitatea Brasal nu a napoiat cele 100 de anvelope rmase en titii Adacris. n ce moment va recunoate entitatea Adacris venitul din vnzarea anvelop elor? Atunci cnd entitatea este nesigur de ncasarea creanelor recunoscute anterior n urma vn zrii unor bunuri sau prestrii de servicii, partea estimat a nu se mai ncasa trebuie s fie recunoscut la cheltuieli i nu ca o ajustare a venitului recunoscut iniial. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al fru ctelor i legumelor (CAEN 4631). n luna octombrie 2009, entitatea a vndut unui clien t produse la nivelul sumei de 25.000 lei, termenul de ncasare fiind 30 noiembrie 2009. n luna decembrie 2009, clientul respectiv a intrat n stare de insolven, iar en titatea Adacris 54

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

estimeaz c va putea recupera doar 70% din creana existent. n februarie 2010, ca urmar e a reorganizrii activitii, entitatea a evitat falimentul i astfel a reuit s achite nt eaga suma datorat. Cum va nregistra entitatea Adacris partea de 30% din nivelul cr eanei care se prea c nu va mai fi recuperat? Cum va proceda entitatea n februarie 201 0? Prestarea de servicii Recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor depinde de estimarea credibil a rezultatului tranzaciei. Tratamentul este similar celui ap licat n cazul contractelor de construcie, conform IAS 11. Atunci cnd entitatea poat e estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupune prestarea unor servicii, ea va recunoate venitul aferent n funcie de stadiul de execuie a contractului la da ta bilanului. Rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd sunt ndeplinite urmtoa rele condiii: - stadiul de execuie la data bilanului poate fi evaluat credibil; - n ivelul veniturilor poate fi estimat credibil; - este probabil ca entitatea s obin b eneficii economice ca urmare a tranzaciei respective; i - costurile suportate n per ioada prestrii serviciilor i costurile necesare finalizrii acestora pot fi evaluate credibil. Metoda stadiului de execuie mai este cunoscut i ca metoda procentului de finalizare. Astfel, veniturile sunt recunoscute n exerciiile financiare n care ser viciile au fost prestate. Stadiul de execuie poate fi determinat prin mai multe m etode, n funcie de natura tranzaciei. n acest sens, se ine cont de: - analiza lucrrilo r prestate pn n acel moment; - ponderea serviciilor executate pn n acel moment din ser viciile totale care trebuie executate; sau - ponderea costurilor suportate pn n ace l moment n totalul costurilor estimate aferente tranzaciei (se ine cont de costuril e care reflect serviciile prestate sau care vor fi prestate). Entitile nu ar trebui s utilizeze n determinarea stadiului de execuie sumele ncasate pn n acel moment sau a ansurile primite de la clieni, deoarece acestea nu reflect serviciile executate. E xemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract pe 3 ani pentru auditarea situaiil or financiare ale entitii Brasal. Preul stabilit contractual pentru ntreaga perioad e ste de 120.000 lei. Veniturile nu pot fi recunoscute pe baza metodei liniare, de oarece prestatorul consider c stadiul de execuie ar trebui determinat n funcie de pon derea costurilor suportate efectiv n totalul costurilor estimate la nivelul contr actului. Avnd n vedere experiena n domeniu, entitatea Adacris estimeaz c n primul an c sturile suportate vor fi de 18.000 lei, n cel de-al doilea an de 20.000 lei, iar n cel de-al treilea an de 23.000 lei. Marea parte a costurilor suportate se refer la costurile cu personalul care particip la lucrrile de audit, la deplasrile efectu ate la sediul clientului i la materialele consumate n prestarea serviciilor Care e ste nivelul venitului recunoscut n fiecare din cei trei ani, avnd n vedere c nivelul costurilor suportate efectiv n fiecare an nu difer de estimrile fcute iniial?

Atunci cnd entitatea nu poate estima credibil rezultatul unei tranzacii ce presupu ne prestarea unor servicii, ea va recunoate venitul aferent doar n limita cheltuie lilor pe care entitatea estimeaz c le va recupera (metoda profitului zero). De regul, se ncadreaz aici serviciile care se afl n stadii incipiente i pentru care rezultatul final nu poate fi estimat credibil. Astfel, entitatea nu recunoate niciun profit . Dac se consider c entitatea nu va recupera costurile suportate, atunci aceasta nu va recunoate niciun venit. n momentul n care dispar incertitudinile privind estima rea credibil a rezultatului contractului, entitatea va recunoate veniturile n funcie de stadiul de execuie din acel moment. Exemplu: Entitatea Adacris este o firm de contabilitate care ofer servicii de cons ultan financiar i fiscal. Aceasta este specializat i n ntocmirea documentaiei neces derea rambursrilor de TVA, asigur asistena necesar i reprezint entitile vizate pe per da inspeciei fiscale. 55

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Pentru aceast activitate, entitatea primete un comision de 2% din valoarea TVA ram bursat i nu este responsabil sub nicio form pentru eventualele amenzi primite de cli enii si sau pentru diminuarea soldului de rambursat al TVA. n luna noiembrie 2009, entitatea Adacris a ncheiat un contract cu o alt entitate n vederea furnizrii asiste nei necesare la rambursarea unei sume a TVA de 7.500.000 lei. Inspecia fiscal este finalizat n martie 2010, iar suma rambursat efectiv clientului su este de 7.000.000 lei. Din experiena entitii, aproximativ 70% din solicitri sunt rezolvate fr ca autorit e fiscale s solicite alte servicii suplimentare din partea acesteia. Pentru anali za unei spee privind rambursarea TVA i ntocmirea raportului final de inspecie, autor itile fiscale au nevoie de o perioad cuprins ntre 3 i 6 luni. Cnd va recunoate entita Adacris veniturile obinute n urma prestrii serviciilor de asisten? Dobnzi, redevene i dividende Veniturile vor fi recunoscute pe urmtoarele baze: dobnzi le sunt recunoscute cu ajutorul metodei dobnzii efective (metoda, prezentat n IAS 3 9 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, determin costul amortizat al unui a ctiv financiar sau al unei datorii financiare i aloc profitul din dobnzi sau cheltu ielile cu dobnzile n perioada corespunztoare); dividendele sunt recunoscute n moment ul n care s-a stabilit dreptul acionarului de a primi suma cuvenit (de exemplu, atu nci cnd se ia decizia distribuirii de dividende, conform hotrrii AGA); redevenele su nt recunoscute avnd la baz conceptul contabilitii de angajamente i clauzele specifica te n coninutul contractului. -

n cazul investiiilor purttoare de dobnd, entitatea trebuie s considere separat dobnda cumulat nainte de achiziie (perioada preachiziie) i dobnda acumulat dup achiziie (pe a postachiziie). Astfel, dobnda obinut, aferent perioadei postachiziie, va fi recunosc ut la venituri, iar dobnda obinut, aferent perioadei preachiziie, va diminua valoarea contabil a acelei investiii. Exemplu: La data de 31 mai 2009, entitatea Adacris a achiziionat 1.000 de obligaiu ni corporative la preul unitar de 300 lei de la entitatea Brasal, valoarea nomina l fiind de 350 lei. Aceasta, la rndul su, a cumprat investiiile respective n anul 2008 , ca urmare a emiterii lor de ctre o instituie financiar. La data de 31 decembrie 2 009, entitatea a ncasat dobnda aferent celui de-al doilea cupon al obligaiunilor (pe rioada este de 1 an). Rata dobnzii este fix de 8,5% pe an. Care este nivelul venit ului din dobnzi recunoscut de ctre entitatea Adacris? n cazul titlurilor de participare, entitatea trebuie s considere separat dividende le aferente perioadei preachiziie i dividendele aferente perioadei postachiziie. As tfel, dividendele obinute, aferente perioadei postachiziie, vor fi recunoscute la venituri, iar dividendele obinute, aferente perioadei preachiziie, vor diminua val oarea contabil a titlurilor respective. Dac nu poate fi fcut o astfel de alocare, at unci ntreaga suma aferent dividendelor va fi recunoscut la venituri. Exemplu: La data de 15 aprilie 2009, entitatea Brasal a achiziionat 10.000 de aciu ni la preul de 15 lei/aciune de la entitatea Adacris, deinnd astfel 20% din capitalu l acesteia. Aciunile au fost clasificate ca fiind titluri de participare. La data de 10 aprilie 2010, entitatea Brasal a ncasat dividendele aferente exerciiului fi nanciar 2009, dividendul pe aciune fiind de 2 lei. Care este nivelul venitului di n dividende recunoscut de ctre entitatea Brasal? 56

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Studiu de caz: Societatea MobilNet are ca obiecte de activitate comerul cu amnuntu l al echipamentului pentru telecomunicaii n magazine specializate (CAEN 4742), act iviti de telecomunicaii prin reele cu cablu (CAEN 6110) i alte activiti de telecomunic i (CAEN 6190). Comentai urmtoarele situaii i precizai dac tratamentele contabile adopt ate de ctre societate sunt cele corecte: a) la data de 13 februarie 2005, entitat ea a achiziionat o licen pentru telecomunicaii la costul de 120.000 lei, durata util de via fiind de 10 ani. La data de 20 aprilie 2005, entitatea a nceput construcia ree lei de telecomunicaii. Aceasta este disponibil pentru utilizare ncepnd cu 01 martie 2008. Societatea MobilNet a nregistrat ncepnd din luna martie 2005 o amortizare lun ar de 1.000 lei. b) la data de 20 august 2006, entitatea achiziioneaz o licen la cost ul de 80.000 lei pentru un nou sistem de telecomunicaii. Durata util de via este de 10 ani. Se ateapt ca numrul clienilor abonai la noul serviciu s creasc pn la 3 milio primul an, urmnd apoi s scad n urmtorii 4 ani cu cte 300.000 de clieni pe an. Ca urmar a trendului descendent, societatea a decis s amortizeze costul aferentei licenei achiziionate utiliznd metoda degresiv. c) conducerea entitii a luat hotrrea s i mod e sistemul de facturare utilizat. n prealabil, entitatea a apelat la un studiu de fezabilitate prin care s-au testat mai multe programe informatice. Procesul de dezvoltare se va ntinde pe o durat de 6 luni, timp n care entitatea va utiliza resu rse interne. Costurile totale suportate vor fi de 200.000 lei, incluznd aici 15.0 00 lei pentru studiul de fezabilitate, 22.000 lei pentru pregtirea personalului c are va utiliza sistemul de facturare i 163.000 lei pentru personalul care a munci t la realizarea i implementarea sistemului de facturare. Entitatea a nregistrat la cheltuieli de dezvoltare suma de 200.000 lei. d) n anul 2007, entitatea MobilNet achit entitii Borman, ntr-o singur tran, suma de 30.000 lei, urmnd ca, n fiecare lu p de 20 de ani, s achite cte 4.000 lei pentru a avea acces pe terenul pe care este amplasat reeaua de telecomunicaii. Entitatea a nregistrat la cheltuielile aferente anului 2007 suma de 34.000 lei. e) n anul 2007, entitatea MobilNet nchiriaz un tere n unde intenioneaz s i amplaseze o staie de referin. Aceasta este obligat ca, la sf ratei contractului de leasing, s restaureze amplasamentul. Durata contractului de leasing este de 20 de ani. Echipamentele staiei de referin au costul de 250.000 le i i o durat util de via de 10 ani. MobilNet prevede c la sfritul celor 20 de ani va a asa staia ntr-o alt locaie. Se estimeaz c valoarea actualizat a costurilor cu restaura ea amplasamentului este de 15.000 lei. Pentru a transporta echipamentele la locai a stabilit, au fost suportate cheltuieli de 8.000 lei. Entitatea a nregistrat n bil an echipamentele la costul de 250.000 lei. f) n ianuarie 2008, MobilNet a obinut un credit bancar pe termen lung de 600.000 lei cu o rat a dobnzii de 10% pentru exti nderea reelei de acoperire, operaiune care este estimat a se ntinde pe o perioad de 3 ani. La 01 aprilie 2008 au nceput lucrrile efective, cheltuielile directe nregistr ate pn la sfritul anului fiind de 500.000 lei. n condiiile n care conducerea entitii rit obinerea unui rezultat contabil ct mai bun, s-a recunoscut o imobilizare corpo ral n curs la nivelul sumei de 560.000 lei. g) ncepnd cu luna ianuarie 2009, datorit crizei economice i a dificultilor cu care entitatea se confrunt, s-a luat decizia de a stopa lucrrile cel puin pn la nceputul trimestrului al III-lea. Avnd n vedere c la putul anului soldul aferent creditului bancar este de 420.000 lei, entitatea va capitaliza lunar, ncepnd cu ianuarie 2009, dobnda de 3.500 lei. h) politica entitii e ste de a oferi o reducere de 5% clienilor ale cror convorbiri totalizeaz sau depesc p ragul de 1.000 de minute lunar. Tariful practicat de entitate este de 0,1 euro/m inut. n luna februarie 2008, un client consum 1.300 de minute. Entitatea a recunos cut un venit de 130 euro. i) entitatea dispune de un abonament prin care ofer lun ar clienilor 1.000 de minute la preul de 500 lei, cu opiunea de reportare n luna urmt oare a minutelor neutilizate. La sfritul lunii ianuarie 2008, un client dispune de 100 de minute neutilizate care vor fi reportate n luna februarie. 57

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian j) k) l) m) MobilNet nu este obligat s ramburseze clientului suma aferent minutelor rmase, ns treb uie s ofere cele 100 de minute clientului, n luna urmtoare. Minutele pot fi reporta te pe o perioad de pn la 2 luni. Entitatea a recunoscut n ianuarie un venit de 500 l ei. n luna decembrie 2009, entitatea achiziioneaz 600 de telefoane Nokia la costul unitar de 200 lei. Telefoanele vor fi vndute att clienilor care vor ncheia abonament e, ct i celor care apeleaz la serviciile pre-pay. Prima categorie de clieni semneaz u n contract pe o perioad de 12 luni i vor putea cumpra telefonul la preul de 130 lei. Clienii care vor achiziiona cartele pre-pay pot cumpra telefonul la preul de 240 le i. Se estimeaz c 60% din telefoane vor fi vndute prin ncheierea de abonamente, iar r estul de 40% clienilor pre-pay. Entitatea a recunoscut telefoanele n categoria sto curilor la nivelul sumei de 120.000 lei. n luna ianuarie 2010, MobilNet a vndut 20 0 telefoane abonailor i 100 telefoane clienilor prepay. Entitatea a recunoscut la v enituri suma de 50.000 lei, iar la cheltuieli suma de 60.000 lei. entitatea vind e o cartel rencrcabil pre-pay unui client care achit n schimb suma de 60 lei. Cartela este activat la punctul de vnzare i expir la 3 luni de la data primului apel efectua t. n prima lun s-a consumat credit de 20 lei, n luna a II-a de 13 lei, iar n cea dea treia lun de 17 lei. Astfel, la sfritul perioadei de 3 luni, cartela dispunea de un credit neutilizat de 10 lei. Entitatea a recunoscut n momentul vnzrii cartelei n Contul de profit i pierdere un venit de 60 lei. entitatea dispune de un tip de ab onament prin care sunt oferite clienilor 500 de minute naionale, 150 SMS-uri, 20 M MS-uri i 10 Mb de download lunar pentru suma de 200 lei. Tarifele practicate indi vidual pentru serviciile oferite sunt: Serviciu lei 1 minut convorbire 0,2 lei S MS 0,4 lei MMS 2 lei 1 Mb download 6 lei Abonamentul respectiv nu permite report area minutelor sau a celorlalte servicii neutilizate. Pe piaa unde i desfoar activitat ea, serviciile vocale i cele de date (SMS, MMS, download) sunt vndute separat i de aceea i veniturile obinute trebuie s fie recunoscute separat, pe cele dou componente . n luna februarie 2008, un client a consumat doar 50% din minutele i celelalte se rvicii oferite. Entitatea a recunoscut n luna februarie un venit de 100 lei.

Recunoaterea veniturilor n cazul contractelor de construcii IAS 11 trebuie s fie aplicat de ctre antreprenori la ntocmirea situaiilor financiare i prezint tratamentul contabil pentru veniturile i cheltuielile aferente contracte lor de construcii aflate n derulare. Avnd n vedere c, de regul, data la care ncepe act vitatea unui contract de construcii i data la care activitatea este finalizat fac p arte din exerciii financiare diferite, era nevoie de un IFRS care s prevad modalita tea n care veniturile i costurile contractuale ar trebui s fie recunoscute n Contul de profit i pierdere al perioadelor n care munca a fost prestat. Contractele de con strucie sunt acele contracte negociate pentru: - construirea unui activ (cldire, s tadion, drum, pod, tunel, baraj, aeronav etc.); sau - construirea unui ansamblu d e active, legate ntre ele n ceea ce privete design-ul, tehnologia utilizat, destinaia final sau modalitatea de funcionare (rafinrii, termocentrale, secii de producie etc. ). Atunci cnd ne referim la contracte de construcii, includem i urmtoarele: - contra ctele pentru restaurarea sau distrugerea unor active; - contractele pentru resta urarea mediului ulterior demolrii unor active; i - contractele pentru prestrile de servicii direct aferente construirii de active (serviciile arhitecilor, proiectani lor etc.). 58

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Pe perioada discuiilor purtate ntre pri, entitile pot opta ntre cele dou tipuri de co acte de construcii prevzute n coninutul IAS 11: - contractul cu pre fix, prin care an treprenorul este de acord cu o anumit sum fix total sau cu un pre fix pe unitatea pro dus (de exemplu, n cazul autostrzilor, antreprenorul poate solicita o suma fix pentr u ntreaga lucrare contractat sau poate oferi un pre pe 1 kilometru de autostrad cons truit); - contractul cost plus, prin care antreprenorul fixeaz o cot procentual de pro fit sau un unorariu fix care i se cuvine, pe lng costurile definite n contract care trebuie s-i fie rambursate. Exemplu: Entitatea Adacris este unic participant la o licitaie pentru construirea unei autostrzi ntre Bucureti i Ploieti. Lungimea prevzut a obiectivului de investiii te de 60 de km. n prezent, pentru astfel de lucrri, entitatea Adacris practic un pr e de aproximativ 500.000 euro/km de autostrad construit. Care sunt posibilitile n ceea ce privete tipul contractului de construcie ce va fi semnat? Veniturile contractu ale Veniturile recunoscute de ctre antreprenor pe perioada derulrii activitii unui c ontract cuprind: - veniturile stabilite iniial prin contractul ncheiat ntre pri; i - r evendicrile, plile de stimulare i modificrile aprute n cadrul lucrrilor, dac este pr l ca recunoaterea acestora s duc la obinerea de venituri i dac acestea pot fi evaluate n mod credibil de ctre antreprenor. Revendicrile sunt despgubirile pe care antrepre norul va ncerca s le obin de la beneficiar sau de la teri, atunci cnd acesta suport o erie de costuri care nu au fost avute n vedere atunci cnd a fost stabilit preul con tractului. Valoarea aferent revendicrilor este incert deoarece depinde foarte mult de rezultatul negocierilor purtate ntre pri. Revendicrile pot aprea ca urmare a: - er orilor descoperite n designul sau n specificaiile activului (de exemplu, traseul st abilit iniial pentru o autostad trebuie deviat ca urmare a schimbrii planurilor de ctre beneficiar); - ntrzierilor cauzate de beneficiar sau de teri (de exemplu, lucrri le la un anumit obiectiv au fost blocate din cauz c procedurile de expropriere din zona respectiv nu au fost finalizate la timp). Valoarea revendicrilor este inclus n venitul contractual n situaia n care: - negocierile dintre pri sunt avansate i exist mare probabilitate ca beneficiarul s accepte sumele respective; i - suma care est e probabil s fie acceptat de ctre beneficiar poate fi evaluat n mod credibil. Exemplu : Entitatea Brasal a ctigat licitaia pentru construirea unui pasaj subteran n Bucuret i, avnd rolul de a fluidiza traficul n acea zon. Antreprenorul general a primit ord inul de ncepere a lucrrilor pe data de 20 septembrie 2009, iar pe data de 27 septe mbrie 2009 i-a fost predat amplasamentul lucrrii. Termenul de finalizare a invest iiei este 10 martie 2011, iar preul stabilit contractual este 40.000.000 lei. Pent ru a putea demara lucrrile, au fost dispuse exproprieri de terenuri n cazul a 25 d e proprietari. Pentru 23 dintre acetia, procedurile de expropriere au fost finali zate, ns pentru ceilali doi, procedurile ntmpin dificulti, datorit refuzului categor acestora de a negocia cu autoritile. La data de 20 martie 2010, lucrrile la pasaj au fost executate n msura a 60% din nivelul stabilit contractual, ns, de aproximativ 90 de zile, lucrrile nu pot continua din cauza nefinalizrii procedurilor de expro priere. Avnd n vedere c lucrrile au fost sistate i c utilajele de pe acel antier nu po fi folosite n acest interval, antreprenorul solicit statului despgubiri sub form de revendicri la nivelul sumei de 2.000.000 lei. Ca urmare a sentinei definitive din instan, lucrrile au putut fi reluate la data 18 iulie 2010, iar termenul de predar e a investiiei a fost respectat. La data de 20 februarie 2011, antreprenorul cons ider c negocierile cu statul romn sunt avansate i exist o mare probabilitate ca acest a s accepte despgubirile cerute. 59

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute de ctre antreprenor? Entit atea Brasal va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei de 42.000.000 lei . Pe lng venitul stabilit iniial prin contract de 40.000.000 lei, s-au mai adugat re vendicri de 2.000.000 lei, deaorece au aprut ntrzieri destul de semnificative cauzat e att de beneficiar, ct i de refuzul celor doi proprietari de a ceda terenul deinut. Este foarte probabil ca i costurile contractuale recunoscute pn la terminarea pasa jului s fie mai mari dect cele estimate iniial, innd cont de acea perioad de sistare a lucrrilor i de ntreinere a echipamentelor. Plile de stimulare sunt sumele suplimentar e ncasate de ctre antreprenor, atunci cnd standardele de performan specificate n contr act au fost atinse sau chiar depite sau atunci cnd lucrrile au fost definitivate cu mult naintea termenului stabilit contractual. Aceste sume sunt incluse n venitul c ontractual atunci cnd: - sumele aferente plilor de stimulare pot fi evaluate n mod c redibil; i - lucrrile contractuale sunt att de avansate nct este foarte probabil ca s tandardele de performan stabilite contractual s fie atinse sau depite. Exemplu: Entit atea Adacris s-a angajat s construiasc un pod peste Dunre, n zona judeelor Brila i Tul ea. Contractul semnat cu statul romn prevede ca lucrarea s fie finalizat pn la data d e 31 octombrie 2012, iar preul stabilit contractual este de 650.000.000 lei. Conf orm clauzelor contractuale, n situaia n care antreprenorul finalizeaz lucrrile anteri or datei de 31 iulie 2012, acesta va beneficia de o plat suplimentar de 15.000.000 lei. Podul a fost finalizat la data de 5 iulie 2012. Care este nivelul venituri lor contractuale recunoscute de ctre antreprenor? Entitatea Adacris va recunoate v enituri contractuale la nivelul sumei de 665.000.000 lei. Pe lng venitul stabilit iniial prin contract de 650.000.000 lei, s-au mai adugat pli de stimulare de 15.000. 000 lei, deoarece standardele de performan specificate n contract au fost atinse, n sensul c lucrrile au fost definitivate cu mult naintea termenului stabilit. Modificr ile aprute n lucrrile contractuale reprezint acele ordine de schimbare date de ctre b eneficiar, n baza contractului ncheiat i se pot concretiza n majorri sau diminuri ale venitului contractual recunoscut. Iat cteva exemple de modificri: - reducerea sau m ajorarea duratei contractului; i - diferenele aprute n specificaiile sau n proiectarea activului care face obiectul contractului. Modificrile trebuie s fie incluse n ven itul contractual recunoscut atunci cnd: - venitul aferent modificrii poate fi eval uat n mod credibil; i - este probabil ca beneficiarul s aprobe diferenele aprute i ven itul astfel rezultat. Exemplu: Entitatea Brasal a ncheiat un contract cu un club de fotbal din capital prin care s-a angajat s construiasc un stadion la standarde i nternaionale. Iniial, beneficiarul lucrrilor a dorit ca stadionul s aib o capacitate de 34.500 de locuri la gradene i 450 de locuri n loje, iar parcarea s aib o capacita te de 3.000 de autovehicule. Lucrrile au nceput la data de 24 august 2009 i vor fi finalizate la 11 august 2011. Preul stabilit contractual este de 80.000.000 lei. La data de 18 septembrie 2009, moment n care se efectuau spturi izolate i msurtori top ografice de verificare a cotelor, beneficiarul i-a naintat executantului lucrrilor un alt proiect care prevede ridicarea unui stadion cu 48.000 de locuri la grade ne i 840 de locuri n loje i o parcare cu o capacitate de 8.000 de autovehicule. Ca urmare a acestor ordine de schimbare, antreprenorul Brasal solicit modificarea pr eului stabilit contractual la suma de 135.000.000 lei. La data de 26 septembrie 2 009, este foarte probabil ca beneficiarul s aprobe diferena aprut la nivelul venitul ui contractual. Care este nivelul veniturilor contractuale recunoscute de ctre an treprenor? Entitatea Brasal va recunoate venituri contractuale la nivelul sumei d e 135.000.000 lei. Pe lng 60

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

venitul stabilit iniial prin contract de 80.000.000 lei, s-au mai adugat modificri de 55.000.000 lei, deoarece beneficiarul a dorit schimbarea obiectivului stabili t iniial. Veniturile contractuale obinute trebuie s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei. Antreprenorul se poate ntlni cu o serie de incertitudini care pot afecta evaluarea venitului recunoscut. Pe msur ce entitatea dispune de noi informai i, ea trebuie s revizuiasc estimrile iniiale. Astfel, nivelul veniturilor contractua le poate fi majorat sau diminuat de la un exerciiu la altul. Iat cteva exemple n ace st sens: - venitul stabilit ntr-un contract cu pre fix poate fi majorat n urma apli crii clauzelor contractuale de escaladare a preurilor; - venitul stabilit poate fi diminuat n urma penalitilor suportate de ctre antreprenor din cauza ntrzierilor care sunt imputate acestuia; - n cazul contractelor cu pre fix care prevd o sum fix pe un itatea produs, venitul contractual va crete odat cu creterea numrului de uniti obinut sau - antreprenorul i beneficiarul pot solicita revendicri sau modificri care major eaz sau reduc venitul contractual ntr-un exerciiu financiar ulterior celui n care au semnat contractul. Costurile contractuale Costurile contractuale se refer la costurile care pot fi a tribuite unui contract de construcuie n perioada cuprins ntre data obinerii contractu lui i data finalizrii acestuia. Costurile direct aferente unui contract i cele supo rtate de antreprenor pentru a obine acel contract vor fi incluse n costurile contr actuale dac: - pot fi identificate n mod separat; - pot fi evaluate n mod credibil; i - este probabil ca antreprenorul s obin contractul respectiv. Costurile contractu ale cuprind: - costurile direct aferente contractului respectiv, cum ar fi: cost urile materialelor utilizate n construcie; fora de munc de pe antier (inclusiv costur ile cu supravegherea pe antier); costurile proiectrii; costurile asistenei tehnice aferente contractului; chiria suportat de antreprenor pentru echipamente i instalai i tehnice, dac este cazul; amortizarea echipamentelor i a instalaiilor tehnice util izate n cadrul lucrrilor; cheltuielile de transport de la antreprenor la antier i in vers aferente echipamentelor i instalaiilor tehnice utilizate; costurile estimate ale rectificrilor i lucrrilor de garanie (inclusiv costurile de garanie prevzute n cla zele contractuale). - costurile atribuibile n general activitii contractului i care pot fi alocate pe fiecare contract: cheltuielile indirecte de construcie, reparti zate n mod raional; costurile cu asigurrile; costurile ndatorrii; i costurile pro i i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente contractului. - alte costu ri specificate n contract i de care beneficiarul rspunde n termenii contractului: ch eltuielile de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n contract; i cos turi generale de administraie, pentru care rambursarea este specificat n contract. Exemplu: Entitatea Adacris produce echipamente complexe pentru detectarea metale lor. Entitatea Brasal ncheie un contract cu entitatea Adacris, prin care cea din urm se oblig s dezvolte un echipament complex de detectare a undelor gamma, care ur meaz a fi ncorporat ntr-un satelit. Pentru producerea echipamentului, entitatea Ada cris trebuie s efectueze o serie de aciuni de 61

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian cercetare i dezvoltare pentru descoperirea unor materiale noi care s ndeplineasc spe cificaiile cerute. Conform contractului ncheiat, entitatea Brasal i va rambursa ant reprenorului costurile aferente activitilor de cercetare i dezvoltare, la nivelul s tabilit de comun acord. Avnd n vedere specificul acestei activiti, entitatea Adacris ar trebui s includ n costurile contractuale cheltuielile de cercetare i dezvoltare rambursate de ctre client, conform contractului de construcie? Cheltuielile de cer cetare i dezvoltare trebuie s fie incluse n costurile contractuale. Entitatea Adacr is are dreptul de a factura costurile aferente activitilor de cercetare i dezvoltar e, conform clauzelor contractului de construcie. De regul, costurile de cercetare i dezvoltare nu sunt incluse n a costurile contractuale. Aa cum am precizat mai sus , fac excepie de la aceast regul situaiile n care rambursarea costurilor este specifi cat n contract. Dac antreprenorul obine venituri conexe care nu au fost incluse n ven iturile contractuale, atunci acestea pot diminua costurile direct aferente contr actului. De exemplu, veniturile obinute din vnzarea, la finalizarea contractului, a echipamentelor i a instalaiilor tehnice utilizate sau a surplusului de materiale trebuie s diminueze costurile contractuale suportate de antreprenor. Sunt o seri e de cheltuieli care vor fi excluse din costurile contractuale. Ne referim aici la cele care nu pot fi atribuite activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia, cum ar fi: costurile de vnzare; costurile generale de administraie, pen tru care rambursarea nu este specificat n contract; costurile de cercetare i dezvol tare, pentru care rambursarea nu este specificat n contract; amortizarea echipamen telor i a instalaiilor tehnice aferent perioadei n care aceste active nu sunt utiliz ate de ctre antreprenor n cadrul unui contract de construcie. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale Atunci cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat credibil, antreprenorul trebuie s recunoas c veniturile i costurile contractuale la venituri, respectiv la cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie al contractului stabilit la data bilanului. Aceast metod mai este cunoscut i ca metoda procentului de finalizare a contractului. Astfel, venitu rile i costurile contractuale sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere al exe rciiilor financiare n care lucrrile au fost executate i nu doar n momentul finalizrii acestora. Stadiul de execuie al contractului se stabilete n funcie de metoda care mso ar cel mai credibil munca prestat de ctre antreprenor. Acesta poate ine cont: - prop oria fizic a lucrrilor executate din totalul lucrrilor contractuale (de exemplu, dac prin contract antreprenorul s-a obligat s reabiliteze un drum judeean de 90 de km n 3 ani, iar n primul an au fost reabilitai 30 de km, atunci venitul recunoscut n pr imul exerciiu va reprezenta o treime din venitul total contractual); - studiile e fectuate de un inginer de antier asupra muncii prestate pn n acel moment; - ponderea costurilor contractuale suportate efectiv n totalul costurilor contractuale esti mate, metod prin care sunt excluse: - plile efectuate de antreprenor n avans subcont ractorilor, pentru lucrrile executate de acetia n baza unui subcontract; - costuril e contractuale aferente activitii viitoare a contractului (de exemplu, costurile m aterialelor aduse pe antier sau pstrate pentru a fi folosite n lucrrile unui contrac t i care nu au fost consumate pn n acel moment, cu excepia cazului n care acele materi ale au fost aduse special pentru acel contract). Antreprenorul nu poate determin a stadiul de execuie al contractului n funcie de avansurile primite de la beneficia r sau de plile intermediare negociate cu acesta. 62

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Dac antreprenorul consider c exist o anumit incertitudine legat de colectarea unei cre ane de la beneficiar, atunci acesta trebuie s ajusteze pentru depreciere creana res pectiv (recunoate o cheltuial) i nu s ajusteze venitul contractual recunoscut. Este d e preferat ca entitile s dein un sistem intern eficient de estimare i raportare financ iar, astfel nct s verifice i s revizuiasc, dac este nevoie, estimrile veniturilor i ilor contractuale, pe msura desfurrii lucrrilor contractuale. Dac antreprenorul revizu iete veniturile sau costurile contractuale nu nseamn c rezultatul contractului nu ma i poate fi estimat credibil i c metoda stadiului de execuie nu mai poate fi aplicat. n cazul contractelor cu pre fix, rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd: veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil; stadiul de execuie deter minat la data bilanului poate fi evaluat credibil; exist probabilitatea generrii un or beneficii economice asociate contractului ctre antreprenor; costurile contract uale necesare finalizrii lucrrilor, estimate la data bilanului, pot fi evaluate cre dibil; costurile atribuite contractului pot fi identificate i evaluate credibil ( costurile contractuale efectiv suportate de antreprenor sunt comparabile cu esti mrile anterioare). Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal pr in care s-a obligat s construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contra ct este de 60.000.000 lei. La sfritul primului an, costurile suportate au fost de 15.000.000 lei, iar costurile contractuale anticipate pentru urmtorii doi ani sun t de 34.000.000 lei. La sfritul celui de-al doilea an, costurile cumulate suportat e sunt de 32.000.000 lei, iar cele anticipate pentru ultimul an de contract sunt de 18.000.000 lei. La finalizarea lucrrilor, costurile totale suportate de antre prenor au fost de 51.000.000 lei. Care este nivelul veniturilor contractuale rec unoscute n fiecare an. Situaia poate fi sintetizat astfel: Sume Sume recunoscute Su me recunoscute n Elemente cumulate n anii precedeni exerciiul curent Anul 1: 15.000. 000 18.367.347 lei 0 lei 18.367.347 lei Venituri ( 60.000.000 ) 49.000.000 Cheltuieli Profit Anul 2: 15.000.000 lei 3.367.347 lei 32.000.000 ) 50.000.000 0 lei 0 lei 18.367.347 lei 15.000.000 lei 3.367.347 lei 38.400.000 lei 32.000.00 0 lei 6.400.000 lei 15.000.000 lei 3.367.347 lei 20.032.653 lei 17.000.000 lei 3.032.653 lei 21.600. 000 lei 19.000.000 lei 2.600.000 lei Venituri ( 60.000.000 Cheltuieli Profit Anul 3: 38.400.000 lei 32.000.000 lei 6.400.000 lei 60.000.000 lei 51.000.000 lei 9.000. 000 lei Venituri Cheltuieli Profit Avnd n vedere c rezultatul contractului poate fi estimat credibil, antreprenorul po ate utiliza metoda stadiului de execuie al contractului. Astfel, acesta recunoate n fiecare dintre cei trei ani un profit de 3.367.347 lei, 3.032.653 lei i respecti v de 2.600.000 lei.

63

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian n cazul contractelor cost plus, rezultatul poate fi estimat credibil atunci cnd: exi st probabilitatea generrii unor beneficii economice asociate contractului ctre antr eprenor; i costurile contractuale pot fi identificate i evaluate n mod credibil. Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cost plus cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este reprezentat de costurile suportate, plus o marj de profit de 20%. Durata de execuie a lucrrilor este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile suportate au f ost de 15.000.000 lei, iar costurile contractuale anticipate pentru urmtorii doi ani sunt de 34.000.000 lei. La sfritul celui de-al doilea an, costurile cumulate s uportate sunt de 32.000.000 lei, iar cele anticipate pentru ultimul an de contra ct sunt de 18.000.000 lei. La finalizarea lucrrilor, costurile totale suportate d e antreprenor au fost de 51.000.000 lei. Care este nivelul veniturilor contractu ale recunoscute n fiecare an. Situaia poate fi sintetizat astfel: Elemente Anul 1: Sume cumulate 120 ) 100 Sume recunoscute Sume recunoscute n n anii precedeni exerciiul curent Venituri ( 15.000.000 Cheltuieli Profit Anul 2: Venituri ( 32.000.000 Cheltuieli Profit Anul 3: Venituri ( 51.000.000 Cheltuieli Profit 18.000.000 lei 15.000.000 lei 3.000.000 lei 0 lei 0 lei 0 lei 18.000.000 lei 15.000.000 lei 3.000.000 lei 38.400.000 lei 32. 000.000 lei 6.400.000 lei 18.000.000 lei 15.000.000 lei 3.000.000 lei 20.400.000 lei 17.000.000 lei 3.400. 000 lei 22.800.000 lei 19.000.000 lei 3.800.000 lei 120 38.400.000 lei ) 100 32.000.000 lei 6.400.000 lei 120 61.200.000 lei ) 100 51.000.000 lei 10.200.000 lei Avnd n vedere c rezultatul contractului poate fi estimat credibil, antreprenorul re cunoate n fiecare dintre cei trei ani un profit de 3.000.000 lei, 3.400.000 lei i r espectiv de 3.800.000 lei. Veniturile contractuale nu pot fi evaluate credibil De multe ori, atunci cnd cont ractele de construcie sunt ntr-un stadiu incipient, veniturile contractuale nu pot fi evaluate n mod credibil. n aceste cazuri: - costurile contractuale sunt recuno scute la cheltuieli n Contul de profit i pierdere al exerciului financiar n care ant reprenorul le suport; i - veniturile contractuale vor fi recunoscute doar n limita costurilor contractuale care se estimeaz c vor fi recuperate, iar astfel antrepren orul nu va recunoate niciun profit. De regul, pentru contractele care se ncadreaz n s ituaiile de mai jos, recuperarea costurilor contractuale devine imposibil: - contr actele n care antreprenorul nu i poate ndeplini obligaiile contractuale care i revin; - contractele n care beneficiarul nu i poate ndeplini obligaiile care i revin; - contr actele care includ anumite proprieti care se estimeaz c vor fi expropriate sau confi scate; - contractele a cror validitate este pus la ndoial i astfel nu pot fi executat

e n ntregime; - contractele a cror finalizare depinde de cadrul legal sau de o deci zie luat n instan. 64

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian n momentul n care rezultatul contractului poate fi evaluat credibil, veniturile i c heltuielile contractuale vor fi recunoscute n funcie de stadiul de execuie al contr actului. Dac rezultatul contractului poate fi evaluat credibil doar la finalizare a lucrrilor, atunci antreprenorul va recunoate ntreg profitul aferent contractului n acel exerciiu financiar. Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cost plus cu entitatea Brasal prin care s-a obligat s construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contract este reprezentat de costurile suportate, plus o marj de profit de 20%. Durata de execuie a lucrrilor este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile suportate au f ost de 15.000.000 lei, iar costurile contractuale anticipate pentru urmtorii doi ani sunt de 34.000.000 lei. La sfritul celui de-al doilea an, costurile cumulate s uportate sunt de 32.000.000 lei, iar cele anticipate pentru ultimul an de contra ct sunt de 18.000.000 lei. La finalizarea lucrrilor, costurile totale suportate d e antreprenor au fost de 51.000.000 lei. Pe toat durata executrii lucrrilor, antrep renorul nu a putut evalua credibil rezultatul contractului. Tocmai n momentul fin alizrii lucrrilor, toate incertitudinile existente au disprut. Care este nivelul ve niturilor contractuale recunoscute n fiecare an. Situaia poate fi sintetizat astfel : Elemente Anul 1: Sume cumulate Sume recunoscute Sume recunoscute n n anii preced eni exerciiul curent Venituri Cheltuieli Profit Anul 2: Venituri Cheltuieli Profit Anul 3: Venituri ( 51.000.000 Cheltuieli Profit 15.000.000 lei 15.000.000 lei 0 lei 32.000.000 lei 32.000.000 lei 0 lei 120 61.200.000 lei ) 100 0 lei 0 lei 0 lei 15.000.000 lei 15.000.000 lei 0 lei 32.000.000 lei 32.000.000 lei 0 lei 15.000.000 lei 15.000.000 lei 0 lei 17.000.000 lei 17.000.000 lei 0 lei 29.200.0 00 lei 19.000.000 lei 10.200.000 lei 51.000.000 lei 10.200.000 lei Astfel, antreprenorul a recunoscut tot profitul de 10.200.000 lei la finalizarea lucrrilor i nu n fiecare exerciiu financiar. Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal pr in care s-a obligat s construiasc un ansamblu imobiliar. Preul stabilit prin contra ct este de 60.000.000 lei. La sfritul primului an, costurile suportate au fost de 15.000.000 lei, iar costurile contractuale anticipate pentru urmtorii doi ani sun t de 34.000.000 lei. La sfritul celui de-al doilea an, costurile cumulate suportat e sunt de 32.000.000 lei, iar cele anticipate pentru ultimul an de contract sunt de 18.000.000 lei. La finalizarea lucrrilor, costurile totale suportate de antre prenor au fost de 51.000.000 lei. Pe toat durata executrii lucrrilor, antreprenorul s-a confruntat cu riscul ca o suprafa destul de nsemnat de teren s fie confiscat, ca urmare a derulrii unui proces n instan. n perioada n care acesta se apropia de finaliz area lucrrilor, instana a emis o decizie definitiv prin care terenul respectiv rmne n proprietatea entitii Brasal. Astfel, incertitudinile existente au disprut. Care est e nivelul veniturilor contractuale recunoscute n fiecare an. 65

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Situaia poate fi sintetizat astfel: Elemente Anul 1: Sume cumulate Sume recunoscute Sume recunoscute n n anii precedeni exerciiul curent Venituri Cheltuieli Profit Anul 2: Venituri Cheltuieli Profit Anul 3: Venituri C heltuieli Profit 15.000.000 lei 15.000.000 lei 0 lei 32.000.000 lei 32.000.000 lei 0 lei 60.000.0 00 lei 51.000.000 lei 9.000.000 lei 0 lei 0 lei 0 lei 15.000.000 lei 15.000.000 lei 0 lei 32.000.000 lei 32.000.000 lei 0 lei 15.000.000 lei 15.000.000 lei 0 lei 17.000.000 lei 17.000.000 lei 0 lei 28.000.0 00 lei 19.000.000 lei 9.000.000 lei Antreprenorul nu a putut utiliza metoda stadiului de execuie a contractului, din moment ce rezultatul contractului nu a putut fi evaluat credibil. Astfel, entita tea Adacris a recunoscut tot profitul de 9.000.000 lei la finalizarea lucrrilor i nu n fiecare exerciiu financiar. Recunoaterea pierderilor previzionate Dac se estimeaz c veniturile contractuale vor fi inferioare costurilor contractuale suportate, antreprenorul trebuie s recunoas c pierderea previzionat la cheltuieli indiferent: - dac lucrrile contractuale au ncep ut sau nu; - de stadiul finalizrii activitii contractuale; sau - de nivelul profitu lui estimat s fie obinut n urma desfurrii altor contracte. Exemplu: Entitatea Brasal c onstruiete o cldire cu birouri pentru un client. Termenul de finalizare a lucrrilor este de patru ani, iar n prezent construcia se afl n al doilea an de execuie. Iniial, antreprenorul a considerat acest contract profitabil i a recunoscut, n primul an, un profit de 35.000 lei, determinat pe baza procentului de definitivare a lucrri lor aferente contractului existent. n prezent, ca urmare a analizei costurilor oc azionate, se constat c acest contract va genera o pierdere de 50.000 lei. Entitate a Brasal a propus ca n al doilea an s fie recunoscut o pierdere de 50.000 lei afere nt contractului, dar nu este sigur cu privire la tratamentul profitului de 35.000 lei, recunoscut n primul an. Soluia aleas de antreprenor este cea corect? n prezent, antreprenorul trebuie s recunoasc o pierdere total de 85.000 lei aferent contractulu i. Suma reprezint o anulare a profitului de 35.000 lei recunoscut n primul an cumu lat cu pierderea prevzut de 50.000 lei aferent contractului. Pierderea a fost deter minat ca urmare a revizuirii costurilor estimate pn la finalizarea lucrrilor. Astfel , tratamentul contabil adecvat este de a recunoate ajustarea n rezultatul exerciiul ui curent i nu de a nregistra ajustarea pentru perioada precedent. Modificri ale est imrilor Metoda procentului de definitivare este aplicat pe o baz cumulativ, pentru f iecare perioad contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractual e. Prin urmare, efectul unei modificri n estimarea veniturilor i a costurilor contr actuale sau efectul unei modificri n estimarea rezultatului unui contract este nreg istrat n contabilitate ca o modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8 Poli tici contabile, modificri n estimrile contabile i erori). Estimrile modificate sunt f olosite n 66

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n contul de profit i pierdere n perioada n care modificarea este fcut, precum i n perioadele urmtoare. n tinuare voi prezenta un contract cu pre fix pentru care veniturile contractuale n u pot fi evaluate credibil. nregistrrile contabile sunt redate doar orientativ, n p ractic speele fiind dintre cele mai diverse i complexe. Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal pr in care i-a luat obligaia de a construi o hidrocentral. Din coninutul contractului, au fost extrase urmtoarele informaii: - termenul de finalizare a lucrrilor este de 3 ani; - preul stabilit este de 50.000.000 lei i conform clauzelor contractuale po ate fi revizuit; - costurile contractuale au fost estimate iniial la nivelul sume i de 38.000.000 lei; - antreprenorul a ncasat un avans de 10.000.000 lei, TVA 19% . La sfritul primului an: - costurile contractuale suportate efectiv au fost de 13 .000.000 lei; i - costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul sum ei de 40.000.000 lei. n cel de-al doilea an: - costurile contractuale suportate e fectiv au fost de 18.000.000 lei; - costurile contractuale totale au fost reesti mate la nivelul sumei de 41.500.000 lei. n cel de-al treilea an: - costurile cont ractuale suportate efectiv au fost de 10.500.000 lei; - ca urmare a unor revendi cri din partea antreprenorului, beneficiarul este de acord cu creterea preului cont ractual cu 3.000.000 lei; - antreprenorul poate evalua credibil rezultatul contr actului, astfel nct tot profitul aferent contractului va fi recunoscut n acest exer ciiu financiar. Care sunt nregistrrile contabile efectuate de antreprenor pe perioa da desfurrii contractului? Situaia poate fi sintetizat astfel: Elemente Anul 1: Venit uri Cheltuieli Profit Anul 2: Venituri Cheltuieli Profit Anul 3: Venituri Cheltu ieli Profit Situaia la zi Sume recunoscute Sume recunoscute n n anii precedeni exerc iiul curent 13.000.000 lei 13.000.000 lei 0 lei 31.000.000 lei 31.000.000 lei 0 lei 53.000.0 00 lei 41.500.000 lei 11.500.000 lei 0 lei 0 lei 0 lei 13.000.000 lei 13.000.000 lei 0 lei 31.000.000 lei 31.000.000 lei 0 lei 13.000.000 lei 13.000.000 lei 0 lei 18.000.000 lei 18.000.000 lei 0 lei 22.000.0 00 lei 10.500.000 lei 11.500.000 lei Venitul contractual va fi recunoscut la finalizarea lucrrilor, iar n fiecare exerc iiu antreprenorul va recunoate producie n curs de execuie la nivelul costurilor contr actuale suportate: ANUL 1: ncasarea avansului de la beneficiar: 11.900.000 lei Conturi la bnci n lei = Clieni creditori 10.000.000 lei TVA colectat 1.900.000 lei 67

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 13.000.000 lei Cheltuieli = S tocuri sau Teri 13.000.000 lei

nregistrarea produciei n curs de execuie: 13.000.000 lei Lucrri i servicii = Variaia s ocurilor 13.000.000 lei n curs de execuie ANUL 2: nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 18.000.000 lei Cheltu ieli = Stocuri sau Teri 18.000.000 lei

nregistrarea produciei n curs de execuie: 18.000.000 lei Lucrri i servicii = Variaia s ocurilor 18.000.000 lei n curs de execuie ANUL 3: nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 10.500.000 lei Cheltu ieli = Stocuri sau 10.500.000 lei Teri nregistrarea produciei obinute: 41.500.000 lei Produse finite = Lucrri i servicii 31.000.000 lei n curs de execuie Variaia stocurilor 10.500.000 lei facturarea lucrrilor contractuale: 63.070.000 lei Clieni = Venituri din lucrri exec utate 53.000.000 lei i servicii prestate TVA colectat 10.070.000 lei descrcarea cos tului produciei: 41.500.000 lei Variaia stocurilor = Produse finite 41.500.000 lei Din datele prezentate mai sus, se observ c antreprenorul a recunoscut tot profitul contractual de 11.500.000 lei n cel de-al treilea an, moment n care rezultatul co ntractului a putut fi estimat credibil. n continuare voi prezenta ca exemplu un c ontract cu pre fix pentru care rezultatul poate fi estimat credibil, ceea ce nseam n c veniturile contractuale vor fi recunoscute n funcie de stadiul de execuie al cont ractului. nregistrrile contabile sunt prezentate doar orientativ, n practic speele fi ind dintre cele mai diverse i complexe. Exemplu: Entitatea Adacris a ncheiat un contract cu pre fix cu entitatea Brasal pr in care i-a luat obligaia de a construi o hidrocentral. Din coninutul contractului, au fost extrase urmtoarele informaii: - termenul de finalizare a lucrrilor este de 3 ani; - preul stabilit este de 50.000.000 lei i conform clauzelor contractuale po ate fi revizuit; - costurile contractuale au fost estimate iniial la nivelul sume i de 38.000.000 lei; - antreprenorul a ncasat un avans de 10.000.000 lei, TVA 19% . La sfritul primului an: - costurile contractuale suportate efectiv au fost de 13 .000.000 lei; i 68

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul sumei de 40.000.000 lei. n cel de-al doilea an: - costurile contractuale suportate efectiv au fost de 18.000.000 lei; - costurile contractuale totale au fost reestimate la nivelul s umei de 41.500.000 lei; - ca urmare a unor revendicri din partea antreprenorului, beneficiarul este de acord cu creterea preului contractual cu 3.000.000 lei. n cel de-al treilea an: - costurile contractuale suportate efectiv au fost de 10.500. 000 lei; - veniturile contractuale nu au suferit modificri n acest exerciiu financi ar. Antreprenorul a hotrt s determine stadiul de execuie al contractului n funcie de p onderea costurilor contractuale cumulate la zi n costurile contractuale totale es timate pn n acel moment. Care sunt nregistrrile contabile efectuate de antreprenor pe perioada desfurrii contractului? Veniturile i costurile contractuale, precum i stadi ul de execuie se prezint astfel: Informaii Venitul contractual stabilit iniial Modificarea venitului contractual Ve nitul contractual final Costuri contractuale efective cumulate la zi Costuri con tractuale necesare definitivrii contractului 6 Costuri contractuale totale 7 Prof it estimat (3 6) 8 Stadiul de execuie (4 / 6) 1 2 3 4 5 Anul 1 Anul 2 Anul 3 50.000.000 lei 50.000.000 lei 50.000.000 lei --- + 3.000.00 0 lei + 3.000.000 lei 50.000.000 lei 53.000.000 lei 53.000.000 lei 13.000.000 le i 31.000.000 lei 41.500.000 lei 27.000.000 lei 40.000.000 lei 10.000.000 lei 32,5% 10.500.000 lei 41.500.000 lei 11.500.000 lei 74,7% --41.500.000 lei 11.500.000 lei 100% Veniturile i costurile contractuale, precum i profitul recunoscut de antreprenor n cele trei exerciii financiare se prezint astfel: Elemente Anul 1: Situaia la zi Sume recunoscute Sume recunoscute n n anii precedeni exerciiul curent Venituri ( 50.000.000 32.5% ) Cheltuieli Profit Anul 2: Venituri ( 53.000.000 74 .4% ) Cheltuieli Profit Anul 3: Venituri ( 53.000.000 100% ) Cheltuieli Profit 16.250.000 lei 13.000.000 lei 3.250.000 lei 39.432.000 lei 31.000.000 lei 8.432. 000 lei 53.000.000 lei 41.500.000 lei 11.500.000 lei 0 lei 0 lei 0 lei 16.250.000 lei 13.000.000 lei 3.250.000 lei 39.432.000 lei 31. 000.000 lei 8.432.000 lei 16.250.000 lei 13.000.000 lei 3.250.000 lei 23.182.000 lei 18.000.000 lei 5.182. 000 lei 13.568.000 lei 10.500.000 lei 3.068.000 lei ANUL 1: ncasarea avansului de la beneficiar: 11.900.000 lei Conturi la bnci n lei = Clieni creditori 10.000.000 lei TVA colectat 1.900.000 lei nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 13.000.000 lei Cheltuieli = S

tocuri sau Teri 13.000.000 lei 69

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian recunoaterea venitului contractual aferent exerciiului: 19.337.000 lei Clieni - fac turi de ntocmit = Venituri din lucrri executate 16.250.000 lei i servicii prestate TVA neexigibil 3.087.500 lei ANUL 2: nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 18.000.000 lei Cheltu ieli = Stocuri sau Teri 18.000.000 lei recunoaterea venitului contractual aferent exerciiului: 27.586.580 lei Clieni - fac turi de ntocmit = Venituri din lucrri executate 23.182.000 lei i servicii prestate TVA neexigibil 4.404.580 lei ANUL 3: nregistrarea n cursul anului a costurilor suportate: 10.500.000 lei Cheltu ieli = Stocuri sau 10.500.000 lei Teri recunoaterea venitului contractual aferent exerciiului: 63.069.500 lei Clieni = Cli eni - facturi de ntocmit 46.923.580 lei Venituri din lucrri executate 13.568.000 le i i servicii prestate TVA colectat 2.577.920 lei recunoaterea TVA colectat ca urmare a facturrii lucrrilor: 7.492.080 lei TVA neexigibil = TVA colectat 7.492.080 lei nca sarea creanei de la beneficiar (se ine cont de avansul ncasat n primul an): 10.000.0 00 lei Clieni creditori = Clieni 63.069.500 lei 1.900.000 lei TVA colectat 51.169.5 00 lei Conturi la bnci n lei 70

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Contabilitatea capitalurilor Societile comerciale sunt de mai multe tipuri, n funcie de forma de constituire i fun cionare: Societatea pe aciuni (SA) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei; Numrul acionarilor nu poate fi mai mic de 2; Asociaii rspund n imita capitalului subscris; Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic d e 0,1 lei; Capitalul social este divizat n aciuni care pot fi transmise liber teril or, fr o ncuviinare din partea celorlai acionari. Societatea cu rspundere limitat (SR Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei; Numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50; Asociaii rspund n limita capitalului subscris; Capital ul social este divizat n pri sociale egale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care nu sunt, de regul, transmisibile altor persoane (nu sunt titluri de valoare nego ciabile). Societatea n nume colectiv (SNC) Nu exist un plafon minim pentru capital ul social subscris; Asociaii rspund n mod nelimitat i solidar n faa obligaiilor; C lul social este divizat n pri sociale (nu sunt titluri de valoare negociabile); Soc ietatea n comandit simpl (SCS) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 200 lei; Asociaii sunt de 2 tipuri: Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a administra n mod direct societatea; Comanditarii (rspund numai n limit a aportului adus la societate) nu au dreptul de a administra societatea. Capital ul social este divizat n pri sociale, care nu pot fi mai mici de 10 lei i care nu po t fi cedate de comanditari fr acordul unanim al acestora. Societatea n comandit pe a ciuni (SCA) Plafonul minim pentru capitalul social subscris este de 90.000 lei; A sociaii sunt de 2 tipuri: Comanditaii (rspund solidar i nelimitat) au dreptul de a a dministra n mod direct societatea; Comanditarii (rspund numai n limita aportului ad us la societate) nu au dreptul de a administra societatea. Valoarea nominal a une i aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Prile comanditarilor sunt reprezentate d e aciuni (titluri de valoare negociabile). Guvernul poate modifica, cel mult o da t la doi ani, valoarea minim admis a capitalului social pentru societile pe aciuni sau n comandit pe aciuni, avnd la baz rata de schimb valutar, astfel nct nivelul acestuia s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro. 1. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL Vom studia aici constituirea capitalului so cial i o serie de modaliti de majorare i de diminuare a capitalului social. 1.1. Eva luarea capitalului social Capitalul social se evalueaz i se nregistreaz n contabilita te la valoarea nominal (VN), indicat pe aciunile i pe prile sociale. Pe lng aceast v e, se mai opereaz i cu alte categorii de valori, dintre care sunt de reinut: 71

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian valoarea matematic contabil (VMC), determinat ca raport ntre capitalurile proprii i n umrul de titluri; preul de emisiune este preul la care se emit noile aciuni i trebuie s fie plasat ntre valoarea nominal i valoarea matematic a aciunilor.

Exemplu: Dispunei de urmtoarele informaii legate de societatea Biro S.A.: Cladiri 1 5.000 Capital social (1.000 aciuni) 90.000 Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Co nturi la banca 70.000 Rezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 To tal ACTIV 130.000 Total K+D 130.000 Determinai valoarea nominal i valoarea matemati c contabil a unei aciuni. 1.2. Constituirea capitalului social Aportul asociailor la capitalul social poate s fie n bani i/sau n natur. n cazul SRL-urilor, aporturile n n tur trebuie s reprezinte cel mult 60% din capitalul social. n cazul SA-urilor, fiec are asociat trebuie s verse n numerar 50% din valoarea aciunilor subsrise. Exemplu: La data de 15.11.2007, Ionel, Fnel i Gigel au decis nfiinarea unei SRL cu un capita l social de 25.000 lei, format din 500 de pri sociale cu valoarea nominal de 50 lei . Aportul lui Ionel const ntr-o cldire evaluat la suma de 9.000 lei. Fnel aduce ca ap ort la societate mrfuri n valoare de 2.000 lei i un utilaj de producie de 3.000 lei. Aportul lui Gigel const n numerar la nivelul sumei de 11.000 lei. La data constit uirii, acesta va depune la banc, n contul societii, doar 60% din aportul promis. Res tul de 40% se depune la data de 10.12.2007. La constituirea societii s-au efectuat cheltuieli de 1.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? Aportul n bani poate fi adus i n valut, caz n care se pune problema nregistrrii diferenelor de urs valutar intervenite ntre momentul nmatriculrii societii (momentul naterii contabi societii) i cel al vrsrii aportului. Exemplu: Daniel i Adriana se hotrsc s nfiine atea ABC S.R.L., cu un capital social de 6.000 euro, divizat n pri sociale egale ntr e cei doi asociai. La data de 10 februarie 2007, data ntocmirii actului constituti v, cursul valutar al monedei euro este 1 = 3,35 lei. La data de 20 februarie 200 7, cei doi asociai se prezint la banc pentru a-i depune fiecare aportul promis, mome nt n care cursul valutar al monedei euro este 1 = 3,41 lei. Extrasul primit de la banc mpreun cu foile de vrsmnt va avea nscris suma de 20.460 lei (6.000 x 3,41 lei 3. Majorarea capitalului social Modalitile pe care le vom studia privind creterea c apitalului social se refer la aporturile noi n numerar i/sau n natur, la operaiile int erne i la transformarea unor angajamente financiare n aciuni. 1.3.1. Majorarea capi talului social prin aporturi noi n numerar Scopul acestei majorri poate fi consoli darea situaiei financiare sau atragerea de noi resurse pentru finanarea investiiilo r necesare continurii activitii n condiiile unei competiii din ce n ce mai ridicate n ate domeniile. Aceast operaiune se poate realiza dup 2 metode: - creterea valorii no minale a aciunilor existente; i - emiterea de noi aciuni. 72

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

1.3.1.1. Majorarea capitalului social prin creterea valorii nominale a aciunilor e xistente Se evit creterea numrului de aciuni existente i astfel nu se modific echilibr ul dintre acionari. Acest procedeu poate fi aplicat numai cu acordul tuturor acion arilor i nu este agreat n practic. Exemplu: Societatea BRASAL dispune de un capital social de 200.000 lei, mprit n 20.000 de aciuni. n urma ntlnirii AGA, s-a luat deciz majorrii capitalului social, modalitatea aleas n unanimitate fiind creterea valorii nominale a aciunilor cu 30%. Care este valoarea nominal a aciunilor dup majorare i ca re sunt nregistrrile contabile efectuate? 1.3.1.2. Majorarea capitalului social pr in emiterea de noi aciuni n acest caz, aa cum am mai precizat, preul de emisiune tre buie s fie cuprins ntre valoarea nominal i valoarea matematic contabil a vechilor aciu i. Dac acesta este mai mic dect VMC, atunci vechii acionari care nu particip la subscr ierea de noi aciuni nregistreaz o pierdere i de aceea vor trebui protejai prin distri buirea unor drepturi de subscriere (DS). Teoretic, acestea se determin ca diferen nt re VMC veche a aciunilor i VMC nou, calculat dup majorare. n practic, aceste DS-uri su t titluri negociabile, cotate uneori la burs, iar negocierea acestora se face la un curs de plat inferior celui teroretic. Exemplu: nainte de majorarea capitalului social, situaia societii BRASAL se prezint astfel: Cladiri 15.000 Capital social (1 .000 aciuni) 40.000 Creante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 20.000 R ezultat reportat 7.000 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 80.000 Total K+D 80.000

S-a luat decizia creterii capitalului social prin noi aporturi n numerar pentru ca re se vor emite 300 de aciuni la preul de emisiune de 50 lei/aciune. Care este mrime a DS, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil? Exemplu: Societatea BRASAL prezint un capital social de 60.000 lei (mprit n 10.000 aci uni), rezerve de 12.000 lei i datorii ctre furnizori n sum de 4.000 lei. Se majoreaz capitalul social prin emiterea a 2.000 de aciuni noi, preul de emisiune fiind de 6 ,5 lei/aciune. Care este mrimea DS, a primei de emisiune i formula contabil corespun ztoare? Dar dac preul de emisiune al noilor aciuni ar fi fost egal cu VMC veche a aci unilor? 1.3.2. Majorarea capitalului social prin aporturi n natur n aceast situaie nu se pune n discuie protecia vechilor acionari i se majoreaz direct capitalul subscris vrsat, deoarece nu se poate amna eliberarea unei pri din aport. Diferena existent ntre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor se nregistreaz ca prim de aport. Exem lu: Societatea BRASAL are un capital social de 50.000 lei, format din 10.000 de aciuni cu valoarea nominal de 5 lei. Se aduce ca aport la societate o cldire a crei valoare a fost determinat de evaluatori la 14.000 lei. Se ia decizia emiterii a 2 .000 de aciuni, valoarea reinut la subscriere pentru o aciune fiind de 7 lei. Care e ste formula contabil corespunztoare creterii capitalului? 73

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian 1.3.3. Majorarea capitalului social prin operaii interne Aceast modalitate de majo rare presupune ncorporarea rezervelor, a profitului sau a primelor de capital. Aci unile noi emise sunt distribuite gratuit vechilor acionari. n acest caz, se determ in drepturile de atribuire (DA) similar DS-urilor, i anume ca diferen ntre VMC veche i VMC nou a aciunilor. Exemplu: nainte de majorarea capitalului social, situaia socie tii BRASAL se prezint astfel: Cladiri 15.000 Capital social (1.000 aciuni) 40.000 Cr eante 30.000 Rezerve legale 8.000 Conturi la banca 20.000 Rezultat reportat 7.00 0 Marfuri 15.000 Furnizori 25.000 Total ACTIV 80.000 Total K+D 80.000 S-a luat decizia creterii capitalului social prin ncorporarea rezultatului reporta t i unei pri din rezerve n sum de 3.000 lei, pentru care se vor emite 250 de aciuni at ribuite gratuit. Care este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nre gistrarea contabil? Exemplu: Situaia societii BRASAL, nainte de creterea capitalului social, se prezint as tfel: capital social 10.000 lei (format din 2.000 de aciuni), rezerve 4.000 lei i prime de emisiune de 2.000 lei. S-a luat hotrrea majorrii capitalului social prin nc orporarea de rezerve n valoare de 3.000 lei, pentru care se emit 600 de aciuni. Ca re este mrimea DA, raportul dintre aciunile vechi i cele noi i nregistrarea contabil? 1.3.4. Majorarea capitalului social prin dubl mrire Operaiunea de dubl mrire se reali zeaz prin aporturi n numerar i prin ncorporarea rezervelor, primelor de capital n cap italul social. Exemplu: nainte de dubla mrire a capitalului social, se cunosc urmto arele informaii legate de societatea BRASAL: capital social 10.000 lei (mprit n 1.000 de aciuni) i rezerve 8.000 lei. Se decide creterea capitalului social astfel: n faz a I se vor aduce noi aporturi n numerar pentru care se vor emite 500 de aciuni la preul de emisiune de 12 lei/aciune, iar n faza a II-a se vor ncorpora rezerve n sum de 3.000 lei, pentru care se vor emite 300 de aciuni. Care este valoarea DS, DA i nre gistrrile contabile aferente celor dou faze? Exemplu: Situaia iniial se prezint astfel : capital social 60.000 lei, mprit n 10.000 aciuni, rezerve 15.000 lei i credite de la bnci 7.000 lei. Se decide dubla cretere a capitalului social astfel: n faza I ncorp orri de rezerve n valoare de 12.000 lei, pentru care se emit 2.000 aciuni, iar n faz a a II-a se vor aduce noi aporturi n numerar pentru care se emit 3.000 aciuni la u n pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil a aciunilor dup prima faz. Deter minai mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma dublei creteri a capit alului i precizai formula contabil corespunztoare pentru creterea capitalului din faz a a II-a. Determinai mrimea teoretic a DA i DS. 1.3.5. Transformarea angajamentelor financiare (conversia obligaiunilor) n aciuni Se asigur creterea capitalului social p rin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. n acest scop, aciunile mise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. 74

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a a ciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de capital (prime de conve rsie a obligaiunilor n aciuni). Exemplu: Societatea BRASAL transform 7.000 de obligaiuni n 4.000 de aciuni. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 30 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este d e 40 lei. Precizai nregistrarea contabil care se impune. 1.4. Reducerea capitalului social Reducerea capitalului social apare ca operaiune economic avnd dou conotaii op use: n cazul favorabil n care ntreprinderea, avnd rezultate extraordinar de bune i ma i ales resurse importante de lichiditi, decide s nu mai blocheze capitalul depus de acionari i hotrte s ramburseze o parte din acesta; sau n cazul nefavorabil n care inderea are pierderi ce nu pot fi recuperate din activitatea economic curent i nici din alte elemente de capital propriu (rezerve), n care capitalul social nu i mai a re corespondena n active certe i se decide curarea" de pierderi a patrimoniului pentru a se ncerca o relansare a activitii (capitalul este supraproporionat fa de activitate a desfurat). Reducerea capitalului se realizeaz prin: - reducerea valorii nominale a aciunilor i rambursarea sumelor ctre acionari (nu este agreat n practic); - reducerea numrului de aciuni i rambursarea sumelor ctre acionari; - rscumprarea i anularea ac or; sau - acoperirea (absorbia) pierderilor nregistrate. 1.4.1. Reducerea valorii nominale a aciunilor Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni de ute. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 80.000 lei (mprit n 5.000 d e aciuni) i rezerve de 15.000 lei. Se decide diminuarea capitalului social cu 30 % , modalitatea aleas fiind reducerea valorii nominale a aciunilor. Ce sume vor prim i titularii de aciuni pentru fiecare titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare? Exemplu: Capitalul social este de 60.000 lei (mprit n 10.000 de aciun i), iar rezervele de 12.000 lei. Se reduce capitalul social cu 20 % prin diminua rea valorii nominale a aciunilor. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fie care titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare? 1.4.2. Reducere a numrului de aciuni Fiecare acionar va primi o sum proporional cu numrul de aciuni d te. Exemplu: Societatea BRASAL are un capital social de 40.000 lei (mprit n 5.000 de aciuni), alte rezerve de 2.000 lei i prime de capital de 3.000 lei. S-a luat deci zia reducerii capitalului social prin reducerea numrului de aciuni cu 20% i ramburs area drepturilor ctre acionari. Ce sume vor primi titularii de aciuni pentru fiecar e titlu de valoare deinut i care sunt nregistrrile corespunztoare? 75

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

1.4.3. Rscumprarea i anularea aciunilor n Bilanul contabil, aciunile proprii rscumpr u mai reprezint o component a investiiilor financiare pe termen scurt, ci diminueaz nivelul capitalurilor proprii ale societii. Cumprarea, deinerea i anularea de aciuni p roprii sunt strict reglementate de Legea societilor comerciale (Legea nr. 31/1990) , republicat n M.Of. nr. 1.066/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. Anulare a aciunilor proprii poate fie realizat numai cu respectarea condiiilor prudeniale i d e publicitate stabilite de cadrul legal, fiind limitat rscumprarea de aciuni neachit ate, respectiv exonerarea unei pri din acionari de obligaiile de vrsmnt asumate prin s bscriere. Valoarea nominal a aciunilor proprii dobndite de societate, inclusiv a ce lor aflate deja n portofoliul su, nu trebuie s depeasc 10% din capitalul social subscr is. Dac aciunile proprii sunt rscumprate pentru a fi distribuite angajailor societii, tunci aciunile astfel dobndite trebuie s fie distribuite n cel mult 12 luni de la da ta dobndirii. n funcie de performanele nregistrate de ctre societi, pot fi ntlnite le situaii: - preul de rscumprare al aciunilor este mai mare dect valoarea nominal; reul de rscumprare al aciunilor este egal cu valoarea nominal; i - preul de rscumpra aciunilor este mai mic dect valoarea nominal. O.M.E.F. nr. 2374 din 12.12.2007 pri vind modificarea i completarea O.M.F.P. nr. 1.752/2005 introduce n planul de contu ri general urmtoarele conturi: - 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumen telor de capitaluri proprii; - 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Cele dou conturi se regsesc n coninutul Bilanului contabil la categoria capitalurilor pro prii. Dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal, diferena rezultat debita contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titl u gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. n cazul n care preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal, atunci diferena apruta va credita cont ul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. E xemplu: Capitalul social al unei societi este de 60.000 lei (3.000 aciuni) i alte re zerve 15.000 lei. Se hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 10% din aciunile existente, preul de rscumprare al unei aciuni fiind de 25 lei/aciun e. Care sunt sumele i nregistrrile contabile aferente acestor operaii? Dar dac preul d e rscumprare ar fi fost de 15 lei/aciune? Exemplu: Societatea ADACRIS prezint urmtoar ele informaii: capital social 50.000 lei (mprit n 10.000 aciuni) i rezerve 10.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi pentru care se emit 5.000 aciuni la un pre de emisiune egal cu valoarea matematic contabil veche a aciunilor. Peste un timp, societatea hotrte diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anul area a 30 % din aciunile existente, preul de rscumprare fiind de 4 lei/aciune. Care e ste mrimea capitalului social i a capitalului propriu n urma celor dou operaii? Exemp lu: Societatea ADACRIS prezint urmtoarele informaii: capital social 50.000 lei (mprit 10.000 aciuni) i rezerve 10.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin no i aporturi pentru care se emit 10.000 aciuni la preul de emisiune de 6 lei/aciune. Ulterior, s-a hotrt diminuarea capitalului social prin rscumprarea i anularea a 40% d in aciuni, preul de rscumprare fiind de 5,6 lei/aciune. Care este mrimea capitalului s ocial i a capitalului propriu n urma celor dou operaii? 76

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

1.4.4. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor nregistrate Se ap eleaz la aceast situaie doar dac nu exist o alt modalitate de finanare. n aceast sit se apeleaz la reducerea valorii nominale sau la anularea unui numr de aciuni. Exemp lu: Capitalul social al entitii ABC este de 60.000 lei (15.000 aciuni), iar din ani i anteriori s-au reportat pierderi n valoare de 30.000 lei. Adunarea general a dec is o reducere a capitalului social pentru a acoperi pierderea reportat, deoarece nu dispune de alte mijloace. Care este nregistrarea contabil privind reducerea cap italului? 2. CONTABILITATEA REZERVELOR Rezervele sunt constituite, de regul, din profitul realizat de societate. Alte su rse de formare a acestora pot fi primele de capital i alte surse prevzute de lege. Structural, rezervele se mpart n: - rezerve legale (contul 1061) care se constitu ie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual brut pn la limita cnd rezerv a atinge 20 % din capitalul social (la societile comerciale cu capital autohton i r egiile autonome) i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin; - re zerve statutare (contul 1063) care se constituie anual din beneficiile nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora i pot avea ca sco p temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i ma i urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal; i - alte rezerve (contul 1068) pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse, cum s unt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii c apitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se nchei e cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor. Exemplu: Societatea BRASAL a nregistrat n anul 2006 o cifr de afaceri de 60.000 lei i cheltuieli la nivelul sumei de 35.000 lei (deductibile n ntregime). Impozitul pe profit este de 16%. Statutul social prevede constituirea n fiecare exerciiu a uno r rezerve statutare n limita a 20% din profitul net. La sfritul anului 2005, societ atea avea un capital social de 80.000 lei, iar rezervele legale erau de 10.000 l ei. La sfritul anului 2006, dup alocarea sumelor aferente la rezerve, se reporteaz r ezultatul rmas n anul urmtor. Care sunt nregistrrile contabile care se impun? 3. CONT ABILITATEA PROVIZIOANELOR Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt destinate finanrii riscurilor i chelt uielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt: - litigiile, amenzile i penalitile, despg ubirile, daunele i alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de se rvice n perioada de garanie; - provizioane pentru restructurare; Recunoaterea provi zioanelor impune respectarea urmtoarelor trei condiii: - ntreprinderea are o obligai e curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; - este posibil ca pe ntru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse, care s afecteze bene ficiile economice; - poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Dac acest e trei condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion. 77

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Provizioanele pentru litigii sunt constituite la nivelul pierderilor probabile r ezultate din taxele de judecat, onorariile avocailor, despgubiri i daune pretinse n c ursul unui proces judiciar. Exemplu: Societatea BRASAL este implicat n dou litigii aflate pe rol la nchiderea exerciiului financiar 2006. n primul caz, BRASAL a fost acionat n judecat de ctre un furnizor, solicitndu-i-se s plteasc 10.000 lei, iar n ea litigiu de ctre un client care i solicit suma de 30.000 lei. Probabilitatea de a plti este de 75 % n primul caz, respectiv 30% n cel de-al doilea. Poate constitui societatea BRASAL provizioane pentru litigii n cazul celor 2 procese? Provizioane le pentru garanii acordate clienilor se constituie la nivelul productorului pentru reparaiile efectuate n termenul de garanie. Exemplu: Un productor de echipamente ele ctronice ofer garanie de 1 an la momentul vnzrii bunurilor. Acesta i-a luat obligaia e liminrii defectelor care apar. Dac apar doar defecte minore, costurile de reparaie i nlocuire vor fi de 8.000 lei, iar dac sunt constatate defecte majore, costurile s unt de 17.000 lei. Pe baza informaiilor trecute, societatea estimeaz c n anul 2006, 75% din bunurile vndute nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore i 5% defe cte majore. n anul 2007, a expirat perioada de garanie a produselor vndute i nu s-au produs defeciuni care s impun remedieri. Care sunt tratamentele contabile care se impun? 4. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAIUNI

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni (mprumuturi obligatare) sunt, de regul, mprum uturi pe termen lung contractate de o societate pe aciuni i sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile, denumite obligaiuni. Spre deosebire de aciuni, ca re reprezint titluri de proprietate (acionarii sunt proprietari), obligaiunile sunt titluri de credit (deintorii de obligaiuni sunt creditori). 4.1. Emisiunea obligaiunilor mprumutul obligatar se caracterizeaz prin urmtoarele el emente: durata: obligaiunile sunt emise pe un termen determinat numit scaden; valoa rea nominal: este valoarea nscris pe obligaiune i servete ca baz de calcul a dobnzilo nu poate fi mai mic dect limita stabilit prin lege (n prezent limita este de 10 lei/ obligaiune); dobnda reprezint venitul obligaiunii i se determin avnd la baz valoare inal; preul de emisiune este preul ce va fi ncasat de la obligatar (preul de vnzare). El poate fi mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominal a obligaiunii; preul de r ambursare este preul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaiunile i poate fi egal cu valoarea nominal, dar pentru a face obligaiunile mai atractive, preul de r ambursare este superior valorii nominale; prima de rambursare este diferena dintr e preul de rambursare i preul de emisiune a obligaiunilor i reprezint un activ fictiv amortizabil. Exemplu: La data de 01 ianuarie 2005, societatea BRASAL emite 1.000 de obligaiuni, valoarea nominal este de 10 lei/obligaiune, preul de emisiune 9 lei/ obligaiune, iar valoarea de rambursare 11 lei/obligaiune. Dobnda este de 11%. Durat a de rambursare a mprumutului este de 5 ani, iar rambursarea se efectueaz n 5 trane egale. Care sunt nregistrrile contabile specifice? 78

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

4.2. Rscumprarea i anularea obligaiunilor Rambursarea obligaiunilor se poate face i pr in rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe pia titluri de o anumit va , la un anumit pre de rscumprare. Exemplu: Societatea BRASAL emite 5.000 de obligaiu ni, valoarea nominal fiind de 50 lei/obligaiune. Preul de emisiune este de 40 lei/o bligaiune, iar valoarea de rambursare de 60 lei/obligaiune. Durata creditului este de 10 ani, iar mprumutul se ramburseaz integral la expirarea scadenei. Dup 3 ani, s e rscumpr i se anuleaz 1.000 de obligaiuni, preul de cumprare fiind de 45 lei/obliga Care este formula contabil privind anularea obligaiunilor emise? Prezentarea situaiilor financiare Obiectivul acestui Standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare generale, pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile financiar e ale entitii pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor en titi. Pentru a realiza acest obiectiv, IAS 1 prevede considerente generale pentru prezentarea situaiilor financiare, recomandri pentru structura acestora i cerine min ime privind coninutul lor. Obiectivul situaiilor financiare generale este de a ofe ri informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie a le unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredi nate conducerii entitilor. Un set complet de situaii financiare include: un bilan (Si tuaia poziiei financiare); un cont de profit i pierdere (Situaia rezultatului global ); o situaie a modificrilor n capitalurile proprii care s reflecte fie: - toate modi ficrile capitalurilor proprii; fie - modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii cu deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n cal itatea lor de deintori de capitaluri proprii; o situaie a fluxurilor de trezorerie; i note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note exp licative. Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. O entitate ale crei situaii finan ciare sunt conforme cu IFRS va prezenta o declaraie explicit i fr rezerve privind ace ast conformitate, n note. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conform e cu IFRS dect dac satisfac toate cerinele IFRS. Exemplu: La data de 31 decembrie 2009, entitatea Brasal prezint urmtoarele informai i: Elemente Sume Cheltuieli cu salariile personalului administrativ 80.000 lei C heltuieli generale de ntreinere 60.000 lei Cheltuieli cu amortizarea cldirii admini strative 70.000 lei Capital social subscris vrsat 600.000 lei Creane comerciale 56 5.000 lei Credite bancare pe termen scurt 80.000 lei 79

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Provizioane pentru litigii (la 1 ianuarie 2009) 180.000 lei Cheltuieli cu salari ile personalului din desfacere 100.000 lei Investiii pe termen lung 560.000 lei V enituri din investiii 75.000 lei Cldiri i utilaje - Cost 750.000 lei - Amortizare c umulat 220.000 lei Rezultat reportat 180.000 lei Achiziii de stocuri 960.000 lei S tocuri (la 1 ianuarie 2009) 140.000 lei Datorii comerciale 260.000 lei Cifra de afaceri 2.010.000 lei Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 120.000 lei Cheltuiel i cu salariile personalului direct productiv 200.000 lei Informaii suplimentare: 1. La data de 31 decembrie 2009, soldul stocurilor este de 150.000 lei; 2. La da ta de 31 decembrie 2009, provizioanele pentru litigii sunt majorate cu suma de 1 6.000 lei; 3. n cursul anului nu au fost achiziionate i nici nu au fost cedate imob ilizri corporale; 4. Cheltuiala cu impozitul pe profit este de 74.000 lei; 5. La 31 decembrie 2009, valoarea just a investiiilor pe termen lung este de 580.000 lei . ntocmii Situaia poziiei financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31.12.2 009. n continuare voi prezenta un model al Situaiei poziiei financiare i al Contului de profit i pierdere pentru o entitate. Exemplu: La 31.12.2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii: Elemente mpr umuturi din emisiunea de obligaiuni scadente n anul 2013 Terenuri Impozit pe profi tul curent Cldiri achiziionate la 20.12.2008 Amortizarea contabil a cldirilor aferen t anului 2009 (a fost inclus n costul bunurilor vndute i n cheltuielile administrative ) Amortizarea fiscal a cldirilor aferent anului 2009 mprumuturi bancare pe termen lu ng, din care 10% se ramburseaz n 2010 Utilaje Amortizarea cumulat a utilajelor Reze rve Instalaii procurate printr-un contract de leasing financiar ncheiat la 29.12.2 009 Fond comercial achiziionat Costuri de distribuie (salariile agenilor comerciali ) Venituri din dobnzi mprumut pe termen lung ce va fi pltit la cerere Creditori div eri Mrci, brevete, licene de fabricaie Credite bancare pe termen scurt Capital socia l Cheltuieli administrative Venituri din dividende 80 Sume 5.000 ???????? ???????? 300.000 10.000 12.000 ???????? 150.000 100.000 55.000 50.000 10.000 850 100 100.000 10.0 00 5.000 1.000 145.000 10.000 700

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Active financiare (pe termen lung) Datoria privind impozitul amnat Materii prime Furnizori Produse finite Datorii privind pensiile mprumut pe termen lung (contrac tat n noiembrie) ce beneficiaz de o perioad de graie de 16 luni, n care creditorul nu va cere rambursarea imediat Semifabricate Rezultat reportat Mrfuri Clieni Provizio ane pentru garanii Efecte comerciale de ncasat n 90 de zile Numerar n casierie Alte venituri Alte cheltuieli (cheltuieli privind chiria, publicitatea) Partea curent a mprumuturilor bancare pe termen lung Disponibil la banc Investiii n hrtii de valoar e ale statului, cu scadena de ase luni Asigurare pltit n avans Cifra de afaceri Costu l vnzrilor Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli cu impozitul pe profit 3.000 ???????? 6.000 15.000 8.000 3.000 94.000 3.000 4.000 9.000 17.000 3.000 5. 000 400 200 350 600 3.000 500 100 64.000 49.500 300 ????????

Informaii suplimentare: - amortizarea contabil a utilajelor aferent anului 2009 a f ost inclus proporional n costul vnzrilor, n costurile de distribuie i n cheltuielile nistrative; - n exerciiul financiar 2009, singurele diferene existente ntre contabil itate i fiscalitate sunt generate de amortizarea cldirilor; - cota de impozit pe p rofit este de 40%. ntocmii Situaia poziiei financiare i Contul de profit i pierdere pe ntru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009, respectnd prevederile IA S 1 Prezentarea situaiilor financiare. Situaia poziiei financiare la 31.12.2009 Ele mente ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizri corporale Terenuri Cldiri Amortizare cldiri Uti laje Amortizare utilaje Instalaii procurate n leasing financiar Active necorporale Fond comercial achiziionat Mrci, brevete, licene de fabricaie Active financiare Cre ane privind impozitul amnat (cf IAS 12) 81 Sume 443.800 35.800 300.000 (10.000) 150.000 (100.000) 50.000 15.000 10.000 5.000 3.000 -

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian ACTIVE CURENTE Stocuri Materii prime Produse finite Semifabricate Mrfuri Creane co merciale Clieni Efecte de ncasat n 90 de zile Numerar i echivalente de numerar Numer ar n casierie Disponibil la banc Investiii n hrtii de valoare, cu scadena de 6 luni Ch eltuieli n avans Asigurare pltit n avans TOTAL ACTIVE: CAPITALURI PROPRII I DATORII C apitaluri proprii Capital social Rezerve Rezultat reportat Rezultatul exerciiului Interes minoritar Datorii pe termen lung mprumuturi din emisiunea de obligaiuni mp rumut bancar pe termen lung mprumut pe termen lung cu perioad de graie mprumut din l easing financiar Datorii privind pensiile Datorii privind impozitul amnat Provizi oane pentru garanii Datorii curente Furnizori Creditori diveri Credite bancare pe termen scurt Partea curent a creditelor bancare pe termen lung mprumut pe termen l ung pltibil la cerere Impozit pe profitul curent TOTAL CAPITALURI I DATORII: Contu l de profit i pierdere la 31.12. 2009 Elemente Cifra de afaceri Costul vnzrilor Mar ja brut 82 52.000 26.000 6.000 8.000 3.000 9.000 22.000 17.000 5.000 3.900 400 3.000 500 10 0 100 495.800 206.400 145.000 55.000 4.000 2.400 161.200 5.000 5.400 94.000 50.000 3.000 800 3 .000 128.200 15.000 10.000 1.000 600 100.000 1.600 495.800 Sume 64.000 49.500 14 .500

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Alte venituri Costuri de distribuie (salariile agenilor comerciali) Cheltuieli adm inistrative Alte cheltuieli (cheltuieli cu chiria, publicitatea) Profit din expl oatare Cheltuieli privind dobnzile Venituri din dobnzi Venituri din dividende V i i di di id d Profit nainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit dup impozitare Interes minoritar Profit net al perioadei 200 850 10.000 350 3.500 300 100 700 4.000 1.600 2.400 2.400

Datoria privind impozitul amnat = (12.000 lei 10.000 lei) x 40% = 800 lei Valoare a aferent terenurilor a fost determinat ca diferen ntre capitalurile proprii i datorii le entitii, pe de o parte i totalul activelor cunoscute, de cealalt parte. Venituril e i cheltuielile recunoscute n cursul unui exerciiu financiar trebuie s fie prezenta te: ntr-o singur Situaie a rezultatului global; sau n dou situaii: - Contul de profit pierdere (prezint componentele de profit sau pierdere); i - Situaia rezultatului g lobal (care va ncepe cu profitul sau pierderea nregistrat() i va include i alte eleme nte ale rezultatului global). Spre deosebire de reglementrile contabile aplicabil e la noi, niciun element de venituri sau cheltuieli nu trebuie s fie prezentat ca fiind element extraordinar, att n Situaia rezultatului global, ct i n Contul de profi t i pierdere (dac se prezint) sau n note. Cheltuielile recunoscute n coninutul situaii or financiare sunt clasificate fie n funcie de natura acestora, fie n funcie de dest inaia lor n cadrul entitii, astfel nct informaiile furnizate s fie ct mai credibile relevante. Atunci cnd entitatea a optat pentru clasificarea cheltuielilor dup natur, acestea sunt cumulate conform naturii lor i nu sunt structurate n funcie de destinai ile din cadrul entitii (cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu beneficiile ang ajailor, cheltuieli cu amortizarea etc.). De altfel, aceast metod este preferat n pra ctic de majoritatea entitilor. Atunci cnd entitatea a optat pentru clasificarea chel tuielilor dup destinaie, acestea sunt prezentate ca fiind componente ale costului vnzr ilor, costurilor de distribuie sau costurilor administrative. De multe ori, aceas t metod ofer informaii mai relevante pentru utilizatori, ns necesit alocri arbitrare heltuielilor i utilizarea raionamentului profesional.Se ofer urmtorul exemplu de cla sificare utiliznd metoda funciei cheltuielilor: Exemplu: ntocmii Situaia rezultatului global, clasificnd cheltuielile dup natur i destinaie, avnd n vedere urmtoarele info i: Elemente Sume Cheltuieli cu materiile prime 20.000 lei Cheltuieli cu mrfurile 100.000 lei Cheltuieli cu dobnzile 10.000 lei Cheltuieli cu energia i apa, din car e: 10.000 lei - n seciile de producie; 8.000 lei - n cldirea administrativ; 2.000 lei Cheltuieli cu salariile, din care: 300.000 lei 83

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian - pentru personalul direct productiv; - pentru personalul administrativ; - pentr u personal din desfacere; Cheltuieli cu amortizarea, din care: - cheltuieli cu a mortizarea utilajelor i a seciilor de producie; - cheltuieli cu amortizarea cldirii administrative; Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din vnzarea mrfuril or OMFP 3055 160.000 lei 80.000 lei 60.000 lei 20.000 lei 16.000 lei 4.000 lei 460.000 lei 20 0.000 lei Cifra de afaceri net 01 (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) Producia vndut (ct. 701 + 702+ 703 + 704 + 705 + 706 + 708) 02 Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) 03 Reduce ri comerciale acordate (ct. 709) 04 Venituri din dobnzi nregistrate de entitile radi ate din Registrul general i care mai au n derulare contracte de leasing (ct. 766*) 05 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411 ) 06 Aplicaie: Determinai valoarea indicatorului Cifra de afaceri net, pe baza urmto arelor informaii: venituri din vnzarea mrfurilor 1.000 lei; reduceri comerciale aco rdate 100 lei; venituri din dobnzi 45 lei; venituri din provizioane pentru litigi i 70 lei; venituri din servicii prestate 110 lei; venituri din studii i cercetri 1 00 lei; variaia stocurilor (sold debitor) 200 lei; venituri din reluarea pierderi lor privind deprecierea terenurilor 50 lei; venituri din chirii 150 lei; venitur i din vnzarea semifabricatelor 300 lei; venituri din exproprierea terenurilor 700 lei; venituri din vnzarea cldirilor 250 lei; venituri din subvenii aferente cifrei de afaceri nete 100 lei; venituri din producia de imobilizri necorporale 550 lei. Entitile trebuie s prezinte separat fiecare clas semnificativ de elemente similare su b forma unor elemente-rnduri n situaiile financiare. De asemenea, aceast regul este v alabil i pentru elementele care au natur sau funcii diferite, cu excepia cazului n car e acestea sunt nesemnificative. Dac un element-rnd nu este n mod individual semnifi cativ, atunci acesta este agregat cu alte elemente. Exemplu: Entitatea Adacris prezint urmtoarele elemente la 31 decembrie 2009: Eleme nte Sume Elemente Cheltuieli de constituire 100.000 lei Produse finite Fond come rcial generat intern 30.000 lei Mrfuri Datorii salariale exigibile n 18 luni 2.500 lei Materii prime Provizioane pentru garanii 4.000 lei Semifabricate Fond comerc ial rezultat din achiziii 10.000 lei Clieni Licene de fabricaie 5.000 lei Clienti in ceri Titluri de participare deinute n entiti 3.000 lei Debitori diveri asociate din af ara grupului 84 Sume 8.500 lei 9.000 lei 6.000 lei 5.000 lei 17.000 lei 1.000 lei 5.000 lei

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Investiii financiare disponibile pentru vnzare Creane din impozit amnat Aciuni ce urm eaz a fi vndute n 3 luni mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente n 4 ani mprum turi bancare pe termen lung Datorie privind impozitul amnat Credite bancare pe te rmen scurt Partea curent a creditelor pe termen lung 4.000 lei 500 lei 3.000 lei 18.500 lei 19.000 lei 5.000 lei 17.000 lei 4.000 lei Disponibil la banc Numerar n casierie Capital social Rezerve Furnizori Impozit pe profit Creditori diversi Terenuri Utilaje 9.000 lei 2.000 lei 50.000 lei 10.000 lei 27.000 lei 8.000 lei 3.000 lei 30.000 lei 50.000 lei

ntocmii Situaia poziiei financiare, tiind c pentru active entitatea folosete un prag d semnificaie de 5% din valoarea activelor, iar pentru datorii 3% din totalul dato riilor. Total active = 168.000 lei (conform IFRS, fondul comercial generat inter n i cheltuielile de constituire nu sunt recunoscute la active n Situaia poziiei fina nciare) Total datorii = 108.000 lei Prag de semnificaie active = 168.000 lei x 5% = 8.400 lei Prag de semnificaie datorii = 108.000 lei x 3% = 3.240 lei Situaia poziiei financiare poate fi prezentat astfel: ACTIVE IMOBILIZATE 102.500 Im obilizri corporale 80.000 Terenuri 30.000 Utilaje 50.000 Imobilizri necorporale 15 .000 Fond comercial rezultat din achiziii 10.000 Alte imobilizri necorporale (lice ne) 5.000 Active financiare (Titluri de participare deinute n entiti asociate din afa ra grupului 7.500 3.000 lei, Investitii financiare disponibile pentru vnzare 4.00 0 lei, Creane din impozit amnat 500 lei) ACTIVE CURENTE Stocuri Produse finite Mrfuri Alte stocuri (Materii prime 6.000 le i, Semifabricate 5.000 lei) Creane comerciale Clieni Alte creane (Clieni inceri 1.000 lei, Debitori diveri 5.000 lei) Numerar i echivalente de numerar Disponibil la ba nc Altele (Numerar n casierie 2.000 lei, Aciuni ce urmeaz a fi vndute n 3 luni) TOTAL ACTIVE: CAPITALURI PROPRII I DATORII Capitaluri proprii Capital social Rezerve Da torii pe termen lung mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente n 4 ani 85 65.500 28.500 8.500 9.000 11.000 23.000 17.000 6.000 14.000 9.000 5.000 168.000 60.000 50.000 10.000 46.500 18.500

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian mprumuturi bancare pe termen lung Datorie privind impozitul amnat Provizioane pent ru garanii 19.000 5.000 4.000 Datorii curente 61.500 Furnizori 27.000 Credite bancare pe termen scurt 17.000 P artea curent a creditelor pe termen lung 4.000 Impozit pe profit 8.000 Alte dator ii curente (Creditori diveri 3.000 lei, Datorii salariale exigibile n 18 5.500 lun i 2.500 lei) TOTAL CAPITALURI I DATORII: 168.000 Notele cuprind att un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate de ctre entitate, ct i o serie de note explicative. Acestea ofer informaii ce nu sunt in cluse n celelalte componente ale situaiilor financiare, dar care sunt deosebit de importante pentru utilizatori, n efortul lor de a nelege situaiile financiare analiz ate i de a lua deciziile care se impun. De asemenea, n coninutul acestora, sunt pre zentate i informaii despre baza de ntocmire a situaiilor financiare. Este important ca entitile s-i informeze utilizatorii despre bazele de evaluare utilizate (costul i storic, costul curent, valoarea realizabil net, valoarea just sau valoarea recupera bil), deoarece analizele efectuate i deciziile luate de ctre acetia pot fi influenate n mod semnificativ. n continuare, voi prezenta ca exemplu o not aferent imobilizrilo r corporale, cu informaiile necesare a fi prezentate pentru utilizatori. Exemplu: La 31.12 2008, entitatea Brasal dispunea de urmtoarele categorii de imob ilizri corporale: Elemente Cost Amortizare Valoare net Terenuri 500.000 lei --500. 000 lei Construcii 400.000 lei 80.000 lei 320.000 lei Utilaje i instalaii 1.613.000 lei 458.000 lei 1.155.000 lei Mobilier i aparatur birotic 390.000 lei 140.000 lei 250.000 lei Imobilizri n curs 91.000 lei --91.000 lei 2.994.000 lei 678.000 lei 2. 316.000 lei n cursul anului 2009, au avut loc urmtoarele tranzacii: La nceputul anul ui, entitatea a achiziionat utilaje la nivelul sumei de 154.000 lei; Entitatea a n registrat cheltuieli suplimentare de 53.000 lei cu cldirile aflate n construcie. n c ursul anului 2006, a fost finalizat o cldire la costul de 100.000 lei; Entitatea a achitat suma de 20.000 lei pentru achiziia unui nou sistem informatic, care nu a fost livrat pn la sfritul exerciiului financiar; La nceputul anului, entitatea a achi ziionat mobilier la costul de achiziie de 40.000 lei; La nceputul anului, au fost vn dute urmtoarele active: Elemente Cost Amortizare Valoare net Utilaje i instalaii 277 .000 lei 195.000 lei 82.000 lei Mobilier i aparatur birotic 41.000 lei 31.000 lei 1 0.000 lei La data de 31 decembrie 2008, terenurile i construciile au fost reevalua te, iar valoarea just rezultat este de 1.500.000 lei, din care terenurilor le este atribuit suma de 900.000 lei; Durata de via util a cldirilor nu s-a modificat. Acest ea au fost achiziionate cu 10 ani nainte de momentul reevalurii; La amortizarea act ivelor date n folosin, se aplic urmtoarele rate de amortizare : Construcii 2% anual li niar Utilaje i instalaii 20% anual liniar 86 (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Mobilier i aparatur birotic 25% anual degresiv Prezentai informaiile referitoare la imobilizrile corporale, aa cum ar trebui s se re gseasc n notele la situaiile financiare aferente exerciiului cu nchidere la 31 decembr ie 2009. Elemente Cost (Valoare reevalut) Cost la 1 ianuarie 2009 Ajustri din reev aluare Achiziii Reclasificri Cedri Valoare la 31 decembrie 2009 Amortizare La 1 ian uarie 2009 Ajustri n urma reevalurii Aferent anului 2009 (2) Cedri La 31 decembrie 20 09 Valoare net contabil La 31 decembrie 2009 La 31 decembrie 2009 Terenuri Utilaje i Mobilier i Imobilizri si construcii instalaii birotic n curs Total 900.000 1.613.000 600.000 --154.000 100.000 -(277.000) 1.600.000 1.490.000 80.00 0 458.000 (80.000) -17.000 298.000 -- (195.000) 17.000 561.000 1.583.000 929.000 820.000 1.155.000 390.000 -40.000 -(41.000) 389.000 140.000 -70.000 (31.000) 179.000 210.000 250.0 00 91.000 2.994.000 -600.000 (1) 73.000 267.000 (100.000) --- (318.000) 64.000 3.54 3.000 -678.000 -- (80.000) -385.000 -- (226.000) -757.000 64.000 2.786.000 91.00 0 2.316.000

n cazul construciilor, rata de 2% reprezint o durat de via util de 50 de ani. n momen reevalurii, cldirile au o vechime de 10 ani, adic durata de via util rmas este de 40 ani. Entitatea prezint comparativ i informaii la costul istoric pentru imobilizrile corporale reevaluate (terenuri i construcii): Elemente Terenuri si construcii Cost La 01.01.2009 900.000 Reclasificare 100.000 La 31.12.2009 1.000.000 Amortiz are La 01.01.2009 80.000 (3) Pentru anul curent 10.000 La 31.12.2009 90.000 910. 000 Valoare net contabil (3) Amortizare aferent anului 2009 = (400.000 lei + 100.00 0 lei) x 2% = 10.000 lei

Modificrile capitalurilor proprii aprute ntre nceputul i sfritul exerciiului financia eflect creterea sau reducerea activului net n cursul acelei perioade. Cu excepia mod ificrilor rezultate din tranzaciile cu proprietarii care acioneaz n calitatea lor de proprietari (cum ar fi contribuiile la capitalul propriu, reachiziionarea propriil or instrumente de capitaluri proprii ale entitii i dividendele) i a costurilor de tr anzacionare legate direct de astfel de tranzacii, modificarea global a capitalurilo r proprii n timpul unei perioade reprezint valoarea total a veniturilor i cheltuieli lor, inclusiv ctigurile i pierderile generate de activitile entitii pe parcursul acele perioade. 87

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian -

n coninutul Situaiei modificrilor capitalurilor proprii trebuie s fie prezentate: rez ultatul global aferent exerciiului respectiv, att pentru proprietarii societii-mam, ct i pentru interesele care nu controleaz (interesul minoritar); efectul aplicrii ret roactive sau al retratrii retroactive pentru fiecare component a capitalurilor pro prii; pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoar ea contabil de la nceputul i cea de la sfritul exerciiului; valoarea dividendelor recu noscute ca distribuiri ctre proprietari n cursul perioadei, dac aceast informaie nu a fost prezentat n coninutul notelor; valoarea pe aciune, dac aceast informaie nu a fos prezentat n coninutul notelor. Exemplu: La data de 31.12.2007, structura capitalurilor proprii ale entitii Brasal se prezint astfel: - capitalul social este de 350.000 lei, format din 350.000 de aciuni cu valoarea nominal de 1 leu/aciune; - rezerve din reevaluare aferente imob ilizrilor corporale deinute 40.000 lei, iar aferente investiiilor disponibile pentr u vnzare 7.000 lei; - rezerve din conversia operaiunilor din strintate 30.000 lei; rezultat reportat 170.000 lei. n cursul exerciiului financiar 2008, au loc urmtoar ele operaii: - entitatea a modificat o politic contabil (dobnda aferent mprumuturilor ce a fost capitalizat va fi recunoscut la cheltuieli), rezultatul reportat reducndu -se cu 23.500 lei; - imobilizrile corporale deinute au fost reevaluate, obinndu-se u n plus de valoare de 18.000 lei; - investiiilor disponibile pentru vnzare au fost reevaluate, obinndu-se o diferen nefavorabil de 3.300 lei; - sunt recunoscute diferene nefavorabile din conversie la nivelul sumei de 4.600 lei; - rezultatul net al e xerciiului este de 68.000 lei; - sunt distribuite dividende n valoare de 11.000 le i; - au fost emise 25.000 de aciuni, preul de emisiune fiind de 2 lei/aciune. n curs ul exerciiului financiar 2009, au loc urmtoarele operaii: - imobilizrile corporale d einute au fost reevaluate, obinndu-se un minus de valoare de 13.000 lei; - investiii lor disponibile pentru vnzare au fost reevaluate, obinndu-se o diferen favorabil de 2. 800 lei; - sunt recunoscute diferene nefavorabile din conversie la nivelul sumei de 3.900 lei; - rezultatul net al exerciiului este reprezentat de o pierdere de 4 4.000 lei. Cunoscnd aceste informaii, ntocmii Situaia modificrilor capitalurilor propr ii pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 . Situaia modificrilo r capitalurilor proprii pentru exerciiul financiar 2009 Elemente Capital Prime de Alte social emisiune rezerve Rezerve din conversie 47. 000 30.000 Rezultat reportat Total capitaluri proprii 170.000 597.000 (23.500) ( 23.500) Sold la 31.12.2007 Modificri ale politicii contabile Soldul retratat Modificri n ca pitalurile proprii pentru anul 2008 350.000 350.000 0 0 47.000 30.000 146.500 573.500 88

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Surplus din reevaluarea imobilizrilor corporale Investiii disponibile pentru vnzare Ctiguri/pierderi din evaluare recunoscute n capitalurile proprii Transferate profi tului sau pierderii la vnzare Acoperirea mpotriva riscului asociat fluxurilor de t rezorerie Diferene de conversie a operaiunilor din strintate Impozit asupra elemente lor recunocute direct n sau transferate din capitalurile proprii (16%) Profit net recunoscut direct n capitalurile proprii Profitul perioadei Venitul i cheltuielil e totale recunoscute pentru perioad Dividende Emisiune de aciuni Soldul la 31.12.2 008 reportat Modificri n capitalurile proprii pentru anul 2009 Pierdere din reeval uarea imobilizrilor corporale Investiii disponibile pentru vnzare Ctiguri/pierderi di n evaluare recunoscute n capitalurile proprii Transferate profitului sau pierderi i la vnzare Acoperirea mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie Diferene de conversie a operaiunilor din strintate Impozit asupra elementelor recunocute dir ect n sau transferate din capitalurile proprii (16%) Profit net recunoscut direct n capitalurile proprii Pierderea perioadei Venitul i cheltuielile totale recunosc ute pentru perioad Dividende Emisiune de aciuni Soldul la 31.12.2009 reportat 18.000 (3.300) 18.000 (3.300) (4.600) (2.352) 736 (4.600) (1.616) 12.348 (3.864) 68.000 68.000 (11.000) 8.484 68.000 76.484 (11.000) 50.000 688.984 12.348 25.000 375.000 25.000 25.000 (3.864) 59.348 26.136 203.500 (13.000) 2.800 (13.000) 2.800 (3.900) 1.632 (8.568) (8.568) 0 375.000 0 25.000 624 (3.276) (3.276) (44.000) (4 4.000) 0 50.780 22.860 159.500 (3.900) 2.256 (11.844) (44.000) (55.844) 0 0 633.140 89

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Evenimente ulterioare datei bilanului Obiectivul IAS 10 const n stabilirea momentului n care o entitate trebuie s i ajusteze situaiile financiare, n funcie de evenimentele ulterioare datei bilanului. De aseme nea, n coninutul acestui IFRS se regsesc i prezentrile de informaii pe care entitatea trebuie s le fac legate de data la care situaiile financiare au fost autorizate pen tru a fi emise. Cunoaterea acestei date de ctre utilizatori este important, avnd n ve dere c situaiile financiare nu reflect evenimentele ulterioare acestui moment. Even imentele ulterioare datei bilanului sunt acelea care au loc ntre data bilanului i da ta la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise, chiar dac acele evenimente au loc dup anunarea public a profitului sau a altor informaii financiare relevante pentru utilizatori. Evenimentele pot fi att favorabile, ct i nefavorabil e i sunt structurate n dou categorii: - evenimente care ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile existente la data bilanului); i - evenimen te care nu ajusteaz situaiile financiare (cele care ofer indicaii despre condiiile apr ute ulterior datei bilanului). De multe ori, situaiile financiare ale unei entiti tr ebuie s fie aprobate de ctre acionarii si, dup ce acestea au fost emise. n aceste cazu ri, se consider c situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise la data em iterii lor i nu la data la care acionarii le aprob. Exemplu: Conducerea entitii Adacris definitiveaz proiectul situaiilor financiare pen tru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009 la data de 16 februarie 2 010. La data de 13 martie 2010, consiliul de administraie analizeaz situaiile finan ciare i le autorizeaz n vederea emiterii. Entitatea i anun n mod public profitul obi o serie de indicatori financiari pe 15 martie 2010. Situaiile financiare sunt pus e la dispoziia acionarilor la data de 8 aprilie 2010. La adunarea general a acionari lor, care s-a organizat la data de 8 mai 2010, participanii au aprobat situaiile f inanciare, iar la data de 11 mai 2010 acestea au fost depuse la Administraia fina nelor publice. Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise? n unele cazuri, situaiile financiare trebuie s fie prezentate de ctre conducerea ent itii unui consiliu de supraveghere (alctuit din persoane fr putere executiv) pentru a fi aprobate. Se consider c situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise a tunci cnd managementul entitii a autorizat emiterea lor ctre consiliul de supraveghe re. Exemplu: La data de 11 februarie 2010, conducerea entitii Brasal a definitivat pro iectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 2009. La data de 6 martie 2010, situaiile financiare au fost autorizate de ctre m anagementul entitii pentru a fi nainte consiliului de supraveghere, alctuit din cenz ori i din reprezentani ai angajailor. Consiliul de supraveghere a aprobat situaiile financiare la data de 11 martie 2010, iar la data de 18 martie 2010 situaiile fin anciare au fost puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai. La adunarea gener al a acionarilor, care s-a organizat la data de 5 aprilie 2010, participanii au apr obat situaiile financiare, iar la data de 13 aprilie 2010 acestea au fost depuse la Administraia finanelor publice. Care este data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise? n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care aj usteaz situaiile financiare, n sensul ajustrii valorilor recunoscute sau al recunoate rii unor elemente care nu au fost recunoscute iniial: - descoperirea unor erori s au fraude din cauza crora situaiile financiare au fost ntocmite n mod eronat; 90

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

determinarea ulterior datei bilanului a costului activelor dobndite sau a sumelor obinute din vnzarea nainte de data bilanului a activelor; - soluionarea ulterior date i bilanului a unui litigiu care confirm c entitatea are o obligaie prezent la data bi lanului (entitatea ajusteaz provizionul recunoscut anterior pentru acest litigiu s au recunoate un nou provizion); - obinerea, ulterior datei bilanului, a unor inform aii care indic faptul c un activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea pi erderii din depreciere recunoscut anterior trebuie s fie ajustat. De regul, dac se ntm l ca un client s intre n faliment ulterior datei bilanului, este foarte probabil ca la data bilanului s fi existat deja o pierdere aferent creanei comerciale respective , iar entitatea va trebui s ajusteze valoarea contabil a acestora. Exemplu: La data de 31.12.2009, entitatea Brasal avea de ncasat creane de la trei clieni de-ai si. Client Creana Probabilitate de ncasare Adacris 5.000 lei 100% Armon ie 4.000 lei 80% Milo 8.000 lei 60% La data de 5 februarie 2010, clientul Milo i ntr n stare de faliment, iar entitatea estimeaz c va putea recupera doar 20% din val oarea creanei existente la data bilanului. Data la care situaiile financiare au fos t autorizate pentru a fi emise este 20 martie 2010. Prezentai situaia creanelor, avn d n vedere evenimentele ulterioare datei bilanului. -

n cazul stocurilor, pentru a stabili valoarea realizabil net la data bilanului, se p oate ine cont de sumele obinute efectiv din vnzarea stocurilor ulterior datei bilanu lui. Exemplu: n luna decembrie 2009, entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii legat e de micarea stocurilor de mrfuri: Cantitate Cost achiziie Pre vnzare (kg) (lei) (lei ) 780 36 Stoc iniial Achiziii: 4.12 360 39 15.12 315 42 28.12 300 45 Vnzri 9.12 405 42 17.12 360 39 30.12 315 36 La sfritul anului 2009, entitatea a evaluat stocurile la costul de achiziie, fr s in cont de posibila depreciere a acestora. n acea perioad a intrat pe pia un concurent cu o politic de preuri agresiv, ceea ce a condus la o re ducere semnificativ a preurilor practicate pe pia. n luna ianuarie 2010 (ulterior dat ei bilanului), vnzrile se prezint astfel: Cantitate Pre vnzare Data (kg) (lei) 10.01 2 70 33 15.01 225 30 20.01 150 27 25.01 30 24 91

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Cheltuielile de distribuie reprezint 10% din preul de vnzare. Care este valoarea sto cului recunoscut n Bilanul contabil aferent exerciiului financiar cu nchidere la 31.1 2.2009, tiind c entitatea aplic metoda FIFO n evaluarea la ieire a stocurilor? Exemplu: Entitatea Adacris s-a angajat, n baza unui contract ncheiat, s achiziioneze lunar de la entitatea Brasal 2.000 de litri de lapte. La data de 28 noiembrie 2 009, ca urmare a nerespectrii obligaiilor contractuale de-a lungul unei perioade d e 3 luni, entitatea Brasal a intentat un proces entitii Adacris. La data de 31.12. 2009, procesul este n curs de desfurare, ns se estimeaz c entitatea Brasal va primi de pgubiri la nivelul sumei de 15.000 lei. La data de 25.02.2010, instana a decis n fa voarea entitii Brasal i a obligat entitatea Adacris s plteasc daune de 21.000 lei. Dat a la care situaiile financiare ale ambelor entiti au fost autorizate pentru a fi em ise este 25 martie 2010. Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente ex erciiului 2009? Exemplu: Entitatea Adacris este unic productor al salamului Mozaic . La data de 6 decembrie 2009, entitatea a fost dat n judecat de unii clieni care au fost internai n spital cu toxiinfecie alimentar, n urma consumului acestui produs. L a data bilanului, entitatea a fost declarat vinovat, ns nu a fost stabilit nivelul am enzii. Conducerea entitii a estimat c amenda va fi de 27.000 lei i a constituit un p rovizion pentru aceast sum. Totui, la data de 20 februarie 2010, dar nainte ca situai ile financiare s fi fost autorizate pentru a fi emise, a fost stabilit o amend de 3 6.000 lei. Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate? Situaiil e financiare aferente exerciiului 2009 ar fi fost ajustate dac data autorizrii pent ru emitere a situaiilor financiare era 10 februarie 2010? Exemplu: Entitatea Bras al a fost nfiinat n anul 2005. Pn la 30 noiembrie 2009, toate creanele fa de clieni t ncasate pn la scaden. Totui, n ianuarie 2010, unul din clieni care i datora entit l suma de 600 de lei a devenit falimentar. La data de 31 decembrie 2009, soldul total al creanelor entitii Brasal era de 845.000 lei. Situaiile financiare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate? Exemplu: n luna noiembrie 2009, entitatea Adacri s a concediat 40 de salariai. n luna decembrie 2009, salariatii concediai n mod abuz iv i-au dau n judecat fostul angajator. Juritii entitii au estimat c vor trebui efectu te pli compensatorii la nivelul sumei de 30.000 lei, deoarece n contractul colectiv de munc este prevzut plata compensatorie n astfel de cazuri. La 31.12.2009, situaiil e financiare se prezint astfel (sumele din a II-a coloan a tabelului): 31.12.2009 Elemente 31.12.2009 (ajustat la 24.02.2010) Active imobilizate 200.000 200.000 A ctive circulante 60.000 60.000 Cheltuieli n avans 0 0 Datorii curente 80.000 80.0 00 Active curente nete (20.000) (20.000) Total active datorii curente 180.000 18 0.000 Dat pe termen lung 100.000 100.000 Provizioane 30.000 70.000 Venituri n ava ns 0 0 92

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Capitaluri i rezerve 50.000 10.000

Venituri din exploatare 175.000 175.000 Cheltuieli din exploatare 150.000 190.00 0 Cheltuieli cu provizioane 30.000 70.000 Alte cheltuieli de exploatare 120.000 120.000 Rezultatul exploatrii 25.000 (15.000) La data de 24.02.2010, entitatea pi erde procesul i trebuie s achite fotilor salariai suma de 70.000 lei. Situaiile finan ciare aferente exerciiului 2009 vor fi ajustate? O entitate nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ca re nu conduc la ajustarea situaiilor financiare. n continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanului care nu ajusteaz valorile recunoscute n s ituaiile financiare: - situaia n care ncepe un litigiu ulterior datei bilanului, gene rat de evenimente ulterioare datei bilanului, chiar dac sentina va fi cunoscut pn la d ata la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise; - reducerea v alorii de pia a investiiilor deinute, aprut ntre data bilanului i data la care situa inanciare sunt autorizate pentru a fi emise; - chiar dac o entitate declar dividen dele ntre data bilanului i data la care situaiile financiare au fost autorizate pent ru a fi emise, aceasta nu le va recunoate ca datorie la data bilanului (dividendel e vor fi prezentate n notele explicative). Exemplu: Entitatea Adacris este un furnizor curent de materiale de construcii al entitii Brasal. La data de 31.12.2009, datoriile fa de Adacris erau de 30.000 lei, t ermenul de plat al acestora fiind 20 ianuarie 2010. La data de 4 ianuarie 2010, e ntitatea Brasal achiziioneaz de la furnizorul su materiale la nivelul sumei de 45.0 00 lei, termenul de plat fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie, entitatea B rasal achit entitii Adacris suma de 30.000 lei, reprezentnd creanele aferente achiziii lor din luna decembrie. Avnd n vedere c pn la data de 4 februarie 2010 nu a fost achi tat suma scadent de 45.000 lei, entitatea Adacris a acionat n instan entitatea Brasal, pe lng creana restant pretinzndu-se i daune suplimentare la nivelul sumei de 10.000 l ei. Data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este: - pentru entitatea Adacris, 30 martie 2010; - pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2010. Avocaii entitii Adacris estimeaz c exist o probabilitate de 90% de a ctiga pro ul. Cele dou entiti vor ajusta situaiile financiare aferente exerciiului financiar 20 09? Dividende Dac o entitate declar dividende deintorilor de instrumente de capitalu ri proprii dup data bilanului, entitatea nu va recunote aceste dividende ca datorie la data bilanului. Dac sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sun t autorizate n mod corespunztor i nu mai sunt la discreia entitii) dup data bilanului ar nainte de autorizarea situaiilor financiare n vederea emiterii, dividendele nu s unt recunoscute ca datorie la data bilanului, deoarece nu ndeplinesc criteriile de datorie din IAS 37. Asemenea dividende sunt prezentate n note, conform IAS 1 Prez entarea situaiilor financiare. O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru depunere, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile financiare dup emitere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. 93

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Situaia fluxurilor de trezorerie Dei contabilitatea de angajamente este conceptul de baz al contabilitii, totui se fac e simit nevoia existenei informaiilor att de utile privind contabilitatea de trezorer ie. Unele entiti raporteaz profituri foarte mari care nu au ns corespondent pe msur n ezorerie. Au existat numeroase cazuri de companii care dei raportau profit, au fa limentat. Informaii privind trezoreria entitilor sunt disponibile n bilanul contabil. Acesta prezint situaia trezoreriei entitii la nceputul i la sfritul anului, dar nu zele care au determinat eventualul excedent sau deficit de trezorerie. Standardu l care guverneaz prezentarea informaiilor privind trezoreria entitii este IAS 7 Situ aiile fluxurilor de trezorerie. Termeni cheie: Numerarul Echivalente de numerar Fluxurile de trezorerie Activitile de exploatare Activitile de investiie Activitile de finanare

cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. investiiile financiare pe terme n scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar. principalele activiti productoare de ven it ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finan constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. activiti care au ca efect modificri ale di mensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor entitii.

Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posib ilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i comparare a valorii actual izate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemen ea, aceste informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor d in exploatare ntre diferite ntreprinderi, deoarece elimin efectele utilizrii unor tr atamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente. Echivalentele nu merarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen sc urt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar, acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmar e, un plasament este, n mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar at unci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. n neral, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite r descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din ge stiunea numerarului unei ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i echivalentului de numerar. O carac teristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz, deseo ri, ntre disponibil i descoperit. Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezint e fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate n activiti de exploatar e, investiie i finanare. O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind: (a) metoda direct, prin care sunt prezentate clase le principale de pli i ncasri brute n numerar; sau (b) metoda indirect, prin care prof tul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur monet ar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau toare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie d in investiii sau finanri. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sun te de instituiile financiare, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploata re. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte ntreprinderi. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot ficate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea pr ofitului net sau a pierderii nete. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele nca

ate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trez orerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii resurselor de finanar e. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de numerar din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacit atea unei ntreprinderi de a plti dividende din fluxurile de trezorerie de exploata re. 94

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezint astfel: A. Activitile de exploatare metoda direct * ncasri de la clieni Pli ctre furnizo iai Pli reprezentnd contribuiile aferente salariilor + Dobnzi i dividende aferente a vitii de exploatare ncasate Dobnzi i dividende aferente exploatrii pltite Impozit ofit pltit Alte pli generate de activitile de exploatare = Flux net de trezorerie din activitile de exploatare (A) B. Activitile de investiii * ncasri din vnzarea de imob zri Pli privind imobilizrile achiziionate Acordarea de mprumuturi ctre alte entit din rambursarea mprumuturilor acordate altor entiti + Dobnzi i dividende ncasate Pl ivind achiziia de filiale, diminuate cu numerarul dobndit + ncasri din cesiunea fili alelor = Flux net de trezorerie din activitile de investiii (B) C. Activitile de fina nare * ncasri din emisiunea de aciuni + ncasri din contractarea de credite bancare + n asri din emisiunea de obligaiuni Pli privind rambursrile de credite Pli privind ra area obligaiunilor Pli privind rscumprarea aciunilor proprii Plata obligaiei privi asingul financiar Dobnzi i dividende pltite = Flux net de trezorerie din activitile d e finanare (C) Activitile de exploatare metoda indirect * Rezultat nainte de impozit + Cheltuieli c u amortizri, ajustri pentru depreciere i provizioane Venituri din reluarea ajustrilo r pentru depreciere i a provizioanelor + Cheltuieli aferente diferenelor de curs v alutar nerealizate Venituri aferente diferenelor de curs valutar nerealizate Subv enii pentru investiii virate la venituri + Pierdere din cesiunea imobilizrilor i a p lasamentelor Ctig din cesiunea imobilizrilor i a plasamentelor + Cheltuieli financia re (dobnzi, diferene de curs, sconturi etc.) Venituri financiare (dobnzi, diferene d e curs, dividende, sconturi etc.) = Rezultat naintea variaiei nevoii fondului de r ulment ,+ Creteri / reduceri de stocuri ,+ Creteri / reduceri de creane (inclusiv che ltuieli n avans) +, Creteri / reduceri de datorii comerciale i alte datorii din expl oatare + Dobnzi i dividende din exploatare ncasate Dobnzi i dividende din exploatare pltite Impozitul pe profit pltit + ncasri din asigurri = Flux net de trezorerie din a ctivitile de exploatare (A) Cheltuieli i venituri nemonetare Cheltuieli i venituri care nu sunt aferente explo atrii 95

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Aplicaii: 1. Entitatea Adacris s-a nfiinat n luna octombrie 2009. La data de 20.11.2 009, aceasta a achiziionat mrfuri de la furnizori la costul de 10.000 lei, TVA 19% . La data de 30.11.2009, entitatea vinde 60% din stocul de mrfuri la preul de vnzar e de 20.000 lei, TVA 19%. Pe 02.12.2009, se ncaseaz prin banc de la clieni 7.000 lei . Pe 09.12.2009, se achit furnizorilor suma de 4.000 lei. Care este nivelul fluxu rilor de trezorerie din activitile de exploatare? 2. Dispunei de urmtoarele informaii : ncasri de la clienti 200.000 lei; pli ctre furnizori 15.000 lei; pli ctre angajai lei; dobnzi pltite legate de activitatea de exploatare 300 lei; impozit pe profit pltit 4.000 lei; plti privind: achizitii de terenuri 100.000 lei, achiziii instalai i 300.000 lei; ncasri din vnzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende ncasate 130.0 00 lei; venituri din emisiuni de capital social ncasate 7.000 lei; ncasri din mprumu turi pe termen lung 2.500 lei. Determinai cele 3 fluxuri de trezorerie, conform I AS 7. 3. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii: - pli privind achiziia unor t erenuri 80.000 lei; - ncasri din vnzarea unor echipamente tehnologice 60.000 lei; pli privind achiziia unui program informatic integrat 30.000 lei; - dividende ncasa te de la entitile afiliate 25.000 lei; - mprumuturi acordate pe termen lung unei en titi 20.000 lei; - dobnzi ncasate 1.000 lei; - achiziioneaz un autoturism la costul de 40.000 lei, furnizorul urmnd c fie achitat n exerciiul financiar urmtor; Care este n ivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de investiie? 4. n cursul anului 2005 , o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: achiziioneaz o filial ALFA cu 1. 00 lei, din care numerar dobndit 200 lei; a achiziionat autoturisme la un cost tot al de 5.000 lei din care 450 lei au fost obinui prin leasing financiar; au fost ef ectuate pli n valoare de 4.550 lei pentru achiziia autoturismelor; a pltit 45 lei obl igaiile anului din leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480 lei, din care 100 lei din activitatea de exploatare i a pltit dividende totale de 500 lei, din care 150 lei din activitatea de exploatare. Care este valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activi tile de investitii i finantare? 5. Entitatea Adacris prezint urmtoarele informaii: - s e majoreaz capitalul social n numerar prin emiterea a 25.000 de aciuni la preul de e misiune de 11 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune; - se contractaeaz un cr edit bancar pe termen lung la nivelul sumei de 60.000 lei; - dobnzi de pltit afere nte mprumuturilor bancare 3.000 lei; - se rscumpr 3.000 de aciuni la preul de rscumpr de 10,5 lei/aciune i valoarea nominal de 10 lei/aciune; - se achit obligaiile aferent e unui contract de leasing financiar n sum de 18.000 lei; - se emit i se ncaseaz 10.0 00 de obligaiuni cu valoarea nominal de 9 lei, preul de emisiune unitar de 8 lei i v aloarea de rambursare unitar de 12 lei; - se ramburseaz suma de 10.000 lei aferent creditelor bancare contractate; - se pltesc dividende la nivelul sumei de 17.000 lei; - a fost redus capitalul social cu suma de 20.000 lei pentru a acoperi pier derea reportat. Care este nivelul fluxurilor de trezorerie din activitile de finanar e? 6. n cursul anului 2005, o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii: ncasea z 1.500 lei din vnzarea mrfurilor; ncaseaz 4.000 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 0 lei pentru achiziia unor materii prime; pltete 3.700 lei pentru achiziia unui auto turism; obine 2.800 lei 96

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

din emisiunea de capital social; pltete acionarilor 1.550 lei pentru rscumpararea aci unilor ntreprinderii; pltete o obligaie din leasing financiar 550 lei; pltete dividend e n valoare de 1.700 lei, din care 1.000 lei aferente activitii de finanare; ncaseaz d obnzi i dividende n valoare de 900 lei, din care 50 lei din activitatea de exploata re i ncaseaz o asigurare de 400 u.m. Determinati conform IAS 7 fluxurile de trezore rie provenite din activitile de exploatare, investiii i finanare. 7. Dispunei de urmtoarele date: profit nainte de impozitare 19.000 lei; impozit pe profit pltit 3.600 lei; cheltuieli cu amortizrile 1.500 lei; venituri din investit ii financiare 2.700 lei; cheltuieli cu dobnzile 1.800 lei; creteri ale creantelor comerciale 3.300 lei; descreteri n valoarea stocurilor 2.200 lei; descreteri n valoa rea furnizorilor 5.700 lei. Care este mrimea fluxului de trezorerie generat de ac tivitatea de exploatare? 8. Dispunei de urmtoarele informatii: profit naintea impoz itrii 25.000 lei; cheltuieli cu arnortizarea 1.700 lei; pierderi din diferente de curs valutar 1.200 lei; venituri din investitii financiare 4.000 lei; clienti: sold initial 4.000 lei sold final 4.600 lei; stocuri: sold initial 7.000 lei sol d final 1.500 lei; furnizori: sold initial 4.800 lei sold final 3.500 lei; dobnzi pltite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit pltit 1.400 lei; asigura re ncasat 200 lei. Care este valoarea fluxului de numerar din activitatea de explo atare ? 9. Dispunei de urmtoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care numerar dobndit 50 lei; achiziia de mijloace de transport la cost total 1.250 lei, din care 900 lei au fost obtinui prin leasing financiar, restul achitate n numera r; instalaiile cu o valoare initial de 80 lei, amortizarea cumulat de 60 lei au fos t vndute cu 20 lei i ncasate; dobnzi ncasate 200 lei; dividende ncasate 200 lei i plt 300 lei. Care este mrimea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiii ? 10. O societate dispune de urmtoarele informaii: capital social la nceputul anulu i 10.000 lei; majorarea capitalului social prin aport n natur 5.000 lei; majorarea capitalului social prin aport n numerar 10.000 lei; capital social la sfritul anul ui 15.000 lei; diminuarea de capital din cursul exerciiului financiar s-a efectua t n scopul acoperirii pierderilor din exerciiile precedente; credite bancare pe te rmen lung la nceputul anului 14.000 lei; credite bancare pe termen lung contracta te n timpul anului 10.000 lei; credite bancare pe termen lung la sfritul anului 22. 000 lei; plata ratei aferente unui contract de leasing financiar 5.000 lei; ncasa ri din emisiunea unui mprumut obligatar 9.000 lei; dividende pltite 2.000 lei; div idende ncasate 1.000 lei; dobnzi pltite 500 lei; dobnzi ncasate 100 lei; rscumprarea a unilor proprii 3.000 lei. Stabilii fluxul de trezorerie din activitatea de finanar e. 11. Dispunei de urmtoarele informaii: dobnzi pltite 300 lei; sold iniial furnizori de imobilizri 200; sold final furnizori de imobilizri 300; ncasari (la nceputul anul ui) din emisiunea a 1000 de obligaiuni, valoare nominal 20 lei/obligaiune, valoare de emisiune 19 lei/obligaiune, valoare de rambursare 25 lei/obligaiune, durata 10 ani, transe egale; majorarea capitalului social n numerar 5.000 lei; majorarea ca pital social sub forma unei cldiri 15.000 lei; dividende pltite 600 lei; dividende ncasate 700 lei; dobnzi de plat 500 lei; achiziia unei cldiri 10.000 lei; dobnzi ncas te 150 lei; rambursarea primei transe a mprumutului obligatar (la sfritul anului); rscumprarea aciunilor proprii 500 lei. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de finanare i investiii. 12. Dispuneti de urmtoarele informatii: toate actiunile fi lialei au fost achizitionate cu 4.600 lei. Valorile juste ale activelor achiziti onate i obligaiilor preluate sunt urmtoarele: stocuri 1.500 lei; creante 200 lei; n umerar 2.000 lei; terenuri i cldiri 4.000 lei; furnizori 1.600 lei; mprumuturi din 97

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian emisiuni de obligaiuni 1.500 lei. Au fost efectuate pli n valoare de 4.200 lei pentr u achizitia cldirilor. Conform IAS 7, determinai fluxul de numerar provenit din ac tivitatile de investitii. 13. Dispunei de urmatoarele informatii: profit nainte de impozitare 40.000 lei; ch eltuieli cu amortizarea 750 lei; clienti: sold initial 2.000 lei sold final 600 lei; stocuri: sold initial 3.000 lei sold final 3.900 lei; furnizori: sold initi al 6.000 lei sold final 8.400 lei; impozit pe profit pltit 300 lei. Cheltuielile cu dobnda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost pltiti n timpul perioadei. Alti 250 lei legai de cheltuielile cu dobnda ale perioadei precedente au fost de asemenea pltiti n timpul perioadei. 350 lei au fost ridicati din emisiunea de capi tal i alti 500 lei din mprumuturi pe termen lung. Au fost efectuate pli pentru achiz itia unui teren n valoare de 2.950 lei i s-au ncasat 2.300 lei din vnzarea unei inst alatii. Ce fluxuri genereaz aceste elemente? 14. In cursul anului 2005 o societat e comercial efectueaz urmtoarele operatii: achizitioneaz o filial ALFA cu 1.000 lei d in care numerar dobndit 200 lei; a achizitionat autoturisme la un cost total de 5 .000 lei din care 450 lei au fost obtinuti prin leasing financiar; au fost efect uate plti n valoare de 4.550 lei pentru achizitia autoturismelor; a pltit 45 lei ob ligaiile anului din leasingul financiar; a ncasat 1.450 lei din vnzarea unei cldiri; a ncasat dobnzi i dividende totale de 480 lei, din care 100 din activitatea de exp loatare i a pltit dividende totale de 500 din care 150 din activitatea de exploata re. Care este valoarea fluxurilor de numerar provenite din activitatea de invest itii i finantare? 15. In cursul anului 2005 o societate comerciala efectueaz urmtoa rele operatii: ncaseaza contravaloarea unor mrfuri vndute 4.000 lei; ncaseaza 5.500 lei din vnzarea unei cldiri; pltete 4.400 lei materii prime achizitionate; achizitio neaza filiala BETA cu 1.800 din care numerar dobndit 700 lei; ncaseaz dobnzi 850 din care 40 din activitatea de exploatare; ncaseaza o asigurare mpotriva cutremurelor 420 lei; pltete 4.100 lei datorii din leasing financiar; pltete dividende de 750 di n care 60 din activitatea de exploatare i pltete actionarilor suma de 800 pentru rsc umpararea actiunilor ntreprinderii. Ce fluxuri vor genera aceste operaii? 16. Disp unei de urmtoarele informaii: rezultatul brut al exerciiului (pierdere) 10.000 lei; venituri din provizioane privind exploatarea 400 lei; clieni sold iniial 4.000 lei , sold final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; stocuri sold iniial 4.000 lei, sold final 3.200 lei; prime de capital - sold iniia l 6.000 lei, sold final 5.300 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarulu i net provenit din / folosit n activiti de exploatare? 17. Dispunei de urmtoarele inf ormaii: rezultatul brut al exerciiului (profit) 12.000 lei; venituri din vnzarea mrf urilor 400 lei; cheltuieli cu amortizarea 4.000 lei; clieni sold iniial 4.000 lei, sold final 6.000 lei; furnizori - sold iniial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; p rime de capital - sold iniial 2.500 lei, sold final 2.000 lei. Potrivit IAS 7, ca re este valoarea numerarului net provenit din / folosit n activiti de exploatare? 1 8. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii : Bilanul contabil: Elemente N N-1 Elemente N N-1 Terenuri 540 300 Capital social 240 360 Utilaje (valoare brut) 750 600 Rezultatul exerciiului 240 45 Amortizarea utilajelor (240) (180) mprumuturi bancare 363 360 Clieni 120 210 Furnizori 555 210 Disponibiliti bneti 183 45 Cheltuieli n avans 45 0 TOTAL ACTIV 1.398 975 TOTAL CAP + DATORII 1.398 975 98

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian 20. Contul de profit i pierdere: Elemente N Cifra de afaceri 6.897 Cheltuieli din exp loatare 6.450 (exculsiv chelt cu amortizarea) Cheltuieli cu amortizarea 60 Rezul tat din exploatare 387 Cheltuieli cu impozitul pe profit 147 Rezultatul net 240 Informaii suplimentare: creterile de active imoblizate reprezint achiziii; achiziia d e terenuri i utilaje a fost achitat din conturile curente de la bnci; nu au fost vnd ute sau descrcate din gestiune active imobilizate; n anul 2005 s-au pltit dividende de 45 lei; diminuarea capitalului social s-a efectuat n numerar. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul N, pe baza urmtoarelor informaii : Bilanul contabil Contul de profit i pierdere Elemente N N-1 Elemente N A. Active imobilizate 700 600 Venituri din vnzarea mrfurilor 1.200 Terenuri 200 100 Cheltui eli cu mrfurile vndute 600 Utilaje (valoare brut) 800 600 Cheltuieli cu salariile 2 30 Amortizarea utilajelor (300) (200) Cheltuieli cu amortizarea 250 B. Active cu rente 260 260 Cheltuieli cu dobnzile 90 Mrfuri 100 120 Venituri din cedarea active lor 80 Clieni 100 60 Cheltuieli cu cedarea activelor 50 Disponibiliti bneti 60 80 Rez ultat brut 60 C. Cheltuieli n avans 20 10 Cheltuieli cu impozitul pe profit 15 D. Datorii pe termen scurt 250 230 Rezultatul net 45 Datorii ajunse la scaden 80 130 Datorii salariale 40 30 Informaii suplimentare: Furnizori 80 70 - s-a scos din f unciune o imobilizare complet Furnizori de imobilizri 50 amortizat care a avut o va loare brut de 100 E. Active circulante nete 30 40 lei; F. Total active Dat pe t s curt 730 540 - s-a vndut cu ncasare imediat o imobilizare G. Datorii pe termen lung 140 200 cu valoarea brut de 100 lei, pre de vnzare mprumuturi bancare 140 200 80 le i; H. Provizioane pt riscuri i chelt - creterea de capital social s-a efectuat pri n I. Venituri n avans aport n numerar care a fost vrsat n contul de J. Capitaluri i r ezerve 590 340 la banca; Capital social 400 150 - din rezultatul anului N-1, 45 lei au fost Rezerve 145 90 distribuii sub form de dividende i 55 lei au Rezultat 45 100 fost ncorporai n rezerve; - n anul N s-a pltit datoria privind impozitul pe prof it, dobnzile i dividendele. 99

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian 21. ntocmii situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul 2009, pe baza urmtoarelor i nformaii: Simbol cont/Denumire cont Numerar si echivalente de numerar 301 Materii prime 30 2 Materiale consumabile 371 Mrfuri 401 Furnizori 411 Clieni 601 Cheltuieli cu mate riile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 641 Cheltuieli cu personal ul 607 Cheltuieli cu mrfurile 666 Cheltuieli cu dobnzile 707 Venituri din vnzarea mr furilor Sold iniial 16.760 5.000 2.000 1.000 4.000 0 Rulaje 40.000 10.000 35.000 17.000 100 140.000 Sold final 107.550 5.000 0 0 51.000 2.000 Simbol cont 421 425 4312 4314 4372 444 Balana de verificare la 31.12.2009 (extras) Solduri initiale Rulaje curente Total Sume Curente Solduri finale Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 0 35.000 35.000 35.000 35.000 0 0 0 10.000 10.0 00 10.000 10.000 0 0 0 0 3.325 0 3.325 0 3.325 0 0 2.275 0 2.275 0 2.275 0 0 350 0 350 0 350 0 0 4.500 0 4.500 0 4.500 -

Informaii suplimentare: toate cumpararile de stocuri s-au nregistrat nti ca datorie; dobnzile au fost pltite; nu s-au efectuat pli sau ncasri privind activele imobilizate sau investiiile financiare pe termen scurt; s-au rscumprat i anulat aciuni la pretul de 30.000 lei; societatea este pltitoare de TVA (19%). Rezolvare: Flux net de tr ezorerie din activiti de exploatare: ncasri de la clieni + 164.600 Pli ctre furnizori ngajai - 29.160 - 14.550 Flux net de trezorerie din activiti de exploatare + 120.89 0 Flux net de trezorerie din activiti de investiie: Flux net de trezorerie din acti viti de investiie 0 Flux net de trezorerie din activiti de finanare: Pli privind rsc ea aciunilor proprii - 30.000 Dobanzi pltite - 100 Flux net de trezorerie din acti viti de finanare - 30.100 + 90.790 Trezorerie net 16.760 Numerar i echivalente de num erar la nceputul perioadei 107.550 Numerar i echivalente de numerar la finele peri oadei Clienti: 0 + (80.000 (701) + 60.000 (707)) *1,19- E = 2.000, Incasari = 16 4.600; Stocuri : 8.000 (301,302,371) + I (67.000 (601,602,607)) = 5.000; achizit ii = 64.000; Furnizori: 4.000 + 64.000 * 1,19 E = 51.000; Plati = 29.160. Calcul salarii = 35.000 (RD 421) 20.450 (RC 4312,4314,4372,444,425) = 14.550 100

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

22. Stabilii fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, investiii i finanar e, pe baza urmtoarelor informaii (societatea este pltitoare de TVA): dobnzi de pltit 1.000 u.m.; ncasri din vnzarea de echipamente 1.800 u.m. (valoarea contabil brut a ec hipamentelor vndute 2.000 u.m., amortizarea cumulat 700 u.m.); echipamente: sold i niial 7.000 u.m., sold final 10.000 u.m.; chirii pltite 200 u.m.; furnizori de imo bilizri: sold iniial 8.000 u.m., sold final 9.500 u.m.; venituri din vnzarea mrfuril or 4.500 u.m.; cheltuieli cu mrfurile 1.000 u.m.; mrfuri: sold iniial 4.000 u.m., s old final 5.000 u.m.; furnizori: sold iniial 3.000 u.m., sold final 2.500 u.m.; d obnzi de ncasat 500 u.m.; pli privind rscumpararea a 100 aciuni proprii, pre de rscum e unitar 11 u.m., valoare nominal 10 u.m.; aciunile proprii au fost anulate; capit al social: sold iniial 6.000 u.m., sold final 6.300 u.m.; s-a utilizat capitalul social pentru acoperirea unei pierderi reportate de 700 u.m.; creterea capitalulu i social reprezint aporturi noi de la acionari vrsate sub urmtoarea form: 70% n numera r i 30% n natur; la nceputul anului se emit i se ncaseaz 200 de obligaiuni cu valoare ominal 9 u.m., pre de emisiune unitar 13 u.m., valoare de rambursare unitar 15 u.m. , durata mprumutului 10 ani, rata anual a dobnzii 10%; la sfritul anului se pltete pri a rat (rate egale) i dobnda aferent primului an; se ncaseaz o asigurare n valoare de 1 0 u.m.; dobnzi pltite 600 u.m., din care un sfert aferente exploatrii; dobnzi ncasate 400 u.m.; achiziii de mijloace de transport n valoare de 7.000 u.m., prin leasing financiar; s-a pltit rata de leasing n valoare de 700 u.m.; dividende pltite 500 u .m.; s-au rambursat credite bancare n valoare de 3.000 u.m.; credite bancare: sol d iniial 1.000 u.m., sold final 2.000 u.m.; ncasri de la clieni 12.000 u.m.; plat imp ozit pe profit 250 u.m.; dividende ncasate 700 u.m.; s-a nregistrat fondul brut de salarii n valoare de 10.000 u.m., s-au reinut contribuiile aferente i impozitul n va loare de 2.900 u.m. i s-au pltit salariile nete; ncasri din vnzarea aciunilor deinute e termen lung la societatea X 300 u.m.; plat 200.000 u.m. pentru achiziia unei fil iale, active dobndite: cldiri 100.000 u.m., numerar 15.000 u.m. i stocuri 50.000 u. m. Rezolvare: (fara TVA) FNTAE Chirii Furnizori Asigurare Dobanzi platite Clienti Impozit pe profit Salar ii FNTAE - 200 - 2880 - 2.500 + 100 - 150 +12.000 -250 -7100 + 1.520 + 1.900 FNT AI Debitori diversi Furnizori de imobilizari Dobanzi incasate Dividende incasate Vanzare actiuni Achizitie filiala, numerar dobandit FNTAI +1.800 - 4450 - 3.500 + 400 + 700 + 300 - 200.000 +15.000 - 186.250 - 185.300 FNTAF Rascumparare acti uni Emisiune actiuni Emisiune obligatiuni Rambursare obligatiuni Plata dobanda o bligatiuni Dobanzi platite Rata leasing Dividende platite Rambursare credit Inca sare credit FNTAF - 1.100 + 1.400 + 2.600 - 300 -180 - 450 -700 - 500 - 3.000 + 4.000 + 1.770 Echipamente: 7.000 + I - 2.000 = 10.000; I = 5.000; Furnizori de imobilizari: 8. 000 + 5.000*1,19 E = 9.500; Plati = 4.450; 3.500 Marfuri: 4.000 + I 1.000 = 5.00 0; I = 2.000; Furnizori: 3.000 + 2.000*1,19 E = 2.500; Plati = 2.880; 2.500 Capit al social = 6.000 + I 700 1.000 = 6.300; I= 2.000; Numerar = 1.400; Credite = 1. 000 + I 3.000 = 2.000; I = 4.000. 101

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian Contabilitate de gestiune Determinarea costului de producie i a costului subactivi tii

Cheltuielile nregistrate de societi pot fi clasificate, dup modul de repartizare n co stul produselor, n: - cheltuieli directe: consum de materii prime, materiale auxi liare, cheltuielile salariale directe etc; - cheltuieli indirecte: nu se pot ide ntifica i repartiza direct pe fiecare produs i sunt grupate, de regul, n cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli denerale ale seciei. Cheltuielile indirecte se pot mpri n: - cheltuieli variabile, care se ncorporeaz n costul de produc n ntregime; i - cheltuieli fixe, care se include n costul de producie n funcie de gra ul de activitate nregistrat (raportul dintre nivelul de activitate real i nivelul planificat). O formul simplificat de determinare a costului de producie este: Nivel real Cost de producie = Chelt directe + Chelt indirecte variabile + Chelt fixe N ivel normal Costul subactivitii = Chelt fixe (1 Nivel real Nivel normal ) Exemplu: Dispunei de urmtoarele informaii din contabilitatea de gestiune pentru o s ecie principal n care se fabric produsul X: cheltuieli directe 1.000 lei; cheltuieli indirecte de producie 500 lei, din care cheltuieli fixe 100 lei. Nivelul de acti vitate exprimat n ore de funcionare a utilajelor este: 5.000 ore nivelul normal al activitii, 4.000 ore nivelul real al activitii. La ce valoare se vor nregistra n cont abilitate produsele finite obinute? Care este costul subactivitii? Exemplu: Societa tea BRASAL obine un singur produs A i a nregistrat: cheltuieli directe 5.000 RON, c heltuielile indirecte de producie 1.000 RON, din care cheltuieli fixe 200 RON. Ni velul de activitate exprimat n ore de funcionare raional a utilajelor: 3.000 ore - n ivelul normal al activitii; 2.700 ore nivelul real al activitii. Care este suma repr ezentnd costul subactivitii, suma cheltuielilor indirecte de repartizat i costul de producie? Procedee generale utilizate n calculaia costurilor Procedeele studiate au la baz calculul matematic utilizat n determinarea costurilo r. 1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte n general, la repartizarea cheltuielilor indirecte, este utilizat procedeul supli mentrii. Acesta cunoate dou forme: - forma clasic; i - forma cifrelor relative de str uctur. 1.1. Forma clasic a procedeului suplimentrii Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape de calcul: a) alegerea bazei de repartizare (acestea trebuie s fie comun ca natur tuturor produse lor, dar diferit ca mrime de la un obiect la altul; de exemplu: salariile directe, cheltuielile directe etc); 102

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian b) calculul coeficientului de repartizare (K) a cheltuielilor indirecte prin rap ortul dintre totalul cheltuielilor indirecte de repartizat i suma bazelor de repa rtizare ale obiectelor de calculaie asupra crora se repartizeaz cheltuielile indire cte; Cheltuieli indirecte K= (bazele de repartizare) c) determinarea cotei de cheltuieli indirecte de repartizat fiecrui obiect de cal culaie prin amplificarea bazei fiecrui produs cu coeficientul calculat. Cotaj = Ba zaj x K n practica economic, forma clasic a procedeului suplimentrii cunoate 3 varian te: varianta coeficientului unic; varianta coeficienilor difereniai; i varianta coef icienilor selectivi. 1.1.1. Varianta coeficientului unic Acesteu procedeu presupune repartizarea unei ntregi categorii de cheltuieli indirecte, pe baza unui singur coeficient de repa rtizare. Se poate utiliza la repartizarea cheltuielilor indirecte de producie sau a celor de administraie. Exemplu: Societatea DORALIMENT fabric 3 produse (A, B i C ) i a nregistrat cheltuieli indirecte de producie la nivelul sumei de 43.200 RON. L a repartizarea acestor cheltuieli n costul produselor se utilizeaz o baz de reparti zare ce are urmtoarele valori: - produsul A: 20.400 RON; - produsul B: 12.000 RON ; - produsul C: 15.600 RON. Determinai cotele de cheltuieli indirecte care se vor include n costul fiecrui produs. Exemplu: Societatea ADACRIS fabric salam i crnai, co sturile indirecte fiind de 14.000 RON, din care fixe 6.000 RON. S-a luat decizia utilizrii salariilor directe ca baz de referin. Nivelul acestora este de 4.640 RON, din care suma de 3.100 RON este aferent muncitorilor care particip la producerea de salam. Care sunt costurile indirecte imputate raional celor 2 produse n condiiil e n care gradul de activitate este de 60 %? Exemplu: Societatea BRASAL obine 2 pro duse (A i B). Cheltuielile directe pentru produsul A sunt de 10.000 RON, iar pent ru B sunt de 20.000 RON. Societatea dispune de 2 secii de producie. n prima secie se fabric ambele produse, iar n cea de-a II-a secie se fabric doar produsul B. Cheltui elile indirecte nregistrate sunt de 6.000 RON n secia 1 i 5.000 RON n secia 2. Pentru produsul A soldul iniial la producia n curs de execuie este de 600 RON i soldul final de 300 RON, iar la produsul B soldul final la producia n curs de execuie este de 4 00 RON. Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte este reprezentat de cheltui elile directe. Determinai costul produselor finite A i B obinute. Exemplu: Societat ea DORALIMENT fabric dou produse (A i B). Cheltuielile directe aferente celor dou pr oduse sunt: pentru produsul A 4.500 RON i pentru produsul B 5.500 RON. Cheltuieli le indirecte sunt de 6.500 RON, din care costul subactivitii 1.500 RON. La ambele produse exist 103

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

producie neterminat la sfritul lunii, astfel: la produsul A 200 RON, iar la produsul B 350 RON. Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte o reprezint cheltuielil e directe. Care este costul de producie aferent produselor finite A i B? 1.1.2. Varianta coeficienilor difereniai Acest procedeu presupune repartizarea chel tuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltui al la alta. Fiecare coeficient de repartizare (suplimentare) se determin dup alt cr iteriu, ca de exemplu: - amortizarea unei cldiri unde funcioneaz mai multe secii de producie se poate repartiza n funcie de suprafaa alocat fiecrei secii; - consumul de e ergie se poate repartiza n funcie de puterea motoarelor (KW). Aceast variant se util izeaz i pentru repartizarea unor subgrupe ntregi de cheltuieli, cum ar fi: cheltuie lile de ntreinere i funcionare a utilajelor (CIFU) i cheltuielile generale de secie (C GS). 1.1.3. Varianta coeficienilor selectivi Acest procedeu se utilizeaz la repart izarea cheltuielilor indirecte de producie i presupune, pe lng folosirea unor baze d e repartizare diferite de la un fel de cheltuial la alta, alegerea produselor asu pra crora trebuie s fie repartizate urmtoarele cheltuieli. Se determin coeficieni de repartizare separai pentru fiecare dintre cele dou subgrupe de cheltuieli (CIFU i C GS), la nivelul fiecrei secii de producie n parte. 1.2. Forma cifrelor relative de s tructur Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) det erminarea coeficientului de repartizare prin raportarea bazei de repartizare cor espunztoare fiecrui obiect de calculaie la suma total a bazelor de repartizare; Baza A kA = n Bazai i =1

b) stabilirea cotei de cheltuieli indirecte de repartizat prin amplificarea coef icientului corespunztor fiecrui produs cu suma total a cheltuielilor indirecte de r epartizat. Cota A = k A Cheltuieli indirecte n aceast variant, suma coeficienilor calculai trebuie s fie egal cu 1. Exemplu: Societ tea BRASAL fabric 3 produse (A, B i C) i a nregistrat cheltuieli indirecte de produci e la nivelul sumei de 43.200 RON. La repartizarea acestor cheltuieli n costul pro duselor se utilizeaz o baz de repartizare ce are urmtoarele valori: - produsul A: 2 0.400 RON; - produsul B: 12.000 RON; - produsul C: 15.600 RON. Determinai cotele de cheltuieli indirecte care se vor include n costul fiecrui produs, utiliznd forma cifrelor relative de structur. 2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de prod ucie n variabile i fixe Aceste procedee se aplic n cazul cheltuielilor mixte la a cror analiz este necesar s se ia n calcul comportamentul lor fa de volumul produciei. Ne vom referi la procedeu l punctelor de minim i maxim (punctelor de extrem). Prin aceast variant se poate de termina cheltuiala variabil unitar raportnd diferena dintre cheltuiala maxim i cea min im la diferena dintre volumul maxim i cel minim al activitii: 104

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian CH max CH min Chvu = Qmax Qmin a) b) c) d) Apoi, trebuie s fie parcurse urmtoarele etape: calculul cheltuielilor variabile to tale prin amplificarea cheltuielilor variabile unitare cu volumul activitatii to tale (Qt): Chvt = Chvu Qt calculul cheltuielilor fixe totale ca diferen dintre che ltuielile totale i cheltuielile variabile totale: Chf t = Cht Chvt calculul chelt uielilor variabile standard prin amplificarea volumului de activitate standard c u cheltuielile variabile unitare: Chv s = Chvu Qs calculul cheltuielilor standar d totale prin nsumarea cheltuielilor variabile standard cu cheltuielile fixe: Chs = Chv s + Chf Exemplu: Se cunosc urmtoarele informaii despre societatea BRASAL: cheltuielile gen erale ale sectiei in evolutia lor pe 12 luni i volumul productiei exprimate in or e de functionare a utilajului pe aceeasi perioada. Determinai cheltuiala standard aferenta anului urmator, cunoscand ca volumul de activitate standard este de 9. 000 ore de functionare a utilajului. Ch. Vol. activitii generale Luna (nr.ore) ale sectiei (Cht) I 660 73.000 II 630 71.500 III 670 73.500 IV 690 74.500 V 680 74. 000 VI 660 73.000 VII 600 70.000 VIII 580 69.000 IX 630 71.500 X 640 72.000 XI 6 60 73.000 XII 700 75.000 TOTAL 7.800 870.000 3. Procedeul indicilor de echivalen Acest procedeu se utilizeaza pentru calculul costului unitar in cazurile in care : din acelasi consum de forta de munca si mijloace materiale apar semifabricate sau produse finite diferite; cand acelasi material se prelucreaza in produse dif erite cu un consum diferit de forta de munca. Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta simpli, calculai ca raport direct presupune parcurgerea urmatoarelor etape: - se alege unul dintre produse drept baza de comparare; 105

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian se raporteaza succesiv marimea parametrului corespunzator fiecarui produs la par ametrul ales drept baza de comparare si se calculeaza indicele de echivalenta pe ntru fiecare produs in parte; transformarea cantitatilor fizice din diferite pro duse in cantitati echivalente (conventionale), amplificand cantitatea fizica din fiecare produs cu indicele de echivalenta; calculul costului pe unitate echival enta prin raportarea cheltuielilor totale pe articole de calculatie la cantitate a totala de productie echivalenta; calculul costului pe unitate fizica de produs prin amplificarea indicelui de echivalenta al fiecrui produs cu costul unitar pe produs echivalent.

Exemplu: O societate a obinut urmtoarele cantiti de produse (A = 1.000 buc, B = 4.00 0 buc, C = 5.000 buc) iar cheltuielile generate de obinerea lor sunt n sum de 51.00 0 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalen este lungimea bu nurilor care n cazul produsului A este 40 cm, n cazul produsului B 80 cm iar n cazu l produsului C 24 cm. Baza de comparaie este produsul B. Care este costul unitar pentru fiecare produs, n condiiile utilizrii indicilor de echivalen simpli calculai ca raport direct? Exemplu: O societate a obinut urmtoarele cantiti de produse (A = 15. 000 buc, B = 9.000 buc, C = 6.000 buc) iar cheltuielile generate de obinerea lor sunt n sum de 181.800 lei. Cei doi parametrii alei pentru determinarea indicilor de echivalen prezint urmtoarele valori: n cazul produsului A p1 = 5.000 iar p2 = 10,8; n cazul produsului B p1 = 4.000 iar p2 = 90; n cazul produsului C p1 = 3.000 iar p 2 = 78. Baza de comparaie este produsul B. Care este costul unitar pentru fiecare produs, n condiiile utilizrii indicilor de echivalen compleci calculai ca raport dire t? Metoda Direct-Costing. Indicatorii relaiei pre-cost-volum Cei patru indicatori ai relaiei pre-cost-volum sunt: punctul de echilibru; factoru l de acoperire; coeficientul de siguran; i intervalul de siguran. 1. Punctul de echilibru Reprezint punctul n care veniturile acoper cheltuielile variabile aferente producie i cheltuielile fixe astfel nct societatea nu nregistreaz nici profit, dar nici pierde re (punct critic, prag de rentabilitate). De la acest punct, orice majorare a vo lumului produciei aduce profit iar activitatea ntreprinderii devine rentabil. Punctul de echilibru = Cheltuieli fixe Marja cos turilor var iabile Punctul de echilibru (lei) = Cheltuieli fixe Marja cos turilor var iabile (%) 2. Factorul de acoperire Acest indicator arat cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperir ea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit. Factorul de acoperire = Marja cos turilor var iabile Cifra de afaceri = Cheltuie li fixe Pct de echilibru (lei ) 106

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian 3. Coeficientul de siguran

Acest indicator arat cu cte procente pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s aju a punctul de echilibru. Coeficientul de siguranta = Cifra de afaceri Pct de echilibru (lei) Cifra de afa ceri 4. Intervalul de siguran

Acest indicator arat cu se sum pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ajung la tul de echilibru. Intervalul de siguranta = Cifra de afaceri Pct de echilibru (lei)

Exemplu: O societate comercial a produs i a vndut 2.000 de buci din produsul A la preu l de vnzare de 10 lei/buc. Cheltuielile variabile au fost de 12.000 lei iar costu rile fixe de 4.000 lei. Precizai care este cantitatea i respectiv valoarea producie i echivalente punctului de echilibru. Precizai care este factorul de acoperire, i ntervalul de siguran i coeficientul de siguran. Exemplu: O societate comercial a produ s i a vndut 5.000 kg de produse finite. Veniturile obinute sunt de 500.000 lei, che ltuielile variabile de 400.000 lei iar costurile fixe de 50.000 lei. Precizai car e este cantitatea i respectiv valoarea produciei echivalente punctului de echilibr u. Precizai care este factorul de acoperire, intervalul de siguran i coeficientul de siguran. Exemplu: O societate i-a propus s obin n anul urmtor un profit de 20.000 le Preul de vnzare este de 180 lei, costul variabul unitar este de 100 lei iar cheltu ielile fixe sunt de 40.000 lei. Cte produse trebuie s vnd societatea pentru a obine p rofitul planificat? Metoda standard-cost

Abatere de consum = (Producie efectiv Producie standard) x Pre standard Abatere de p re = (Pre efectiv pre standard) x Producie efectiv Abatere de timp = (Ore efective O e standard) x Tarif standard Abatere de tarif = (Tarif efectiv Tarif standard) x Ore efective Mult succes ! 107

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian

Studiu de caz Contabilitatea creativ: nger sau demon: Societatea Kitsoft s-a nfiinat n anul 2001. La nceputul lunii iunie 2010, societatea a angajat un nou contabil, avnd n vedere demisia celui care a ocupat aceast funcie. n luna iunie 2010, au existat urmtoarele tranzacii: 1. pe 02.06, se achiziioneaz, pe baza unui bon fiscal, consumabile n sum de 80 lei; 2. pe 04.06, au fost anulate a ciunile proprii deinute; 3. pe 04.06, se achiziioneaz un Notebook HP la costul de 2. 000 lei, TVA 19%; 4. pe 05.06, se vnd mrfuri la preul de vnzare de 24.000 lei, TVA 1 9% i se acord o reducere comercial de 5% (costul bunurilor vndute este de 18.000 lei ); pe 07.06, se ncaseaz de la clientul din 05.06 suma de 3.000 lei n numerar; 5. 6. pe 08.06, se ncaseaz de la clientul din 05.06 suma de 1.000 lei n numerar; 7. pe 1 1.06, se primete factura de la Orange Romania n sum total de 880,6 lei, avnd la benef iciar datele personale ale directorului general al societii; pe 12.06, se primete d e la clientul din 05.06 un bilet la ordin cu scadena de 60 de zile pentru restul creanei; 8. 9. pe 14.06, se achiziioneaz o instalaie de producie de la furnizor, valo area total a facturii fiind de 59.500 lei; costurile estimate cu demontarea i muta rea imobilizrii sunt de 6.300 lei; 10. pe 16.06, se trimit spre prelucrare la teri materii prime la costul de 460 lei; 11. pe 17.06, se acord un avans unui furnizo r de imobilizri n sum de 3.000 lei, exclusiv TVA 19%; 12. pe 17.06, se nregistreaz co misionul bancar pe baza extrasului de cont n sum de 25 lei; 13. pe 22.06, ca urmar e a nedepunerii unor declaraii fiscale aferente anului 2008, societatea pltete o am end de 500 lei, pe baza procesului verbal ntocmit de personalul Administraiei Finane lor Publice; 14. pe 26.06, se primesc mrfuri fr factur, costul acestora fiind de 4.0 00 lei; 15. pe 28.06, se achiziioneaz pe baza unui bon fiscal 4 stick-uri memorie USB, valoarea total a bonului fiscal fiind de 150 lei; 16. pe 29.06, societatea a chit daune la nivelul sumei de 4.000 lei, ca urmare a deciziei judectoreti definiti ve prin care societatea pierde procesul intentat de ctre un ter n cursul anului 200 8; 17. pe 30.06, se emit 10.000 de obligaiuni la preul unitar de 8,5 lei, valoarea de rambursare fiind de 10,5 lei/obligaiune (valoarea nominal a obligaiunilor este de 10 lei); 18. pe 30.06, se achiziioneaz un autoturism Dacia Sandero avnd costul d e 30.000 lei (autoturismul va fi utilizat de ctre un agent de vnzri al societii); 19. pe 30.06, se primete factura de la o firm de publicitate n sum total de 7.140 lei, nt re cele dou societi neexistnd semnat niciun contract; 20. pe 30.06, se nregistreaz amo rtizarea lunar a imobilizrilor. Cerine: a) verificai corectitudinea nregistrrilor contabile din Registrul-jurnal al societii Kitsoft; b) stabilii suma nenregistrat ca datorie fa de bugetul de stat, avn vedere erorile descoperite; Informaii suplimentare: - capitalul social este mprit n 1 00.000 de aciuni, iar valoarea nominal este de 0,9 lei/aciune; - la data de 10 ianu arie 2010, societatea a rscumprat 7.000 de aciuni la preul unitar de 1,2 lei/aciune; - n cursul exerciiului financiar 2009, veniturile totale nregistrate de societatea Kitsoft au fost de 200.000 lei; - n primul trimestru al anului 2010, cu excepia ac hiziiei propriilor aciuni, societatea nu a desfurat activitate. Unitatea. REGISTRU JURNAL Nr. crt. Data Doc Explicaie Achiziie consumabile Simbol conturi Debit Credit Debit SUME Credit

1 02.06 BF 3028 Alte materiale consumabile 5311 Casa n lei 67,22 lei 12,78 lei 80 lei 4426 TVA deductibil 2 04.06 NC Anulare aciuni proprii 1012 Capital subscris vrsat 109 Aciuni proprii 8.400 lei 8.400 lei 108

Suport de curs Mai 2010 Asist univ drd Rapcencu Cristian 3 04.06 Fact Achiziie Notebook 303 Obiecte de inventar 401 Furnizori 2.000 lei 380 lei 2.380 lei 4426 TVA deductibil 3 4 04.06 05.06 BC Fact Dare n consum Notebook Vnzare mrfuri 603 Cheltuieli privind obiectele de inventar 303 Obiecte de inventar 2.000 lei 27.132 lei 2.000 lei 22.800 lei 4.332 lei 4111.1 Clieni 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 4 5 6 7 05.06 07.06 08.06 11.06 NC Chit Chit Fact

Descrcare gestiune ncasare creane ncasare creane Fact servicii telefonice 607 Cheltuieli privind mrfurile 371 Mrfuri 18.000 lei 3.000 lei 1.000 lei 740 lei 140,6 lei 18.000 lei 3.000 lei 1.000 lei 880,6 lei 5311 Casa n lei 4111 Clieni 5311 Casa n lei 4111 Clieni 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 401 Furnizori 4426 TVA deductibil 8 9 12.06 14.06 BO Fact Bilet ordin crean Achiziie instalaie 5113 Efecte de ncasat 4111.1 Clieni 23.132 lei 50.000 lei 9.500 lei 23.132 lei 59.500 lei 2131 Echipamente tehnologice 404 Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil

6812 9 14.06 NC nreg provizion Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 6.300 lei 6.300 lei 10 16.06 BC Prelucrare materii prime 601 Cheltuieli cu materiile prime 301 Materii prime 460 lei 460 lei 4091 11 17.06 Fact Avans furnizor Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 5121 Conturi la bnci n lei 3.000 lei 570 lei 3.570 lei 4426 TVA deductibil 12 17.06 Ex ct Comision bancar 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 5121 Conturi la bnci n lei 25 lei 4,75 lei 29,75 lei

4426 TVA deductibil 13 14 22.06 26.06 Chit Aviz Amend AFP Achiziie mrfuri 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 5311 Casa n lei 500 lei 4.000 lei 760 lei 500 lei 4.760 lei 371 Mrfuri 408 Furnizori facturi nesosite 4426 TVA deductibil 15 16 17 28.06 29.06 30.06 BF NC NC Achiz ob inventar Plat daune Emitere obligaiuni 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 5311 Casa n lei 150 lei 4.000 lei 85.000 lei 150 lei 4.000 lei 105.000 lei 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 5311 Casa n lei 461 109 161

Suport de curs Mai 2010 Debitori diveri mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Asist univ drd Rapcencu Cristian 6868 Cheltuieli cu amortizarea primelor de ramburs a obligaiun 20.000 lei 404 Furnizori de imobilizri 18 30.06 Fact Achiziie mijl transp 2133 Mijloace de transport 30.000 lei 5.700 lei 35.700 lei 4426 TVA deductibil 19 30.06 Fact Achiz serv publicit 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 401 Furnizori 6.000 lei 1.140 lei 7.140 lei 4426 TVA deductibil Total: Potrivit nregistrrilor contabile au .800 lei Cheltuieli deductibile iunie + 500 + 150 + 4.000 + 20.000 = 52.175 ctibil iunie = 12,78 + 380 + 140,6 + lei BIBLIOGRAFIE: rezultat urmtoarele valori: Venituri iunie = 22 = 2.000 + 18.000 + 740 + 6.300 + 460 + 25 lei TVA colectat iunie = 4.332 lei TVA dedu 9.500 + 570 + 4,75 + 760 + 5.700 = 17.068,13

 IFRS, Editura CECCAR, 2009; O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea r eglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009; Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale (Vol I + II) , Ed. Universitar, 2009; 110