Audit intern

1.Origini si evolutie

S-a spus deja totul despre AUDIT n general i despre AUDIT INTERN n particular pentru a explica orginea i dezvoltarea sa. De la originile sale latine (audio, audire : a asculta) cuvntul audit a suferit vicisitudini i mediatizarea sa a multiplicat sensurile sale contrare. Dar dac l calificm audit intern atunci el se refer la o funcie precis, ale crei origini au fost, uneori, identificate n practici vechi. nc din timpul misionarilor dominicani ai lui Charlemagne i auditorii lui Eduard I al Angliei, exemplele sunt numeroase i pot fi prezentate ca antecedente istorice; dar, de fapt, nici unul dintre noi nu-i d seama pe deplin de aceast funcie chiar dac ea exist astzi n ntreprinderi, deoarece ea este n realitate o Funcie Nou cu particulariti singulare i care nu se confund cu nici un precedent istoric. De asemenea, ea este n acelai timp o Funcie Universal i o Funcie periodic. Auditul intern este considerat n lume o profesie care a prins contur de-a lungul anilor, cautnd sa raspunda mereu necesitatilor n continua schimbare pe care le au organizatiile. Auditul intern, axat la nceputurile sale pe probleme contabile, a devenit astazi un instrument puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizatiilor. Ca functie, auditul intern are o aparitie relativ recenta, situata, dupa unii autori, n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii. ntreprinderile erau atunci afectate de recesiunea economica si economiile de orice natura erau la ordinea zilei. Toate conturile au fost minutios analizate n vederea unei reduceri a taxelor. Dar marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile Cabinetelor de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a certifica conturile, bilanturile si situatiile financiare. Ca pretutindeni, se cauta o metoda de reducere a cheltuielilor si s-a realizat ca pentru a duce la bun sfrsit activitatea de certificare, auditorii externi trebuiau sa efectueze numeroase activitati pregatitoare: inventare de orice natura, analize de conturi, sondaje diverse si variate etc. Atunci s-a sugerat n mod normal ca anumite activitati pregatitoare sa fie preluate de personalul ntreprinderii. Cabinetele de Audit Extern si-au dat acordul cu conditia unei anumite supervizari. Astfel au aparut acesti auditori, care efectuau activitati de audit, n sensul n care era nteles la acea data, dar interni deoarece faceau parte din ntreprinderi. Ei participau la

activitatile curente ale auditorilor externi, nsa fara a ntocmi sintezele si concluziile. ntr-un fel, subcontractanti ai Auditorilor Externi, ei au permis realizarea obiectivului fixat initial: reducerea taxelor ntreprinderilor. Astfel s-a nascut cuvntul, nu functia. Odata ce a trecut criza, ei au fost folositi n continuare, deoarece dobndisera cunostintele necesare si utilizau metodele si instrumentele aplicate domeniului contabil; putin cte putin, ei au largit domeniul de aplicare si i-au modificat n mica masura obiectivele. Dar Functia de Audit Intern va mai pastra mult timp nca acest patrimoniu ereditar n memoria colectiva. Cu att mai mult cu ct este vorba de o istorie recenta. n raport cu principalele functii traditionale ale ntreprinderii: functia de productie, functia comerciala, functia contabila care au existat dintotdeauna, se poate observa faptul ca functia de Audit Intern este nca la primii sai pasi (Jacques RENARD Teoria si practica auditului intern Bucuresti. 2002). Foarte aproape, pna acum ctiva ani, de functia contabila si financiara, auditul intern este n prezent subordonat conducatorilor organizatiilor. Este, de asemenea, o profesie bine organizata, cu influenta crescnda. Regasita n peste 80 de institute nationale, care fac parte din Institute of Internal Auditors (IIA) al carui sediu se afla la Orlando, n Statele Unite ale Americii, profesia reuneste peste 77.000 de membri repartizati n peste 120 de tari. Auditul intern este o profesie care se bazeaza pe un cadru de referinta recunoscut n lumea ntreaga, chiar daca, datorita varietatii mediilor n care este practicat, acesta trebuie sa se adapteze pentru a lua n calcul particularitatile legislative si de reglementare ale fiecarei tari, regulile specifice care guverneaza anumite sectoare de activitate (sectorul bancar, de exemplu) sau pur si simplu marimea si cultura organizatiilor. Acest cadru de referinta serveste drept baza pentru pregatirea unei diplome profesionale recunoscute pe plan mondial, eliberata pe baza unui examen de specialitate, CIA (Certified Internal Auditor) care reprezinta, pentru exercitarea auditului intern, echivalentul diplomei de expertiza contabila n cazul revizuirii conturilor. Auditul intern: funcie universal

Acest calificativ trebuie neles ntr-un dublu sens: este o funcie universal cci se aplic tutror organizaiilor, dar este funcie universal deoarece se aplic tuturor funciilor acolo unde se exerseaz. n mod natural ntreprinderile sunt primele interesate, oricare ar fi dimensiunea lor. Marile ntreprinderi n mod sigur i n mod particular, ntreprinderile multinaionale, pornind de la cele la care micarea s-a extins. Dar auditul intern intereseaz, n mod egal, i ntreprinderile

mici i mijlocii n msura n care, bineneles, ele pot suporta costul care permite funcionarea unui serviciu de audit intern. Dac auditul intern se aplic tuturor dimensiunilor ntreprinderii el se aplic, de asemenea, tuturor activitilor ntreprinderii. ntreprinderea cu vocaie comercial este la fel de interesat ca i ntreprinderea industrial sau ntreprinderea de servicii. Probabil n aceast ultim categorie, cu excepia sectorului bancar, funcia auditului intern a penetrat mai puin i fr ndoial pentru c dimensiunea multinaional care a favorizat dezvoltarea funciei, este de altfel ntlnit n sectorul industrial. Este evident c, sectorul para-public, care gireaz imaginea sectorului privat, adopt funciile i deci auditul intern, i este una dintre dezvoltrile sale recente, intereseaz toate activitile din economie care mbrac forma juridic n care se exprim. Dincolo de ntreprinderi, asociaiile de toate tipurile, societile civile i chiar organismele confesionale sau religioase pot i trebuie s fie interesate de aceast Funcie din moment ce au atins o anumit dimensiune. i, n mod natural, administraiile toate administraiile adopt n mod progresiv Auditul Intern care trebuie s le permit s fac un salt semnificativ n vederea eficacitii, securitii i calitii, fie c este vorba de spitale, Educaie Naional, colectiviti teritoriale, Armat, Inspectoratele Generale ale Ministerelor, toi au perceput deja n ce punct aceast funcie nou ar putea s le permit s stpneasc mai bine activitile lor i s ating cu mai mult siguran obiectivele semnalate. n fiecare din aceste organizaii Auditul Intern i acesta nu e nc perceput clar de ctre toi se aplic tuturor funciilor fr excepii. Aplicarea asupra tuturor Funciilor Numeroi sunt nc cei care, atunci cnd vorbim de Auditul Intern, se gndesc la funcia financiar i contabil. Greutatea istoriei apas ns greu n spiritele care nu au fost informate asupra evoluiei Funciei. De fapt, ea a debordat mult limitele istorice i intereseaz, dac nu n practic, cel puin pe toi n concepia teoretic, toate funciile fr nici o restricie. De fapt, obiectivele i metodologia Auditului Intern sunt universale n sensul n care ele se aplic tuturor activitilor permind astfel de a le gestiona mai bine. Se vor declina deci, toate funciile ntreprinderii: auditorul intern va exercita activitile sale pentru cel mai mare profit dintre toate. Funcia financiar i contabil Contabiliatea, trezoreria sunt bineneles nscrise n Planul de Audit Intern, dar cu obiective

complementare n raport ce cele asigurate auditorilor externi. Vom vedea cu ocazia poziionrii Funciei, n ce puncte aceste obiective difer. Dar vom vedea, de asemenea, n ce punct, auditul intern i cel extern sunt chemate s colaboreze, att de mare este complementaritatea aciunii lor. Funcia comercial i logistic Marketing, vnzri, publicitate, stocaj, transporturi, toate aceste domenii trebuie explorate de auditorul intern. nelegem bine c n aceast semnificaie aspectul financiar i contabil nu este singurul interesat. Universalitatea obiectivelor auditului intern conduce la a analiza toate celelalte aspecte ale funciei: relaiile comerciale i publicitate, solvabilitatea clientului, calitatea livrrilor, cercetarea prospectelor, etc. Funcia fabricaie / producie n sensul cel mai larg al cuvntului, adic incluznd examinarea instalaiei de fabricaie, ca i cea de producie, de meninere, de investiii, de securitate industrial, etc. Ceea ce vrea s spun n mod clar, este c auditorul intern este prezent de asemenea n uzine i pe antiere ca i n birouri. Fr ndoial reuniunea unui anumit numr de condiii este necesar pentru a se ajunge n aceast situaie, n particular exigena unei culturi tehnice, cu att mai puin pentru ntreprinderile cu nalt tehnologie. Dar dac vrem s dm funciei plenitudinea dimensiunii sale, nelegem n mod necesar c echipa de audit intern trebuie s fie format din auditori de toate originile i formaiile, ceea ce este, de fapt, preconizat de normele profesionale. Un anumit numr de mari ntreprinderi au intrat deja pe aceast cale, deci nu mai suntem n domeniul speculaiilor ci n cel al realitii. Funcia informatic i nu numai informatica de gestiune Auditorul informatic care, aici n mod egal dimensiunea cultural oblig nu este numai un auditor care a studiat informatica, ci neaprat un informatician format dup metodologia i instrumentele Auditului Intern. Acest auditor informatic exercit talentul su n cinci direcii fundamentale: 1. Auditarea centrelor informatice, i nu numai centre informatice de gestiune dar i informatic industrial, informatica de progress dup cum spun anglo-saxonii, adic aceea care concureaz fabricaia automatizat. Pe scurt, peste tot unde exist hardware, exist materia auditului. 2. Auditarea biroticii n toat ntinderea, diversitatea i complexitatea sa. 3. Auditarea reelelor informatice, necesar s completeze dou puncte anterioare, care impun din partea auditorului un nivel de competen tehnic, de asemenea, ridicat. Adic nu toate

echipele de audit sunt n msur s abordeze aceste chestiuni; n acest caz trebuie gsite soluii de substituie. 4. Auditarea sistemelor n exploatare i al logicelelor aplicative. Acest domeniu percepe aici ansamblul celorlalte funciuni ale ntreprinderii n msura n care aceasta face apel uor la informatic. Auditul informatic este atunci n acest caz particular un specific al fiecrei funcii. 5. Auditarea sistemelor n dezvoltare care prezint aceleai caracteristici ca i precedentul chiar dac el se situeaz naintea exploatrii. Trebuie subliniat aici c rolul auditorului nu poate i nu trebuie s se confunde cu acela al responsabililor nsrcinai cu dezvoltarea. Aici ca i oriunde, auditorul nu este cel care face lucrurile ci cel care privete cum lucrurile sunt fcute. Funciile de gestiune nglobm sub acest cuvnt tot ceea ce s-a putut omite n enumerarea anterioar. Gestiunea personalului n sensul cel mai larg i n toate elementele componente, logistica general a ntreprinderii, de la curarea birourilor pn la arhivare trecnd prin grdinrit i imprimerie, toate aceste activiti trebuie nscrise n programul de lucru al auditorului intern. i cum exist din ce n ce mai multe funcii codificate i normalizate, cmpul nu nceteaz a se lrgi: ieri calitatea, azi mediul nconjurtor. Funcia auditului intern Auditul intern fiind o funcie i toate funciile avnd vocaia de a fi studiate, se nelege de la sine c auditul intern trebuie n mod egal s fie audit i deci s-i aib locul n enumerarea de fa. Dar cum s realizezi acest audit al auditului ? Pare aproape imposibil, nu-i aa Funcia managerial Unii afirm c aceasta trebuie exclus, c ea constituie excepia care confirm regula. Aici este vorba, fr ndoial, despre o ondulaie n faa dificultii deoarece a ntinde ntr-att auditul intern nu este un lucru uor deoarece trebuie nvins un dublu obstacol: obstacolul creat de Direcia General, deoarece aceasta dac nu-i cunoate bine funcia, sau, mai ru chiar, dac i formuleaz o idee fals, nu-i va da girul unei asemenea ntreprinderi; obstacolul creat chiar de auditul intern care ar trebui s supravegheze, s nu judece natura aciunii Direciei, ceea ce evident i va face sarcina dificil. Dar n planul principiilor, i chiar al practicii, funcia este auditabil. Funcie universal, deci, i n toate sensurile termenului. Dar, de asemenea, i ntr-o form original, funcie periodic.

Audit intern: funcie periodic

Este o funcie permanent ntr-o ntreprindere, dar i o funcie periodic pentru cei care o ntlnesc. Auditaii (efi de serviciu, efi de departamente, directori) primesc auditorii n misiune pentru 1 2 sptmni sau 3 luni; apoi misiunea fiind terminat, acetia pleac. Ei vor reveni peste 2, 3 sau 5 ani n funcie de o frecven care va fi n funcie de importana riscului n activitatea auditat. Deci funcia s-a eclipsat n msura n care activitatea nu este executat n permanen n acelai loc. Dar activiti permanente ale Auditului Intern se ntlnesc, care de pe 1 Ianuarie pn la 31 Decembrie se va ntoarce n ntreprindere pentru a-i exercita misiunile sale n toate sectoarele. Planul de audit despre care vom vorbi ulterior interpreteaz aceast periodicitate a activitii repartiznd aciunile ntr-un ciclu de mai muli ani (3 sau 5). Aceast periodicitate a misiunilor este calculat conform riscului fiecrei activiti: activitate cu risc mare ? deci misiuni frecvente. Activitate cu risc sczut ? deci misiuni mai rare n timp. Un serviciu de audit intern bine organizat trebuie deci s dispun n mod imperativ de un instrument de msur a riscului pentru a calcula frecvena misiunilor sale. Este vorba de macro-evaluare de care vom vorbi ulterior. Este interesant de subliniat, chiar din acest moment, caracterul permanent implic pentru auditorul intern, excluderea tuturor lucrrilor din afara misiunii sale de audit. Aceast regul este, n acelai timp, o necesitate practic i o exigen deontologic. Este o necesitate practic deoarece nu putem fi n acelai timp judector i parte mpricinat, auditor i responsabil operaional. Este n mod egal o exigen deontologic pentru c este impus de necesitatea de a audita totul i de a o face fr subiectivism. Aceste noiuni figureaz de altfel, n normele de audit intern i vom putea observa c acestea nu sunt ntotdeauna respectate. Cele trei caracteristici ale funciei de audit intern: nou, universal, periodic sunt acum recunoscute i dobndite. Aceast evoluie nu s-a produs uniform dar nici n mod brutal; puin cte puin, funcia i-a configurat noua nfisare. Pentru a realiza acest lucru, ea i-a extins progresiv cmpul de aplicare i i-a definit astfel suprastructura. Funcia de audit intern s-a instituit n Anglia i Frana la nceputul anilor 60, fiind puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil. Abia dup anii 80 90 funcia de audit intern ncepe s se contureze n activitatea entitilor, iar evoluia ei continu i n prezent. n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i audit intern. n prezent, exist o problem cu nelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al

auditului intern, nglobeaz toate activitile de control intern realizate n interiorul unei entiti i riscurile asociate acestora. n acelai timp, trebuie nelese corect i noiunile de control extern i audit extern, care funcioneaz ntr-o economie de pia concurenial, cum este i cea romneasc. Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni I.I.A. a fost acela de standardizare a activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i continund cu organizarea i exercitarea acestuia. n timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la furnizarea de informaii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, cruia i asigur o materie prim prelucrat, devenind totodat o activitate de sine stttoare. ncepnd din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. n timp, acestea s-au generalizat i din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt ntr-o permanent micare datorit evoluiei societii ce se confrunt mereu cu noi provocri. n 1941, J.B.Thurston, primul preedinte al Institutului Internaional al Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai strlucit a auditului intern va fi asistena managerial. n 1991, Joseph J. Mossis - preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeai remarc, dar n termeni mult mai exaci: este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de Audit Intern c acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern. Auditul intern i va atinge obiectivele dac exist un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde i norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care s susin morala profesiunii de audit, avnd n vedere faptul c auditorul trebuie s fie n afara oricror bnuieli, precum soia Cezarului. Auditorii interni i managerul trebuie privii ca parteneri i nu ca adversari, avnd aceleai obiective, printre care eficacitatea actului de management i atingerea intelor propuse. Managerii trebuie s neleag recomandrile auditorilor, s perceap ajutorul pe care l primesc pentru stpnirea riscurile care apar i evolueaz continuu. Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control intern al entitii. Auditorii interni izolai sunt ineficieni i de aceea ei trebuie s lucreze n echip. Competenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate beneficii pentru entitate, printr-o evaluare sistematic, pe baza standardelor de audit i a celor mai bune practici, a politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate.

Auditul intern prin activitile pe care le desfoar adaug valoare, att prin evaluarea sistemului de control intern i analiza riscurilor asociate activitilor auditabile, ct i prin recomandrile cuprinse n raportul ntocmit i transmise n scopul asigurrii atingerii obiectivelor organizaiei. Destinatarii rapoartelor de audit intern pot s in sau nu cont de recomandrile auditorilor, ns ei tiu c atunci cnd nu in cont de ele i vor asuma unele riscuri. Auditul intern nu poate da un certificat c toate activitile sunt protejate sau c nu exist disfuncii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern - care este obiectul su de activitate. Auditorii interni evalueaz sistemul de control intern al entitii i dau o asigurare rezonabil managementului general referitoare la funcionalitatea acestuia. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor. Axat, la nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora. Activitatea compartimentului de audit intern se afl ntr-o relaie de complementaritate cu Comitetul de Audit, respectiv: auditul intern ofer Comitetului de Audit o analiz imparial i profesionist asupra riscurilor organizaiei i contribuie la mbuntirea informrii sale i a Consiliului de administraie, n ceea ce privete securitatea acesteia; Comitetul de Audit garanteaz i consacr independena auditului intern. n acest fel, cele dou structuri contribuie la guvernarea eficient a organizaiilor, dar n moduri de abordare diferite. Profesia de audit intern se bazeaz pe standarde de audit intern i pe standardele de implementare sau de bun practic, recunoscute n ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, n vederea respectrii regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultura organizaiei respective. Cunoaterea i aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu nseamn numai s te situezi n afara profesiei, dar mai ales s te privezi de un mijloc de a fi mai eficace i mai credibil. Amatorismul nu poate s funcioneze n auditul intern, ci doar o abordare sistematic i metodic poate aduce un plus de valoare organizaiilor.

2. DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT INTERN Funcia de audit intern a cunoscut transformri succesive pn la stabilizarea definirii conceptului. Aceste abordri progresive au scos n eviden o serie de elemente, care trebuie reinute pentru conturarea cadrului n care se nscrie auditul intern. Din analiza evoluiei funciei auditului intern, pn n prezent, putem aprecia urmtoarele elemente de implicare n viaa entitii auditate, i anume: - consiliere acordat managerului; - ajutorul acordat salariailor, fr a-i judeca; - independen i obiectivitate total a auditorilor. a) Consiliere acordat managerului Auditul intern reprezint o funcie de asisten a managerului, pentru a-i permite s-i administreze mai bine activitile. Componenta de asisten, de consiliere ataat auditului intern l distinge categoric de orice aciune de control sau inspecie i este unanim recunoscut ca avnd tendine de evoluie n continuare. Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care consiliaz i rezolv problemele legate de impozite si taxe. Responsabilul, managerul este consiliat de auditorul intern pentru a gsi soluii de rezolvare a problemelor sale, ntr-o cu totul alt manier, n sensul c prin dispoziiile luate s asigure un control mai bun al activitilor, programelor i aciunilor sale. Profesionalismul auditorului intern este arta i maniera de a emite o judecat de valoare asupra instrumentelor i tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instruciuni, sisteme informatice, tipuri de organizare .a., care reprezint ansamblul activitilor de control utilizate de managerul instituiei sau responsabilul unui loc de munc, recunoscut de specialiti drept control intern. Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abordrile practice succesive deja elaborate i prin analiza ansamblului s contribuie la mbuntirea sistemului de control intern i a muncii cu mai mult securitate i eficacitate. n consecin, se accept unanim c auditorul intern consiliaz, asist, recomand, dar nu decide, obligaia lui fiind de a reprezenta un mijloc care s contribuie la mbuntirea controlului pe care fiecare manager l are asupra activitilor sale i a celor n coordonare, n vederea atingerii obiectivelor controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuii auditorul intern dispune de o serie de atuuri fa de management, i anume: - standarde profesionale internaionale; - buna practic recunoscut n domeniu, care i d autoritate;

- tehnici i instrumente, care-i garanteaz eficacitatea; - independena de spirit, care i asigur autonomia s conceap ipoteze i s formuleze recomandri; - cercetarea i gndirea lui este detaat de constrngerile i obligaiile unei activiti permanente de gestionare zilnic a unui serviciu; b) Ajutorul acordat salariailor fr a-i judeca ntr-o entitate n care auditul intern face parte din cultura organizaiei acesta este acceptat cu interes, dar ntr-o entitate care se confrunt cu riscuri poteniale importante, cu absena conformitii cu reglementrile de baz, cu o eficacitate sczut i o fragilitate extern a acesteia, datorit deturnrilor de fonduri, dispariiei activelor sau fraud, este evident c managerul respectiv va fi judecat, apreciat, considerat n funcie de constatrile auditorului intern. ntr-un caz standard, misiunea de audit intern poate s evidenieze ineficacitate, redundan n sistem sau posibiliti de mbuntire a activitilor/aciunilor, dar exist mai multe motive pentru care managementul nu trebuie s fie pus direct n discuie: Obiectivele auditului intern au n vedere un control asupra activitilor, care s conduc la mbuntirea performanei existente i nu la judecarea acestuia, aa cum specialistul n fiscalitate ajut la o mai bun aplicare a regimului fiscal. Chiar dac responsabilul este judecat n urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este obiectivul auditului intern. Realizrile auditului intern nu trebuie puse n discuie de cel auditat, iar dac totui acest lucru este fcut s se efectueze ntr-o manier pozitiv. Spre exemplu, este cazul unei insuficiene, nereguli importante descoperit de auditorul intern, care imediat o aduce la cunotina managerului i pe care acesta o va soluiona fr ntrziere. n acest caz, disfuncia semnalat prin raportul de audit intern a dus la o aciune corectiv, care a avut ca rezultat i aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic i eficace. Responsabilitile auditorului intern trebuie s aib n vedere c adesea analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveal existena unor puncte slabe care i au originea n insuficiene asupra crora responsabilul nu are un bun control. Cu aceast ocazie, se observ c soluiile trebuie s vin pe cale ierarhic sau chiar de la nivelul organizaiei, dac sunt probleme de dimensiune cultural, de formare profesional, de buget, de organizare, de natur informatic .a. Aceast situaie paradoxal, adesea ntlnit i stimuleaz logica celui auditat care constat c auditorul intern confirm insuficienele semnalate chiar de el. Din prezentarea de mai sus, rezult c n aceasta const consilierea concret i fr echivoc

acordat managerului de catre auditorii interni; c) Independena total a auditorilor interni Funcia de audit intern nu trebuie s suporte influene i presiuni care ar putea fi contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenei sub dou aspecte: - independena compartimentului n cadrul organizaiei, de aceea el trebuie s funcioneze subordonat celui mai nalt nivel ierarhic; - independena auditorului intern, prin practicarea obiectivitii, adic auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care le auditeaz. Independena auditorilor interni trebuie s aib la baz eliminarea practicii de suprancrcare a auditorilor cu lucrri care nu ar trebui s le revin lor. Spre exemplu: definirea de reguli i proceduri de lucru, exercitarea aciunilor de evaluare i supervizare ale salariailor, chiar i temporar, participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare, aciuni de control financiar propriu-zis sau inspecii .a. Fenomenul cel mai grav care rezult de aici este c auditorii aflai n aceast situaie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece i-au pierdut independena i obiectivitatea. Dac apar asemenea cazuri, mai ales la entiti mici i mijlocii, cnd din motive structurale suntem obligai s ncredinm auditorilor asemenea aciuni, se impune s evalum riscurile i consecinele inevitabile n timp. Independena i obiectivitatea sunt abateri de la funcia de audit intern, care duneaz eficacitii i rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie s avem n vedere c nu putem fi medic i pacient n acelai timp, fr s stabilim un diagnostic cel puin subiectiv. Respectarea standardului privind independena presupune unele reguli: auditul intern nu trebuie s aib n subordine vreun serviciu operaional; auditorul intern s poat avea acces n orice moment la persoanele de la toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informaii, la sistemele electronice de calcul; recomandrile pe care le formuleaz s nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru management. Organizarea funciei de audit intern n subordinea nivelului ierarhic cel mai nalt nu este suficient; mai trebuie ca fiecare, n cadrul activitii sale, s poat da dovad de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile fundamentale ale codului deontologic. A fi obiectiv nseamn s realizezi o apreciere n total neutralitate, nseamn a nu avea idei preconcepute, ci o atitudine imparial. De aceea, standardele profesionale consider c obiectivitatea este

afectat i atunci cnd auditorul auditeaz o entitate/ activitate/program a crei responsabilitate i-a asumat-o n cursul timpului. Realiznd c idealul absolut nu va fi atins nici n audit, de aceea vorbim despre riscul de audit, un risc rezidual dup trecerea auditorului intern. Obiectivitatea rmne scopul care trebuie atins, fiecare avnd datoria s fac tot posibilul pentru a se apropia ct mai mult de acest deziderat. Independena i obiectivitatea este deseori controversat, mai ales de ctre auditorii interni care nu neleg aceast independen atunci cnd se afl ntr-o structur ierarhic. n realitate, independena auditorului intern este supus unei duble limitri: auditorul intern, ca orice responsabil din organizaie, trebuie s se conformeze strategiei i politicii direciei generale; auditorul intern trebuie s fie independent n exercitarea funciei sale, dar respectnd standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologic, dar nensoit de sanciune, i de aceea auditorul intern trebuie s-i impun n mod contient respectarea standardelor profesionale. Din aceast succint prezentare rezult c, n materie de independen, nu este suficient nici ataarea structurii de audit la cel mai nalt nivel ierarhic, i nici urmrirea realizrii obiectivitii. Practica n domeniu ne arat c adevrata independen a auditorului intern o constituie profesionalismul su, deoarece dac este un profesionist va descoperi disfuncii importante, va face recomandri pertinente i se va implica n viaa organizaiei prin mbuntirea performanelor acesteia. Definirea elementelor de ancorare n viaa entitii a funciei de audit ne permite s trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aa cum am artat au existat mai multe definiii de-a lungul timpului. n anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o nou definiie a auditului intern, n urma unui studiu efectuat cu 800 studeni, coordonat de auditorii din universitile australiene, astfel : Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. n literatura de specialitate exist autori4 care consider c folosirea cuvntului activitate,

pentru a defini auditul intern, n locul termenului de funcie l situeaz pe responsabilul su pe o poziie subaltern, innd cont c o activitate este mai elementar dect o funcie. Din aceste considerente, n lexicul Cuvintele Auditului5 exist urmtoarea definiie a auditului, i anume: Auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie exercitat ntr-o manier independent i cu mandat - de evaluare a controlului intern, ceea ce concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili. n Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern din Romnia este adoptat definiia dat de I.I.A., n anul 1999. Marea majoritate a profesionitilor n domeniu sunt de acord c aceast formulare mai poate fi reevaluat, dar n acest moment este satisfctoare i exhaustiv din punct de vedere al coninutului. 3. CONCEPTUL DE CONTROL INTERN Etimologia cuvantului control provine din expresia latineasca contra rolusverificarea unui act duplicat dupa original.Controlul in acceptiunea lui semantica este o analiza permanenta dar si periodica a unei activitati, a unei situatii pentru a urmari mersul acestuia fata de un scop sau obiectiv si de a lua masurile de creatii.In acest timp, controlul semnifica si o supraveghere continua morala si materiala ca si stapanirea unei activitati. In literatura de specialitate avem mai multe acceptiuni astfel: - in acceptiunea francofona controlul reprezinta o verificare, o inspectie atenta a corectitudinii unui act. - in acceptiunea angloxasona controlul este actiunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minutioas cu scopul de a stapani sau reglementa functionalitatea unui mecanism. Controlul ramane un atribut al managementului utilizat pentru realizarea unor analize a stabilirii realitatii si stabilirii erorilor servind direct managerilor, autoritatilor publice dar si populatiei.A evoluat si evolueaza continuu concomitent cu perfectionarea sistemului deorganizare si de management precum si a mediului in care functioneaza si care se afla intr-o continua miscare. STRUCTURA SISTEMULUI DE CONTROL INTERN AUDITUL INTERN - consiliere manageriala

- evalueaza sistemul de control intern CONTROLUL INTERN - autocontrolul activitatii - controlul mutual - controlul ierarhic - controlul de gestiune - controlul patrimonial - controlul de calitate - controlul financiar contabil - controlul administrativ - inspectii - altele

4. Paralela intre auditul intern si controlul intern

Conceptele de control intern si audit intern, desi diferite, au o serie de elemente care le apropie si altele care le diferentiaza, ceea ce creeaza suficiente confuzii chiar printre specialisti. Auditul intern reprezinta activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitatilor entitatii economice n scopul furnizarii unei evaluari independente a managementului riscului, controlului si proceselor de conducere a acestuia. Controlul intern este format din ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitatii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere in concordanta cu obiectivele acesteia si cu reglementarile legale , in vederea administrarii fondurilor in mod economic, eficient si eficace, Auditul care include intern structurile organizatorice are , metodele urmatorul si procedurile rol:

- Verificarea conformitatii activitatilor din entitatea economica auditata cu politicile, programele si managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale; - Evaluarea gradului de adecvare si aplicare a controalelor financiare si nefinanciare dispuse si efectuate de catre conducerea unitatii n scopul cresterii eficientei activitatii entitatii

economice; - Evaluarea gradului de adecvare a datelor/informatiilor financiare si nefinanciare destinate conducerii prevenire pentru a cunoasterea fraudelor si realitatii din entitatea de economica; orice fel. - Protejarea elementelor patrimoniale bilantiere si extrabilantiere si identificarea metodelor de pierderilor

Controlul intern si sistemul de control intern au rolul de a contribui la : - Respectarea politicilor manageriale (deciziilor conducerii) si a reglementarilor legale, precum si la indeplinirea cu regularitate, in mod economic, eficace si eficient a sarcinilor stabilite - Utlilizarea optima si eficienta a resurselor, protejarea activelor prin prevenirea si detectarea abaterilor, erorilor si a fraudelor - Efectuarea si mentinerea de nregistrari contabile corecte si complete, sistematizarea si prezentarea informatiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori prin intermediul situatiilor financiare, conform unui referential contabil adoptat

Controlul intern, datorita caracterului sau sistematic si atotcuprinzator, raspunde nevoilor de informare ale managerilor, membrilor Consiliului de Administratie si ai Comitetului de Directie, precum si ale celorlalte persoane care detin functii de conducere si de executie, favorizand dialogul dintre acstea, asigurand transparenta si democratia. Pe baza informatiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea sa-si fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea si coordonarea structuriilor entitatii, la delimitatrea responsabilitatilor pe compartimente si pe persoanele implicate n efectuarea tranzactiilor si operatiunilor respective si n consemnarea si prelucrarea informatiilor. Urmarind efectuarea tranzactilor si a operatiunilor in conformitate cu normele legale si cu deciziile conducerii, controlul intern previne si elimina neregulile si eventualele conflicte din interiorul entitatii sau dintre entitate si terti (organe fiscale, clienti, creditori etc. ). In practica, managementul este perceput ca fiind preocupat de organizarea sistemului de control intern si de actualizarea permanenta a acestuia, datorita evolutiei riscurilor cu care se confrunta entitatea. Exista forme de control care nu implica costuri suplimentare pe care managerul le stabileste pentru domeniul sau si care sunt menite sa limiteze sau sa elimine riscurile asociate activitatilor sub forma :

- Autocontrolul propriilor activitati efectuate prin respectarea de catre fiecare salariat a procedurilor de control instituite - Controlul mutual, realizat ntre fazele unui lant procedural, exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrarilor n cadrul postului de lucru anterior, pentru a putea adauga propriile prelucrari si a pregatii controlul pe care il va efectua postul de lucru urmator de Prin auditul Cunoasterea sau mai aplicarea intern aprofundata corecta a a se specificul metodelor de Controlul ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate responsabilitate. realizeaza: entitatii; gestiune; - Controlul partenerial, care se realizeaza prin delegarea unor competente intre diferite paliere

- Garantarea permanentei interventiilor operative pentru redresarea situatiei, pentru modificarea - Abordarea si a domeniilor mai putin semnificative sau prioritare, avnd un cost mai redus; - Prin rapoartele pe care le ntocmeste, informeaza conducerea, la intervale mai scurte de timp, asupra concluziilor sale referitoare la sistemul contabil si sistemul de control intern din entitatea - Asigurarea unei confidentialitati mai mari a informatiilor etc. respectiva;

5. Paralela intre auditul intern si auditul extern

Pornind de la realitatea c att auditul intern, ct i auditul extern sunt pe acelai front, duc aceeai btlie, chiar dac utilizeaz metodologii diferite de auditare, se impune susinerea reciproc ca o condiie a eficienei activitii de audit. n acelai timp, trebuie s recunoatem c dezvoltarea relaiilor dintre cele dou importante activiti are la baz tradiia i cultura naional , iar lipsa de colaborare dintre cele dou sisteme este considerat istoric. Totui, auditul intern i auditul extern trebuie s nceap o colaborare efectiv, s aduc acel plus de valoare ateptat, din ambele zone i s scape de teama existenialist care le afecteaz n prezent. Scopul colaborrii ntre auditul intern i auditul extern ar trebui s aib ca temelie cel puin urmtoarele argumente: contientizarea managementului privind necesitatea implementrii funciei de audit intern n cadrul propriilor entiti; - asigurarea suplimentar c auditul intern este independent; - asumarea implementrii auditului intern;

 - contientizarea mai complet a riscurilor, att de ctre management, ct i de ctre auditori; - reducerea la minimum a suprapunerilor; - schimburi profesionale de probleme; - pregtiri profesionale comune; - mobilitatea personalului ntre cele dou structuri; - coroborarea planurilor i a programelor de audit; - mprtirea informaiilor utile i asigurarea unei comunicri eficiente;

- nelegerea de ctre fiecare parte a rolului celeilalte; - clarificarea mai atent a celor dou activiti; - eliminarea rivalitilor instituionale sau chiar a competiiei dintre cele dou activiti; - punerea unei presiuni mai mici asupra entitilor auditate; - crearea unei culturi comune a auditului n sectorul public; - realizarea unor compatibiliti reale cu structurile similare europene. Curtea de Conturi a Romniei CCR ,printre alte activiti, evalueaz existena i funcionalitatea sistemului de control managerial reorganizat, n conformitate cu legislaia n vigoare1, ceea ce nseamn c va evalua activitatea de audit intern i va asigura astfel feedback-ul acestei funcii a entitii. Colaborarea ntre structurile care efectueaz auditul intern i cele care efectueaz auditul extern implic o serie ntreag de AVANTAJE att pentru cele dou pri, ct i pentru entitile auditate, astfel: auditul intern are o mai bun nelegere a riscurilor din cadrul entitilor unde funcioneaz i pot furniza informaii utile n acele zone auditului extern; auditul intern este mai implicat n cunoaterea entitii, avnd acces la informaii la care auditul extern nu poate ajunge, i din aceste considerente colaborarea este imperios necesar; auditul intern prin colaborarea cu auditul extern poate s-i mbunteasc metodologiile de intervenie pe teren, s-i dezvolte programele de testare i s se foloseasc de asigurarea pe care o d auditul extern entitii auditate.

n plus, comunicarea reciproc i colaborarea interactiv ntre auditul intern i auditul extern aduce beneficii nu numai acestora, entitii auditate, dar i celor dou profesii de auditori. Comitetele de audit, acolo unde exist, ar trebui s ncurajeze aceast interrelaionare, pe principiul complementaritii profesiilor, avnd n vedere c este necesar colaborarea i cooperarea celor dou profesii pentru atingerea obiectivelor ce le revin. De asemenea, acestea ar trebui s aib n vedere nu numai mprtirea cunotinelor privind misiunile de audit realizate, dar i o posibil aliniere a stan-dardelor lor la buna practic internaional. Realizarea unor misiuni de audit, cu un nalt grad de profesionalism, presupune existena unei comunicri adecvate din ambele pri i aceasta va contribui la ntrirea relaiilor de colaborare profe-sional i, n timp, la obinerea ncrederii reciproce. Deviza ambelor structuri de audit ar trebui s fie aceea de a juca un rol activ n schimbarea i im-plementarea sistemelor de management i control intern n cadrul entitilor, care se poate realiza numai dac exist o stare de spirit potrivit, care s conduc la atingerea acestor principii, astfel: auditat; - comunicarea i schimbul reciproc de informaii care va contribui la - necesitatea creterii ncrederii reciproce ntre cele dou structuri de audit; 1 deviza relaiei dintre auditori ar trebui s fie: COLABORARE I COOPERARE. 2 n baza acestor considerente, auditul intern trebuie s diminueze misiunile de audit de conformitate i s se ndrepte tot mai mult spre realizarea unor misiuni de audit de sistem, deoarece auditul extern este mai interesat de acest gen de misiuni, care i poate orienta mai bine propria activitate. n acelai timp, misiunile de audit de sistem sunt mai utile i pentru activitatea de evaluare a riscurilor de ctre management i de ctre auditorii interni. Atingerea acestor obiective speciale se va materializa prin stabilirea, n mod obligatoriu, a unor n-tlniri de lucru sistematice n vederea cooperrii i care se va concretiza n elaborarea unui PROTOCOL DE COLABORARE ntre cele dou profesii de auditori. organizarea mai bine a activitilor i la oferirea unei caliti crescute a muncii; - comunicarea permanent care poate reprezenta cheia succesului; - profesionalism i respect pentru entitile auditate prin eliminare n totalitate - existena unei dorine de mprtire a constatrilor; - colaborarea eficient, util pentru ambele pri, dar i pentru entitatea

a suprapunerilor;

Considerm c auditul extern trebuie s fie cel care s aib iniiativ n aceast relaie, avnd n vedere posibilitile de evaluare anual a entitilor publice i logica de a porni, n examinrile pe care le efectueaz, de la constatrile i recomandrile auditului intern. n plus, auditul extern n activitatea de evaluare a eficienei sistemului de control managerial trebuie s aib n vedere rapoartele auditului intern. Desigur, posibilitile de colaborare i cooperare sunt multiple i se impune ca mereu s fie regndite, funcie de evoluia tehnicilor i instrumentelor de audit, dar i buna practic recunoscut n domeniu. TERMENII PROTOCOLULUI DINTRE AUDITUL EXTERN I AUDITUL INTERN

Activitile de audit intern i cele de audit extern din Romnia au ca el comun contribuia la buna gestionare a constituirii i utilizrii fondurilor publice, motiv pentru care de multe ori sunt preferate schimburile de specialiti dintre cele dou profesii care, de asemenea, sunt i profesii liberale. n evoluia celor dou activiti, nu de puine ori, intersectarea misiunilor de audit a fost benefic amndurora, acestea completndu-se reciproc la nivel informal, dar i prin faptul c rezultatele activitii uneia dintre ele a fost iniiatorul i/sau declanatorul activitii celeilalte. De asemenea, ca o apreciere a muncii auditorilor angrenai ntr-un sistem sau altul, acetia au contribuit la implementarea recomandrilor celorlali, dei aceste atribuii nu erau stabilite anticipat ca fiind obligatorii. Avnd n vedere obiectivele comune, o serie de tehnici i instrumente de audit pe care le folosesc ambele profesii, dei au metodologii diferite, dar i obiective specifice, considerm c cele dou tipuri ale auditului trebuie s se afle ntr-o perfect complementaritate, respingnd exclusivismul de orice fel. Prin luare n considerare a acestor realiti, Curtea de Conturi a Romniei CCR ,n calitate de instituie suprem de audit, i Ministerul Finanelor Publice, prin Unitatea Central pentru Armonizarea Auditului Public Intern UCAAPI n calitate de organ de specialitate al administraiei publice centrale, care elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului intern, n sectorul public , pot s conlucreze ndeaproape pentru a asigura stabilitatea i complementaritatea celor dou sisteme de audit i a componentelor acestora. n practic, recomandm ca relaiile dintre cele dou categorii de profesioniti s fie transpuse ntr-un Protocol pentru colaborare i cooperare n domeniul activitii de audit , care s fie structurat pe mai multe capitole, n care s se statueze n principal urmtoarele:

A. coordonarea metodologic comun n domeniul auditului public n Romnia; B. coordonarea planurilor de activitate ale structurilor de audit intern din entitile publice cu cele ale CCR; C. asigurarea schimbului de informaii n procesul de auditare; D. realizarea pregtirii profesionale unitare a auditorilor. A. Coordonarea metodologic comun n domeniul auditului public n Romnia va conduce, pe de-o parte, la creterea ncrederii CCR n calitatea activitii de audit intern, care se poate baza pe rapoartele auditorilor interni i n acelai timp poate s le utilizeze ca puncte de plecare n activitatea proprie. Pe de alt parte, structurile de audit intern i pot reorienta propriile activiti n funcie de constatrile i opiniile auditului extern, ncercnd totodat s evite dublarea eforturilor i a resurselor alocate de ctre cele dou instituii de audit. Protocolul de cooperare pentru realizarea coordonrii metodologice ar trebui s se refere urmtoarele: cooperare reciproc, cu maxim operativitate, pentru elaborarea i actualizarea normelor curente i a inteniilor legislative privind mbuntirea cadrului normativ; transmiterea comentariilor reciproce asupra cadrului procedural i existena disponibilitii de a accepta comentariile i de a le include n normele proprii, cu respectarea judecii profesionale i pstrarea independenei; realizarea ntlnirilor periodice ntre specialiti pentru dezbaterea anumitor soluii metodologice comune n vederea nelegerii profunde a acestora; informarea reciproc asupra inteniilor de modificare a cadrului normativ i procedural de desfurare a activitii de audit; solicitarea de consiliere pentru mbuntirea i compatibilizarea metodologiilor proprii de audit i a manualelor, ghidurilor i procedurilor de lucru, fr a prejudicia independena i opiniile profe-sionale ale auditorilor; dezvoltarea metodologiilor comune pe baza analizei riscului, care s permit focalizarea acti-vitii de audit intern pe domeniile-cheie ale entitii publice. B. Coordonarea planurilor de activitate ale structurilor de audit intern ale entitilor publice cu cele ale CCR cu scopul de a preveni suprapuneri ale activitilor de audit, dar i pentru a se completa reciproc, prin identificarea i evaluarea riscurilor rezultate, astfel nct s poat fi auditate arii ct mai extinse ale sistemelor din sectorul public.

n activitatea de coordonare a planurilor se impune respectarea unor principii generale, precum: 1 2 3 4 5 evitarea suprapunerii perioadelor auditabile; misiunile de audit extern, de regul, s fie ulterioare misiunilor de audit intern; stabilirea misiunilor de audit de interes comun, a obiectivelor acestora i a elaborarea unor planuri pentru situaii neprevzute, cnd managerii deturneaz analiza i discutarea planurilor curente n vederea elaborrii planurilor anuale

termenelor de realizare; activitatea de audit intern; viitoare de audit i realizarea unor eventuale schimburi de informaii privind entitile ce urmeaz a fi auditate. 6 Protocolul de colaborare ar trebui s stabileasc i un calendar comun pentru definitivarea proiec-telor planurilor de audit intern pentru anul urmtor, corelate cu planul de activitate propriu al CCR. C. Asigurarea schimbului de informaii n procesul de auditare determin necesitatea informrii reciproce asupra modului de desfurare propriu-zis a misiunilor de audit i asupra constatrilor deosebite din cuprinsul rapoartelor de audit, astfel: 7 n situaia apariiei n timpul derulrii misiunilor de audit a unor grave suspiciuni privind existena unui management defectuos sau a unor cazuri de fraud, structurile de audit intern i cele de audit extern, funcie de nivelul la care se situeaz entitatea auditat, se impune s se informeze reciproc, dar cu respectarea principiului independenei; 8 n vederea realizrii practice a schimbului de informaii, prile vor proceda la transmiterea reciproc a constatrilor importante din rapoartele de audit, cu acordul managerilor, inclusiv informarea reciproc despre modul de implementare a recomandrilor i concluziilor formulate n cadrul misiunilor de audit; 9 de asemenea, n spiritul celor expuse mai sus, prile se vor invita reciproc pentru a participa la edinele de nchidere a misiunilor de audit, n situaiile n care consider necesar prezena celeilalte pri i se vor informa despre modul de implementare al recomandrilor i concluziilor formulate n ca-drul misiunilor de audit. 10 D. Realizarea pregtirii profesionale unitare a auditorilor se impune n mod sistematic cu scopul de a utiliza eficient rezultatele activitii celeilalte entiti, n vederea atingerii

obiectivelor prestabilite. n acest sens, considerm necesitatea instituirii unui sistem de colaborare privind cel puin: 11 - invitarea reciproc a auditorilor celor dou structuri la cursurile organizate sub egida acestora, inclusiv la acele iniiative ale Uniunii Europene care se refer la controlul i protejarea intereselor financiare ale acesteia; 12 - organizarea de dezbateri, seminarii pe teme de interes comun privind analiza riscurilor, modul de utilizare a tehnicilor i instrumentelor de audit, sisteme de implementare a recomandrilor i concluziilor .a.; 13 14 - transmiterea reciproc a materialelor i informaiilor cu caracter de noutate n vederea asigurrii atingerii acestor obiective, apreciem necesitatea din sfera auditului. permanentizrii activitii unui grup de lucru care s aib i iniiativa realizrii protocolului de colaborare dintre cele dou instituii, CCR i UCAAPI-MFP. Concret, n baza acestui protocol, dar i a legislaiei care reglementeaz cele dou domenii, CCR, n conformitate cu art. 18 din lege, va evalua activitatea de control financiar propriu, inclusiv activitatea de audit intern. Astfel, se impune ca auditorii publici externi s analizeze n cadrul entitilor auditate, n principal, urmtoarele aspecte: (1) Organizarea i managementul structurilor de audit intern: 1 - organizarea compartimentului de audit intern, subordonarea i raportarea direct ctre conducerea entitii publice; 2 - stabilirea atribuiilor i responsabilitilor auditorilor interni, conform cadrului legal; 3 - organizarea activitii de audit intern n mod distinct de celelalte activiti din entitatea public; 4 - neimplicarea auditorilor interni n elaborarea procedurilor de control sau n derularea efectiv a unor activiti auditabile; 5 - numirea/revocarea efilor compartimentului de audit intern i a auditorilor interni; 6 - calitatea i natura domeniilor cuprinse n programul de asigurare i mbuntire a calitii activitii de audit intern; 7 - fundamentarea necesarului de auditori pentru funcionarea optim a structurilor de audit intern; 8 - frecvena i modul de apel la resursele externe necesare efecturii misiunilor de audit intern; 9 - profilul i competena profesional a auditorilor interni.

10 11 12 13 14 15 16 17 18 intern; 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 intern: 30 31 32 33

((2) Planificarea auditului intern: elaborarea planului structur, aprobare i actualizare; fundamentarea aciunilor din plan analiza riscului, selectarea i ntocmirea concordana misiunilor cuprinse n plan cu zonele de risc ridicat al domeniilor analiza gradului de ndeplinire a misiunilor de audit planificate. (3) Modul de respectare a metodologiei i procedurilor n derularea misiunilor evaluarea normelor metodologice proprii privind activitatea de audit intern; Carta auditului intern; aplicarea efectiv a metodologiei i procedurilor specifice muncii de audit respectarea principiilor Codului privind conduita etic referitoare la programul de pregtire profesional; declararea incompatibilitilor auditorilor interni; respectarea confidenialitii profesionale. (4) Evaluarea desfurrii misiunilor de audit intern: definirea obiectivelor misiunii n urma analizei de risc; tematica n detaliu i intervenia la faa locului; pertinena constatrilor, cauzelor, consecinelor i recomandrilor; respectarea structurii standard a raportului de audit intern; difuzarea raportului de audit intern. (5) Urmrirea implementrii recomandrilor formulate n rapoartele de audit analiza planului de aciune i a calendarului de implementare; gradul de implementare a recomandrilor i a cauzelor care au condus la aprecierea activitii de audit intern din partea structurilor auditate i a (6) Organizarea sistemului de raportare a activitii de audit intern:

referatului de jus-tificare; de activitate ale entitii publice;

de audit public intern:

obiectivitatea, integritatea i asigurarea independenei auditorilor interni;

nendeplinirea unor recomandri; conducerii entitii publice.

34 35 36

raportarea recomandrilor neacceptate sau acceptate dar neimplementate; raportarea iregularitilor; raportul anual de activitate.

Constatrile auditorilor publici externi, rezultate din evaluarea activitilor de audit intern, consemnate n rapoartele de audit ncheiate, vor fi sintetizate de ctre structurile de control teritoriale i se vor transmite departamentului de specialitate pentru a fi cuprinse n Raportul public anual al Curii de Conturi ntr-o seciune distinct intitulat Evaluarea sistemelor de control i audit intern. n acest sens, art. 8 lit. l din Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern (M.O. nr. 953/24.12.2002), cu modificrile i completrile ulterioare, republicat, prevede colaborarea CCR cu UCAAPI - MFP pentru: 1 2 - compatibilizarea cadrului procedural utilizat de auditori n desfurarea activitii i - nelegerea reciproc a tehnicilor i instrumentelor utilizate de auditori i armonizarea raportarea rezultatelor auditului n vederea realizrii unei relaii bazat pe ncredere; acestora pentru a asigura un caracter unitar n stabilirea constatrilor i evaluarea cauzelor i concluzii-lor activitii de audit; 3 - recunoaterea reciproc a nivelului calitativ al recomandrilor i opiniilor coninute n rapoartele de audit, utilizate ca puncte de plecare n derularea viitoarelor misiuni de audit intern sau extern. Totodat, CCR va dezvolta colaborarea cu structurile de audit intern din cadrul entitilor publice controlate pentru: 1 2 - analiza comun a programelor de audit multianuale i anuale pentru asigurarea - stabilirea misiunilor de interes comun, a obiectivelor acestora i a termenelor de complementaritii domeniilor supuse auditrii; realizare, avnd n vedere respectarea principiului ca misiunile de audit public extern, de regul, s fie ulterioare misiunilor de audit intern; 3 - evitarea suprapunerii perioadelor n care se desfoar efectiv auditul. Din aceste considerente, entitile supuse controlului CCR sunt obligate s transmit acesteia, pn la sfritul trimestrului I pentru anul precedent, raportul privind desfurarea i realizarea programului de audit intern.

Raportarea activitii de audit intern se face pe baza raportului cadru, adoptat dup modelul Comisiei Europene, difuzat de UCAAPI, n calitate de responsabil cu coordonarea i supravegherea auditului intern pentru toi ordonatorii principali de credite. Acetia la rndul lor transmit raportul cadru la toate unitile aflate n subordinea, sub autoritatea sau n coordonarea lor i care au organizat potrivit legii activitatea de audit intern. Rapoartele vor constitui o surs important de informare pentru auditorii publici externi asupra activitii de audit intern desfurat n cadrul entitii publice, respectiv de a cunoate misiunile de audit derulate, obiectivele acesteia, natura constatrilor i tipul recomandrilor formulate. Auditorii publici externi pot utiliza aceste informaii pe care le supun propriei judeci profesionale. Considerm c profesionitii din cele dou domenii sunt contieni de complementaritatea activitilor ntr-o societate tot mai specializat, de impactul activitilor de audit pentru toate categoriile de management, de ateptrile tuturor salariailor din cadrul entitilor, de la AUDITORI, i care nu pot s-i ating obiectivele fr realizarea unor organisme de contact, care s funcioneze ca interfee ntre diversele structuri publice centrale pe baz de profesionalism. UCAAPI are preocupri pentru alinierea la exigenele i standardele internaionale, ceea ce va contribui la o mai bun comunicare ntre instituiile noastre i organismele naionale, regionale i inter-naionale. 6. Auditul intern in sistemul public din Romania Auditul intern este implementat din 1941. In Europa a fost introdus de UE din 1995, in Romania in 1999 s-a dat prima lege (legea nr. 119/1999- privind controlul intern si controlul financiar prevenitv;in cadrul controlului intern functiona si auditul intern, ulterior partea de audit intern a fost abrogata si a ramas numai partea de control intern si control financiar preventiv); in 2002,cu intrare in aplicare din 2003, s-a infiintat auditul intern public din Romania in baza legii 672/2002. In 2002-2003 pana in prezent a fost o lupta pentru implementarea auditului intern. Prin legea nr. 672/2002 privind auditul public intern si OG 37/2004 privind modificarile si completarile acestuia a fost reglementat auditul intern in entitatile publice, ca activitatea functional independenta si obiectiva.

In entitatile economice din sistemul privat auditul intern este reglementat prin OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar republicata prin legea 133/2002. Pentru restul entitatilor din sistemul privat auditul intern nu este obligatoriu, dar si acestea sunt interesate sa-si organizeze activitatea de audit intern pentru accesarea eventualelor fonduri structurale europene. Organizarea auditului intern (AI) Din punct de vedere structural: a) b) c) Comitetul pentru API (CAPI) Unitatea Centrala de Armonizare pentru API (UCAAPI) Compartimentele de API din entitatile publice.

Nota : pctele a) si b) sunt organizate in structura Ministerului de Finante Se nfiinteaza Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) pe lnga Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter consultativ, pentru a actiona n vederea definirii strategiei si a mbunatatirii activitatii de audit public intern, n sectorul public. CAPI cuprinde 11 membri, astfel: a) presedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia; b) profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului public intern - 2 persoane; c) specialisti cu nalta calificare n domeniul auditului public intern - 3 persoane; d) directorul general al UCAAPI; e) experti din alte domenii de activitate, respectiv contab ilitate publica, juridic, sisteme informatice - 4 persoane. (3) Membrii CAPI, cu exceptia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finantelor Publice, iar modul de nominalizare a acestora se va stabili prin norme aprobate prin hotarre a Guvernului.

CAPI va fi condus de un presedinte ales cu majoritate simpla de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioada de 3 ani; presedintele convoaca ntlnirile CAPI. Regulamentul de organizare si functionare a CAPI este aprobat de plenul acestuia, cu o majoritate de jumatate plus unu din voturi. Secretariatul tehnic al CAPI este asigurat de UCAAPI. Membrii CAPI vor primi o indemnizatie de sedinta egala cu 20% din nivelul echivalent salariului brut al secretarilor de stat; indemnizatia se suporta din bugetul statului, prin bugetul Ministerului Finantelor Publice. n realizarea obiectivelor sale CAPI are urmatoarele atributii principale: a) dezbate planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public intern si emite o opinie asupra directiilor de dezvoltare a acestuia; b) dezbate si emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI n domeniul auditului public intern; c) dezbate si avizeaza raportul anual privind activitatea de audit public intern si l prezinta Guvernului; d) avizeaza planul misiunilor de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale; e) dezbate si emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale; f) analizeaza importanta recomandarilor formulate de auditorii interni n cazul divergentelor de opinii dintre conducatorul entitatii publice si auditorii interni, emitnd o opinie asupra consecintelor neimplementarii recomandarilor formulate de acestia; g) analizeaza acordurile de cooperare ntre auditul intern si cel extern referitor la definirea conceptelor si la utilizarea standardelor n domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zisa de audit, precum si pregatirea profesionala comuna a auditorilor; h) avizeaza numirea si revocarea directorului general al UCAAPI. n cadrul Ministerului Finantelor Publice se constituie Uniunea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern ( UCAAPI), structurata pe compartimente de specialitate, n subordinea directa a ministrului finantelor publice. UCAAPI este condusa de un director general, numit de ministrul finantelor publice, cu avizul CAPI. Directorul general este functionar public si trebuie sa aiba o nalta calificare

profesionala n domeniul financiar-contabil si/sau al auditului, cu o competenta profesionala corespunzatoare, si sa ndeplineasca cerintele Codului privind conduita etica a auditorului intern. n realizarea obiectivelor sale UCAAPI are urmatoarele atributii principale: a) elaboreaza, conduce si aplica o strategie unitara n domeniul auditului public intern si monitorizeaza la nivel national aceasta activitate; b) dezvolta cadrul normativ n domeniul auditului public intern; c) dezvolta si implementeaza proceduri si metodologii uniforme, bazate pe standardele internationale, inclusiv manualele de audit intern; d) dezvolta metodologiile n domeniul riscului managerial; e) elaboreaza Codul privind conduita etica a auditorului intern; f) avizeaza normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate n domeniul auditului public intern; g) dezvolta sistemul de raportare a rezultatelor activitatii de audit public intern si elaboreaza raportul anual, precum si sinteze, pe baza rapoartelor primite; h) efectueaza misiuni de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale; i) verifica respectarea normelor, instructiunilor, precum si a Codului privind conduita etica a auditorului intern de catre compartimentele de audit public intern si poate initia masurile corective necesare, n cooperare cu conducatorul entitatii publice n cauza; j) coordoneaza sistemul de recrutare si de pregatire profesionala n domeniul auditului public intern; k) avizeaza numirea/destituirea sefilor compartimentelor de audit public intern din entitatile publice; l) coopereaza cu Curtea de Conturi si cu alte institutii si autoritati publice din Romnia; m) coopereaza cu autoritatile si organizatiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia Europeana.

Compartimentul de audit public intern se organizeaza astfel:

a) conducatorul institutiei publice sau, n cazul altor entitati publice, organul de conducere colectiva are obligatia instituirii cadrului organizatoric si functional necesar desfasurarii activitatii de audit public intern; b) la institutiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entitati publice, auditul public intern se limiteaza la auditul de regularitate si se efectueaza de catre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finantelor Publice; c) conducatorul entitatii publice subordonate poate stabili si mentine un compartiment functional de audit public intern, cu acordul entitatii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar daca acest compartiment nu se nfiinteaza, auditul entitatii respective se efectueaza de catre compartimentul de audit public intern al entitatii publice de la nivelul ierarhic imediat superior. Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea directa a conducerii entitatii publice si, prin atributiile sale, nu trebuie sa fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern si n desfasurarea activitatilor supuse auditului public intern.Conducatorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de catre conducatorul entitatii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entitatile publice subordonate numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior. Conducatorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea si desfasurarea activitatilor de audit. Functia de auditor intern este incompatibila cu exercitarea acestei functii ca activitate profesionala orientata spre profit sau recompensa. Atributiile compartimentului de audit public intern sunt:

a) elaboreaza norme metodologice specifice entitatii publice n care si desfasoara activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, n cazul entitatilor publice subordonate; b) elaboreaza proiectul planului anual de audit public intern; c) efectueaza activitati de audit public intern pentru a evalua daca sistemele de management financiar si control ale entitatii publice sunt transparente si sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta si eficacitate; d) informeaza UCAAPI despre

recomandarile nensusite de cat re conducatorul entitatii publice auditate, precum si despre consecintele acestora; e) raporteaza periodic asupra constatarilor, concluziilor si recomandarilor rezultate din activitatile sale de audit; f) elaboreaza raportul anual al activitatii de audit public intern; g) n cazul identificarii unor iregularitati sau posibile prejudicii, raporteaza imediat conducatorului entitatii publice si structurii de control intern abilitate. 7. REGLEMENTAREA SI COORDONAREA AUDITULUI INTERN In Romania, la recomandarea Comisiei Europene in 1999, s-a introdus auditul intern, o activitate noua care a generat profesia de auditor intern,in baza OUG 119/1999 privind controlul financiar preventiv si auditul intern.Legea a produs suficienta perturbare in sistem deoarece acolo se recomanda transformarea compartimentelor de control financiar de gestiune in compartimente de audit intern.Totusi a avut si efecte pozitive prin aparitia activitatii de audit intern ca o functie a managementului general si prin crearea acestei dispute conceptuale in Romania intre controlul intern si auditul intern pe de o parte si controlul extern si auditul extern pe de alta parte. Datorita cresterii rolului auditului intern si intelegerea importantei auditorilor interni in codul entitatilor si sprijiniti de Comisia Europeana am fost obligati sa scoatem o lege a auditului intern (672/2002) in baza careia toate entitatile publ;ice si cele asimilate acesteia, fonduri bugetare si patrimoniu public sunt obligate sa aiba compartimente de audit intern (directii, servicii, birou). Standardele internationale de audit intern recomanda ca compartimentele de audit intern sa nu fie mai mici de 3 persoane. In Romania exista aprox. 30% de compartimente de audit intern din sistemul public, compartimente mici si izolate (1-2 auditori).Din aceste considerente in proxima perioada vom completa normele generale cu norme de asociere a auditorilor interni penmtru a realiza compartimente de minim 3 persoane. Legea 672/2002 prevede constituirea unui CAPI format din 11 persoane la nivel MFP.De asemenea, s-a constituit UCAAPI la nivelul MFP si compartimente de audit intern

la nivelul tuturor entitatilor publice care au un volum al fondurilor bugetare de cel putin 100.000 euro 3 ani consecutivi. Pentru entitatile publice (mici) care nu ating acest barem, il va asigura structura ierarhic superioara. In concluzie exista intr-un minister o directie de audit (20 persoane) structurata pe 2-3 servicii si compartimente de audit intern.Avem aprox. 1000 si ceva de compartimente mici de audit. Prin legea 672/2002 in care utilizam frecvent activitatea de audit intelegem: -activitatea de asigurare a functionalitatii sistemului de control intern din cadrul entitatii si activitatea de consiliere. Din aceste considerente Codul legislativ prezentat a fost completat cu normele de exercitare si organizare a activitatii de audit public intern aprobate prin OMFP 38/2003.Ulterior au mai fost elaborate si alte documente privind sustinerea functiei de audit intern cum ar fi CODUL ETIC AL AUDITULUI INTERN OMFP 252/2004, dar si alte acte normative de completare si modificare a actului normativ (OUG 423/2003; HG 37/2004). La recomandarea Comisiei Europene a trebuit sa dezvoltam normele si pentru partea de consiliere si in acest sens s-a elaborat OMFP 1702/2005 privind activitatea de consiliere a auditului intern. In normele 1702/2005 sunt prezentate tipurile consilierii care pot fi: a)consultanta-avand ca scop solutii pentru eliminarea diferitelor obstacole care impiedica desfasurarea normala a proceselor, stabilire cauze, determinarea consecintelor formuland recomandari; b)capacitatea intelegerii destinata obtinerii de informatii suplimentare pentru cunoasterea in profunzime a unui sistem necesar personalului care are responsabilitatea implemetarii acesteia OMFP 946/2005 recomanda nivelului general de management urmatoarele: - controlul/inspecia nu se vor mai organiza ca compartimente distincte ci activitatile de control vor fi disipate pe fluxul procesului;

-organizarea Registrului Riscurilor la nivelul fiecarui compartiment si prin centralizare la nivelul entitatii; -elaborarea procedurilor scrise si formalizate pentru toate activitatile, subactivitatile, programele din cadrul entitatii.Aceasta filozofie de organizare a controlului intern in entitati este prezentata in Indrumarul Metodologic privind Organizarea Controlului Intern existent pe site-ul MFP. NOTA: pentru aceste activitati se recomanda auditorilor interni sa faca facilitarea intelegerii. c)formare si perfectionarea profesiei destinata cunostintelor teoretice si practice gestiunea riscurilor si controlului intern. Consilierea se organizeaza si desfasoara sub mai multe forme: -misiuni de consiliere formalizate cuprinse in plan care respecta OMFP 1702/2005, in general pentru abordari sistematice si metodice si care se finalizeaza cu raport de consiliere. -misiuni de consiliere cu caracter informal, neformalizat realizate prin participarea in cadrul unor comitete, schimburi de informatii, realizate dupa procedurile specifice acestora. -misiuni de consiliere pentru situatii exceptionale (alegeri, cutremur, inundatii).

BIBLIOGRAFIE: 1. Auditul intern, autor M.Ghita, Editura Economica, Bucuresti, 2004, ISBN 973-709-051-9. 2. Audit intern, autori Marcel Ghi, Sorin Briciu i colaboratorii, Editura ULISE, Alba Iulia, 2005, ISBN 973-87453-1-4

3. Auditul intern n sistemul public , autori Marcel Ghi, Mihai Sprncean, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006 4. Theorie et practique de laudit interne, autor Jacques Renard, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003 5. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 946/04.07.2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, (M.O. nr. 675/28.07.2005), cu modificrile i completrile ulterioare; 6. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.389/22.08.2006 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial (M.O. nr. 771/12.09.2006); 7. Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern (M.O. nr. 953/24.12.2002), cu modificrile i completrile ulterioare.