Cuprins

Cuprins................................................................................................................... 1 INTRODUCERE........................................................................................................ 2 1.1.Conceptul de audit financiar ............................................................5 1.2.Cadrul legislativ al auditului financiar.............................................7 1.3.Obiectivele auditului financiar.......................................................................9 1.4.Riscul de audit financiar................................................................11 CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR............................................16 2.1. Demararea auditului financiar....................................................................16 2.1.1. Orientarea i obiectivele planificrii auditului .....................................16 A. Delimitarea caracteristicilor proprii ale unitii patrimoniale .......................16 2.1.2. Elaborarea planului misiunii de audit...................................................18 2.1.3. Pragul de semnificaie n auditul financiar...........................................21 Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit..................................22 Evaluarea efectului declarrilor eronate........................................................22 Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificaie.............................................23 2.2. Documentaia n auditul financiar..............................................................23 2.3. Probele de audit......................................................................................... 26 CAPITOLUL 3. STUDIU DE CAZ - MISIUNE DE AUDIT LA S.C PROTAN S.A..............29 3.1. Prezentarea societatii.................................................................................29 3.2.Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit..........................30 3.4. Aprecierea controlului intern ...................................................................40 3.5.Stabilirea opiniei i ntocmirea raportului de audit......................................56 CONCLUZII............................................................................................................ 61 ANEXE.................................................................................................................. 63

INTRODUCERE

ntro economie global i bazat pe cunotine, n care informaia reprezint al doilea factor important dup resursele umane, auditul i controlul situatilor financiare devine din ce n ce mai important, ca urmare a impactului competitive pe care l are informaia asupra mediului de afaceri. Mediul economic, tehnologia, se afl n continu schimbare. Ceea ce a fost valabil ieri, poate fi depit mine. n consecin, meninerea echilibrului necesit permanente aciuni corective. Nu puini sunt cei care se ntreab care sunt implicaiile globalizrii economice i mai ales cum va influena creterea continu a cerinelor de informare, profesia de auditor. Dac, la originile sale, auditul a jucat rolul primordial de control asupra afacerilor si, implicit, cel de depistare a fraudelor, pe msur ce societatea a evoluat si afacerile au cptat o amploare global fr precedent, rolul auditului a suferit mutatii profunde, lsnd controlul afacerilor si descoperirea fraudelor n seama altor functii organizationale. Auditorii viitorului se vor confrunta i n multe cazuri deja se confrunt, cu competiia agenilor fiscali, consultanilor de afaceri, contabililor necalificai, analitilor financiari i a diverilor ali consultani. De aceea auditorii trebuie s se axeze pe punctele lor tari tradiionale, precum independena i grija pentru interesul public, prin migrarea ctre activiti cu o valoare adugat nalt, urmrind s-i dezvolte cunotinele printr-o perfecionare continu. Orice profesie, i cea de auditor, are drept caracteristic fundamental acceptarea responsabilitii acesteia fa de public. Interesul public reprezint binele comunitii de indivizi i instituii pe care o deservete un auditor profesionist. Auditorii au un rol important n societate. Investitorii, creditorii, angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, precum i guvernul i publicul n sens larg se bazeaz pe auditori n ceea ce privete meninerea integritii i eficienei situaiilor finaciare, securitii sistemelor informaionale, contabilizarea i raportarea financiara corect. De aceea, atitudinea i comportamentul auditorilor n procesul de furnizare a unor astfel de servicii au impact
2

deosebit asupra bunstrii economice a comunitii i rii din care fac parte. Aceast poziie avantajoas poate fi meninut doar n condiiile n care auditorii fac cunoscut faptul c serviciile lor sunt realizate la cel mai nalt grad de performan i n concordan cu cerinele etice corespunztoare unei astfel de performane. Timpul pe care l trim este caracterizat de ample procese de reform economic i financiara, ale cror obiective le reprezint promovarea i implementarea unor metodologii armonizate cu bun practic pe plan european i mondial. Din acest punct de vedere, auditul este un domeniu de vrf al teoriei i practicii economico-financiare, care se interpune ntre productorii i utilizatorii informaiilor, ambele grupri avnd nevoie de opinia exprimat de auditor n legatur cu atestarea sinceritaii situaiilor financiare, cu confirmarea respectrii prevederilor legale n vigoare, precum i cu respectarea principiilor de performan managerial, respectiv economicitatea, eficiena i eficacitatea. Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii reprezentrilor contabile i financiare, a constituit i constituie cheia de baz pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice. De aceea, amploarea i complexitatea operaiunilor i tranzaciilor, efectuate de entitile economice ca i dezvoltarea continu a mediului economic, n care acestea i desfoar activitile, au determinat n mod hotrtor i evoluia auditului. Auditul a pornit de la o corectare specific a fraudelor n documentele financiarcontabile, a continuat cu aprecierea global de fidelitate a situaiilor (rapoartelor) emise de entitile economice i cu analiza critic a structurilor acestora i evaluarea procedurilor utilizate la ntocmirea situaiilor, iar n prezent este orientat n mare msur spre evaluarea modului de respectare, de ctre managementul entitilor, a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii in utilizarea resurselor financiare. Elementele de fraud i eroare cu ajutorul calculatorului nu sunt puine. Totui, muli auditori nu contientizeaz necesitatea realizrii unui control al sistemului informatic i nu percep aceast testare a validitii i autenticitii datelor ca fiind direct legat de obiectivele unei misiuni de audit financiar. Cheia n domeniul auditului este de a recunoate c auditul poate avea i o mai mare valoare dac analizeaz aspecte dincolo de problemele financiare tradiionale i se focalizeaz asupra unor puncte de interes pentru un public mai larg. Muli auditori consider astzi c metodologia de audit care era potrivit n era industrial s-ar putea s nu fie suficient de dezvoltat pentru era informaional, cnd activele sunt intangibile, comerul este electronic, pieele sunt globale i ritmul schimbrii este din ce n ce mai accelerat.
3

Ce valori trebuie s ofere auditorii- Trebuie oare s ofere o abordare tradiional a analizelor periodice ce vizeaz datele istorice, a datelor bazate pe cost sau a situaiilor financiare. Oare este necesar o abordare bazat pe date n continu schimbare, bazate pe valoare i pe emiterea de informaii ct mai cuprinztoare. Oricum auditori viitorului ce vor lucra n comer i industrie vor avea oportunitatea de a deveni o resurs cheie n organizaiile lor. Pentru a avea succes n noile ncercri ei trebuie s-i diversifice cunotinele de baz dincolo de analiza financiara tradiional ctre noi domenii precum tehnologia informaiei, msurarea performanelor nefinanciare i managementul general Victoria este un vrf al curajului i la captul acestuia se afl libertatea care vine odat cu contiina faptului c nicio putere pmnteasc nu te poate nfrnge. Tria de caracter este unicul lucru fr de care nu poi tri i doar curajul convingerilor proprii este cel care face posibil schimbarea. Adevrata avere, astzi, se msoar n cantitatea i calitatea informaiei deinute la un moment dat. ntreaga evoluie a societii omeneti este grevat pe amplificarea continu a capacitii de informare. Mileniul n care am intrat este cel al civilizaiei multimedia i al informaiei structurate sistemic.

Capitolul 1. Notiuni generale privind auditul financiar

1.1.Conceptul de audit financiar Profesia de contabil exist cu doua milenii i.e.n., iar interesul pentru audit a aparut ncepnd cu secolul al XIII-lea, avnd ca obiect, n special verificarea conturilor marilor organizaii administrative.1 Secolul al XVIII-lea i prima jumatate a secolului al XIX-lea a adus modificari n ceea ce priveste categoria ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicionale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferai din categoria celor mai buni contabili.2 Datorit aparitiei pietelor de capital i dezvoltrii comerului internaional n perioada anilor 1940-1970 ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul bncilor, patrimoniului i al instituiilor financiare. n perioada 1970-1990 obiectivele auditului se orienteaz spre atestarea auditului intern, respectarea cadrului conceptual contabil i a normelor de audit. Auditui financiar contabil, domeniul de vrf al profesiei contabile, a fost legiferat n Romnia abia n anul 1999, cunoscnd paii importani att prin CECCAR , ct i prin Ministerul Finanelor prin nfiinarea Camerei Auditorilor din Romnia care a elaborat Standardele de Audit i Codul privind conduita etico-profesional n domeniul auditului financiar dupa Normele IFAC . Obligativitatea efecturii auditului financiar contabil prevzut prin lege de toate societaile comerciale, regiile autonome, instituiile publice, bncile, fondurile de investiii, ar fi prevenit falimentul, bancruta frauduloas i pierderile de resurse financiare ale populaiei printr-o informare corect, onest a tuturor participanilor la viaa economico-social. Realizarea auditului financiar contabil presupune o cunoatere n profunzime a cadrului contabil conceptual la nivel national i intemational, a postulatelor, principiilor, normelor, regulilor de evaluare, a instrumentelor tehnice contabile si, implicit, Standardelor Internaionale de Audit.
1

Drgan, C.M. - Auditul dincolo de teorie Revista Auditul financiar nr.8 / 2005 M.Dobroteanu, C.L.Dobroteanu Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002.
2

Etimologia, cuvntului audit i are originea n latinescul "audire"= a asculta i transmite mai departe.3 n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii rezonabile i independente prin raportarea ei la un criteriu de calitate n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informatii. Potrivit Standardelor Internationale de Audit, obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul identificat de raportare financiar.4 ndeplinirea acestui obiectiv n condiii de certitudine absolut, chiar dac este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri exist ns posibilitatea realizrii auditurilor pe baz de teste. n acest context auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil, nu o asigurare absolut, c situaiile financiare, examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor reglementrilor relevante n vigoare. S identifice i s evalueze riscurile asupra regularitii, proprietii i controlului financiar din cadrul organismelor centrale guvernamentale i asupra modului de raportare a punctelor slabe ctre entiti i Parlament. Termenul audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual independent al conturilor. Un audit reprezint examinarea de ctre un expert independent, auditorul financiar (care poate fi o persoan fizic sau juridic) a unui set de situaii financiare i a nregistrrilor i registrelor pe baza crora se poate forma o opinie asupra situaiilor financiare cu scop general. Muli autori5 din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind exprimarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate. Prin audit financiar se nelege6 examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
3 4

CONF.UNIV.DR. Cristina-Gabriela Jinga - Audit financiar,edit. ASE,BUCURESTI,2010 Culda,Emil - Exigente ale documentatiei de audit. Revista Auditul financiarnr.4/2007 5 Ioan Oprea, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997 6 Dragan , C.M. - "Auditul n sistemele de conducere dualist" Ed.A.E.S.C.,2010

 Validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea unitii (auditul intern); Imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici (auditul statutar cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agenilor economici de ctre experi contabili, contabili autorizai sau societi comerciale de audit financiar). Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. Aria auditului se refer la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele de audit.

1.2.Cadrul legislativ al auditului financiar In Monitorul oficial nr. 481 / 2010 a fost publicata OUG 90 / 2010 privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate care aduce o serie de modificari activitatii de audit. Odata cu intrarea in vigoare a OUG 90 / 2010 toate referirile la "audit financiar" existente in legislatia emisa anterior se vor citi ca referiri la "audit statutar". In mod corespunzator, persoanele care au dobandit calitatea de auditor financiar si care sunt autorizate pentru exercitatea acestei profesii in conditiile prevazute de OUG 75 / 1999, republicata, cu modificarile ulterioare, sunt considerate ca fiind auditori statutari, respectiv firme de audit aprobati/autorizati (aprobate/autorizate) in conditiile OUG 90 / 2010. De altfel, O.U.G. nr.90/2010,pentru ca totul sa fie foarte clar,prevede la art 82 ca toate referirile la audit financiarexistente in legislatia emisa anterior se vor citi cu referiri la audit statutar. Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. 1 din Legea contabilitii nr.82/1991. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de

informaii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare:

standarde internaionale de raportare financiar; standarde sau norme contabile naionale; alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i

prezentarea situaiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind:

standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS); standardele Internaionale de Contabilitate (IAS); standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

Normele (standardele) generale de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Internaionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul Federiei Internaionale a Contabililor (IFAC); normele naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu. Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului:

norme profesionale de lucru; norme de raportare; norme generale de comportament.

Chiar daca auditul financiar al unei entitati oarecare nu este un audit statutar (deci este nestatutar! Nu?) , daca vrea sa poarte acest nume, atunci el tot trebuie sa respecte sistemul de norme si standarde ,in alte conditii ramanand o anume lucrare facuta pe raspunderea celui care a angajat-o si cu valoarea recunoscuta tot de el !

1.3.Obiectivele auditului financiar Obiectivele auditului financiar asigura auditorului un cadru de referinta si orientare in planificarea auditului. Auditul financiar-contabil are ca obiective urmtoarele : sa constate reflectarea imaginii fidele a situailor patrimoniului i a rezultatelor financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s ofere o imagine corecta a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; sa exprime opinii ntr-un raport de audit, care trebuie s conin, n mod corect opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare; sa menina7 calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului; sa asigure mbuntirea utilizrii informaiei contabile; aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare.8 Pentru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii n cazul auditului financiar-contabil : Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu are n vedere ca toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie s adopte dou soluii : 1. Trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de entitatea auditat pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri-diminuri de active, respectiv diminurii de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare. 2. Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie s se conving c inventarierea s-a fcut n conformitate cu prevederile legale. Dac, ca urmare a operaiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate n evidene. Respectarea criteriului exhaustivitii i integritii nregistrrilor presupune ca auditorul s se asigure c :
7 8

C. Afanase Audit contabil financiar, Ed. Universitatea Dunrea de Jos Galai, 2004 M.Boulescu, C.Brnea, op.cit., pag.13

 toate operaiunile reflectate n documentele justificative corespunztoare sunt nregistrate n contabilitate, deci fr omisiuni; nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori.9 Criteriul realitii nregistrrilor10 Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificate i pot fi verificate, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmri primite de la teri, analize de laborator, control ncruciat, etc. De asemenea, se verific dac activele i pasivele aparin entitii patrimoniale, n sensul c toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale. Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcie de perioada de referin, evaluarea modificrilor, nregistrarea i ntocmirea situaiilor financiare. a) Perioada corect n care sunt evideniate elementele patrimoniale, presupune respectarea principiului independenei exerciiului, utilizarea unei contabiliti de angajament n folosirea conturilor de regularizri. Regularizarea operaiunilor dup inventariere impune corecta delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar. b) Evaluarea corect presupune c elementele patrimoniale s fie evaluate n conformitate cu prevederile legii contabilitii i cu cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaiile financiare anuale (bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i note explicative) trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i a fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. Pentru aceasta, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilitii, ale Cadrului general de ntocmire a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate ct i a Ordinelor Ministerului Finanelor Publice pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

10

A.Stoian, E.urlea, op.cit., pag.24 IBIDEM, pag.24

10

Obiectul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Consiliul I.A.S.C. consider c situaiile financiare rspund necesitilor comune ale majoritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau deciziile economice pentru : a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajatorilor si; a evalua garania pentru creditele acordate ntreprinderii; a determina politicile de impozitare; a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite; a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; a reglementa activitatea ntreprinderilor. Consiliul I.A.S.C. accept totui c guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare care s satisfac scopurile proprii. Aceste cerine nu trebuie s influeneze n nici un caz situaiile financiare publicate n beneficiul altor utilizatori dect n situaia n care rspund i cerinelor acestora. Situaiile financiare sunt de regul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de nominal11. 1.4.Riscul de audit financiar Riscul de audit (R.A.) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate material.12 Nivelul de siguran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dect nivelul materialitii. Este necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. n general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit
11

meninere a nivelului capitalului financiar

Cadrul General de ntocmire a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, anex la Ordinul nr. 94/29 ian.2001 al M.F.P. publicat n M.Of. nr. 85/20 februarie 2001. 12 CAFR -Standard de audit 400 -Evaluarea riscurilor i controalelor interne -Standarde 2000, pag. 96, Editura Economic, Bucureti, 2000

11

existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului. Dac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s fie ct mai sigur c situaiile financiare nu conin erori materiale. Astfel, dac presupunem c riscul este 0 (nu exist risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaiile financiare sunt 100% corecte). Deci, riscul de audit + nivelul de siguran = 100% Riscul de audit are trei componente principale : riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Modelul riscului de audit reprezint o form cantitativ a relaiilor dintre riscul de audit (R.A.), riscul inerent (R.I.), riscul de control (R.C.) i riscul de nedetectare (R.N.). Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau, RA = RI x RC x RN13 1.Riscul inerent Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne corespunztoare. n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat. Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. Exist de asemenea, riscul ca entitatea prin managementul acesteia s fac unele declaraii eronate, care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false. Declaraiile eronate pot fi intenionate sau neintenionate.
13

Dobroeanu, M., Dobroeanu, C. L., Audit concepte i practici, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag.105

12

Riscul inerent reprezint probabilitatea ca declaraiile s fie eronate nainte de a lua n considerare controalele interne ale entitii. Cnd evalueaz riscul inerent auditorul va lua n considerare urmtorii factori : - rezultatele auditurilor precedente; - angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele; - tranzaciile neobinuite sau complexe; - raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea tranzaciilor; - activele care sunt susceptibile la delapidri; - formarea populaiei i dimensiunea eantionului; - schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia; - natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de aceasta; - natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare. 2.Riscul de control Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o eroare semnificativ, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi material individual sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaiile financiare s nu poat fi detectate i corectate de sistemul de control intern. Sistemul de control intern al entitii auditate cuprinde dou componente : mediul de control; procedurile de control intern. n mod evident, cnd controalele interne funcioneaz i sunt foarte bune, auditorii se vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. Dimpotriv, dac controalele sunt reduse ca numr i slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de control slab inexistent. Ineficacitatea controalelor interne conduce la creterea riscului de control i i va determina pe auditori s nu aib ncredere n sistemul de control intern.

13

De menionat c auditorul ar trebui s discute cu conducerea entitii slbiciunile mediului de control i s fac recomandri pentru ntrirea acestuia. Totodat el va utiliza slbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, n vederea formulrii unor recomandri de remediere.14 Procesul de evaluare a riscului de control :

Evaluarea mediului de control

Mulumit Mulumit

Nemulu Nemulu mit mit

Evaluarea procedurilor de control

Evaluarea riscului de

3.Riscul de nedetectare Riscul de nedetectare (RN) reprezint riscul ca o procedur de fond utilizat de auditor s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii care poate fi material, n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern. Riscul de nedetectare poate fi influenat de ctre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont. Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un nivel mai sczut al riscului de nedetectare, dect atunci cnd utilizm proceduri mai puin eficace.
14

Curtea de Conturi a Romniei Manual de Audit Financiar i Regularitate, Bucureti, 2003, pag.22

14

Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de audit: riscul inerent i riscul de control. n determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui s ia n considerare, de asemenea, probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvat, o supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calitii auditului. Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit obinute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit). n cazul n care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie s parcurg urmtorii pai : a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; b) evaluarea riscului inerent i a riscului de control; c) rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de nedetectare. Att riscul inerent, ct i riscul de control nu pot fi niciodat stpnite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenat de ctre auditor.

15

CAPITOLUL 2. ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR

2.1. Demararea auditului financiar 2.1.1. Orientarea i obiectivele planificrii auditului n cadrul etapei de orientare i planificare a muncii de audit se efectueaz trei grupe de lucrri:15 A. se delimiteaz i analizeaz caracteristicile proprii ale fiecrei ntreprinderi; B. se identific domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i se stabilete importana lor relativ; C. se ntocmete planul misiunii. A. Delimitarea caracteristicilor proprii ale unitii patrimoniale Pentru o bun orientare i planificare a auditului, specialistul contabil trebuie s cunoasc suficient de riguros caracteristicile proprii ale ntreprinderii. n cadrul primei etape a auditului s-au cules i analizat datele necesare pentru cunoaterea general a ntreprinderii, datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a mandatului. n cadrul acestei etape, auditorul trebuie s colecteze informaiile necesare cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i a influenei acestora asupra planificrii i organizrii misiunii. B. Determinarea domeniilor i sistemelor semnificative i a riscurilor Domeniile semnificative sunt diferite de la o ntreprindere la alta, dar, de regul, ele se constituie din urmtoarele elemente:16 cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti); vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti); personal (pli, cheltuieli, disponibiliti); producie (stocuri, cheltuieli, venituri); trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli); imobilizri. Fiecare din aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere. Astfel, ntreprinderile din sfera comerului, producia nu poate fi un domeniu semnificativ.

15 16

Brezeanu Petre, Audit si control financiar, Editura A.S.E. Bucuresti, 2001 Briciu Sorin, Audit contabil si financiar, Editura Ulise, Alba Iulia, 2002

16

Sistemele semnificative sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz datele ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale. Cunoaterea sistemelor semnificative permite auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este un bun cunosctor al specificului i problemelor cu care se confrunt ntreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaiuni i nregistrri contabile care trebuie s fac obiectul aprecierii controlului intern. Pentru nelegerea i descrierea sistemelor semnificative, auditorul stabilete:17 locurile unde au loc operaiunile i se ntocmesc documentele; care sunt sursele de date; circuitul documentelor; tehnologia contabil a prelucrrii datelor; zonele de risc i posibilitatea de denaturare a conturilor anuale. Auditul se bazeaz, de regul, pe teste i sondaje i, ca urmare, prezint riscuri ca unele inexactiti i omisiuni s nu fie descoperite. Dac auditorul are indicii c aceste inexactiti i omisiuni ar putea fi semnificative atunci el este obligat s extind procedurile sale de verificare pentru a lmuri dubiile sale, innd cont de importana relativ i de pragul de semnificaie. Importana relativ a unei inexactiti sau omisiuni se stabilete n raport cu mrimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate. C. Planificarea misiunii Obiectivele realizrii unui program general de munc sunt de a sintetiza informaiile obinute i, n funcie de acestea, s fie orientat i planificat ntreaga activitate de audit. Redactarea acestui program de munc presupune: 1. alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al ntreprinderii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare al acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor; 2. repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i spaiu;
17

Briciu Sorin, Ghi Marcel, Sas Florentina, Ghi Rzvan, Audit public intern, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2006

17

3. stabilirea modului n care auditorul se poate sprijini pe controlul intern; 4. coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi; 5. solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic; 6. stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie; 7. fixarea termenului de depunere a raportului. Planul misiunii de audit permite obinerea rspunsurilor la urmtoarele ntrebri: ce lucrri trebuie s efectueze auditorul, data efecturii lor i succesiunea n care urmeaz a se efectua; ce rapoarte i relaii trebuie s stabileasc auditorul cu cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialitii din alte domenii, cu conducerea unitii i aa mai departe; de ce mijloace are nevoie auditorul i care este costul misiunii. 2.1.2. Elaborarea planului misiunii de audit Auditorul trebuie s planifice activitatea de audit n aa fel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod eficient. Prin planificare5 se nelege construirea unei strategii generale i o abordare detaliat n ceea ce privete natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului. Auditorul planific efectuarea auditului ntr-un mod oportun i eficient. Planificarea adecvat a activitii de audit ajut la asigurarea unei atenii corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea problemelor poteniale i operativitatea activitii.18 De asemenea, planificarea contribuie la stabilirea corespunztoare a sarcinilor asistenilor i la coordonarea activitii desfurate de ali auditori sau experi. Auditorul poate discuta elemente ale planului general de audit i anumite proceduri de audit cu comitetul de audit, conducerea i personalul entitii n scopul mbuntirii eficienei i calitii auditului i pentru coordonarea procedurilor de audit cu activitatea proprie a entitii. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurare a auditului. Planul general de audit va trebui s fie suficient de detaliat pentru a facilita dezvoltarea programului de audit. Forma sa precis i

Standardul de audit nr. 300, elaborat de Camera Auditorilor din Romnia Dobroteanu M., Dobroteanu C. L., Audit. Concepte si practici. Abordare national si international, Editura Economic, Bucuresti, 2002
18

18

coninutul vor diferi n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific i tehnologia utilizat de auditor. Aspectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor n dezvoltarea unui plan general de audit includ:19 1. cunoaterea activitii entitii: Factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de activitate ce afecteaz entitatea; Caracteristicile importante ale entitii, activitatea sa, performanele financiare i cerinele de raportare, inclusiv schimbrile intervenite de la ultimul audit; Nivelul general de competen. 2. nelegerea sistemului contabil i de control intern: Politicile contabile adoptate de entitate i schimbrile intervenite n acestea; Efectele noilor reglementri contabile sau de audit; Cunoaterea cumulativ de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i control intern i accentul relativ estimat a fi pus pe testele de control i procedurile de fond. 3. riscul i pragul de semnificaie: Evaluarea estimat a riscurilor inerente i de control i identificarea domeniilor semnificative de audit; Stabilirea nivelurilor pragurilor de semnificaie pentru scopurile auditului; Posibilitatea existenei unor informaii eronate semnificative, incluznd experien perioadelor anterioare sau a unor fraude; Identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implic estimri contabile. 4. natura, durata i ntinderea procedurilor: Schimbrile posibile privind importana domeniilor specifice de audit; Efectul tehnologiei informaionale asupra auditului; Activitatea intern de audit i efectul su estimat asupra procedurilor de audit extern; 5. coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea: Implicarea altor auditori n auditul componentelor, de exemplu, al filialelor, sucursalelor i diviziunilor;
19

A.Stoian, E.urlea Auditul Financiar Contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001.

19

 Implicarea experilor; Numrul amplasamentelor; Cerine de personal 6. alte aspecte: Posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii s fie pus n discuie; Condiii ce solicit o atenie special, cum ar fi existena prilor afiliate; Termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare; Natura i momentul efecturii rapoartelor sau altor comunicri cu entitatea care se estimeaz n timpul angajamentului. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate cerute pentru implementarea planului general de audit. Programul de audit servete ca un set de instruciuni adresate asistenilor implicai n audit i ca mijloc de control i eviden a desfurrii activitii.20 Programul de audit poate conine, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu i un program de timp n care orele sunt prognozate pentru diferite domenii sau proceduri de audit. Planul misiunii de audit cuprinde: 1. prezentarea general a ntreprinderii: date de identificare, scurt istoric, obiect de activitate, persoanele cu care se va colabora pe parcursul misiunii; 2. organizarea contabilitii: principiile contabile aplicate, conturile previzionale, comparaii pe mai muli ani a unor indicatori; 3. sistemele i domeniile semnificative: pragul de semnificaie ales, funciile i conturile semnificative, zonele de risc, punctele forte i slabe ale sistemului, atitudinea conducerii fa de controlul intern; 4. natura misiunii: certificarea conturilor anuale, atestarea unor situaii financiare sau alte lucrri; 5. condiiile necesare pentru realizarea misiunii: documente de obinut, confirmri de primit, funcii de evaluat, intervenii ale altor specialiti, inventarieri la care se va participa; 6. organizarea misiunii: componena echipei, sprijinirea pe controlul intern, calendarul interveniilor n teren;

20

P.Brezeanu Audit i Control Financiar, Editura A.S.E. Bucureti, 2001.

20

7. bugetul: determinarea numrului de ore pe categorii de lucrri, calculul costurilor estimate n funcie de experiena membrilor echipei, compararea numrului de ore astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale i justificarea diferenelor. Normele profesionale aprobate de C.E.C.C.A.R prevd stabilirea numrului de ore necesare n funcie de mrimea cifrei de afaceri, totalul activului sau n funcie de ali indicatori sintetici, fr s se in seama de sectoarele de activitate, de riscurile specifice fiecrei ntreprinderi. 2.1.3. Pragul de semnificaie n auditul financiar Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i legtura acestuia cu riscul de audit n timpul derulrii misiunii sale. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util21. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Pragul de semnificaie n auditul financiar este dat de nivelul, mrimea unei sume peste care, expertul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ informaiile eronate semnificative. Exemple de declarri eronate calitative ar putea fi descrierea inadecvat sau improprie a unei politici contabile atunci cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere i s eueze n prezentarea nclcrilor cerinelor reglementatoare atunci cnd este probabil ca impunerea ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd:22
21

Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Comitetul de Standarde Internaionale de Contabilitate 22 Al.Rusovici, Fl.Cojoc,, Gh.Rusu Audit financiar, Editura R.A. Monitorul Oficial, 2000.

21

 Se determin durata, natura i ntinderea procedurilor de audit; Se evalueaz efectele informaiilor eronate;

Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit

Cnd planific auditul, auditorul ia n considerare elementele ce duc la situaii financiare n mod semnificativ eronate. Evaluarea pragului de semnificaie, n relaie cu soldurile specifice ale conturilor i categoriilor de tranzacii, ajut auditorul sa se decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate i dac s foloseasc proceduri de eantionare i analitice. Acestea permit auditorului s selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel sczut acceptabil. Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorul consider relaia invers atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa aceasta prin una din modalitile urmtoare: Reducnd nivelul evaluat al riscului de control, unde acest lucru este posibil sau susinnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau adiionale de control; Reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de fond planificate.

Evaluarea efectului declarrilor eronate

n evaluarea prezentrii fidele a situaiilor financiare, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul informaiilor eronate necorectate care au fost identificate n timpul auditului este semnificativ. Totalul informaiilor eronate necorectate cuprinde: Informaii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al informaiilor eronate necorectate identificate n timpul auditului perioadelor precedente; Cea mai bun estimare a auditorului privind alte informaii eronate ce nu pot fi identificate n mod special (de exemplu erori prognozate).

22

Dac auditorul ajunge la concluzia c informaiile eronate pot fin semnificative, auditorul trebuie s ia n consideraie reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare. Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificaie La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de munc spre riscurile existente prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie sa fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport sau dac ntreprinderea refuz s le corijeze. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite: Orientarea mai bun i planificarea misiunii; Evitarea lucrrilor inutile; Justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri. 2.2. Documentaia n auditul financiar Auditorul trebuie s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe care s susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele. Documentarea23 nseamn materialele pregtite de i pentru auditor sau obinute i pstrate de acesta n cursul efecturii auditului. Documentele de lucru pot fi sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, a datelor pe filme, precum i a datelor pe medii de nregistrare electronice sau pe ali purttori de informaii. Documentele de lucru sunt ntocmite pentru satisfacerea urmtoarelor scopuri: ajut la planificarea i execuia auditului; ajut la supravegherea i revizuirea activitii de audit;
23

Standardul de audit nr. 230, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romnia

23

 nregistreaz probele de audit care rezult din activitatea de audit realizat pentru ca auditorul s-i poat susin opinia. La ntocmirea documentelor de lucru, auditorii financiari trebuie s aib n vedere urmtoarele cerine: a) Documentele de lucru trebuie s fie complete i ntocmite cu acuratee pentru a asigura o fundamentare corespunztoare a constatrilor, concluziilor i recomandrilor; b) Documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile, fr s mai necesite explicaii suplimentare. Cei care utilizeaz documentele de lucru trebuie s poat determina scopul acestora, natura i domeniul n care s-a desfurat auditul, precum i s identifice concluziile auditorului; c) Documentele de lucru trebuie s fie lizibile i aranjate n ordine; documentele ntocmite necorespunztor sau nengrijite i pierd valoarea de probe; d) Informaiile coninute n documentele de lucru trebuie s se refere strict la aspectele materiale (semnificative), relevante i utile din punctul de vedere al obiectivelor auditului. Forma i coninutul documentelor de lucru: Auditorul trebuie s pregteasc documentele de lucru, suficient de complete i detaliate pentru a facilita nelegerea auditului. Totodat, el trebuie s nregistreze n documente informaii despre planificarea activitii de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit realizate, rezultatele acestei activiti, concluziile care se trag din probele obinute. Documentele de lucru trebuie s includ raionamentul auditorului asupra problemelor semnificative care necesit exercitarea raionamentului profesional, ca i concluziile asupra problematicii analizate. n domeniile care implic probleme dificile de principiu sau de raionament, documentele de lucru vor conine faptele relevante care erau cunoscute de auditor n momentul cnd au fost trase concluziile. Aria de cuprindere a documentelor de lucru este o problem de raionament profesional, astfel auditorul trebuie s in cont de ceea ce ar fi necesar s furnizeze unui alt auditor, care nu are experien n ceea ce privete auditul respectiv, pentru ca acesta din urm s neleag activitatea de audit realizat i temeiul principalelor decizii, dar nu i aspectele de detaliu ale auditului. Forma i coninutul documentelor sunt influenate de factori ca:24

24

natura angajamentului;

Stoian, A., urlea, E., Auditul financiar- contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001.

24

forma raportului auditorului; natura i complexitatea afacerii clientului; natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern ale entitii; necesitile, n anumite situaii, de direcionare, supraveghere i revizuire a metodologia i tehnologia de audit specifice utilizate n cursul auditului.

lucrrilor realizate de asisteni;

Documentele de lucru sunt structurate i organizate pentru a respecta circumstanele i necesitile auditorului pentru fiecare activitate individual de audit. Pentru mbuntirea eficienei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize i alte documente ntocmite de entitate. Calitatea, tipul i coninutul vor varia n funcie de circumstane, dar documentele de lucru trebuie s conin unde este cazul: informaii privind structura legal i organizaional a entitii; extrase sau copii ale documentelor, contractelor i proceselor verbale importante; informaii privind sectorul, mediul economic i legislativ n cadrul cruia funcioneaz entitatea auditat; probe privind procesul de planificare i modificrile ulterioare; probe despre faptul c sistemul de contabilitate i control intern al clientului a fost evaluat; probe privind evaluarea riscului inerent i de control, precum i revizuirile acestora; analizele tranzaciilor i soldurilor; analizele indicatorilor economico-financiari i ale tendinelor semnificative ale acestora; o eviden a naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit i rezultatele acestor proceduri; copii ale corespondenei cu ali auditori, experi i alte tere persoane; copii ale corespondenei cu clientul, rapoarte ctre administratori sau conducere i note ale discuiilor cu administratorii i conducerea privind problemele de audit; scrisori de confirmare a declaraiilor; o sintez a aspectelor semnificative ale auditului respectiv, cuprinznd detalii despre informaiile disponibile, sumele implicate, opiniile conducerii, concluziile despre rezolvarea sau tratarea acestor probleme; copii ale situaiilor financiare aprobate.
25

2.3. Probele de audit Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de teste de control i proceduri de fond. n unele cazuri, probele de audit pot fi obinute n ntregime prin aplicarea procedurilor de fond. Probe de audit25 reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente primare i nregistrri contabile ce stau la baza situaiilor financiare, corobornd i informaii din alte surse. Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit privind proiectarea adecvat i respectiv, modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern. Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit, n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt de dou tipuri: teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor; proceduri analitice. Probele de audit trebuie obinute atunci cnd are loc auditul situaiilor financiare, iar auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit, att din punct de vedere cantitativ, ct i calitativ, pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. n procesul formrii opiniei de audit, n mod obinuit, auditorul nu examineaz toate informaiile disponibile, deoarece la concluziile privind soldul unui cont, categoria unei tranzacii sau a unui control se poate ajunge utilizndu-se proceduri logice sau proceduri de eantionare statistic. Probele de audit se caracterizeaz prin dou trsturi principale:26 - suficiena reprezint msura cantitii probelor de audit; - gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit i a relevanei lor pentru o anumit aseriune a conducerii, precum i a credibilitii lor. Raionamentul auditorului despre ceea ce nseamn o prob de audit adecvat i suficient este influenat de mai muli factori, cum ar fi: evaluarea de ctre auditor a naturii i a riscului inerent att la nivelul situaiilor financiare, ct i la nivelul soldului unui cont sau a unei categorii de tranzacii;
25

Standardul de audit nr 500, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romnia Florea Ion, Florea Radu, Macovei Corina Ionela, Berheci Maria, Introducere n expertiza contabil si auditul financiar, Editura CECCAR, Bucuresti, 2005.
26

26

 natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului de control; pragul de semnificaie al elementului care este examinat; experiena ctigat n timpul lucrrilor de audit anterioare; Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:

obinute de auditor; obinute de tere pri; obinute de la entitatea auditat. documentare sunt cele mai sigure i se prezint de regul sub forma documentelor

Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi:

justificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod direct de ctre auditor sau de ctre teri;

vizuale - sunt foarte sigure n cazul necesitii de confirmare a existenei bunurilor

i mai puin sigure n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii sau a valorii acestora;

verbale - sunt considerate cele mai puin sigure, fiind necesar confirmarea lor prin

documente. Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul su profesional pentru a determina volumul probelor de audit necesare angajamentului respectiv, iar aceasta va depinde de factori precum cunoaterea de ctre auditor a clientului i a sectorului n care acesta i desfoar activitatea, evaluarea riscului i disponibilitatea i tria probelor de audit. n timp ce credibilitatea probelor de audit este dependent de circumstane individuale, urmtoarele generalizri vor fi utile n stabilirea credibilitii probelor de audit:27 probele de audit din surse externe sunt mai credibile dect cele generate intern; probele de audit generate intern sunt mai credibile atunci cnd sistemul contabil asociat i sistemul de control intern sunt funcionale; probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect cele obinute de la entitate; probele de audit sub form de documente i de declaraii n scris sunt mai credibile dect declaraiile orale.

27

Chitu-Gisberto Alberta, Ioans Corina, Auditul n institutiile publice, Editura CECCAR, Bucuresti, 2006.

27

Atunci cnd exist ndoieli serioase n ceea ce privete o aseriune semnificativ privind o situaie financiar, auditorul trebuie s ncerce s obin probe de audit adecvate i suficiente care s nlture aceste ndoieli. Cu toate acestea, dac auditorul se afl n imposibilitatea de a obine probe de audit adecvate i suficiente, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie. Auditorul poate obine probe de audit cu ajutorul urmtoarelor proceduri:
Inspecia

const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau imobilizrilor

corporale. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate depinznd de natura i sursa lor i de funcionarea efectiv a controalelor interne n timpul procesrii informaiilor.
Observaia

const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuat de

alii, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii sau a efecturii unor proceduri de control care nu genereaz probe de audit.
Investigaia

const n obinerea de informaii de la persoanele care le posed, fie din

interiorul, fie din afara entitii. Investigaiile pot varia de la cereri de informaii oficiale n scris adresate unor tere pri, pn la ntrebri orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitii.
Confirmarea

const n rspunsul la o investigaie pentru a corobora informaiile

coninute n nregistrrile contabile. De exemplu, n mod obinuit auditorul caut confirmarea direct a creanelor prin consultarea debitorilor.
Calculul

const n verificarea acurateii aritmetice a documentelor de surs i a analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative,

nregistrrilor contabile sau n efectuarea de calcule independente.

Procedurile

incluznd investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate.

28

CAPITOLUL 3. STUDIU DE CAZ - MISIUNE DE AUDIT LA S.C PROTAN S.A

3.1. Prezentarea societatii Reeaua Ecarisajul a fost nfiinat n anii 50,iar la nceputil anilor 80 campania a luat numele Protan,termenul provenind de la Proteina animal.Menirea sa nc de la nceput,era colectarea deeurilor de origine animal din toat ara i neutralizarea lor prin transformarea in finuri proteice. n 2002,Protan a fost privatizat de APAPS,pachetul majoritar fiind preluat de campania Phoenix-Farm. n mai 2006,SC Protan SA a participat,n parteneriat cu ATEV(Ungaria),la licita ia iniiata de Agenia Domeniilor Statului i a ctigat concesiunea ecarisajului la nivel naional.Principalele atuuri ale asocierii SC Protan SA ATEV au fost infrastructura existent i garantarea investitiilor necesare pentru aducerea ecarisajului la nivel european. n ianuarie 2008,SC Protan SA avea contracte de colectare i neutralizare a deeurilor de peste 4592 de agenti economici i cu peste 2238 de consilii locale i primarii.

29

3.2.Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit nainte de a contracta lucrarea, auditorul apreciaz posibilitatea de a ndeplini aceast misiune i ine seama de reguli profesionale i deontologice. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaii necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii: cunoaterea global a ntreprinderii examenul de independen i de absen a incompatibilitilor examenul competenei contactul cu fostul auditor sau cenzor decizia de acceptare a mandatului fia de acceptare a mandatului Fia de acceptare a mandatului Dosar client 350 FIA DE ACCEPTARE A Ref. MANDATULUI (procedura de acceptare) Pag. 3 Exerciiu: 2010 Auditor: SC. INSPECT SA. Data: 18.01.11 1. Informaii asupra ntreprinderii 2. Natura misiunii 3. Onorarii 4. Decizia i procedura de acceptare 5. Repartizarea dosarului 6. Alte proceduri 1. Natura angajamentului de audit: - Export (cenzor): SC. INSPECT SA. - Originea mandatului - Cenzorii unitii: Baciu Rzvan Adrian i Pintea Aurelian Nicolae - Lucrri mpreun cu cenzorii unitii: revizuirea situaiilor financiare; - Alte misiuni n aceast ntreprindere: misiune audit 2008. 2.Onorarii - Barem: 200 h x 15 / h - Onorarii prevzute: 3000

30

3. Decizia i procedura de acceptare Data 15.01.11 Refuz de misiune Acceptarea misiunii (cu menionarea eventualelor riscuri majore) 4. Repartizarea dosarului: - Responsabilul Responsabili adjunci: Popa Ioana, Stanus Lidia Data Scrisoare ctre preedintele (directorul societii) 11.01.11 Contactul cu auditorul anterior 14.01.11 Wwwww Scrisoare de acceptare a angajamentului 17.01.11 Examenul dosarelor i al rapoartelor predecesorilor 22.01.11 Raport asupra convorbirilor cu conducerea unitii 25.01.11 1. Revederea anual a criteriilor de acceptare Exerciiul: 2010 2. Decizia i procedura de acceptare Meninerea mandatului: Desemnri de responsabili:Pascu George, Popa Ioan 3. Demisia Motive: . Data: 28.01.11 Vize lucrrii:Pascu George Viza (responsabilului de lucrri)

SCRISOARE DE ANGAJAMENT Catre Conducerea SC. PROTAN SA.

31

In urma solicitarii Dumneavoastra de a audita situatiile financiare ale anului 2010 conform Ordinului Ministrului Finantelor Publice 1752/2005, acestui angajament. Auditul efectuat va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare ale anului 2010 elaborate de SC APULUM SA. Activitatea de audit se va desfasura in conformitate cu standardele de audit care concorda cu standardele internationale de audit si cu codul privind conduita etica si profesionala. Aceste standarde cer ca auditul sa fie planificat si realizat astfel incat sa se obtina o asigurare rezonabila ca situatiile financiare nu comporta anomalii semnificative. Un audit consta in examinarea pe baza de teste a elementelor de sustinere a informatiilor continute in situatiile financiare. De asemenea un audit include evaluarea principiilor contabile aplicate si a estimarile semnificative facute de conducerea societatii precum si evaluarea prezentarii in ansamblu a situatiilor financiare. Ca urmare a recurgerii la tehnica testarii si a altor limite inerente auditului cat si limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative nu poate fi eliminat. Va reamintim ca responsabilitatea pentru pregatirea situatiilor financiare, incluzand prezentarea adecvata a acestora, revine conducerii societatii. Aceasta responsabilitate implica tinerea unei contabilitati si organizarea unui sistem de control intern adecvate, selectia si aplicarea politicilor contabile si masuri pentru protejarea activelor societatii. In cadrul misiunii de audit se va solicita conducerii societatii o scrisoare de reprezentare prin care se vor confirma in scris declaratiile facute auditorului in cursul auditului. Abordarea auditului de catre echipa noastra consta in realizarea unei evaluari detaliate a nivelurilor de risc asociate diferitelor aspecte ale activitatilor societatii SC APULUM SA si concentrarea efortul de audit asupra acelor domenii in care riscul aparitiei erorilor semnificative este mai ridicat. Pentru fiecare componenta a activitatii evaluam riscurile si controalele aferente si pe baza acestei evaluari selectam procedurile de audit corespunzatoare. Ca auditori, principala noastra preocupare se refera nu la tranzactii si la soldurile individuale ci la situatiile financiare in ansamblul lor. Concentrandu-ne asupra acelor aspecte ale activitatii care afecteaza in mod semnificativ situatiile financiare putem construi o strategie de audit eficienta.
32

suntem onorati sa va

comunicam acceptarea noastra si sa va precizam termenii, obiectivele, natura si limitele

Se solicita intreaga cooperare a personalului societatii pentru punerea la dispozitie a documentelor contabile si a altor informatii necesare. In cursul misiunii auditorii pot intervieva sefii de servicii si compartimente care nu participa direct la elaborarea conturilor ( financiar-contabilitate, comercial, juridic, personal, etc.) pentru cunoasterea si evaluarea procedurilor de control intern. Aceste interviuri vor fi completate de teste si sondaje. Una din procedurile de audit este asistarea auditorilor la inventarul fizic al activelor la inchiderea exercitiului, fapt pentru care va rugam sa ne comunicati in scris perioada, urmand sa facem o planificare comuna pentru realizarea acestui obiectiv. Ca procedura de audit se va folosi confirmarea directa adica se vor expedia scrisori de confirmare: clientilor, furnizorilor,bancilor,avocatilor si altor terti; un model va fi comunicat societatii pentru pregatirea acestor scrisori si selectarea tertilor carora sa le fie expediate .Scrisorile vor fi trimise de catre SC APULUM SA dar raspunsurile vor fi primite de catre auditorii financiari, respectiv pe adresa SC INSPECT SA.. In ceea ce priveste planificarea activitatii de audit, termenul limita de finalizare a auditarii situatiilor financiare ale anului 2010, pe care ni l-am propus este de 3 luni, sub rezerva finalizarii de catre persoanele autorizate, a situatiilor financiare ale anului 2010. Aceasta planificare este absolut necesara pentru obtinerea unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare elaborate de SC APULUM SA nu comporta anomalii semnificative. In plus fata de raportul de audit se estimeaza ca se va trimite o scrisoare separata pentru informarea conducerii asupra oricaror carente semnificative a sistemului de control intern si de contabilitate care vor fi constatate. Echipa de auditori este formata din: Haprian Ionela , reprezentant SC INSPECT SA -auditor principal Si Muresan Alina , reprezentant SC EVALEX SA -auditor colaborator astfel cum au fost stabiliti in contractul de audit incheiat intre SC APULUM SA, pe de o parte , cat si intre SC INSPECT SA si SC EVALEX SA pe de alta parte. Scrisoarea de angajament nu se substituie contractului de audit pe care l-am incheiat ci il completeaza , respectand in acelasi timp standardul de audit 210. Va rugam sa semnati si sa returnati copia atasata acestei scrisori care ne va indica ca
33

aceasta este in conformitate cu cerintele dumneavoastra privind angajamentul noastru de a audita situatiile financiare pentru anul 2010 elaborate de SC APULUM SA. Speram intr-o colaborare deplina cu echipa Dumneavoastra , SC INSPECT SA Auditor: Pascu George S-a luat la cunostinta in numele SC PROTAN SA Data : 11.01.11 Director general: Doica Elena DECLARAIE DE INDEPENDEN Declaraie Auditor Da/Nu excesiv de client (sau de grup)? Nu Nu Confirmare Client Da/Nu Nu Nu

Depinde firma de audit

2 Datoreaz clientul onorarii care s se ridice la o sum suficient de mare pentru a fi considerate un mprumut (luai n considerare suma restant plus datoria estimat pentru anul n curs)? 3 4 I-a acordat firma de audit sau orice persoan strns legat de firm clientului un mprumut sau garanii sau a luat firma de audit sau orice persoan strns legat de firm un mprumut sau garanii de la client? 5 A acceptat vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit bunuri sau servicii semnificative din partea clientului sau ospitalitatea acestuia? 6 Exist vreun litigiu n derulare sau potenial ntre firm i client?

Nu

Nu

Nu Nu Nu

Nu Nu Nu

7 Are vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit cunotine personale sau rude n conducerea sau printre angajaii firmeiclient? Nu 8 A fost vreo persoan cu funcie de rspundere din societatea-client auditor principal sau a avut funcie de conducere n firma de audit? Nu 9 Are firma de audit interese de afaceri cu societatea-client sau cu o persoan cu funcie de rspundere sau cu un angajat al firmei? Nu
34

Nu Nu Nu

10 Deine vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit aciuni sau alte plasamente n societatea-client? Nu 11 Deine vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit participaii ntr-un trust care posed aciuni la societatea-client? Nu 12 Are partenerul firmei de audit sau oricare din auditorii angajai uniti de fond de orice fel la societatea client ? Nu Deine aciuni la societatea-client, n orice calitate, vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit? Nu Poate fi ameninat independena firmei, n urma presiunilor generate de alte firme de specialitate sau de surse externe, cum ar fi bancheri sau Nu avocai? Nu A rmas responsabil de audit acelai auditor principal timp de cinci ani? Are firma de audit o pregtire i resurse insuficiente pentru desfurarea Nu auditului? Exist anumii factori referitori la client care ar putea influena decizia de acceptare a renumirii? DECLARAIILE CONDUCERII: Scrisoare de reprezentare: Nu Nu Nu Nu Nu Nu Nu

Din partea: SC PROTAN SA Ctre: SC INSPECT SA Scrisoare de Reprezentare - Confirmare a declaraiilorPrin prezenta scrisoare confirmm, n cunotin de cauz i cu bun credina, dup o consultare adecvat cu directorii i reprezentanii S.C. PROTAN S.A., urmtoarele declaraii date auditorilor mputernicii de S.C. INSPECT S.A., pe perioada auditrii situaiilor financiare retratate ale societii noastre, pentru exerciiul financiar ncheiat la 31.12.2010, n scopul exprimrii unei opinii asupra imaginii fidele a acestor situaii (poziia financiar, performanta financiar i fluxurile de numerar) n conformitate cu Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1752/2005. Noi ne asumm responsabilitatea pentru imaginea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar mai sus menionat. Recunoatem n calitate de administratori responsabilitile noastre n pregtirea situaiilor financiare care s ofere imaginea real, precum i obligaia de a face declaraii
35

corecte care s ne reprezinte.

V-am pus la dispoziie toate registrele contabile, documentaia auxiliar toate

procesele verbale ale adunrilor generale ale acionarilor/asociailor precum i toate deciziile administratorilor;

Nu au existat neregulariti implicnd conducerea sau angajaii care s aib un rol

important n sistemul contabil i de control intern sau care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare;

Situaiile financiare nu conin erori semnificative, incluznd i omisiunile; Societatea a prezentat i respectat toate acordurile contractuale care ar fi putut avea
un efect semnificativ asupra situaiilor financiare n eventualitatea neconformitii.

Nu a existat nici o neconformitate cu cerinele autoritilor de reglementare care ar

fi putut avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare n eventualitatea neconformitii; Urmtoarele tranzacii au fost nregistrate corect i unde este cazul au fost prezentate adecvat n situaiile financiare: (a) identitatea, oldurile i tranzaciile cu prile afiliate; (b) ctigurile aprute n contractele de vnzare cumprare a activelor; (c) acordurile de a rscumpra activele anterior vndute; (d) activele grevate de sarcini (garanii);

Societatea deine titluri corespunztoare asupra tuturor activelor i nu exista ipoteci

sau sechestre asupra activelor companiei cu excepia gajurilor constituite la contractele de credit prezentate;

Am nregistrat toate datoriile i creanele societii; Am declarat toate conturile bancare deschise n numele societii S.C. INSPECT
S.A Am nregistrat toate operaiunile legate de dobndirea titlurilor de participare la capitalul social al altor societi comerciale;

Compania nu a efectuat n timpul exerciiului nici un fel de nelegere, tranzacie

sau acord care s asigure faciliti de creditare (inclusiv mprumuturi sau cvasi mprumuturi) pentru administratori, directori sau s garanteze sau s gajeze active n acest scop;

Societatea nu a acordat angajamente terilor, persoane juridice sau fizice, sub

form de: ipoteci, gajuri, scrisori de garanie, garanii de alt natur n afara celor prezentate n notele la situaiile financiare;
36

 Nu avem planuri sau intenii de a abandona activitile curente sau intenii de

reorganizare a activitii;

Nu avem planuri sau intenii care pot modifica n mod semnificativ valoarea
contabila sau clasificarea activelor i datoriilor reflectate n situaiile financiare;

Am nregistrat sau prezentat, dup caz, toate datoriile att cele actuale ct i cele
contingente;

Confirmm caracterul complet al informaiilor furnizate cu privire la prile

afiliate;

Nu exist alte litigii ale societii (n calitate de reclamant sau parat) sau plngeri
de orice fel, n afara celor prezentate;

Nu avem contracte la alte linii de credit dect cele prezentate n notele la situaiile
financiare;

Nu au existat evenimente ulterioare bilanului, n afara celor prezentate n notele la

situaiile financiare care s necesite revizuirea cifrelor incluse n situaiile financiare sau includerea unei note dup predare bilanului contabil pe anul 2010 n conformitate cu Normele metodologice emise de Ministrul Finanelor Publice. Administratori S.C. PROTAN S.A. Concluzie: Putem concluziona c aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap, i-au permis acestuia s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii. Auditorul, nentmpinnd probleme dup colectarea informaiilor, ia decizia s accepte misiunea de audit, astfel se ntocmete fia de acceptare a mandatului i scrisoarea de angajament.

3.3. Orientarea si planificarea auditului Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determina natura i ntinderea interveniilor care urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor pe parcursul misiunii i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite.
37

Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scop constituirea de ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata i gradul de cuprindere a auditului. O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei atenii corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor poteniale i operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despre activitatea clientului este o parte important a planificrii activitii de audit. Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i operaiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Dobndirea cunotinelor despre afacerea clientului constituie o parte important a planificrii activitii. Cunoaterea de ctre auditor a afacerii clientului contribuie la identificarea evenimentelor, tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt: a. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii; b. Identificarea domeniilor semnificative, sistemelor semnificative, riscurilor auditului i importanei lor relative; c. Pragul de semnificaie; d. Planul general de audit i programul de audit. a. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii : Societatea comercial PROTAN S.A. i are sediul ................... Ca toate societile comerciale care i desfoar activitatea pe teritoriul Romniei, i SC. APULUM SA. funcioneaz prin respectarea prevederilor Legii nr. 31/1990. Fabrica APULUM a fost una din primele mari ntreprinderi care au trecut de la forma de capital de stat la capitalul privat. n anul 2005 principalii acionari ai SC. APULUM SA. erau urmtorii: Banca Ion iriac(Bucureti), Banca Dacia Felix (Cluj Napoca), S.C. Assalpo S.A.), Asigurare - Reasigurare Dacia Felix (Cluj Napoca), P.P.I. BanatCriana (Arad) i P.P.V. Oltenia(Craiova). Firma dispune de o dotare tehnologic modern, fapt ce a determinat creterea an de an a exporturilor, impunnd entitatea n topul principalilor productori de porelan din ar i
38

din strintate. Scopul societii este producerea i comercializarea de produse din porelan i vitrus, iar obiectul de activitate al societii este: Producia : - producerea i comercializarea produselor ceramice; Comer : - comercializarea en gross i en detail de mrfuri industriale. b. Identificarea domeniilor semnificative, sistemelor semnificative, riscurilor auditului i importanei lor relative : Pentru evitarea lucrrilor inutile i pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ. Principalele domenii semnificative ale SC. PROTAN SA. se refer n principal la: - cumprri- furnizori; - vnzri-clieni; - personal-pli - producie-stocuri; - imobilizri; - trezorerie-ncasri, pli. Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor de contabilitate i de control intern pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. Acesta trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil. Riscurile de audit sunt de urmtoarele tipuri: riscul de detectare planificat, riscul inerent, riscul de control i riscul de audit acceptabil.

c. Pragul de semnificaie : Prin prag de semnificaie se nelege conform Standardului Internaional de Audit nr. 320, nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n
39

mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. n elaborarea programului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ (valoare) i calitativ (natura) informaiile eronate semnificative. Auditorul ia n consideraie pragul de semnificaie att la nivel global, ct i al situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale. Pragul de semnificaie permite auditorului orientarea mai bun i planificarea misiunii, evitarea unor lucrri inutile i justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin, ca de pild: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri. Dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul matematic universal aplicabil. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt foarte importante i experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata. d. Planul de audit (de misiune): 1. Prezentarea ntreprinderii 2. Informaii contabile 3. Definirea misiunii 4. Sisteme i domenii semnificative 5. Orientarea programului de lucru 6. Echipa i bugetul 7. Planificarea 3.4. Aprecierea controlului intern n scopul evalurii auditului intern, auditorul orienteaz interveniile sale asupra a trei aspecte principale, care vor furniza baza aprecierii de audit intern: procedurile efectiv existente n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui audit intern eficient; modul de aplicare a procedurilor; n ce msur aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern i deci pot
40

conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte. Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul auditului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine. n acest sens, ei ntocmesc un program de verificare care trebuie s cuprind urmtoarele probleme: descrierea procedurilor; testele de conformitate; evaluarea preliminar (a riscului de erori); testele de permanen ; evaluarea definitiv i redactarea documentului de sintez. - Descrierea procedurilor. Auditorii au stabilit pentru fiecare domeniu semnificativachiziii de bunuri, stocri, servicii, producie, vnzri-procedeele folosite de societate pentru culegerea de informaii, ntocmirea registrelor, prelucrarea datelor, nregistrarea operaiunilor n contabilitate.Pentru aceasta auditorii au avut la dispoziie documentele primare ale entitii, care au fost atent verificate prin sondaj. - Testele de conformitate. Auditorii au efectuat teste de conformitate cu scopul de a stabili dac procedurile descrise mai sus exist, indiferent dac se aplic sau nu. Acestea au fost realizate prin intermediul: - observaiei directe asupra modului de lucru; - confirmrile verbale a celor ce utilizeaz aceste proceduri; - mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunilor; - reluarea ciclului unor documente; - Evaluarea corespunztoare a sistemului de culegere i prelucrare a datelor contabile, au procedat la evaluarea preliminar a fiabilitii acestei organizri forte i pentru a putea pune n eviden punctele punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil. Pentru a determina punctele riscurilor de eroare. Dup ce auditorii au obinut o descriere

forte i punctele slabe, auditorii au efectuat controale asupra fluxurilor de prelucrare a datelor, pentru a putea garanta o corect contabilizare a acestora. n acest sens ei au procedat la: - examinarea sistemului contabil, pentru a pune n eviden limitele acestuia; - adresarea de ntrebri executanilor, prin intermediul unor chestionare de control
41

intern. - Testele de permanen. Auditorii au urmrit dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent controalelor i fr defeciuni, folosind analiza controalelor de prevenire i a de detectare prevzute de entitate.

Controalele de prevenire au fost realizate n timpul realizrii operaiunilor i s-au materializat ntr-o viz pe documente. Controalele de detectare au fost efectuate de ctre auditori asupra unui grup de operaiuni de aceai natur prin intermediul sondajului. - Evaluarea definitiv. n aceast etap auditorii au determinat c dispozitivele de control ale entitii sunt efective i permanente, neexistnd puncte slabe i riscuri semnificative. Auditorul semnaleaz conducerii observaiile pe care le are asupra controlului intern. Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un "Raport asupra controlului intern". Raport asupra controlului intern Subsemnaii, Baciu Rzvan Adrian i Pintea Aurelian Nicolae, membrii ai Comisiei de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern n anul 2010, exercitat la societatea comercial SC. APULUM SA. Auditul intern este un plan de organizare i reprezint msurile coordonate luate de conducerea ntreprinderii n vederea protejrii valorilor active, a promovrii eficacitii exploatrii, a asigurrii respectrii dispoziiilor administrative i a asigurrii fidelitii i exactitii informaiilor contabile. n urma aprecierii controlului intern am constatat existena unui manual de proceduri ale entitii n care sunt detaliate procedurile privind vnzrile, ncasrile, plile, stocurile, manual de proceduri al crui coninut este bine cunoscut de personalul unitii. Referitor la arhivarea informaiilor contabile, acestea se apreciaz pozitiv. SUMAR: 1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor. 2. Aprecierea controlului intern al stocurilor. 3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor. 4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor. 5. Aprecierea controlului intern al plilor. 6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor. DETALII:
42

1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor Imobilizrile corporale ale SC. APULUM SA. au fost corect inventariate, n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i n conformitate cu OMFP nr. 1752/2005. 2. Aprecierea controlului intern al stocurilor Am constatat n unitate o scdere a stocurilor de materii prime i materiale consumabile i o cretere a stocurilor de produse finite i mrfuri. 3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor n anul 2010 SC. APULUM SA. a contractat materii prime i materiale auxiliare de la furnizori, innd seama de capacitatea de producie a unitii i de piaa de desfacere bine structurat. 4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor Departamentul de marketing al SC. APULUM SA. a realizat un studiu de pia al produselor ceramice pentru aprovizionarea vnzrilor pentru anul 2010. Contractele ncheiate cu clienii SC. APULUM SA. au avut ca termen de plat a facturilor 3 zile de la data livrrii mrfurilor, ceea ce a condus la mobilizarea resurselor financiare ale entitii. Aprecierea controlului intern al plilor Unitatea a pltit datoriile fa de furnizorii de materii prime i materiale n ziua livrrii, ns a folosit i plata n avans. 6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor Contractele ncheiate cu clienii SC. APULUM SA. au avut ca termen de plat 3 zile de la data livrrii mrfurilor, ceea ce a dus la o destul de bun mobilizare a resurselor financiare ale entitii. Data: 15.01.11 4. Controlul conturilor Programul de control al conturilor cuprinde: - Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului. Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la ntreprindere; - ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul de semnificaie i de erorile posibile a se produce, care urmeaz a fi avute n vedere n aceast etap a auditului. Sondajul se poate stabili n diferite variante ca, de exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi
43

Semnatura;Mihnea

pentru fiecare partener de afaceri important etc. - Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe msura derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrrilor de control i se poate determina rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat. - O referin pentru foaia de lucru n care s-au consemnat constatrile controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele de control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea fi mai uor sistematizate constatrile din foile de lucru sunt codificate printr-o referin care are corespondent n documentul de planificare. - Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului. Aceasta servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care a apelat la colaboratori. Structura lui se poate exemplifica astfel: Dosar Program de control 350 -controlul stocurilorExerciiu Auditor: S.C.INSPECT S.A. 2010 Viza responsabilului: Controale de efectuat Mrimea eantiaonului Ref: Pag: Data: 18.01.11 Data crerii: Data actualizrii: Realizat de......... n data de......... Referina Probleme (foaia de ntlnite lucru) B Nici una

Verificarea variaiei stocurilor Sume mai mari de Cibu exerciiului, prin verificarea 500 lei Ionela18.01.11 vnzarilor i cumprrilor pe baz de comenzi, facturi, recepii, chitane, extrase de cont etc.

Avnd n vedere specificul firmei, se consider semnificative conturile: din clasa imobilizrilor; dintre conturile de teri cele mai importante sunt cu furnizorii i clienii; conturile de stocuri; conturile de cheltuieli; conturile de venituri.

Am ales 3 conturi pe care le voi detalia: Contul 2131- Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) creterile de imobilizri corporale se justific prin achiziionarea de mijloace fixe,
44

reprezentnd maini i instalaii necesare procesului de producie. Pentru fiecare categorie de mijloace fixe se verifica variaia valorii de intrare a amortizrii precum i a valorii contabile nete, n cursul exerciiului financiar. Se verific toate imobilizrile intrate n unitate pe baz de documente justificative. ncasrile din fiecare vnzare de active efectuat n cursul exerciuilui financiar i documentele justificative ce stau la baza lor sunt de asemenea verificate. Tehnica folosit este tehnica observrii directe. Contul 345- Produse finite evideniaz producia ce se realizeaz n societate. Costul de producie al produselor se cunoate numai la sfritul ciclului de producie. Produsele se obin, ns, din prima zi a perioadei i trebuie nregistrate. Singura posibilitate de a le evalua este costul prestabilit, adic preul de nregistrare, urmnd ca, atunci cnd se cunoate costul de producie, s se nregistreze diferenele dintre cele dou. Ca i tehnic utilizat este cea a observrii directe. Contul 4111- Clieni ntreprinderea ncaseaz de la clieni echivalentul valoric al bunurilor vndute, de regul,o sum de bani. Conform legii, odat cu valoarea vnzrilor, ntreprinderea ncaseaz i taxa pe valoarea adugat aferent. Acest cont nregistreaz n debit creanele din vnzri de bunuri, iar n credit ncasarea acestora. Contul are o importan deosebit pentru c el genereaza beneficiile financiare brute pe care entitatea le are de ncasat n urma desfurrii activitii sale. Tehnica utilizat la acest cont este cea a confirmrii directe. 5. Examenul situaiilor financiare Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale. Aceste controale, respectiv supravegherea gestiunii de ctre auditori interni, i-au permis profesionistului s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n raport cu exerciiul precedent. Examinarea general a situaiilor financiare are ca obiective principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele: - sunt coerente, innd seama de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; - dac principiile contabile i reglementrile n vigoare, au fost respectate i corect aplicate; evenimentele posterioare datei de nchidere a bilanului au fost corect evaluare
45

1) Prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului prin: - evidena cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor economico-financiare; - inventarierea patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii rezultatului n bilan a fost conform reglementrilor n vigoare; - balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice reprezint baza de referin pentru bilanul contabil; - operaiunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social au fost efectuate corect; - evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementrilor n vigoare i s-au respectat principiile ei; - ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; - corelarea datelor din note cu cele din bilan. 2) Imaginea fidel, clar i complet a rezultatelor : - ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; corecta imputare i prezentare a veniturilor i cheltuielilor - verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al cheltuielilor nedeductibile fiscal i al reducerilor fiscale. Corecta nregistrare i evideniere a impozitului pe profit i regularizrile efectuate n urma inventarierii. nregistrarea corect a profitului net i distribuirea lui conform cu normele legale. 3) Imaginea situaiei financiare prin: - existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ctre ntreprindere ; - existena suficient a resurselor financiare; - modaliti de ncasare a creanelor; - analiza situaiei fluxurilor de trezorerie. n mod deosebit, auditorul va urmri ca notele la conturile anuale s respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre utilizatorii lui. Auditorul trebuie s obin elemente probante, att calitativ, ct i cantitativ, pentru a se asigura c notele - n coninutul lor - i informaiile furnizate sunt sincere i dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a ntreprinderii. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz diligenele sale verificnd i respectarea cadrului contabil conceptual n concordan cu Standardele
46

Internaionale i Naionale de Contabilitate Auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de asigurare c bilanul respect concepiile fundamentale de baz ale contabilitii: - continuitatea activitii de exploatare; - contabilitatea de angajamente. Auditul capitalurilor Auditorul verific n ansamblu structura bilanului contabil pe urmtoarele componente: - Capitalurile proprii: auditorul verific nregistrarea n conturile capita lurilor proprii a operaiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunrii Gene rale. Auditul capitalurilor proprii trebuie s aib ca obiective: a) Exhaustivitatea - toate privire la contabilitate b) Exactitatea - Toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare sunt reale i corespund cu deciziile conducerii. c) Existena - Capitalul social modificat este n concordan cu statutul i contractul de societate ului. d) Evaluarea - Toate micrile (creteri sau diminuri) de rezerve au fost corect nregistrate contabil. - Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect nregistrate i evideniate n contabilitate. - Dividendele contabilitate Asociailor. e) Imputarea corect i perioada corect - Modificrile capitalurilor proprii au fost nregistrate n perioada contabil corespunztoare producerii evenimentului de cretere sau micorare a lor.
47

modificrile capitalul

aprobate social

de au

Adunarea fost

General

Acionarilor

cu n

nregistrate

corespunztor

sau

cu

Cererea

de

meniuni

nregistrat

la

Registrul

Comer

au fost

fost

calculate de

corect, Adunarea

nregistrate General a

corespunztor Acionarilor

n sau

au

aprobate

- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evideniate i prezentate. - Se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilitii etc. Auditul capitalurilor strine pe termen mediu i lung Auditorul trebuie s urmreasc documentele care-i permit s observe valoarea mprumuturilor, dobnzile ce decurg din acestea pe perioada curent i n viitor, garaniile acordate pentru aceste mprumuturi. De asemenea, auditorul trebuie s se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevzute, dac aceste mprumuturi au fost corect contabilizate i imputate pe perioada corespunztoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza datoriei pe termen mediu i lung trebuie s-i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului bilanier. Auditul imobilizrilor, amortismentelor i provizioanelor pentru depreciere Obiectivele vizate de auditor sunt: Exhaustivitatea - Se verific dac toate mijloacele fixe sunt nregistrate i toate activele care trebuie capitalizate (IAS nr. 23, Costurile ndatorrii) au fost corect evideniate. Exactitatea - Soldurile Existena - Mijloacele fixe exist n realitate la data bilanului. Documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi i extrase de cont, procese verbale de punere n funciune, calculul amortizrii i modul de constituire i evaluare a provizioanelor Perioada corect - Intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nregistrate n perioada corect. Evaluarea - Activele reevaluate sunt corect
48

conturilor

de

imobilizri

la

valoarea

contabil

au

fost

identificate, grupate i nregistrate corect.

calculate

potrivit

normelor

legale

(O.G. nr. 403 din 07.06.2000 i IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe n urma

reevalurii a fost corect reflectat n contabilitate. Corecta prezentare i evideniere - Toate existena, bilanurilor soldurile lor mijloacelor la bilan. fixe au fost corect evideniate. de Informaiile prezentare sunt: a bilaniere i notele de bilan trebuie s cuprind informaii complete cu privire la evaluarea Potrivit cu Cadrului la general imobilizri financiare, informaiile privire valoarea

contabil brut la nceputul anului, creteri i/sau diminuri n cursul anului, soldul final la 31.12 evaluat la costul istoric (valoarea brut la intrare/reevaluat). De asemenea, amortizarea final al calculat la 01.01, amortizri la 31.12. n cursul exerciiului pentru financiar, soldul amortismentelor Provizioanele

deprecierea imobilizrilor vor conine aceleai informaii ca i amortizrile. La bilan, valoarea mijloacelor fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la amortizri corect calculate i evideniate n cursul exerciiului i cu suma provizioanelor. Pentru verificarea acestor posturi bilaniere, auditorul utilizeaz urmtoarele documente: a) b) c) d) e) f) g) sau casare h) Extrasele de cont bancar Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse n Foile de lucru astfel: Dosarul exerciiului Dosar exerciiului Exerciiul 2010 Posturi bilaniere de verificat Imobilizri Completate de: necorporale Verificate de: Imobilizri corporale Referina B Data Registrul mijloacelor fixe Calculul amortizrilor Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc. Facturile emise de furnizori de imobilizri Titluri de proprietate Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administraie Procese-verbale de punere n funciune sau, dup caz, de scoatere din funciune

Completate de: Data Verificate de:

49

Auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie Auditorul verific dac toate stocurile au fost identificate i incluse n activul bilanier (exhaustivitatea), dac toate stocurile au fost corect evideniate n vederea evalurii de bilan (exactitate), dac costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptat de procedurile interne ale conducerii. Auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i corespund cu evidenele contabile. Aceste stocuri regsite n activul bilanier trebuie s existe i fizic (existena). Se verific dac stocurile au fost nregistrate n perioada contabil corect (independena exerciiilor). Stocurile cu o micare lent sau fr micare au fost corect evaluate, la valoarea net realizabil (evaluare). Auditorul trebuie s valideze dac toate stocurile firmei sunt incluse n activul bilanier al societii auditate. n baza etapelor anterioare, auditorul, prin procedurile de control, se asigur dac gestiunea i contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent. Testele de control i-au permis auditorului s observe analiza variaiilor fa de planul de producie cu explicaiile aferente, verificarea periodic a condiiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt pstrate n locaii sigure, precum i persoanele gestionare autorizate care rspund de securitatea lor. Inventarierea fizic periodic sau continu a stocurilor, reconcilierea soldurilor din evidenele contabile cu foile de magazie i permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate n cadrul procedurilor de control intern, s trag concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare c acestea sunt reflectate corect n bilan. Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie i permit auditorului s constate eventualele discrepane n fluctuaiile lunare i anuale fa de perioadele precedente. Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra: minimului dintre valoarea net realizabil i costul lor; - modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie: FIFO, costul mediu ponderat, costul standard; - verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumprri, calculaia costurilor prestabilite i postcalculul).
50

Testele de detaliu i-au permis auditorului s constate dac intrrile i ieirile de stocuri au fost corect contabilizate i aparin exerciiului curent, astfel nct ele s fie corect evideniate i evaluate la bilan. De asemenea, stocurile aflate la teri pe baza inventarierii i cele primite de la teri au fost excluse din situaiile financiare i compararea evidenelor contabile cu reflectarea lor n activul bilanier. Lista obiectivelor n controlul bilanului pentru conturile de stocuri este redat n tabelul Obiectivele controlului bilanier al stocurilor Dosar Lista posturilor bilaniere Exerciiu Stocuri Sold 1. Materii prime i materiale 01.01 consumabile 2. Producie n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri Total (1+2+3+4) Completat de: Verificat de: Auditorul solicit conducerii situaia valoric a stocurilor i produciei n curs de execuie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii metodele utilizate n toate momentele privind stocurile i producia n curs. El trebuie s se asigure de concordana acestor metode, de permanena lor i le verific prin sondaj. Auditul trezoreriei Cuprinde lichiditile n conturi bancare i cas, titlurile de plasament i creditele bancare pe termen scurt. Structura titlurilor de plasament cuprinde: - aciuni cotate sau necotate; - obligaiuni cotate sau necotate; - bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt; - aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de societate; - titluri de creane negociabile. Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restriciile asupra lichiditilor bancare trebuie prezentate n nota aferent la situaiile financiare.
51

la 31.12

Referina B Data

Notele ataate situaiilor financiare cuprind urmtoarele informaii privind titlurile de plasament: - tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de pia pentru evidena lor la valoarea realizabil, rezervele din reevaluri, cesiunea lor; - cuprinderea n contul de rezultate a dobnzilor, dividendelor i a altor venituri obinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor; - dac exist restricii impuse asupra tranzaciilor unor titluri; - valoarea de pia a titlurilor de plasament pe piaa financiar evaluate la costul de achiziie; - analiza detaliat a portofoliului de investiii: categoria, denumirea, valoarea lor, numrul. Pe baza acestor note auditorul poate face recomandri asupra urmtoarelor elemente: obinerea unor venituri financiare ct mai mari, cum se pot minimiza cheltuielile financiare, maximizarea fluxului de trezorerie, cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaiile cursului valutar,. La bilan, auditorul trebuie s urmreasc dac au fost ndeplinite obiective de audit prezentate n tabelul Obiective de audit Trezoreria Posturi de verificat Obiectivul auditului - Toate soldurile conturilor curente i ale Exhaustivitatea lichiditilor, plile i ncasrile au fost nregistrate n situaiile financiare Registrul de banc corespunde cu extrasele de cont, inclusiv soldurile conturilor de lichiditate Soldurile conturilor de lichiditate au fost corect calculate i nregistrate, iar sumele prezentate n situaiile financiare cuprind instrumentri tehnice contabile Provizioanele au fost corect evaluate pentru toate soldurile de banc Toate ncasrile i plile au fost nregistrate n perioada contabil corespunztoare i nu au fost ncasri sau pli fictive Toate depozitele pe termen scurt, conturile de lichiditi la vedere respect principiul entitii patrimoniale. mprumuturile pe termen scurt reprezint obligaii ale unitii fa de creditori la data ntocmirii bilanului
52

Existena

Evaluarea Independena exerciiilor Drepturi i obligaii

Soldurile conturilor curente la bnci au fost Evideniere corect corect prezentate i evideniate n bilan Auditorul trebuie s evalueze riscurile legate de trezorerie; avnd n vedere obiectivele de audit, urmrete: Clientul poate avea mai multe solduri de banc i cas dect n realitate sau n funcie de interesul unitii auditate, profitul poate fi majorat sau micorat. conturile prezentate n situaiile financiare nu sunt reale Firma poate avea ncasri anticipate sau pli restante, astfel nct soldurile bncii la sfrit de an pot arta o situaie mai favorabil dect n realitate. Verificrile auditorului pot descoperi unele angajamente i evenimente neprevzute din operaiunile bancare, din tranzacii privind gestionarea lichiditilor. Atenia auditorului trebuie ndreptat i asupra riscurilor de fraud: furturi, conturi bancare fictive, furturi din cas, transferuri n contul personal. Observarea direct i controlul asupra accesului la datele din calculator, precum i sumele intrate i transferate. Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente: - Extrasele de cont bancare - Registrul de cas - Cecurile pltite/asimilate - Procese-verbale ale edinelor Consiliului de Administraie - Lista specimenelor de semnturi - Contractele de credit cu bncile sau alte instituii financiare - Confirmri primite de la bnci - Balana de verificare Auditul contului de profit i pierdere Contul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor generate n urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n cursul unui exerciiu financiar. Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur dac: - toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare; - toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile; - toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente. n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura cheltuielilor precum i forma de eviden a acestora: manual sau computerizat.
53

Riscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor. n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de cumprri, auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori de sistem sau fraud. Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor asupra soldurilor i rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot aprea n legtur cu creditorii i furnizorii. Riscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizat prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi se verific natura bunurilor i serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate. Exist riscul ca aceste bunuri i servicii s fie utilizate n interesul personal al unor salariai, i nu pentru nevoile firmei. Controlul de autorizare a plilor efectuate poate descoperi anumite pli ctre furnizori fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea. Este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parial stornate din jurnalul de cumprri fr nici o explicaie. Se urmrete dac ulterior aceste facturi au fost nregistrate i achitate fr s existe ordine de plat sau ieiri de numerar prin cas. Astfel de riscuri afecteaz existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate. Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al cheltuielilor i constat dac acestea influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate. La nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii i/sau dobnzile pentru contractele de leasing operaional i/sau financiar, cheltuielile cu comisioane i onorarii, salariile i cheltuielile sociale i fiscale, mprumuturile, declaraiile de impunere i deconturile de TVA, plile efectuate. Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, s examineze dac: - toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare; - toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac reprezint tranzacii reale ale societii auditate. Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat. Examineaz dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nregistrate. Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile.
54

Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri i cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se impun. Analiza fluxurilor de trezorerie De exploatare, investiie i finanare permite auditorului s fac aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire i finanare pe termen lung. Note la conturile anuale Auditorul solicit notele la situaiile financiare privind capitalurile proprii; activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i alte provizioane; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situaia creanelor i datoriilor; principii, politici i metode contabile; aciuni i obligaiuni; informaii privind salariaii, administratorii i directorii, alte informaii. Pe baza lor, auditorul analizeaz: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau msurile propuse de aceasta; - modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de rezultate - metodele folosite pentru calculul amortizrii i modul de fundamentare a provizioanelor. Pe baza notelor, se pot calcula rate de structur a bilanului, ce pot fi interpretate n ultima faz a auditului. Aceast etap final permite recomandrile finale cu persoana care gestioneaz patrimoniul, modalitatea definitiv de prezentare a situaiilor financiare i mai ales revizuirea final a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su de audit. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Aceast etap a misiunii reprezint o alt activitate important n care auditorul trebuie s obin asigurarea c n mod real au fost identificate toate evenimentele survenite ntre data nchiderii exerciiului financiar i data raportului su. Evenimentele ulterioare datei bilanului trebuie prezentate n situaiile financiare nainte de publicarea acestora. n ceea ce privete SC. APULUM SA., aceasta nu a nregistrat nici un eveniment ulterior nchiderii exerciiului financiar 2010. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti Pentru ca ntreaga activitate de audit, efectuat la SC. PROTAN SA., s se desfoare
55

n condiii de maxim eficien, auditorii au folosit ca i bibliografie: - Normele minimale de audit; - Standardele de audit: 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare 310 Cunoaterea clientului 320 Pragul de semnificaie 400 Evaluarea riscului i controlul intern 500 Probe de audit 505 Confirmri de audit 520 Proceduri analitice 530 Eantionarea n audit 570 Principiul continuitii activitii - Codul privind conduita etic i profesional.

3.5.Stabilirea opiniei i ntocmirea raportului de audit Premergtor activitii de stabilire a opiniei i de realizare a raportului de audit, se ntocmesc cteva documente ajuttoare desfurrii acestor activiti. Prezentm succint coninutul i rolul acestor documente n rndurile de mai jos. Chestionarul de sfrit al lucrrilor: red asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra conturilor anuale au fost reunite, normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. ntrebrile cuprinse n chestionar se refer la: ntinderea lucrrilor; coninutul situaiilor financiare; coninutul raportrilor; comunicrile cu conducerea ntreprinderii. Nota de sintez: este stabilit pe baza chestionarului de sfrit al lucrrilor doar n cazul cnd un rspuns negativ la ntrebrile coninute de acesta, poate avea influen asupra exprimrii opiniei de audit. Scrisoarea de afirmare: este utilizat pentru a clarifica totalitatea rspunsurilor i acesta ia urmtoarele dou forme: Stabilirea opiniei Concluzia global ce rezult din examinarea i aprecierea concluziilor trase din
56

-scrisoare emannd de la conductori;

-scrisoare a auditorilor, care cuprinde afirmaiile verbale primite de la conductori.

elementele probante colectate se sintetizeaz astfel: conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptate i conturile anuale sunt conform dispoziiilor legale n vigoare; imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a conturilor

aplicate n mod permanent;

general a ntreprinderii SC PROTAN SA; anuale au fost corect menionate. n perspectiva acestor aseriuni ne exprimm o opinie fr rezerve, n legtur cu Situaiile financiare din 2010 ale societii SC PROTANSA, care au fost elaborate conform regelementrilor contabile n vigoare, innd seama de cadrul legislativ al Ordinului Ministerului Finanelor Publice 1752/2005. Raportul de audit Am auditat bilanul anexat al societii SC PROTAN SA la data de 31 decembrie 2010, precum i contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar, situaia modificrii capitalurilor proprii i notele explicative aferente, pentru anul ncheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaii financiare revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu Standardele Internaionale de Audit, care cer planificarea i efectuarea auditului n scopul obinerii unei certificri rezonabile, conform creia situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentate n situaiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre. n opinia noastr, situaiile financiare prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative poziia financiar a societii SC PROTANSA la 31 decembrie 2010 i rezultatele pentru anul ncheiat, n conformitate cu OMFP 1752/2005. Haprian Ionela, 12.03.2010

57

9. Documentarea lucrrilor de audit Elementele constitutive ale Dosarului permanent n dosarul permanent sunt incluse documentele care conin: 1. INFORMAII GENERALE DESPRE ENTITATEA-CLIENT: - actul constitutiv i toate actele adiionale nregistrate la Oficiul Registrului Comerului; - structura consiliului de administraie i a conducerii societii; - detalii despre capitalul social, politici contabile referitoare la prile sociale, la reevaluarea imobilizrilor, la metodele de amortizare; - obiectul de activitate i structura organizatoric a entitii; - sistemul de delegare a competenelor decizionale i a responsabilitilor ctre conductorii seciilor, a diferitelor deaprtamente sau a activitilor desfurate de societate. 2. INFORMAII DESPRE ACTIVITATEA DESFURAT DE SOCIETATEA AUDITAT: - copii sau extrase dup contractele importante ale entitii: contracte de mprumut, contracte de asociere, contracte de distribuie, contracte de nchiriere i alte contracte ncheiate de societate; - extrase din hotrrile importante ale administratorilor; - sinteza reglementrilor legale specifice sectorului din care face parte entitatea; - copii sau extrase dup titlurile de proprietate asupra cldirilor i terenurilor.
58

3. INFORMAII DESPRE CONTROLUL INTERN: - sinteza sistemului de registre contabile i a sistemului de culegere i prelucrare a datelor, pe domenii de activitate semnificative; - evaluarea eficacitii operaionale a controlului intern pe baza manualului de proceduri, descrierii controlului intern, chestionarelor de control intern, grilelor de separare a sarcinilor incompatibile, fielor posturilor, delimitrilor referitoare la competenele de autorizare a operaiunilor; - copii dup scrisorile de recomandare adresate conducerii n urma evalurii riscurilor inerente i a riscurilor de control. 4. INFORMAII DESPRE CONTRACTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT: - scrisoarea de angajamente i/sau contractul; - corespondena cu auditorul precedent; - analiza fluctuaiilor i a tendinelor. Elementele constitutive ale Dosarului curent Dosarul curent cuprinde toate foile de lucru referitoare la exerciiul auditat. Principalele informaii care se regsesc n dosarul curent se refer la: 1. Planul de audit i programele de audit: reprezint ghidurile operaionale care i ajut pe auditori s-i ndeplineasc misiunea la un nivel corespunztor. Cu ajutoarul lor se stabilesc procedurile care trebuie aplicate pentru culegerea probelor de audit i ntinderea (gradul de acoperire) a acestor proceduri. 2. Balanele de verificare, tabelele principale i tabelele de detaliu 3. Tabelele anex ntocmite de auditor sau obinute de la entitate n care se detaliaz micrile (rulajele) care au avut loc pe parcursul exerciiului financiar auditat. 4. Situaia confruntrilor (reconcilierilor) ntre diferite surse de informaii i anume: reconcilierea soldurilor conturilor de disponibil de la bnci cu extrasele de cont primite; reconcilierea soldurilor conturilor de disponibil de la bnci cu extrasele de cont primite; reconcilierea soldurilor creanelor cu confirmrile primite de la clieni. 5. Situaia testelor de detalii aplicate asupra documentelor justificative i nregistrrilor contabile 6. Sinteza procedurilor analitice efectuate asupra caracterului plauzibil al rulajelor i soldurilor etc. Foile de lucru incluse n dosarul exerciiului (curent) trebuie s justifice opinia auditorului i, ca urmare, trebuie s precizeze natura, data i ntinderea procedurilor aplicate Judeul : MURES Persoana juridic: SC. PROTAN SA
59

Adresa: localitatea Targu Mures, str. Viilor, nr. 128 Telefon: 025887676 fax: Numr din registrul comerului: J 01/19/1991

60

CONCLUZII

n cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este s se determine dac informaiile nregistrate reflect corect evenimentele economice care s-au produs n cursul exerciiului contabil. n contextul unui audit al situaiilor financiare, regulile aplicate sunt, n cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate. Pe lng o bun nelegere a contabilitii, auditorul trebuie s dispun de experien n colectarea i interpretarea probelor de audit. Circumstanele economice globale actuale fac ca auditorii profesioniti s se confrunte cu un risc crescut al auditului. Cei care pregtesc situaiile financiare au motiv s fac n aa fel nct situaiile financiare publicate s apar ct se poate de bune i acest lucru se poate realiza prin utilizarea managementului profitului sau prin raportare financiar frauduloas. Necesitatea realizrii unui audit financiar, la nivelul unei organizaii, este accentuat de conflictul de interese, de asimetria informaional creat ntre diveri utilizatori ai informaiilor financiare i, nu n ultimul rnd, de caracterul din ce n ce mai complex al contabilitii. Orice misiune de audit identific, n general, urmtoarele etape: acceptarea clientului (misiunii), planificarea, evaluarea controlului intern, testarea detaliat a conturilor clientului i, n final, ntocmirea raportului de audit. Eficiena unei misiuni de audit este asigurat n viziunea Standardelor internaionale de audit de planificarea acesteia. Aceast etap presupune, n linii mari, o cunoatere general a entitii de auditat, o apreciere a riscurilor existente i o analiz a continuitii activitii acesteia n vederea identificrii conturilor i domeniilor semnificative de auditat. O auditare exhaustiv este imposibil de realizat i, n esen, nu reprezint un scop al procesului de audit. Testarea selectiv prin eantionare reprezint tehnica frecvent ntlnit att pentru evaluarea controlului intern ct i pentru testarea detaliat a valorilor din conturi i a tranzaciilor. Auditorul va examina elementele justificative care vor susine valorile i informaiile coninute n situaiile financiare, pe baza unei evaluri a principiilor, metodelor contabile i a estimrilor semnificative fcute de managementul entitii pentru prezentarea situaiilor financiare. Activitatea de testare trebuie s porneasc ns de la prezumia de completitudine, integritate i acuratee a datelor de auditat. Acest lucru este
61

asigurat tocmai de o nelegere a mediului informatizat i o evaluare a controlului intern. Prin urmare, auditorii profesioniti trebuie s evalueze riscul i s auditeze procedurile cu atenie pentru a putea identifica pe deplin indicatorii manipulrii i pentru a aduna suficiente dovezi cu scopul de a decide dac manipularea este rezultatul ocolirii sau nclcrii regulilor de raportare financiar, pentru care ultima consecin poate fi o opinie calificat de audit. Pentru evaluarea ct mai riguroas a respectrii principiului continurii activitii, auditorul financiar trebuie s studieze dinamica lichiditii, solvabilitii, indicatorilor echilibrului i performanei financiare i s evalueze riscul de faliment prin metoda scorului, aplicnd cel mai adecvat model de evaluare n funcie de domeniul de activitate diagnosticat. Pentru interpretarea rezultatelor, raionamentul profesional, experiena i datele comparative domeniului de activitate ale entitilor similare sunt eseniale. n condiiile crizei actuale generalizate, principiile scepticismului profesional i prudenei vor trebui aplicate n mod adecvat.

62

ANEXE
BILAN ncheiat la data de 31 decembrie 2010 ANEXA nr. 1 lei Rd. Sold la nceputul anului 1 2

sfritul anului

A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE 1 . Cheltuieli de constituire (ct. 201-2801) 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203-2803-2903) 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare si alte imobilizri necorporale (ct. 2051 +2052+208-2805-2808-2905 -2908) 4. Fondul comercial (ct. 2071-2807-2907-2075) 5. Avansuri si imobilizri necorporale n curs (ct. 233+234-2933) TOTAL: (rd. 01 la 05) II. IMOBILIZRI CORPORALE 1 . Terenuri si construcii (ct. 21 1+212-281 1-2812-291 12912) 2. Instalaii tehnice si maini (ct. 213-2813-2913) 3. Alte instalaii, utilaje si mobilier (ct, 214-2814-2914) 4. Avansuri si imobilizri corporale n curs (ct. 231+2322931) TOTAL: (rd. 07 la 10) III. IMOBILIZRI FINANCIARE 1. Titluri de participare deinute la societile din cadrul grupului(ct. 261-2961) 2. Creane asupra societilor din cadrul grupului (ct. 2671+2672-2965) 3. Titluri sub forma de interese de participare (ct. 263-2963) 4. Creane din interese de participare (ct. 2675+2676-2967) 5. Titluri deinute ca imobilizri (ct. 262+264+265-29622964) 6. Alte creane (ct. 2673+2674+2678+2679-2966-2969) 7. Aciuni proprii (ct. 2677-2968) TOTAL: (rd. 12 la 18) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 06+11+19) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1 . Materii prime si materiale consumabile (ct. 301+3021+3022+3023+3024+3025+3026+3028+303+/308+351+358+381+/-388-391-3921-3922-3951-3958-398) 2. Producia n curs de execuie (ct. 331+332+341+/-3481+3541-393-3941-3952)

1 2 3

0 0 147.828

0 0 71.086

4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 1 1

0 0 147.828 84.380.062 52.405.242 532.175 35.383.325 172.700.804 37.844.270 0 0 0 0 89.823 0 37.934.103 210.782.725

0 0 71.086 78.702.117 42.633.478 458.605 50.876.729 172.670.929 47.388.826 0 0 0 0 38.815 0 47.427.641 220.169.656

21

117.896.472

64.372.274

22

11.406.453

11.840.771

63

3. Produse finite si mrfuri (ct.345+346+/-3485+/3486+3545+3546+356+357+ 361+/-368+371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396397-4428) 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct. 4101) TOTAL: (rd. 21 la 24) II. CREANE 1 . Creane comerciale (ct. 4102+4111+4118+413+418-491) 2. Sume de ncasat de la societile din cadrul Grupului(ct. 4511+4518-4951) 3. Sume de ncasat din interese de participare (ct. 4521+4528-4952) 4.Altecreane(ct.425+4282+431+437+4382+441+4424 +4428+ 444+445+446+447+4482+4582+461+473-496+5187) 5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat (ct. 456-4953) TOTAL: (rd. 26 la 30) III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 1. Titluri de participare deinute la societile Din cadrul grupului (ct. 501-591) 2. Aciuni proprii (ct. 502-592) 3. Alte investiii financiare pe termen scurt (ct.5031+5032+505+5061+5062+5081+5088-593-595598+5113+5114)

23

70.314.436

94.562.815

24 25 26 27 28 29 30 31 13

586.189 200.203.550 58.101.295 0 0 6.720.856 0 64.822.151

646.877 171.422.737 43.580.778 0 0 32.426.265 0 76.007.043

32 33 34 59635 36 37 38 12

0 0 0

0 0 0

TOTAL: (rd. 32 la 34) IV. CASA SI CONTURI LA BNCI (ct.5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+5322+5323+ 5328+5411+5412+542) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 25+31+35+36) C. CHELTUIELI IN AVANS (ct. 471) D.DATORII CE TREBUIE PLTITE PERIOADA DE UN AN 1 . mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169) INTR-O

19

0 36.970.031 301.995.732 21.039.613

0 8.941.331 256.371.111 20.301.701

39 40 41 42 43 44 45 46

0 194.019.025 3.869.844 48.159.662 0 3.407.833 0 7.802.171

0 147.025.440 3.460.604 33.384.645 0 3.407.833 0 23305217

2. Sume datorate instituiilor de credit (ct.1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+5198 ) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale (ct. 401+404+408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403+405) 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului (ct. 1661 + 1685+2691+4511+4518) 7. Sume datorate privind interesele de participare (ct. 1662+1686+2692+4521+4528) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii pentru asigurrile sociale (ct.1623+1626+167+1687+2698+421 +423+424+ 426+427+4281+431+437+4381+441+4423+4428 +444+446+447+4481+4551+4558+456+457+4581+462 +473+510+5186+5193+5194+5195+5196+5197) TOTAL: (rd. 39 la 46) E.ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 37+38-47-62)

47 48

257.258.535 65.776.810

210.583.739 66.089.073

64

F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 20+48) G. DATORII CE TREBUIE PLTITE PERIOADA MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct.1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+ 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale (ct. 401+404+408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403+405) 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului (ct. 1661+1685+2691+4511+4518) 7. Sume datorate privind interesele de participare (ct. 1662+1686+2692+4521+4528) 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si datorii pentru asigurrile sociale(ct.1623+1626+167+1687 +2698+421+ 423 + 424 +426+427+4281+431+437+4381+441+4423 + 4428 + 444+446+447+4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+ 510+ 5186+5193+5194+5195 +5196+5197) TOTAL: (rd. 50 la 57) H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI 1. Provizioane pentru pensii si alte obligaii similare 2. Alte provizioane (ct. 151) TOTAL PROVIZIOANE: (rd. 59 + 60) I. VENITURI IN AVANS (rd. 63+64) 1. Subvenii pentru investiii (ct. 131) 2. Venituri nregistrate n avans (ct. 472) J. CAPITAL SI REZERVE I. CAPITAL (rd. 64 la 66), Din care: - capital subscris nevarsat (ct. 1011) - capital subscris vrsat (ct. 1012) - patrimoniul regiei (ct. 1015) II. PRIME DE CAPITAL (ct. 1041 + 1042+1043+1044) Sold C III. REZERVE DIN REEVALUARE Sold C (ct. 105) Sold D IV. REZERVE (ct. 106) (rd. 73 la 76) 1. Rezerve legale (ct. 1061) 2. Rezerve pentru aciuni proprii (ct. 1062) 3. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 4. Alte rezerve (ct. 1068+/-107) V. REZULTATUL REPORTAT Sold C (ct. 117) Sold D VI. REZULTATUL EXERCIIULUI Sold C (ct. 121) Sold D Repartizarea profitului (ct. 129) TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79) Patrimoniul public (ct. 1016) TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81) INTR-O

49

268.141.593

278.830.218

50 51 52 53 54 55 56 57

0 19.235.326 0 0 0 0 0 37.464

0 9.799.612 0 0 0 0 0 0

58 3 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84

19.272.790

9799612

0 0 0 8.417.942 8.417.942 0 52.603.263 0 52.603.263 0 0 62.287.930 0 81.028.750 9.228.494 0 0 71.800.256 52.948.860 0 28.280.363 0 28.280.363 248.868.803 0 248.868.803

0 2.988.120 2.988.120 7.428.511 7.428.511 0 52.603.263 0 52.603.263 0 0 46.981.139 0 108.598.692 10.219.174 0 0 98.379.518 57.859.392 0 17.173.683 0 17.173.683 266.042.486 0 266.042.486

16

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

65

la data de 31 decembrie 2010

ANEXA nr. 2
Denumirea indicatorului

- lei Exerciiul financiar precedent Financiar ncheiat B 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 1 651.185.054 650.147.976 1.037.078 0 53.497.894 0 4.115.860 2.448.785 711.247.593 406.533.852 65.307.585 33.943.836 738.874 66.380.514 48.161.761 18.218.753 24.799.580 24.799.580 0 1.389.705 2.678.000 1.288.295 94.330.362 90.414.699 2 684.060.774 682.823.418 1.237.356 0 39.100.362 0 5.691.226 1.206.236 730.048.598 410.280.353 65.583.387 36.615.986 952.129 70.942.138 51.105.608 19.846.530 22.776.393 22.776.393 0 -568.630 459.569 1.028.199 88.171.921 85.199.244

A 1 . Cifra de afaceri neta (rd. 02 la 04) Producia vnduta (ct.701+702+703+704+705+706+708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)

3. Producia imobilizata (ct. 721+722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417) VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 01+05-06+07+08) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile (ct. 601+602-7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) b) Alte cheltuieli din afara(cu energie si apa)(ct.605-7413) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) a)Salarii (ct. 641-7414) a) Cheltuieli cu asigurrile si protecia soc. (ct. 645-7414) b) 7. a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale si necorporale (rd. 18-19) a.l) Cheltuieli (ct. 681 1+6813) a.2) Venituri (ct. 7813+7815) 7. b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) b.l) Cheltuieli (ct. 654+6814) b.2) Venituri (ct. 754+7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+ 6287416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii si activele cedate (ct. 658) Ajustri privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli (rd. 28-29) Cheltuieli (ct. 6812) Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL (rd. 10 la 14+17+20+23+27) REZULTATUL DIN EXPLOATARE: - Profit (rd. 10-30) - Pierdere (rd. 30-10) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7613+7614+7615+7616) - din care, n cadrul grupului 10. Venituri din alte investiii financiare si creane

25 26 27 28 29 30

2.338.849 1.576.814 -1.008.959 0 1.008.959 692.415.349

2.134.322 838.355 2.988.120 2.988.120 0 697.741.797

31 32 33 34 35

18.832.244 0 0 0 5.972

32.306.801 0 0 0 0

66

ce fac parte din activele imobilizate (ct. 7611+7612) - din care, n cadrul grupului 36 -424 11 . Venituri din dobnzi (ct. 766) 37 - din care, n cadrul grupului 38 Alte venituri financiare 39 (ct. 7617+762+763+764+765+767+768+788) VENITURI FINANCIARE - TOTAL 40 (rd. 33+35+37+39) 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financ. si a invest financiare 41 deinute ca active circulante (rd. 42-43) Cheltuieli (ct. 686) 42 Venituri (ct. 786) 43 13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666-7418) 44 - din care, n cadrul grupului 45 Alte chelt. financiar(ct.663+664+665+667+668+688) 46 CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL 47 (rd. 41+44+46) REZULTATUL FINANCIAR - TOTAL 48 - Profit (rd. 40-47) - Pierdere (rd. 47-40) 14. REZULTATUL CURENT: - Profit (rd. 31+48) - Pierdere (rd. 32+49) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR: - Profit (rd. 52-53) - Pierdere (rd. 53-52) VENITURI TOTALE (rd. 10+40+52) CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) REZULTATUL BRUT: - Profit (rd. 56-57) - Pierdere (rd. 57-56) -18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691-791) - Cheltuieli cu impozitul pe profit curent - Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat - Venituri din impozitul pe profit amnat 19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n elementele de mai sus (ct. 698) 20.REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR: - Profit - Pierdere 21. Rezultatul pe aciune - de baza (lei) - diluat 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 0 4.120.796 0 37.398.391 41.525.159 0 0 0 7.953.292 0 17.117.725 25.071.017 16.454.142 0 35.286.386 0 0 0 0 0 752.772.752 717.486.366 35.286.386 0 7.006.023 7.006.023 0 0 0 28.280.363 0 0 0 0 832.194 0 19.102.750 19.934.944 0 0 0 9.765.785 0 21.798.394 31.564.179 0 11.629.235 20.677.566 0 0 0 0 0 749.983.542 729.305.976 20.677.566 0 3.503.883 3.503.883 0 0 0 17.173.683 0 0 0

e Reteaua Ecarisajul a fost infiintata in anii 50, iar la inceputul anilo

67