Cursul 1 Aspecte generale privind aplicarea Directivei a IV-a a Comunitilor Economice Europene n contabilitatea romneasc 2 ore 1.1.

1.Aria de aplicabilitate 1.2.Moneda de raportare 1.3.Politici contabile 1.4.Planul general de conturi 1.1. Aria de aplicabilitate Reglementrile contabile conforme cu directivele europene stabilesc formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile de recunoatere, evaluare, scoatere din eviden i prezentare a elementelor n situaiile financiare anuale, regulile de ntocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, i publicare a
situaiilor financiare anuale, unele reguli privind contabilitatea de gestiune, Planul de conturi general, precum i coninutul i funciunea conturilor contabile. Acestea cuprind Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-

a Comunitilor Economice Europene i Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. Aceste reglementrile conforme cu directiva a IV-a CEE transpun n contabilitatea naional: a) Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificrile i completrile ulterioare; b) Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene 83/349/CEE din data de 13 iunie 1983 privind conturile consolidate, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din data de 18 iulie 1983, cu modificrile i completrile ulterioare; c) art. 10 alin. 2 din Directiva 2004/25/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 21 aprilie 2004 privind ofertele publice de achiziie, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 142 din 30 aprilie 2004; d) prevederile Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 17 mai 2006, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE; e) prevederile Directivei 2006/46/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 14 iunie 2006, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 224 din 16 august 2006, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE; f) prevederile Directivei 2009/49/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 18 iunie 2009, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L164 din 26 iunie 2009, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE. n prezent, contabilitatea romneasc este reglementat, n principal, de Legea contabilitii nr.82/1991 (republicat n 2011 n Monitorul Oficial nr.285) i prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009 conform cu Directivele a IV-a i a VII-a europene. Reglementrile contabile se aplic de ctre urmtoarele categorii de persoane (denumite n continuare entiti): a) societile comerciale: - societile n nume colectiv; - societile n comandit simpl; - societile pe aciuni; - societile n comandit pe aciuni; i - societile cu rspundere limitat.
1

b) societile/companiile naionale; c) regiile autonome; d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia, care apar in persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia ; g) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la a) e), cu sediul sau domiciliul n Romnia ; h) subunitile din Romnia, care apar in unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, n condiiile prevzute de lege. Societile comerciale care au subuniti, organizeaz i conduc contabilitatea astfel nct s fie disponibile informaiile necesare privind activitatea desfurat de aceste subuniti. Astfel, entitile patrimoniale au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale, potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Subunitile deschise n Romnia de societ i rezidente n state aparinnd Spa iului Economic European au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi, fr a ntocmi situaii financiare anuale pentru propria activitate. Entitile patrimoniale care n exerciiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro pot opta pentru un sistem simplificat de contabilitate, aprobat prin ordin al ministrului finan elor publice. ncadrarea n aceste criterii se efectueaz pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale, respectiv a balanei de verificare, ncheiate la finele exerciiului financiar precedent, utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii aceluia i exerciiu financiar. Prin sistem simplificat de contabilitate se nelege un set de reguli de baz privind evaluarea, nregistrarea elementelor patrimoniale utiliznd un plan de contu ri simplificat i prezentarea acestora n situa iile financiare anuale ce cuprind bilan i cont de profit i pierdere simplificate, avnd n vedere i prevederile comunitare n domeniu. Organizarea compartimentului contabilitate presupune: a) crearea unor compartimente distincte cu personal angajat. Acest personal trebuie s ndeplineasc anumite condiii de studii i stagiu, n spe s fie absolveni ai unor instituii de nvmnt economic de nivel mediu sau superior. Angajatorul (patronul, managerul, administratorul) trebuie s in cont c o serie de lucrri periodice de sintez poart pe lng semntura sa i semntura conductorului compartimentului financiar contabil. Organizarea i inerea contabilitii se realizeaz, de regul, prin compartimente distincte conduse de directorul financiar contabil, contabilul ef sau alte persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie aib studii economice superioare i rspund de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. b) contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contacte de prestri de servicii i de persoanele juridice autorizate sau de persoanele fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care rspund potrivit legii. c) organizarea i inerea contabilitii pe baz de contracte/convenii civile ncheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situaie n care rspunderea pentru conducerea
2

contabilitii revine acestor persoane fizice. Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice, organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificare rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, depunerea la termen a acestora la organele de drept i publicarea lor; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare anuale.
1

Potrivit OMF nr.3055/2009, societile comerciale care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 , ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de numerar; - note explicative la situaiile financiare anuale. Dac n dou exerciii financiare consecutive nu sunt depite dou din cele 3 criterii, persoanele juridice vor ntocmi situaii financiare simplificate. 1.2.Moneda de raportare Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda na ional, ct i n valut. Prin valut se nelege alt moned dect leul. Contabilitatea are ca obiect nregistrarea tuturor operaiunilor care afecteaz resursele economice controlate de ntreprindere, spre a determina rezultatul financiar al acesteia, exprimat n moneda naional. Contabilitatea romneasc este o contabilitate de angajamente, adic tranzaciile economice sunt recunoscute (nregistrate) atunci cnd se produc i nu atunci cnd sunt ncasate sau pl tite. 1.3.Politici contabile Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt: alegerea metodei de amortizare a imobilizrilor, reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobnzii sau cheltuial, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor intermitent etc. Administratorii societii comerciale trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de legislaie. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective. Aceste politici recunoa terea acesteia drept prin inventarul permanent sau

Ordinul nr.3055/2009, pentru aprobarea Reglemen rilor contabile conforme cu directivele europene a IV-a i a VII-a a CEE

trebuie elaborate avnd n vedere specificul activi tii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale. Astfel, evaluarea elementelor patrimoniale cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s fie efectuat n acord cu principiile urmtoare:
1. Principiul continuitii activitii presupune c entitatea patrimonial i continu n mod normal

funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr o reducere major a acesteia. Continuitatea activitii se exprim clar n actul de constituire. Atunci cnd func ionarea este delimitat n timp sunt menionate datele de ncepere i de ncetare a activitii. 2.Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelora i reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Acest principiu asigur aplicarea pentru acelea i elemente, structuri, domenii de activitate etc. a acelora i metode de la un exerciiu financiar la altul. Aceasta exclude schimbarea metodelor n cursul exerciiului. Modificarea metodelor de la un an la altul trebuie s fie determinat de o profund motivaie, ca de exemplu modificarea unor acte normative, stabilirea unor reguli generale de evaluare noi etc. 3. Principiul prudenei. Potrivit acestuia, nu sunt admise supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desf urarea activitii exerciiului curent sau anterior. n mod special, se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile obinute pn la data ncheierii exerciiului financiar: b) se va ine cont de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat na tere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului: c) se va ine cont de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului este profit sau pierdere. Prudena presupune anticiparea efectelor unor aciuni i n special a transferului de proprietate cu efecte posibile asupra exerciiului curent sau a celor parcurse deja, ntruct as upra lor nu se mai poate interveni din punct de vedere contabil. 4. Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Independena exerciiului presupune c un document justificativ trebuie s se regseasc n cheltuielile, veniturile i rezultatele exerciiului la care se refer. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv prevede c n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 6. Principiul intangibilitii, conform cruia bilanul de deschidere a unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Aceasta presupune ca soldurile elementelor patrimoniale din bilanul de nchidere al exerciiului precedent s devin solduri iniiale pentru acelea i elemente la nceputul exerciiului urmtor.
4

7. Conform principiului necompensrii, elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, respectiv ntre venituri i cheltuieli, cu excepia compensrilor ntre activele i pasivele permise de reglementrile legale. Necompensarea trebuie neleas n sensul c pentru fiecare element patrimonial cu substan material, pentru orice resurs care reflect drepturi i obligaii etc., trebuie s fie deschis, n contabilitate, cte un cont. Necompensarea nu trebuie confundat cu rectificarea prevzut n scopul reflectrii valorii rmase. Valorile rectificative sunt evideniate distinct chiar dac n cazul unor elemente patrimoniale cuprinderea n bilan (de exemplu) se face la valoarea considerat net sau rmas. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului stabile te c informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau a al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic. De exemplu: o ntreprindere nstrineaz un activ altei ntreprinderi, ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. 9. Conform principiului pragului de semnificaie orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceea i natur sau cu funcii similare, vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale i vor fi prezentate n situaiile financiare. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc asemenea abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii patrimoniale. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie: a) inteligibile; b) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i c) credibile n sensul c: - reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea entitii; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative; - evenimentele i tranzaciile sunt contabilizate i prezentate conform principiului prevalenei economicului asupra juridicului, atunci cnd a fost aplicat acest principiu. Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii. n cazul modificrii unei politici contabile, entitatea trebuie s menioneze n notele explicative natura modificrii politicii contabile, precum i motivele pentru care informaii credibile i aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor aplicarea noii politici contabile ofer raportate ale perioadei i tendina real a mai relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost

rezultatelor activitii entitii. Nu se consider modificri ale politicilor contabile:

5

a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

1.4.Planul general de conturi Natura divers a materiei contabile oblig la numeroase clasificri. Una dintre acestea o reprezint clasificarea conturilor. Deoarece contul este mijlocul de calcul al unei structuri patrimoniale, rezult c prin clasificarea conturilor se pun de acord mijloacele de nregistrare i calcul cu structurile posibil s apar i s se utilizeze ntr-un perimetru patrimonial. n clasificarea conturilor trebuie s primeze coninutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflect. Dup coninutul economic al structurilor patrimoniale pe care le reflect conturile pot fi conturi de mijloace economice i conturi de resurse economice: Conturi de mijloace economice Conturi de imobilizri Conturi de cheltuieli etc. Conturi de active circulante Conturi de resurse economice Conturi de capitaluri Conturi de datorii Conturi de venituri etc.

Diversitatea materiei de nregistrat prin intermediul conturilor oblig la msuri de sistematizare a acestora. A a dup cum s-a observat, gradul de cuprindere a unui cont este extrem de larg, fie c privim din punct de vedere a concentrrii unui numr important de structuri n acela i cont, fie c privim din punct de vedere al detalierii pn la obiectul singular de eviden (cldiri, ma in, sortiment, produs finit, unitate monetar etc.). Concentrarea sau detalierea structurilor patrimoniale n conturi trebuie s se fac dup criterii unitare. Aceast sistematizare unitar se realizeaz prin planul de conturi. Planul de conturi sistematizeaz instrumentele de calcul pe domenii de activitate. Potrivit specificului acestora astfel distingem:
planul de conturi al agenilor economici; planul de conturi al instituiilor economici; planul de conturi al unitilor bancare; planul de conturi al trezoreriei publice.

n cadrul acestora se aplic criterii unitare de sistematizare a structurilor patrimoniale, prin intermediul conturilor reflectnd specificul de activitate al f iecrei uniti patrimoniale. n determinarea planurilor de conturi se porne te de la criteriul zecimal de grupare al structurilor patrimoniale conform fluxului de activitate. Pentru fiecare diviziune de structuri patrimoniale se creeaz macrodiviziuni sau microdiviziuni. Astfel, n sistemul contabil al agenilor economici gruparea conturilor se face pe:

clase, grupe, conturi; dou circuite de activiti; conturi sintetice de gradul I i gradul II; conturi de bilan, conturi de rezultate;
6

conturi n afara bilanului i conturi de gestiune.

Denumirilor conturilor li se asociaz un simbol cifric alctuit dup criterii bine determinate n vederea identificrii mai rapide a acestora, astfel:

prima cifr semnific clasa de conturi, a doua cifr reprezint grupa de conturi;

a treia cifr nominalizeaz contul sintetic, adic noiunea cea mai general de lucru n contabilitate

(structurile patrimoniale asociate conturilor cu simbol din trei cifre se regsesc n contabilitate i admit nregistrarea existentului, apariia, mic orarea sau dispariia acestora. Aceste conturi se numesc conturi sintetice de gradul unu).

a patra cifr delimiteaz contul sintetic de gradul doi. clasa Conturi de capitaluri grupa Capital i rezerve

Exemple: 1 10

101 contul Capital social, cont sintetic de g radul I 1011 contul Capital subscris nev rsat, cont sintetic de gradul II. 2 21 clasa Conturi de imobiliz ri grupa de conturi Imobiliz ri corporale

211 contul Terenuri (sintetic de gradul I) 2112 contul Amenaj ri de terenuri (sintetic de gradul II) 3 30 clasa Conturi de stocuri i producie n curs de execuie grupa Stocuri de materii prime i materiale

302 contul Materiale consumabile (sintetic d e gradul I) 3024 contul Piese de schimb (sintetic de gr adul II) 4 43 431 clasa Conturi de ter i grupa Asigur ri sociale, protecie social i conturi asimilate contul Asigur ri sociale (sintetic de gradul I)

4311 contul Contribu ia unitii la asigurrile sociale(sintetic de gradul II) 5 51 512 clasa Conturi de trezorerie grupa Conturi la b nci contul Conturi curente la b nci (gradul I)

5124 contul Conturi la b nci n valut (gradul II 6 65 clasa Conturi de cheltuieli grupa Alte cheltuieli de exploatare

658 contul Alte cheltuieli de exploatare (gra dul I) 6581 contul Desp gubiri, amenzi i penaliti (gradul II) 7 76 clasa Conturi de venituri grupa Venituri financiare
7

762 contul Venituri din investi ii financiare pe termen scurt (gradul I)

Dup cum se poate observa, nu n toate cazurile conturile sunt dezvoltate n conturi sintetice de gradul II. Peste aceast simbolizare convenit n planul de conturi, unitile nu au dreptul s creeze alte conturi prin atribuirea unor simboluri noi. Pentru nevoile curente, unitile pot aplica simbolizri n vederea dezvoltrii n analitic a informaiilor i a evidenei. Conturile obinute se numesc conturi analitice. De exemplu: dac contul Furnizori este simbolul 401 din planul de conturi, acesta este contul sintetic cu care se nregistreaz mi carea acestei structuri patrimoniale. Dezvoltrile ulterioare prin extinderea simbolului cifric sunt specifice unitii patrimoniale care utilizeaz acest cont pentru nevoile sale de nregistrare, astfel simbolul 401.00324 reprezint codul acordat de unitate unui anumit furnizor n vederea identificrii acestuia n masa furnizorilor.