ETAPA DE REALIZARE

Aa cum am artat mai devreme, de aceast dat auditorul intern va "iei din biroul su", nu
n mod episodic, ci pentru activiti care l vor reine timp ndelun!at n cadrul unitii
auditate"
Etapa de reali#are presupune$
A Reuniunea de desc%idere
A& 'r!ani#area
A( 'rdinea de #i
a) Pre#entarea
b) Pre#entarea auditului intern
c) Raportul de orientare
d) *ntilniri i contacte
e) Lolistica misiunii
+) Pre#entarea procedurii de audit
," Pro!ramul de audit
-" -%estionarul de control intern
D .unca de teren
D& pre#entarea demersului lo!ic
D( 'bservarile
D/ 0IAP 1 urile
E" Dovada
0" -oerene i validri
Totul ncepe cu o nt2lnire relativ o+icial denumit aici "reuniune de desc%idere3
&
" Di+eritele
nt2lniri care se succed pe parcursul misiunii dau natere unor terminolo!ii diverse$ s preci#m
n cele ce urmea# vocabularul pentru a evita con+u#iile$
4 primul contact de la nceputul misiunii 5adesea o simpl convorbire
tele+onic sau o simpl vi#it n ca#ul misiunilor scurte) se mai numete$
6reuniune de pre#entare
7au
6 reuniune de nceput de misiune"
4 reuniunea de care este vorba aici i care desc%ide etapa de reali#are se
numete$
6reuniune de desc%idere
sau 6 reuniune de orientare
7au 6 reuniune de nceput al operaiunilor"
4 Reuniunea +inal de care va +i vorba la nceputul celei de6a treia etape sub
denumirea Reuniunea de nc%eiere se mai numete$
6 reuniune +inal la +aa locului
sau 6 reuniune de validare !eneral
sau 6 reuniune de s+2rit de misiune"
A 6 RE89I89EA DE DE7-:IDERE
-um este or!ani#at i care sunt punctele abordate pe parcursul acestei nt2lniri;
8nii s6au mirat c am plasat "reuniunea de desc%idere" n mi<locul misiunii de audit i
nu la nceput" Am +cut acest lucru deoarece aceast nt2lnire nu marc%ea# debutul
misiunii, ci nceputul operaiunilor de reali#are i nu poate avea loc at2ta timp c2t nu e=ist
un 3"pro!ram" de pre#entat entitii auditate"
-u si!uran, la nceputul +iecrei misiuni au loc contacte$ vi#ite neo+iciale la
responsabilii ierar%ici, plani+icri calendaristice, interviuri de in+ormare, cutarea
documentaiei """ ns toate acestea nu implic neaprat contactul direct cu responsabilii
pentru a le pre#enta un pro!ram i a6& comenta cu acetia" Doar n acest moment ncep
operaiunile de audit"
& 6 'r!ani#area
Aceast nt2lnire trebuie n mod obli!atoriu i simbolic s aib loc la sediul entitii
auditate, c%iar n locurile n care trebuie s se des+oare misiunea de audit$ serviciul, u#ina,
sectorul comercial""" ntotdeauna auditorul este cel care mer!e la entitatea auditat i nu invers"
Acest aspect pur !eo!ra+ic nu este unul nesemni+icativ, el are importana sa simbolic i
practic$
4 simbolic pentru ca entitile auditate i auditorii s ia bine la cunotin c de aceast
dat pre!tirile au luat s+2rit i c misiunea a nceput" An!lo6 sa=onii e=prim uneori
acest lucru cu a<utorul unei +i!uri de stil, numind aceast nt2lnire ">ic>6o++ meetin!"$
adic utul care d av2nt min!ii, sau" dac pre+erm, +luierul care d trenului semnalul de
plecare"
4 practic, deoarece n aceast etap esenial de pornire este important s avem, dac
nu pre#eni, mcar "la ndem2n"3 principalii actori ai operaiunii"
Importana locului nt2lnirii este cu at2t mai mare cu c2t aici dispunem de ma=imul de
in+ormaii i documente care se pot dovedi necesare sau doar utile pe parcursul
nt2lnirii"
-are vor +i participanii la aceast nt2lnire;
4 Este vorba n primul r2nd de auditorii nsrcinai cu misiunea" 9u se pune problema s
+ie "repre#entai" ntr6un +el, de un superior ierar%ic" Acetia sunt a!eni principali i va
trebui ca ei s acione#e c%iar acolo unde au loc reuniunile, acetia trebuie s cunoasc i
s se +ac cunoscui" Ei sunt n mod evident nsoii de supervi#orul lor 5e+ul misiunii)
care nu va +i dec2t uneori pre#ent la operaiunile de audit" Poate totui s +ie pre#ent n
permanen dac este vorba de un subiect important i sensibil, sau dac auditorul
5sau auditorii) nsrcinai cu misiunea respectiv nu au nc e=perien" n micile
ntreprinderi de audit intern unde nu e=ist un e+ al misiunii, nsui responsabilul
de audit asist la reuniunea de desc%idere" El poate de asemenea s +ie pre#ent
mpreun cu e+ul Inisiunii dac subiectul este considerat important, dac este
vorba de o prim misiune a auditului intern la locul respectiv, dac ec%ipa este
+ormat n principal din debutani sau pentru orice alt motiv" Pe scurt, toate
acestea in de oportunitate i de tradiie"
4 In +aa acestora, la masa de nt2lnire se vor ae#a entitile auditate despre
care putem +ace aceleai observaii" -2nd vorbim de "entiti auditate"
trebuie s nele!em responsabilii serviciului sau ai 0unciei auditate" Dar
unde s trasm l i ni a care i desparte pe cei care trebuie s vin de cei a cror
pre#en nu este considerat necesar; Persona<ul indispensabil, auditat prin
e=celen, este responsabilul direct al serviciului sau al 0unciei auditate"
Dup ca#, acesta este sau nu nsoit de superiorul su ierar%ic? este sau nu
asistat de colaboratorii si direci" Ast+el, auditul departamentului te%nic al
unei u#ine necesit pre#ena e+ului Departamentului nsoit sau nu de
Directorul u#inei, asistat sau nu de e+ii de serviciu" Pre#ena Directorului
care d presti!iu auditului intern, este totui mai puin indispensabil dec2t
aceea a colaboratorilor care vor i a!eni principali n des+urarea misiunii
de audit" ' reuniune de desc%idere care s6ar des+ura doar n pre#ena
responsabilului serviciului sau 0unciei auditate ar II o reuniune incomplet"
nainte de a aborda ordinea de #i a reuniunii, se desemnea# d i n cadrul
participanilor un raportor pentru ca pe parcursul nt2lnirii s poat +i redactat un
proces verbal care s tle disponibil imediat dup s+2ritul nt 2l ni r i i .
2 - Ordinea de zi ( discuii)
@ase probleme, i nici una n plus, trebuie abordate pe parcursul acestei
nt2lniri$ acestea au +ost trecute pe ordinea de #i care a +ost trimis participanilor
odat cu convocarea i cu Raportul de orientare" Acest Raport constituie de +apt
elementul esenial al ordinii de #i, " punctul +orte" al reuniunii de desc%idere?
in2nd cont de acest aspect, convocarea i ordinea de #i sunt trimise
participanilor cu su+icient de mult timp nainte 5A #i l e" " " ) pentru a permite
citirea i anali#a acestuia" -are sunt cele B probleme ce trebuie abordate;
2.1.Prezentarea
0ie c acest aspect este sau nu indicat n mod +ormal n ordinea de #i, trebuie s
ncepem prin pre#entarea ec%ipei de auditori nsrcinai cu misiunea" Cin2nd cont de
rotaia relativ rapid a auditorilor n cadrul serviciului de audit intern, i de intervalul
scurs ntre dou misiuni pe aceeai tem 5de la ( la D ani), auditorii nu sunt neaprat
cunoscui de interlocutorii lor? i c%iar dac sunt" o pre#entare de curtoa#ie este
ntotdeauna necesar" Pe parcursul acestei pre#entri subliniem reali#rile pro+esionale
ale +iecruia, competenele sale speci+ice i r el a i i l e ierar%ice din cadrul misiunii"
In mod natural, dup aceast pre#entare vor lua cuv2nt pe r2nd auditorii i entitile
auditate? cunoaterea reciproc i a atribuiilor ce revin +iecruia este indispensabil n
vederea unei bune des+urri a mi s i uni i " Dup pre#entarea persoanelor, urmea#
pre#entarea 0unciei"
2.2.Prezentarea Auditului Intern
Interlocutorii auditorilor, e+ii de serviciu a cror activitate nu a mai +ost auditat de (
sau / ani, tiu adesea +oarte puine despre semni+icaia auditului intern, sau uneori 6 ceea ce
este i mai !rav 6 dein idei +alse despre acest subiect" ntr6adevr, n .arile ntreprinderi,
ca urmare a sc%imbrilor, este adesea vorba de primul lor contact cu auditul? n ca# contrar, sau
dac ne a+lm n cadrul unei ntreprinderi mi<locii unde cunoaterea reciproc a
activitilor este superioar, trebuie s actuali#m cunotinele sau concepiile nvec%ite de
c2iva ani i care nu au urmrit neaprat evoluia Auditului Intern"
Aadar se impune o pre#entare apro+undat a obiectivelor !enerale ale auditului intern, a cror
cunoatere este obli!atorie n vederea reali#rii unei colaborri per+ecte ntre auditori i
entitile auditate"
2.3.Raportul de orientare
E=aminarea acestui document, de care +lecare a luat cunotin, constituie elementul
esenial al ordinii de #i a reuniunii$ durata acesteia depinde deci n mare msur de
importana Raportului pre#entat i de#btut n cadrul reuniunii" Ast+el auditorii anun n
prealabil i +r ambi!uitate ce intenionea# s +ac" Aceast pre#entare se +ace, dup
cum s6a indicat anterior, n +uncie de identi+icarea #onelor de risc reali#at pe parcursul
etapei de pre!tire" In cadrul acestei pre#entri comune, auditorii vor cere prerea entitilor
auditate? acestea nu pierd oca#ia de a +ace remarci" Ele semnalea#, de e=emplu, c una sau
alta din probleme nu merit s +ie supus e=aminrii care s6a propus a +i e+ectuat pentru c
n urma anali#ei situaiei s6a a<uns la conclu#ia c este vorba de o c%estiune simpl i lipsit
de urmri, sau pentru c este vorba de o c%estiune sinpl n le!tur cu care vor +i +urni#ate
imediat e=plicaii n edin, sau pentru c2 este vorba de o problem ce nu trebuie discutat n
acel moment sau n aceste condiii" Auditorii iau not de aceste remarci, dar deci#ia +inal 6 de
a ine sau nu cont 6 de aceste s+aturi le aparine" Dac decid s treac peste acestea, ei e=plic
motivul acestei deci#ii i discuia se va nc%eia ai ci " ns important este ca inteniile
+iecruia s +ie cunoscute de toat lumea"
E=aminarea Raportului de orientare le poate determina pe entitile auditate s solicite
anumite completri omise de auditori +ie pentru c anali#a prealabil pre#int lacune, +ie pentru
c este vorba de sectoare pe care responsabilii sunt interesai s le supun cercetrii" Aceast
situaie dovedete instaurarea unui spi ri t de colaborare per+ect ntre prile pre#ente i de
aceea este ntotdeauna de dorit i recomandabil ca auditorii s accepte cererea entitilor
auditate i, n consecin, s complete#e Raportul de orientare"
n cadrul acestei pre#entri comune, dispunem de un document, cunoscut de toi i care
conine ntr6o manier clar obiectivele speci+ice ale misiunii de audit i domeniul de aplicare
n cadrul cruia se va derula" ncep2nd cu acest moment, acest document devine un
-'9TRA-T ntre cele dou pri$ una an!a<2ndu6se s6& reali#e#e i cealalt s permit
punerea sa n aplicare" Acest contract va +i completat de prevederi practice"
2.4.ntlniri i contacte
Aceast reuniune repre#int oca#ia de a de+ini cu preci#ie persoanele cu care auditorii
trebuie s se nt2lneasc, +ie pentru a e+ectua teste asupra muncii lor, +ie neutru a lua
interviuri i a aduna in+ormaii" n ambele ca#uri, auditorii i intero!%ea# pe responsabilii
unitii sau 0unciei auditate, care le comunic numele persoanelor pe care trebuie s le
nt2lneasc" Eventual, dac au idei clare asupra problemei, auditorii vor adu!a nume pe list,
anali#2nd n acelai timp reacia interlocutorilor lor" Eom determina de asemenea cu ma=imum
de preci#ie momentul n care nt2lnirea va +i solicitat i timpul apro=imativ pe care
auditorul l va petrece n cadrul serviciului n cau#" Ast+el se evit un dublu risc$
6riscul de a nt2lni persoane +r ca superiorii acestora s +ie in+ormai despre acest
lucru (cf. pre#entarea te%nicilor de luare a unui interviu)?
6riscul de a avea di+iculti n obinerea unei nt2lniri$ cei interesai vor +i in+ormai cu
destul de mult timp nainte de ctre superiorii lor" acesta +iind mi<locul cel mai e+icient
pentru a se asi!ura o colaborare real i serioas"
Lista ast+el elaborat a persoanelor ce trebuie nt2lnite, indic2nd 3"momentul" i "durata",
nu este restrictiv" Pe parcursul investi!aiilor lor" auditorii pot +i nevoii s se nt2lneasc cu
e=ecutani sau responsabili la care nu se !2ndiser cu oca#ia reuniunii de desc%idere$ auditul
intern nu este deci sub nici o +orm le!at de aceast etap prealabil" Totui, auditorii au !ri< de
+iecare dat s in+orme#e responsabilii de misiune cu care s6a stabilit un dialo! pentru ca
acetia din urm s primeasc in+ormaia i s6i anune pe colaboratorii respectivi" Acest
aspect +ormal nu este inutil, el permite crearea i meninerea unui climat de colaborare per+ect"
La +el se nt2mpl i n ca#ul problemei urmtoare"
2.!."o#istica $isiunii
Pro+itm de +aptul c toi a!enii principali sunt reunii pentru a de+ini condiiile
$ateriale ale misiunii de audit" -ea mai rea situaie posibil este cea n care auditorul sosete i
descoper c nu e=ist un birou pentru a se instala, c nu tie unde s mear! s6i ia micul
de<un, i c nu este nimic prev#ut pentru transportul su" n cursul reuniunii de desc%idere
punctele urmtoare sunt aadar trecute n vedere i se indic, n lipsa unei soluii imediate, cine
este persoana nsrcinat cu punerea n aplicare$
6transportul auditorilor la locurile de des+urare a auditului 5dac este ca#ul$ u#in,
audit n strintate""" )
6birou cu tele+on, conectare pentru microcalculatoare, posibilitate de editare pe
disc%ete " " "
6micul de<un$ autoservire, restaurant 5din ce bu!et;)
6transport #ilnic de la %otel la locul de des+urare a auditului 5nc%irierea unei
maini ;)
6+a=, +oto6copiatoare"
6permis de liber trecere pentru a intra n locurile vi#itate 6 ore de desc%idere
i de nc%idere"
6re!uli de securitate ce trebuie respectate la +aa locului"
'dat nc%eiat acordul privind aceste dispo#iii practice dar eseniale, auditorii amintesc
interlocutorilor lor modul de des+urare a evenimentelor"
2.%.Prezentarea procedurii de audit
Este important s se menione#e ce se va nt2mpla dup etapa de intervenie pe teren" Din
motivele evocate anterior, entitile auditate nu au neaprat cunotin despre acest lucru, +ie
pentru c nu au +ost auditate anterior, +ie pentru c au uitat" +ie pentru c procedurile de audit s6
au sc%imbat" n consecin vor +i reamintite$
eventualitatea reuniunilor intermediare n cursul auditului"
in+ormarea sistematic asupra constatrilor"
reuniunea de nc%eiere unde se vor reuni aceiai participani"
c2nd i cum va +i redactat Raportul de Audit"
cui va +i distribuit Raportul"
procedura stabilit pentru veri+icarea recomandrilor"
eventual e=istena unui -omitet de Audit i rolul acestuia"
La s+2ritul acestei Pre#entri, entitile auditate tiu si!ur c nimic nu va +i spus, ni ci scris,
+r a li se +i comunicat n prealabil" @i acest aspect este +oarte important"
La s+2ritul acestei reuniuni 5( ore""" sau o #i), vom aduce Raportului de orientare modi+icrile
i retuurile decise de comun acord 5dac acestea e=ist)$ documentul contractual care
de+inete obiectivele misiunii dintre Entitile auditate i Auditori va +i de+initivat"
.ai trebuie redactat un alt document contractual, dar acela nu privete dec2t serviciul de
Audit Intern"
& 6 PRO'RA()" *+ A)*I,
Este denumit i "Pro!ram de Eeri+icare" sau c%iar "Plani+icare de reali#are"$ indi+erent de
denumirea acestuia, este vorba de documentul intern al serviciului m care se vor stabili i
reparti#a sarcinile"
Acest pro!ram de audit este stabilit de ec%ipa nsrcinat cu misiunea, cu supervi#area
e+ului misiunii i, n !eneral, cu oca#ia unei scurte ntoarceri n birourile serviciului" Acest
document ndeplinete B obiective, iar coninutul su este n principal te%nic"
&" Atributele pro!ramului de audit
Acesta va +ace le!tura ntre ec%ipa de audit i superiorii acesteia, ca n ca#ul oricrei
misiuni permanente sau oca#ionale cu care sunt nsrcinai a!enii ntreprinderii din cadrul altor
servicii"
&"& Este un document contractual
Indi+erent de modi+icrile care pot +i aduse pe parcursul auditului, Pro!ramul repre#int
re+erina utili#at pentru evaluarea muncii depuse" -eea ce nseamn c modi+icrile,
recti+icrile, anulrile sau adu!irile nu se pot +ace dec2t cu acordul superiorilor
auditorului" Din acest punct de vedere, e=istena unui "contract" repre#int de asemenea
asi!urarea c nimeni nu se va e=pune riscului de a se aventura n a+ara ariei obiectivelor
stabilite"
&"("Este o "plani+icare" a muncii
n cadrul acestui document se distribuie sarcinile ntre membrii misiunii$ auditorilor
<uniori 6 sarcinile elementare, auditorilor seniori 6 anali#ele mai comple=e, unui auditor
speciali#at 6 cercetarea unui domeniu pe care acesta l cunoate bine, etc"
In a+ar de aceast reparti#are a sarcinilor n +uncie de competene, activitatea este
or!ani#at i plani+icat n timp" Deplasrile auditorilor sunt coordonate, datele interviurilor i
nt2lnirilor sunt plani+icate i armoni#ate"
7e poate observa c n ca#ul unei ec%ipe mici iFsau a unei misiuni cu un sin!ur auditor,
acest aspect de plani+icare se reduce la +orma cea mai simpl$ totui, se recomand s nu se
omit plani+icarea pentru ca misiunea s se des+oare n mod ri!uros i e=act"
&"/"Principiu clu#itor
"Principiul clu#itor" al auditorului +ace ca acesta s nu acione#e "la nt2mplare",
cut2nd piste n mod intuitiv, ci s acione#e n mod lo!ic, urmrind di+eritele etape ale
Pro!ramului su" n ca#ul unei misiuni importante, sarcinile auditorilor se completea# ca
piesele unui pu##le i constituie n +inal un ansamblu coerent care s permit atin!erea
obiectivelor stabilite" n ca#ul n care documentul este comple= deoarece misiunea este
important i auditorii sunt numeroi, putem recur!e la metode de plani+icare ri!uroase i
tiini+ice$ elaborarea unui "3drum critic" 5metoda PERT) n vederea limitrii pierderilor de
timp i a creterii e+icienei" Pro!ramul, dup cum i spune i numele, permite +iecrui auditor
s cunoasc n detaliu i cu e=actitate ceea ce are de +cut i s ndeplineasc succesiv di+eritele
sarcini iar a risca s omit vreuna"
&"G"Punctul de plecare al --I"
Este un document care va indica n detaliu ceea ce trebuie +cut pentru cercetarea di+eritelor
#one de risc identi+icate n cursul etapei de pre!tire" -u alte cuvinte, plec2nd de la acest
document i n paralel cu elaborarea acestuia se construiete, n detaliu, -:E7TI'9AR8L
de -'9TR'L I9TER9" Relu2nd decupa<ul secvenial al identi+icrii riscurilor i
problemele eseniale ale Raportului de orientare, c%estionarul elaborat n toate
componentele sale (cf. para!ra+ul -) va permite auditorilor s de+ineasc i s preci#e#e
sarcinile ce trebuie ndeplinite n vederea atin!erii obiectivelor de+inite n Raportul de
orientare, lat cum$ Identi+icarea riscurilor" Raportul de orientare, Pro!ramul de audit,
repre#int cele trei etape ale aceluiai demers mer!2nd de la abstract la concret, de la
!eneral la detaliu" n aceast ultim etap, e+ul misiunii va cunoate cu e=actitate detaliile
pro!ramului de audit" n etapa urmtoare se va pune n aplicare -%estionarul de -ontrol
Intern"
&"D".onitori#area activitii
Pro!ramul permite de asemenea responsabilului misiunii s urmreasc mai bine activitatea
auditorilor i deci s dispun de mi<loacele de evaluare a acesteia" Aceasta monitori#are se
e=ercit la dublu nivel$
4 la nivel !lobal, acesta permite asi!urarea des+urrii normale a operaiunilor n timp i
deci anticiparea ritmului de reali#are a operaiunilor comparativ cu plani+icarea iniial"
4 la nivel individual, acesta permite cunoaterea stadiului n care se a+l +iecare auditor n
ndeplinirea sarcinilor ce i6au +ost atribuite i deci posibilitatea evalurii contribuiei
individuale a +iecruia" stabilirea imediat a cau#elor principale ale devansrilor F
nt2r#ierilor ieventual remedierea situaiei"
&"B" Documentaie
n s+2rit 6 i acesta nu este obiectivul cel mai puin important 6 e=istena unui Pro!ram de
lucru precis pentru +iecare tem sau subiect de audit constituie n cadrul serviciului de Audit
Intern o documentaie deosebit de preioas i care servete ca $odel pentru auditurile ce vor
urma"
De +iecare dac c2nd se prevede o misiune pe o tem de<a auditat anterior, stabilirea
Pro!ramului se +ace plec2nd de la Pro!ramul anterior, i la +el se procedea# i pentru
c%estionarul de -ontrol intern a+erent$ ast+el avem certitudinea c pro!resm i c
mbuntim mi<loacele ce trebuie utili#ate n vederea atin!erii obiectivelor stabilite" ns nu se
poate concepe sub nici o +orm s se preia un Pro!ram de audit anterior i s se aplice n +orma
respectiv la o situaie nou i di+erit" n perioada dintre dou audituri totul se sc%imb?
oamenii i or!ani#rile 6 i deci modalitile de control intern 6 mediul de lucru, obiectivele unitii,
etc"
-onceperea <udicioas a unui Pro!ram de lucru adaptat la Raportul de orientare
repre#int aadar o etap necesar i inevitabil" -ele B obiective de+inite mai sus se vor re!si
n coninutul documentului"
2 - .oninutul pro#ra$ului de audit
Este enunarea precis i detaliat a ( elemente eseniale$
4 Primul este indicarea activitilor preliminare ce trebuie ndeplinite pentru a pune n aplicare
te%nicile i instrumentele De cele mai multe ori, aceste activiti preliminare trebuie s +ie
e+ectuate c%iar de auditori inventare, procurarea documentelor, selecii diverse" Dar aceste
activiti pot +i reali#ate i de ctre teri, la cererea auditorilor$ este +oarte adesea c#ul
e=tra!erii de +iiere in+ormatice care, dac se aplic unor +iiere cu structuri comple=e, impune
utili#area de instrumente in+ormatice pe care auditorii nu le prea cunosc, ne+iind nevoii s
le utili#e#e prea des" n acest ca# se apelea# la in+ormaticieni sau la auditorii in+ormatici
din cadrul auditului intern, dac acetia e=ist" Este vorba de asemenea de activitile
preliminare reali#ate de teri n ca#ul n care auditorii trebuie s consulte documente
necon+ideniale, dar care +i!urea# n dosare con+ideniale, de e=emplu dosare ale
personalului sau dosare medicale" Documentele necon+ideniale sunt n acest ca# e=trase din
dosare de persoana abilitat s le !estione#e" @i am putea da i alte e=emple"
4 Al doilea element este indicarea te%nicii, a instrumentului ce trebuie utili#at" Pentru +iecare
sarcin ce trebuie ndeplinit i care mai nt2i a +ost bine identi+icat, e+ul misiunii i
auditorii si decid dac este necesar$
s se reali#e#e o dia!ram de circulaie"
s se e+ectue#e un sonda< statistic,
s se urmreasc o pist de audit,
s se intervieve#e personalul operativ,
sau s se reali#e#e o anumit observare n teren, etc"
Ast+el, auditorul tie nu numai ce sarcini trebuie s ndeplineasc 5-e ;), con+orm crei plani+icrii
5-2nd ;), dar i cu ce mi<loace 5-um ;)"
In mod evident aceste indicaii nu inter#ic e+ectuarea unor modi+icri, omiteri sau adu!iri pe
parcursul misiunii? ele l determin ns pe auditor s dialo!%e#e cu e+ul su de misiune din clipa
n care un element sau altul va +i modi+icat" Ast+el se a+irm caracterul contractual al acestui
document de lucru, care va menine le!tura ntre auditori i superiorii acestora i va permite
abordarea etapei urmtoare$ aceea a lucrului pe teren" Aceasta va +i pus n aplicare prin utili#area
unui instrument indispensabil$ c%estionarul de control intern 5--I)"
- 1 -:E7TI'9AR8L DE -'9TR'L I9TER9 5--I")
Este un document pe care am nceput de<a s6l elaborm odat cu divi#area n sarcini
elementare, deoarece acesta, ca i tabelul de riscuri, pornete de la aceast divi#are
+undamental" Eor +i deci tot at2tea --I" c2te misiuni de audit sunt de reali#at" n cadrul
serviciilor de audit cu o anumit vec%ime, aceste c%estionare se !sesc n dosarele pentru
misiunile recurente$ nu mai trebuie dec2t s +ie completate i actuali#ate" In ca# contrar, acestea
trebuie create de la #ero" Despre ce este vorba ; De a permite auditorului s reali#e#e asupra
+iecruia dintre punctele supuse aprecierii sale critice o anali# care s +ie c2t mai complet"
Pentru a +ace acest lucru, c%estionarul va trebui s +ie +ormat di n toate ntre/0rile rele1ante ce
tre/uie 2or$ulate pentru a e+ectua o anali# complet" Acest c%estionar va repre#enta aadar
!%idul auditorului n demersul su de reali#are a acestui pro!ram$ este +ar ndoial un element
clu#itor, de unde importana sa ca instrument metodolo!ic.
& 6 -%estionar sau -%ec>6list
Aceste c%estionare de -ontrol Intern constituie adesea obiectul unei de#bateri$
c%estionar sau c%ec>6list; Alt+el spus$ documente care trebuie s +ie elaborate sau documente
prestabilite; 7 remarcm n primul r2nd c +iind vorba de evaluarea dispo#itivului de control
intern prin ntrebri privind o or!ani#aie sau o +uncie precis, nu vom avea c%estionare de
-ontrol intern !enerale, ci n mod obli!atoriu speci+ice" Aa cum c%estionarul de luare la
cunotin este speci+ic auditorului, c%estionarul de -ontrol intern este speci+ic .isiunii"
De +apt, acest c%estionar de -ontrol intern va permite trecerea de la !eneral la particular i
identi2icarea pentru 2iecare 2uncie n parte a principalelor dispoziti1e speci2ice de .ontrol.
De aceea e=ist tot at2tea c%estionare de -ontrol Intern c2te misiuni de audit" n msura n
care aceste misiuni sunt n mare parte recurente, tentaia de a pre!ti un document standard
care poate ti utili#at n mod repetat este mare$ un c%estionar pentru auditul ac%i#iiilor, unul
pentru auditul tre#oreriei, unul pentru auditul recrutrii, etc" i care s repertorie#e, o dat
pentru totdeauna, toate problemele de -ontrol intern ce trebuie e=aminate n +iecare ca#
speci+ic" Acest procedeu a +ost i este nc utili#at$ este vorba de c%ec>6list"
4 Avantaje pentru check-list:
permite un parcurs rapid deoarece se pleac de la un document prestabilit,
este comod deoarece !arantea# c problemele cele mai importante nu sunt omise,
+acilitea# transmiterea cunotinelor"
4 Dezavantaje pentru check-list:
este un document stereotip i care va deveni repede un documeiv" perimat,
d i lu#i a con+ortului$ lacunele iniiale se repet la nes+2rit,
nu atra!e atenia asupra problemelor, +enomenelor sau sc%imbrilor recente de
structur,
nu stimulea# ima!inaia i cercetarea"
Pentru toate aceste motive, se pre+er c%estionarul care este elaborat pentu +iecare misiune n
parte, acesta ls2nd +iecruia cea mai mare liberate de iniiativ i stimul2nd descoperirea"
n mod evident, n timpul misiunilor recurente +iecare c%estionar de -ontrol Intern este
construit pe ba#a c%estionarului precedent" n cadrul serviciilor de audit bine or!ani#ate, acest
c%estionar se !sete pe disc%et$ adu!m, modi+icm, eliminm, actuali#m$ pe scurt, aducem
mbuntiri pentru a obine un produs nou" Pe parcursul acestei etape de creare i de
mbuntire, auditorul i va elabora ntrebrile ntr6o +orm c2t mai precis cu putin" Acestea
trebuie s +ie neaprat ntrebri desc%ise pentru c nu este vorba aici nici de un interviu, nici de
o anc%et de opinie, nici de o e=aminare n cadrul creia putem utili#a ntrebri6!ril" Acest
procedeu nu vi#ea# c%estionarele de control intern, care au o structur precis ce !arantea#
acoperirea subiectului n ansamblul su" @i deoarece n ma<oritatea ca#urilor este vorba de un
subiect nou, se poate utili#a numai ntrebarea desc%is"
Demersul auditorului va +i +acilitat dac acesta are !ri< s nu omit cinci ntrebri
+undamentale care repre#int tot at2ia poli de re!rupare a problematicii l ui i i o+er !arania
5relativ) c nu a uitat nimic"
( 6 -ele cinci ntrebri +undamentale
Aceste cinci ntrebri universale
&
permit re!ruparea tuturor aspectelor le!ate de punctele de
-ontrol$
4 .ine3 ntrebri re+eritoare la personalul operativ care trebuie identi+icat cu preci#ie, aceasta
nsemn2nd a se veri+ica dac el e=ist, care este competena lui i n ce msur e=ist o
coresponden ntre realitate i sistemul de re+erin" Pentru a rspunde la aceste
ntrebri, auditorul utili#ea# la scar lar! or!ani!rama ierar%ic i +uncional, anali#ele
+unciilor, !rilele de anali# a sarcinilor
4 .e3 0ace posibil re!ruparea tuturor ntrebrilor care ne permit s a+lm despre ce este
vorba, care este nu subiectul, ci obiectul operaiunii$ care este natura produsului +abricat,
care sunt instalaiile implementate sau care sunt persoanele implicate;
4 )nde3 Pentru a nu omite veri+icarea tuturor locurilor n care se des+oar operaiunea$
locuri de stocare, locuri de prelucrare, #one industriale"""
4 .nd3 Permite re!ruparea ntrebrilor re+eritoare la timp$ nceput, s+2rit, durat, se#on,
plani+icare""";
4 .u$3 ntrebri re+eritoare la descrierea modului de operare$ cum este +abricat produsul,
cum este distribuit, cum se recrutea#, cum se ac%i#iionea#, etc; 8tili#area pistei de
audit este uneori +oarte util pentru a urmri, nele!e i aprecia un ntre! lan de prelucrare"
Aceste cinci ntrebri desc%ise care re!rupea# toate problemele de control care pot +i
observate, pot +i utili#ate n alte scopuri deoarece acestea repre#int un mi<loc interesant care ne
o+er posibilitatea de a nu omite nimic" In elaborarea c%estionarelor de -ontrol intern, acestea
constituie cadrul comun pe ba#a cruia se vor elabora ntrebri speci+ice pentru +iecare sarcin
elementar"
Plec2nd de la aceste ntrebri care vi#ea# ansamblul 0unciei, vom identi+ica punctele de
control ce trebuie testate adu!2nd verbul "a controla'. Ast+el ntrebarea "care este tipul
prousului fabricat!" atra!e dup sine testul de control intern "cum putem verifica aca tipul
prousului fabricat este "ntr-aevr acesta'#'', sau c%iar "cum putem controla calitatea produsului
+abricat;"
Este vorba de +ormularea ntrebrii celei mai e=acte pentru a a+la dac sarcina
ele$entar0 este /ine e2ectuat0 i dac0 e4ist0 un /un control asupra ei.
Ast+el c%estionarul de -ontrol intern permite reali#area observrilor care vor duce la
elaborarea dia!nosticului"
8tili#area celor cinci ntrebri +undamentale mai poate servi de asemenea la crearea
-%estionarului de -ontrol intern, atunci c2nd suntem n pre#ena unei teme pe care dorim s o
3"detaliem" pentru a avea o ima!ine mai clar" Aplicare"$ celor cinci ntrebri permite trecerea la
o prim identi+icare a sarcinilor elementare"
5+4e$plu
$n cazul auitului salariilor %i a e&aminrii ispozitivului e 'ontrol interi: al acestora,
chestionarul va con(ine "ntrebrile urmtoare (list ese hi sj:
). 'ine!
4 cine stabile%te nivelele e remunerare*
4 cine ecie acorarea e avansuri in salarii*
4 cine autorizeaz orele suplimentare*
4 cine efectueaz calculul salariilor*
4 cine autorizeaz plata sau viramentul.
+. Ce?
4 care sunt elementele constitutive ale salariului*
4 "mprumuturile %i avansurile sunt inte,rate*
4 rambursrile cheltuielilor sunt "nre,istrate "n salariu.
3. Unde?
4 une sunt "nre,istrate bazele e ate*
4 une sunt centralizate acestea*
4 e&ist mai multe centre e plat.
4. Cnd?
4 care este planificarea iferitelor opera(iuni*
4 c-n sunt efectuate corelrile contabile*
4 c-n sunt verificate calculele*
4 la ce at sunt efectuate viramentele sau epunerile e cecuri*
.. Cum !
4 cum sunt stabilite nivelurile e remunerare*
4 cum sunt "nre,istrate clementele variabile*
4 cum sunt calculate re(inerile in salarii*
4 cum sunt efectuate controalele %i corelrile contabile*
4 cum este calculat salariul fiecruia (informatica/.
Aceast list de ntrebri nu este complet deoarece de +apt ea trebuie s +ie adaptat n +uncie
de or!ani#area ntreprinderii"
Au +ost identi+icate ast+el sarcinile elementare di n care deducem n mod +iresc ntrebrile
c%eie ale controlului intern prin introducerea e=presiei "a controla", "3a avea un bun control
asupra operaiunilor""
@i vom putea atunci, din aproape n aproape, s de+initivm c%estionarul divi#2nd sarcinile
n elemente din ce n ce mai e=acte i care vor +i n consecin, din ce n ce mai uor de observat"
Ast+el$
4 -ine stabilete nivelele de remunerare, adic$
nivelurile de remunerare sunt autori#ate i <usti+icate ;
persoanele autori#ate au libertate de aciune ;
aceast libertate de aciune este respectat, ctc"
De asemenea ntrebarea$
4 -um sunt e+ectuate controalele i corelrile, adic$
e=ist o coresponden ntre statul de plat i dosarele personalului;
e=ist o coresponden ntre numrul de state de plat i numrul de viramente i
cecuri;
e=ist o coresponden ntre suma virat la ,anc i suma pltit prin ,anc;
E=ist o coresponden ntre totalurile lunii anterioare i totalul lunii n curs;
-%estionarul de control intern, nbuntit prin indicarea mi<loacelor ce trebuie utili#ate pentru a
raspunde la ntrebri i prin anali#a riscurilor antrenate de +iecare element, devine !%id de audit
D 6 .89-A PE TERE9
& 6 Pre#entarea demersului lo!ic
4 Auditorul e+ectuea# o divi#are secvenial sau lo!ic a operaiunilor, etap prealabil
necesar identi+icrii Riscurilor"
4 Pornind de la aceast identi+icare a riscurilor" Auditorul i de+inete obiectivele
5Raportul de orientare) i stabilete un Pro!ram de lucru"
4 Pentru +iecare problem a acestui Pro!ram de lucru, el elaborea# 5sau actuali#ea#) un
c%estionar de -ontrol Intern"
4 Pentru +iecare din problemele de control, acesta i pune, dac este ca#ul, ntrebrile cine,
ce, unde, c2nd, cum ;
4 El trece eventual la o detaliere a c%estionarului su"
4 El rspunde la ntrebri 6 n special n activitatea de teren 1 prin e+ectuarea de
teste cu a<utorul instrumentelor a+late la dispo#iia sa"
0iecare dis+unctie" +iecare anomalie va duce la ntocmirea unei 0IAP"
i +4e$plu
'u ocazia unui auit ce trebuie realizat asupra ",estionriipersonalului", identificarea
riscurilor a at na%tere ivizrii urmtoare:
4 0ecrutare,
4 1estionarea carierelor,
4 0ela(ii e munc %i servicii sociale,
4 2alarii,
4 3re,tire profesional.
4i pentru rubrica salarii:
or,anizarea serviciului,
stabilirea salariului e baz,
pre,tirea pla(ii salariului,
plata,
controale %i corelri.
5&aminarea acestor puncte iferite a evien(iat absen(a proceurilor care efinesc cu precizie
erularea iferitelor etape ale procesului e plat a salariilor. De une ecizia e a efectua
auiti salariilor, acest element au,-nu-se la faptul c este vorba e opera(iuni consierate
"n ,eneral ca fiin cu risc riicat.
4 Raportul de orientare a precizat cele . puncte ce trebuie e&aminate
amintin obiectivul "e&aminarea ispozitivelor e control intern %i
asi,urarea unui bun control asupra opera(iunilor"
4 Programul de audit a efinit activitatea fiecrui auitor pornin e la
elaborarea chestionarului de control intern e mai jos %i relu-n cele .
puncte ale 0aportului e 6rientare: acesta va servi rept ,hi pentru
interven(ia pe teren, fiecare "ntrebare reprezent-n punctul e plecare al
unor investi,a(ii precise, etaliate %i pentru care se efinesc
instrumentele e implementare, c-n %i e ctre cine (ia,rama e
circula(ie, ,rila e analiz a sarcinilor, interviurile, observa(iile,
sonajele statistice... /:
). 2tabilirea salariului e baz
4 3rimul salariu: cine "l stabile%te!
cine "l autorizeaz'.'
)
c-n! cum!
4 7oificarea salariilor:
cine ecie!
cine autorizeaz! c-n! cum!
+. 3re,tirea pl(ii salariului:
4 8ne se pre,te%te plata!
4 De ctre cine!
4 '-n!
4 'um! (cola(ionarea elementelor e baz- calcule - corelri/
9. 3lata:
:'ine ini(iaz plata (aprobare/'!
4 'ine plte%te!
4 8ne'! '-n!
:'um! (proceuri informatice, pl(i prin cec, pl(i in numerar/
;. 'ontroale %i corelri:
4 'ine efectueaz corelrile prevzute!
4 '-n!
4 'are sunt corelrile prevzute %i efectuate (state e plat conturi
bancare < sume trimise e ctre serviciu, sume primite e =anc, etc./
: 5&ist controale prin sonaje!
:'um sunt efectuate corelrile, controalele!
.. 6r,anizarea sennciului:
4 'ine %i cui coman!
4 'e face fiecare !
:Amplasarea ,eo,rafic (msuri e securitate/!
4 7etoele e lucru !
4 5ficienta!
( 6 'bservrile
2.1 - Oser!area imediat"
Primul test pe care l va e+ectua auditorul este observarea imediat" 7pre deosebire de testele
urmtoare, acesta este sistematic, auditorul l e+ectuea# practic 3"n mod automat", +iind o
activitate normal pentru un auditor cu e=perien" A ti s priveti n <urul tu este un sonda<
n mrime natural, revelator al calitii or!ani#aiei i al metodelor de lucru$ este aa6numitul
>ork samplin, al An!lo67a=onilor" Aceast observare imediat trebuie totui s +ie e+ectuat
n mod raional, ceea ce nseamn$
4 c auditorul ia n calcul inconvenientele relative le!ate de momentul n care i e+ectuea#
observarea$ a observa intrrile personalului la desc%iderea uilor nu nseamn acelai lucru
cu a6i observa n toiul #ilei?
4 c nu !enerali#ea# +aptele observate i c se preocup s le anali#e#e n conte=tul lor"
'bservarea +i#ic (cf. Partea a patra) necesit anumite caliti, iar atunci c2nd este vorba
de o o/ser1are #lo/al06 ea trebuie s se +ac cu mult e=i!en"
Aceast observare imediat 5dar pe care auditorul o poate prelun!i, Himediat"
nensemn2nd neaprat "scurt") ne permite eventual s completm c%estionarul de control intern i
!ama de teste individuale pe care ne pre!tim s Ic e+ectum, deoarece ea poate identi+ica situaii
neprev#ute"
+.+ - Oser!"rile specifice
Pornind de la identi+icarea #onelor de risc i a c%estionarului de -ontrol Intern, Auditorii
vor e+ectua teste deoarece este imposibil s se e+ectue#e o anali# complet a tuturor
operaiunilor
&
"
Aadar ale!em un anumit numr de operaiuni sau de procese, corespun#2nd anumitor
perioade$ aceast ale!ere trebuie s +ie su+icient de bo!at i semni+icativ pentru a putea
+ormula o opinie privind modul n care se des+oar lucrurile i privind controlul pe care l avem
asupra acestora" Aceste teste pun n aplicare ntrea!a !am a instrumentelor de audit evocate mai
nainte i de+inite, n principiu, n timpul elaborrii Pro#ra$ului de audit. n acest stadiu,
observrile i interviurile se e+ectuea# p2n la nivelul de e=ecutare elementar pentru a identi+ica
i testa toate elementele constitutive ale operaiunilor"
Testul, oricare ar +i instrumentul utili#at pentru a6I reali#a, trebuie ntotdeauna s
respecte un anumit numr de condiii pentru a putea +i si!uri de calitatea sa i, deci, pentru a ne
putea ba#a pe re#ultatele sale"
4 9u trebuie utili#at dec2t dac ntrebarea din c%estionar este destul de e=act pentru a de+ini
cu preci#ie problema pentru care se caut un rspuns" ' ntrebare va! sau !eneral nu
poate +urni#a dec2t o indicaie va! i !eneral"
Trebuie s tim s ale!em cu discernm2nt instrumentul pe care vrem s6I utili#m, sau, mai
bine #is, instrumentele care vor permite completarea i validarea in+ormaiilor obinute, una
prin intermediul celeilalte"
In c%estionar, i deci i n teste, trebuie inte!rate ele$entele neprev#ute, nebnuite care au
+ost descoperite i care dau natere unor ntrebri neateptate" Acest lucru este 2oarte
i$portant6 apelea# la ima!inaia i la curio#itatea auditorului i traduce n +apte di+erena
care e=ist ntre "c%ec>6& ist7 i "3c%estionarul de control intern"" 8n test e+ectuat pentru a
rspunde unei ntrebri e=acte pune adesea n valoare un element necunoscut ce trebuie
bineneles luat n considerare"
Trebuie s tim cum s interpretm re#ultatul testului, ceea ce este cu at2t mai uor de +cut
cu c2t obiectivul a +ost de+init mai e=act" Totui, adesea se nt2mpl ca ideile preconcepute sau
cunoaterea intuitiv a rspunsului s6& induc n eroare pe cel care crede c tie nainte de a +i
anali#at"
.ai multe ntrebri laolalt pot +ace obiectul unui pro!ram de teste care va permite obinerea
unor rspunsuri !lobale i 6 n acelai timp 6 va nmuli ansele de descoperire a riscurilor
nebnuite i a ntrebrilor omise" 8n pro!ram de teste are nevoie bineneles de o pre!tire
pentru a6& putea elabora n mod lo!ic i coordonat"
'rice test trebuie s +ac obiectul unei "0oi de sinte# a testului"
&
, care preced 0IAP n
ca#ul n care testul descoper o dis+uncie, o eroare sau o insu+icien 5dar se poate s nu +ie
ca#ul)" Aceast +oaie trebuie s cuprind trei elemente$
6 obiectivul testului$ ce cutm ;
6 metoda +olosit$ cu ce instrumente ;
6 re#ultatul care, dac este ca#ul, +ace trimitere la 0IAP"
In practic, +oaia de sinte# nlocuiete --I" c2nd acesta nu e=ist"
/ 6 0IAP
0IAP sau mai e=act " 0oaia de Identi+icare i de Anali# a Problemei", intrat in limba<ul
comun datorit lucrrii I0A-I "-onduita unei misiuni de Audit Intern"", e=ist de mai mult
vreme, dar este aplicat con+u# i pe o arie mai restr2ns" In lucrare se arat c 0IAP nu este
dec2t +ormularea ri!uroas i e+icace, a 9ormei (/(J con+orm creia "auditorii interni trebuie
s6i +onde#e conclu#iile i re#ultatele misiunii lor pe anali#e i evaluri adecvate" i a
preci#rilor aduse de .PA (G&J6&" Acest mi<loc de anali# simplu i clar, de o e+icien de temut,
a +ost adoptat +oarte repede de un numr tot mai mare de ntreprinderi care i6au de#voltat
aplicaiile, i6au mbo!it metodolo!ia de aplicare i i6au crescut e+iciena"
Ast#i, el se pre#int sub +orma unui document normali#at, care va orienta raionamentul
auditorului n scopul de a6l duce la +ormularea recomandrii
9.) - Pre#entare si aplicare
9.).)-?orma
Este esenial i trebuie respectat deoarece nu +ace dec2t s reproduc di+eritele etape ale
raionamentului n ordinea lor lo!ic i cronolo!ic"
0iecare +oaie 0IAP este un document sau un ecran de computer 5pe una sau dou pa!ini)
mprit n cinci pri$
6 problema,
6 constatarea,
6 cau#ele,
6 consecinele,
6 recomandrile, (cf. modelul de pe pa!ina urmtoare)"
0IAP este completat de ctre auditor de +iecare dat c2nd nt2lnete o dis+uncie, o eroare,
o deturnare, o insu+icien""", pe scurt, de +iecare dat c2nd o observaie evidenia# o problem, o
di+icultate, auditorul utili#ea# acest mi<loc pentru a6i conduce raionamentul" La s+2ritul
auditului su se a+l n posesia mai multor +oi 0IAP" re+eritoare la toate domeniile e=plorate
n ordinea cronolo!ic i lo!ic a c%estionarului de -ontrol Intern i av2nd importan mai mare
sau mai mic, n +uncie de consecinele +enomenului anali#at"
Pornind de la documentul imprimat n prealabil, aplicarea va +i aadar ri!uroas i
condus ca i cum ar +i un raionament matematic, n trei etape succesive"
9.).+-0a(ionamentul
Este un raionament linear care nu necesit nici o pre!tire prealabil$
8 Pri$a etap09 realizare treptat0
Auditorul va str2n!e +oile 0IAP pe msur ce naintea# n descoperirile sale" n ritmul
impus de constatrile +cute i pe msur ce utili#ea# --I"
La +iecare descoperire, i +ace un semn i redactea# +oaia 0IAP" -2nd subiectul a +ost
epui#at, auditorul i reia demersul, urm2nd Pro!ramul de Audit i -%estionarul de -ontrol
Intern care i servesc drept reper" Dar nimic nu va +i notat de+initiv +r a +i +ost validat mai nt2i
8 +tapa a doua9 1alidarea
Termen de ba# n Auditul Intern unde nimic nu se a+irm +r a +i +ost mai nt2i validat"
0aptul sau +aptele constatate sunt validate de ctre auditorul care caut un al t procedeu de
descoperire pentru a putea con+irma ceea ce a scris pe mar!inea subiectului$ constatarea care +ace
obiectul +oii 0IAP nu poate +i contestat; Anali#a cau#elor este valabil; -onsecinele anali#ate
sunt realiste; Recomandrile elaborate permit suprimarea sau atenuarea +enomenului; In
acelai timp, entitatea auditat este in+ormat n mod re!ulat n privina des+urrii misiunii"
Dup ce i6a clari+icat aceste probleme, auditorul solicita aprobarea superiorilor ierar%ici"
8 +tapa a treia9 super1izarea
0iecare +oaie 0IAP este supervi#at de ctre superiorul ierar%ic 5auditorul cu e=perien sau
e+ul misiunii) care o anali#ea# i i stabilete locul i !radul de importan n cadrul misiunii de
audit, solicit2nd eventual o e=plorare mai pro+und sau o detaliere a anali#elor" 7 preci#m n
treact c este vorba de o bun aplicare a re!ulilor de control intern n 0uncia de Audit"
Aceast supervi#are permite redresarea eventualelor devieri i anume$
6 o constatare care nu este destul de bine +undamentat iFsau validat?
6 o anali# cau#al care nu a +ost dus la bun s+2rit$ auditorii +r e=perien au adesea
tendina s se opreasc la primul nivel? acest de+ect trebuie corectat?
6 consecine nee=primate n ci+re sau prost estimate?
6 recomandri care nu sunt n concordan cu cau#ele anali#ate?
In !eneral, supervi#area permite eliminarea anumitor +apte lipsite de importan i care
nu au consecine semni+icative"
9.).9 -Aplicarea
9u ncepem cu enunul problemei, ci cu cel al -'97TATKRIL'R" Aa cum autorul unei
lucrri i redactea# introducerea la s+2rit, tot ast+el enunul PR',LE.EI, document de sinte#,
nu poate +i redactat n mod clar dec2t dup ce subiectul a +ost total epui#at"
8 1 6 .onstatarea
.ai putem spune i "+apt" sau "conclu#ie"" Auditorul trebuie s enune la aceast rubric
eroarea, anomalia, dis+uncia constatat$
)n sin#ur 2apt6 aceasta este re!ula$ o constatare : o 2oaie ;IAP. n mod
e=cepional putem re!rupa mai multe constatri dac sunt toarte str2ns le!ate ntre ele, dac
sunt de aceeai natur, sau dac au aceeai cau#, aceleai consecine"
4 )n enun scurt i sintetic$ "produs brut" dup cum spun metalur!itii" 7e evit
e=plicaiile <usti+icative +cute pentru a uura nele!erea i care ar putea semna a
nceput de anali# cau#al" De asemenea, se evit orice e=emplu care, din dorina de a
pre#enta mai bine inta, ar putea +i un nceput prost n cutarea consecinelor" Dac ntr6o
ntreprindere auditorul constat c coninutul e=tinctoarelor cu pra+ nu este
sc%imbat con+orm re!lementrilor
&
, nu va spune "cu oca#ia vi#itei noastre prin birouri am
putut constata c"" " "" 9u ne interesea# nici oca#ia, nici circumstanele" 9u va scrie dec2t
"problema important a sc%imbrii coninutului e=tinctoarelor""""3" In acest stadiu al +oii 0IAP,
nu tim dac problema este important i nu ne6 ar a<uta cu nimic s spunem c este
important +ar a spune i de ce" Aadar se va scrie +r n+lorituri, +r peri+ra#e i cut2nd un
ma=imum de conci#ie$ 'onstatare: nici unui e&tinctor cu praf nu i s-a schimbat con(inutul in
)@A@. Putem trece aadar la cercetarea cau#ei sau cau#elor acestei constatri"
8 2 6 .auzele
Ast+el, 0IAP l va obli!a pe auditor s se opreasc la constatarea sa i s nu o piard din
vedere p2n ce nu epui#ea# tot ce se poate spune n privina acestei probleme"
In acest raionament, cercetarea cau#elor repre#int un aspect esenial$
6 nu ne oprim la primul nivel,
6 vom ut i li #a pe c2t posibil metode veri+icate de anali# cau#al, care nu sunt destinate n mod
e=clusiv auditorilor interni"
a 6 7 nu ne opri$ la pri$a cauza
De multe ori auditorii interni +ara e=perienta au trecut la aceast rubric e=plicaii cum ar +i$
"proceura nu a fost respectat", ceea ce atra!e dup sine recomandri insipide i ine+icace de
!enul "trebuie respectat proceura... "" n anali#a cau#al a +enomenului, auditorul trebuie s
identi+ice elementul a crui mbuntire ar evita o nou producere a +enomenului, i nu
elementul care pur i simplu ar repune lucrurile n ordine dar care nu ar mpiedica
repetiia +enomenului" 76a constatat c s6a comis o eroare n situaiile contabile bancare3; -au#a
principal$ situaiile contabile bancare sunt prost ntocmite? de unde recomandarea$ "trebuie mai
mult aten(ie pe viitor".
Anali#a cau#al nu nseamn s ne ntrebm "de ce procedura nu a +ost respectat;" sau "de
ce situaiile contabile bancare sunt prost ntocmite;3"" Trebuie e=plicat p2n la capt"
In termeni de Audit Intern, ne vom ntreba$ din tot ceea ce a +ost pus n aplicare de ctre
responsabili pentru buna +uncionare a unei anumite activiti, alt+el spus dintre dispoziti1ele
speci2ice de control intern stabilite de ctre responsabil, ce anume nu a +uncionat sau a +ost
insu+icient sau nu a +ost prev#ut i a +cut ca aceast eroare, aceast dis+uncie s se poat
produce; ' anali# cau#al bine diri<at duce n mod +iresc la e=aminarea dispo#itivelor de
control intern" Dup identi+icarea clar i precis a cau#ei, ne dm seama n ce mod aceast
identi+icare poate +i utili#at constructiv n enunarea recomandrii"
Pentru a atin!e acest scop, auditorul utili#ea# instrumente de anali# atestate"
/ 6 Analiza cauzal0
E=ist numeroase metode care s6au dovedit a +i e+iciente i care sunt bine cunoscute de ctre
analiti, or!ani#atori""" Auditorul intern trebuie s utili#e#e ceea ce e=ist i ceea ce se potrivete
cel mai bine ca#ului su"
Putem e=empli+ica aceast recomandare prin trecerea rapid n revist a unei metode simple i
adesea utili#at$ dia!rama l ui Is%i>aLa, numit i "scheletul e peste ". Acesta nu este dec2t un
simplu mi<loc care prin cinci cuvinte care ncep toate cu . 5de unde i numele de "metoa
celor D 7"/. amintete +aptul c trebuie e=plorate cele D domenii posibile n care se bnuiete e6i
au proveniena cau#ele unui +enomen$
6 .2na de lucru,
6 .ediul,
6 .ateria,
6 .aterialul,
6 .etoda"
Aceste cinci elemente vor constitui cele D direcii +undamentale care ne conduc la
e=plicaia +enomenului$
Aadar, esenialul este s a<un!i la cau#a sau la cau#ele +enomenului 5adic la dispo#itivele
respective de ci")"
Auditorul intern va ti c a a<uns la captul anali#ei sale atunci c2nd a identi+icat
de+iciena unui anumit dispo#itiv de control intern"
@i ast+el se <usti+ic necesitatea unui /un control asupra operaiunilor
de+init n anali#a controlului intern ca +iind$ bunul control asupra operaiunilor pentru auditul unei
entiti 5c+" componentelor -'7') iFsau bunul control asupra unei activiti 5c+" cele B dispo#itive
!enerale de+inite n clasi+icarea pre#entat)" Aceste metode de clasi+icare vor permite ntr6adevr
auditorului intern s6i +i=e#e puncte de reper$ a identi+icat o insu+icien de comunicare;
practici deplorabile care atentea# la etic; o indi+eren a conducerii vi#avi de riscurile
ntreprinderii; n acest ca# este vorba de unele lacune de control intern al entitii" @i am v#ut
c nu este uor s !sim remediul i nici s6l aplicm" De asemenea, identi+icm o procedur
ine=istent; sau o in+ormaie neactuali#at; sau o lips de supervi#are; sau mi<loace neadaptate
la obiective;""" In acest ca# este vorba de unele lacune de control intern al activitii" Ins auditorul
care se va mulumi s anali#e#e cau#a unei erori menion2nd c "procedura nu a +ost respectat"
nu va +i a<uns la captul anali#ei sale" -onsecina direct este c o asemenea identi+icare va !enera
n mod automat o recomandare de tipul "trebuie respectat procedura"? recomandare inocent ce nu
sc%imb cu nimic controlul ntern, i nici nu l mbuntete" Aadar trebuie mers mai departe$ de ce
nu s6a respectat aceast procedur;
Lipsa supervi#rii;
Procedur neaplicabil ;
Procedur necunoscut"
In acest ca# ne a+lm n situaia unui bun control asupra controlului intern
Totui ne putem pune uneori problema ovezii- c2nd am si!urana c am sabilit corect le!tura
dintre cau# i e+ect, ntre constatare i cau#a enunat ; n principiu, dovada nu trebuie s poat +i
contestat i vom vedea n para!ra+ul "rmtor c normele cer, n acest sens, anumite condiii care nu
pot, totui, nlocui mituria"
Auditorul intern !sete n acest demers satis+acia descoperirii? el m2nuiete +oarte repede i cu
e+icien cele mai so+isticate te%nici de anali# i poate deduce, pornind de la o constatare aparent beni!n,
insu+iciene +oarte !rave n dispo#itivele de control intern i, deci, de+ecte ma<ore n bunul control asupra
operaiunilor "
Prin ast+el de anali#e, conduse la nivelul cel mai elementar i pornind de la constatri reale 5i nu de la
impresii sau ipote#e), auditorul intern va aduce conducerii o asisten e+icient, a crei productivitate
depete cu mult costul timpului scurs"
Ins nu am terminat nc cu +oaia 0IAP"
8 3 6 .onsecinele
Abordm aici un raionament di+icil de reali#at deoarece poate s duc cu uurin la devieri i la
impasuri lo!ice$
a 6 *e1ierile posi/ile
7unt de dou tipuri$ calitative i cantitative"
4 Devierile calitative constau n cali+icarea consecinelor dis+unciilor erorilor, +r alt mi<loc de
apreciere dec2t subiectivitatea" @i, n mod natural, deoarece i s6a consacrat un anumit timp sau pentru
c se dorete atra!erea ateniei cititorului, e=ist tendina de a cali+ica mereu un anumit +apt ca +iind
"important" sau "esenial", +r a6& relativi#a n comparaie cu ansamblul activitilor ntreprinderii"
9u este "3esenial" dec2t ceea ce ar putea s pun n pericol ntreprinderea nsi? nu este "3important"
dec2t ceea ce ar putea avea urmri care vor produce pa!ube n timp sau care nu s6ar putea repara dec2t
cu c%eltuieli mari"
Auditorul trebuie aadar s se +ereasc de orice cali+icare calitativ dac nu dispune de parametri de
msur precii i recunoscui"
Devierea cantitativ este la +el de periculoas"
4 ' deviere cantitativ poate +i orice abordare care const n a evalua ntotdeauna +enomenul
cu o ci+r care s repre#inte costul ma=im posibil" @i aici, !ri<a de atra!e atenia poate duce la e=cese"
Am descoperit o semntur neautori#at pe un bon de comand; Eom presupune c +r aceast
nere!ularitate comanda n6ar +i +ost aprobat? un caiet de intrri i ieiri ale personalului care nu este
actuali#at; vom +i=a amenda ma=im, etc" Aceste re+le=e nu sunt bune deoarece a+ectea#
credibilitatea i ima!inea de marc a Auditului Intern n cadrul ntreprinderii" Dac e=ist
ndoieli sau dac e=ist mai multe ipote#e posibile, auditorul va e=prima consecinele n
ci+re, rein2nd varianta cu suma cea mai mica" Aceast re!ul de pruden se aplic i atunci
c2nd se ncearc s se +ac o estimare ci+rat prin e+ectuarea unui sonda< statistic$ vom reine
re#ultatul mai mic al !ra+icului" ns situaia este i mai delicat atunci c2nd ncercarea de
e=primare n ci+re este mpiedicat de un impas lo!ic"
/ 6 I$pasurile lo#ice
Le nt2lnim n special la descoperirea unei +raude sau a unei erori ce produce pa!ube, ambele
e=primabile n ci+re unitare, dar nu se tie c2nd a nceput +enomenul i nici p2n c2nd ar +i putut
continua dac n6ar +i +ost descoperit" 8n auditor descoper c un !estionar de laborator ce ocup acel
post de muli ani i cumpra materialul n mod sistematic de la acelai +urni#or i la preuri de dou
ori mai mari dec2t preul pieei" -%eltuielile unitare erau mici, aadar +enomenul nu era perceptibil,
ordinul de mrime a bu!etului de aprovi#ionare rm2n2nd aproape acelai" Ins i#voarele au dat
natere unor + l uvi i " Auditorul deinea toate elementele pentru a e=prima pa!uba n ci+re, i totui
nu o putea +ace dec2t calcul2nd o ci+r anual, ceea ce nu ar +i indicat nimic despre suma posibil a
pre<udiciului"
ntr6adevr, trebuie oare considerat c +enomenul durea# de & an " " " sau de &J ani? i dac
auditorul nu l6ar +i descoperit, ar ii durat nc & an " " " sau &J ani; -u alte cuvinte, n acest ca# nu
putem calcula nici pierderea suportat, nici pierderea evitat" Iar atitudinea 6 care ar consta n
mrirea costului anual de / ori ntr6o prim +a#, deoarece ultimul audit av2nd loc cu / ani mai
nainte se consider c +enomenul a aprut imediat dup aceea? i de / ori ntr6o a doua +a# deoarece
se consider c ar +i durat cel puin p2n la audiiiI urmtor dac nu ar +i +ost descoperit 6 este de
condamnat i este duntoare Auditului Intern"
c 6 .uanti2icarea opti$0
Dac reuete s evite toate aceste obstacole, auditorul nu e#it s cuanti+ice, +r e=cese sau
!enerali#ri %a#ardate, consecinele +aptului constatat, de +lecare dat c2nd acest lucru este posibil"
Aceast cuanti+icare permite o mai bun msurare a impactului +enomenului" Pornind de aici,
el va putea, la +inele auditului, s clasi+ice +oile 0IAP dup importana lor, adic n +uncie de
importana consecinelor lor n cadrul ntreprinderii"
E=ist ca#uri ce in de domeniul calitativ i n care cuanti+icarea nu poate +i luat n considerare$ o
eroare de !estiune a dosarelor personalului, o proast utili#are a +oii de ntreinere sau o in+ormaie care nu
circul, nu pot +i e=primate ntotdeauna n ci+re care s repre#inte consecinele lor" Totui, auditorul o+er
su+iciente aprecieri calitative pentru a permite cititorului s msoare corect consecinele +enomenului i s
le estime#e importana"
-onsecinele cuanti+icate sau apreciate sunt de asemenea clasi+icate dup natura lor"
Ast+el distin!em$
6 consecine +inanciare,
6 consecine <uridice,
6 consecine economice,
6 consecine te%nice, etc"
Aceast simpl enunare nu repre#int doar o c%estiune de pre#entare adecvat, ci i un mi<loc
mnemote%nic pentru auditor" Ast+el el trece n revist toate domeniile n care poate aprea o anumit
consecin i poate ast+el s pre#inte o ima!ine complet" Re!sim aici acelai principiu ca cel aplicat n
dia!rama lui I7:IMANA din anali#a cau#al"
Apoi trebuie redactate recomandrile"
8 4 6 Reco$and0rile
Recomandarea este n $od o/li#atoriu ec%ivalentul e=act al cau#ei" Raiunea de a +i a Auditului
Intern este s elabore#e Recomandri ast+el nc2t s evite ca +enomenul s se mai produc pe viitor" -e
trebuie +cut pentru ca acest lucru s nu se mai nt2mple; -e elemente ale controlului intern trebuie
mbuntite, modi+icate, adu!ate; Acestea sunt ntrebrile +undamentale care <usti+ic demersul i
constituie re#ultatul +inal al +oilor 0IAP asupra +iecrei probleme"
Riscul ce trebuie evitat este, aa cum s6a menionat mai nainte, recomandarea de prim nivel, care
este n !eneral ec%ivalentul sistematic al unei anali#e cau#ale care nu a +ost dus la capt" Auditorul a
descoperit o di+eren ntre stocul contabil i inventarul +i#ic; Recomandare$ s aduc stocul contabil la
nivelul inventarului +i#ic"
76a actuali#at un contract important nesemnat de persoana abilitat; Recomandare$ s obin
semnarea contractului de ctre cel care are competena i obli!aia s o +ac, etc"
n toate aceste ca#uri, se repar, se redresea#, Recomandarea +iind o simpl repunere n ordine"
Repunerea n ordine este, bineneles, necesar, ns nu are dec2t o le!tur ndeprtat cu aceste msuri ce
trebuie luate i care trebuie s evite ntoarcerea sau persistena +aptelor denunate" Prin enunul clar" precis i
concret al Recomandrilor, ale cror e+ecte se vor +ace simite n timp" Auditorul va contribui e+ectiv la un
mai bun control asupra activitii, la o mbuntire a !estiunii i deci a securitii per+ormanelor$ aadar
recomandrile trebuie s duc obli!atoriu la o mbuntire a dispo#itivului de control intern" 7punem o
"mbuntire" deoarece nu putem pretinde, mai ales n ca#urile complicate, s +ie eradicat pentru
totdeauna +enomenul constatat" Aciunea auditorului intern va avea adesea ca re#ultat o mbuntire" @i
multe vor depinde de formularea recomandrii sale"
7e con+runt dou teorii i dou practici$
4 Primele, pornind de la constatarea c auditorul intern nu este un specialist n meseria, te%nica pe care o
auditea#, consider c acesta nu are capacitatea s +ormule#e recomandri precise i detaliate"
Auditorul va trebui aadar s se limite#e la propuneri !enerale de !enul "trebuie revzut punctul
respectiv al proceurii" sau "sistemul e informa(ii trebuie completat cu elementul respectiv"
sau "trebuie revzut partea respectiv e or,anizare". @i aceasta +r a propune o soluie
precis, o redactare nou""" pe motiv c specialistul este mai bine plasat pentru a o +ace" 8nii
"+undamentaliti" parti#ani ai acestei +ilo#o+ii mer! c%iar p2n la a considera c auditorul intern trebuie
s se limite#e la "constatri", +r a +ace recomandri"
7per c ai neles c nu sunt parti#an al acestei metode e=cesiv de prudente care" dac permite evitarea
oricrui con+lict, elimin totodat orice de#batere i tinde s considere c auditorul intern este o persoan
care spune mereu "nu trebuie dec2t s", "trebuie s", +r a ine cont de realitile actuale ale
ntreprinderii"
4 -elelalte preconi#ea# aadar, dimpotriv, o +ormulare precis i care s +ie o adevrat propunere
de re#olvare$ propunerea redactrii unui nou dispo#itiv procedural sau propunerea unei noi or!ani#ri"
Auditorul intern nu este oare cel mai n msur s !seasc cea mai bun soluie ;
Ei bine" vor avea loc de#bateri, discuii pentru a avea un sc%imb de idei
+ructuos, inclusiv cu auditorul considerat a +i interlocutor cu drepturi depline"
Eom vedea c2nd vom aborda des+urarea misiunii c pot s aib loc ast+el
de de#bateri$ este vorba de reuniunea de nc%eiere"
Recomandrile auditorului, le!ate de un anumit +apt i corelate cu o anali# cau#al, con+er
aadar +oilor 0IAP e+icacitate i dinamism"
ns documentul nu este terminat p2n ce nu i se adau! prima parte$ Enunul Problemei"
8 ! 6 Pro/le$a
Redactorul +oii 0IAP enun problema dup ce a terminat de+acut r ecomandrile"
Acest enun de c2teva r2nduri are ca scop atra!erea ateniei cititorului, i ma ales a e+ului
misiunii, a auditorului i a conducerii entitii auditate 5dac +oile6 0IAP i6au +ost pre#entate)"
Ast+el, acetia di n urma i dau seama dintr6o sin!ur?$ privire dac subiectul merit o atenie special
din partea lor 6 ca# n care vor ci$" tot documentul 6 sau dac, din diverse motive 5consecine
puin importante, subiect ce nu este de actualitate"""), este bine s nu se insiste prea mult" Aadar
auditorul trebuie s practice arta sinte#ei i s enune n dou sau trei r2nduri" O dac este posibil
ntr6o sin!ur +ra#, constatarea, cau#ele i consecinele sale"
In e=emplul evocat mai sus, am putea spune$ "dac nu se sc%imb coninui, e=tinctoarelor cu
pra+ se vor produce riscuri !rave n materie de securitate""
Acesta este ultimul punct al documentului$ acum se pot contiin$P investi!aiile relu2nd
abordarea punctelor din --I i atept2nd s +ie descoperit o nou dis+uncie, aadar o oca#ie de a
redacta o nou +oaie 0IAP"
$!anta%ele metodei
Aceste avanta<e se caracteri#ea# prin +aptul c acestea devin di n ce n ce mai numeroase pe
msur ce se apro+undea# i se !enerali#ea# aplicarea +oii 4 0IAP n toate misiunile de Audit
Intern"
Avanta<ele pot +i !rupate n trei cate!orii$ contribuie important la calitate", controlului intern al
auditului, calitate crescut a comunicrii, calitate crescut raportului de Audit Intern la s+2ritul
misiunii"
E - D'EADA I9 A8DIT8L I9TER9
E=ist o ntrebare +recvent a auditorului intern care nu are nc +oarte mult e=perien$ dein oare toate
elementele care s6mi permit s a+irm constatarea pe care o voi e=pune; Poate c nu este inutil s
reamintim c nu ne a+lm n domeniul <udiciar? nu suntem nevoii s smul!em o declaraie, s
demascam vinovaii" In acest sens, normele pro+esionale prevd re!ulile ce trebuie respectate i l
invit pe auditorul intern s se conduc dup bunul sim"
9orma (/&J preci#ea# c o constatare poate +i considerat ca dovedit, i deci valabil, dac
in+ormaiile acumulate pre#int patru caracteristici de+inite n
.PA (/&J6&$
4 trebuie s +ie necesare, adic indispensabile" Aadar nu poate +i vorba de idei
sau conclu#ii ori!inale i inutile"
4 trebuie s +ie +iabile, adic s permit +ormularea unei conclu#ii c2t mai clare,
in2nd cont de instrumentele de audit de care dispunem"
4 trebuie s +ie pertinente, adic s corespund cu observaiile i recomandrile
lo!ice i, n acelai timp, s +ie con+orme cu obiectivele misiunii"
4 n +ine, trebuie s +ie utile, adic s permit atin!erea unui nivel mai bun de
control intern"
De ndat ce aceste patru elemente coe=ist, re#ultatul observaiei poate +i considerat ca i recunoscut"
L" 7ANQER clasi+ic tipurile de dove#i n G cate!orii, clasi+icare ce poate a<uta auditorul n cercetarea
i ale!erea sa, dar, aceast clasi+icare, ca toate clasi+icrile, nu este dec2t o ordonare$
&" Dovada +i#ic$ este ceea ce se vede, ceea ce se constat" 7e spune c este cea mai bun dovad, totui, nu
trebuie s ne ncredem pe deplin n capacitatea sa de observare" De aceea, auditorul intern ar +ace bine s6
i ia unele msuri deprecauie$
4 s6i note#e la +aa locului ceea ce constat,
4 s evite aprecierile super+iciale i +u!itive,
4 s asi!ure o le!tur direct de cau#alitate ntre dovad i constatare"
(" Dovada 6 mrturie$ unii pretind c este cea mai +ra!il" A te ncrede n mrturia altcuiva, presupune dou
riscuri$ riscul unei constatri +cute de altcineva i riscul le!at de modul n care este redat" Eom re!si aceste
incertitudini c2nd vom vorbi despre interviu 5partea a patra)"
/" Dovada 6 document$ se pre#int sub multiple aspecte$ documente contabile"proceduri scrise, procese
verbale, note, coresponden, planuri, rapoarte etc
Aceasta are avanta<ul e=punerii n scris, dar i ea pre#int dou riscuri$
4 riscul le!at de calitatea documentului pe care auditorul intern nu va e#itas o aprecie#e"
4 riscul le!at de modul n care se e+ectuea# lectura sau desci+rarea" 8n auditor e=perimentat va !si,
c%iar prin simpla lectur a unui document, indicii sau lacune pe care t2nrul auditor nu le va percepe"
G" Dovada analitic$ este cea care re#ult di n calcule, corelri, deducii i diverse comparaii" Aici riscurile
sunt multe$ cele le!ate de documentele i mrturiile pe ba#a crora vom e+ectua aceast anali#? la
acestea se adau! erorile de calcul iFsau de deducie ale auditorului"
Din anali#a acestei clasi+icri ntocmite de L" 7ANQER trebuie oare s tra!em conclu#ia c auditorul
intern este condamnat s triasc n incertitudine; 9u, ns el trebuie neaprat s practice ceea ce repre#int
cuv2ntul de ba# al metodolo!iei n Auditul Intern$ Baliarea.
Ast+el se reali#ea# acel nivel re#onabil de certitudine preconi#at de 9orme"
0 6 -'ERE9CE @I EALIDKRI
& 6 -oerenele
Dup ce +iecare eroare, dis+uncie, risc, insu+icien sau anomalie a +ost consemnat ntr6o +oaie 0IAP,
auditorul se asi!ur printr6o munc de sinte# c observaiile sale sunt coerente" Aceast munc se va
des+ura pe dou planuri$
8 .oerena orizontal0
Trebuie studiat, pe c2t posibil, dac riscurile scoase n eviden 6 i care constituie posibile probleme 6
s6au mani+estat sau nu n dis+uncii i erori ce repre#int probleme reale" -u alte cuvinte, constatarea unui
risc ce re#ult dintr6un de+ect sau o insu+icien de control intern trebuie ntotdeauna s atra! dup sine
cutarea posibilei lor proveniene" Ast+el, odat ce auditorul a !sit un +ir" nu trebuie s6& scape p2n nu
termin anc%eta"
@i invers, auditorul va studia dac constatarea unui +apt anormal nu atra!e dup sine un risc potenial
mai mare, mai !eneral, care ar trebui relevat 5re!sim aici n mod indirect problema "pra!ului de
semni+icaie", evocat n prima parte i pe care auditorii interni nu trebuie s o ia n considerare)"
n ambele ca#uri, cercetarea cau#al e+ectuat pornind de la 0IAP repre#int punctul de plecare al
demersului" Aceasta l poate determina pe auditor s ias din domeniul de aplicare de+init de Raportul de
orientare i de Pro!ramul de audit i, deci, s6i e=tind munca i s prelun!easc durata misiunii" @e+ul
misiunii este bineneles in+ormat de acest lucru, ns el nu poate mpiedica e=ercitarea acestui drept de
continuare.
Aceast cutare a coerentei se e=ercit i pe alt plan
8 .oerena 1ertical0
Auditorul clasi+ic i compar, n ordine lo!ic, toate constatrile re#ultate n di2eritele etape ale
aceluiai ciclu sau proces. ntr6o prim +a#, el se asi!ur de coerena ansamblului, apoi tra!e conclu#iile$
6 +ie o constatare e+ectuat n primul stadiu al ciclului nu a avut repercusiuni n stadiile
urmtoare, iar consecinele acestei constatri vor +i reduse,
6 +ie, dimpotriv, se observ o cascad de repercusiuni, iar consecinele constatrii i ni i al e se vor
a!rava" @i, n acest ca#, ntrebarea auditorului re+eritoare la coerena vertical poate duce la
e=tinderea domeniului de investi!aie i la e+ectuarea unor teste complementare asupra unor etape ale
ciclului care nu au +ost e=plorate p2n atunci sau care au +ost incomplete=plorate"
5 +4e$plu : Auditul ac<iziiilor
4 'oeren(a orizontal:
Auitorii escoper c proceura e licita(ie nu prezint estule ,aran(ii, evien(a ofertelor primite
fiin asi,urat e o sin,ur persoan "e "ncreere". $n privin(a consecin(elor, e&ist aici riscul ca
aceast persoana s aib un aranjament cu un furnizor, risc care va uce la reactarea unei ?$ A3.
0ecomanarea auitorilor va fi s se moifice "n consecin( proceura e licita(ie.
$ns ac(iunea auitorilor "n aceast privin( nu se opre%te aici, ci ei vor stuia ac nu cumva "n
analiza achizi(iilor anumite constatri vin s confirme ceea ce s-a escoperit* sau ac, impotriv,
nici o anomalie nu pare s se fi prous. "n cazul la care ne referim aici, auitorii au constatat, pe baza
unor teste complementare, c unele achizi(ii e materiale e laborator favorizau sistematic un
intermeiar care le revinea la pre(uri mai mari ec-t pre(ul pie(ei. Analiza cauzal a scos esi,ur
"n evien( lipsa unui bun control asupra bu,etului, ar trebuia analizat efectul pe care "l are acest
lucru asupra licita(iilor, %i anume a,ravarea consecin(elor licita(iilor, transform-n o problem
poten(ial "ntr-una real.
4 'oeren(a vertical:
Ce,at e aceast problem, auitorii %i-au e&tins cercetrile asupra "ntre,ului ciclu Achizi(ii #
0ecep(ie #2tocare # 3lat. Descoperirea ini(ial i-a eterminat s stuieze stocarea acestui
material e laborator* au constatat:
6 c "n mo constant cantit(ile erau e&ceentare %i c rota(ia stocului era anormal e slab,
6 c fi,ura "n mo re,ulat "n opera(iunile e schimbare,
6 c pl(ile facturilor nu respectau termenele obi%nuite %i fceau aesea obiectul unor cereri e
"plata imeiat" in partea ,estionarului "n cauz.
4i "n acest caz, analiza iferitelor etape ale ciclului %i constatri#e efectuate "n fiecare etap au permis
interpretarea unei serii "ntre,i e observa(ii care au cptat astfel o semnifica(ie ,lobal %i au at
un cu totul alt sens constatrii ini(iale.
Acest ublu e&erci(iu e coeren( este eja o moalitate e valiare.
+ - Ealidrile
"Ealidare"$ este termenul de ba# al procedurii de audit intern" Auditorul intern este un +el de Toma
necredinciosul$ nu crede ceea ce i se spune sau ceea ce vede dec2t dac are posibilitatea s veri+ice din nou
in+ormaia" "37 nu consideri niciodat ca adevrat un lucru despre care nu tii si!ur c este adevrat"$ aceast
+ra# celebr din Discurs asupra metoei al lui DE7-ARTE7, se aplic pe deplin i n ca#ul Auditului Intern,
de remarcat +iind aici cuv2ntul "si!ur3, cci Auditorul nu poate i nu trebuie s se +oloseasc dec2t de lucruri
si!ure"
Am mai spus6o i trebuie s6o repetm$ +r ipote#e 6 oric2t de multe ar +i 6+r idei preconcepute, +r
deducii pripite" Pas cu pas, auditorul va valida constatrile sale pe dou ci$
8 =alid0rile indi1iduale
Este validarea +iecrei constatri, pentru +iecare 0&AP, i care va nsemna pentru auditor$
6 s veri+ice ntotdeauna in+ormaia$ un interviu printr6un alt interviu sau printr6un document sau printr6o
observaie vi#ual$ un document printr6un interviu sau printr6o observaie""", pe scurt, constatarea prin
+olosirea unui instrument de audit este veri+icat printr6un alt instrument de audit" 9i se mai spune s
con+runtm +iecare surs de in+ormaie oral cu alte dou surse de in+ormaie, dac este posibil, adic
s nu ne ba#m pe vorbe"
6 s aduc in+ormaia la cunotina responsabilului pentru a vedea care es> reacia sa la vederea
elementelor doveditoare care i sunt pre#entate" Ast+e auditorul re#olv dinainte, c%iar din aceea
clip, de#acordurile care a$ putea aprea de pe urma +aptelor observate" Dac, din nt2mplare, analiF",
e+ectuat nu este bun i duce la conclu#ii eronate, auditorului i se atra!, atenia asupra !reelilor
sale" Aceast +orm de validare presupun, bineneles o bun colaborare ntre di+eriii a!eni, i am
v#ut c reuit"" misiunii depinde de acest lucru"
0r validare, auditorul se e=pune la !reeli de interpretare" -itm c?" e=emplu de interpretare
eronat, ca#ul auditorului intern care, n urma unu sonda< statistic, a descoperit$
4 c RJ S di n ac%i#iii erau e+ectuate de la un +urni#or A care o+erea cele mii
bune condiii de pre, termene, calitate"""
4 i c /J S erau e+ectuate de la al i doi +urni#ori , i - care o+ereau condii
mai puin bune n toate privinele"
Interpretarea auditorului a constat n evidenierea unei proaste aplicri a re!ulilor de licitaie, risc2nd s
!enere#e aran<amente, preuri ridicate etc" Dac i6ar +i validat sonda<ul prin interviuri, ar II descoperit c
A era un +urni#or naional, iar , i - +urni#ori locali i c era important s menin cu ei un anumit ritm de
a+aceri pentru a evita s6i piard i s se !seasc n situaie de monopol +a de A"
Aceste validri individuale i succesive sunt con+runtate cu validrile !enerale"
8 =alid0rile #enerale
7e asocia#, n planul raionamentului, la e=erciiile de coeren i pot ii reali#ate n dou etape$
-prima etapa:. validri !enerale n timpul misiunii" Acestea sunt reali#ate cu oca#ia reuniunilor
intermediare, atunci c2nd, n ca#ul misiunilor importante, o parte a auditului este terminat" 7imim
atunci nevoia s ne asi!urm, nainte de a mer!e mai departe, c acest capitol pe care tocmai &6am scris
este corect i c ne putem ba#a pe constatrile acestei prime pri pentru a continua misiunea" @e+ul
misiunii i auditorii si se vor asi!ura prin intermediul responsabililor respectivi c ansamblul
constatrilor i observaiilor reali#ate pentru o anumit parte a ciclului, pentru o anumit #on sau
pentru un anumit serviciu nu pre#int nici erori de apreciere, nici insu+icien de dia!nosticare" Aceste
reuniuni intermediare, i deci i aceste validri !enerale intermediare, nu sunt sistematice$ ele nu
au loc dec2t atunci c2nd importana misiunii o <usti+ic" n sc%imb, validarea !eneral +inal este
sistematic i obli!atorie"
- a oua etap: validarea !eneral de la s+2ritul misiunii" Aceasta repre#int setul de conclu#ii ale misiunii
care este pre#entat entitilor auditate n cadrul unei reuniuni !enerale$ reuniunea de nc%eiere" n acest
moment am intrat de<a n a treia i ultima etap a misiunii de audit intern$ etapa de nc%eiere" Ins,
nainte de aceast etap, auditorul intern trebuie s emit o apreciere asupra controlului intern"