Istoricul aparitiei auditului intern n Romnia

n Romnia, introducerea auditului intern este de dat relativ recent i se ncadreaz n

efortul general de modernizare a managementului financiar, att n sectorul privat, ct i n cel
public.
De asemenea, trebuie precizat c introducerea auditului intern n sectorul public nu nseamn
adaptarea la particularitile economiei romneti a acquisului comunitar, pentru simplul
motiv c n domeniul auditului intern acesta nu e!ist. n acelai timp nu nseamn nici adaptarea
cadrului normativ i procedural specific auditului intern din una dintre rile membre, dat fiind
faptul c nici acesta nu corespunde conceptelor actuale ale auditului intern i cotrolului intern. n
mod concret "omisia #uropean a considerat c rile candidate reprezint un teren fertil pentru
a dezvolta aceste concepte i a dezvoltat mpreun cu acestea o construcie instituional
adecvat implementrii n practic a acestora. n momentul de fa "omisia #uropean se afl n
faza de evaluare a rezultatelor acestui proces de implementare pentru a aduce coreciile
necesare pentru eficientizarea acestei activiti.
$cest mod de abordare a problemei a avanta%at rile candidate care au acionat cu sim de
rspundere pentru dezvoltarea sistemelor de audit intern, situndule n acest moment naintea
multor ri membre, cel puin din punctul de vedere al cadrului normativ i procedural, dar i al
e!istenei instituiilor necesare funcionrii acestor sisteme.
Romnia sa nscris n acest proces, iniial prin elaborarea &' nr. (()*())) privind
auditul intern i controlul financiar preventiv, care, cu toate c nu a corespuns pe deplin
cerinelor noului concept de audit intern, a reprezentat un important pas nainte.
$ urmat o perioad de studiu al modului de abordare a problematicii de ctre celelalte ri
candidate, al cerinelor "omisiei #uropene, al bunei practici a unor ri membre i al evoluiei
conceptului de audit intern pe plan internaional. $stfel sau reuit definirea conceptului de audit
intern definiie acceptat de mediul internaional al auditorilor intern nelegerea raportului de
complementaritate dintre auditul intern i controlul intern, a organizrii, a rolului i a plusului de
valoare pe care auditul intern trebuie s( aduc organizaiei.
+egea nr. ,-.*.//. privind auditul public intern, n baza creia entitile publice i
organizeaz activitatea de audit intern, reglementeaz toate aceste aspecte, Romnia avnd n acest
moment un cadru normativ adecvat, acceptat de "omisia #uropean i armonizat cu sistemele
similare din rile candidate.
+ucrarea Auditul intern i propune, printro abordare analitic, s aduc clarificri pentru
nelegerea mai bun a conceptelor i domeniilor pe care acesta le acoper, legturile i
complementaritatea dintre auditul intern i auditul e!tern, controlul intern, controlul e!tern,
inspecia i consultana.
n practic, autorul insist pe o serie de elemente specifice pentru desfurarea misiunii de
audit intern, i anume0
analiza i evaluarea riscurilor asociate activitilor1
managementul riscurilor1
guvernanta corporatist care introduce transparen n actul conducerii1
valoarea adugat a muncii de audit intern1
implementarea conceptului 2one single audit31
creterea rolului preventiv al auditului intern n cultura organizaiilor1
nelegerea i implementarea n totalitate a standardelor de audit intern1
necesitatea aplicrii cu rigurozitate a practicii sntoase sau a bunei practici
recunoscute n domeniu i altele.
& problema ma%or a implementrii funciei de audit intern dezbtut n lucrare o reprezint
faptul c planificarea, pregtirea i derularea misiunilor trebuie s se realizeze tot mai mult pe
baza analizei i evalurii riscurilor asociate activitilor desfurate n interiorul organizaiilor
i mai puin pe intuiia managerilor, controlorilor sau auditorilor.
$ctivitatea de evaluare a riscurilor din cadrul entitilor, completat de cunoaterea i
nelegerea standardelor internaionale, cu preocupare pentru adugarea de valoare a muncii lor,
reprezint piatra de temelie a atingerii obiectivelor i performanelor $4D564+45 576#R7.
8copul principal al activitii auditorilor interni l formeaz responsabilizarea att
a managementului pentru realizarea intelor pe care le are n fa, ct i a tuturor celorlali
e!ecutani din interiorul organizaiei, aspect care poate fi atins numai prin urmrirea
e!istenei, formalizrii i actualizrii sistematice a procedurilor interne i a modului de
implementare a lor in practic.
$utorul lucrrii apreciaz c, dac etapa de decantare a activitilor
specifice de control intern i de audit intern sa nfptuit i este pe un drum bun, aceasta
negreit va fi urmat de o etap de consolidare a acestor activiti, materializat prin
creterea calitii muncii auditorilor interni i e!tinderea activitii la structurile teritoriale.
Din evalurile efectuate pn n prezent autorii consider c e!ist un inceput bun
care trebuie susinut cu tot efortul din partea tuturor responsabililor, n primul rnd de
manageri, care trebuie s perceap auditul intern ca fiind de aceeai parte a 2baricadei3, i nu
ca pe un 2nou control3,ci ca pe un a%utor, un spri%in competent i independent pentru atingerea
intelor organizaiei.
Rapoartele de audit intern, reprezint ,, adevrate cri de vizit ale entitaii", care vor
fi avute n vedere, analizate, studiate de reprezentanii "urii de "onturi, organismelor financiare
internaionale, "omisiei #uropene .a. Din aceste motive, calitatea rapoartelor de audit intern are o
importan deosebit i ea depinde de competena i profesionalismul auditorilor interni, de relaia
acestora cu managementul general, managementul nivelurilor structurale i e!ecutanii. n acest sens,
lucrarea de fa se constituie ntrun ndrumar pentru implementarea i eficientizarea funciilor
auditului intern n viaa organizaiilor.
n Romnia, n acest domeniu considerm c lucrarea Auditul intern este o premier i
ncearc s abordeze i n mare parte s clarifice elementele care conduc nc la confuzii privind
rolul i funcionalitatea controlului intern i auditului intern. Desigur c aceast lucrare se impune
s fie susinut i de alte lucrri care s dezvolte standardele naionale i practica sntoas
recunoscut pe plan internaional.
4n spri%in important pentru dezvoltarea teoretic a activitii de audit intern este ateptat
din mediul academic, unde, ncepnd cu anul universitar .//9.//:, au fost introduse n
programele de studiu universitare disciplinele de control intern i audit intern, dar desigur c
acestea necesit un timp pentru a se impune n cultura universitar i implicit n cultura
organizaiilor
Conceptul de audit intern
1.1. Istoricul apariiei auditului intern
6ermenul de audit provine din limba latin, de la cuvntul audit-auditare, care are
semnificaia a asculta", dar despre audit se vorbete de pe vremea asiriemlor, egiptenilor,
din timpul domniei lui "arol cel ;are sau a lui #duard 5 al $ngliei. $ctiviti de audit sau
realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri.
4tilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ recent i
se plaseaz n perioada crizei economice din ().) din 8tatele 4nite ale $mericii, cnd
ntreprinderile erau afectate de recesiune economic i trebuia s plteasc sume importante
pentru auditorii e!terni care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la
burs.
;arile ntreprinderi americane foloseau de%a serviciile oferite de cabinete de audit
extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilanurile
contabile i de a certifica situaiile financiare anuale. <entru ai ndeplini atribuiile,
cabinetele de audit efectuau o sene de lucrri pregtitoare de specialitate, i anume0
inventarierea patrimoniului, inspecia conturilor, verificarea soldurilor, diferite sonda%e etc,
care au crescut semnificativ costurile auditrii.
ntreprinderile au nceput si organizeze propriile compartimente de audit intern, n
special pentru reducerea c=eltuielilor, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare din
interiorul entitii, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n continuare la
cabinete de audit e!tern, care aveau dreptul la o supervizare a activitii ntreprinderilor.
<entru a se distinge ntre auditorii cabinetelor de audit e!tern i cei ai organizaiei supuse
auditului, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm au fost numii auditori
interni, deoarece fceau parte din ntreprindere.
$ceste sc=imbri au fost benefice, deoarece auditorii e!terni nu i mai ncep activitatea
de la zero i pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adaug noi constatri
rezultate prin aplicarea procedurilor specifice i apoi efectueaz certificarea conturilor
organizaiei auditate.
"u timpul, auditorii e!terni au renunat n totalitate s mai efectueze aciuni de
inventariere i de inspectare a conturilor clienilor i au nceput s realizeze analize,
comparaii i s %ustifice cauzele eecurilor, s dea consultaii i soluii pentru cei care
erau responsabili de activitatea ntreprinderii. n acest fel n timp sau stabilit obiective,
instrumente, te=nici i sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni comparativ cu
auditorii e!terni.
Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare, deoarece
dobndiser cunotinele necesare i foloseau te=nici i instrumente specifice domeniului
financiarcontabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de aplicare a auditului i iau
modificat obiectivele, a%ungnduse la ideea necesitii e!istenei unei funcii a activitii de
audit intern n interiorul organizaiilor.
7oua funcie de audit intern va mai pstra mult timp conotaiile financiarcontabile n
memoria colectiv, datorit originii sale, respectiv activitii de certificare a conturilor.
Rolul i necesitatea auditorilor interni au crescut continuu i au fost unanim
acceptate, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de ai standardiza
activitile practice. $stfel, n anul ():( sa creat n &rlando, >lorida, 84$, nstitutul
Auditorilor nterni A
!
, care a fost recunoscut internaional. 4lterior a aderat ;area
?ritanie, iar n ()@(, 8uedia, 7orvegia, Danemarca i alte state. n prezent la acest institut s
au afiliat peste )/ de institute naionale ale auditorilor interni i membri din peste (./ de ri,
n urma obinerii calitii de "A auditor intern certificat, acordate de 55$ pe baza unor
e!amene profesionale.
>uncia de audit intern sa instituit n $nglia i >rana la nceputul anilor A,/, fiind
puternic marcat de originile sale de control financiarcontabil. $bia dup anii AB/A)/ funcia
de audit intern ncepe s se contureze n activitatea entitilor, iar evoluia ei continu i n
prezent.
n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul
controlului financiar, ns cu timpul sa reuit decantarea conceptelor de control intern
i audit intern. n prezent e!ist o problem cu nelegerea sistemului de control intern, care,
fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile de control intern realizate n
interiorul unei entiti riscurile asociate acestora,.
n acelai timp trebuie nelese corect i noiunile de control e!tern i audit e!tern,
care funcioneaz ntro economie de pia concurenial, cum este i cea romneasc.
1.2. Evoluia auditului intern
8copul iniial al nstitutului Auditorilor nterni # !A a fost acela de standardizare a
activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i
continund cu organizarea i e!ercitarea acestuia.
n timp a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern de la furnizarea de
informaii pentru manager spre o colaborare cu auditul e!tern, cruia i asigur o materie
prim prelucrat, devenind totodat o activitate de sine stttoare.
ncepnd din ()@/, 55$ a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale
auditului e!tern. n timp acestea sau generalizat i din ()-/ au devenit standarde de
audit intern, care sunt ntro permanent transformare datorit evoluiei societii ce se
confrunt mereu cu noi provocri.
n ():(, $. %. &'urston, primul preedinte al 5nstitutului 5nternaional al $uditorilor
5nterni, declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai strlucit a auditului intern va
fi asistena managerial
.
. n ())(, $osep' $. (ossis, preedintele 5nstitutului $uditorilor
5nterni din ;area ?ritanic, reia aceeai remarc, dar n termeni mult mai e!aci0 )ste clar
pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de audit intern c acesta are un rol vital de *ucat,
a*ut+nd conducerea s ia n m+n 'urile controlului intern.""
n ciuda unei evoluii spre o implicare mai mare n asistena managerial,
edificiul funciei de audit intern, construit piatf cu piatr, sufer din cauza unor contradicii i
disfuncii inerente oricrui nceput. n acest sens $ac,ues Renardn cartea sa avea dou
e!plicaii foarte plauzibile, i anume0
- un prea mare exces de mediatizare a termenului audit", care are un impact deosebit
asupra tuturor categoriilor de specialiti, cuvnt la mod, care d valoare i un aer savant celor
care l folosesc, crendule impresia c de%a se afl naintea progresului i a te=nicii prin
simpla utilizare a cuvntului $4D56. 5n acest sens putem confirma c nu e!ist eveniment
tiinific unde aproape n mod magic s nui gseasc locul i termenul 2audit3. n
universiti au aprut o serie de discipline a cror denumire ncepe astfel0 2auditul3, spre
e!emplu, 2resurselor umane3, iar disciplina respectiv nainte se numea 2managementul
resurselor umane3 i se referea numai la management, i e!emplele pot continua1
auditul intern nu se numete ntotdeauna audit intern i deseori, n funcie de
cultura organizaiei, de practica n domeniu, de tradiii i, nu n ultimul rnd, de
obiceiuri, se mai folosesc termeni ca 2inspecie3, 2control financiar3, 2verificare
intern3, 2control intern3. 4tilizarea acestor termeni, din pcate c=iar i de ctre
specialiti n domeniu, creeaz multe confuzii pentru ma%oritatea oamenilor sau
practicienilor i n special n rndul managerilor, care, atunci cnd aud de un auditor,
e!clam cu neles0 %ine ai venit, pentru c niciodat un control nu este n plus-"
6otui practicienii auditului intern constat cu satisfacie evoluia rapid a acestuia,
perceput clar de toat lumea, n ciuda unor confuzii i disfuncii care mai apar1
obiectivele auditului sunt atinse i el devine un a%utor de neevitat pentru manager. n
acest sens precizm c fostul preedinte al 5>$"5, .ouis /aurs, a subliniat evoluia
conceptului de audit intern, afirmnd c transformrile introduse de ma*oritatea
auditorilor nu au fost observate cu adevrat de managerii notri".0 "u prere de ru
trebuie s observm c aceast remarc din ultimul deceniu al mileniului al doilea este
nc de actualitate.
$uditul intern i va atinge obiectivele dac e!ist un sistem de control intern
organizat, formalizat, periodic, constituit din0 standarde i norme profesionale, g=iduri
procedurale, coduri deontologice Cnu eticeD, care s susin morala profesiunii de
audit, avnd n vedere faptul c auditorul trebuie s fie n afara oricror bnuieli,
precum soia "ezarului.
Auditorii interni i managerul trebuie privii ca parteneri, i nu ca adversari,
av+nd aceleai obiective, printre care eficacitatea actului de management i atingerea
intelor propuse. (anagerii trebuie s neleag recomandrile auditorilor, s perceap
a*utorul pe care l primesc pentru stp+nirea riscurilor care apar i evolueaz continuu, aa
cum rezult din figura ..
$uditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control
intern al entitii.
Auditorii interni izolai sunt ineficieni i de aceea se impune ca ei s
funcioneze n echip.
"ompetenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate beneficii
pentru entitate, printro evaluare sistematic, pe baza standardelor de audit i a celor mai
bune practici, a politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate.
$uditul intern, prin activitile pe care le desfoar, adaug valoare att prin
evaluarea sistemului de contro% intern i analiza riscurilor asociate activitilor
auditabile, ct i prin recomandrile cuprinse n raportul ntocmit i transmise n scopul
asigurrii atingerii obiectivelor organizaiei.
Destinatarii rapoartelor de audit intern pot s in sau s. nu in cont de
recomandrile auditorilor, ns ei tiu c, atunci cnd nu vor ine cont de ele, i vor
asuma unele riscuri.
$uditul intern nu d un certificat c toate activitile sunt prote%ate sau c nu mai e!ist
disfuncii, poate i din singurul motiv important0 relativitatea controlului intern, care este
obiectul su de activitate.
$uditorii interni evalueaz sistemul de control intern al entitii i dau o
asigurare rezonabil managementului general referitoare la funcionalitatea
acestuia.
$uditul intern este o profesie care sa redefinit mereu dea lungul anilor, din dorina de a
rspunde necesitilor n continu sc=imbare ale entitilor. $!at la nceput pe probleme
financiarcontabile, auditul intern ia deplasat obiectivele spre depistarea principalelor
riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora.
$ctivitatea compartimentului de audit intern se afl ntro relaie de complementaritate
cu comitetul de audit, astfel0
E auditul intern ofer comitetului de audit o analiz imparial i
profesionist a riscurilor organizaiei i contribuie la mbuntirea
informrii sale i a consiliului de administraie n ceea ce privete
securitatea acesteia1
E comitetul de audit garanteaz i consacr independena auditului
intern.
5n acest fel cele dou structuri contribuie la guvernarea eficient a organizaiilor, dar n
moduri de abordare diferite.
<rofesia de auditor intern se bazeaz pe un cadru de referin fle!ibil, recunoscut n
ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale
fiecrei ri, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de
activitate i cultura organizaiei respective.
"adrul de referin al auditului intern cuprinde
:
0
E conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente
indispensabile0
auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere1
domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i
administrarea entitii1
finalitatea auditului intern este aceea de a aduga valoare
organizaiilor.
E codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i
valorile ce le permit si orienteze practica profesional n funcie
de conte!tul specific1
E normele 1standardele2 profesionale pentru practica auditului intern,
care i g=ideaz pe auditori n vederea ndeplinirii misiunilor i n
gestionarea activitilor1
E modalitile practice de aplicare, care comenteaz i e!plic
normele CstandardeleD i recomand cele mai bune practici1
E spri*inul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din
lucrri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor,
conferinelor i seminariilor.
"unoaterea i aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i
organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor
interni. 7erespectarea lor nu nseamn numai a te situa n afara profesiei, ci mai ales a fi
privat de un mi%loc de a fi mai eficace i mai credibil. $matorismul nu poate s
funcioneze n auditul intern, ci doar o abordare sistematic i metodic poate aduce un
plus de valoare organizaiilor.
.a nceputul mileniului al treilea 84$ au fost zguduite de cteva scandaluri financiare
de proporii, respectiv de fraudele fiscale ale firmelor F&R+D "&; i #7R&7, la care
auditul intern i consultana managerial sau efectuat n ultimii zece ani de ctre firma de
audit i consultan $R6G4R $7D#R8#7 i care au 1ondus la dispariia acesteia de pe
pia i la elaborarea Amendamentului 3arbanes 4 5xle6 n "ongresul 84$, care printre
altele prevede0
#separarea activitii de consultan de cea de audit, deoarece nu putem
oferi consultan i apoi s venim s auditm7
#controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie s se ocupe
de organizarea lui i de actualizarea sistematic a acestuia pe baza
analizei riscurilor7
#managerul, eventual, poate s apeleze la auditul extern pentru a#l spri*ini n
organizarea sistemului de control intern7
#auditorul intern realizeaz numai evaluarea controlului intern pe baza evalurii
analizei riscurilor asociate.
Din ())), n economia romneasc este introdus prin lege auditul intern pentru entitile
publice. $ceast premis absolut a produs multe dezbateri de idei, multe reorganizri ale
controlului i separarea acestuia de audit. "onturarea auditului intern a impus definirea i a
auditului e!tern.
Auditul extern n Romnia a fost organizat i restructurat n mai multe rnduri, n
prezent fiind realizat de urmtoarele structuri0
E expertize contabile, asigurate de "orpul #!perilor "ontabili i
"ontabililor $utorizai din Romnia "#""$R1
E auditul financiar, oferit de "amera $uditorilor >inanciari din
Romnia "$>R1
E auditul performanei, realizat de "urtea de "onturi a Romniei,
concomitent cu controalele efectuate n sectorul public1
E auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultan
romneti i internaionale recunoscute n domeniu.
1.3. Definirea conceptului de audit intern
>uncia de audit intern a cunoscut transformri succesive pn la stabilizarea
definirii conceptului. $ceste abordri progresive au scos n eviden o serie de elemente,
care trebuie reinute pentru conturarea cadrului n care se nscrie auditul intern.
Din analiza evoluiei funciei auditului intern pn n prezent putem aprecia
urmtoarele elemente de implicare n viaa entitii auditate0
consilierea acordat managerului1
a%utorul acordat salariailor fr ai %udeca1
independena i obiectivitatea total a auditorilor.
a) onsilierea acordat mana!erului
Auditul intern reprezint o funcie de asisten a managerului, pentru a#i permite s#i
administreze mai bine activitile. "omponenta de asisten, de consiliere ataat auditului
intern l distinge categoric de orice aciune de control sau inspecie i este unanim
recunoscut ca av+nd tendine de evoluie n continuare.
$uditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care consiliaz
i rezolv problemele legate de impozite i ta!e. Responsabilul, managerul este consiliat de
auditorul intern pentru a gsi soluii la problemele sale ntro cu totul alt manier, n sensul
c, prin dispoziiile luate, s asigure un control mai bun al activitilor, programelor i
aciunilor sale.
<rofesionalismul auditorului intern const n arta i maniera de a emite o %udecat de
valoare asupra instrumentelor i te=nicilor folosite, cum ar fi0 reguli, proceduri,
instruciuni, sisteme informatice, tipuri de organizare .a., care reprezint ansamblul
activitilor de control utilizate de manageru instituiei sau responsabilul unui loc de
munc, recunoscut de specialiti drept control intern.
Rolul auditorului intern este acela de a( consilia pe manager pentru abordrile practice
succesive de%a elaborate prin analize i evaluri, de a da asigurri privind funcionalitatea
sistemului de control intern.
n consecin se accept unanim c auditorul intern consiliaz, asist, ecomand, dar nu
decide, obligaia lui fiind de a reprezenta un mi%loc care s contribuie la mbuntirea
controlului pe care fiecare manager l are asupra activitilor sale i asupra celor n coordonare,
n vederea atingerii obiectivelor controlului intern. <entru realizarea acestor atribuii,
auditorul intern dispune de o serie de atuuri fa de management, i anume0
standarde profesionale internaionale1
buna practic recunoscut n domeniu, care i d autoritate
te=nici i instrumente carei garanteaz eficacitatea1
independena de spirit, care i asigur autonomia n conceperea de
ipoteze i formularea de recomandri1
cercetarea i gndirea lui sunt detaate de constrngerile i obligaiile
unei activiti permanente de gestionare zilnic a unui serviciu.
b) A"utorul acordat salariailor fr a-i "udeca
ntro entitate n care auditul intern face parte din cultura organizaiei, acesta este
acceptat cu interes, dar ntro entitate care se confrunt cu riscuri poteniale importante, cu
absena conformitii cu reglementrile de baz, cu o eficacitate sczut i o fragilitate e!tern
a acesteia, din cauza deturnrilor de fonduri, dispariiei activelor sau fraudei, este evident c
managerul respectiv va fi %udecat, apreciat, considerat n funcie de constatrile auditorului
intern.
ntrun caz standard, misiunea de audit intern poate s evidenieze ineficacitate,
redundan n sistem sau posibiliti de mbuntire a activitilor ori aciunilor, dar
e!ist mai multe motive pentru care managementul nu trebuie s fie pus direct n discuie0
E 5biectivele auditului intern au n vedere un control asupra activitilor care
s conduc la mbuntirea performanei e!istente, i nu la %udecarea acestuia, aa
cum specialistul n fiscalitate a%ut la o mai bun aplicare a regimului fiscal. "=iar
dac responsabilul este %udecat n urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este
obiectivul auditului intern.
E Realizrile auditului intern nu trebuie puse n discuie de cel auditat, iar dac totui
acest lucru este fcut, s se efectueze ntro manier pozitiv. 3pre exemplu, este
cazul unei insuficiene, unei nereguli importante descoperite de auditorul intern,
care imediat o aduce la cunotina managerului, iar acesta o va soluiona fr
ntrziere. n acest caz disfuncia semnalat prin raportul de audit intern a dus la o
aciune corectiv, care a avut ca rezultat i aprecierea auditorului ca un responsabil
dinamic i eficace.
E Responsabilitile auditorului intern trebuie s aib n vedere faptul c, adesea,
analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveal e!istena unor puncte slabe care i
au originea n insuficiene asupra crora responsabilul nu are un bun control. "u
aceast ocazie se observ c soluiile trebuie s vin pe cale ierar=ic sau c=iar
de la nivelul organizaiei, dac sunt probleme de dimensiune cultural, de
formare profesional, de buget, de organizare, de natur informatic .a.
$ceast situaie parado!al adesea ntlnit stimuleaz personalul entitii auditate,
care constat c auditorul intern confirm insuficienele semnalate i de acetia. Din
prezentarea de mai sus rezult c n aceasta const consilierea concret i fr ec=ivoc
acordat managerului de ctre auditorii interni.
c) #ndependena total a auditorilor interni
>uncia de audit intern nu trebuie s suporte influene i presiuni care ar putea fi contrare
obiectivelor fi!ate. 8tandardele profesionale de audit intern definesc principiul independenei
sub dou aspecte0
# independena compartimentului n cadrul organizaiei, de aceea eltrebuie s
funcioneze subordonat celui mai nalt nivel ierar=ic1
# independena auditorilor interni, ceea ce le va asigura obiectivitatea n activitatea
pe care o vor desfura.
5ndependena auditorilor interni trebuie s aib la baz eliminarea practicii de
suprancrcare a auditorilor cu lucrri care nu ar trebui s le revin lor, spre exemplu8
definirea de reguli i proceduri de lucru, e!ercitarea
aciunilor de evaluare i supervizare a salariailor c=iar i temporar, participarea
la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare, acuni de control
financiar propriuzis sau inspecii .a.
>enomenul cel mai grav care rezult de aici este c auditorii aflai n aeast
situaie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece iau pierdut independena i
obiectivitatea. Dac apar asemenea cazuri, mai ales la entiti mici i mi%locii, cnd din
motive structurale suntem obligai s ncredinm auditorilor asemenea aciuni, se impune
s evalum riscurile i consecinele inevitabile n timp.
5ndependena i obiectivitatea sunt abateri de la funcia de audit intern, care
duneaz eficacitii i rigorii muncii de audit. 8pre e!emplu, trebuie s avem n
vedere c nu putem fii medic i pacient n acelai timp, fr s stabilim un diagnostic
cel puin subiectiv.
Respectarea standardului privind independena presupune unele reguli0
E auditul intern nu trebuie s aib n subordine vreun serviciu
operaional1
E auditorul intern trebuie s poat avea acces n orice moment la
persoanele de la toate nivelurile ierar=ice la bunuri, la informaii, la sistemele
electronice de calcul1
E recomandrile pe care le formuleaz trebuie s nu constituie n nici un caz
msuri obligatorii pentru management.
&rganizarea funciei de audit intern n subordinea nivelului ierar=ic celui mai nalt nu
este suficient1 mai trebuie ca fiecare, n cadrul activitii sale, s poat da dovad de
obiectivitate, acesta fiind de altfel unul dintre principiile fundamentale ale codului
deontologic. $ fi obiectiv nseamn s realizezi o apreciere n total neutralitate,
nseamn a nu avea idei preconcepute, ci o atitudine imparial. De aceea standardele
profesionale consider c obiectivitatea este afectat i atunci cnd auditorul auditeaz o
entitate, o activitate sau un program a crui responsabilitate ia asumato n cursul
timpului.
Realiznd c idealul absolut nu va fi atins nici n audit, vorbim despre riscul de
audit, un risc rezidual dup trecerea auditorului intern. &biectivitatea rmne
scopul care trebuie atins, fiecare avnd datoria s fac tot posibilul pentru a se apropia
ct mai mult de acest deziderat.
5ndependena i obiectivitatea sunt deseori contestate, mai ales de ctre auditorii
interni care nu neleg aceast independen atunci cnd se afl ntro structur ierar=ic.
5n realitate, independena auditorului intern este supus unei duble limitri8
auditorul intern, ca orice responsabil din organizaie, trebuie s se
conformeze strategiei i politicii direciei generale1
auditorul intern trebuie s fie independent n e!ercitarea funciei sale, dar
respectnd standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologic,
dar nensoit de sanciune, i de aceea auditorul intern trebuie s#i impun n
mod contient respectarea standardelor profesionale.
Din aceast succint prezentare rezult c, n materie de independen, nu sunt
suficiente nici ataarea structurii de audit la cel mai nalt nivel ierar=ic i nici urmrirea
realizrii obiectivittii. 9ractica n domeniu ne arat c adevrata independen a
auditorului intern o constituie profesionalismul su, deoarece, dac este un profesionist,
va descoperi disfuncii importante, va face recomandri pertinente i se va implica n viaa
organizaiei prin mbuntirea performanelor acesteia.
Definirea elementelor de ancorare n viaa entitii a funciei de audit ne permite s
trecem la prezentarea conceptului de audit intern. $a cum am artat, au e!istat mai
multe definiii dea lungul timpului.
n anul !::: A din 3;A a emis o nou definiie a auditului intern, n urma unui
studiu efectuat cu B// de studeni, coordonat de auditorii din universitile australiene,
astfel0
Auditul intern este o acti$itate independent i obiecti$, care d unei or!anizaii
o asi!urare n ceea ce pri$ete !radul de control deinut asupra operaiunilor, o
ndrum pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la adu!area unui plus de
$aloare.
Auditul intern a"ut aceast or!anizaie s-i atin! obiecti$ele, e$alu%nd,
printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de mana!ement al
riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii i fc%nd propuneri pentru a le
consolida eficacitatea.
#!ist autori care consider c folosirea cuvntului activitate" pentru a defini
auditul intern n locul termenului funcie" l situeaz pe responsabilul su pe o poziie
subaltern, innd cont de faptul c o activitate este mai elementar dect o funcie.
5n le!iconul .e mots d<audit e!ist urmtoarea definiie a auditului 0auditul intern
este, n cadnd unei organizaii, o funcie # exercitat ntr#o ma#nier independent i cu
mandat # de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaz cu bunul
control asupra riscurilor de ctre responsabili."
n +egea nr. ,-.*.//. privind auditul public intern din Romnia este adoptat
definiia dat de 55$ n anul ())). ;uli specialiti sunt de acord c aceast formulare
mai poate fi reevaluat, dar n acest moment este satisfctoare i e!=austiv din
punctul de vedere al coninutului.
1.4. Trsturile auditului intern
&rganizarea funciei de audit intern n cadrul entitilor impune luarea n consideraie
a urmtoarelor trsturi0
universalitatea1
independena1
periodicitatea.
a) &ni$ersalitatea funciei de audit intern trebuie neleas n raport cu aria de
aplicabilitate, scopul, rolul i profesionismul persoanelor implicate n realizarea acestei
funcii.
$uditul intern e!ist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi domeniul
de activitate a acestora. 5niial el sa nscut din practica ntreprinderilor
multinaionale, apoi a fost transferat celor naionale, dup care a fost asimilat n
administraie. n Romnia, auditul intern este impus instituiilor publice i structurilor
asimilate acestora i recomandat entitilor din sistemul privat.
$uditul financiar are ca obiect activitile din domeniul financiar i contabil, pe
cnd auditul intern are o arie mai e!tins, cuprinde toate activitile desfurate n
cadrul entitii, de aici universalitatea funciei de audit intern. Din practic a rezultat c
activitile financiarcontabile reprezint ./.@H din activitile care fac obiectul auditului
intern.
<utem afirma c, acolo unde exist control intern, exist i audit intern,
deoarece ,,materia prim" a auditului intern este controlul intern. Datorit faptului c
auditul intern are scopul de a evalua controlul intern, iar controlul 0ntern este universal,
putem afirma c i auditul intern este universal.
>uncia de audit intern a devenit o funcie de asisten managerial prin care
auditorii interni i a%ut pe managerii de la orice nivel s stpneasc bine celelalte funcii
i toate activitile. $vnd n vedere c managerii e!ist peste tot, i asistena sa e!tins n
toate domeniile i se refer la toate activitile. De aceea standardele de audit intern
precizeaz c ntrun serviciu de audit intern trebuie s gsim toate posibilitile pentru a
audita toate activitile, motiv pentru care trebuie s avem specialiti din toate
culturile, nu din toate specializrile.
3tandardele internaionale precizeaz c auditorul intern nu trebuie s cunoasc
toate meseriile din lume. 5ric+t s#ar strdui, acesta nu poate s fie la fel de bun ca cel
care face zilnic aceeai lucrare.
3pecialitatea auditorului intern este sistemul de control intern. ns pentru a#i
putea exercita specialitatea, acesta trebuie s aib o bun cunoatere a mediului pe
care#l auditeaz, s neleag cadrul legislativ i normativ i s#i nsueasc cultura
organizaiei.
ntrun compartiment de audit intern nu e!ist oameni pricepui la toate. $ici vom
gsi specialiti care au nsuite cultura managerial, cultura financiarcontabil, cultura
informatic i alte culturi care sunt necesare ntro entitate. 5n acest conte!t de
specializare un auditor informatician va fi acceptat de informaticienii din departamentul
care este supus auditului numai dac este un specialist. $uditorul informatician este un
informatician care a nvat auditul intern, i nu invers.
b) #ndependena auditorului intern semnific faptul c acesta trebuie s aib o
gndire nencorsetat, fr idei preconcepute, ca de e!emplu totul merge foarte bine
sau totul merge foarte prost".
Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c, atunci cnd va audita, va face
control financiar de gestiune, i nici inspector, pentru c n acest caz se va comporta ca un
inspector fiscal. $uditorul intern nu poate fi nici altceva, respectiv nu poate fi manager
sau o persoan care realizeaz procesul de ac'iziii. "e va face atunci cnd va audita
ac=iziiileI
$uditul intern este o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii obiectivelor
i de consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a mbunti activitile
unei organizaii. $stfel funcia de audit intern, cu ocazia evalurii controlului intern,
stabilete
dac controlul intern a depistat toate riscurile,
dac pentru toate riscurile identificate a gsit procedurile cele mai
adecvate,
dac lipsesc controalele n anumite activiti,
dac e!ist controale redundante,
apoi transform n recomandri toate aceste constatri i concluzii asupra
controlului intern prin raportul de audit pe care l va nainta managerului.
$uditul intern a%ut o organizaie si ndeplineasc obiectivele, prin aducerea
unei abordri sistematice, disciplinate n evaluarea i mbuntirea eficacitii
managementului riscului, controlului intern i procesului de conducere. De asemenea,
auditul intern ofer departamentelor din organizaie, consiliului director, consiliului de
administraie o opinie independent i obiectiv asupra managementului riscului,
controlului i guvernrii, msurnd i evalund eficacitatea acestora n atingerea
obiectivelor stabilite ale organizaiei.
$uditul intern are trei principale preocupri0
E raporteaz managementului la cel mai nalt nivel, pentru c acesta este cel
care poate lua decizii, respectiv directorului e!ecutivului sau consiliului de
administraie1
E evalueaz i supervizeaz sistemul de control intern1
E ofer consiliere pentru mbuntirea managementului pe baza analizei
riscurilor asociate activitilor auditabile.
Auditul intern intr n cultura organizaiei atunci c+nd managerul apeleaz la
auditori. n acest fel auditul intern devine o funcie responsabil, caracterizat prin
independen.
Auditul intern este o funcie i auditorul intern este o persoan care are obligaii, i
acestea nu sunt minore.
c) 'eriodicitatea auditului intern este o funcie stabil n cadrul entitii i este i o
funcie ciclic pentru cei auditai. =recvena auditurilor va fi determinat de activitatea
de evaluare a riscurilor. $stfel auditorii interni pot audita o entitate B(. sptmni i
apoi s revin dup o perioad de .9 ani, n funcie de evoluia riscurilor. n acest sens
trebuie s dispunem de un sistem de msurare a riscurilor. $cesta este planul de audit,
care se realizeaz pe perioade strategice, de regul de > ani, structurat anual i care
cuprinde toate activitile. Diferena este c unele activiti vor fi auditate o dat, iar
altele de mai multe ori, n funcie de evaluarea riscurilor. <e baza planului de audit
se stabilete i numrul de auditori, i n funcie de acetia se aleg riscurile care vor fi
tratate i cele la care se va renuna pentru moment.
9eriodicitatea auditului intern nu nseamn %umtate de norm, ci reprezint
faptul c auditorul intern poate reveni oric+nd acolo unde consider c este
nevoie.
Auditul intern este o funcie periodic deoarece se realizeaz conform unui plan i
pe baza unor programe de activitate comunicate i aprobate anticipat.
Auditul intern a*ut entitile s#i ating obiectivele, ceea ce se realizeaz
printro organizare metodic i sistematic a procesului de audit, ndreptat spre
mbuntirea controlului i proceselor de conducere la diferite
perioade. $uditul intern trebuie s urmreasc obiectivele generale, dar i alte elemente,
ca0
e!istena unor disensiuni ntre diferite niveluri ale organizaiei1
e!istena anumitor lucruri carei descura%eaz pe oameni s lucreze mai
bine .a.
Activitatea de audit intern este o activitate programat, care se realizeaz n
conformitate cu standardele, pentru a conduce la rezultate i se deruleaz pe baza unui
program, unde toate ideile auditorului vor fi cumulate ntrun raport constructiv, care va
reprezenta un beneficiu pentru organizaie.
9rocesul de audit intern trebuie s se efectueze periodic, pas cu pas i s aib n
vedere toate activitile sau programele din cadrul entitii, nu numai cele agreabile. #l
trebuie organizat i planificat astfel nct s conduc la mbuntirea controlului intern
i a proceselor de conducere. $uditul este acolo pentru a a%uta managementul de linie
si mbunteasc activitile funcionale pe baza analizei riscurilor.
Recomandrile i concluziile auditului intern sunt utile managementului de la toate
nivelurile, n special cu privire la mbuntirile poteniale n procesul de management
al riscului, pe care auditorul le va evalua din nou cu ocazia revenirii sale, ceea ce va
asigura un plus de valoare organizaiei.
Auditorii nu auditeaz persoane, ci sisteme, entiti, programe, activiti .a. n
acest sens rapoartele de audit nu conin nume i fapte. $ceasta nu nseamn c auditul
intern nu are implicaii asupra persoanelor. Dac descoper disfuncionaliti,
nereguli, fraude, atunci responsabilii activitilor respective vor avea probleme.
<ersoanele sunt inspectate de compartimentul de inspecie i astfel vom stabili dac sau
nclcat legile i regulamentele.
Domeniu de aplicare
#voluia funciei de audit intern a pornit de la obiective simple, pe care apoi i le
a dezvoltat progresiv, pentru ca n final s se a%ung la situaia actual. $ceasta evoluie a
obiectivelor poate fi sc=ematizat faze eseniale de dezvoltare, nc nefinalzate, care
seamn oarecum cu o lume n formare.nainte de a aborda descrierea celor trei virste ale
auditului trebuie s facem cteva precizri 0
7u este vorba de o evoluie n care o etap ar ndeparta o alta. #ste vorba de o
stratificare, fiecare perioad adugnd noi obiective, noi comple!iti la perioada
anterioar
8tadiu de dezvoltare al fuciei i deci nivelul de dezvoltare la care se regsete la
nivelul fiecarei ntreprinderi este diferit, trecerea prin cele trei etape ale evoluiei
la nivel de organizaie ine de logica dezvoltrii
Dac primele dou stadii sunt admise i recunoscute, cel deal treilea stadiu este
n curs de realizare i deci subiect de controverse i e!periene.
1. Auditul de reguraritate
#ste punctul de ancorare fundamental al stratificrilor ulterioare i succesive.
$cestei perioade i corespunde demersul simplu i tradiional al auditorului care va consta
n verificarea bunei aplicri a regulilor, procedurilor, descrierilor de post, organigramelor,
sistemelor de informare, pe scurt el va compara regula i realitatea, ceea ce ar trebui s
fie, cu ceea ce este. $uditorul dup ce sa informat cu privire la ceea ce ar trebui s fie,
semnalizeaz responsabilului dezec=ilibrele, aplicaiile care nu sau efectuat,
interpretarile greite ale dispoziiilor stabilite, dup care auditorul analizeaz cauzele i
consecinele i recomand ceea ce trebuie facut pentru ca pe viitor s fie aplicate regulile.
$uditul de regularitate mai poate fi numit i audit de conformitate, ns unii
specialiti fac diferena apreciind c n primul caz se observ regularitatea cu regulile
interne ale ntreprinderii, iar n al doilea caz conformitatea cu dispoziiile legale i
reglementare.
2. Auditul de eficacitate
Deoarece a devenit un specialist al diacnosticului al aprecierii metodelor ,
procedurilor, analizelor de post, organizarii activitii, auditorul sa obinuit s emit o
opinie, nu numai cu privire la buna aplicare a regulilor, dar i cu privire la calitatea lor. n
urma aprofundrii analizei pentru descoperirea cauzelor care genereaz iregularitatea
auditorii sia pus anumite ntrebri 0
$cest procedur este oare oportunI
#ste aceasta procedur inutilI
#ste aceasta procedur incompletI
& astfel de procedur este ine!istentI
#ste aceat procedur complicat inutilI
n acest caz nu mai e!ist un sistem de referin clar i precis sau mai degrab
sistemul de referin devine o idee abstract, care rezult n urma aprecierii auditorului
intern cu privire la ceea ce consider el c este cea mai bun soluie posibil, cea mai
eficace, cea mai productiv, cea mai sigur. n cadrul acestui demers , auditorul intern
este cu att mai eficient cu ct profesionalismul, cunoaterea ntreprinderii, priceperea sa
n funcia auditat sunt mai importante. "nd vorbim de audit de eficacitate, ne gndim n
primul rnd la cel care nglobeaz att noiunile de eficacitate ct i pe cele de eficien.
8ensul termenilor de eficacitate i eficien este urmatorul0
#ficacitatea , al crei criteriu este atingerea obiectivelor fi!ate, adic s
faci ceea ce trebuie pentru atingerea obiectivelor
#ficiena, al crei criteriu este de a face ct mai bine posibil, ceea ce
presupune cea mai bun calitate n ceea ce privete cunotinele,
priceperea, comportamentele i comunicarea
$uditul de eficacitate in sens larg este foarte influenat de cultura ntreprinderii.
$tunci cnd ntreprinderea este n plin dezvoltare i trebuie eliminate piedicile i factorii
de ncetinire, aprecierea eficacitii se face cel mai adesea simplificnd procesul,
rmnnd riscurile considerate drept acceptabile. Din contra atunci cnd ntreprinderea a
a%uns la o maturitate, la stabilitate C sa oprit din crestereD, situaia fiind plin de riscuri,
aprecierea eficacitii se face detaliind regulile i procedurile, definind mai clar
responsabilitile, c=iar nlocuind dispoziiile anterioare cu reguli mai stricte.
3. Auditul de management i de strategie
$ceasta dimensiune a auditului intern constituie stadiul final al dezvoltrii
funciei. <entru a eviata o interpretare greit nc de la nceput trebuie s precizm c
este vorba de un audit de management i nu de un audit al managementului.
7u este vorba de auditarea direciei generale i de emiterea unor %udeci cu
privire la opiniile strategice i politicile ale direciei. n nici un caz auditorul nu poate
intra n profunzimea lucrurilor0 aceasta nu ine de obiectivele sale i auditorul nu are
competena de a o face. 6rebuie s precizam c e!istena unui serviciu de audit intern nu
sc=imb cu nimic libertatea de alegere i de decizie a conducerii. n sc=imb, observarea
alegerilor, deciziilor, compararea lor, evaluarea consecinelor i atragerea ateniei asupra
riscurilor i incoerenelor ine de auditul intern.
$uditul de management poate fi apreciat n ziua de azi in trei feluri diferite0
n prima accepiune, responsabilul sectorului auditat i prezinta auditorului
intern politica pe care trebuie s o duc. $ceasta e!punere a politicii i permite
auditorului s aprcieze gradul in care responsabilul sectorului auditat i
cunoate misiunea. &data ce cunotinele despre politica sectorului sunt
cunoscute de auditor, acesta va evalua n ce msur aceast politic
corespunde strategiei organizatiei.C politica de ntreinere este coerent cu
politica de investiii, cea de marJeting cu cea de publicitateD. $cest audit se
poate manifesta i sub forma unei misiuni de audit specific care terateaz un
subiect fundamental i anume verificarea conformitii ntre politica unei
funcii i strategia ntreprinderii.
n a doua accepiune auditorul intern privete nu catre virf ci catre baz, nu
vizeaz politica i strategia vazute n ansamblul lor, ci aplicarea pe teren.
n acest caz , auditorul dup ce a ascultat e!plicaiile responsabilului
departamentului auditat, cu privire la politica departamentului, va merge pe
teren pentru a e!amina msura n care politica este 0 cunoscut, neleas,
aplicat i dac cei care au sarcina de a o aplica au mi%loace pentru a face
acest lucru.
Kerificnd felul n care politicile sunt concepute, transmise i e!ecutate de
alungul liniei ierar=ice, auditorul relizeaz rolul lui de apreciator al
controlului intern. Li aici avem dea face cu un audit de conformitate ntre o
politic i aplicarea sa.
"ea dea treia accepiune a auditului de management este foarte puin
practicat , dar ea e!ist i trebuie menionat. #ste n principal aplicat n
cadrul unor anumite grupuri mari internaionale unde trebuie s se respecte un
proces formalizat de elaborare a strategiei organizaiei.C Direcia general
local trebuie s urmeze un anume proces de armonizare, de propuneri i de
aprobare cu direcia general a grupului, iar la sfritul acestui proces strategia
care trebuie aplicat este definit i aprobatD <utem spune c i n acest caz
este un audit de conformitate i anume respectarea regulilor definite pentru
elaborarea strategiei.
Auditul de strategie este conceput ca o confruntare a tuturor politicilor i
strategiilor ntreprinderii cu mediul n care aceata se afl pentru verificarea coerenei
globale. $cesta accepiune confirm principiul n virtutea cruia auditorul intern nu
trebuie s pretind c evalueaz politicile i strategiile, rolul sau limitnduse la stabilirea
incoerenelor. 8 observm ca aceste simple decoperiri pot determina direcia general s
modifice fundamental anumite puncte pentru a regasi coerena global, dar atunci ne vom
afla n afara domeniului de aplicare al auditului.
$uditul de management i de strategie necesit competene serioase i care nu
sunt nc practicate dect de anumite persoane.
#ste sigur c aceast ultim etap n curs de dezvoltare las s se ntrevada
accepiuni mult mai elaborate ale auditului intern