Cursul 2 Reguli de evaluare 2 ore 2.1.Reguli de evaluare de baz 2.1.1.Evaluarea la data intrrii n entitate 2.1.2.

.Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan 2.1.3. Evaluarea la data ieirii din entitatea patrimonial 2.2.Reguli de evaluare alternative 2.2.1.Reevaluarea imobilizrilor corporale 2.2.2.Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare

2.1.Reguli de evaluare de baz Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Cazurile n care nu se folosete costul de achiziie sau costul de producie sunt cele prevzute de OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. 2.1.1.Evaluarea la data intrrii n entitate La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. n cazurile c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie. Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea just a activelor se determin, n general, dup datele de eviden de evaluare efectuat, de regul, de profesioniti calificai n evaluare. n situaia n care nu exist date pe regul, de ctre profesioniti n evaluare. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de transport de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Cheltuielile sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd func ia de aprovizionare este externalizat. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare; b) remizele - se primesc n cazul vnz rilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul are un statut preferenial; i c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate.
1

bunvoie ntre pri pe pia, printr-o

pia privind valoarea just, din cauza naturii s pecializate a

activelor i a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin alte metode utilizate, de

Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi ob inute). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate). n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare. n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzac ionare pe o pia reglementat, precum i al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota de cheltuieli indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricarea acestora. n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli direct atribuibile sunt urmtoarele: a) costurile de amenajare a amplasamentului; b) costurile iniiale de livrare i manipulare; c) costurile de instalare i asamblare; d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului; e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorite. Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se gsesc; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere; - regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie (activitate).

Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate. Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie. Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri pot fi incluse n costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea prevederilor legale. Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnz rii acestuia. n cazul includerii costurilor ndatorrii n valoarea activelor, acestea trebuie prezentate n notele explicative.

2.1.2.Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. n situaiile financiare anuale elementele de natura reflect i se evalueaz la valoarea Valoarea contabil a unui contabil, pus de acord cu activelor, datoriilor i capitalurilor rezultatele inventarierii (inclusiv dup ce proprii se n cazul se deduc

bunurilor care au fost aduse drept aport la capital i al activelor n curs de execuie). activ este valoarea la care acesta este recunoscut amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se face potrivit reglementrilor contabile precizate de OMFP.nr.3055/2009 i normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. n scopul efecturii inventarierii, conducerea entitii trebuie s stabileasc proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale. n vederea desfurrii n bune condiii comisiile de inventariere vor fi a domeniului de activitate. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se a operaiunilor de inventariere i evaluare, n numite persoane cu pregtire corespunztoare, tehnic i economic, cunosctoare

evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Evaluarea imobilizrilor corporale n curs de execuie. Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor n vedere, de ctre evaluatori independeni sau personalul entitii, i alte metode metode bazate pe fluxuri de numerar). Pentru a stabili dac exist deprecieri ale imobilizrilor corporale i necorporale, n afara constatrii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe i interne de informaii. La sursele externe de informaii se ncadreaz aspecte precum: pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost sau astfel de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii; pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc. Din sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele elemente: exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii; pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ: situaiile n care imobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat imobilizarea, precum i planificarea cedrii imobilizrii nainte de data estimat anterior; raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unei imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Indiciile de depreciere a imobilizrilor, puse la dispoziie de raportrile interne, includ: fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru exploatarea sau ntreinerea generat de exploatare imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n buget; rezultatul din exploatare imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n buget; o scdere semnificativ a profitului din prevzut etc. Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri au la baz constatrile indicii c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele comisiei de inventariere. Pot exista i unele ine cont de surse externe i interne de informaii. n categoria surselor externe de informaii se pot ncadra urmtoarele: valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei; n de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau din depreciere pot fi avute de evaluare (de exemplu: unei amortizri suplimentare, n suplimentarea ajustrilor pentru i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, acestuia i preul pieei. Fac obiectul evalurii i imobilizrile

stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea

buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare

anterioare pentru o imobilizare necorporal sau corporal nu mai exist sau s-a redus. La aceast evaluare se

n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau se estimeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul etc. Dintre sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele: pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbunti i a crete performana imobilizrii sau pentru a restructura activitatea creia i aparine imobilizarea; raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei imobilizri este sau va fi mai bun dect s-a prev zut iniial etc. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv pentru stocurile fr micare. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocur ilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie. Prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege preul de vnzare estimat care ar putea fi ob inut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile este cazul, i costurile estimate necesare vnz rii. Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerci iului financiar. n scopul prezentrii n bilan, valoarea creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de valoare. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria unitilor se prezint n bilan n conformitate cu prevederile legale. Disponibilitile bneti i alte valori similare n valut se evalueaz n bilan la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, a biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele asemenea se face la valoarea lor nominal. n cazul unor bunuri de aceast natur depreciate sau fr utilizare se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o p ia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd

Titlurile pe termen lung (aciuni i alte investiii financiare) se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. Capitalurile proprii rmn eviden iate la valorile din contabilitate. La fiecare dat a bilanului: a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt i datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n situaiile de Banca Naional a Romniei i valabil acreditivele i depozitele bancare, creane la data ncheierii exerciiuluifinanciar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pie ei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz similar punctului a). c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar de la data efecturii tranzaciei. d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale la aceast valoare. Prin elemente monetare se neleg disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Evenimentele care apar dup data raportat fa bilanului pot furniza informaii suplimentare referitoare la perioada de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a just (de

financiare anuale utiliznd cursul de schimb va lutar, comunicat

acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare, dac informaiile respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni etc.) care au existat la data bilanului.

2.1.3. Evaluarea la data ieirii din entitatea patrimonial La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat). Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora. La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.

Evenimente ulterioare datei bilanului Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. n accepiunea reglementrilor contabile actuale, prin autorizarea situaiilor financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii. Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele profitului sau a altor informaii financiare selectate. Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste evenimente datei bilanului conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale; i b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanului nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale. n cazul evenimentelor ulterioare datei entitatea ajusteaz valorile recunoscute datei bilanului. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a valorilor recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute sunt urmtoarele: a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate are o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoate un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezint o datorie contingent; b) falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm de obicei c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale; c) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale sunt incorecte. n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea nu i ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanului. Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare anuale este diminuarea valorii de pia a valorilor mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii. Atunci cnd evenimentele ulterioare datei anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar evenimente ulterioare datei bilanului: a) natura evenimentului; i bilan ului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. n bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, n situaiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare ulterioare evenimente au loc dup declararea public a

consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de

b) o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut. 2.2.Reguli de evaluare alternative n situaia n care se opteaz pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic aa numitele reguli de evaluare alternative. 2.2.1.Reevaluarea imobilizrilor corporale Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfr itul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de reevaluare, aceste evaluri efectundu-se n scopul situaiilor financiare anuale. Dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit, cu ocazia reevalurii acesteia i se stabilete o nou valoare i o nou durat de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n continuare. n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit i pierdere. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri: a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea a cestuia, determinat n urma reevalurii. astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie ncepnd cu exerci iul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. stabilirii raportului de s chimb, pentru toate elementele de

bilan. Fac excepie situaiile n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu data

Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. Valoarea just a imobilizrilor corporale este determinat, n general, plecnd de la valoarea lor de pia. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat, de exemplu, din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare. O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnz tori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n "Capital i rezerve" (contul 105 Rezerve din reevaluare). T ratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative. Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii: a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar; b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oric rui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfr itul exerciiului financiar. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve 1065 Rezerve reprezentnd surplusul un c tig realizat. Acesta se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din c tig poate fi de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel: (contul realizat din r ezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint care s-a constituit realizat pe msur ce activul este folosit

- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve", dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; sau - ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n reze rva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca "Capital i rezerve", cu minimul o scdere a rezervei dintre valoarea acelei din reevaluare prezentat n cadrul elementului rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala

diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate i pentru obinerea scopului su. Sumele reprezentnd diferen e de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere. Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct realizat. Ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizrii la ncheierea acelui exerciiu financiar. n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din a) valoarea bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii: la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare; sau sau indirect, cu excepia cazului efectiv n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint c tig

b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare. 2.2.2.Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare Prin derogare de la regulile generale de evaluare, entitile pot evalua n situaiile financiare anuale consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea just. Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate. Un activ financiar este orice activ care reprezint: a) numerar; b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti; c) un drept contractual: - de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau - de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial favorabile entitii; sau d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii i este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate numr variabil al propriilor instrumente - un instrument financiar derivat de capitaluri proprii; sau care va fi sau poate fi decontat n alt fel dect prin schimbul unei fi obligat s primeasc un

sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un numr fix din instrumentele de capital ale entitii. n acest scop, instrumentele de capital ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru

10

primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. O datorie financiar este orice datorie care reprezint: a) o obligaie contractual: - de a ceda lichiditi sau alt activ financiar unei alte entiti; sau - de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile pentru entitate; sau b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau unei sum e - un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul livreze un

fixe de numerar, sau alt activ financiar n schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Un instrument derivat este un instrument financiar care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - valoarea sa se modific ca urmare a variaiilor unei anumite rate de dobnd , a preului unui instrument financiar, a preului unor mrfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de preuri sau rate, a unui rating de credit sau indice de credit sau a altei variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri contractuale (uneori denumit "baz" sau "element suport"); - nu solicit nici o investiie iniial net sau solicit o investiie iniial net care este mai mic dect cea necesar pentru alte tipuri de contracte de la care se ateapt reacii similare la modificrile condiiilor de pia; i - este decontat la o dat viitoare. Exemple de tipuri de instrumente derivate sunt contractele ferme de schimb la termen (forward), contractele swap de valute, contractele futures i instrumentele condiionale (opiunile cumprate sau vndute). Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este faptul c necesit o investiie net iniial a crei valoare este mai mic dect cea care ar fi necesar n cazul altor contracte de la care se ateapt s reacioneze identic la factorii pieei. Opiunile se ncadreaz n definiia instrumentelor derivate deoarece prima pltit, indiferent de exercitarea sau nu a opiunii, este mai mic dect investiia ce ar fi necesar pentru obinerea instrumentului financiar de baz cu care este corelat opiunea. n cazul contractelor cu instrumente derivate, angajamentele acestora se nregistreaz n conturi n afara bilanului (cont 8039 Alte distinct), n momentul ncheierii contractelor. n general, valoarea just iniial a instrumentelor derivate este zero, cu excepia opiunilor pentru care valoarea just iniial este dat de valoarea primei pltite sau ncasate, caz n care contravaloarea acestora se evideniaz n conturile bilaniere corespunztoare de creane, respectiv datorii. Operaiunile de schimb la vedere sunt operaiunile de cumprare i de vnzare a valutelor, cu decontarea n termenul stabilit n general prin reglementri sau convenii ale pieei respective, de regul maxim de dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs SPOT). de cumprare sau vnzare aferente valori n afara bilan ului, analitic

11

Operaiunile de schimb la termen (FORWARD) sunt vnzare a valutelor, cu decontare dup termenul stabilit n general respective, de regul mai mult de stabilit ntre pri (curs FORWARD). Operaiunile SWAP sunt operaiuni de cumprare i decontarea la dou date, de valori diferite (de regul SPOT i (SPOT i FORWARD) la data tranzaciei.

considerate operaiunile de cumprare i de prin reglementri sau convenii ale pieei

dou zile lucrtoare de la data ncheierii tranzaciei, la cursul de schimb vnzare simultan a unei sume n valut, cu FORWARD) la cursurile de schimb stabilite

Contractele bazate pe marf care dau oricreia dintre prile contractante dreptul de decontare n numerar sau prin alte cazurilor n care: a) acestea au fost ncheiate i continu s ndeplineasc cerinele ateptate ale entitii privind cumprarea, vnzarea sau utilizarea produsului de baz; b) acestea au fost iniial destinate unui astfel de scop; i c) se ateapt ca acestea s fie decontate prin livrarea mrfii. Evaluarea la valoarea just se aplic numai datoriilor care sunt: a) deinute ca parte a unui portofoliu de tranzacionare; sau b) instrumente financiare derivate. Evaluarea la valoarea just nu se aplic: a) instrumentelor financiare nederivate deinute pn la scaden; b) mprumuturilor i creanelor generate de entitate i nedeinute n scopul tranzacionrii; i c) intereselor n filiale, ntreprinderi asociate i asocieri n emise de entitate, contractelor cu plata contingent ntr-o combinare se contabilizeaz diferit fa de alte instrumente financiare. Prin combinare de ntreprinderi se nelege gruparea unor entiti individuale ntr-o singur entitate raportoare, determinat de obinerea controlului de ctre o entitate asupra uneia sau mai multor ntreprinderi. Valoarea just se determin prin referire la: a) valoarea de pia, pentru acele instrumente financiare pia credibil. Dac valoarea de pia nu se poate identifica cu din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau b) o valoare determinat cu ajutorul unor modele i tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu tehnici trebuie s asigure revizuite, dac este cazul) se poate identifica cu uurin o pia credibil. o aproximare rezonabil a valorii de pia prin compararea valorilor furnizate cu cedeze interesul ntr-o entitate strin prin preurile Astfel de modele i i trebuie testate periodic (i tranzaciilor efective pentru care se poate identifica cu uurin o uurin pentru un instrument, dar poate valoarea de pia poate fi derivat participaie, instrumentelor de capital de ntreprinderi, precum i altor instrumente financiare se consider instrumente financiare derivate, cu excepia

instrumente financiare cu astfel de caracteristici speciale i care, n concordan cu ceea ce este general acceptat,

fi identificat pentru componentele sale sau pentru un instrument similar,

observabile sau pe baza oricror informaii de pia disponibile. O entitate poate s i vnzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta. O reducere a valorii contabile

a unei entiti strine, fie din cauza pierderilor sale, fie din cauza unei pierderi recunoscute de investitor, nu constituie o cedare parial. n consecin, nicio parte a c tigului sau pierderii din diferene de curs, amnate n capitalurile proprii, nu este recunoscut n contul de profit i pierdere la momentul reducerii valorii contabile.

12

Prin investiie net ntr-o entitate strin se nelege valoarea interesului entitii raportoare din activele nete ale acelei entiti strine. Un element monetar ce urmeaz a fi primit de la o entitate strin sau pltit unei entiti strine, pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil a fi fcut n viitorul apropiat, este, n esen, o parte a investiiei nete a entitii n acea entitate strin. Astfel de elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanele i datoriile comerciale. Entitatea care deine un element monetar de primit de la o entitate strin sau pltit unei entiti strine, poate fi orice filial a grupului. Rezerva de valoare just se ajusteaz atunci cnd sumele nregistrate n aceasta nu m ai sunt necesare pentru aplicarea evalurii la valoarea just. Rezerva de valoare just va rmne eviden iat n contabilitate att timp ct sunt eviden iate n bilan instrumentele financiare crora le este aferent.

13