Auditul Financiar Al Datoriei Publice

CUPRINS
INTRODUCERE ....................................................................................................................... Scurt istoric cu privire la auditul datoriei publice ....................................................................... Structura ghidului ........................................................................................................................ Competenele i atribuiile Curii de Conturi a Romniei ........................................................... Competenele i atribuiile Curii de Conturi a Romniei privind auditul financiar al datoriei publice .................................................................................................. CAPITOLUL 1. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR ASUPRA CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI ................................................................................................................................ Introducere ................................................................................................................................... 1.1. Colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegererii activitii entitii auditate i a mediului n care aceasta fucioneaz .......................................................... 1.1.1. nelegerea modului de funcionare a managementului datoriei publice ...................................................................................................................... 1.1.2. Factori economici generali ........................................................................................ 1.1.3. nelegerea tranzaciilor i practicilor din domeniul datoriei publice ....................... 1.1.4. Identificarea surselor externe .................................................................................... 1.2. Definirea obiectivului general i a ariei auditului ................................................................. 1.3. Evaluarea sistemului de control intern ................................................................................. 1.3.1. Mediul de control ..................................................................................................... 1.3.1.1. Valorile etice i de integritate ...................................................................... 1.3.1.2. Politicile de resurse umane .......................................................................... 1.3.1.3. Structura organizaional ............................................................................ 1.3.1.4. Sistemele informatice de gestiune a datelor privind datoria public .......................................................................................................... 1.3.2. Performana i managementul riscului ..................................................................... 1.3.2.1. Riscurile operaionale .................................................................................. 1.3.2.2. Riscurile de fraud ....................................................................................... 1.3.3. Activitile de control ............................................................................................... 1.3.3.1. Obiectivele managementului datoriei publice .............................................. 1.3.3.2. Strategia de administrare a datoriei publice ............................................... 1.3.3.3. Planul operaional ........................................................................................ 1.3.4. Informarea i comunicarea........................................................................................ 1.3.5. Monitorizarea ............................................................................................................ 1.4. Evidenierea situaiilor speciale ntmpinate pe parcursul planificrii auditului................................................................................................................................. 1.5. Identificarea i evaluarea riscurilor 1.6. Determinarea pragului de semnificaie/materialitii ............................................................ 1.7. Stabilirea instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente acestora ce urmeaz a fi auditate ............................................................................. 1.8. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente n vederea testrii acestora .................................................................................................................................. 1.9. Efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit, natura i ntinderea procedurilor de audit.............................................................................. 7 7 8 8 8
10 10 11 12 15 15 16 16 17 17 18 19 19 19 21 23 23 24 25 26 26 27 27 28 28 33 34
35 35
1.10. Elaborarea de ctre auditorii publici externi a programului i planului de audit .................................................................................................................................... 36 1.10.1. Programul de audit................................................................................................... 36 1.10.2. Planul de audit ......................................................................................................... 36 CAPITOLUL 2. EXECUIA AUDITULUI FINANCIAR ASUPRA CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI ..................... 37 Introducere .................................................................................................................................... 37 2.1. Probele de audit ...................................................................................................................... 37 2.1.1. Calitatea probelor de audit ......................................................................................... 38 2.1.1.1. Probele de audit provenite din surse externe ................................................ 38 2.1.1.2. Probele de audit obinute din nregistrrile proprii ale entitii auditate ............................................................................................ 38 2.2. Examinarea situaiilor financiare ........................................................................................... 38 2.2.1. nregistrarea n contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor operaiuni privind datoria public .............................................................................. 39 2.2.2. Entitatea auditat ....................................................................................................... 42 2.2.3. Caracterul adecvat al prezentrilor ............................................................................ 42 2.3. Aseriunile de audit ................................................................................................................ 43 2.4. Procedurile i tehnicile de audit ............................................................................................. 44 2.4.1. Testele de control....................................................................................................... 44 2.4.2. Procedurile de fond .................................................................................................... 44 2.4.2.1. Tehnicile de audit .......................................................................................... 44 2.4.2.2. Procedurile analitice ..................................................................................... 46 2.4.2.3. Testele de detaliu .......................................................................................... 49 2.5. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit .......................................................................... 56 2.5.1. Evaluarea erorilor identificate ................................................................................... 56 2.6. Documentele de lucru ............................................................................................................ 57 2.6.1. Dosarul curent/de lucru ............................................................................................. 57 2.6.2. Dosarul permanent ..................................................................................................... 57
CAPITOLUL 3. RAPORTAREA REZULTATELOR ........................................................... 58 Introducere .................................................................................................................................... 58 3.1. Caracteristicile raportului de audit ......................................................................................... 58 3.2. Structura raportului de audit .................................................................................................. 59 3.3. Opinia de audit ....................................................................................................................... 62 3.3.1. Tipurile de opinie de audit ......................................................................................... 62 3.4. Raportul de audit ................................................................................................................... 63 3.5. Revizuirea .............................................................................................................................. 64
LISTA ANEXELOR Anexa nr. 1 Anexa nr. 2
Anexa nr. 3 Anexa nr. 4 Anexa nr. 5 Anexa nr. 6 Anexa nr. 7
Anexa nr. 8 Anexa nr. 9 Anexa nr. 10 Anexa nr. 11
ISSAI 5410 Ghidul pentru planificarea i realizarea auditului controlului intern al datoriei publice ...................................................................... 67 ISSAI 5440 Ghidul pentru realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare, Auditorii trebuie s planifice misiunea de audit ntr-o manier care s asigure c vor realiza un audit de calitate, efectuat n timp util, n condiii de economicitate, eficien i eficacitate ............................................................................................................. 89 Chestionarul privind evaluarea implementrii standardelor de control intern conform celor cinci elemente ale acestuia .................................................. 112 Declaraia conducerii .............................................................................................................. 116 Programul de audit ................................................................................................................. 118 Planul de audit financiar ......................................................................................................... 120 Monografia privind nregistrarea n contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor operaiuni aferente datoriei publice guvernamentale aprobat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 529/2009 ............................................................................................................... 130 Coninutul dosarului curent ntocmit n urma misiunii de audit financiar ......................................................................................................................... 134 Documentele de lucru ............................................................................................................. 135 Modelul de raport de audit financiar ...................................................................................... 186 Certificatul de conformitate .................................................................................................... 188 LISTA FIGURILOR
Figura nr. 1 Figura nr. 2 Figura nr. 3 Figura nr. 4 Figura nr. 5
Fazele etapei de planificare a misiunii de audit financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului .................................................... 11 Mediul de control ................................................................................................................... 18 Performana i managementul riscului ................................................................................... 22 Activitile de control ............................................................................................................. 25 Riscul de audit i relaia acestuia cu riscurile asociate managementului datoriei publice............................................................................................ 31
LISTA TABELELOR Tabelul nr. 1
Tabelul nr. 2
Tabelul nr. 3
Tabelul nr. 4 Tabelul nr. 5
Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei publice Reglementri instituionale ........................................................................................................................... 13 Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei publice Caracteristici ale pieelor primare i secundare .................................................................................................. 14 Lista de verificare cu privire la activitile de management al datoriei publice Managementul portofoliului de datorie public .................................................................................................................................... 14 Riscurile sistemelor informatice ............................................................................................. 20 Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent ............................................................. 29
Tabelul nr. 6 Tabelul nr. 7
Tabelul nr. 8 Tabelul nr. 9 Tabelul nr. 10 Tabelul nr. 11
Tabelul nr. 12
Tabelul nr. 13
Lista de verificare privind evaluarea riscului de control ............................................................. 30 Lista de verificare cu privire la evidena, decontarea instrumentelor de datorie public i rentregirea valorii nominale a instrumentelor de datorie public (titluri de stat, mprumuturi contractate prin plasamente private, mprumuturi contractate de la Uniunea European acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002) .................................................................................................................................... 40 Etapele parcurse n aplicarea procedurilor analitice.................................................................... 46 Teste de detaliu............................................................................................................................ 49 Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i internaional .................................................... 51 Lista de verificare cu privire la procedura contractrii datoriei publice guvernamentale directe i garantate pe baz de legi speciale ............................................................................................................................ 52 Lista de verificare cu privire la procedura contractrii de mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau alte organisme internaionale, de la instituii financiare romneti sau strine, prin plasamente private, precum i de la Uniunea European acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 ................................................................................................... 53 Lista de verificare cu privire la procedura de contractare i raportare a datoriei publice locale ............................................................................................... 55
GLOSAR TERMENI .................................................................................................................. 189 ABREVIAR ................................................................................................................................. 192
Auditul financiar al datoriei publice
INTRODUCERE
Scurt istoric cu privire la auditul datoriei publice Datoria public poate fi, n condiiile unei administrri sntoase, o surs util de fonduri pentru finanarea dezvoltrii economice i sociale a unui stat. Guvernele recurg adesea la mprumuturi pentru a acoperi deficitele bugetare, pentru a realiza marile proiecte de infrastructur, pentru a susine balana de pli etc. n condiiile unei crize financiare extinse asupra tuturor pieelor de active, cu consecine asupra pieelor financiare i implicit asupra instrumentelor de datorie public, datoria public poate deveni o ameninare la adresa stabilitii economice a unei ri. n acest context, ncepnd cu sfritul anilor 80 Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI1) a abordat mai multe aspecte legate de datoria public. Congresul al XIII-lea al Instituiilor Supreme de Audit (ISA2), care a avut loc n anul 1989, s-a concentrat pe tema Auditul datoriei publice i s-a referit la rolul ISA, obiectul, metodologia i tehnicile de audit. Datorit complexitii acestui domeniu, n anul 1991 Comitetul de conducere al INTOSAI a nfiinat Comitetul Datoriei Publice, acesta avnd sarcina de a elabora normele pe care ISA trebuie s le utilizeze n auditul datoriei publice pentru a determina raportarea corect i gestionarea cu riscuri minime a datoriei publice. Comitetul Datoriei Publice a desfurat activiti focalizate pe modul de auditare a datoriei publice, sprijinind i asigurnd ndrumare pentru ISA n vederea ndeplinirii sarcinilor n acest domeniu. n anul 1995, la Congresul al XV-lea, INTOSAI a adoptat normele de definire a datoriei publice i de ntocmire a rapoartelor de audit asupra datoriei publice. La urmtorul congres, respectiv la Congresul al XVI-lea, care a avut loc n anul 1998, au fost aprobate norme suplimentare pentru determinarea i evaluarea datoriei publice. Ulterior, normele au fost dezvoltate n linii directoare pentru auditarea datoriei publice care au avut menirea de a asigura promovarea unui management sntos i a raportrilor corespunztoare. n anul 2007, Comitetul de conducere al INTOSAI pentru a crea contextul ca rile participante la Congresul al XIX-lea s-i poat mprti experiena n domeniul datoriei publice, problemele cu care se confrunt i modalitatea de soluionare a acestora, a hotrt abordarea a dou teme de audit asupra datoriei publice, dup cum urmeaz: gestionarea, responsabilitatea i auditul datoriei publice i sistemele de evaluare a performanei managementului datoriei publice pe baza indicatorilor-cheie. Acestea s-au dovedit a fi eseniale pentru auditarea datoriei publice n contextul actual i au avut un impact semnificativ asupra rilor membre INTOSAI.
1 2
The International Organization of Supreme Audit Institutions Supreme Audit Institutions
Dat fiind gradul de complexitate a gestionrii portofoliului de datorie public, modificrile permanente ale mediului n care funcioneaz, verificarea datoriei publice a impus auditorilor noi exigene, precum i acumularea de noi cunotine i experiene specifice. Referitor la sistemele de evaluare a performanei managementului datoriei publice pe baza indicatorilor-cheie, ISA trebuie s joace un rol semnificativ n legtur cu mbuntirea managementului datoriei publice prin examinarea eficienei, eficacitii i economicitii operaiunilor legate de datoria public. Dei auditorii publici externi nu pot dicta politicile privind datoria public, n virtutea mandatului legal, acetia pot ns promova mbuntirea cadrului legal existent i pot face recomandri managerilor datoriei publice pentru adoptarea unor practici sntoase de management care s reduc costurile i riscurile financiare asociate datoriei publice. Dac rezultatele auditurilor financiare ar fi prezentate Parlamentului n timp util, ISA ar putea juca un rol proactiv, eventualele probleme putnd fi abordate nainte ca nivelele datoriei publice s devin nesustenabile, evitndu-se n acest mod deciziile riscante care ar genera o criz economic, fiscal sau financiar. Managementul nesntos al datoriei publice este asociat de obicei crizelor financiare majore care pot cauza derapaje economice semnificative. Crizele financiare au fost declanate atunci cnd guvernele au fost forate s recunoasc datoriile contingente asociate diferitelor programe guvernamentale. n concluzie, ISA care nu cunoate riscurile privind managementul datoriei publice este vulnerabil la un risc instituional semnificativ. n situaia apariiei unei crize financiare cu implicaii neateptate asupra datoriei publice, membrii Parlamentului pot fi determinai s solicite ISA rapoarte privind auditul datoriei publice, cu referire la eventuale conexiuni ntre managementul inadecvat al datoriei publice i cauzele care au generat criza financiar, efectele asupra gradului de ndatorare, precum i msuri propuse pentru prevenirea acesteia. Structura ghidului Ghidul auditului financiar al datoriei publice este structurat pe trei capitole, astfel: Capitolul 1 Planificarea misiunii de audit finanicar asupra contului general anual al datoriei publice a statului; Capitolul 2 Execuia auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului; Capitolul 3 Raportarea rezultatelor auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului. Competenele i atribuiile Curii de Conturi a Romniei Competena Curii de Conturi a Romniei, n calitate de Instituie Suprem de Audit, este stipulat la art. 21 (1) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat, i const n exercitarea funciei de control asupra modului de formare, de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Funcia de control a Curii de Conturi a Romniei se realizeaz prin proceduri de audit public extern. Curtea de Conturi a Romniei furnizeaz Parlamentului rapoarte privind utilizarea i administrarea acestora n conformitate cu principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii. Competenele i atribuiile Curii de Conturi a Romniei privind auditul financiar al datoriei publice Conform prevederilor art. 22 lit. c) din lege, Curtea de Conturi a Romniei are atribuii specifice asupra formrii i gestionrii datoriei publice i a situaiei garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe.
n conformitate cu prevederile art. 26 lit. i) din lege, n domeniul datoriei publice, Curtea de Conturi a Romniei are ca atribuie efectuarea auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului. Prin aciunile de audit efectuate asupra contului general anual al datoriei publice a statului, Curtea de Conturi a Romniei urmrete, n principal, urmtoarele: a) exactitatea i realitatea datelor raportate n situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare; b) utilizarea sumelor provenite din finanri rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de Guvern prin Ministerul Finanelor Publice i submprumutate ordonatorilor principali de credite n calitate de submprumutai conform destinaiei stabilite n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de finanare; c) calitatea gestiunii economico-financiare. Curtea de Conturi a Romniei exercit auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului cu respectarea standardelor proprii de audit, care au fost elaborate pe baza: 1) standardelor de audit INTOSAI; 2) liniilor directoare europene pentru implementarea standardelor de audit INTOSAI; 3) standardelor de audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); 4) celor mai bune practici de audit n domeniu. Obiectivul general al auditului financiar public extern asupra contului general anual al datoriei publice a statului este acela de a obine o asigurare rezonabil cu privire la situaiile financiare3 auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, dac respect principiile legalitii i regularitii i dac ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi pot exprima o opinie. Obiectivele specifice, constau n colectarea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi trebuie s obin o asigurare rezonabil c situaiile finan ciare auditate sunt exacte i reale, c acestea sunt ntocmite n conformitate cu reglementrile n vigoare aplicabile domeniului i c instrumentele datoriei publice sunt contractate/angajate, utilizate i rambursate conform reglementrilor legale n vigoare.
Contul general anual al datoriei publice este documentul of icial de prezentare a situaiei datoriei publice guvernamentale i a situaiei datoriei publice locale. Acesta este tratat n coninutul ghidului ca fiind o situaie financiar, ntruct ac esta trebuie s ofere o imagine fidel a totalitii obligaiilor statului i unitilor administrativ-teritoriale la un moment dat, provenind din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP sau de administraiile publice locale.
Capitolul 1. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR ASUPRA CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI
Introducere n aceast etap a auditului financiar vor fi prezentate orientri suplimentare cu privire la aspectele pe care trebuie s le aib n vedere auditorul public extern atunci cnd efectueaz planificarea auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului. Aceast abordare a fost impus de faptul c fazele de urmat n auditul financiar consacrat asupra unui cont de execuie sunt prezentate n manualele de audit financiar i n Standardele de audit ale Curii de Conturi. Conform cerinelor ISSAI4 5410 Planificarea i realizarea auditului controlului intern al datoriei publice i ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare (Anexa nr. 1 i Anexa nr. 2): Auditorii trebuie s planifice misiunea de audit ntr-o manier care s asigure c vor realiza un audit de calitate, efectuat n timp util, n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Planificarea activitii de audit financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului este un proces n cadrul cruia auditorii publici externi trebuie s parcurg urmtoarele faze, n care, datorit complexitii i particularitilor domeniului datoriei publice, sunt tratate i unele aspecte specifice (Figura nr. 1): 1. colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegerii activitii entitii auditate i a mediului n care aceasta funcioneaz; 2. definirea obiectivului general i a ariei auditului; 3. evaluarea sistemului de control intern; 4. evidenierea situaiilor speciale ntmpinate pe parcursul planificrii auditului; 5. identificarea i evaluarea riscurilor; 6. determinarea pragului de semnificaie/materialitii; 7. stabilirea instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente acestora, ce urmeaz a fi auditate; 8. stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente, n vederea testrii acestora; 9. efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit, natura i ntinderea procedurilor de audit; 10. elaborarea de ctre auditorii publici externi a programului i planului de audit.
The International Standards of Supreme Audit Institutions (Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit)
10
Fazele etapei de planificare a misiunii de audit financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului
10. Elaborarea de ctre auditorii publici externi a programului i planului de audit
1. Colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegererii activitii entitii auditate i a mediului n care aceasta funcioneaz
2. Definirea obiectivului general i a ariei auditului
9. Efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit, natura i ntinderea procedurilor de audit Fazele etapei de planificare a misiunii de audit financiar
3. Evaluarea sistemului de control intern
8. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente 7. Stabilirea instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente acestora, ce urmeaz a fi auditate
4. Evidenierea situaiilor speciale ntmpinate pe parcursul planificrii auditului
5. Identificarea i evaluarea riscurilor 6. Determinarea pragului de semnificaie/ materialitii
Figura nr. 1
1.1. Colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegerii activitii entitii auditate i a mediului n care aceasta funcioneaz Pentru a planifica auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului ntr-o manier economic, eficient i eficace, auditorii publici externi trebuie s obin informaii suficiente i relevante privind entitatea auditat, astfel nct s le permit s neleag activitatea din domeniul datoriei publice, operaiunile i practicile specifice domeniului, care potrivit raionamentului profesional pot avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare supuse verificrii. Colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegerii activitii entitii auditate i a mediului n care aceasta funcioneaz presupune ca auditorul public extern s obin o serie de informaii referitoare la: a) contextul economico-social n care funcioneaz; b) cadrul legal care reglementeaz domeniul datoriei publice, respectiv legile, normele i reglementrile de aplicare, alte cerine legislative care au legtur cu domeniul auditat, precum i procedurile aferente; c) structura organizatoric i relaiile funcionale;
11
d) obiectivele, funciile i atribuiile entitii auditate, precum i factorii interni i externi care pot influena realizarea acestora; e) situaiile financiare specifice domeniului datoriei publice; f) sistemul contabil i sistemul informatic ale entitii auditate; g) rapoartele de audit intern i extern i alte acte de control existente la nivelul entitii auditate, precum i modul n care au fost implementate recomandrile prevzute n acestea. De asemenea, auditorii publici externi trebuie s identifice suficient de bine aspectele importante ale mediului n care funcioneaz entitatea auditat, pentru a le permite s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care ar putea avea un efect asupra modului n care activitile de management al datoriei publice sunt realizate i raportate. n standardele de audit INTOSAI este folosit sintagma managementul datoriei publice, care se refer la operaiunile necesare pentru obinerea resurselor financiare n cuantumul i la timpul cuvenit i pentru a asigura plata serviciului datoriei publice la costul i riscul cel mai sczut posibil. Pentru aceasta, auditorii publici externi trebuie s parcurg urmtorii pai: s neleag modul de funcionare a managementului datoriei publice; s identifice factorii economici generali; s neleag tranzaciile privind instrumentele de datorie public i practicile din acest domeniu; s identifice sursele externe de informaii. nelegerea mediului n care funcioneaz entitatea auditat i va ajuta pe auditorii publici externi n evaluarea riscului, determinarea pragului de semnificaie, determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit, precum i n evaluarea probelor de audit. 1.1.1. nelegerea modului de funcionare a managementului datoriei publice Managementul datoriei publice reprezint procesul de elaborare i aplicare a strategiei privind administrarea i gestionarea datoriei publice n scopul de a contracta mprumuturile necesare la niveluri de cost i risc minim. Obiectivele managementului datoriei publice prevzute n ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare, sunt n esen urmtoarele: - asigurarea unui nivel i a unei rate de cretere sustenabil a datoriei publice; - scderea costurilor mprumutrii publice pe termen lung, aceasta avnd un impact semnificativ asupra sustenabilitii fiscale i a datoriei publice; - asigurarea unei structuri adecvate a datoriei publice. Managementul datoriei publice poate avea un impact major asupra stabilitii financiare, ntruct portofoliul datoriei publice este, de obicei, cel mai mare portofoliu financiar dintr-o ar. Auditorul public extern trebuie s obin o nelegere suficient a modului de funcionare a managementului datoriei publice n scopul realizrii unei abordri de audit eficace. De asemenea, auditorii publici externi trebuie s-i revizuiasc n mod permanent aceast nelegere pentru a obine asigurarea c impactul evoluiilor i schimbrilor semnificative este reflectat n mod corespunztor pe parcursul auditului. Elementele eseniale ce trebuie avute n vedere pentru nelegerea i analizarea modului de funcionare a managementului datoriei publice sunt: legea care reglementeaz domeniul, normele i reglementrile de aplicare, procedurile, cerinele legislative care au legtur cu domeniul auditat, precum i rapoartele managerilor datoriei publice. Aceste elemente i vor ajuta pe auditorii publici externi s obin o imagine referitoare la: obiectivele i managementul datoriei publice;
12
transparena i responsabilitatea managementului datoriei publice; cadrul instituional pentru managementul datoriei publice; strategia de management al datoriei publice; cadrul de administrare a riscurilor pentru activitile de management al datoriei publice. Pentru a evalua riscurile privind activitile de management, personalul de conducere trebuie s efectueze cu regularitate teste de stres5 asupra portofoliului datoriei publice pe baza unor scenarii care s aib n vedere ocuri financiare i economice, la care managementul datoriei publice este expus. Pentru ca managerii datoriei publice s identifice, s administreze i s gestioneze compromisurile ntre riscurile i costurile ateptate aferente portofoliului datoriei publice, acetia ar trebui s dezvolte un cadru de administrare a riscurilor adecvat. n situaia n care managerii datoriei publice iau decizia de a contracta datorie public, acetia trebuie s ia n considerare i impactul pe care datoriile contingente le-ar putea avea asupra poziiei financiare a guvernului, incluznd lichiditatea de pe pieele financiare internaionale. rolul managerilor datoriei publice n cadrul unor piee financiare interne. Pentru a evalua modul de funcionare a managementului datoriei publice, auditorii publici externi trebuie s identifice caracteristicile-cheie ale acestuia. n vederea realizrii acestei activiti, auditorii publici externi vor analiza rspunsurile i explicaiile solicitate managerilor datoriei publice, prin listele de verificare de mai jos, dup cum urmeaz: Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei publice reglementri instituionale, pe baza creia pot fi identificate i analizate aspecte referitoare la reglementri, proceduri i practici existente (Tabelul nr. 1); Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei publice caracteristici ale pieelor primare i secundare, cu ajutorul creia se identific modul de funcionare al pieelor financiare primare i secundare (Tabelul nr. 2); Lista de verificare cu privire la activitile de management al datoriei publice managementul portofoliului de datorie public, n funcie de care se evalueaz politica de administrare a riscurilor de ctre managerii datoriei publice (Tabelul nr. 3). ntrebrile din listele de verificare de mai jos nu sunt limitative, acestea putnd suferi modificri justificate i completri, n funcie de percepia i raionamentul profesional al auditorului public extern.
Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei publice reglementri instituionale Tabelul nr. 1
Se va preciza dac aceste caracteristici sunt prevzute n activitatea de management al datoriei publice auditate DA/NU
Reglementri instituionale
i. Exist o autorizare anual de mprumut? ii. Exist un plafon care limiteaz datoria public? iii. Instrumentele de datorie public n moned naional i strin sunt gestionate n mod unitar? iv. Exist o separare a atribuiilor n cele trei uniti (front office, middle office i back office)? v. Aceste uniti funcioneaz n mod efectiv?
Testul de stres const n utilizarea tehnicilor statistice pentru a evalua vulnerabilitatea ce rezult din legturile macro financiare de la nivelul economiei i aprecierea capacitii managementului datoriei publice de a absorbi ocuri n condiiile unor evenimente excepionale, dar plauzibile.
13
vi. vii. viii.
Exist proceduri documentate pentru managementul pieei i riscul de credit? Exist rapoarte anuale asupra managementului datoriei publice? Auditul intern efectueaz anual verificri asupra managementului tranzaciilor datoriei publice? ix. Exist un cod de conduit etic i deontologie profesional pentru personalul care deruleaz operaii privind datoria public?
Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei publice caracteristici de pia primar i secundar Tabelul nr. 2
Se va preciza dac aceste caracteristici sunt prevzute n activitatea de management al datoriei publice auditate DA/NU
Caracteristici ale pieei primare i secundare pentru instrumentele de datorie public
I. Caracteristici ale pieei primare pentru instrumentele de datorie public i. Au fost organizate licitaii pentru emisiuni aferente datoriei publice interne? ii. S-au efectuat mprumuturi sindicalizate cu pre fix, folosite pentru emisiuni aferente datoriei publice interne? iii. S-au emis titluri de stat tip benchmark pe piaa intern? iv. Au fost pre-anunate programele de licitaie? v. Banca Naional a Romniei a participat la licitaiile care au avut loc pe piaa primar? vi. Organizarea licitaiilor s-a desfurat n condiii de transparen? vii. Au existat limitri privind participarea strin? viii. Au existat clauze de aciune colectiv pentru emisiuni pe piaa intern? ix. Au existat clauze de aciune colectiv pentru emisiunile pe piaa extern? II. Caracteristici ale pieei secundare pentru instrumentele de datorie public x. Au fost utilizate instrumente financiare de tipul: - bonduri; - derivate; - credit furnizor? xi. Au existat mecanisme ale tranzaciilor de pia? xii. A existat un sistem precis de compensare i decontare? xiii. Au existat limite pentru participarea strin?
Lista de verificare cu privire la activitile de management al datoriei publice managementul portofoliului de datorie public Tabelul nr. 3
Managementul portofoliului de datorie public Comentarii/Constatri/Recomandri
i. ii. iii. iv. v. vi.
Exist teste de stres asupra expunerii la riscul de pia? Se efectueaz tranzacii pentru a profita de fluctuaiile ratelor de dobnd sau ale cursului de schimb? Exist solduri n numerar gestionate separat de datoria public? Exist mprumuturi n valut integrate managementului rezervelor valutare? Exist un sistem specializat de management al informaiilor? Exist un sistem informatic de management specializat n administrarea riscurilor?
14
1.1.2. Factorii economici generali Pentru a dezvolta o abordare de audit eficace, auditorul public extern trebuie s identifice i s obin o nelegere suficient a factorilor economici generali care pot influena natura i aria activitilor de management al datoriei publice. Spre exemplu, n situaia n care rata do bnzii crete, exist o influen direct care determin redimensionarea costurilor cu plata serviciului datoriei publice. Factorii economici generali care sunt relevani includ: nivelul general al activitii economice interne; condiiile economice specifice (constrngeri financiare, mprumuturi externe, condiionaliti ale Fondului Monetar Internaional i ale Bncii Mondiale, nivelul deficitului bugetar, gradul de colectare a veniturilor, nivelul de realizare a cheltuielilor etc.); nivelul ratelor dobnzilor i lichiditatea pieei, care pot avea: (i) impact asupra plii serviciului datoriei publice; (ii) implicaii asupra instrumentelor de datorie public utilizate i a costurilor asociate. inflaia i ratele de schimb, care pot : (i) afecta evaluarea soldurilor instrumentelor de datorie public din contul general anual al datoriei publice; (ii) avea impact asupra deciziilor legate de instrumentul de datorie public ce va fi folosit spre exemplu, obligaiunile cu dobnd fix sau variabil, n moned naional sau strin; (iii) avea un impact semnificativ asupra soldului contului general anual al datoriei publice. Orice apreciere/depreciere a soldurilor instrumentelor de datorie public n valut, ca urmare a evoluiei cursului de schimb valutar, poate avea impact asupra soldului contului general anual al datoriei publice. caracteristicile instrumentelor de datorie public relevante utilizate de Ministerul Finanelor Publice pe pieele financiare, lichiditatea i volatilitatea acestor piee, respectiv condiiile i credibilitatea pieelor de capital interne i internaionale, precum i condiiile i credibilitatea pieelor de instrumente derivate interne i internaionale; fluxurile de numerar, care determin capacitatea de a satisface plata serviciului datoriei publice, influenate de: (i) deciziile cu privire la rscumprarea anticipat a datoriei; (ii) politica fiscal i ncasrile (ndatorarea public echilibrat este parte a unei politici de impozitare omogen). 1.1.3. nelegerea tranzaciilor i practicilor din domeniul datoriei publice Pentru a planifica i efectua un audit financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorul public extern trebuie s obin informaii relevante i asupra tranzaciilor i practicilor din domeniul datoriei publice, n scopul obinerii nelegerii privind: caracteristicile de funcionare i profilul de risc al pieelor financiare n care opereaz managerii datoriei publice; instrumentele financiare utilizate i caracteristicile lor; sistemul informatic al entitii auditate. Acesta impune ca auditorii s aib cunotine cu privire la aplicaiile informatice n cazul n care informaiile despre instrumentele financiare sunt transmise, procesate, meninute i accesate electronic; metodele de evaluare a instrumentelor datoriei publice; cerinele legislaiei relevante i reglementrilor aferente instrumentelor de datorie public.
15
Printre practicile prudente de management al datoriei publice, ce pot reduce vulnerabilitatea acestuia fa de ocurile financiare, exemplificm: un management al datoriei publice cu obiective clare; evaluarea riscurilor comparativ cu costurile avute n vedere; separarea i coordonarea distinct a obiectivelor managementului datoriei publice fa de cele ale managementului politicii monetare; limitarea creterii datoriei publice; refinanarea cu pruden a datoriei publice, precum i administrarea cu pruden a riscurilor de pia i a costurilor cu dobnda pentru plata serviciului datoriei publice; necesitatea realizrii unei structuri instituionale sntoase i a unei politici prudente n scopul reducerii riscului operaional, inclusiv delegarea clar a responsabilitilor. 1.1.4. Identificarea surselor externe Accesul la informaiile de la o ter surs privind datoria public crete capacitatea auditorilor publici externi de a evalua corectitudinea datelor i informaiilor prezentate n situaiile financiare i permite obinerea mai multor informaii referitoare la datele privind datoria public contractat de la instituiile financiare internaionale. n acest sens, echipa de audit, prin conducerea Curii de Conturi a Romniei, poate contacta furnizori externi de date care includ creditori, precum Fondul Monetar Internaional (FMI), Banca Mondial (BM), organizaii internaionale precum Organizaia Naiunilor Unite (ONU) i Organizaia pentru Dezvoltare i Cooperare Economic (OECD), organizaii creditoare precum Clubul de la Londra i ageniile de rating6. Instituiile internaionale pot furniza, de asemenea, informaii ce pot fi folosite n auditurile datoriei publice guvernamentale. Spre exemplu, ageniile de rating pot identifica factori economici i politici care determin abilitatea i capacitatea unei ri de a-i onora la scaden obligaiile financiare aferente serviciului datoriei publice. Aceti factori includ stabilitatea guvernului unei ri, nivelul i rata inflaiei, exporturile de bunuri i servicii care pot contribui la asigurarea resurselor financiare valutare necesare plii serviciului datoriei publice externe i meninerii rezervelor valutare ale bncii centrale pentru echilibrarea balanei de pli externe. 1.2. Definirea obiectivului general i a ariei auditului Obiectivele auditului sunt acele rezultate care se ateapt a fi obinute n urma examinrii contului general anual al datoriei publice a statului. Obiectivul general al auditului financiar este obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, dac respect principiile legalitii i regu6
ISSAI 5411 - Indicatorii datoriei publice. Ageniile de rating sunt companii private specializate n evaluarea rilor din punct de vedere social, economic i politic care produc un rating. Acest rating este utilizat ca un instrument care ghideaz deciziile investiionale; permite, de asemenea, reducerea riscului cnd se investete n activele financiare ale diferiilor debitori (cum ar fi ri, companii de stat, state federale, municipaliti sau com panii private). Cu alte cuvinte, ceea ce calific aceste agenii este capacitatea suveran a emitentului i consimmntul de a restitui o datorie emis, incluznd principalul i dobnda. Cu ct este mai deteriorat ratingul suveran cu att mai mare va fi costul ndatorrii ; n plus, cu ct este mai mare acest cost, cu att mai puin pot fi manipulate politicile economice i va fi prezent riscul de neplat, rezultnd din nou creterea indicelui suveran. Mai mult dect att, nivelul crescut al riscului suveran poate avea un impact privind deciziile de investiii, cauznd astfel fluxuri diminuate de fonduri i creterea ratelor dobnzilor. Cu alte cuvinte, nu numai costul datoriei guverna mentale, dar i costul datoriei sectorului privat este susceptibil de cretere, cu efecte negative asupra ratelor investiiilor i asupra ofertei de locuri de munc..
16
laritii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie. n faza de planificare a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului este necesar determinarea obiectivelor specifice n funcie de care se stabilete aria de aplicabilitate a auditului. Aria de aplicabilitate a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului este reprezentat de domeniul datoriei publice auditat de ctre auditorii publici externi pentru atingerea obiectivelor auditului. 1.3. Evaluarea sistemului de control intern Ulterior cunoaterii i nelegerii activitii desfurate de entitate, auditorul public extern trebuie s cunoasc i s neleag suficient de bine sistemul de control intern al entitii, n vederea evalurii acestuia, din urmtoarele considerente: pentru a convinge c a obinut probe de audit suficiente i adecvate; pentru a identifica potenialele tipuri de erori i fraude care ar putea afecta datele raportate n situaiile financiare i pentru a evalua riscurile apariiei acestora; pentru a estima/evalua riscul inerent i riscul de control; pentru a stabili procedurile de audit ce urmeaz a fi utilizate pe parcursul ntregii misiuni de audit. Aceasta presupune nelegerea i analizarea de ctre auditorii publici externi a celor cinci componente ale sistemului de control intern, respectiv: mediul de control; performana i managementul riscului; activitile de control; informarea i comunicarea; monitorizarea. Pentru a evalua sistemul de control intern, auditorii publici externi trebuie s analizeze rspunsurile managerilor datoriei publice la Chestionarul privind evaluarea implementrii standardelor de control intern conform celor cinci elemente ale acestuia (Anexa nr. 3). ntrebrile din chestionarul menionat nu constituie o list exhaustiv, acestea putnd suferi, justificat, modificri, n sensul restrngerii sau creterii numrului lor, n funcie de percepia i raionamentul profesional al auditorului public extern. n continuare vom prezenta caracteristicile celor cinci componente ale sistemului de control intern care au legtur cu domeniul datoriei publice i pe care auditorii publici externi trebuie s le aib n vedere atunci cnd efectueaz evaluarea acestuia. 1.3.1. Mediul de control Mediul de control reprezint fundamentul pentru toate celelalte elemente ale sistemului de control intern, n virtutea influenei sale asupra comportamentului managerilor datoriei publice. Managerii datoriei publice sunt responsabili pentru stabilirea i cultivarea unui mediu de control (Figura nr. 2), care s promoveze: valorile etice de deontologie i de integritate; politicile de resurse umane care s sprijine obiectivele managementului datoriei publice; structura organizatoric cu linii clare de responsabilitate i comunicare; sistemele informatice de gestiune a datelor privind datoria public, care s ncorporeze controale de securitate adecvate.
17
De asemenea, managerii datoriei publice sunt responsabili i pentru atingerea obiectivelor prevzute n strategia de administrare a datoriei publice, n cadrul limitelor autoritii pe care o dein, asigurndu-se c personalul cu atribuii specifice n domeniu este contient de beneficiile unui mediu de control adecvat i monitoriznd factorii externi care pot afecta abilitatea i capacitatea de plat a serviciului datoriei publice.
MEDIUL DE CONTROL
Valorile etice i de integritate
Politicile de resurse umane
Structura organizatoric
Sisteme informatice de gestionare a datoriei publice
Controale generale
Controale aplicaionale
Figura nr. 2
Rezultatele evalurii mediului de control vor influena natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit pe care le va aplica auditorul public extern. Prin evaluarea mediului de control auditorii publici externi pot stabili c n cadrul entitii exist: fie un mediu de control satisfctor, caz n care, se creeaz premise c activitile de control instituite de entitate funcioneaz eficient n practic i se poate considera c acesta este un factor pozitiv pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativ; fie un mediu de control cu carene, caz n care riscul de control este ridicat, urmnd a se efectua mai multe teste de detaliu i se poate considera c acesta este ca un factor negativ n evaluarea riscului de denaturare semnificativ, n special n ceea ce privete frauda. n acest caz, auditorul public extern trebuie s discute cu managerii datoriei publice slbiciunile mediului de control i s formuleze recomandri pentru ntrirea acestuia. 1.3.1.1. Valorile etice i de integritate Eficacitatea controalelor interne nu poate prevala fa de integritatea i valorile etice ale managerilor datoriei publice i personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice. Deoarece managerii datoriei publice pot evita controalele interne, integritatea i valorile etice ale acestuia sunt eseniale n meninerea unor controale interne eficace. Pentru evaluarea modului n care valorile etice i de integritate sunt promovate i respectate n cadrul entitii auditate, auditorii publici externi trebuie s analizeze informaiile obinute cu privire la: existena unui cod de conduit etic, deontologie i de integritate profesional, precum i modul n care acesta este pus n aplicare; atitudinea managerilor datoriei publice fa de controalele interne.
18
1.3.1.2. Politicile de resurse umane Creterea complexitii naturii operaiunilor aferente datoriei publice care poate implica, spre exemplu, utilizarea mai multor monede, rate variabile de dobnd, restructurarea datoriei publice, instrumente derivate ca swap-ul valutar, contractele forward etc., presupune dobndirea unor abiliti i competene din ce n ce mai dezvoltate ale personalului care administreaz i gestioneaz instrumente de datorie public. n acest context, managerii datoriei publice sunt responsabili pentru obinerea unor nivele de competen necesare atingerii obiectivelor prevzute n strategia de administrare a datoriei publice. Aceasta se poate realiza prin proiectarea i aplicarea unor politici i practici privind recrutarea, dezvoltarea carierei, evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale i alocarea corespunztoare a personalului care are competenele i abilitile necesare realizrii fiecrei atribuii. Referitor la politicile de resurse umane, auditorii publici externi trebuie s analizeze modul n care au fost atinse obiectivele prevzute n politicile de recrutare, dezvoltarea carierei, evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale. 1.3.1.3. Structura organizaional n cadrul managementului datoriei publice, exist mai multe uniti operaionale (Departamentul Front Office, Departamentul Middle Office i Departamentul Back Office), cu diferite funcii de conducere i responsabiliti de raportare. Modul de organizare i funcionare a acestora va asigura atingerea obiectivelor prevzute n strategia de administrare a datoriei publice. Auditorii publici externi trebuie s verifice dac structura organizaional i responsabilitile personalului de conducere sunt clar definite, dac structura organizaional are linii clare de raportare etc. 1.3.1.4. Sisteme informatice de gestiune a datelor privind datoria public Sistemul informatic de gestiune a datelor privind datoria public are implicaii majore pentru auditul financiar al datoriei publice. Pentru evaluarea modului de funcionare a acestuia auditorii trebuie sa aib experien suficient n cunoaterea sistemului, n vederea efecturii unor teste ale controalelor interne construite pe sistemul informatic care sunt clasificate n controale generale i aplicaionale. Controalele generale sunt efectuate asupra tuturor procedurilor i politicilor care creeaz mediul n care aplicaiile informatice sunt realizate. Controalele generale sunt clasificate n ase categorii principale: 1) proiectare general i management al securitii IT; 2) controale de acces aplicate bazei de date, programelor i echipamentului; 3) controale care previn utilizarea neautorizat a unor programe software sau o modificare a programelor existente; 4) controale care monitorizeaz accesul la componenta hardware i aplicaiile de securitate; 5) separarea sarcinilor n scopul prevenirii obinerii de ctre o persoan a cheii de control asupra operaiunilor IT i, prin urmare, obinerea accesului neautorizat la nregistrri; 6) controale de ntreinere a sistemelor IT efectuate cu regularitate n scopul asigurrii c operaiunile critice nu sunt ntrerupte i c datele critice sunt protejate la apariia unor evenimente neprevzute. Cnd aceste controale sunt slabe sau inexistente, credibilitatea controalelor efectuate asupra aplicaiei este redus semnificativ.
19
Controalele aplicaionale ajut la obinerea asigurrii c informaiile privind datoria public sunt procesate corect. Aceste controale sunt frecvent mprite n controale asupra intrrilor de date, procesrii i arhivrii acestora. Controalele efectuate asupra intrrilor de date ofer asigurarea c informaiile privind datoria public introduse n baza de date sunt corecte, exacte i complete. Controalele efectuate asupra procesrii datelor sunt utilizate pentru a verifica dac sunt furnizate toate elementele critice ale tranzaciilor aferente datoriei publice, datele introduse au un format corespunztor (text sau numeric), valorile se ncadreaz n cadrul unui interval predeterminat i datele tranzaciei corespund unei nregistrri valide din registrul datoriei publice. Controalele efectuate asupra arhivrii datelor (verificarea etichetelor fiierelor externe i verificarea marcrii fiierelor interne, doar n format citire) ofer asigurarea c fiierele sunt actualizate i c este prevenit distrugerea acestora. Referitor la sistemul informatic de gestiune a datelor privind datoria public, auditorii publici externi trebuie s analizeze dac au fost respectate cerinele n legtur cu politicile, standardele i procedurile cu privire la calitatea datelor, precum i cu standardele de securitate. Riscul sistemelor informatice Ca urmare a numrului mare de tranzacii, a complexitii i a necesitii unei procesri i recuperri rapide i exacte a informaiilor, sistemele de management al datoriei publice sunt, n mod invariabil, informatizate. Problemele legate de sistemele informatice de management al datoriei publice sunt, n principal, aceleai ca i n cazul auditului oricrui alt sistem informatic. Cu toate acestea, exist mai multe caracteristici asociate managementului datoriei publice care ar putea crete riscul asociat sistemelor informatice utilizate n administrarea portofoliului de datorie public, prezentate n Tabelul nr. 4.
Riscurile sistemelor informatice Tabelul nr. 4
Caracteristic Risc asociat fiecrei caracteristici Poate fi dificil pentru utilizatori s detecteze i s corecteze erorile de procesare. Cu toate c erorile de programare sau alte erori sistemice legate de hard sau soft pot avea un efect financiar mic asupra fiecrei tranzacii, ele pot avea un impact asupra unui numr mare de tranzacii i pot avea un impact financiar semnificativ pe ansamblu. Fr mecanisme adecvate, recuperarea poate fi dificil n urma unei defeciuni a sistemelor informatice Pistele de audit pot fi dificil de urmrit Risc crescut de fraud la folosirea sistemelor informatice Punctele slabe n alocarea drepturilor de acces la sistem pot avea o semnificaie ridicat
Volumele de tranzacii sunt mari
Procesele informatice sunt complexe Activele sunt dematerializate n format electronic i, prin urmare, datele electronice pot avea o valoare intrinsec semnificativ Separarea sarcinilor n procesarea informaiilor (drepturile de acces la sistem) Varietatea de sisteme folosite pentru procesarea produselor financiare diferite. De exemplu, pot fi folosite sisteme diferite pentru nregistrarea activitii de tranzacionare, administrarea licitaiilor cu titluri de stat, realizarea managementului fluxurilor de numerar, ntocmirea situaiilor financiare i generarea informaiilor ctre management Foile de calcul i modelele computerizate complexe, cu mai puine proceduri i controale formale asupra dezvoltrii i funcionrii folosite n managementul datoriei publice, precum i pentru stabilirea costurilor instrumentelor de datorie public
Posibilitate crescut de eroare prin problemele de interfa a sistemului
Exist o posibilitate mai ridicat de eroare de program n sistemele proiectate i folosite n acest mod
20
1.3.2. Performana i managementul riscului Managementul riscurilor reprezint procesul prin care se identific circumstanele i evenimentele ce pot mpiedica managerii datoriei publice s-i ndeplineasc n mod eficient, eficace i n conformitate cu dispoziiile legale obiectivele de administrare i gestionare a datoriei publice. Managerilor datoriei publice le revine responsabilitatea pentru identificarea riscurilor i dezvoltarea planurilor pentru a le gestiona. Pentru aceasta, managerii datoriei publice trebuie s asigure ntocmirea unui plan de risc care s descrie procedurile n vederea minimizrii daunelor provocate de riscuri. n cursul unui audit al controalelor interne privind datoria public, auditorii publici externi vor examina planul de risc i vor compara performanele reale ale managementului datoriei publice cu planul de risc. Pentru a evalua performana i managementul riscului, auditorii publici externi trebuie s analizeze mediul de risc, respectiv impactul controalelor angajate de ctre managerii datoriei publice, cu privire la: controalele de gestiune pentru obinerea asigurrii c instrumentele de datorie public au fost utilizate n conformitate cu politicile convenite, orientrile i limitele de autoritate; nregistrarea deciziilor i a tuturor elementelor care au condus la acestea, pentru a demonstra c motivele efecturii tranzaciilor privind instrumentele de datorie public selectate sunt nelese n mod clar; stabilirea limitelor de ndatorare i revizuirea periodic a acestora; verificarea realizrii tranzaciilor cu creditorii n limitele aprobate; solicitarea confirmrilor terei pri pentru a obine verificarea detaliilor tranzaciei de ctre teri reconcilierea confirmrilor terei pri cu nregistrrile interne; testarea periodic a tranzaciilor privind instrumentele de datorie public de ctre auditul intern pentru a confirma detaliile acestora i verificarea conformitii cu strategia de administrare a datoriei publice; existena autorizrilor delegate i a limitrilor pentru personalul-cheie; verificrile efectuate pentru a se obine asigurarea c tranzaciile au fost nregistrate corespunztor, complet i cu acuratee n registrele contabile i sunt corect prelucrate n orice moment, de la registre subsidiare pn la situaiile financiare finale; existena i completarea listelor de verificare privind tranzaciile cu instrumente de datorie public pentru obinerea asigurrii c licitaiile securizate sunt n conformitate cu procedurile aplicabile; existena unui manual de proceduri pentru operaiunile-cheie, cuprinztor i actualizat, care trebuie s ajute la obinerea asigurrii c personalul are o surs de ndrumare autorizat atunci cnd este necesar; efectuarea i documentarea de reconcilieri-cheie de exemplu, reconcilierile bancare lunare, reconcilierile zilnice ntre nregistrrile dealerilor i sistemul de tranzacionare i ntre acesta din urm i sistemul contabil; testarea periodic a modalitilor de recuperare a datelor n caz de distrugere pentru a se obine asigurarea realizrii activitilor de management al datoriei publice ntr-o perioad de urgen (sau critic). Pentru a evalua mediul de risc, auditorii publici externi trebuie s aib n vedere o diversitate de factori, incluznd: cadrul legal care reglementeaz activitile de management al datoriei publice i mandatul stabilit de ctre guvern pentru cei responsabili cu operaiunile de management al datoriei publice;
21
cadrul instituional pentru stabilirea planurilor operaionale i asigurarea monitorizrii eficiente a activitilor de management al datoriei publice; experiena i cunotinele n domeniu a managerilor datoriei publice; presiunile neobinuite cu care se confrunt managerii datoriei publice, inclusiv presiuni de pia, care ar putea duce la o nclcare a angajamentelor; complexitatea sistemelor informatice ale entitii auditate sau modificrile aduse acestor sisteme; complexitatea portofoliului datoriei publice sau a deciziei de a angaja noi instrumente de datorie public. Pentru a evalua performana i managementul riscului, pe lng mediul de risc, auditorii publici externi vor mai analiza att riscul operaional, ct i riscul de fraud (Figura nr. 3).
Performana i managementul riscului
Lipsa separrii atribuiilor sau funciilor
Mediul de risc
Experiena inadecvat a personalului
Riscul unui produs nou
Riscurile tehnologice Structura organizaional Riscuri procedurale

Riscul operaional
Riscul de fraud
Riscuri de recuperare n caz de dezastru
Riscul de documentaie
Riscuri de evaluare
Figura nr. 3
22
1.3.2.1. Riscurile operaionale Riscurile operaionale apar n cursul normal al gestionrii tranzaciilor privind datoria public, de obicei, n zonele care asigur introducerea, prelucrarea, stocarea nregistrrilor i raportarea. Atunci cnd vor analiza structura organizatoric a entitii auditate, auditorii publici externi vor lua n considerare urmtoarele riscuri operaionale: i. Lipsa separrii atribuiilor sau funciilor. Tranzaciile privind datoria public trebuie s fie independent prelucrate, confirmate, evaluate, revizuite i monitorizate de o structur independent. ii. Experiena inadecvat a personalului. Personalul cu atribuiile specifice trebuie s aib o experien adecvat, ntruct se constituie de obicei ca o prim linie de aprare, pentru a identifica erorile i neregulile care pot aprea n prelucrarea tranzaciilor privind datoria public. iii. Riscul unui produs nou. Noile instrumente de datorie public pot fi prea complexe sau eronat nelese. Acest lucru ar putea conduce la incapacitatea personalului de a procesa, evalua i controla noile instrumente de datorie public; iv. Riscul tehnologic. Acest risc apare atunci cnd personalul nu reuete s se adapteze la dezvoltrile tehnologice asociate cu noile sisteme informatice sau s adopte sisteme informatice fr s reproiecteze din punct de vedere tehnic, practicile de gestiune a datelor specifice datoriei publice. v. Riscul procedural. Acest risc apare atunci cnd activitatea de administrare a datoriei publice nu are la baz proceduri scrise, iar fluxul de lucru nu este structurat ntr-o manier previzibil i bine proiectat, cu meninerea pistelor de audit adecvate. Aceste proceduri scrise devin cu att mai importante cu ct sunt mai complexe instrumentele de datorie public. vi. Riscul de recuperare n caz de dezastru. Acest risc apare atunci cnd managerii datoriei publice nu au planificat site-uri web alternative, comunicaii i alte servicii suport n caz de distrugere. Structura care administreaz datoria public trebuie s aib astfel de site-uri de rezerv, care s fie capabile s recupereze cu minimum de pierderi date de la momentul distrugerii acestora. vii. Riscul de documentaie. Acest risc apare atunci cnd tranzaciile privind datoria public nu au la baz acorduri bine concepute, care nu sunt autorizate legal i care nu au un suport printr-o confirmare adecvat n timp util. Personalul cu atribuii n domeniul datoriei publice trebuie s pstreze documentele originale. viii. Riscul de evaluare. Acest risc apare atunci cnd personalul cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice nu poate efectua n mod regulat o evaluare independent a tuturor instrumentelor datoriei publice sau dac evaluarea efectuat de acesta difer de evaluarea efectuat de instituia suprem de audit. 1.3.2.2. Riscurile de fraud Una din temele majore ale Congresului al XIV-lea al INTOSAI, Prevenirea i detectarea fraudei i corupiei, a abordat, printre altele, i pierderile nregistrate din cauza activitii frauduloase i metodele de audit pentru a le preveni i detecta. Riscurile de fraud n domeniul datoriei publice apar din greelile intenionate comise pentru a obine beneficii personale. Acestea pot s apar n urmtoarele situaii: i. persoanele care exercit controlul asupra operaiunilor privind datoria public au nevoi financiare sau dorine cauzate de crize financiare neateptate, dorine de a crete consumul propriu sau simpla lcomie;
23
ii. autorii fraudei au capacitatea de a explica tiinific actul lor ilegal: Guvernul mi datoreaz.. Aciunile frauduloase sunt explicate tiinific pentru a se potrivi comportamentul ilegal cu noiuni acceptate n mod obinuit de decen i ncredere; iii. personalul are oportunitatea s comit i s ascund tranzacii frauduloase privind datoria public. n evaluarea riscului de fraud, auditorii publici externi trebuie s ia n considerare urmtoarele elemente comune de fraud: a) lipsa unor controale interne de baz asupra tranzaciilor privind datoria public, cum ar fi separarea funciei de nregistrare a tranzaciilor de cea de executare; b) implementarea recomandrilor auditurilor anterioare; c) lipsa scopurile clar definite n tranzaciile privind datoria public; d) reticena managerilor datoriei publice n prezentarea documentelor justificative atunci cnd sunt solicitate de auditorii publici externi. Factorii de risc sunt mai ridicai atunci cnd ntr-o unitate de management al datoriei publice lipsete separarea atribuiilor i un personal calificat, cnd aceasta nu dispune de un sistem informatic care s ndeplineasc standarde tehnice, cnd aceasta nu are proceduri de lucru, i cnd nu exist capacitatea de a reevalua obligaiile financiare n mod regulat i cnd nu se pstreaz documentaia complet a tranzaciilor privind datoria public. 1.3.3. Activitile de control Pentru stabilirea ntinderii momentului i procedurilor de audit, auditorii publici externi trebuie s examineze i s evalueze credibilitatea controalelor interne. Activitile de control sunt formate din politicile i procedurile care trebuie s fie proiectate i efectuate pentru a-i sprijini pe managerii datoriei publice, astfel nct obiectivele de administrare a datoriei publice s fie atinse sub urmtoarele aspecte: activitile desfurate de managerii datoriei publice sunt reale, eficiente i eficace; situaiile prezentate sunt relevante i credibile; personalul responsabil cu datoria public respect legile i regulamentele aplicabile. Activitile de control prin care se analizeaz atingerea obiectivelor operaionale, finan ciare i de conformitate specifice domeniului datoriei publice sunt completate cu activitile de control general care ncurajeaz autorizarea corespunztoare i care vin n sprijinul deciziei de a angaja tranzacii privind datoria public, de a fi posibil prezentarea complet i credibil a acestora. ntre obiectivele managementului datoriei publice i activitile de control exist o relaie de condiionare, n sensul c stabilirea unei legturi efective ntre acestea reprezint o compo nent decisiv a controalelor interne. Controalele interne trebuie privite de managerii datoriei publice ca un proces continuu. Pentru a evalua activitatea de control intern, auditorii publici externi trebuie s analizeze modul n care aceasta este proiectat, manageriat i aplicat. Una dintre cerinele unei activiti de control eficiente, aa cum este prevzut i n ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare, este aceea ca managerii datoriei publice s prezinte la nceputul auditului o declaraie (Anexa nr. 4) prin care s se defineasc obiectivele prevzute n strategia de administrare a datoriei publice, pentru realizarea unor activiti specifice cum ar fi asigurarea lichiditilor, evaluarea costurilor, asigurarea resurselor financiare pentru plata la scaden a serviciului datoriei publice etc. Dei evalurile periodice ale instituiei supreme de audit asupra controalelor interne a operaiunilor de datorie public nu furnizeaz o asigurare absolut, totui acestea cresc gradul de
24
asigurare n ceea ce privete probabilitatea atingerii de ctre entitate a obiectivelor operaionale, financiare i de conformitate. n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului auditorii publici externi trebuie s analizeze i s evalueze gradul de credibilitate a auditului intern, pentru a-i ajuta n planificarea auditului i n dezvoltarea unei abordri de audit eficiente. Rezultatele auditului intern pot oferi auditorilor publici externi informaii care s-i ajute la nelegerea sistemului contabil, a sistemului de control i n evaluarea riscului de control. Dintre obiectivele de audit intern relevante exemplificm: examinarea gradului de adecvare a politicilor i procedurilor i conformitatea managementului cu acestea; examinarea eficacitii procedurilor de control; examinarea sistemului contabil utilizat pentru a procesa tranzaciile privind datoria public; asigurarea c obiectivele managementului datoriei publice sunt pe deplin nelese n cadrul entitii auditate, n mod special acolo unde este cel mai probabil s apar expunerile la risc; evaluarea modului de identificare, evaluare, administrare i gestionare a noilor riscuri legate de instrumentele de datorie public; efectuarea de analize periodice pentru a oferi managerilor datoriei publice asigurarea c activitile de management al datoriei publice sunt controlate n mod adecvat.
Activitile de control
Activitile de control
Obiectivele datoriei publice
Strategia de administrare a datoriei publice Figura nr. 4
Planul operaional
Auditorii publici externi trebuie s evalueze dac au fost realizate activiti de control n domeniul datoriei publice i dac acestea au avut n vedere obiectivele, strategia de administrare a datoriei publice i planul operaional (Figura nr. 4). 1.3.3.1. Obiectivele managementului datoriei publice Obiectivele urmrite de managerii datoriei publice trebuie s fie stabilite n actul normativ care reglementeaz domeniul datoriei publice i trebuie s fie prevzute n Strategia de administrare a datoriei publice. Acestea trebuie s cuprind: Obinerea de lichiditi pentru trezorerie. Aceasta presupune nu doar asigurarea c plata ratelor de capital, dobnzilor, comisioanelor i a altor costuri aferente datoriei publice este stabilit la intervale rezonabile de timp, ci i existena unui sold corespunztor n contul curent general al Trezoreriei Statului.
25
Meninerea unui echilibru ntre cost i stabilitate. n condiiile n care lichiditatea poate fi asigurat, un obiectiv major este acela de a gsi un echilibru ntre costuri i stabilitate, lund n considerare riscurile asociate cu cel mai sczut cost posibil. Deoarece ratele dobnzilor pentru titluri de stat cu randament mai mare la maturitate sunt n general mai mari, costurile sczute pot fi n general obinute prin emiterea unor instrumente cu termen scurt de maturitate. Cu toate acestea exist posibilitatea apariiei creterii riscului. Astfel, cu ct este mai scurt termenul de maturitate a portofoliului de datorie public, cu att acesta este mai predispus la fluctuaiile ratelor de dobnd, inflaie i la fluctuaiile valutare. Dezvoltarea i meninerea unei funcionri efective a pieei interne de capital. innd cont de faptul c Guvernul, prin Ministerul Finanelor Publice, este principalul emitent al datoriei publice, obinerea asigurrii c emiterea de titluri de stat i regulile de tranzacionare sunt corecte i transparente este fundamental pentru a ncuraja att emitentul, ct i investitorii n vederea tranzacionrii pe aceast pia. 1.3.3.2. Strategia de administrare a datoriei publice Strategia de administrare a datoriei publice trebuie s aib o coresponden direct cu obiectivele de administrare i gestionare a datoriei publice prevzute n legislaia care reglementeaz domeniul datoriei publice i s fie definit n mod clar pentru a putea fi evaluat. Strategia de administrare i gestionare a datoriei publice trebuie, de regul, s fie definit n funcie de caracteristicile portofoliului de datorie public, dup cum urmeaz: Raportul dintre datoria cu rat de dobnd fix i cea variabil. n general vorbind, datoria cu rat de dobnd fix este orice datorie tranzacionabil al crui termen de scaden sau perioad de refinanare este de peste 12 luni. Un motiv pentru trecerea la o rat mai mare a datoriei cu rat de dobnd fix este acela de a stabiliza costurile cu serviciul datoriei publice pe termen lung. Termen mediu de scaden. Beneficiile creterii raportului dintre datoria cu rat de dobnd fix i cea variabil provin de la stabilitatea costului pe care o ofer datoria public pe termen lung. Termenul lung de scaden are o mai mare stabilitate. ntruct creterea stabilitii poate implica creterea costurilor, managerii datoriei publice trebuie s aib un mod de a evalua compromisul dintre cost i stabilitate, innd seama de creterea riscului asociat mprumuturilor. Raportul dintre datoria public n moned strin i cea n moned naional. Contractarea de mprumuturi n moned strin este determinat de dou motive principale, respectiv: pentru a scdea costurile i pentru a menine o rezerv de moned strin , ca parte a politicilor rii privind rata de schimb. mprumuturile n moned strin genereaz risc valutar, care trebuie s fie comparat cu beneficiile datoriei publice n moned strin. Raportul dintre datoria real i cea nominal. Randamentele instrumentelor de datorie public variaz n funcie de rata inflaiei, lund n calcul dobnda de baz (n literatura de specialitate este numit rata real) la care se adaug o ajustare pentru inflaie. n acest caz, riscul asociat ratei inflaiei este asumat de ctre guvern. n condiiile n care politicile de reducere a ratei inflaiei sunt eficace, o astfel de politic de emisiune este mai puin costisitoare pentru guvern. Emiterea instrumentelor de datorie public indexate cu rata inflaiei furnizeaz de asemenea, o msur de pia bazat pe ateptrile privind inflaia. 1.3.3.3. Planul operaional Implementarea programului de datorie public include dezvoltarea unui plan operaional care trebuie s fie n concordan cu obiectivele i strategiile sale. Planul operaional trebuie s conin: un calendar pentru vnzarea titlurilor de valoare; dezvoltarea relaiilor cu creditorii i eventualii cumprtori; stabilirea unui sistem de control pentru a colecta, msura i raporta n legtur cu tranzaciile privind datoria public; nivelurile la care au ajuns acestea i riscurile asociate. n programul datoriei publice trebuie s fie incluse, n principal:
26
Selectarea dealerilor primari, locali i/sau strini. Alegerea dealerilor (avnd n vedere locaia, naionalitatea i alte atribute) i cota maxim a fiecrei emisiuni de titluri de stat ar trebui s se bazeze pe criterii conforme cu strategia de administrare a datoriei publice. Proiectarea unui proces adecvat de contractare a datoriei publice (prin licitaie sau prin alte mijloace). Aceasta se va realiza pentru a asigura integritatea pieei, astfel nct pieele s fie transparente, sistematice, eficiente i s ofere lichiditi. Dezvoltarea unui program pentru a menine relaiile cu prile interesate. Aceasta implic meninerea ncrederii n emitent, att n condiii de stabilitate economic a rii , ct i n condiii de transparen a emitentului de datorie public. n aceste condiii se ateapt ca Minis terul Finanelor Publice s se comporte deschis i consecvent. Astfel, se impune meninerea unui program care s ofere ncredere i transparen, consultri periodice cu prile interesate, precum i prezentarea instrumentelor de datorie public i a calendarului de emisiuni etc. Dezvoltarea unui plan de risc care s identifice i s gestioneze riscurile operaionale. Acest aspect a fost prezentat la punctul 1.3.2. din prezentul capitol Performana i managementul riscului. Dezvoltarea unor proceduri pentru a menine integritatea financiar. Un element de baz al controlului este acela de a reduce sau minimiza riscurile asociate cu frauda, neglijena financiar, nclcarea regulilor financiare i pierderea de bunuri sau fonduri publice. Dezvoltarea procedurilor i obiectivelor de audit. Procedurile de audit vor include examinarea rapoartelor de monitorizare zilnic a operaiunilor privind datoria public i furnizarea asigurrii c activitile susin obiectivele managementului datoriei publice i implicit strategia de administrare a datoriei publice. 1.3.4. Informarea i comunicarea n scopul atingerii obiectivelor managementului datoriei publice, factorii de decizie trebuie s se bazeze pe un sistem de informaii relevante i credibile despre datoria public. Pentru ca informaia s fie relevant i credibil trebuie s se aib n vedere urmtoarele: i. un sistem uniform de conturi pentru operaiunile de bugetare, fluxurile de numerar din trezorerie i datoria public; ii. o baz de date integrat care s ofere informaii cu privire la disponibiliti le existente n trezorerie i datoria public; iii. o structur n vederea proiectrii i implementrii setului de standarde de contabilitate care s stabileasc un cadru contabil uniform, precum i forma i coninutul cerinelor de raportare; iv. o structur de coordonare care s gestioneze evoluia sistemelor informatice ntr-o manier integrat i receptiv. Controalele interne referitoare la informare i comunicare au ca obiectiv furnizarea ctre managerii datoriei publice a unor rapoarte credibile asupra datoriei publice pentru a lua decizii n timp util, n vederea contractrii de mprumuturi, ntocmirii bugetului i asigurrii lichiditilor. n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii publici externi trebuie s analizeze dac sistemul de informare i comunicare asigur prezentarea complet, corect i n timp util a tuturor informaiilor referitoare la datoria public. 1.3.5. Monitorizarea Monitorizarea reprezint procesul de supraveghere a controlului intern, utilizat de ctre managerii datoriei publice, pentru a se asigura c acesta funcioneaz ntr-o manier corespunztoare i rspunde prompt i eficient la schimbrile intervenite n domeniul datoriei publice. Aceasta poate fi efectuat att prin intermediul operaiunilor privind datoria public desfurate normal, ct i prin audituri axate pe obiective distincte. Conform bunelor practici n domeniu, se
27
recomand ca managerii datoriei publice s dispun periodic efectuarea unei evaluri separate i aprofundate a controalelor interne. Monitorizarea controalelor interne se va realiza prin propriul personal de audit intern. Monitorizarea controalelor interne asupra datoriei publice implic i analizarea rapoartelor externe ale prilor interesate, inclusiv comunicarea cu creditorii instituionali, ageniile de rating, instituiile de credit i organizaiile internaionale. Pe baza celor prezentate mai sus i a informaiilor obinute, auditorii publici externi trebuie s evalueze eficacitatea activitii de monitorizare a controlului intern. 1.4. Evidenierea situaiilor speciale ntmpinate pe parcursul planificrii auditului n situaia n care, pe parcursul desfurrii misiunii de audit financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii publici externi se confrunt cu anumite situaii speciale, acetia trebuie s-i revizuiasc planul de audit. Spre exemplu, din reconcilierea nregistrrilor din registrul datoriei publice cu nregistrrile din contul general anual al datoriei publice a statului s-a constatat c un mprumut extern nregistrat n registrul datoriei publice nu a fost raportat n contul general anual al datoriei publice a statului. Prin neraportarea n contul general anual al datoriei publice a statului a acestui mprumut (din care n anul auditat s-a i efectuat o tragere), soldul final al datoriei publice guvernamentale a fost diminuat, fiind astfel denaturate i situaiile financiare consolidate. 1.5. Identificarea i evaluarea riscurilor Aceast activitate va fi efectuat n primele faze ale etapei de planificare a misiunii de audit, dup obinerea de ctre auditorii publici externi a informaiilor relevante referitoare la cunoaterea i nelegerea activitii i a mediului su i dup evaluarea sistemului de control al acesteia. Auditorii publici externi colecteaz i evalueaz probele de audit pentru a obine o asi gurare rezonabil cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite n con formitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, dac respect principiile legalitii i regularitii i dac ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia s poat exprima o opinie. Lund n considerare faptul c auditul financiar ofer o asigurare rezonabil, dar nu absolut asupra existenei sau absenei unor denaturri semnificative n activitatea desfurat de entitate i reflectat n situaiile financiare, rezult c exist un risc ca opinia de audit s fie necorespunztoare. Riscul ca auditorul public extern s exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ reprezint riscul de audit. Acesta poate fi stabilit att n termini cantitativi (procente), ct i n termini calitativi (risc sczut, mediu, ridicat). Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscul de audit la nivelul entitii auditate pentru fiecare categorie de operaiune economic supus auditului. De asemenea, acetia trebuie s estimeze potenialele deficiene ce pot s apar n activitatea entitii i n situaiile financiare, innd cont de urmtoarele: a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificrilor efectuate n anii precedeni de organele cu atribuii n acest sens; b) rezultatele evalurii sistemului de control intern; c) raionamentul profesional. Pentru evaluarea riscului de audit, auditorii publici externi vor utiliza modelul riscului de audit7.
7
Riscul de audit = Riscul de denaturare semnificativ x Riscul de nedetectare Riscul de denaturare semnificativ = Riscul inerent x Riscul de control
28
Riscul de audit, are dou componente principale: 1.5.1.Riscul de denaturare semnificativ: 1.5.1.1. Riscul inerent. 1.5.1.2. Riscul de control. 1.5.2.Riscul de nedetectare. 1.5.1 Riscul de denaturare semnificativ reprezint riscul ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a erorilor i/sau fraudelor aprute anterior realizrii auditului i se stabilete n urma evalurii riscului inerent i a riscului de control. Pentru a identifica i evalua riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, auditorii publici externi trebuie s cunoasc i s neleag suficient de bine activitatea entitii i a sistemului de control intern. Stabilirea de ctre auditorii publici externi a riscului de denaturare semnificativ ajut la determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit. 1.5.1.1. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni economice s conin denaturri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile din alte categorii de operaiuni economice, presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/ nu sunt implementate controale interne. Pentru stabilirea procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri care sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorii publici externi trebuie s evalueze riscul inerent la nivelul situaiilor financiare nsoite de afirmaiile aferente i innd cont de o serie de factori de risc, care au legtur cu mediul de control al entitii i care sunt prezentai n Tabelul nr. 5 de mai jos. Riscul identificat la nivelul situaiilor financiare reprezint circumstane care cresc riscul probabilitii existenei unor denaturri semnificative n multe tranzacii sau categorii de operaiuni. Spre exemplu, eludarea de ctre conducere a controalelor interne.
Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent Tabelul nr. 5
Nr. crt. Factori de risc Evaluare risc Ridicat Mediu Sczut (60-100%) (40-60%) (0-40%)
Complexitatea domeniului auditat Numrul actorilor implicai n administrarea domeniului Complexitatea organizrii interne a entitilor auditate Complexitatea procedurilor instituiilor finanatoare Complexitatea activitilor desfurate Sensibilitatea la factorii externi a structurilor implicate n derularea activitilor auditate 7. Competena managerilor datoriei publice 8. Competena personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice 9. Distribuia geografic a structurilor implicate n derularea mprumuturilor 10. Frecvena modificrilor ce afecteaz activitatea entitilor auditate 11. Modificarea sau introducerea unor noi sisteme: contabil, IT etc. 12. Nivelul de salarizare a personalului cu atribuii specifice n domeniu i stabilitatea acestuia 13. Schimbri ale personalului ce deine funcii de conducere n cadrul entitii 14. Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a determina prezentarea unor situaii financiare inexacte 15. Sistemul contabil utilizat 16. Sistemul de control intern 17. Niveluri corespunztoare de supraveghere Evaluarea general a riscului inerent
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Ridicat
Mediu
Sczut
29
1.5.1.2. Riscul de control reprezint riscul ca o denaturare semnificativ s se produc fr a fi prevenit, detectat sau corectat n timp util de ctre sistemul de control intern i sistemul contabil ale entitii auditate. Riscul de control va exista ntotdeauna datorit limitrilor inerente ale sistemului de control intern. Evaluarea riscului de control const n evaluarea eficacitii proiectrii i implementrii sistemului de control al entitii i necesit utilizarea raionamentului profesional. Pentru evaluarea riscului de control n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii publici externi trebuie s in cont de factorii de risc prezentai n Tabelul nr. 6. Riscul de denaturare semnificativ, respectiv riscul inerent i cel de control sunt riscuri care aparin entitii.
Lista de verificare privind evaluarea riscului de control Tabelul nr. 6
Nr. crt. Factori de risc Evaluare risc Ridicat Mediu Sczut (60-100%) (30-60%) (0-30%)
1. Existena unor structuri de control n cadrul entitii auditate 2. Existena unor proceduri de control adecvate pentru urmrirea derulrii proceselor 3. Competena personalului din structurile de control cu privire la domeniul auditat 4. Sensibilitatea entitii auditate la factorii externi 5. Existena i gradul de adecvare al procedurilor privind identificarea i recuperarea pagubelor 6. Existena i caracterul adecvat a procedurilor pentru monitorizarea implementrii i derulrii proiectelor la ordonatorii principali de credite submprumutai 7. Activiti de instruire a personalului cu atribuii de control 8. Existena unor planuri de control adecvate 9. Existena cadrului operaiunilor supuse vizei de control financiar preventiv propriu 10. Activitatea controlului financiar preventiv delegat 11. Activitatea departamentului de audit intern 12. Proceduri clare privind desemnarea persoanelor ce exercit funciile de control 13. Gradul de adecvare a sistemului de control la domeniu auditat 14. Stabilirea unor politici i proceduri corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor 15. Existena unui sistem contabil care s ofere informaiile necesare 16. Existena i aplicarea adecvat a procedurilor care s asigure acurateea conturilor 17. Implementarea recomandrilor i msurilor dispuse de structurile de control ale entitii 18. Existena unor controale care se suprapun 19. Capacitatea structurilor entitii de a identifica zonele cu risc major de fraud Evaluarea general a riscului inerent Ridicat
Mediu Sczut
Not: Pentru a putea realiza ncadrarea ntr-o clas de risc, auditorii publici externi trebuie s desfoare activiti de evaluare a documentelor i informaiilor relevante pentru fiecare factor de risc i s utilizeze rezultatele verificrii n stabilirea c lasei de risc.
1.5.2. Riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi s nu detecteze deficienele care exist ntr-o categorie de operaiuni economice cuprinse n situaiile financiare, i care pot fi semnificative n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu denaturri din alte categorii de operaiuni economice. Riscul de nedetectare este determinat de capacitatea auditorului de a detecta erorile i depinde de natura i ntinderea procedurilor de audit efectuate de auditori. Pentru identificarea i evaluarea riscurilor, auditorii publici externi vor solicita personalului de conducere Registrul riscului, ntocmit i completat conform Ordinului ministrului
30
finanelor publice nr. 1649/2011 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 946/2005. Aceasta i va ajuta pe auditorii publici externi s cunoasc i s neleag riscurile identificate de entitate n derularea activitii i s aprecieze riscul de control. Pentru a identifica i pentru a evalua riscul de denaturare semnificativ (riscul inerent i riscul de control), auditorii trebuie s obin o nelegere a riscurilor asociate diferitelor aspecte privind tranzaciile de datorie public i operaiunile aferente (Figura nr. 5).
Riscul de audit i relaia acestuia cu riscurile asociate managementului datoriei publice
Riscul de audit
Riscul de denaturare semnificativ
Riscul de nedetectare
Riscul inerent
Riscul de control
Riscul de credit
Riscul de lichiditate
Riscul ratei dobnzii
Riscul valutar
Riscul de pia
Riscul de refinanare
Riscuri asociate managementului datoriei publice

Figura nr. 5
Trebuie menionat faptul c activitatea din domeniul datoriei publice este complex i pot exista situaii n care managerii datoriei publice nu iau n considerare toate riscurile i expunerile la risc. De exemplu, alegerea instrumentelor de datorie public folosite de managerii datoriei publice pentru asigurarea surselor de finanare va avea un impact semnificativ asupra riscurilor asociate datoriei publice. Astfel, utilizarea de instrumente derivate complexe ar putea s conduc la creterea expunerilor la riscul de pierderi financiare mai mult dect utilizarea unor instrumente simple precum obligaiunile. De asemenea, instrumentele de datorie public cu opiuni ncorporate pot crete nivelul de incertitudine al emitentului prin reducerea efectiv a maturitii portofoliului i crearea unei expuneri mai mari la riscul de pia/riscul de refinanare.
31
Dintre riscurile asociate portofoliului de datorie public care trebuie avute n vedere la evaluarea riscului de denaturare semnificativ i la determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit pentru obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate, menionm: Riscul de credit riscul ca un ter s fie n imposibilitatea de a-i onora la scaden obligaiile de plat. n domeniul datoriei publice, riscul de credit este consecina riscului bugetar generat de acordarea de garanii de stat i submprumuturi. Riscul de lichiditate riscul ca managerii datoriei publice s fie n imposibilitatea de a genera o cerere suficient pentru instrumentele datoriei publice pentru a ajunge la nivelurile necesare de finanare. Una din cauze poate fi o pia secundar slab a instrumentelor de datorie public. Exist dou tipuri de riscuri de lichiditate. Unul se refer la costurile sau penalitile pe care trebuie s le suporte administratorul datoriei publice n ncercarea de a face fa cerinelor pieei n situaia n care numrul investitorilor de pe pia s-a diminuat considerabil sau n situaia n care piaa nu este suficient dezvoltat. Acest risc este relevant n cazurile n care managerii datoriei publice administreaz i active lichide sau atunci cnd utilizeaz instrumente derivate. Cellalt tip de risc de lichiditate, din perspectiva mprumutatului, se refer la situaia n care volumul activelor lichide se poate diminua rapid n contextul apariiei unor obligaii de cash-flow neanticipate i/sau o posibil dificultate n atragerea de lichiditi prin contractarea mprumuturilor pe termen scurt. Riscul ratei dobnzii expunerea portofoliului de datorie public la fluctuaiile nefavorabile ale ratelor dobnzilor. De exemplu, managerii datoriei publice pot mprumuta pe termen scurt pentru a finana pe termen lung un program de cheltuieli anticipnd o scdere a ratei dobnzii. Dac ratele dobnzilor cresc n momentul refinanrii mprumuturilor, entitatea public se confrunt cu o cretere a costurilor de finanare. mprumutul pe termen lung ar introduce o mai mare certitudine a costurilor de finanare, dar ar reduce capacitatea de a profita de orice scdere a ratelor dobnzii. Riscul valutar riscul de pierdere aprut din cauza modificrilor nefavorabile a ratelor de schimb nregistrate n perioada de rambursare, fa de momentul emiterii. De exemplu, n condiiile unei volatiliti a pieei, emiterea unor instrumente de valori mari exprimate n moned strin sau titluri de valoare indexate pot determina vulnerabilitatea debitorului din cauza costurilor cu serviciul datoriei publice. Riscul de pia expunerea care apare ca o consecin a fluctuaiilor n preul de pia al activelor care pot fi tranzacionate pe o pia definit. n cazul n care managerii datoriei publice sunt angajai n activiti comerciale sau utilizeaz instrumente derivate n scopuri speculative, valoarea activelor publice poate fi afectat semnificativ de fluctuaiile n preul pieei. Riscul de refinanare (rollover) riscul asociat cu rscumprarea i rennoirea datoriei publice. Acest risc poate fi determinat, n general, de urmtorii factori: (i) profilul maturitii datoriei publice n cazul n care managerii datoriei publice nu gestioneaz i nu administreaz prudent echilibrul dintre datoria public pe termen scurt i cea pe termen lung; (ii) atractivitatea instrumentelor de datorie public pentru investitori; (iii) ntmpinarea cerinelor debitorului la momentul rscumprrii datoriei publice. Spre exemplu, prin ncasrile de numerar planificate sau prin mprumuturi noi. Riscul de refinanare apare atunci cnd datoria public trebuie s fie refinanat la costuri neobinuit de ridicate sau n cazuri extreme cnd aceasta nu poate fi refinanat. Orice guvern cu o datorie public mare ar putea fi expus la influenele pieei de capital i , eventual, la dificulti de refinanare.
32
Contractarea de mprumuturi la sfritul scadenei prin emisiuni benchmark, n scopul reducerii costurilor de mprumut i pentru a profita de avantajele fiscale imediate ale ratelor de dobnd sczute, crete riscul de refinanare. Aceast abordare presupune c managerii datoriei publice trebuie s atrag investitori de pe pieele de capital, ca urmare a scadenei medii pe termen scurt, uneori n condiii de pia nefavorabile. Nevoile mari de refinanare concentrate ntr-o perioad de timp scurt, atunci cnd vrful ratelor dobnzilor s-ar putea transforma ntr-un risc ridicat de refinanare conduc la escaladarea cheltuielilor cu datoria public. n condiiile n care managerii datoriei publice acioneaz mai mult pe reducerea costurilor cu serviciul datoriei publice pe termen scurt i nu suficient asupra posibilelor consecine ale degradrii condiiilor pieelor de capital, acetia ar putea pune n pericol poziia bugetar a guvernului. 1.6. Determinarea pragului de semnificaie/materialitii Prin pragul de semnificaie se nelege nivelul, mrimea si importana unei sume sau a unei informaii, peste care auditorul public extern consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare. Sumele i informaiile sunt considerate denaturate semnificativ dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena stabilirea altor concluzii sau luarea altor decizii pe baza situaiilor financiare. Stabilirea pragului de semnificaie necesit o nelegere a naturii fiecrui element component din contul general anual al datoriei publice a statului. n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, pragul de semnificaie se stabilete n dou scopuri: pentru planificarea i realizarea auditului; pentru raportarea rezultatelor auditului. 1) Planificarea i realizarea auditului n planificarea i realizarea auditului trebuie s fie definite dou nivele generale ale pragului de semnificaie: a) pragul de semnificaie stabilit asupra fiecrui tip de instrument de datorie public; b) pragul de semnificaie stabilit asupra nregistrrilor din conturile care reflect cos turile anuale aferente instrumentelor de datorie public. 2) Raportarea rezultatelor auditului n scopul raportrii rezultatelor auditului, principalul criteriu n stabilirea pragului de semnificaie l reprezint detaliile specifice pe care factorii de decizie vor s le cunoasc despre datoria public i care ar trebui incluse n raportul de audit, influennd opinia de audit. n auditul financiar efectuat asupra contului general anual al datoriei publice a statului, la stabilirea pragului de semnificaie auditorii publici externi vor avea n vedere erorile materiale (semnificative) att prin nivelul valoric, ct i prin natura i contextul producerii acestora. Ca urmare, determinarea pragului de semnificaie se va efectua n funcie de: a) Valoare respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile n situaiile financiare, astfel nct utilizatorii s nu fie afectai n deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaii. n cazul datoriei publice, pragul de semnificaie se stabilete la un nivel de pn la 0,5% aplicat att asupra fiecrui instrument de datorie public, ct i asupra nregistrrilor din conturile care reflect costurile anuale aferente instrumentelor de datorie public. b) Natur corespunde aprecierii situaiei n care, indiferent de nivelul valoric al erorii/ abaterii constatate, aceast deficien trebuie s fie dezvluit datorit naturii sale. Spre exemplu, frauda sau orice eroare n nivelul raportat al disponibilitilor existente n contul curent general al Trezoreriei Statului etc. c) Context corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu neaprat prin mrimea sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au acestea.
33
Principalul factor n decizia cu privire la stabilirea pragului de semnificaie l reprezint contextul n care guvernul va raporta suma total a datoriei publice. n scopul creterii controlate a datoriei publice trebuie s existe un plafon de ndatorare public stabilit prin lege. Pot fi considerate ca fiind abateri care ar conduce la modificarea semnificativ a datelor prezentate n situaiile financiare urmtoarele: transformarea deficitului n excedent; solduri negative ale creanelor bugetare urmare a neevidenierii unor obligaii de plat ale contribuabililor; dac prin strategia de administrare a datoriei publice guvernamentale pentru anul 20XX se stabilete un plafon maxim de ndatorare reprezentnd X% din PIB, iar prin omisiunea unei nregistrri n contul general anual al datoriei publice guvernamentale plafonul de ndatorare este depit, efectul este considerat semnificativ prin creterea gradului de ndatorare etc. Auditorii publici externi trebuie s stabileasc pragul de semnificaie/materialitatea pentru a determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua, precum i dimensiunea i coninutul eantioanelor din cadrul tipurilor de instrumente i a cate goriilor de operaiuni aferente ce vor fi auditate. La determinarea pragului de semnificaie auditorii publici externi trebuie s in cont att de cadrul legislativ n vigoare, de cerinele altor reglementri relevante care ar putea influena acest nivel, ct i de considerentele legate de categoriile de operaiuni aferente instrumentelor de datorie public, de soldurile contului general anual al datoriei publice, precum i de prezentrile de informaii i relaiile existente ntre acestea. Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere c ntre pragul de semnificaie i riscul de audit exist o relaie invers proporional (cu ct este mai ridicat nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers), care va influena natura i ntinderea procedurilor de audit. n documentele de lucru i n planul de audit auditorii vor documenta orice raionament profesional pe care l exercit. 1.7. Stabilirea instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente acestora ce urmeaz a fi auditate Auditorii publici externi, pe baza raionamentului profesional, vor selecta din situaiile financiare ale entitii acele elemente din cadrul instrumentelor de datorie public care vor fi supuse auditrii, astfel nct s fie urmrite obiectivele auditului financiar. Selectarea acestor elemente va fi efectuat de auditorii publici externi n vederea identificrii pentru fiecare din acestea a procedurilor de audit ce vor fi utilizate n etapa de execuie. Instrumentele utilizate de Ministerul Finanelor Publice n procesul de administrare a datoriei publice sunt: a) titlurile de stat, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaie, nerscumprate la scaden i transformate n certificate de depozit; b) mprumuturile de la instituii financiare romneti sau strine; c) mprumuturile de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau de la alte organizaii internaionale; d) mprumuturile temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului; e) instrumentele structurate, cum ar fi credite furnizor; f) leasing-ul financiar;
34
g) instrumentele de cash management (atragere de depozite, operaiuni repo i altele asemenea); h) scrisorile de garanie de stat; i) plasamentele private; j) mprumuturile sindicalizate. Pentru administrarea riscurilor specifice unor obligaii de natura datoriei publice existente i/sau viitoare, fr a mai fi necesar o selecie prealabil a instituiei financiare care va oferi instrumentul ales, n baza acordurilor ncheiate cu instituiile financiare se pot utiliza instrumente financiare derivate, cum ar fi: swap-uri valutare, de rat a dobnzii, contracte forward sau futures, opiuni etc. La stabilirea elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public ce vor fi auditate, auditorii publici externi vor avea n vedere: a) specificul activitii din domeniul datoriei publice; b) cerinele de nregistrare contabil i de raportare a datoriei publice; c) operaiunile semnificative din punct de vedere valoric; d) rezultatele evalurii riscului asociat diferitelor tipuri de operaiuni. 1.8. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente n vederea testrii acestora Auditorii publici externi trebuie s determine criteriile de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i categoriilor de operaiuni care vor fi testate efectiv n etapa de execuie a auditului financiar. n practic, selectarea elementelor n vederea aplicrii procedurilor de audit, pe care le poate utiliza un auditor public extern se realizeaz pe baza raionamentului profesional avndu-se n vedere urmtoarele criterii: 1. instrumentele de datorie public care reprezint poziii noi n contul general anual al datoriei publice din anul auditat; 2. instrumentele de datorie public care prezint micri n cursul anului financiar auditat; 3. mprumuturile interne/externe contractate care prezint sume netrase pentru care Ministerul Finanelor Publice efectueaz pli reprezentnd comisioane; 4. instrumentele de datorie public i categoriile de operaiuni cu valoare mare; 5. categoriile de operaiuni, indiferent de valoare, care, dup prerea auditorului comport un risc special (spre exemplu: organizarea de licitaii n vederea emiterii titlurilor de stat etc.). Dup analizarea elementelor selectate, este posibil extinderea concluziilor asupra categoriei de instrumente de datorie public sau asupra categoriei de operaiuni din care a fost extras eantionul. 1.9. Efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit, natura i ntinderea procedurilor de audit Pentru obinerea probelor de audit suficiente i relevante necesare susinerii constatrilor, concluziilor, recomandrilor i opiniei de audit consemnate n raportul de audit, auditorii publici externi trebuie s planifice cea mai adecvat combinaie ntre teste ale controalelor i procedurile de fond. n practica internaional se utilizeaz dou tipuri de abordri: abordarea bazat pe sisteme i abordarea bazat pe proceduri de fond. Auditorii publici externi vor proiecta pentru a aplica n faza de execuie a auditului, att teste ale controalelor privind modul de funcionare a sistemului de control intern i a sistemului contabil, ct i proceduri de fond. Pentru determinarea celor mai adecvate proceduri de audit, auditorii publici externi vor ine cont att de pragul de
35
semnificaie (cu ct este mai mic pragul de semnificaie, cu att riscul de audit este mai mare), de importana domeniului auditat, ct i de riscul asociat cu obiectivele de audit. 1.10. Elaborarea de ctre auditorii publici externi a programului i planului de audit 1.10.1. Programul de audit Auditorii publici externi trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit n care s se stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit cerute pentru imple mentarea planului de audit. Programul de audit servete ca un set de instruciuni adresate auditorilor publici externi, fiind un sprijin real pentru activitatea acestora pe teren, la entitile auditate. Programul de audit constituie, de asemenea, un mijloc de control i eviden a modului de desfurare a activitii. Programul de audit conine obiectivul general/obiectivele specifice, procedurile de fond aplicate (teste de control, teste de detaliu, proceduri analitice etc.), fondul de timp alocat auditorilor publici externi pe obiective n vederea realizrii misiunii de audit . Un model de program de audit se regsete n Anexa nr. 5. Programul de audit se elaboreaz de ctre echipa de audit sub coordonarea efului de echip i se aprob de ctre directorul direciei de specialitate din care face parte echipa de audit. Programul de audit poate fi revizuit ori de cte ori este necesar n timpul derulrii auditului, ca urmare a schimbrii condiiilor sau rezultatelor ateptate ale procedurilor de audit. 1.10.2. Planul de audit Pe baza informaiilor obinute pe parcursul etapei de planificare, echipa de audit va ntocmi planul de audit financiar (Anexa nr. 6), prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar i modul n care acestea vor fi ndeplinite, precum i detalierea procedurilor de audit ce urmeaz a fi realizate de membrii echipei n etapa de execuie a acestuia. Planul de audit este un document scris, ntocmit pe baza informaiilor obinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de planificare. Planul de audit va conine, n mod sintetic, informaii privind: a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exerciiul bugetar auditat, componena echipei de audit, repartizarea activitilor de audit ce urmeaz a fi realizate de fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activiti i persoane; b) date despre entitatea auditat: prezentarea general a domeniului de activitate al entitii auditate, a scopului, funciilor, obiectivelor i atribuiilor acesteia, a situaiilor financiare i a cadrului legal aplicabil; c) reprezentanii entitii auditate att n perioada supus auditului, ct i n perioada efecturii misiunii de audit; d) nelegerea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern; e) identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a erorilor/abaterilor sau a fraudei n cadrul entitii auditate; f) stabilirea pragului de semnificaie, care va sta la baza formulrii opiniei de audit; g) abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica de ctre auditorii publici externi; h) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consider necesare pentru realizarea auditului, cum ar fi: utilizarea experienei corespunztoare a membrilor echipei pentru zonele cu risc ridicat; programul ntlnirilor de lucru cu entitatea auditat; existena tehnologiei informaionale n cadrul entitii etc. Planul de audit financiar trebuie modificat pe tot parcursul etapei de execuie a auditului, n cazul n care apar informaii noi care modific premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea planului de audit financiar iniial.
36
Capitolul 2. EXECUIA AUDITULUI FINANCIAR ASUPRA CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI Introducere n acest capitol se va descrie modul n care auditorul public extern realizeaz activitile cuprinse n planul de audit. Principalele activiti ce se vor realiza n cadrul acestei etape a auditului sunt, de regul, urmtoarele: efectuarea procedurilor de audit (teste de control i proceduri de fond); evaluarea rezultatelor procedurilor de audit, inclusiv evaluarea slbiciunilor sistemului de management i control; analizarea i evaluarea erorilor identificate; raportarea operativ a erorilor semnificative i a suspiciunilor de fraud ctre managementul entitii auditate, imediat ce acestea au fost identificate; revizuirea planului de audit, n cazul n care auditorul obine informaii noi sau constat c informaiile avute n vedere la planificarea auditului nu au fost corecte. Pentru etapa de execuie a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului n ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare, INTOSAI stabilete: n realizarea auditului financiar trebuie efectuat un test de conformitate cu legile i regulamentele aplicabile. Auditorul trebuie s proiecteze paii i procedurile de audit pentru a furniza o asigurare rezonabil cu privire la detectarea erorilor, neregulilor i actelor ilegale care pot afecta semnificativ datele prezentate n situaiile financiare sau rezultatele auditului financiar. Auditorul trebuie s fie contient de posibilitatea actelor ilegale care ar putea afecta indirect, dar semnificativ situaiile financiare sau rezultatele auditului financiar. 2.1. Probele de audit Pentru obinerea probelor n cadrul auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, cerinele standardului INTOSAI, respectiv ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare prevd: Pentru a-l sprijini pe auditor n raionamentul su i n concluziile cu privire la organizarea, programul i efectuarea auditului, trebuie obinute probe adecvate, relevante i rezonabile. 1. Constatrile de audit, concluziile i recomandrile trebuie s se bazeze pe probe; 2. n colectarea probelor de audit, auditorii trebuie s aib o nelegere raional a tehnicilor i procedurilor cum ar fi: inspecia, observarea, chestionarea i confirmarea; 3. n alegerea abordrilor i procedurilor de audit, auditorii trebuie s acorde atenie calitii probelor de audit. Probele de audit reprezint totalitatea actelor, documentelor i informaiilor obinute de auditorii publici externi i utilizate pentru a demonstra c managerii datoriei publice i personalul cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice au acionat conform prevederilor legale i c ordonatorii principali de credite n calitate de submprumutai au utilizat sumele provenite din finanri rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern, n mod economic, eficient i eficace.
37
Avnd n vedere caracterul special i complexitatea activitilor din domeniul datoriei publice, n continuare vom prezenta particularitile legate de credibilitatea probelor de audit rezultate din auditarea contului general anual al datoriei publice a statului. 2.1.1. Calitatea probelor de audit Credibilitatea probelor de audit este influenat de surse interne sau externe i de natura acestora vizuale, documentare sau orale. n general: probele obinute i verificate direct de ctre auditorii publici externi sunt mai credibile dect acelea obinute din alte surse. De exemplu, observarea vizual a operaiunilor datoriei publice i calculele efectuate de ctre auditori sunt mai credibile dect observrile i calculele fcute de ctre personalul cu atribuii n domeniul datoriei publice; probele sub forma documentelor i a reprezentrilor scrise sunt mai credibile dect reprezentrile verbale. Interviurile sunt probele de audit cu cea mai mic credibilitate. Interviurile cu prile interesate pot fi mai credibile dect interviurile cu personalul managementului datoriei publice, dar mai puin credibile dect documentele scrise. documentele originale sunt mai credibile dect fotocopiile, faxurile etc. 2.1.1.1. Probele de audit provenite din surse externe Auditorul trebuie s se bazeze nu numai pe probe care provin din nregistrrile proprii ale entitii auditate, ci i pe probe care provin din surse externe. n timp ce probele provenite din surse externe se aplic oricrui audit, n auditul financiar al datoriei publice acestea ocup un loc special. Pe ct de complex este natura sistemelor contabile, a tranzaciilor, a instrumentelor de datorie public i evaluarea acestora, pe att de ridicate sunt valorile implicate i determin ca probele furnizate de prile interesate s fie o surs de asigurare foarte eficient i de valoare. Exemple de probe din surse externe pe care auditorii le pot obine sunt: extrase de cont i confirmri ale prilor interesate; declaraii i confirmri ale prilor interesate referitoare la tranzaciilor care implic instrumentele datoriei publice; informaii obinute din surse independente, cum ar fi dobnda i ratele de schimb, informaii ce pot fi folosite pentru a testa exactitatea ratelor utilizate de ctre Ministerul Finanelor Publice Direcia General de Trezorerie i Datorie Public. 2.1.1.2. Probele de audit obinute din nregistrrile proprii ale entitii auditate Probele de audit obinute din nregistrrile entitii auditate sunt mai credibile atunci cnd sistemul de control intern i sistemul contabil funcioneaz cu eficacitate. De aceea, punctul de vedere al auditorului public extern asupra eficacitii sistemului de control intern i contabil este important n evaluarea calitii probelor de audit. 2.2. Examinarea situaiilor financiare Referitor la examinarea situaiilor financiare privind datoria public, cerinele ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare stabilesc c:
38
n auditul financiar i n alte tipuri de audit, auditorii trebuie s analizeze situaiile financiare pentru a stabili dac standardele de contabilitate general acceptate pentru raportarea i prezentarea financiar sunt respectate. Analiza situaiilor financiare trebuie s fie efectuat astfel nct s se obin o fundamentare raional pentru a putea exprima o opinie asupra situaiilor financiare respective. 1. Situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu standardele de contabilitate general acceptate. 2. Situaiile financiare sunt prezentate lund n considerare circumstanele entitii auditate. 3. n situaiile financiare sunt prezentate elemente suficiente. Pentru a obine o fundamentare rezonabil n baza creia auditorii publici externi vor emite o opinie asupra situaiilor financiare, acetia vor efectua revizuiri asupra situaiilor financiare numai n corelaie cu concluziile trase din alte probe de audit obinute. Aspectele-cheie pe care auditorii le-ar putea lua n considerare atunci cnd efectueaz aceast revizuire sunt exem plificate n cele ce urmeaz. 2.2.1. nregistrarea n contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor operaiuni privind datoria public Contabilitatea operaiunilor efectuate de Ministerul Finanelor Publice n contul i n numele statului care privesc mprumuturile externe guvernamentale, finanarea sau refinanarea bugetului de stat, datoria public intern pe baz de legi speciale, serviciul datoriei publice interne i externe achitat de la bugetul de stat prin bugetul Ministerului Finanelor Publ ice Aciuni generale n bugetul Trezoreriei Statului, este organizat i condus n cadrul Serviciului Contabilitatea General a Statului din cadrul Direciei Generale de Trezorerie i Contabilitate Public. Contabilitatea trezoreriei centrale organizat n cadrul Direciei Generale de Trezorerie i Contabilitate Public din Ministerul Finanelor Publice face parte din contabilitatea Trezoreriei Statului care este o component a contabilitii publice reglementate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 529/2009. Trezoreria central nregistreaz operaiunile economico-financiare privind datoria public pe baza principiilor contabilitii de drepturi i obligaii (de angajamente), n care efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute, atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu atunci cnd apar fluxurile de numerar. Ele sunt apoi nregistrate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.8 n contextul celor menionate mai sus, auditorii publici externi vor verifica modul de organizare i conducere a contabilitii sintetice i analitice a Trezoreriei Statului, respectiv, modul n care sunt reflectate n conturi distincte (sintetice i analitice) categoriile de operaiuni referitoare la datoria public, conform Monografiei privind nregistrarea n contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor operaiuni aferente datoriei publice guvernamentale, aprobat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 529/2009 (Anexa nr. 7). De asemenea, auditorii publici externi vor verifica i modul de evideniere, decontare i rentregire a valorii nominale a unor instrumente de datorie public (titluri de stat, mprumuturi contractate prin plasamente private, mprumuturi contractate de la Uniunea European acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002) conform listei de verificare
Hennie van Greuning, Standarde internaionale de raportare financiar: Ghid practic, Ediia a II -a revizuit, Editura Irecson, 2007
39
prezentate n Tabelul nr. 7 n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la caracterul real, exact, legal i complet al tranzaciilor privind instrumentele de datorie public luate n analiz.
Lista de verificare cu privire la evidena, decontarea i rentregirea valorii nominale a unor instrumente de datorie public (titluri de stat, mprumuturi contractate prin plasamente private, mprumuturi contractate de la Uniunea European acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002) Tabelul nr. 7
Subiect Comentarii/ Constatri/ Recomandri
I. Cu privire la emisiunile de titluri de stat pe piaa intern i. Se va verifica dac emisiunile de titluri de stat utilizate n finanarea/refinanarea datoriei publice guvernamentale sunt evideniate la valoarea nominal ii. Se va verifica dac discontul, care reprezint o cheltuial a bugetului de stat, s-a suportat de la cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.01 "Dobnzi aferente datoriei publice interne" iii. Se va verifica dac valoarea nominal a titlurilor de stat de tip benchmark a fost rentregit cu suma reprezentnd discontul la data decontrii rezultatelor adjudecrii emisiunii iv. Se va verifica dac dobnda acumulat ncasat ca urmare a emisiunilor de titluri de stat de tip benchmark i care reprezint venit al bugetului Trezoreriei Statului a fost virat la cap. 31.09.02 "Venituri din dobnzi aferente Trezoreriei Statului de la alte sectoare" v. Se va verifica dac n cazul titlurilor de stat n valut cu discont de pe piaa intern, rentregirea valorii nominale a mprumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din bugetul de stat prin bugetul MFP Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.01 "Dobnzi aferente datoriei publice interne", alin. 30.01.01 "Dobnzi aferente datoriei publice interne directe" vi. Se va verifica dac cu suma reprezentnd discontul s-a rentregit valoarea nominal a titlurilor de stat. vii. Se va verifica dac, n cazul n care emisiunea de titluri de stat n valut destinat refinanrii unui titlu de stat/mprumut n valut scadent, rentregirea valorii nominale s-a efectuat n valut viii. Se va verifica dac n cazul n care emisiunea de titluri de stat n valut destinat finanrii deficitului bugetar sau finanrii deficitului bugetar i refinanrii datoriei publice, rentregirea s-a efectuat n lei ix. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i refinanarea datoriei publice la data rentregirii sau ulterior acestei date x. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n lei, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data ncasrii sumelor n valut II. Cu privire la emisiunile de titluri de stat pe piaa internaional i. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii cu valoarea comisionului de administrare i a altor cheltuieli aferente s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 20 "Bunuri i servicii", art. 20.24 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor", alin. 20.24.01 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor externe" ii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii cu valoarea discontului s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.02 "Dobnzi aferente datoriei publice externe", alin. 30.02.01 "Dobnzi aferente datoriei publice externe directe" iii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n valut; n cazul n care emisiunea de titluri de stat n valut este destinat refinanrii unui titlu de stat/mprumut n valut scadent, rentregirea se efectueaz n valut iv. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n lei, n cazul n care emisiunea de titluri de stat n valut este destinat finanrii deficitului bugetar sau finanrii deficitului bugetar i refinanrii datoriei publice
40
v. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a valorii nominale a mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i refinanarea datoriei publice la data rentregirii sau ulterior acestei date vi. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectueaz n lei la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data ncasrii sumelor n valut III. Cu privire la mprumuturile contractate prin plasamente private i. Se va verifica dac suma plasamentului privat ncasat de MFP a fost rentregit, dup caz, cu valoarea comisionului de administrare a tranzaciei i a altor cheltuieli aferente, cheltuieli cu avocaii, la care se adaug discontul, n cazul n care plasamentul privat s-a efectuat cu discont ii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale s-a efectuat n valut, n cazul n care plasamentul privat n valut este destinat refinanrii unui titlu de stat/mprumut n valut scadent iii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale s-a efectuat se efectueaz n lei, n cazul n care plasamentul privat n valut a fost destinat finanrii deficitului bugetar sau finanrii deficitului bugetar i refinanrii datoriei publice iv. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a valorii nominale a mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i refinanarea datoriei publice la data rentregirii sau ulterior acestei date v. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n lei la cursul de schimb comunicat de BNR valabil la data ncasrii sumelor n valut a) Cu privire la mprumuturile contractate prin plasamente private de pe piaa extern i. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea comisionului de administrare i a altor cheltuieli aferente s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 20 "Bunuri i servicii", art. 20.24 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor", alin. 20.24.01 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor externe" ii. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.02 "Dobnzi aferente datoriei publice externe", alin. 30.02.01 "Dobnzi aferente datoriei publice externe directe" b) Cu privire la mprumuturile contractate prin plasamente private de pe piaa intern i. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea comisionului de administrare i a altor cheltuieli aferente s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", art. 20 "Bunuri si servicii", alin. 20.24 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor", alin. 20.24.02 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor interne" ii. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.01 "Dobnzi aferente datoriei publice interne", alin. 30.01.01 "Dobnzi aferente datoriei publice interne directe" IV. Cu privire la mprumuturile contractate de la Uniunea European acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 i. Se va verifica dac, dup virarea tranelor n contul MFP, valoarea nominal a fost rentregit, dup caz, cu contravaloarea costurilor determinate de atragerea fondurilor de ctre Uniunea European, la care se adaug discontul, n cazul n care mprumutul a fost contractat prin emisiune de obligaiuni ii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a mprumutului cu contravaloarea costurilor determinate de atragerea fondurilor de ctre Uniunea European s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 20 "Bunuri i servicii", art. 20.24 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor", alin. 20.24.01 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor externe" iii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a mprumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.02 "Dobnzi aferente datoriei publice externe", alin. 30.02.01 "Dobnzi aferente datoriei publice externe directe"
41
iv. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a mprumutului s-a efectuat n valut, n cazul n care emisiunea de titluri de stat n valut a fost destinat refinanrii unui titlu de stat/mprumut n valut scadent v. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale s-a efectuat n lei, n cazul n care emisiunea de titluri de stat n valut a fost destinat finanrii deficitului bugetar sau refinanrii datoriei publice vi. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a valorii nominale a mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i refinanarea datoriei publice la data rentregirii sau ulterior acestei date vii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n lei la cursul de schimb comunicat de BNR valabil la data ncasrii sumelor n valut
2.2.2. Entitatea auditat Pentru a obine asigurarea c situaiile financiare sunt prezentate corect prin luarea n considerare a tuturor circumstanelor entitii auditate, auditorul public extern trebuie s aib cunotine aprofundate i actualizate att despre managementul datoriei publice, ct i despre pieele financiare n general. Pe baza acestora, auditorii publici externi vor stabili dac situaiile financiare: sunt n conformitate cu nelegerea pe care acesta a dobndit-o asupra activitii desfurate de ctre entitatea auditat pe parcursul unui an; sunt n concordan cu alte informaii publicate de exemplu, alte rapoarte ale guvernului sau documente realizate de ctre Ministerul Finanelor Publice Direcia General de Trezorerie i Datorie Public; reflect n mod corespunztor orice schimbare semnificativ care a avut loc de exemplu, schimbri organizaionale cu impact asupra managementului datoriei publice sau fluctuaii semnificative ale dobnzilor i ratelor de schimb. 2.2.3. Caracterul adecvat al prezentrilor n completarea verificrilor de baz, n vederea obinerii asigurrii c situaiile financiare sunt corecte din punct de vedere al cifrelor raportate i consistente din punct de vedere al modului de ntocmire, auditorul poate, de asemenea, s ia n considerare dac prezentrile suplimentare cu privire la activitatea din domeniul datoriei publice sunt suficiente i corespunztoare. Principalele aspecte care vor fi avute n vedere de auditorii publici externi se refer la: informaii clare i accesibile despre activitile specifice domeniului datoriei publice i scopul situaiilor financiare; detalii despre scopurile pentru care a fost contractat datoria public; detalii despre reglementrile cu privire la raportarea datoriei publice; informaii despre evenimente ulterioare ncheierii anului financiar; informaii despre riscurile asociate portofoliului de datorie public; comentarii asupra riscurilor specifice cu care s-au confruntat managerii datoriei publice de exemplu: (i) riscul de pia, analiza cost/risc i informaii asupra profilului ratei dobnzii, (ii) instrumentele derivate politicile operaionale care guverneaz utilizarea acestor instrumente i expunerile cu care se confrunt managerii datoriei publice; detalii despre politicile contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare de exemplu: detalii referitoare la regulile contabile, evaluarea titlurilor de valoare, tranzaciile repo, ctigurile i pierderile din operaiuni de tranzacionare, recunoaterea venitului; analize privind maturitatea titlurilor de valoare emise i neachitate; analize pe segmente a diferitelor activiti, de exemplu analiza ntre managementul datoriei publice i managementul resurselor din trezorerie; detalii despre tranzaciile cu prile afiliate.
42
2.3. Aseriunile de audit n vederea obinerii probelor de audit, auditorii publici externi trebuie s evalueze aseriunile de audit. Acestea reprezint afirmaii ale managerilor datoriei publice, care sunt responsabili pentru prezentarea fidel n situaiile financiare a tuturor tranzaciilor i operaiunilor aferente, efectuate de acetia, n condiii de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate. Aseriunile analizate de ctre auditorii publici externi pot fi descrise prin urmtorii termeni generali:
ASERIUNEA a) Acurateea EXPLICAIA Toate operaiunile economice sunt nregistrate n situaiile financiare la valoarea corect. Spre exemplu, plile de dobnd aferente instrumentelor de datorie public sunt evideniate n mod corespunztor, profiturile/pierderile din emisiuni/maturiti sunt corect calculate i corect atribuite unei perioade contabile i au fost determinate n conformitate cu legislaia i regulamentele relevante, cu acordurile de mprumut i standardele contabile aplicabile. Activele i pasivele deinute de entitate sunt evaluate conform reglementrilor legale n vigoare. De exemplu, valorile instrumentelor derivate sau ale titlurilor de valoare raportate n situaiile financiare prin intermediul acurateei sau prezentrii au fost determinate n conformitate cu legislaia, regulamentele corespunztoare i cu standardele contabile aplicabile. Toate operaiunile economice au fost nregistrate n registrele contabile. Spre exemplu, toate activele i datoriile entitii auditate care rezult din mprumuturi publice sau instrumente derivate sunt raportate n situaiile financiare prin intermediul acurateei sau prezentrii. n cazul datoriilor contingente, acestea pot fi nregistrate fr a exista o datorie corespondent. Activele i pasivele nregistrate exist la data ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, instrumentele de datorie public incluse n situaiile financiare prin intermediul acurateei i prezentrii exist la data ncheierii bilanului. Toate operaiunile economice sunt nregistrate potrivit planului de conturi, clasificaiei bugetare, sursei de finanare i sunt corect descrise. Activele i pasivele nregistrate n bilanul contabil aparin entitii. De exemplu, entitatea are drepturi i obligaii asociate titlurilor de valoare, instrumentelor derivate raportate n situaiile financiare. Toate operaiunile economice nregistrate sunt reale, sunt nregistrate n exerciiul financiar la care se refer i potrivit clasificaiei bugetare. Spre exemplu, o tranzacie care d natere unui instrument derivat, unui profit sau unei pierderi la cedarea unui titlu de valoare ca urmare a realitii acestuia n cadrul perioadei de raportare financiar. Toate operaiunile economice respect sub toate aspectele semnificative ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaiuni din care fac parte, inclusiv principiile de economicitate, eficien i eficacitate.
b) Evaluarea
c) Exhaustivitatea
d) Existena
e) Prezentarea f) Proprietatea (drepturi i obligaii) g) Realitatea
h) Regularitatea
Pentru auditarea categoriilor de operaiuni aferente instrumentelor de datorie public prezentate n contul general anual al datoriei publice a statului se analizeaz urmtoarele aseriuni: acurateea, exhaustivitatea, prezentarea, realitatea i regularitatea. Pentru soldurile instrumentelor de datorie public la sfritul perioadei, prezentate n contul general anual al datoriei publice a statului, se analizeaz urmtoarele aseriuni: evaluarea, exhaustivitatea, existena, prezentarea i proprietatea. Pentru datele nscrise n situaia financiar (anex la bugetul de stat) se analizeaz urmtoarele aseriuni: acurateea, evaluarea, exhaustivitatea, existena, prezentarea i proprietatea.
43
2.4. Procedurile i tehnicile de audit Auditorii publici externi trebuie s cunoasc i s aplice proceduri si tehnici de audit pentru obinerea de probe de audit pe baza crora s prezinte constatrile, s formuleze concluziile, recomandrile i opinia de audit. Procedurile de audit reprezint metodele i tehnicile de colectare i analizare a datelor incluse n programul de audit i utilizate de auditorii publici externi ntr-o manier sistematic i rezonabil. n faza de execuie a auditului, auditorii publici externi vor aplica att teste de control, ct i proceduri de fond. 2.4.1. Testele de control Testele de control sunt proiectate i realizate de auditorul public extern pentru a obine probe de audit referitoare la eficiena i eficacitatea modului de funcionare a sistemului de control intern i a sistemului contabil. ntr-o prim etap, auditorii publici externi vor realiza: documentarea pentru obinerea de informaii privind sistemul de control intern i sistemul contabil; testarea controalelor pentru a examina dac sistemele funcioneaz n mod eficient i eficace. Rezultatele testelor de control vor fi prezentate n documente de lucru, descriindu-se problemele sau erorile identificate n timpul auditurilor, efectele acestora i soluiile recomandate. Dup efectuarea testelor de control auditorul va analiza i evalua probele de audit obinute i i va formula concluziile la care a ajuns cu privire la funcionarea c ontroalelor testate. n funcie de concluziile obinute, auditorul poate aprecia c: - pe parcursul perioadei verificate, controalele instituite la nivelul entitii au funcionat n mod corespunztor; - n general, controalele au funcionat n mod satisfctor, iar deficiene gsite nu sunt de natur s influeneze modul de desfurare a activitii n domeniul datoriei publice; - controalele instituite nu au funcionat la un nivel adecvat. n aceast situaie, auditorul trebuie s-i extind verificrile cutnd s identifice toate zonele de risc unde acestea nu au funcionat i totodat s evalueze dac n aceast situaie exist i consecine financiare. n acest caz, auditorul va solicita entitii s cuantifice impactul financiar. 2.4.2. Procedurile de fond Procedurile de fond sunt proiectate i efectuate de auditorul public extern pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor/abaterilor din activitatea entitii, reflectate n situaiile financiare i a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil. Procedurile de fond sunt de dou tipuri: proceduri analitice i teste de detaliu. 2.4.2.1. Tehnicile de audit Tehnicile de audit se aplic n mod obligatoriu: instrumentelor de datorie public care reprezint poziii noi n contul general anual al datoriei publice din anul auditat; instrumentelor de datorie public care prezint micri n cursul anului financiar auditat;
44
mprumuturilor interne/externe contractate care prezint sume netrase pentru care Ministerul Finanelor Publice efectueaz pli reprezentnd comisioane; instrumentelor de datorie public i categoriile de operaiuni cu valoare mare; categoriilor de operaiuni, indiferent de valoare, care, dup prerea auditorului comport un risc special (spre exemplu: organizarea de licitaii n vederea emiterii titlurilor de stat etc.). Dup analizarea elementelor selectate, este posibil extinderea concluziilor asupra categoriei de instrumente de datorie public sau asupra categoriei de operaiuni din care a fost extras eantionul. n vederea obinerii probelor de audit, testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice de audit, precum: Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor interne/externe, portofoliului de datorie public. Exemplificm trei categorii importante de probe de audit, dup cum urmeaz: o probele de audit furnizate auditorilor publici externi de ctre prile interesate, incluznd documente precum extrasele de cont; o evidena ntocmit de ctre prile interesate i pstrat de ctre partea auditat. De exemplu, soldul neachitat din tranzaciile repo; o evidena ntocmit i pstrat de ctre entitatea auditat incluznd grafice, nregistrri i reconcilieri (punctaje ale soldurilor) care stau la baza situaiilor financiare. Observarea presupune urmrirea de ctre auditor a activitilor, proceselor sau a procedurilor interne. Spre exemplu, prezena la una sau mai multe licitaii pentru emisiuni i ulterior urmrirea termenelor realizate la mai multe etape aferente procedurii lansrii titlurilor de stat. Aceast tehnic ajut la obinerea asigurrii c toate procedurile sunt respectate n mod corespunztor i monitorizate. Intervievarea/investigarea este o procedur de audit care vine n completarea altor proceduri utilizate i const n obinerea de date i informaii de la persoanele abilitate din interiorul i din exteriorul entitii verificate, n scopul de a obine probe de audit suficiente i relevante. Chestionarea obinerea de informaii de la persoanele care au cunotine de specialitate, persoane din interiorul sau din exteriorul entitii auditate. Chestionarele pot varia de la chestionarele scrise (formale) adresate prilor interesate, la chestionarele verbale (informale) adresate persoanelor din interiorul entitii auditate. Rspunsurile la chestionare pot furniza auditorilor informaii pe care acetia nu le-au deinut n prealabil sau informaii care s confirme probele de audit. Spre exemplu, principalele pri interesate pe care auditorul le poate consulta ntrun audit al datoriei publice includ dealerii primari i personalul cu atribuii de specialitate n domeniul datoriei publice din cadrul Ministerului Finanelor Publice Direcia General de Trezorerie i Datorie Public. Confirmarea const n primirea unui rspuns scris de la o persoan fizic sau juridic, independent de entitatea supus verificrii, pentru a stabili acurateea informaiilor furnizate de entitatea verificat ori pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile ale acesteia cu cele primite. Spre exemplu, auditorul poate obine confirmarea direct a soldurilor aferente instrumentelor de datorie public prin intermediul comunicrii cu creditorii. Recalcularea presupune verificarea acurateei calculelor aritmetice din documentele justificative i din nregistrrile contabile, prin reluarea calculelor.
45
Spre exemplu, auditorii publici externi vor relua calculele asupra urmtoarelor solduri raportate n contul general anual al datoriei publice a statului: soldului finanrilor rambursabile la finele anului de raportare, n valuta tranzaciei, care se calculeaz astfel: soldul de la nceputul anului plus trageri minus rambursri; totalului n lei calculat pe baza cursului valutar lei/euro comunicat de Banca Naional a Romniei valabil n ultima zi a anului de raportare. 2.4.2.2. Procedurile analitice Procedurile analitice constau n analiza informaiilor financiare si nefinanciare, prin compararea indicatorilor existeni la nivelul entitii i a tendinelor semnificative ale acestora pe o anumit perioad, inclusiv investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile previzionate de auditorii publici externi. Auditorii publici externi efectueaz proceduri analitice pentru a compara costurile efective de finanare cu cele preconizate. Spre exemplu, unul din obiectivele acestei comparaii este acela de a identifica i a analiza motivul apariiei unei relaii neobinuite i neateptate ntre rata dobnzii prevzut n documentele oficiale i cheltuielile efective cu dobnda. Procedurile analitice constau n compararea soldurilor nregistrate cu soldurile rezultate din calculul efectuat de ctre auditorul public extern, avnd la baz o analiz i o nelegere a corelaiilor dintre soldurile nregistrate i alte date cu influen asupra acestora (spre exemplu, cursul de schimb valutar). Aceast estimare este utilizat ulterior pentru a formula o concluzie asupra soldurilor nregistrate. O premis fundamental care st la baza procedurilor analitice este aceea potrivit creia relaiile acceptabile dintre date ar putea n mod rezonabil s prevaleze doar dac sunt cunoscute condiiile care ar putea schimba aceste relaii. Procedurile analitice se bazeaz n general mai mult pe date agregate dect pe valori unitare, ceea ce le face s fie mai eficace i mai eficiente dect testele efectuate asupra tranzaciilor individuale. Procedurile analitice comune implic utilizarea indicatorilor, tendinelor i a diverselor analize. Procedurile analitice mai complexe utilizeaz analize econometrice, incluznd regresul, simulrile, testele de stres i modelele economice la scal larg. n Tabelul nr. 8 sunt descrii paii pe care auditorul public extern trebuie s-i parcurg pentru aplicarea procedurilor analitice.
Etapele parcurse n aplicarea procedurilor analitice Tabelul nr. 8 i. Se va determina valoarea limit a pragului de semnificaie. Aceast limit este valoarea diferenei dintre soldul final al datoriei publice calculat de auditor i soldul final nregistrat pe care auditorul l va accepta fr investigaie. Determinarea limitei pragului de semnificaie este o problem a raionamentului profesional al auditorului. ii. Se va identifica o relaie predictibil i plauzibil ntre element ele componente ale datoriei publice pentru a calcula soldul final probabil al datoriei publice. Se va lua n considerare tipul denaturrilor semnificative ce ar putea aprea i modul n care acele denaturri semnificative pot fi detectate. iii. Se vor culege date pentru realizarea estimrilor soldului final al datoriei publice i a soldurilor finale pe fiecare instrument de datorie public i se vor efectua proceduri corespunztoare asupra tranzaciilor aferente instrumentelor de datorie public pentru a stabili credibilitatea datelor estimate. Estimarea va avea la baz i informaiile obinute pe parcursul etapelor anterioare. Credibilitatea datelor i precizia estimrii sunt n funcie de raionamentul profesional al auditorului.
46
iv. Se va compara soldul final al datoriei publice i al fiecrui instrument de datorie public cu soldurile finale reflectate n situaiile financiare i se vor stabili eventualele diferene. v. Se vor obine explicaii pentru diferenele care depesc limita stabilit a pragului de semnificaie, n cazul n care aceste diferene sunt considerate semnificative. vi. Se vor corobora explicaiile aferente diferenelor semnificative. vii. Se va stabili dac explicaiile i probele coroborate furnizeaz probe suficiente pentru nivelul dorit al unei asigurri rezonabile pe care auditorul se poate baza n exprimarea opiniei de audit. Dac pe baza procedurilor analitice nu este posibil s se obin un nivel suficient de ncredere, se vor realiza proceduri de audit suplimentare lundu-se n considerare diferenele care reprezint denaturri semnificative. viii. Se va analiza evaluarea riscului de control i a riscului inerent, inndu-se cont de orice denaturare semnificativ identificat. n cazul n care din analiza efectuat rezult un nivel ridicat a l acestor riscuri, se va revizui evaluarea acestor riscuri. Rezultatele analizei vor fi avute n vedere la stabilirea ntinderii testelor de detaliu. ix. Se va documenta valoarea oricror denaturri semnificative detectate prin proceduri analitice , precum i efectele estimate. x. Se va formula o concluzie asupra prezentrii corecte a valorii totale a datoriei publice i a va lorilor pe fiecare instrument de datorie public nregistrate n situaiile financiare. xi. Se va include documentarea activitii efectuate, a rezultatelor i concluziilor n documentele de lucru.
Utilizarea procedurilor analitice Legile, regulamentele i practicile din domeniul datoriei publice Auditorii publici externi trebuie s examineze dac legile care reglementeaz domeniul, precum i procedurile scrise aferente sunt puse n practic. Auditorii publici externi trebuie s analizeze modul n care prevederile bugetare cu privire la datoria public ale anului auditat au fost corect fundamentate n funcie de necesitile de finanare/refinanare a datoriei publice, precum i de costurile cu serviciul datoriei publice. Spre exemplu, auditorii publici externi trebuie s analizeze dac solicitarea de finanare privind plata la scaden a serviciului datoriei publice pe toat perioada exerciiului bugetar aferent a fost fundamentat corect. n acelai timp, documentele aferente proieciei bugetare pot fi de asemenea examinate, acestea stnd la baza lansrii unei noi emisiuni de instrumente de datorie public n cadrul urmtorului ciclu bugetar, deoarece acestea stabilesc resursele de lichiditi necesare pentru realizarea investiiilor guvernului i a programelor operaionale. De asemenea, auditorii publici externi trebuie s verifice i modul de utilizare a mprumuturilor destinate finanrii deficitelor temporare de cas. Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere faptul c, n cadrul domeniului datoriei publice, elementul-cheie al unui sistem sntos de management al lichiditilor (cash management), care afecteaz direct operaiunile de datorie public, l reprezint capacitatea de a dezvolta proiecii de cash-flow bazate pe ncasri i pli. Aceast capacitate de previzionare depinde de execuia bugetar a guvernului, de abilitatea de a colecta cu promptitudine lichiditi i de a consolida soldurile de lichiditi ntrun singur cont unificat. A eua n stabilirea unui calendar al intrrilor i ieirilor de lichiditi poate conduce la acumularea de sume care provin din contractarea datoriei publice care depesc necesitile de finanare i la sume excesive de lichiditi imobilizate provenite din contractarea datoriei publice. Revizuirea conformitii cu legile i regulamentele aplicabile n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii publici externi trebuie s planifice i s realizeze proceduri de audit, s evalueze i s raporteze rezultatele acestora, admind faptul c nerespectarea de ctre entitatea auditat a legilor i regu lamentelor aplicabile acestui domeniu ar putea afecta semnificativ situaiile financiare. De aceea,
47
atunci cnd se efectueaz auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, este important revizuirea conformitii cu legile i regulamentele aplicabile. Pentru realizarea acestei activiti, auditorii publici externi trebuie s efectueze teste de conformitate referitoare la legile i regulamentele aplicabile. Acestea se refer la verificarea res pectrii legilor i reglementrilor aplicabile domeniului datoriei publice pentru a detecta erorile, neregulile i aciunile ilegale care pot avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Cerinele de conformitate Cadrul legal i de reglementare care guverneaz domeniul datoriei publice definete natura i domeniul de activitate al acestuia i este supus unor cerine de conformitate dintre care menionm: cerine legale, prevzute n legile care guverneaz domeniul; cerine de reglementare aa cum sunt stabilite de ctre Ministerul Finanelor Publice - Direcia General de Trezorerie i Datorie Public de exemplu, cerinele bunei practici cu privire la managementul datoriei publice, msuri pentru prevenirea splrii banilor stabilite pentru pieele financiare; cerine de supraveghere stabilite de ctre guvern de exemplu, necesitatea de a respecta graficul plilor, aa cum a fost stabilit n Acordurile (-cadru) de mprumut/Contractele de finanare ncheiate ntre MFP (n calitate de mprumutat) i bncile finanatoare. Un alt exemplu i mai general l reprezint necesitatea ca managerii datoriei publice s acioneze ntr-o manier eficace i n ceea ce privete managementul riscului, cu respectarea cerinelor pentru entitile publice; cerine interne specifice MFP, respectiv Direciei Generale de Trezorerie i Datorie Public care administreaz i gestioneaz datoria public a statului, care pot fi diferite i includ: - restricii n ceea ce privete tipul instrumentelor de datorie public i pieele pe care pot fi folosite; - restricii cu privire la nivelul total al datoriei publice exprimat ca procent din produsul intern brut; - instruciuni asupra numrului, mrimii i calendarului privind emisiunile aferente datoriei publice de exemplu, licitaii privind titlurile de valoare; cerine internaionale, cum ar fi, spre exemplu, condiionalitile acordurilor ncheiate cu instituii financiare internaionale, condiionaliti care au fost stabilite n negocierile privind datoria public. Situaii sau tranzacii ilegale n urma examinrilor efectuate, auditorii publici externi se pot confrunta n cazul unor tranzacii privind instrumentele de datorie public cu urmtoarele situaii: a) n cazul efecturii unor tranzacii privind instrumentele de datorie public care au legtur direct cu cerinele legale i de reglementare, dac exist indicii de fapte ilegale, auditorii pot lmuri aceste situaii cu managerii datoriei publice n faza de cunoatere i nelegere a activitii entitii sau n faza de evaluare a mediului de control, solicitndu-se acestuia explicaii suplimentare; b) n cazul n care auditorii publici externi ajung la concluzia c exist un risc specific privind, spre exemplu, utilizarea instrumentelor de datorie public n scopul splrii banilor, atunci acetia se concentreaz pe evaluarea caracterului adecvat al controalelor interne efectuate de ctre entitate i poate verifica dac utilizarea instrumentelor de datorie public se constituie n aciuni de splare a banilor. Dac se confirm, aceast situaie constituie o nclcare a prevederilor legale, care va conduce la un raport cu opinie advers asupra situaiilor financiare. Situaia poate fi privit mai mult ca un eec al sistemului de control intern dect ca o nclcare a legislaiei.
48
2.4.2.3. Testele de detaliu Testele de detaliu i ajut pe auditori n testarea detaliilor referitoare la tranzaciile privind instrumentele de datorie public, n scopul obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, pentru a formula concluzii cu privire la caracterul real, exact, legal i complet al acestora. Pe baza rezultatului evalurii riscului de denaturare semnificativ, auditorii determin natura, momentul i ntinderea testelor de detaliu care trebuie efectuate asupra soldurilor conturilor i claselor de tranzacii. innd cont de faptul c evaluarea riscurilor are la baz raionamentul profesional al auditorului public extern, aceast evaluare neputnd fi ntotdeauna suficient de precis pentru a identifica toate riscurile de denaturare semnificativ, precum i de faptul c pot exista limitri inerente ale controlului intern, inclusiv eludarea acestuia de ctre managerii datoriei publice, n audit trebuie s se proiecteze i s se efectueze teste de detaliu pentru fiecare clas de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii. n utilizarea testelor de detaliu, auditorii publici externi vor lua n considerare aseriunile cu privire la situaiile financiare aferente perioa dei auditate. Testele de detaliu ajut auditorii s obin probe suficiente i adecvate pentru a le sprijini raionamentul i concluziile. Obiectivul testelor de detaliu este acela de a-i ajuta pe auditori s determine dac sumele aferente tranzaciilor i soldurilor datoriei publice sunt reflectate corect n situaiile financiare. n Tabelul nr. 9 sunt exemplificate teste de detaliu utilizate n auditul datoriei publice.
Teste de detaliu utilizate n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului Tabelul nr. 9 Aseriune Teste de audit Se vor obine confirmri ale soldurilor instrumentelor de datorie public de la creditori n scopul furnizrii unor probe de audit mai convingtoare cu privire la existena i realitatea tranzaciilor i a soldurilor instrumentelor de datorie public. Se vor examina documentele aferente procedurii de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i internaional. Se vor examina documentele aferente procedurii de contractare a datoriei publice guvernamentale directe i garantate pe baz de legi speciale. Se vor examina documentele aferente procedurii de contractare a mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau alte organisme internaionale, de la instituii financiare romneti sau strine, prin plasamente private, precum i de la Uniunea European acordate n baza RegulaExistena i mentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002. realitatea Se vor examina acordurile (-cadru) de mprumut/contractele de finanare, conveniile de garantare care stau la baza contractrii datoriei publice, confirmri primite de la creditori n format electronic sau pe suport de hrtie pentru tragerile din mprumuturi, rambursrile de rate de capital i plile de dobnd n vederea reconcilierii acestora cu nregistrrile contabile raportate n situaiile financiare. Se vor examina acordurile de submprumut ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice i ordonatorii principali de credite pentru finanarea unor programe/proiecte prioritare. Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementri dup sfritul perioadei de raportare. Se vor examina emisiunile de titluri de stat pe piaa intern i extern. Aseriune Teste de audit Se vor examina documentele care stau la baza tranzaciilor cu instrumentele de datorie Proprietatea public pentru a stabili dac au fost nregistrate n contabilitate toate drepturile i (drepturi i obligaiile ce decurg din acestea, cum ar fi garaniile, rambursrile de rate de capital, obligaii) plile de dobnd.
49
Aseriune
Exhaustivitatea
Aseriune
Evaluarea i acurateea
Aseriune
Prezentarea
Aseriune
Regularitatea
Teste de audit Se va analiza dac sumele reprezentnd datorii contingente de la finele perioadei auditate sunt rezonabile avnd la baz cunotinele i experiena auditorului privind activitile din anul auditat. Se vor obine declaraii din partea conducerii c toate datoriile contingente au fost nregistrate i prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Se vor trimite confirmri cu solduri zero ctre ordonatorii principali de credite n situaia stingerii datoriei. Se vor revizui declaraiile dealerilor primari pentru existena tranzaciilor ce decurg din emisiunile de titluri de stat pe piaa intern i internaional. Se vor revizui nregistrrile contabile pentru perioada anterioar i cea ulterioar perioadei supuse auditului, pn la data ntocmirii i raportrii situaiilor financiare pentru tranzaciile neobinuite. Se vor revizui acele confirmri primite de la creditori care nu se potrivesc cu tranzaciile nregistrate. Se vor revizui poziiile reconciliate i nerezolvate din situaiile financiare. Se vor revizui memorandumurile, minutele negocierilor i alte documente aferente acordurilor de mprumut. Se vor efectua calcule privind att angajamentele din anul financiar auditat, ct i calcule privind recunoaterea costurilor asociate portofoliului de datorie public. Teste de audit Se vor examina documentele privind tranzaciile aferente instrumentelor de datorie public. Se vor analiza sursele suplimentare de informaii pentru mprumuturile nerambursate la timp (cum ar fi ,spre exemplu, situaia rambursrilor ratelor de capital i a penalitilor pentru neplata la scaden a acestora). Se vor analiza sursele de informaii pentru mprumuturile neperformante (spre exemplu: situaia tragerilor, situaia gradului de realizare a obiectivelor proiectului/programului pentru care s-a contractat mprumutul, rapoartele cu privire la stadiul implementrii i al rezultatelor proiectului9 n care Banca Mondial evalueaz performanele mprumutatului). Se vor obine confirmri de la creditori cu privire la valoarea nominal a instrumentelor de datorie public. Se va efectua o analiz pentru a obine asigurarea c documentaia aferent contractrii i administrrii datoriei publice este corect ntocmit. Se vor examina informaiile pe baza crora ageniile de rating evalueaz i monitorizeaz riscul de ar i criteriile folosite n acest scop (de exemplu, clasificrile specifice i indicii de evaluare). Teste de audit Se va verifica dac toate operaiunile privind datoria public sunt nregistrate potrivit normelor de raportare. Se va verifica dac situaiile financiare furnizeaz informaii despre problemele care ar putea afecta utilizarea acestora, nelegerea i interpretarea lor. Se vor analiza notele conducerii la situaiile financiare. Se va revizui clasificarea instrumentelor de datorie public pentru a obine asigurarea c acestea sunt n conformitate cu legislaia, regulamentele i practicile n vigoare. Teste de audit Se va verifica dac sursele care constituie fondul de risc sunt n conformitate cu cele prevzute de legea datoriei publice n vigoare. Se va verifica dac sumele pltite din fondul de risc au respectat destinaia prevzut de legea datoriei publice n vigoare, respectiv, pentru plata ratelor scadente, a dobnzilor, a comisioanelor i a altor costuri aferente finanrii rambursabile de ctre Ministerul Finanelor Publice n calitate de garant, n situaiile n care garantaii/submprumutaii nu i-au onorat obligaiile prevzute n acordurile ncheiate cu acesta. Se va verifica dac sumele pltite din fondul de risc de Ministerul Finanelor Publice n calitate de garant au fost recuperate de la operatorii economici garantai de stat.
Implementation Completion And Results Report
50
Avnd n vedere specificitatea i complexitatea procedurilor de contractare a instrumentelor de datorie public guvernamental i local, auditorii publici externi vor efectua pe lng testele de detaliu prezentate n anexa la dosarul curent/de lucru i verificri suplimentare pe baza urmtoarelor liste de verificare: Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i internaional (Tabelul nr. 10); Lista de verificare cu privire la procedura contractrii datoriei publice guvernamentale directe i garantate pe baz de legi speciale (Tabelul nr. 11); Lista de verificare cu privire la procedura contractrii de mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau alte organisme internaionale, de la instituii financiare romneti sau strine, prin plasamente private, precum i de la Uniunea European acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 (Tabelul nr. 12); Lista de verificare cu privire la procedura de contractare i raportare a datoriei publice locale (Tabelul nr. 13). ntrebrile din listele de verificare menionate nu sunt limitative, acestea putnd suferi justificat modificri, n sensul restrngerii sau creterii numrului lor, n funcie de percepia i raionamentul profesional al auditorului public extern.
Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i internaional Tabelul nr. 10
Etapele procedurii de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i internaional Se va preciza dac aceste etape sunt prevzute i realizate n activitatea de management al datoriei publice auditate DA/NU
I. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i. A fost elaborat un referat de aprobare a ordinului privind prospectul de emisiune a titlurilor de stat? ii. A fost elaborat ordinul de aprobare a prospectului de emisiune a titlurilor de stat i au fost obinute vizele necesare n vederea supunerii aprobrii conducerii MFP? iii. A fost transmis acest ordin spre publicare n M.O., pe pagina de web a MFP i la BNR, n vederea informrii dealerilor pieei primare? II. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa internaional i. A fost fundamentat de ctre direcia de specialitate din MFP necesitatea lansrii unei emisiuni individuale de titluri de stat pe pieele internaionale de capital sau a unui program-cadru de emisiuni de titluri de stat pe termen mediu "Medium Term Notes", printr-un memorandum care se supune aprobrii Guvernului? ii. A fost transmis cererea de ofert ctre instituii financiare care au capacitate i experien n efectuarea unor astfel de tranzacii? iii. Au fost stabilite criterii de selecie a instituiilor financiare care vor asigura intermedierea emisiunii/Programului care include elemente de evaluare cantitative i calitative? iv. A fost ntocmit i aprobat de ctre ministrul finanelor publice o "list scurt" cu ofertanii cu care se vor purta discuii detaliate privind mbuntirea ofertelor depuse iniial? v. A fost efectuat evaluarea final a ofertelor rezultate i a fost fundamentat propunerea de numire a administratorilor/dealerilor pentru emisiunea individual/Program? vi. A fost aprobat prin hotrre a Guvernului Programul-cadru de emisiuni de titluri de stat pe termen mediu? vii. Au fost aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice emisiunile individuale i/sau emisiunile efectuate n cadrul Programului?
51
viii. MFP a acordat mandatul instituiilor financiare selectate pentru a asigura intermedierea emisiunii/Programului? ix. Mandatul instituiilor financiare selectate cuprinde responsabilitile i obligaiile prilor n pregtirea tranzaciei, nivelul comisioanelor percepute, precum i eventuale cheltuieli care sunt suportate de ctre administratorii emisiunii/Programului? x. Procesul de selectare a firmei de consultan juridic care va analiza i definitiva documentaia contractual n numele MFP a fost iniiat n paralel cu cel de selecie a administratorilor emisiunii individuale/Programului? xi. Selecia firmei de consultan juridic a fost realizat pe baza criteriilor precizate n cererea de ofert? xii. A fost organizat i realizat procesul de pregtire i lansare a emisiunii/Programului n funcie de specificul fiecrei tranzacii? xiii. A fost semnat de ctre ministrul finanelor publice documentaia specific tranzaciei/Programului? (Acordul de subscriere/Acordul-cadru, Acordul privind descrierea procedurilor de lucru pentru iniierea i finalizarea fiecrei tranzacii n parte, Acordul de agent fiscal i pltitor, termenii i condiiile proforma care se aplic fiecrei emisiuni n cadrul Programului, nota global, definitiv i altele asemenea). xiv. A fost virat potrivit prevederilor legale n vigoare n contul MFP suma aferent emisiunii? xv. A fost rentregit valoarea nominal cu valoarea comisionului de administrare a tranzaciei i a altor cheltuieli aferente emisiunii, cheltuieli cu avocaii, cheltuieli cu promovarea emisiunii i altele asemenea, dup caz, la care se adaug discontul, n cazul n care emisiunea se lanseaz cu discont? xvi. Emisiunile de titluri de stat lansate pe pieele internaionale au fost redeschise n baza unei fundamentri, innd cont de necesitile de finanare a deficitului bugetar i refinanare a datoriei publice guvernamentale i cu aprobarea ministrului finanelor publice?
Lista de verificare cu privire la procedura contractrii datoriei publice guvernamentale directe i garantate pe baz de legi speciale Tabelul nr. 11
Se va preciza dac aceste etape sunt prevzute i realizate n activitatea de management al datoriei publice guvernamentale directe i garantate auditate DA/NU
Procedura de contractare a datoriei publice guvernamentale directe i garantate pe baz de legi speciale
I. Contractarea datoriei publice guvernamentale directe pe baz de legi speciale i. Contractarea s-a efectuat prin lansarea de mprumuturi de stat de tipul obligaiunilor de stat dedicate? ii. MFP, pe baza solicitrii beneficiarului desemnat, a procedat la elaborarea i aprobarea, prin ordin al ministrului, a prospectului de emisiune al obligaiunilor de stat? iii. A fost ncheiat o convenie ntre Ministerul Finanelor Publice, n calitate de mprumutat, i beneficiarul obligaiunilor de stat, desemnat prin legea special n calitate de mprumuttor. iv. n convenie au fost reluate i completate condiiile mprumutului, respectiv valoarea nominal, rata dobnzii etc.? v. MFP a transmis n copie i, respectiv, n original beneficiarului desemnat prospectul de emisiune aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice i convenia semnat? vi. A fost notificat BNR, n calitate de agent al statului, cu privire la efectuarea tuturor operaiunilor referitoare la emisiune? vii. Au fost transmise la direcia de specialitate din cadrul MFP documentele justificative care au nsoit solicitarea formulat de beneficiarul desemnat, n vederea efecturii tuturor operaiunilor cu privire la emisiune?
52
II. Contractarea datoriei publice guvernamentale garantate pe baz de legi speciale i. Contractarea s-a efectuat prin emiterea de scrisori de garanie n favoarea, n condiiile i n limita plafoanelor stabilite prin prevederile legilor speciale i/sau ale hotrrilor de Guvern date n aplicarea acestora? ii. Beneficiarul desemnat a depus la MFP o solicitare scris prin care a indicat, n limita plafoanelor aprobate, sumele i termenul de valabilitate al garaniei? iii. Au fost elaborate i aprobate de ctre MFP scrisorile de garanie, n conformitate cu prevederile legii speciale?
Lista de verificare cu privire la procedura contractrii de mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau alte organisme internaionale, de la instituii financiare romneti sau strine, prin plasamente private, precum i de la Uniunea European, acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 Tabelul nr. 12
Etapele procedurii de contractare de mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau alte organisme internaionale, de la instituii financiare romneti sau strine, prin plasamente private, precum i de la Uniunea European acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 Se va preciza dac aceste etape sunt prevzute i realizate n activitatea de management al datoriei publice guvernamentale auditate DA/NU
I. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i. MFP, n baza strategiei privind managementul datoriei publice, a elaborat i supus aprobrii Guvernului i Preedintelui Romniei, dup caz, un memorandum cu tema: Acord de principiu privind contractarea mprumutului i aprobarea mandatului de negociere? ii. Procedura aplicat n vederea solicitrii acordului de principiu, aprobrii noteimandat de negociere, aprobrii rezultatelor negocierii, precum i eliberrii deplinelor puteri n vederea semnrii documentului juridic care guverneaz mprumutul este n conformitate cu cea prevzut de Legea nr. 590/2003 privind tratatele? iii. Exist cuprins n documentaia cu privire la elaborarea i promovarea memorandumului fundamentarea necesitii recurgerii la mprumut, fundamentarea selectrii finanatorului i mandatul, care trebuie s conin principalele elemente tehnice i financiare propuse de finanator, precum i propunerile de negociere? iv. mprumutul a fost negociat n conformitate cu mandatul aprobat? v. MFP, prin direcia de specialitate, a iniiat un memorandum pentru aprobarea raportului de negociere i aprobarea acordrii deplinelor puteri n vederea semnrii documentului juridic ce guverneaz mprumutul? vi. Acest memorandum a fost supus aprobrii Guvernului i Preedintelui Romniei, dup caz? vii. Exist o mputernicire a Ministerului Afacerilor Externe ctre reprezentantul autorizat al Romniei n vederea semnrii documentului juridic care guverneaz mprumutul, n cazul n care finanatorul a solicitat aceasta n mod expres? viii. A fost elaborat n mod excepional un memorandum comun pentru aprobarea negocierii i semnrii, care a fost supus aprobrii Guvernului i Preedintelui Romniei, datorit urgenei semnrii documentului juridic care guverneaz mprumutul? ix. Documentul juridic ce guverneaz mprumutul, a fost ratificat sau aprobat printrun act normativ cu for juridic de lege? x. A fost completat documentaia necesar elaborrii i promovrii memorandumului cu fundamentarea de ctre ordonatorul principal de credite a necesitii realizrii respectivelor investiii sectoriale, pentru mprumuturile a cror disponibilizare are la baz realizarea unor investiii sectoriale? xi. Pentru mprumuturile contractate n vederea realizrii unor investiii sectoriale, MFP a ncheiat acorduri subsidiare cu ordonatorii principali de credite, prin care prile au convenit asupra obligaiilor i drepturilor acestora?
53
II. Etapele procedurii de contractare de mprumuturi de la instituii financiare romneti sau strine i. MFP a elaborat i a supus spre aprobare Guvernului memorandumul privind contractarea unui mprumut de la instituii financiare romneti sau strine ca instrument de finanare a deficitului bugetar i refinanare a datoriei publice? ii. Acest memorandum a fost completat cu fundamentarea necesitilor realizrii unor programe/proiecte considerate prioritare pentru economia romneasc, fundamentare nsuit de ordonatorul principal de credite, n calitatea sa de conductor al ministerului de resort, coordonator al sectorului? iii. Selectarea de ctre MFP a instituiei/instituiilor finanatoare s-a realizat cu respectarea prevederilor legale n vigoare? iv. Autorizarea tranzaciei cu privire la contractarea mprumutului a fost aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice? v. Documentaia contractual aferent mprumutului a fost negociat i semnat de ctre reprezentanii MFP i cei ai instituiilor financiare selectate? vi. A fost virat n contul MFP suma mprumutului contractat? III. Etapele procedurii contractrii de mprumuturi prin plasamente private i. A fost transmis MFP de ctre un investitor sau un grup restrns de investitori o ofert de efectuare a unui plasament privat? ii. A fost efectuat de ctre MFP, prin direcia de specialitate, analiza comparativ a termenilor i condiiilor ofertei primite cu cele aferente instrumentelor de datorie cu caracteristici similare emise de Romnia pe pieele financiare interne i externe? n cazul n care nu exist instrumente de datorie cu caracteristici similare emise de Romnia, analiza va avea n vedere compararea cu instrumente cu caracteristici similare emise de ri clasificate ntr-o categorie de rating apropiat de cea a Romniei. iii. A fost supus spre aprobare ministrului finanelor publice mandatul de negociere a ofertei, n cazul n care oferta a fost considerat avantajoas prin raportarea la condiiile de pia? iv. Au fost negociai termenii, condiiile ofertei i documentaia contractual aferent, n conformitate cu mandatul aprobat de ministrul finanelor publice? v. Au fost aprobate de ctre ministrul finanelor publice rezultatele negocierii? vi. A fost semnat de ctre ministrul finanelor publice documentaia contractual aferent tranzaciei? vii. A fost virat n contul MFP suma plasamentului privat, potrivit prevederilor legale n vigoare? IV. Etapele procedurii contractrii de mprumuturi de la Uniunea European acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 i. MFP a elaborat i supus aprobrii Guvernului i Preedintelui Romniei, dup caz, un memorandum privind acordul de principiu pentru contractarea de asisten financiar de la Uniunea European n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002? ii. Exist mputernicirea ministrului finanelor publice pentru semnarea scrisorii de intenie, prin care se solicit Comisiei Europene acordarea de asisten financiar pentru susinerea unui set de msuri de politic economic? iii. A fost semnat i transmis scrisoarea de intenie, prin care se solicit Comisiei Europene acordarea de asisten financiar pentru susinerea unui set de msuri de politic economic, scrisoare care cuprinde i descrierea condiionalitilor negociate cu Comisia European? iv. MFP a elaborat i supus aprobrii Guvernului un memorandum cu tema: Aprobarea notei-mandat de negociere a condiiilor de acordare a mprumutului i a condiionalitilor ataate tranei/tranelor aferente asistenei financiare, dup adoptarea Deciziei Consiliului Uniunii Europene (ECOFIN) privind acordarea asistenei financiare? v. Acest memorandum conine elemente tehnice i financiare propuse de finanator, precum i propunerile de negociere? vi. Negocierea mprumutului s-a realizat n limitele mandatului aprobat?
54
vii. MFP a elaborat i supus spre aprobare Guvernului i Preedintelui Romniei, dup caz, Memorandumul cu tema: Aprobarea rezultatului negocierilor i acordarea deplinelor puteri n vederea semnrii documentelor juridice ce guverneaz mprumutul: Memorandumul de nelegere i Acordul de mprumut, dup negocierea documentelor juridice guverneaz mprumutul? viii. Exist o mputernicire a Ministerului Afacerilor Externe ctre reprezentantul autorizat al Romniei n vederea semnrii documentului juridic care guverneaz mprumutul, n cazul n care finanatorul a solicitat aceasta n mod expres? ix. A fost elaborat n mod excepional un memorandum comun pentru aprobarea negocierii i semnrii, care a fost supus aprobrii Guvernului i Preedintelui Romniei, datorit urgenei semnrii documentului juridic care guverneaz mprumutul? x. Documentele juridice ce guverneaz mprumutul, respectiv Memorandumul de nelegere i Acordul de mprumut, au fost semnate, ratificate sau aprobate prin lege?
Lista de verificare cu privire la procedura de contractare i raportare a datoriei publice locale Tabelul nr. 13
Se va preciza dac aceste proceduri sunt prevzute i realizate n activitatea de management al datoriei publice locale auditate DA/NU
Procedura de contractare i raportare a datoriei publice locale
i. Finanrile rambursabile interne i externe pe termen scurt, mediu i lung contractate/garantate de ctre unitile administrativ-teritoriale au fost examinate i avizate de Comisia de autorizare a mprumuturilor locale? ii. Finanrile rambursabile interne i externe pe termen scurt, mediu i lung au fost avizate exclusiv n vederea realizrii de investiii publice de interes local sau pentru refinanarea datoriei publice locale? iii. Tragerile efectuate din finanrile rambursabile contractate sau care urmau a fi contractate i n limita crora se puteau efectua pli au fost avizate de ctre Comisia de autorizare a mprumuturilor locale cu ncadrarea n limitele anuale n condiiile legii? iv. Documentaia necesar pentru autorizarea contractrii sau garantrii unui mprumut intern sau extern este ntocmit potrivit normelor i procedurilor privind autorizarea contractrii sau garantrii de mprumuturi de ctre unitile administrativ-teritoriale? v. Autoritile administraiei publice locale au transmis MFP, n termen de 10 zile de la data intrrii n vigoare a contractului respectiv, copii de pe fiecare document primar, care atest, dup caz, contractarea/garantarea mprumutului sau actul adiional la contractul/acordul de mprumut/garantare, dac au fost aduse modificri la acesta, cu respectarea clauzelor contractuale? vi. Pe perioada utilizrii i rambursrii mprumutului contractat/garantat, unitile administrativ-teritoriale au raportat lunar la MFP, n termen de 15 zile de la sfritul perioadei de raportare, datele privind datoria public local? vii. Obligaiile de plat, exprimate n alt moned dect cea naional, au fost calculate n moneda naional, utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat de BNR pentru ultima zi din perioada la care se face raportarea? viii. Exist cazuri cnd totalul datoriilor anuale depete limita prevzut de lege? Dac da, vor fi prezentate explicaii cu privire la baza legal, necesitatea i oportunitatea contractrii/garantrii acestor finanri rambursabile.
55
2.5. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit Auditorul public extern trebuie s evalueze rezultatele procedurilor de audit, pentru a stabili dac sistemul de management i control funcioneaz eficient i dac situaiile fin anciare conin denaturri semnificative care ar putea s-i induc n eroare pe utilizatorii acestora. Evaluarea trebuie s fie bine documentat, astfel nct s poat fi revizuit. Aceasta ajut la obinerea asigurrii c, toate constatrile i consecinele economico-financiare au fost analizate corespunztor nainte de formularea unei opinii. n procesul de evaluare a rezultatelor procedurilor de audit, auditorii publici externi utilizeaz i raionamentul profesional. Evaluarea general a auditorului, trebuie s includ toate sursele de asigurare a auditului, care laolalt furnizeaz o opinie general asupra situaiilor finan ciare. n activitatea de evaluare a erorilor, auditorul trebuie s ia n consideraie i implicaiile elementelor calitative. Ca urmare, atunci cnd auditorul public extern evalueaz impactul erorilor, acesta trebuie s in cont nu numai de pragul de semnificaie stabilit prin valoare , ci i de pragul de semnificaie determinat prin context i natur. Referitor la erorile sau slbiciunile sistemului de control constatate, auditorii publici externi vor investiga cauzele producerii acestora. Erorile descoperite n timpul efecturii testelor sugereaz existena unor slbiciuni, ceea ce presupune ca auditorul s revizuiasc evaluarea riscului. Dac n evaluarea testelor de control auditorii constat c unele controale nu au funcionat corespunztor vor analiza posibilitatea testrii altor controale (alternative). 2.5.1. Evaluarea erorilor identificate n scopul obinerii probelor de audit suficiente i relevante, auditorii publici externi trebuie s evalueze i s investigheze erorile identificate pentru a estima impactul acestora asupra opiniei de audit, precum i pentru a stabili activitatea suplimentar pe care trebuie s o desfoare. Auditorii vor realiza o analiz calitativ aprofundat a tuturor erorilor/denaturrilor cons tatate, pentru a stabili dac acestea indic slbiciuni ale sistemului de control i/sau nclcri ale reglementrilor legale n vigoare n domeniul datoriei publice. n acest sens, acetia trebuie s: - analizeze eroarea identificat apreciind dac este individual sau de natur sistemic; - identifice cauzele care au condus la producerea erorii; - identifice controalele instituite de managerii datoriei publice pentru prevenirea i detectarea erorii, precum i cauza nefuncionrii lor. Dac se constat c eroarea se datoreaz mediului de instituire a controlului sau procedurilor de lucru pentru desfurarea acestuia, atunci se poate aprecia c eroarea identificat ar putea fi sistemic. Pentru a determina dac erorile constatate sunt semnificative, auditorii publici externi vor analiza natura acestora, respectiv vor determina dac erorile identificate sunt aleatorii, sistemice sau reflect intenia de fraud. Analiza efectuat i criteriile avute n vedere pentru a evalua dac erorile sunt aleatorii/ntmpltoare, sistemice sau indic suspiciunea de fraud vor trebui s fie documentate de auditori n documentele de lucru. Decizia de ncadrare a unei erori n una din categoriile menionate anterior va trebui s fie temeinic fundamentat, precizndu-se totodat i testele efectuate sau orice alt informaie care au condus la o astfel de decizie. Urmare acestei analize, auditorii pot lua diferite msuri n funcie de circumstane, cum ar fi: s aplice proceduri suplimentare de audit pentru identificarea cauzelor i circumstanelor n care s-au produs erorile; s extind eantionul pentru a stabili mai precis ntinderea erorilor (n cazul unui nivel semnificativ de erori ca valoare sau frecven); s revizuiasc criteriile pe baza crora au fost stabilite instrumentele de datorie public i categoriile de operaiuni ce urmeaz a fi auditate.
56
2.6.
Documentele de lucru
Documentele de lucru furnizeaz probe asupra modului n care s-a realizat auditul i permit structurilor competente ale Curii de Conturi s verifice dac auditul a fost bine planificat, dac probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate i dac raportul de audit reflect cores punztor rezultatele obinute n urma verificrii efectuate. Auditorul public extern trebuie s se asigure c documentele de lucru conin probe de audit suficiente i adecvate care s susin concluziile, recomandrile i opinia de audit. Auditorii publici externi trebuie s documenteze adecvat n documentele de lucru inclusiv perioada de timp necesar planificrii auditului, activitatea realizat i constatrile de audit. Documentele de lucru ntocmite i utilizate cu ocazia realizrii auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, mpreun cu celelalte informaii relevante pentru misiunile de audit vor fi organizate n dou tipuri de dosare de audit: dosarul curent/de lucru; dosarul permanent. 2.6.1. Dosarul curent/de lucru n dosarul curent/de lucru, al crui coninut este prezentat n Anexa nr. 8, se va organiza toat documentaia aferent fiecrui audit, documentaie care va susine concluziile i opinia de audit. Documentele de lucru din dosarul curent/de lucru specifice auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice sunt prezentate n Anexa nr. 9, al cror coninut este n conformitate cu Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti. 2.6.2. Dosarul permanent Dosarul permanent include informaii i documente relevante i de interes permanent, despre entitatea auditat, care vor fi utilizate i n misiunile de audit viitoare. Dosarul permanent include, de regul: cadrul legal de organizare i funcionare a entitii, strategia de administrare a datoriei publice, obiectivele managementului datoriei publice, scopurile pentru care s-a contractat datoria public, rapoartele privind performanele realizate, detalii ale acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare aferente instrumentelor de datorie public nou contractate, date generale privind aplicaiile informatice utilizate n stocarea i prelucrarea datelor privind datoria public, cunoaterea aplicaiilor software etc.; analizele efectuate asupra conturilor anuale ale datoriei publice a statului din anii anteriori au o importan deosebit pentru auditor. Existena acestor informaii n dosarul permanent ofer posibilitatea auditorului s se concentreze doar pe analizarea modificrilor soldurilor din contul general anual al datoriei publice a statului din anul supus auditrii, lund n considerare rezultatele auditurilor din anii precedeni ntr-o form accesibil revizuirii; informaii legate de nelegerea sistemului de control intern i evaluarea riscului de control. Aceste informaii cuprind grafice, scheme logice, chestionare, precum i alte informaii privind sistemul de control intern al entitii auditate, incluznd aici enumerarea controalelor i slbiciunile sistemului; rezultatele procedurilor analitice realizate n auditurile efectuate n anii precedeni asupra contului anual al datoriei publice a statului. Aceste informaii l ajut pe auditorul public extern s identifice i s investigheze modificrile neobinuite din contul general anual al datoriei publice a statului din anul auditat. Dosarul permanent de audit trebuie s fie revizuit, astfel nct auditorii publici externi s se asigure c acesta conine date i informaii relevante i de actualitate, eliminndu-se toate documentele care nu mai prezint importan.
57
Capitolul 3. RAPORTAREA REZULTATELOR Introducere Pentru raportarea rezultatelor auditului financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului n ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare, INTOSAI a prevzut: La sfritul fiecrui audit auditorul va exprima o opinie scris, va redacta un raport independent, corect i constructiv ce va conine constatri ntr-o form adecvat, uor de neles, clare i lipsite de ambiguitate, incluznd doar acele informaii care sunt sprijinite de probe de audit adecvate i relevante. La finalizarea fiecrei misiuni de audit, auditorii publici externi trebuie s ntocmeasc n form scris i format corespunztor un raport de audit n care prezint constatrile i con cluziile, formuleaz recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate i exprim o opinie n funcie de care se emite sau nu certificatul de conformitate. 3.1. Caracteristicile raportului de audit Pentru a se asigura conformitatea cu standardele de raportare, raportul de audit trebuie s ndeplineasc anumite caracteristici, n sensul c acesta trebuie s fie: accesibil raportul de audit trebuie s fie simplu i s utilizeze un limbaj ct mai clar posibil, pentru a fi uor accesibil destinatarilor. n cazul n care sunt utilizai termeni tehnici, abrevieri sau acronime, acetia vor fi definii n detaliu ntr-un glosar separat; precis/exact raportul trebuie s se bazeze pe probe suficiente, relevante i solide. Sfera auditului, metodologia, procedurile i constatrile trebuie s fie descrise cu precizie; cuprinztor raportul trebuie s includ toate informaiile necesare pentru a asigura nelegerea concluziilor auditului; obiectiv impactul unui raport de audit este semnificativ mai mare atunci cnd probele de audit sunt prezentate de o manier obiectiv i imparial. Existena oricrui conflict de interese cu entitatea auditat, poate crea suspiciuni i poate afecta credibilitatea, independena i obiectivitatea rapoartelor de audit, ale auditorilor implicai, precum i a instituiei nsi; credibil raportul de audit trebuie s fie convingtor i credibil. Informaiile prezentate trebuie s fie suficiente i relevante, pentru a-l convinge pe utilizatorul acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziilor i de caracterul benefic al implementrii recomandrilor. Raportul de audit trebuie s includ numai constatrile care sunt susinute de probe de audit suficiente i relevante; clar constatrile trebuie s fie exprimate cu precizie i fr posibilitatea interpretrii eronate. n acest scop se recomand utilizarea formulelor standard ce au un coninut i un sens general acceptat. Raportul trebuie s aib o structur logic, iar faptele i concluziile trebuie prezentate cu precizie; concis raportul de audit trebuie s fie concis i s conin numai aspectele relevante potrivit scopului auditului, fr a include detalii nesemnificative care i pot afecta
58
accesibilitatea i credibilitatea; competent raportul de audit trebuie ntocmit astfel nct s reflecte competena i profesionalismul auditorilor, precum i calitatea activitii de audit realizate. 3.2. Structura raportului de audit Raportul de audit financiar trebuie s aib, n general, urmtoarea structur: a) Titlul raportului de audit financiar, precedat de antet, care cuprinde structura de specialitate care efectueaz misiunea de audit; b) Partea introductiv a raportului de audit financiar cuprinde: i. membrii echipei de audit, structura de specialitate din care fac parte; ii. numrul i data delegaiei de audit; iii. entitatea auditat i adresa acesteia; iv. perioada de efectuare a misiunii de audit; v. perioada cuprins n auditul financiar; vi. meniunea c misiunea de audit financiar a fost efectuat n conformitate cu standardele proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate n baza standardelor internaionale de audit; vii. reprezentanii legali ai entitii auditate; viii. responsabilitatea auditorilor publici externi; ix. responsabilitatea conducerii entitii auditate. c) Contul general anual al datoriei publice a statului supus auditului; d) Obiectivul auditului care const n obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie. n acest sens, se vor avea n vedere, n principal, urmtoarele: i. formarea i gestionarea datoriei publice; ii. ncheierea acordurilor de mprumut; iii. ncadrarea n limitele i condiiile aprobate prin acordurile de mprumut; iv. respectarea clauzelor contractuale; v. rambursarea ratelor scadente, plata dobnzilor i a comisioanelor aferente, cu respectarea termenelor din acordul de mprumut i a condiiilor stabilite prin dispoziiile legale ce guverneaz mprumuturile respective. e) Prezentarea general a domeniului auditat i a cadrului legal aplicabil acestuia, n mod succint, i se va referi la: i. contextul instituional; ii. descrierea domeniului datoriei publice, a scopului pentru care aceasta poate fi contractat, obiectivelor managementului datoriei publice i atribuiilor prevzute n actele normative referitoare la datoria public; iii. modul de organizare a sistemului contabil; iv. modul de organizare i implementare a sistemului de control intern; v. evaluarea riscurilor. f) Metodologia de audit aplicat pe parcursul desfurrii misiunii de audit financiar, seciune care conine informaii referitoare la modul n care: i. a fost stabilit pragul de semnificaie (nivelul materialitii); ii. au fost determinai factorii care au influenat desfurarea auditului financiar sau care au generat schimbri semnificative de orice natur n domeniul
59
datoriei publice pe parcursul perioadei auditate; iii. auditorii publici externi s-au confruntat cu dificulti tehnice i procedurale, dac este cazul, ca de exemplu: lipsa nregistrrilor contabile, neprezentarea documentelor justificative, lipsa de colaborare a conducerii i a celorlali reprezentani ai entitii cu echipa de audit etc.; iv. au fost identificate categoriile de operaiuni economice auditate i au fost utilizate procedurile de audit; v. au fost obinute i examinate probele de audit ce susin constatrile nscrise n raportul de audit financiar. g) Sinteza constatrilor i concluziilor auditului financiar va fi prezentat n ordinea obiectivelor principale ale misiunii de audit financiar cu privire la: i. erorile/abaterile de la legalitate i regularitate, faptele pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale i cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea fondurilor publice i n administrarea datoriei publice; ii. valoarea estimativ a erorilor/abaterilor constatate; iii. descrierea cauzelor i mprejurrilor care au condus la apariia deficienelor constatate; iv. efectul, respectiv consecinele economico-financiare, sociale etc. generate de deficienele constatate; v. concluziile echipei de audit. Erorile/abaterile de la legalitate i regularitate, faptele pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale constatate la entitatea auditat, precum i cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n administrarea i utilizarea sumelor provenite din finanri rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de Guvern prin Ministerul Finanelor Publice i submprumutate ordonatorilor principali de credite n calitate de submprumutai conform destinaiei stabilite n acordurile (-cadru) de mprumut/contractele de finanare vor fi prezentate detaliat n procesul-verbal de constatare ntocmit n urma misiunii de audit financiar, act care constituie anex la raportul de audit financiar. n raportul de audit financiar se va face trimitere la capitolele i punctele din procesul-verbal de constatare unde se regsesc prezentate respectivele deficiene. n raportul de audit financiar vor fi prezentate n seciuni distincte urmtoarele: A. constatrile auditorilor publici externi cu privire la I. respectarea principiilor de legalitate i regularitate n administrarea i gestionarea datoriei publice a statutului i n ntocmirea contului general anual al datoriei publice a statului; II. evaluarea sistemului de control intern; III. respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea sumelor provenite din finanri rambursabile contractate sau garantate de Guvern n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative prin care a fost reglementat domeniul auditat. Aceast analiz se face chiar dac nu s-a constatat nclcarea vreunei prevederi legale i vor fi formulate recomandri n situaia n care se apreciaz c exist potenial pentru mbuntiri semnificative privind domeniul datoriei publice; IV. carenele, inadvertenele sau imperfeciunile identificate cu privire la cadrul legislativ. B. constatrile rezultate n urma aciunilor de verificare efectuate cu privire la modul de utilizare a sumelor provenite din finanri rambursabile contractate sau garantate de Guvern pentru finanarea unor proiecte/programe prioritare
60
la ordonatorii principali de credite submprumutai. Pe baza constatrilor consemnate n raportul de audit financiar, auditorii publici externi i formuleaz concluziile. h) Punctul de vedere al conducerii entitii auditate cu privire la constatrile auditului financiar, precum i motivaia nensuirii acestuia de ctre auditorii publici externi, dac este cazul; i) Msurile luate de entitate n timpul misiunii de audit financiar pentru nlturarea deficienelor constatate de echipa de audit; j) Concluziile generale rezultate n urma auditului financiar i recomandrile echipei de audit cu privire la : i. msurile ce urmeaz a fi luate de conducerea entitii auditate n vederea nlturrii erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate constatate n timpul misiunii de audit financiar; ii. msurile ce urmeaz a fi luate de conducerea entitii auditate n vederea nlturrii deficienelor constatate din: 1. evaluarea sistemului de control intern al entitii; 2. evaluarea respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n administrarea i gestionarea datoriei publice a statului n concordan cu scopul pentru care aceasta a fost contractat, cu obiectivele managementului datoriei publice i atribuiile prevzute n actele normative care reglementeaz domeniul datoriei publice, n situaia n care se apreciaz ca exist potenial pentru mbuntiri semnificative, chiar dac nu s-a constatat nclcarea vreunei prevederi legale. iii. modificarea cadrului legislativ n domeniul datoriei publice; iv. sesizarea organelor de urmrire penal i informarea entitii verificate n legtur cu aceast sesizare, n situaia n care s-a constatat existena unor fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, care au determinat sau nu producerea de prejudicii. v. suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n urma verificrilor efectuate, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate. k) Ca parte a raportului de audit financiar, opinia auditorilor publici externi const ntr-o prezentare clar i explicit a poziiei echipei de audit cu privire la: i. modul de administrare i gestionare a datoriei publice a statului i a unitilor administrativ-teritoriale, dac datele prezentate n contul general anual al datoriei publice a statului sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative ce reglementeaz domeniul auditat, precum i dac sunt respectate principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii; ii. situaiile financiare auditate, dac sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, dac respect principiile legalitii i regularitii i dac ofer o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat de entitatea respectiv. l) Propuneri privind mbuntirea cadrului legislativ; m) Semnturile auditorilor publici externi; n) Anexe. Modelul de raport este prezentat n Anexa nr. 10.
61
3.3. Opinia de audit 3.3.1. Tipurile de opinie de audit Auditorii publici externi pot exprima n raportul de audit, urmtoarele tipuri de opinie: a) opinie fr rezerve; b) opinie fr rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect; c) opinie cu rezerve prin limitarea sferei de aplicare a auditului; d) opinie advers; e) imposibilitatea exprimrii unei opinii. La exprimarea opiniei de audit n urma misiunii de audit financiar, auditorii publici externi vor avea n vedere att compararea sumei erorilor/abaterilor constatate cu pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare a auditului, ct i propriul raionament profesional. innd cont de faptul c Ministerul Finanelor Publice este unicul administrator al datoriei publice guvernamentale, directe i garantate, constatrile privind legalitatea utilizrii sumelor provenite din finanri rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern i submprumutate ordonatorilor principali de credite pentru finanarea unor proiecte/programe prioritare vor fi prezentate n mod sintetic ntr-un capitol distinct al raportului de audit i vor fi avute n vedere la exprimarea opiniei. a) Opinia fr rezerve, cunoscut i ca opinia favorabil, este exprimat de ctre auditorii publici externi, att n urma misiunii de audit financiar efectuate asupra contului general anual al datoriei publice a statului, ct i n urma verificrilor efectuate la ordonatorii principali de credite (n calitate de submprumutai), n urmtoarele situaii: i. modul de administrare i gestionare a datoriei publice a statului este n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative care reglementeaz domeniul datoriei publice i respect principiile legalitii, regularitii, eficienei, eficacitii i economicitii; ii. situaiile financiare auditate sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine real i fidel a operaiunilor economice efectuate de ctre entitate, a poziiei financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare ale acesteia; iii. n perioada aferent exerciiului financiar auditat nu au fost constatate abateri de la legalitate i regularitate cu privire la utilizarea sumelor provenite din finanri rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern i submprumutate ordonatorilor principali de credite pentru finanarea unor proiecte/programe prioritare. Certificatul de conformitate se va emite de ctre departamentul de specialitate din cadrul Curii de Conturi care a efectuat verificarea, numai n cazul n care se va exprima o opinie fr rezerve, al crui model este prezentat n Anexa nr. 11. b) Opinia fr rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect, cunoscut i ca opinia favorabil cu paragraf de evideniere a unui aspect, este exprimat atunci cnd auditorii publici externi concluzioneaz c: i. sunt ndeplinite condiiile prevzute la lit. a) pct. i) i ii), i c acestea nu sunt semnificativ afectate de existena unor evenimente ce nu sunt sub controlul direct al entitii auditate (adoptarea unor politici economice, financiare, contabile, fiscale, care intr n contradicie cu prevederile legale sau alte reglementri n vigoare);
62
valoarea cumulat a erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate, constatate att la entitatea auditat, ct i la ordonatorii principali de credite (submprumutai) se situeaz sub pragul de semnificaie. n acest caz, n raportul de audit financiar, dup paragraful n care se formuleaz opinia de audit, se va introduce un paragraf de evideniere a erorii/abaterii constatate i consemnate n mod detaliat n procesul-verbal de constatare, anex la raportul de audit financiar. c) Opinia cu rezerve se emite de ctre structura de specialitate a Curii de Conturi n cazul limitrii sferei de aplicabilitate a auditului financiar, respectiv al imposibilitii aplicrii de ctre auditorii publici externi a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare, deoarece entitatea auditat i /sau entitile beneficiare de mprumuturi externe nu furnizeaz toate actele, documentele i informaiile deinute. n aceast situaie, auditorii publici externi ncearc s aplice proceduri de audit alternative rezonabile pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate, din surse externe, dac acestea exist. n cazul opiniei cu rezerve, n raportul de audit financiar se adaug un paragraf distinct, ce precede opinia, paragraf prin care auditorii publici externi prezint n mod explicit n ce a constat limitarea ariei de aplicabilitate a auditului financiar. La exprimarea opiniei de audit se va ine cont i de natura i contextul n care au aprut deficienele respective, precum i de modul n care acestea influeneaz/afecteaz situaiile financiare ale entitii auditate. d) Opinia advers este exprimat de ctre auditorii publici externi atunci cnd la entitatea verificat se constat (inclusiv la ordonatorii principali de credite submprumutai) una sau mai multe din urmtoarele situaii: i. modul de administrare i gestionare a datoriei publice a statului: i.1) nu este n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative care reglementeaz domeniul datoriei publice; i.2) i/sau nu respect principiile legalitii, regularitii, eficienei, eficacitii i economicitii, concluzie formulat n cazul n care valoarea cumulat a erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate constatate se situeaz peste pragul de semnificaie; ii. au fost constatate fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale; iii. situaiile financiare nu sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia i/sau nu ofer o imagine real i fidel a poziiei financiare, performanei i/sau a modificrilor poziiei financiare. n cazul emiterii de ctre auditorii publici externi a unei opinii adverse, n raportul de audit financiar se vor prezenta cu claritate toate motivele care au determinat formularea acestei opinii. e) Imposibilitatea exprimrii unei opinii se formuleaz n cazul n care auditorii publici externi nu sunt n msur s exprime o opinie, ntruct nu au reuit s obin probe de audit suficiente i adecvate care s o susin din urmtoarele motive: i. entitatea auditat nu a permis accesul echipei de audit n sediul su; ii. entitatea auditat i/sau ordonatorii principali de credite submprumutai nu au furnizat echipei de audit actele, documentele i informaiile solicitate i nu a existat posibilitatea aplicrii de proceduri de audit alternative rezonabile, pentru obinerea de probe de audit suficiente i adecvate, din surse externe. ii. 3.4. Raportul de audit naintea elaborrii proiectului raportului de audit, auditorii publici externi trebuie s se asigure c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea furnizeaz
63
informaii i probe suficiente pentru a susine constatrile, concluziile i recomandrile auditului. Prima form a raportului de audit, respectiv proiectul raportului de audit se prezint conducerii entitii auditate cu adres de naintare, conform procedurilor stabilite n Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, pentru a se crea posibilitatea exprimrii unui punct de vedere al entitii auditate asupra constatrilor i recomandrilor consemnate n raport. Proiectul raportului de audit se analizeaz mpreun cu managerii datoriei publice pentru clarificarea eventualelor divergene ntre auditorii publici externi i punctele de vedere ale managerilor datoriei publice. Rezultatul analizei proiectului raportului de audit se consemneaz ntr-o not de conciliere semnat bilateral. n situaia n care dup conciliere se menin unele divergene, auditorii publici externi prezint n raportul de audit punctul de vedere al managerilor datoriei publice i explic motivaia nensuirii lor. Redactarea formei finale a raportului de audit se realizeaz innd cont i de: a) eventualele probe noi prezentate de ctre managerii datoriei publice; b) punctul de vedere al managerilor datoriei publice asupra constatrilor auditorilor publici externi; c) precizrile/recomandrile pentru aciunile realizate la ordonatorii principali de credite submprumutai, referitor la modul de utilizare a sumelor provenite din finanri rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern. 3.5. Revizuirea Revizuirea este o activitate ce se efectueaz pe diferite nivele ierarhice (ef de serviciu, director, consilier de conturi), dup finalizarea fiecrei etape a auditului, dup cum urmeaz: a) revizuirea n etapa de planificare a misiunii de audit reprezint activitatea care const n examinarea n detaliu a documentelor de lucru, a listelor de verificare i a programului de audit ce cuprind procedurile de fond, precum i alte informaii, n vederea ntocmirii planului de audit; b) revizuirea pe parcursul execuiei auditului const n verificarea modului n care se realizeaz activitatea de audit n conformitate cu planul de audit, respectiv dac: au fost aplicate procedurile i tehnicile de audit specificate n planul de audit; constatrile formulate sunt susinute cu probe de audit suficiente i relevante; obiectivele stabilite prin planul de audit au fost ndeplinite; concluziile exprimate sunt n concordan cu rezultatele muncii depuse i susin opinia de audit. c) revizuirea n etapa de raportare const n verificarea proiectului raportului de audit, respectiv dac: constatrile i recomandrile ce vor fi incluse n raportul de audit sunt corect formulate i dac au fost n prealabil conciliate cu punctul de vedere al managerilor datoriei publice; activitatea desfurat i rezultatele obinute au fost documentate n mod adecvat. Dup primirea punctului de vedere al managerilor datoriei publice ncepe procesul de ela borare a raportului final de audit, proces care este supus i el revizuirii pe aceleai nivele ierarhice.
64
ANEXE
65
66
Anexa nr. 1
ISSAI 5410
Planificarea i realizarea auditului controlului intern al datoriei publice
67
Cuprins Introducere Rolul Instituiei Supreme de Audit Mediul de control Evaluarea riscurilor Activiti de control Informare i comunicare Monitorizare Obiective i proceduri de audit Mediul de control Evaluarea riscurilor Activiti de control Informare i comunicare Monitorizare Anexe: Glosar datorie public
Lista figurilor
Figura 1: Modul n care INTOSAI definete datoria public. Componente Figura 2: Aria auditurilor datoriei publice realizate de ctre ISA: Cazul Mexicului Figura 3: Surse externe de informaii referitoare la datoria public Figura 4: Modul n care Standard & Poors evalueaz datoria suveran Figura 5: Crize de devalorizare a monedei naionale i controlul intern al datoriei publice n moned strin Figura 6: Modul n care structura organizatoric influeneaz managementul datoriei publice Figura 7: Audituri ale datoriei publice realizate de ctre ISA: Cazul Argentinei Figura 8: Modul de raportare guvernamental asupra operaiunilor aferente datoriei publice: Cazul Canadei
Lista tabelelor
Tabelul 1: ri srace puternic ndatorate. Datoria public extern
68
Introducere
Avnd n vedere termenii de referin stabilii de conducerea INTOSAI, Comitetului de Datorie Public (CDP) i-a fost repartizat sarcina publicrii liniilor directoare i altor informaii pentru a fi utilizate de ctre Instituiile Supreme de Audit (ISA) n vederea promovrii unui management sntos i raportrii corespunztoare a datoriei publice. n anul 1998, INTOSAI a aprobat propunerea Comitetului de a mbina dou studii cel dinti cu privire la efectuarea auditului managementului datoriei publice i cellalt cu privire la controlul intern ntr-un singur ghid, respectiv cu privire la planificarea i realizarea unui audit al controlului intern al datoriei publice. Acest ghid include punctul de vedere al Congresului din anul 1998 i comentariile ulterioare primite de la CDP. Raportul CDP ntocmit n anul 1998 ctre INTOSAI a cuprins cteva observaii care au avut impact asupra rolului ISA n auditurile datoriei publice. Creterea volatilitii pieelor financiare globale, apariia unor instrumente i practici de datorie public complexe, lipsa consistenei n evaluarea instrumentelor de datorie public i lipsa transparenei n raportarea datoriei publice de ctre entitile suverane au produs mari provocri pentru ISA. Aceti factori complicai afecteaz serviciul datoriei publice i pune sub semnul ntrebrii criteriile care ar trebui s fie corespunztoare pentru evaluarea operaiunilor i a sustenabilitii datoriei publice. n acelai timp, organele legislative au devenit din ce n ce mai ngrijorate din cauza inter-relaionrilor care exist ntre politicile de datorie public, cele fiscale i politicile economice. Sarcinile cu privire la modul de nelegere a inter-relaionrilor celor trei politici menionate mai sus i de rspuns la cerinele legislative reclam s se auditeze operaiunile de datorie public, deschizndu-se astfel noi orizonturi pentru ISA. Comitetul crede c aceste sarcini cer noi metode i abordri de audit, o prezen mai activ a ISA i capacitatea acestora de a dezvolta un arsenal de tehnici necesare pentru revizuirea operaiunilor de datorie public suveran. Prin urmare, CDP a furnizat n acest ghid un set de concepte i indicatori economici, bugetari i financiari care sunt folosii n evalurile acestor operaiuni. n timp ce auditurile asupra operaiunilor managementului datoriei publice au devenit din ce n ce mai provocatoare, controalele interne au devenit mai cuprinztoare. Multe organizaii profesionale de audit definesc astzi controalele interne ca fiind un proces care merge dincolo de controalele financiare tradiionale care sunt proiectate n sensul verificrii siguranei activelor i a meninerii unor nregistrri financiare corespunztoare. n mod curent, controalele interne sunt definite ca fiind un set de proceduri i instrumente care sprijin managerii datoriei publice n atingerea obiectivelor operaionale, financiare i de conformitate. Controalele interne sunt privite ca un proces continuu, acestea fiind efectuate de managementul entitilor, proiectate s furnizeze asigurare rezonabil c obiectivele entitii sunt atinse sub urmtoarele aspecte: 1) operaiunile sunt reale (efective) i eficiente; 2) rapoartele financiare, bugetare i cele de evaluare a programului sunt relevante i credibile; 3) funcionarii responsabili respect legile i regulamentele aplicabile. Dei evalurile periodice ale ISA asupra controalelor interne a operaiunilor de datorie public nu furnizeaz o asigurare absolut, acestea cresc probabilitatea atingerii de ctre entitate a obiectivelor operaionale, financiare i de conformitate n ceea ce privete managementul datoriei publice. La nceputul auditurilor datoriei publice desfurate de ISA, acestea trebuie s decid ce entiti i instrumente de datorie public vor fi incluse n aria lor de audit. Acesta este un moment oportun pentru ca ISA s ia n considerare definiia conceptului de datorie public (vezi figura 1). n acest ghid, am ales s definim datoria public ca fiind totalitatea obligaiilor financiare provenind din instrumentele legale de datorie public emise de un guvern central sau federal, stat, provincie, jude, entiti regionale, municipale sau locale aflate n proprietatea sau n controlul guvernului i alte entiti considerate publice sau cvasi-publice. mprumuturile bancare acordate guvernelor i titlurile de valoare emise de guverne sunt exemple de datorie public. Figura 1: Modul n care INTOSAI definete datoria public La nceputul unui audit al datoriei publice, ISA trebuie s neleag clar ce nseamn datoria public. Aa cum este prezentat n raportul Comitetului de Datorie Public menionat anterior, Ghidul asupra definirii i prezentrii datoriei publice, definiia datoriei publice va varia n funcie de utilizator. Spre exemplu, economitii doresc o definiie ct mai cuprinztoare atunci cnd analizeaz contribuia sectorului public n economie. Ca
69
alternativ, dac exist dubii asupra credibilitii, definiia datoriei publice ar putea fi limitat la instrumentele de datorie public emise de o entitate guvernamental care are autoritatea i responsabilitatea corespunztoare. Fiecare ISA va trebui s-i exerseze propriul raionament asupra entitilor i angajamentelor corespunztoare care vor fi incluse n definiia datoriei publice. Datoria public poate include obligaiile financiare asumate de ctre entiti publice precum un guvern central sau federal, stat, provincie, jude, entiti regionale, municipale sau locale aflate n proprietatea sau n controlul guvernului i alte entiti considerate publice sau cvasi-publice. Fiecare dintre aceste instituii are o multitudine de angajamente ce ar putea fi considerate datorie public. Acestea includ titluri de valoare, mprumuturi bancare, contracte de leasing pe termen lung, mprumuturi garantate, mprumuturi de la entiti care au surplus de numerar i sunt subordonate guvernului, emisiuni de titluri de stat n moned naional, operaiuni cu economii rezultate din planuri de economisire public, mprumuturi de la guverne strine i organizaii internaionale, drepturi i obligaii referitoare la fonduri de pensii i asigurri de sntate ale angajailor din sistemul public i alte pli.
Sursa: Comitetul de Datorie Public al INTOSAI, Ghid asupra definirii i prezentrii datoriei publice
Rolul ISA
La nceputul unui audit al datoriei publice ISA trebuie s decid ce componente ale controalelor interne va examina, precum i profunzimea analizei acestora. Aria de cuprindere i profunzimea auditului va depinde de mandatul legal al ISA, experiena unui audit precedent asemntor i de resursele disponibile pentru efectuarea auditului. Unele ISA au un mandat legal restric ionat pentru auditarea datoriei publice suverane. Alte ISA pot avea un mandat mai cuprinz tor pentru a revizui aspectele legate de datoria public, dar pot avea lips de experien tehnic cerut pentru revizuirea tranzaciilor complexe privind datoria public, aceasta avnd legturi semnificative cu operaiuni fiscale i monetare. Figura 2: Aria auditurilor datoriei publice realizate de ctre ISA: Cazul Mexicului ISA Mexic auditeaz datele privind datoria public furnizate de ctre Guvern n dou moduri principale. 1. Raportul Anual Preliminar asupra Revizuirii Conturilor Publice ale Guvernului Federal, ntocmit de ISA, cuprinde un capitol care analizeaz finanele publice n contextul realizrii efective a politicii fiscale stabilite pentru anul respectiv. n acest raport, ISA examineaz datoria public raportat, datoria public intern i extern, schimbrile n soldul datoriei publice n timpul perioadei analizate i costurile financiare asociate datoriei publice. ISA efectueaz analize variate ale nivelelor datoriei publice actuale comparativ cu nivelele autorizate ale datoriei publice, dar nu efectueaz teste de fond n aceast etap. 2. ISA Mexic efectueaz teste de fond la entitatea verificat, prin care toate elementele managementului datoriei publice sunt examinate. Acest pas include verificri ale nregistrrilor datoriei publice care furnizeaz suport pentru raportul anual preliminar examinat anterior. ISA Mexic are autoritatea legal s i stabileasc un program de audit al datoriei publice, efectund n medie 18 audituri n fiecare an. Ca parte a auditurilor sale, ISA examineaz componentele controlului intern care afecteaz autorizrile interne, procedurile pentru efectuarea i nregistrarea tranzaciilor i respectarea legilor i regulamentelor. ISA Mexic examineaz urmtoarele domenii ale managementului datoriei publice la nivelul guvernului central i al corporaiilor deinute de stat: * termenii i condiiile contractuale; * procedurile de plat a serviciului datoriei publice (dobnzi, comisioane i alte costuri); * autorizrile; * reevaluarea mprumuturilor externe; * utilizarea resurselor provenite din plasamente externe; * prevederile legale care afecteaz Institutul de Protecie a Serviciului Bancar, Secretariatul Finanelor, Banca Central, Comisia Bancar i a Titlurilor de Stat, Comisia Intersecretarial de Finanare a Cheltuielilor; * reglementrile legale pentru acordarea garaniilor guvernamentale federale. n auditurile operaiunilor speciale de datorie public, ISA Mexic revizuiete studii, analize, strategii de pia folosite n administrarea acestor operaiuni. De exemplu, ISA a auditat plasamentul unor hrtii de valoare ridicat n scopul refinanrii unei pri din pachetul de urgen negociat cu Trezoreria Statelor Unite cu civa ani n urm. Una dintre operaiunile particulare de datorie public examinate a implicat anularea obligaiunilor de tip Brady i recuperarea ulterioar a pagubelor colaterale. Aceast
70
tranzacie a avut ca rezultat un ctig substanial constnd n renegocierea termenelor scadente ale datoriei publice, care iniial erau pe termen lung i aveau rate ale dobnzii mai sczute. ISA poate defini aria auditurilor datoriei prin folosirea celor cinci componente ale sistemului de control intern: * mediul de control, * evaluarea riscurilor, * activitile de control, * informarea i comunicarea, * monitorizarea. Fiecare component poate fi vzut ca o potenial arie de audit. Fiecare element component conduce la domenii al cror audit variaz n funcie de aria de audit i de complexitatea tehnic. Primul element component - Mediul de control conduce auditorii ctre examinarea comportamentului managementului datoriei publice suverane, ngrijorarea acestuia i aciunile privind controalele. Aceast component se poate constitui ntr-o tem de audit pentru ISA care au un mandat legal clar pentru a audita eficacitatea managementului datoriei publice. Celelalte patru domenii de control intern sunt mult mai apropiate de tradiionalele audituri ale controalelor interne. De exemplu, evaluarea riscurilor ar conduce auditorii s identifice ce evenimente i ce circumstane afecteaz abilitatea managementului datoriei publice de a nregistra, procesa i raporta informaiile cu privire la datoria public.
Mediul de control
Mediul de control reprezint fundamentul controalelor interne n virtutea influenei sale asupra modului de conducere a personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice. Managementul de top al datoriei publice este responsabil pentru stabilirea i dezvoltarea unui mediu de control care promoveaz valori etice, politici de resurse umane care sprijin obiectivele managementului datoriei publice, o structur organizaional cu linii clare de responsabilitate i comunicare i sisteme informaionale computerizate care ncorporeaz controale de securitate adecvate. Managementul de top este de asemenea responsabil pentru atingerea obiectivelor datoriei publice n cadrul limitelor autoritii pe care o deine, asigurndu-se c personalul su este contient de beneficiile unui mediu de control adecvat i monitorizeaz factorii externi care afecteaz abilitatea i capacitatea de plat a serviciului datoriei publice. Integritatea i valorile etice. Eficacitatea controalelor interne nu se poate ridica deasupra integritii i valorilor etice ale persoanelor care le execut, conduc i monitorizeaz aceste controale. Deoarece managementul de top poate evita controalele interne, integritatea i valorile etice ale acestuia sunt eseniale n meninerea unor controale interne eficace. Politicile de resurse umane. Creterea complexitii naturii operaiunilor aferente datoriei publice care poate implica spre exemplu utilizarea mai multor monede, rate variabile de dobnd, restructurarea datoriei publice, swap valutar i pli de dobnd presupune dobndirea unor abiliti i competene din ce n ce mai dezvoltate ale personalului care administreaz i gestioneaz instrumente de datorie public. Managementul de top este responsabil pentru obinerea unor nivele de competen necesare atingerii obiectivelor datoriei publice i alocarea corespunztoare a angajailor care au competenele necesare realizrii fiecrei atribuii. Structura organizaional. Majoritatea organizaiilor de datorie public au n cadrul lor cteva uniti operaionale cu diferite funcii de conducere i responsabiliti de raportare. Managerii datoriei publice au dou funcii de baz o funcie de nivel nalt care implic coordonarea operaiunilor de datorie public cu operaiunile monetare i fiscale ale guvernului i o funcie operaional care implic administrarea i gestionarea tranzaciilor specifice de datorie public. Sistemele informaionale computerizate ale datoriei publice au implicaii majore pentru auditurile operaiunilor de datorie public suveran. Auditorii trebuie sa aib experien suficient n utilizarea sistemelor informaionale pentru a efectua teste ale controalelor interne construite pe sisteme informaionale care sunt clasificate n controale generale i aplicaionale. Controalele generale sunt efectuate asupra tuturor procedurilor i politicilor care creeaz mediul n care aplicaiile informaionale sunt realizate. Controalele generale sunt clasificate n ase categorii principale: 1) proiectare general i management al securitii IT; 2) controale de acces aplicate bazei de date, programelor, echipamentului i facilitilor;
71
3) controale care previn utilizarea neautorizat a unor programe software sau o modificare a programelor existente; 4) controale care monitorizeaz accesul la componenta hardware i aplicaiile de securitate; 5) separarea sarcinilor n scopul prevenirii obinerii de ctre o persoan a cheii de control asupra operaiunilor IT i prin urmare obinerea accesului neautorizat la nregistrri; 6) controale de ntreinere a sistemelor IT efectuate cu regularitate n scopul asigurrii c operaiunile critice nu sunt ntrerupte i c datele critice sunt protejate la apariia unor evenimente neprevzute. Cnd aceste controale sunt slabe sau inexistente, credibilitatea controalelor efectuate asupra aplicaiei este drastic redus. Controalele aplicaionale ajut la obinerea asigurrii c informaiile privind datoria public introduse n computer sunt corecte i sunt corect procesate. Aceste controale sunt frecvent mprite n controale asupra intrrilor de date, procesrii i arhivrii datelor. Controalele efectuate asupra intrrilor de date ofer asigurarea c informaiile privind datoria public introduse n baza de date sunt corecte, exacte i complete. Controalele efectuate asupra procesrii sunt utilizate pentru a verifica dac toate elementele critice ale tranzaciilor aferente datoriei publice sunt furnizate, datele introduse au un format corespunztor (text sau numeric), valorile se ncadreaz n cadrul unui interval predeterminat i datele tranzaciei corespund unei nregistrri valide din registrul datoriei publice. Controalele efectuate asupra arhivrii datelor (verificarea etichetelor fiierelor externe i verificarea marcrii fiierelor interne doar n format citire) ofer asigurarea c fiierele corecte sunt actualizate i c este prevenit distru gerea acestora. Multe controale de aplicaii sunt nglobate n sistemele IT specifice utilizate de Ministerul Finanelor i/sau Banca Central n vederea administrrii i gestionrii datoriei publice suverane. Aproxi mativ 50 de ri au adoptat Sistemul de Analiz Financiar i Management al Datoriei Publice (DMFAS), un sistem IT proiectat de Conferina Naiunilor Unite pentru Comer i Dezvoltare (UNCTAD) i 54 de ri au adoptat Sistemul de Management i nregistrare a Datoriei Publice al Secretariatului Commonwealth (CS-DRMS). DMFAS este o aplicaie bazat pe programul Microsoft Windows care folosete Sistemul de Management al Bazei de Date Relaionale al Oracle. CS-DRMS are legturi electronice cu sistemul de raportare a debitorilor al Bncii Mondiale precum i cu Modelul privind Sustenabilitatea Datoriei Publice al Bncii Mondiale. Legile, regulamentele i practicile definesc modul n care managerii datoriei publice lucreaz cu omologii lor din alte uniti guvernamentale de datorie public, inclusiv cu departamentul de buget i banca central i extinderea autoritii legale a ISA asupra aspectelor de datorie public care vor fi auditate. ISA trebuie s-i revizuiasc cadrul legal din ara sa i procedurile de datorie public existente n prezent, n scopul obinerii unei nelegeri a mediului n care managerii datoriei publice acioneaz i s stabileasc aria de audit (vezi figura 2). Spre exemplu, unele legi privind datoria public pot interzice utilizarea mprumuturilor pentru finanarea cheltuielilor periodice cu salariaii iar altele pot impune un plafon de datorie public care poate fi modificat doar printr-o procedur legislativ. Cadrul legal poate de asemenea s impun limitri ale auditului. n cteva ri, ISA nu poate avea autoritatea legal de a efectua un audit complet. De exemplu, ISA nu poate avea autoritatea legal s examineze informaiile privind datoria public a marilor companii aflate sub controlul guvernului pentru care acesta emite mprumuturi garantate. n completare la revizuirea legilor i regulamentelor, ISA trebuie s verifice c legile i procedurile scrise sunt puse n practic. Auditorii trebuie s aib abilitatea de a examina operaiunile efective(de fapt) privind datoria public, de a comunica cu personalul de conducere i de a avea acces la rapoartele lor. Ca parte a unui audit al datoriei publice, unele ISA pot fi capabile s examineze modul n care estimrile privind datoria public sunt cuprinse n buget (n sensul posibilitii utilizrii acestora ca surs de finanare ntre alte resurse ale bugetului). n aceste audituri, ISA sunt capabile s evalueze abilitile personalului din departamentul de datorie public n sensul n care acetia furnizeaz ctre departamentul de buget solicitrile de finanare, fundamentate corect, necesare serviciului datoriei publice pentru toat perioada aferent anului urmtor. Documentele aferente bugetului pot fi de asemenea examinate ca o proiecie ce poate sta la baza lansrii unei noi emisiuni de instrumente de datorie public n cadrul urmtorului ciclu bugetar, deoarece acestea stabilesc resursele de lichiditi necesare pentru realizarea investiiilor guvernului i pentru programe operaionale.
72
ISA de asemenea va verifica modul de utilizare a mprumuturilor destinate finanrii deficitelor temporare de cas, care presupune o comunicare foarte bun ntre personalul care administreaz lichi ditile i managementul datoriei publice. Elementul cheie al unui sistem puternic de management al lichi ditilor (cash management) care afecteaz direct operaiunile de datorie public l reprezint capacitatea de a dezvolta proiecii ale cash flow-ului bazate pe ncasri i pli. Aceast capacitate de previzionare (prognoz) depinde de execuia bugetar a guvernului i de abilitatea de a colecta cu promptitudine lichiditi i de a consolida soldurile de lichiditi ntr-un singur cont unificat. Eecul stabilirii calendarului intrrilor i ieirilor de lichiditi poate duce la sume provenind din datorie public care depesc necesitile de finanare i la sume excesive de lichiditi imobilizate. Factorii externi care afecteaz abilitatea guvernului i capacitatea de a-i asigura resursele financiare necesare serviciului datoriei publice nu trebuie ignorai de ctre ISA chiar i n auditurile n care aria de audit este limitat la o singur structur de management a datoriei publice. De asemenea, sursele externe de informaii pot ajuta ISA s verifice informaiile furnizate de managementul datoriei publice. Abilitatea de a evalua factorii externi i de a avea acces la informaiile de la o ter surs privind datoria public ntrete capacitatea ISA de a evalua probabilitatea nendeplinirii obligaiilor financiare aferente datoriei publice suverane. n ultimele patru decenii, ageniile internaionale care monitorizeaz datoria public suveran au raportat o cretere a numrului de cazuri n care obligaiile financiare aferente datoriei publice suverane nu sunt ndeplinite. Numrul total al cazurilor n care obligaiile financiare aferente datoriei publice suverane nu sunt ndeplinite a crescut de la 18 (n cazul a patru ri n perioada 1956 - 1965) la 203 (n cazul a 65 de ri n perioada 1986 - 1994). Majoritatea iniiativelor de reealonare a datoriei publice au fost iniiate n ultimii ani sub auspiciile Fondului Monetar Internaional (FMI) i ale Bncii Mondiale. Iniiativa rilor srace puternic ndatorate (HIPC The High Indebted Poor Country) este proiectat s dea posibilitatea celor 41 de ri (vezi tabelul HIPC din anex) s ating un nivel sustenabil al datoriei publice i s le ofere acestora posibilitatea s ias efectiv din negocierile privind reealonarea periodic a datoriei publice. Pentru obinerea mai multor informaii despre aceste iniiative i validarea datelor privind datoria public primite din surse externe, ISA poate contacta organizaiile internaionale prezentate n figura 3. Furnizorii externi de date privind datoria public includ creditori precum FMI, Banca Mondial, organizaii internaionale precum Naiunile Unite i Organizaia pentru Dezvoltare i Cooperare Economic (OECD), organizaii creditoare precum Clubul de la Paris i Londra i ageniile de rating. Figura 3: Surse externe de informaii referitoare la datoria public
Surse de informare privind datoria public Sistemul de raportare al datoriei publice al Bncii Mondiale Fluxurile financiare trimestriale ale Bncii Mondiale i ale rilor n curs de dezvoltare Fondul Monetar Internaional Conferina Naiunilor Unite pentru Comer i Dezvoltare Instituii i date de contact Banca Mondial, http://www.worldbank.org Punam Chuhan (202) 473 3922 Pchunan@worldbank.org William Shaw (202) 473 0138 Articolul IV Supravegherea consultrilor http://www.imf.org/external/standards Sistemul de Analiz Financiar i Management al Datoriei Publice (DMFAS), http://www.unctad.org Dr. Enrique Cossio Pascal Tel: 41 22 907 274 (Geneva, Switzerland) Email: dmfas@unctad.org Sistemul de Management i nregistrare a Datoriei Publice al Secretariatului Commonwealth (CS-DRMS) http:www.csdrms.co.uk Dr. Dev Useree, Tel: 44 020 7747 6434 (London, United Kingdom) Email: d.usree@commonwealth.int Standard & Poor`s (212) 208 1989 Moody`s (212) 553 - 1653
Secretariatul Commonwealth
Ageniile de rating
Instituiile internaionale furnizeaz de asemenea criterii ce pot fi folosite n auditurile datoriei publice suverane. De exemplu, ageniile de rating au identificat factori economici i politici care determin abilitatea i capacitatea unei ri de a-i plti obligaiile financiare aferente datoriei publice. Aceti factori includ stabilitatea guvernului unei ri, nivelul i rata inflaiei, exporturile de bunuri i servicii care furnizeaz rezerve financiare valutare necesare plii serviciului datoriei publice externe i meninerii rezervelor valutare ale bncii centrale pentru echilibrarea balanei de pli externe (vezi fig. 4).
73
Figura 4: Modul n care Standard & Poor`s (S&P) evalueaz datoria suveran Agenia de rating S&P care n luna aprilie 1997 a acoperit emisiunile de datorie public n moned naional i strin ale guvernelor din 69 de ri a evaluat capacitatea fiecrui guvern de a-i rambursa datoria public. Evaluarea ntocmit de S&P este att cantitativ ct i calitativ. Capacitatea de a plti este un aspect evaluat din punct de vedere calitativ, fcndu-se deosebire ntre emitenii suverani de datorie public i alte tipuri de emiteni de datorie public, deoarece un guvern poate s nu-i onoreze, parial sau integral obligaiile de plat, chiar i atunci cnd acesta posed capacitatea financiar pentru plata cu promptitudine a serviciului datoriei publice. Riscurile de natur economic i politic considerate de S&P ca fiind cheie atunci cnd se evalueaz datoria public extern sunt urmtoarele: Instituiile politice. Stabilitatea i legitimitatea guvernului unei ri stabilete parametri pentru factorii implicai n procesul de elaborare a politicilor economice. De exemplu, rating-ul de ar al Franei, respectiv AAA, reflect un cadru legal cu politici democratice care contribuie la transparena factorilor implicai n procesul de elaborare a politicilor i rspunderea guvernului la erorile predictibile n timp ale politicilor elaborate. Inflaia i datoria public. Monetizarea deficitului bugetar prin creterea preului la carburani, poate submina sprijinul popular al guvernului. Asemenea condiii creeaz un teren fertil pentru neonorarea la scaden a obligaiilor de plat aferente datoriei publice suverane. Din aceste motive, S&P privete rata inflaiei ca fiind singurul i cel mai important indicator folosit n determinarea tendinei de creditare n moned naional. Datoria extern. Pentru evaluarea nivelului datoriei publice externe, S&P compar nivelul acesteia cu fluxurile nete anuale ale exporturilor de bunuri i servicii care furnizeaz rezerve valutare necesare plii serviciului datoriei publice externe. Cele 69 de ri au nregistrat n aprilie 1997 un rating public de 53%, calculat ca raport ntre datoria public extern net medie i exporturi. Rezervele. Rezervele bncii centrale reprezint un alt indicator al datoriei publice externe, dar importana acestui indicator variaz n funcie de ansamblul de valori ale rating-ului nregistrat de o anumit ar. Rezervele funcioneaz de obicei ca un tampon financiar pentru guvern n timpul perioadelor de stres ale balanei de pli. Rezervele adecvate pot fi msurate att n relaie cu importurile ct i prin proiectarea deficitelor de cont curent i a serviciului total al datoriei publice. Uniunea Monetar European (UME). Ratingul statelor care ader la UME prezint un caz special. Guvernele din UME, care s-a fcut cunoscut n 1999, au transferat responsabilitile monetare i ale ratei de schimb ctre Banca Central European. Ca rezultat, S&P se ateapt ca datoria n moned strin a fiecrui guvern s fie clasificat n acelai mod. Analiza fiscal, important n trecut, va fi principalul criteriu pentru a diferenia calitatea creditului suveran n interiorul UME.
Sursa: Standard & Poor`s
Unele ISA utilizeaz indicatori de nivel nalt sau semnale de alarm pentru a msura sustenabilitatea datoriei suverane, flexibilitatea bugetar i vulnerabilitatea la incapacitatea de plat a datoriei publice. Sustenabilitatea datoriei este gradul n care un guvern poate menine programele existente i poate ndeplini cerinele creditorilor existeni fr a crete povara datoriei asupra economiei. Flexibilitatea datoriei publice este gradul n care un guvern poate crete resursele sale financiare pentru a rspunde angajamentelor n cretere fie prin extinderea veniturilor sale sau prin creterea poverii datoriei. Vulnerabilitatea datoriei este gradul n care un guvern devine dependent de sursele de finanare n afara controlului sau influenei sale. Planurile Comitetului de Datorie Public n viitor sunt de a examina n profunzime relaia dintre indicatorii de nivel nalt i alte semnale de alarm, inclusiv msuri de viabilitate i transparen a instituiilor financiare.
Figura 5: Crize de devalorizare a monedei naionale i controlul intern al datoriei publice n moned strin Crizele de devalorizare sunt de obicei legate de nivelurile nesustenabile ale datoriei n moned strin pe termen scurt. rile care se pot mprumuta de pe piaa extern sunt capabile s investeasc mai mult dect ar fi posibil dac depind doar de economiile interne, dar ncasrile la export trebuie s furnizeze n cele din urm suficient moned strin necesar plii serviciului datoriei publice n moned strin a rii respective. Cnd plile serviciului datoriei n moned strin cresc mai repede dect exporturile rii, aceasta va trece prin dificultile balanei de pli i rezervele sale internaionale vor scdea mai jos de nivelurile critice i moneda sa naional este devalorizat. rile cu o cretere rapid a datoriei n moned strin ar trebui, de aceea, s dezvolte controale interne care trimit semnale n avans ctre factorii de decizie politic, cnd mprumuturile externe i plile serviciului datoriei se apropie de nivelul de stres.
74
Dup evaluarea factorilor externi care ar putea afecta capacitatea guvernului de a -i onora la scaden obligaiile aferente datoriei publice, ISA ar fi pregtit s revizuiasc cele cinci elemente de control intern ale unitii de management al datoriei publice.
Figura 6: Modul n care structura organizatoric influeneaz managementul datoriei publice n unele ri ncercarea de a perfeciona i consolida controalele interne s-a concentrat pe crearea Ministerului Finanelor ca instituie cheie responsabil pentru managementul datoriei publice. Ministerul Finanelor este responsabil de monitorizarea datoriei publice n coordonare cu Banca Central i toate contractrile de datorie public i garanii guvernamentale necesit aprobarea sa. n ciuda eforturilor de pn acum, mai rmn multe de fcut n unele ri unde Ministerul Finanelor este responsabil formal (oficial) de managementul datoriei publice, dar de fapt responsabilitatea instituional pentru monitorizarea datoriei publice este mprit ntre Ministerul Finanelor, Ministerul de Planificare i Banca Central. De asemenea, n unele ri Ministerul Finanelor nu are nc autoritatea de a obine nregistrarea mprumuturilor aparinnd datoriei publice anterior contractate. Lipsa de acces direct la nregistrrile mprumuturilor a fcut dificil pentru Ministerul Finanelor proiectarea cu exactitate a obligaiilor serviciului datoriei publice i plata cu promptitudine a acestuia.
EVALUAREA RISCURILOR
Evaluarea riscurilor reprezint procesul prin care se identific circumstanele i evenimentele ce pot mpiedica managementul s-i ndeplineasc obiectivele i prin care se msoar probabilitatea apariiei lor. Riscurile operaionale apar n cursul normal al gestionrii tranzaciilor privind datoria public. Riscurile de fraud apar din greelile intenionate comise pentru a obine beneficii personale. Responsabilitatea pentru identificarea riscurilor i dezvoltarea planurilor pentru a le gestiona revine managementului. Un plan de risc ar putea descrie procedurile de a minimiza daunele provocate de riscuri. n cursul unui audit al controalelor interne ale datoriei publice, ISA va examina planul de risc i va compara performanele reale ale managerilor datoriei publice comparativ cu planul de risc. Riscurile operaionale Riscurile operaionale apar de obicei n zonele care ofer sprijin serviciilor pentru organizarea datoriei publice. ISA va recunoate urmtoarele riscuri operaionale cnd ele vor examina structura organizatoric a unitii de management a datoriei publice. i. Lipsa separrii atribuiilor sau funciilor. Tranzaciile privind datoria public trebuie s fie independent prelucrate, confirmate, evaluate, revizuite i monitorizate de un compartiment administrativ/independent. ii. Experiena inadecvat a personalului. Autoritile de supraveghere trebuie s aib o experien adecvat pentru a evita s devin o crp de ters pentru cei ce tranzacioneaz datoria public. Personalul auxiliar este de obicei prima linie de aprare pentru a descoperi erorile i neregulile care pot aprea n prelucrarea tranzaciilor privind datoria public. iii. Riscul unui produs nou. Noile instrumente de datorie public pot fi prea complexe sau prost nelese. Acest lucru ar putea duce la incapacitatea personalului suport de a procesa, evalua i controla noile instrumente de datorie public. iv. Riscurile tehnologice i de reea. Aceste riscuri exist cnd personalul nu reuete s se adapteze cu dezvoltrile tehnologice asociate cu noile sisteme informaionale sau s adopte sistemele informaionale computerizate fr s reproiecteze din punct de vedere tehnic practicile lor de management a datoriei publice. v. Riscuri procedurale. Aceste riscuri exist cnd funciile de management a datoriei publice nu au proceduri scrise i fluxul de lucru nu este structurat ntr -o manier previzibil i bine proiectat, cu meninerea pistelor de audit adecvate. Aceste proceduri scrise devin mai importante cu ct sunt mai complexe instrumentele de datorie public. vi. Riscuri de recuperare n caz de dezastru. Aceste riscuri exist cnd structura de datorie public nu a planificat site-uri web alternative, de rezerv, resurse ale computerului, comunicaii, resurse, faciliti de tranzacionare i alte servicii suport n caz de distrugere. Factorii de decizie de pe piaa instrumentelor de datorie public trebuie s aib astfel de site-uri de rezerv care s fie capabile s recupereze date de la momentul distrugerii cu minimum de pierderi.
75
vii. Riscul de documentaie. Aceste riscuri apar cnd tranzaciile privind datoria public nu au acorduri bine concepute, care nu sunt autorizate legal, care nu sunt executate corespunztor i nu au un suport printr-o confirmarea adecvat n timp util. Departamentele juridice i personalul suport trebuie s menin acorduri originale i confirmri auxiliare. viii. Riscuri de evaluare. Aceste riscuri exist cnd personalul suport nu poate efectua, cel puin n mod regulat, o evaluare independent a tuturor instrumentelor datoriei publice sau dac evaluarea personalului suport difer de evaluarea ISA sau a unei a treia pri independente.
Riscurile de fraud
Una din temele majore ale Congresului XIV INTOSAI din 1998 - Prevenirea i detectarea fraudei i corupiei a subliniat condiiile care provoac pierderile cauzate de fraud i metodele de audit pentru a detecta i preveni activitile frauduloase. Frauda n domeniul datoriei publice este cel mai probabil s apar cnd sunt prezente trei condiii: i. Persoanele care exercit controlul asupra operaiunilor privind datoria public au nevoi financiare sau dorine cauzate de crize neateptate, dorine de a crete consumul propriu sau simpla lcomie. ii. Autorii fraudei au capacitatea de a explica tiinific actul lor ilegal -Guvernul mi datoreaz. Aciunile frauduloase sunt explicate tiinific pentru a se potrivi cu un comportament ilegal cu noiuni acceptate n mod obinuit de decen i ncredere. iii. Personalul are oportunitatea s comit i s ascund tranzacii frauduloase privind datoria public. Dintre aceste trei condiii, nalii oficiali guvernamentali au controlul direct asupra acestor trei oportuniti de fraud. n evaluarea lor privind riscul de fraud, auditorii caut steguleele roii care au fost gsite n cazurile de fraud din trecut. Indicatorii comuni de fraud includ urmtoarele: 1) Lipsa unor controale interne de baz n operaiunile privind datoria public, cum ar fi separarea funciilor de contabilitate a datoriei publice i executarea tranzaciilor privind datoria public; 2) Oficialii guvernamentali care nu reuesc s corecteze prompt constatrile de audit din trecut; 3) Tranzaciile privind datoria public crora le lipsesc scopurile clare de afaceri sau politice; 4) Managerii care sunt reticeni n prezentarea documentelor justificative atunci cnd sunt cerute de auditori.
ACTIVITI DE CONTROL
Activitile de control sunt formate din politicile i procedurile care ajut la obinerea asigurrii c directivele guvernului sunt ndeplinite i sunt luate msuri pentru atingerea obiectivelor. Stabilirea unei legturi efective ntre obiectivele datoriei publice i activitile de control este o component decisiv a controalelor interne.
OBIECTIVE
n majoritatea rilor, obiectivele urmrite de managerii datoriei publice rezolv problemele fundamentale pe termen scurt i lung care au fost definite de o nalt autoritate guvernamental inde pendent a managerilor datoriei publice. Obiectivele datoriei suverane includ urmtoarele: Obinerea de lichiditi pentru trezorerie. Principalul scop al managerilor datoriei publice este de a furniza lichiditi pentru trezorerie. Aceasta nseamn nu doar asigurarea c datele scadente ale soldului de datorie existent sunt la un interval rezonabil, ci i existena unui sold de numerar adecvat care s permit guvernului s ndeplineasc obligaiile sale pe termen scurt. Dup asigurarea lichiditii urmeaz dou obiective secundare: Meninerea unui echilibru ntre cost i stabilitate. Presupunnd c lichiditatea poate fi realizat, un obiectiv major este acela de a gsi un echilibru ntre costuri i stabilitate, lund n considerare riscurile asociate cu cel mai sczut cost. Deoarece ratele dobnzilor pentru obligaiuni cu randament mai mare la maturitate sunt n general mai mari, costurile sczute pot fi n general obinute prin emiterea unor instrumente cu termen scurt de maturitate. Dar cu aceasta apare creterea riscului. Cu ct este mai scurt termenul de maturitate al portofoliului de datorie public cu att este mai predispus la fluctuaiile ratelor de dobnd, inflaie i fluctuaiilor valutare.
76
Dezvoltarea i meninerea unei funcionri efective a pieei interne de capital. n rile cu o pia intern a obligaiunilor n care guvernul este un emitent major al datoriei publice, obinerea asigurrii c emiterea de obligaiuni i regulile de tranzacionare sunt corecte i transparente este fundamental pentru ncurajarea att a emitenilor ct i a investitorilor pentru a tranzaciona pe aceast pia.
STRATEGII
Strategia datoriei publice trebuie s aib o coresponden direct cu obiectivele de administrare i gestionare a datoriei publice i s fie definit n mod clar pentru a fi evaluat. Strategia de administrare i gestionare a datoriei publice este de obicei definit n funcie de caracteristicile portofoliului de datoria public, cum ar fi urmtoarele: Raportul dintre datoria cu rat de dobnd fix i cea variabil. n general vorbind, datoria cu rat de dobnd fix este orice datorie tranzacionabil al crui termen de scaden sau perioad de refinanare este de peste 12 luni. De exemplu, Canada a avut o politic de a crete acest raport de la 50% n 1990, la 65% n 1998. Un motiv pentru trecerea la o rat mai mare a datoriei cu rat de dobnd fix este acela de a stabiliza costurile serviciului datoriei pe termen lung. Termeni medii de scaden. Beneficiile creterii raportului dintre datoria cu rat de dobnd fix i cea variabil provin de la stabilitatea costului pe care o ofer datoria pe termen lung. Termenul lung de scaden are o mai mare stabilitate. Dar creterea stabilitii poate implica creterea costurilor. Managerul datoriei publice trebuie s aib un mod de a evalua compromisul dintre cost i stabilitate, innd seama de creterea riscului asociat mprumuturilor de la sfritul curbei de randament. Nevoia de randament Benchmark. Un guvern ar putea avea o politic de meninerea unei bune funcionri a pieei de datorie public intern. Dac guvernul este unicul mprumutat, acesta va trebui s ia n considerare dac au fost emise suficiente titluri de valoare tranzacionabile cu scadene diferite pentru a susine n mod eficient piaa datoriei publice. Raportul dintre datoria public n moned strin i cea n moned naional. Presupunnd c exist o pia a monedei naionale pentru datoria public a unei ri, sunt dou motive principale pentru a contracta mprumuturi n moned strin, respectiv: pentru a scdea costurile i pentru a menine o rezerv de moned strin ca parte a politicilor rii privind rata de schimb. Dar mprumuturile n moned strin genereaz risc valutar, care trebuie s fie comparat cu beneficiile datoriei n moned strin. Raportul dintre datoria real i nominal. Guvernele au emis instrumente de datorie public care variaz n funcie de inflaie. Rata acestei datorii este o rat de baz (economitii o numesc rata real) plus o ajustare pentru inflaie. Cu o astfel de datorie public, guvernul mai degrab dect creditorii, i asum riscul asociat cu inflaia. Dac guvernul consider c politicile sale de reducere a inflaiei vor fi eficace, atunci o astfel de politic de investiii poate fi mai puin costisitoare pentru guvern. Guvernele au emis de asemenea instrumente de datorie public indexat cu inflaia n scopul de a furniza o msur de pia bazat pe ateptrile privind inflaia.
PLAN OPERAIONAL
Implementarea programului de datorie public va include dezvoltarea unui plan operaional care este n concordan cu obiectivele i strategiile sale. Acest plan include: proceduri pentru a vinde titluri de valoare; dezvoltarea relaiilor cu creditorii i cumprtorii; stabilirea unui sistem de control pentru a colecta, msura i raporta tranzaciile privind datoria public i nivelurile riscurilor asociate acestora. Unii dintre paii implicai n programul datoriei publice includ: Selectarea dealerilor primari, locali i/sau strini. Cele mai multe guverne utilizeaz dealeri/ cumprtori pentru a vinde datoria. Alegerea dealerilor (avnd n vedere locaia, naionalitatea i alte atribute) i cota maxim a fiecrei emisiuni de obligaiuni ar trebui s se bazeze pe criterii conforme cu strategia datoriei publice. Proiectarea unui proces adecvat de emitere a datoriei publice (prin licitaie sau alte mijloace). Datoria public este n general distribuit la dealeri fie prin licitaie, fie instantaneu. Procesul va fi proiectat pentru a asigura integritatea pieei. Aceasta nseamn c pieele vor fi transparente, ordonate, lichide i eficiente. Dezvoltarea unui program pentru a ntreine relaii cu prile interesate. Meninerea ncrederii n emitent, att n condiiile de stabilitate economic a rii ct i n condiii de transparen ale
77
emitentului de datorie public, este important. Naiunile suverane se bazeaz n continuare pe ncrederea prilor interesate. n acest context, pieelor nu le plac surprizele. Pieele ateapt ca guvernele s se comporte deschis i consecvent. Meninerea unui program care ofer ncredere i transparen necesit consultri periodice cu prile interesate cu privire la procese, prezentare, calendar emisiuni etc. Dezvoltarea unui program care s identifice i s gestioneze riscurile operaionale. Acest lucru este discutat n seciunea de evaluare a riscurilor. Dezvoltarea unor proceduri pentru a menine integritatea financiar. Un element de baz al controlului este de a reduce sau minimiza riscurile asociate cu frauda, neglijena financiar, nclcarea regulilor financiare i pierderea de bunuri sau bani publici. Dezvoltarea procedurilor i obiectivelor de audit. La acest punct ISA va trebui s dezvolte proceduri de audit pentru a revizui controalele cuprinse n fiecare din activitile de mai sus. Procedurile de audit vor include examinarea rapoartelor de monitorizare zilnic a operaiunilor privind datoria public i furnizarea asigurrii c activitile susin obiectivele i strategiile datoriei publice.
Figura 7: Audituri ale datoriei publice efectuate de ctre ISA: Cazul Argentinei
ISA Argentina este implicat n urmtoarele domenii ale datoriei publice 1. Auditul financiar al portofoliului de datorie public. ISA Argentina efectueaz audituri ale obligaiunilor guvernamentale selectate care implic examinarea ncasrilor de numerar, observarea legilor i regulilor, nregistrrile contabile, graficele de pli pentru principal i dobnd i comisioane pentru intermediarii financiari. Acest tip de audit se concentreaz pe sistemele contabile i de control intern n cadrul Ministerului Economiei i Lucrrilor Publice. Ca parte a auditului datoriei publice, ISA Argentina a dezvoltat diferii indicatori pentru a estima expunerea la risc pentru evenimente externe. Organizaiile Internaionale i Departamentele Internaionale de Conturi din cadrul Ministerului Economiei i Lucrrilor Publice furnizeaz informaiile necesare pentru a evalua indicatorii. ISA Argentina utilizeaz pe scar larg aceti indicatori pentru a msura capacitatea bugetar a guvernului de a plti datoria, precum: datoria/PIB, datoria/rezervele bncii centrale, datoria/veniturile din export i plile de dobnd/veniturile din export. Aceti indicatori sunt calculai anual pentru a monitoriza evoluia solvabilitii guvernului. Indicatorii Argentinei sunt comparai cu cei ai altor ri aparinnd regiunii Americii Latine, cum ar fi Mexic, Brazilia i Chile. 2. Auditul plilor de dobnd. ISA Argentina efectueaz un audit detaliat al plilor de dobnd utiliznd datele furnizate de Departamentul Administrrii Datoriei Publice, Departamentul Contabilitate General, Trezoreria Naional, Departamentul de Negocieri a Creditului i Departamentul Naional de Buget. Principala activitate de audit se axeaz pe managementul administrativ al serviciului datoriei i comisioanelor i controalele de audit corespunztoare. Comentariile sunt fcute din documentaia care ofer probe ale plilor i creditelor bugetare. ISA Argentina este, de asemenea, responsabil pentru urmtoarele zone de raportare i comunicare a datoriei publice: 1. Rapoarte de audit financiar ctre Instituii Financiare Internaionale (IFI). ISA Argentina auditeaz mprumuturile de la Banca Mondial, Banca de Dezvoltare Inter-American i Programul Naiunilor Unite pentru Dezvoltare pentru instituiile din aceste ri. Pentru fiecare program care a fost finanat prin aceste mprumuturi, ISA emite un raport de audit final. 2. Rapoarte de audit al performanei ctre IFI. n mod similar, ISA Argentina revizuiete atingerea scopurilor i monitorizeaz programele i proiectele finanate de IFI, n condiii de eficacitate, eficien i economicitate. Lacunele i diferenele dintre rezultatele planificate i cele reale sunt evaluate de ctre ISA. 3. Raportul de monitorizare a evoluiei datoriei publice. ISA Argentina monitorizeaz portofoliul de datorie public naional de la 30 iunie la 31 decembrie a fiecrui an. ISA obine informaii despre datoria public de la Ministerul Economiei i Lucrrilor Publice i le compar cu propriile sale date pe care le obine prin examinarea acordurilor de mprumut i din alte surse. Rezultatele obinute determin cifrele portofoliului de datorie public pentru fiecare dat. Acest portofoliu de datorie public este analizat i raportat dup cum urmeaz: (1) emiterea obligaiunilor guvernamentale n moned naional i strin; (2) mprumuturile obinute de la instituiile multilaterale i (3) Clubul de datorie public de la Paris. Alte evaluri efectuate de ISA Argentina includ rata de schimb i influena ratei de schimb asupra datoriei publice, maturitatea datoriei publice, portofoliul datoriei publice clasificat n funcie de monede i de tipuri de rat a dobnzii.
INFORMARE I COMUNICARE
n scopul atingerii obiectivelor datoriei publice, factorii de decizie politic trebuie s se bazeze pe un sistem de informaii care capteaz i difuzeaz informaii relevante i credibile despre datoria public. Informaia relevant i credibil despre datoria public este mai uor prezentat n conformitate cu urmtoarele condiii: i. Un sistem uniform de conturi guvernamentale este utilizat n mod consecvent n operaiunile de buget, numerar i datorie public. ii. O baz de date integrat ofer numerar potrivit, buget i date despre datoria public i faciliteaz fluxul de informaii dintre i n cadrul unitilor operaionale.
78
iii. Un organism de stabilire a setului de standarde de contabilitate stabilete un cadru contabil uniform i forma i coninutul cerinelor de raportare. iv. Grupuri interdepartamentale de coordonare gestioneaz evoluia sistemelor de informaii ntr-o manier integrat i receptiv. Pentru tranzaciile privind datoria public, este recomandat contabilitatea de angajamente mai mult dect contabilitatea pe baz cash sau altele hibrid. Guvernele care nregistreaz tranzaciile pe baz de numerar (cash) ar putea pierde obligaiile ctre furnizorii de bunuri i servicii primite dar nc nepltite, care sunt de obicei o datorie substanial. n mod similar, guvernele care opereaz mprumuturi i mprumuturi garantate pe baz de numerar pot recunoate obligaiile atunci cnd creanele sunt pltite, mai degrab dect atunci cnd angajamentele sunt fcute. Aceast metod contabil ar putea conduce la o subestimare a datoriei publice i produce stimulente distorsionate pentru managerii creditelor. Raportarea la timp privind datoria public ajut la prevenirea neregulilor i la protejarea activelor. Deoarece operaiunile de datorie public sunt asociate cu sume mari de numerar, informaiile n timp util cu privire la ncasrile i plile n numerar aferente tranzaciilor de datorie public pot descuraja fptaii fraudelor. Figura 8: Modul de raportare guvernamental asupra operaiunilor aferente datoriei publice: cazul Canadei
Din 1991, Ministerul Finanelor Canadian a prezentat un raport despre operaiunile de datorie public (numit acum raport de management al datoriei publice). El descrie i explic diverse aspecte ale programului privind datoria public, att pentru anul trecut ct i dintr-o perspectiv istoric. Acest raport se refer la gestionarea de ctre guvern a datoriei publice, mprumuturi i activiti de cash management i ofer informaii de baz cu privire la mprumuturile corporaiilor Coroanei (ntreprinderi de stat). Cel mai recent raport este mult mai anticipativ, pentru a oferi participan ilor de pe pia o mai bun nelegere a strategiei guvernului privind datoria public i preocuprile actuale. De exemplu, raportul constat c odat cu reducerea deficitelor i eliminarea de fapt a creterii mprumuturilor pe pia, guvernul se concentreaz acum pe meninerea pieelor lichide i eficiente. Raportul de management al datoriei publice din 1997 ofer o prezentare a st rategiei federale a managementului datoriei publice, statutul programului de datorie public federal din 30 noiembrie 1997 i o revizuire a operaiunilor privind datoria public federal pentru anii 1996 1997. Raportul este divizat n urmtoarele seciuni: mediul managementului datoriei publice federale, inclusiv mrimea i structura datoriei, mediul fiscal curent; o imagine de ansamblu a strategiei managementului datoriei publice federale i a managerilor acesteia; problemele actuale ale managementului datoriei publice i iniiativele luate la adresa acestora; detaliile programului de datorie public federal; distribuia deintorilor de instrumente ale datoriei publice guvernamentale o revizuire a operaiunilor privind datoria public a guvernului n moned local i strin n perioada 1996 1997; un sumar statistic al operaiunilor privind datoria public federal n 1996 1997.
MONITORIZARE
Proiectarea i funcionarea efectiv a oricrei organizaii nu este scutit de nevoia de schimbare. Astfel, mijloacele adecvate pentru monitorizare ar putea ajuta factorii de decizie s detecteze cnd mediul s-a schimbat i s ajute managerii datoriei publice s rspund prompt i eficient. Monitorizarea controalelor interne asupra datoriei publice ar putea implica comunicarea cu prile din mediul exterior, cum ar fi rapoartele externe ale prilor interesate, inclusiv creditorii instituionali, ageniile de rating de credit suveran i organizaiile internaionale. Monitorizarea poate fi efectuat att prin intermediul operaiunilor privind datoria public desfurate normal ct i prin audituri focusate separat. Managerii datoriei publice depind n mod normal de rapoarte periodice i anchete de la prile interesate interne i externe pentru a detecta tendine neateptate sau schimbri. Monitorizarea n curs de desfurare ar trebui s fie ncorporat n utilizarea periodic a site-ului, verificri pentru a stabili dac procedurile sunt urmate i managementul revizuirii rapoartelor. Din cnd n cnd, managerul datoriei publice poate de asemenea dispune o evaluare separat, aprofundat a controalelor interne.
OBIECTIVE I PROCEDURI DE AUDIT

Aceast seciune ofer sugestii de proceduri i obiective de audit pentru fiecare din cele cinci elemente ale controalelor interne - mediul de control, evaluarea riscurilor, activiti de control, informare i comunicare i monitorizare. Urmtoarele surse de informaii sunt frecvent utilizate n procedurile de audit enumerate n aceast seciune.
79
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
Experiena precedent de audit Interviuri ale funcionarilor datoriei publice Detalii biografice ale nalilor funcionari ai datoriei publice ntocmirea diagramelor Manuale de proceduri Legi i regulamente care acoper emiterea i raportarea datoriei publice Rapoarte de management Rapoarte de audit intern Minute ale ntlnirilor
MEDIUL DE CONTROL
Aa cum s-a discutat anterior, elementele mediului de control pot fi clasificate ca fiind: (A) valori etice i de integritate, (B) politici de resurse umane i (C) structura organizatoric. Procedurile i obiectivele de audit pentru aceste elemente sunt enumerate n continuare. A. Valori etice i de integritate Obiectivul 1: Se va determina dac exist un cod de conduit i modul n care acesta este pus n aplicare. Proceduri: ISA va trebui s obin probe orale i documentare pentru a rspunde urmtoarelor ntrebri: i. Managementul a promulgat un cod de conduit scris, aplicabil managementului i personalului, care s acioneze ca punct de reper pentru atitudinea i comportamentul managementului i personalului? ii. Codul de conduit acoper conflictele de interese sau ateptri de comportament? iii. Codul este comunicat n ntreaga unitate de management? iv. Angajaii iau la cunotin periodic de existena codului? v. Sunt informai angajaii cu privire la ceea ce ar trebui s fac n cazul n care ntmpin comportamente necorespunztoare? vi. Exist politici scrise care reglementeaz relaiile managementului cu angajaii, clienii, creditorii? vii. Exist o politic scris cu privire la tranzaciile cu pri afiliate? viii. Exist o politic scris n ceea ce privete darurile ce pot fi acceptate? ix. Exist o politic scris cu privire la declararea beneficiilor materiale i alte interese financiare din afar (inclusiv lucruri cum ar fi sponsorizri, pli de comisioane) de ctre funcionarii cheie ai datoriei publice? x. Sunt efectuate controale independente care s determine proprietatea comun, relaiile familiale nainte de tranzaciile majore de datoria public? Obiectivul 2: Se va determina atitudinea managerului datoriei publice fa de controalele interne. Proceduri: ISA va examina documentele pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri: i. Managementul ncurajeaz i acioneaz asupra evalurii independente a mediului de control i a controalelor interne? ii. Sunt revizuite scrisorile auditorilor managementului i rspund managementului de top? iii. Sunt rapoartele de audit intern privind controalele ncurajate de ctre managementul de top? iv. Exist un comitet de audit responsabil cu supravegherea angajamentelor de audit interne i externe? v. Managementul rspunde activ nclcrilor codului de conduit i legilor? vi. Msurile disciplinare luate sunt rezultatul nclcrilor comunicate n cadrul organizaiei? vii. Managementul a nlocuit vreodat procedurile normale, codurile sau controalele interne? Sunt aceste nlocuiri documentate i investigate? viii. Managementul asigur resurse adecvate pentru un nivel adecvat al muncii de audit intern? Se ia n considerare dac funcia de audit intern are dimensiuni corespunztoare, calitate i independen. B. Politicile de resurse umane Obiectivul 1: Se vor determina politicile i practicile de recrutare, remunerare i meninere pe post a managerilor datoriei publice. Proceduri: ISA va examina documentele pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri: i. Poziiile vacante ale managerilor datoriei publice sunt aduse la cunotina potenialelor persoane cu nalt calificare utilizndu-se mijloace de informare accesibile publicului larg?
80
Mecanismele de promovare i numire sunt transparente i bazate pe obiective i criterii adecvate pentru a preveni nepotismul i clientela? iii. Exist o revizuire independent (de exemplu: de ctre departamentul de sponsorizri sau comitetul care se ocup cu remuneraiile) a remuneraiei, inclusiv a plilor la rezilierea contractelor de munc? iv. Sunt ali factori dect realizarea pe termen scurt a obiectivelor de performan inclui n evalurile de performan? v. n evalurile de performan sunt incluse criteriile etice i integritatea? vi. Exist o revizuire independent (de exemplu: a auditului intern, auditului extern sau a consiliului de supraveghere) a funciilor i competenelor funcionarilor cheie? vii. Exist fie de post? Dac da, conin ele suficiente referine legate de controlul responsabilitilor? viii. Sunt funciile executive atribuite adecvat nivelurilor de management? Obiectivul 2: Se vor determina politicile i practicile de recrutare i formare a managerilor datoriei publice. Proceduri: ISA va trebui s obin probe prin observarea i examinarea documentelor pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri: i. Politicile de recrutare sunt scrise? Personalul de conducere instruit n mod corespunztor este contient de cerinele posturilor vacante i au abiliti adecvate de intervievare pentru a efectua interviuri de recrutare? ii. Sunt proceduri adecvate pentru a verifica experiena candidailor, calificrile i referinele? iii. Politicile de angajare necesit investigaii pentru nregistrri penale? iv. Sunt aduse la cunotin noilor angajai responsabilitile i ateptrile conducerii, de preferin detaliate n fia postului care este inut la zi de-a lungul angajrii lor? v. Exist o revizuire periodic a performanei fiecrui angajat de ctre eful su direct i este aceasta revizuit de managementul superior? vi. Revizuirea performanelor acoper obinerea necesitilor de dezvoltare i pregtire i a cerinelor viitoare de dezvoltare i pregtire a angajailor? vii. Exist proceduri corespunztoare sau de remediere a activitii ineficiente? viii. Exist proceduri disciplinare corespunztoare pentru nclcri ale codului de conduit al organizaiei sau alt comportament inacceptabil al angajatului? ii. C. Structura organizaional Obiectiv: Se va determina structura organizaional a managementului datoriei publice. Proceduri: ISA va obine probe prin observarea i examinarea documentelor pentru a rspunde urmtoarelor ntrebri: i. Exist o structur organizaional clar definit? Are aceasta linii clare de raportare care cuprind toate funciile i personalul organizaiei? ii. Responsabilitile funcionarilor datoriei publice sunt clar definite (preferabil n scris)? iii. Contractele de angajare ale funcionarilor sunt rezonabile (n termeni de durat, remuneraie, condiii)? iv. Sunt verificri corespunztoare i echilibrate n cadrul structurii managementului superior (de exemplu: directorii non-executivi, comitetul de audit, separarea responsabilitilor ntre preedinte i director executiv i supravegherea unei autoriti corespunztoare)? v. Conducerea (sau echivalentul acesteia) are un nivel corespunztor de expertiz i experien (n domenii precum economie, finane, contabilitate i sisteme de informaii)? vi. Exist manuale de proceduri actualizate care acoper att operaiunile privind datoria public ct i procedurile financiar-contabile? D. Sisteme informatice de gestionare a datoriei publice Obiectivul 1: Se va evalua sistemul informatic al datoriei publice. Proceduri: ISA va obine probe pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri: i. Sistemele informatice de gestionare a datoriei publice sunt administrate de o persoan cu nalt pregtire care raporteaz funcionarilor superiori din Ministerul Finanelor, Banca Central sau ambelor? ii. Sunt dezvoltatorii de software obstrucionai n verificarea computerelor i utilizarea softwareului cu date reale ale datoriei publice?
81
Programele privind datoria public i datele securizate ale datoriei publice sunt verificate doar de persoane autorizate? iv. Responsabilul programului i datelor de datorie public are acces la echipamentele computerizate pentru a opera programe sau a modifica datele privind datoria public? v. Parolele sunt atribuite n mod oficial, schimbate periodic i protejate de utilizarea persoanelor neautorizate? vi. Exist coduri terminale de identificare pentru a preveni accesul unor terminale neautorizate la liniile de comunicaie? vii. Exist liste actuale de personal autorizat i este verificat meninerea extinderii autorizrii lor? viii. Exist copii listate ale hard discului care s fie distruse nainte de descrcarea acestuia? Sunt datele privind datoria public de pe dischete i benzi magnetice complet terse cnd adresele fiierelor corespunztoare sunt eliminate din fiierul director? ix. Sunt folosite criptrile pentru a proteja confidenialitatea transmisiilor de date privind datoria public? x. Este hardware-ul computerului n legtur cu datoria public legat cu numerele de identificare atribuite angajailor specifici? Exist o reconciliere a nregistrrilor financiare i inventariere? xi. Sunt modificrile la software testate pentru a verifica corectitudinea procesului de schimbare a datelor datoriei publice? Obiectivul 2: Se vor evalua controalele aplicaiilor sistemului informatic de gestionare a datoriei publice. Proceduri: ISA va obine probe pentru a rspunde urmtoarelor ntrebri: i. Sistemul informatic are nglobate reguli, cum ar fi editarea verificrilor, verificarea acurateii informaiilor privind datoria public care sunt introduse n computer? ii. Funcionarii datoriei publice sunt prompt notificai de erorile aprute n prelucrarea tranzaciilor privind datoria public? iii. Sunt utilizate fiiere de control pentru a verifica dac informaiile corecte privind datoria public sunt actualizate pentru a preveni distrugerea accidental a fiierelor? iv. Sunt meninute copii ale fiierelor, programelor, documentaiilor privind datoria public? v. Exist o documentaie adecvat a aplicaiilor programelor i a procedurilor de prelucrare a datoriei publice? vi. Sunt furnizate prompt managerilor datoriei publice rapoartele de excepii? Sunt excepiile investigate i rezolvate? iii.
EVALUAREA RISCURILOR
Aa cum s-a discutat anterior, factorii de risc legai de operaiuni sunt mai mari ntr-o unitate de management a datoriei publice unde lipsete separarea atribuiilor critice i un personal calificat, care dispune de sisteme care nu ndeplinesc standarde tehnice, care are proceduri de luc ru neoficiale, n care lipsete capacitatea de a reevalua obligaiunile n mod regulat i nu se pstreaz documentaia complet a tranzaciilor privind datoria public. Obiectivele de audit i procedurile pentru riscurile operaionale i riscurile de fraud sunt: Obiectivul 1: Se va stabili dac indicatorii de risc operaional sunt prezeni n operaiunile de management al datoriei publice. Proceduri: Obinerea de probe suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri: i. Personalul responsabil pentru custodia activelor (datorii, titluri de valoare, numerar) este separat de contabilitate? ii. Personalul responsabil pentru contabilitatea datoriei publice are asigurat accesul la numerar, instrumentele de datorie public sau conturile bancare? iii. Personalul responsabil cu autorizarea tranzaciilor privind datoria public este separat de cel responsabil cu custodia activelor aferente? iv. Este nregistrarea tranzaciilor privind datoria public separat astfel c un singur membru al personalului nu este capabil s nregistreze o tranzacie privind datoria public de la origine pn la ultima poziie n registrele generale? v. Specialitii care angajeaz tranzacii privind datoria public, supervizorii lor i personalul de prelucrare au nivele de experien tehnic i calificare comparabile n domeniul managementului datoriei publice?
82
Personalul de management al datoriei publice este instruit n mod corespunztor n evaluarea, tranzacionarea i prelucrarea noilor i complexelor instrumente ale datoriei publice nainte de a fi introduse n bazele de date? vii. Sistemele pentru capturarea, procesarea i raportarea tranzaciilor privind datoria public sunt credibile? ndeplinesc acestea cele mai recente standarde tehnice? viii. Procedurile din unitatea de management al datoriei publice sunt scrise, previzibile i bine proiectate, cu meninerea unor piste de audit adecvate? ix. Unitatea de management al datoriei publice planificate are site-uri web de rezerv, resurse de calculator, resurse de comunicaii, alte faciliti de tranzacionare i auxiliare n caz de distrugere? x. Tranzaciile privind datoria public sunt acoperite n mod corespunztor de acorduri-cadru bine concepute care sunt n mod corespunztor executate i susinute de documentaie adecvat i n timp util? Sunt tranzaciile privind datoria public executate n conformitate cu legile i celelalte reglementri, inclusiv gajarea activelor guvernamentale, folosirea procedurilor cu numerar i a contractelor de restructurare a datoriei? xi. Personalul de management al datoriei publice este capabil s efectueze o evaluare independent a pieei pentru toate titlurile de valoare? Obiectivul 2: Se va determina dac n cadrul operaiunilor de management al datoriei publice sunt prezente fraude sau indicatori de risc nalt. Proceduri: Obinerea de probe suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri: i. Funcionarii datoriei publice sunt reticeni n a oferi informaii auditorilor? ii. Sunt ignorate constatrile din trecut cu privire la controalele interne slabe? iii. Exist un risc semnificativ al nclcrii politicilor i procedurilor de ctre management n scopuri ilegitime cu intenia de ctig personal sau prezentare eronat a situaiei datoriei suverane sau a conformitii acesteia? iv. n tranzaciile privind datoria public sunt ntotdeauna utilizate documente numerotate? v. Exist fotocopii sau lipsesc documente privind datoria public? vi. Exist tranzacii privind datoria public inexplicabile care dovedesc lipsa unui scop clar? vii. Exist tranzacii privind datoria public care nu sunt aprobate de nalii funcionari? viii. Titlurile de valoare privind datoria public au fost schimbate la alt valoare dect la valoarea just de pia cu investitorii privai? ix. Funcionarii guvernamentali folosesc conturi bancare strine deschise n numele instituiei? x. ntre depozitele bancare i pli i nregistrri contabile privind datoria public exist discrepane ireconciliabile? xi. Exist descoperiri de cont neateptate sau diminuri ale soldurilor conturilor folosite n tranzaciile privind datoria public? xii. Au existat schimbri semnificative n reglementrile i declaraiile contabile privind datoria public care nu au fost puse n aplicare? xiii. Au fost alocate personalului nou angajat sarcini cu privire la activiti de control fr o instruire adecvat? xiv. Au fost instalate noi sisteme informaionale computerizate privind datoria public fr realizarea unor teste adecvate? xv. Au fost introduse noi tranzacii privind datoria public sau titluri de valoare fr nelegerea deplin a impactului asupra condiiilor financiare ale guvernului i bugetului? vi.
ACTIVITI DE CONTROL
Aa cum am discutat anterior, activitile de control ajut la obinerea asigurrii c managementul datoriei publice acioneaz n scopul atingerii obiectivelor guvernului privind datoria public. Una dintre cerinele unei activiti de control eficiente este aceea ca nalii funcionari ai datoriei publice s prezinte o declaraie prin care s se defineasc obiectivele datoriei publice n domenii specifice cum ar fi: lichiditatea datoriei publice, costul i stabilitatea serviciului datoriei publice. Activitile de control prin care se dorete atingerea obiectivelor specifice privind datoria public sunt completate cu activitile de control general care ncurajeaz autorizarea corespunztoare de a angaja tranzacii privind datoria public, prezentarea complet i credibil a tranzaciilor privind datoria public precum i protecia activelor.
83
Obiectivul 1: Se va determina dac guvernul are clar definite obiectivele, politicile i procedurile privind datoria public. Proceduri: Obinerea de probe suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri: i. Guvernul are un plan strategic al managementului datoriei publice i un manual de proceduri? ii. Tranzaciile privind datoria public sunt autorizate i executate n conformitate cu directivele managementului pentru ca astfel s fie atinse obiectivele specifice, precum garantarea unei lichiditi suficiente pentru a plti obligaiile curente, o int de maturitate medie a datoriei, o structur dorit a datoriei publice n valut i o pia intern de capital activ? Obiectivul 2: Se va determina dac tranzaciile au fost executate n conformitate cu politicile generale de control referitoare la nregistrarea eficace i eficient a tranzaciilor privind datoria public, protecia activelor, reconcilierea nregistrrilor privind datoria public i transparena raportrilor privind datoria public. Proceduri: Obinerea probelor suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri: i. Formularele privind datoria public sunt bine concepute i adecvat utilizate pentru a furniza o nregistrare complet a condiiilor privind datoria public, inclusiv data cnd este realizat tranzacia, suma iniial, garanii, perioada de rambursare, rata dobnzii, identitatea creditorului, moneda, graficul amortizrii principalului i garantul? ii. Exist o intrare unic de date privind datorie public utilizat pentru a evita inconsecvena n rapoarte i dublarea erorilor i pentru a minimiza costurile? iii. Sistemul de numerotare pentru tranzaciile privind datoria public i instrumente este n conformitate cu rapoartele prilor interesate externe, cum ar fi Banca Mondial? iv. Rapoartele privind datoria public ndeplinesc cerinele setului de standarde de prezentare i transparen al comunitii internaionale? v. Este restricionat accesul la documentele privind datoria public i operaiunile cu numerar? vi. Sunt tranzaciile dealerilor privind datoria public reconciliate cu nregistrrile contabile privind datoria public guvernamental? vii. n cazul n care banca central acioneaz ca agent fiscal al guvernului n tranzaciile privind datoria public, un auditor independent examineaz controalele interne ale bncii centrale?
INFORMARE I COMUNICARE
Controalele interne referitoare la informare i comunicare au ca obiectiv furnizarea ctre oficialii guvernamentali a unor rapoarte credibile asupra datoriei publice pentru a lua decizii n timp util n vederea contractrii de mprumuturi, ntocmirii bugetului i asigurrii lichiditilor. Obiectiv: Se va determina dac oficialii guvernamentali primesc informaiile privind datoria public de care au nevoie pentru a-i ndeplini responsabilitile. Proceduri: Obinerea de informaii suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri: i. Oficialii guvernamentali obin informaii n timp util pentru a prezenta un buget care include un serviciu al datoriei publice credibil? ii. Funcionarii managementului datoriei publice obin n timp util informaii privind soldul zilnic de numerar pentru a emite suficiente instrumente de datorie public n scopul garantrii lichiditilor existente la un cost rezonabil? iii. Oficialii guvernamentali ai HIPC dein informaii relevante i credibile privind datoria public pentru a obine toate beneficiile de reducere a datoriei publice n cadrul iniiativei HIPC? iv. Rapoartele privind datoria public includ cele mai recente informaii cu privire la noile probleme, restructurarea datoriei publice i datoria ntreprinderilor controlate de guvern i garantate de ctre guvernul central? v. Rapoartele privind datoria public sunt prezentate n conformitate cu standardele de contabilitate general acceptate ale rii i standardele de prezentare adoptate de comunitatea internaional?
84
MONITORIZAREA
Monitorizarea controalelor interne se va realiza prin propriul personal de audit intern; consultanii externi pot fi apelai pentru a efectua revizuiri majore ale controalelor interne. Obiectiv: Se va evalua eficacitatea activitilor de monitorizare n curs de desfurare. Proceduri: Obinerea de informaii suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri: i. Exist audituri interne anterioare asupra nregistrrilor de tranzacii privind datoria public? Dac da, se vor revizui recomandrile auditurilor interne i se va verifica dac au fost luate msuri corective. ii. Rapoartele auditului intern sunt prezentate factorilor de decizie ai datoriei publice? iii. Personalul a obinut nregistrri ale auditului intern i rapoarte ale managementului care compar bugetul cu actualele performane n ce privete mprumuturile privind datoria public, rambursrile i cheltuielile cu dobnzile? iv. Exist diferene semnificative ntre cheltuielile cuprinse n buget i cele efective, rambursri, cheltuieli cu dobnzi i soldurile revizuite i explicate de managerii datoriei publice? v. Dac numrul tranzaciilor privind datoria public a fost mic i sumele implicate mari, procedurile de audit au fost extinse pentru a urmri micarea fondurilor de la mprumuturile noi ctre conturile de numerar i ncasri? vi. Sunt monitorizate comunicrile de la creditori, autoriti de reglementare i alte pri externe pentru elementele semnificative n managementul datoriei publice? vii. Atunci cnd sunt dezvoltate i puse n aplicaie noi sisteme informaionale i de contabilitate se evalueaz oportunitatea activitilor curente de control? viii. Atunci cnd volumul i complexitatea tranzaciilor i portofoliul informaiilor privind datoria public crete semnificativ sunt actualizate sistemele informaionale i de contabilitate? ix. Este necesar ca angajaii s semneze pentru a dovedi desfurarea activitilor critice de control intern? x. Plngerile investitorilor sunt investigate cu promptitudine pentru cauzele care stau la baza lor?
ANEX Glosar datorie public Minuta negocierii

Minuta negocierii stabilete termenii generali a unei reealonri a datoriei convenit ntre creditorii din Clubul de la Paris i ara debitorului i este semnat de reprezentanii rilor creditoare care sunt obligate s recomande guvernelor lor condiiile convenite. Minuta negocierii specific serviciul datoriei ce va fi reealonat i pe ce perioad. Rata dobnzii percepute pentru datoria reealonat reprezint un subiect de negociere care conduce la ncheierea acordului bilateral ntre ara debitoare i fiecare creditor din Clubul de la Paris. Reducerea Datoriei i Serviciului Datoriei Acordurile de restructurare a datoriei ntre statele suverane i consorii de bnci comerciale creditoare implic o combinaie de rscumprri, schimburi de titluri de stat cu discount sau la dobnzi sub cele ale pieei. n cele mai multe cazuri, noile instrumente financiare sunt garantate cu titluri de stat ale Trezoreriei SUA. Conform planului Brady din martie 1989 aceste acorduri sunt susinute de mprumuturi de la creditori oficiali. Sustenabilitatea Datoriei Poziia referitoare la datoria public a unei ri cnd raportul dintre valoarea net actualizat a datoriei publice i volumul exporturilor i raportul dintre serviciul datoriei publice i volumul exporturilor sunt sub un anumit nivel int al rii, n intervale de 200 pn la 250 de procente i respectiv de la 20 pn la 25 %. n cuantificarea nivelului datoriei se includ datoria public i datoria public garantat. Analiza sustenabilitii datoriei Un studiu ntreprins n comun de FMI i Banca Mondial i personalul din ara n cauz, n consultare cu creditorii, la un anumit moment. Pe baza analizei sustenabilitii datoriei va fi determinat ncadrarea rii respective n categoria HIPC. Sporirea supravegherii n conformitate cu art. IV din articolele sale de acord, FMI monitorizeaz progresul economic al rilor care nu mai utilizeaz resurse FMI, dar continu s primeasc faciliti de reducere a datoriilor n
85
cadrul acordurilor de reealonare multianuale. rile sunt autorizate pentru a lansa versiuni de rapoarte editate de ctre personalul FMI ctre creditorii lor comerciali i oficiali. Creditele de export mprumuturile sunt acordate pentru a finana achiziiile specifice de bunuri i servicii din interiorul rii creditoare. Creditele de export sunt acordate de ctre furnizorul de bunuri cunoscut ca furnizor de credite; creditele de export sunt acordate de banca furnizorului, fiind cunoscute drept credite cumprtor. Clauza de bun-credin Aceast clauz a fost introdus n acordurile Cubului de la Paris n 1978 pentru debitorii care solicit sprijin ulterior perioadei de consolidare obinuit de 12 pn la 18 luni. n conformitate cu aceast clauz, creditorii Clubului de la Paris sunt de acord n principiu, dar fr un angajament, s soluioneze favorabil cererile ulterioare de reducere a datoriilor unei ri debitoare care respect programul FMI i care a solicitat scutirea de datorii comparabile de la ali creditori. O asemenea clauz mbuntit introdus pentru prima dat n 1983, merge dincolo de clauza standard prin specificarea perioadei viitoare de consolidare. Elementul Grant Msura de concesionalitate a unui mprumut, calculat ca diferen dintre valoarea mprumutului i suma plilor serviciului datoriei reduse n viitor fcute de ctre debitor exprimat ca procent din valoarea nominal a mprumutului. Prin convenie, este utilizat o rat de reducere de 10%. rile srace puternic ndatorate Un grup iniial de 41 de ri n curs de dezvoltare, incluznd, n 1993, 32 de ri cu un produs intern brut pe cap de locuitor de 695 dolari SUA sau mai puin i un raport dintre datorie i volumul exporturilor mai mare de 220% sau raportul dintre datorie i de produsul intern brut mai mare de 80% (vezi tabelul 1). De asemenea include 9 ri care au primit reealonarea concesional de la creditorii clubului de la Paris (sau care sunt poteniali eligibili pentru reealonare). Lista original a rilor srace puternic ndatorate se va schimba n contextul implementrii iniiativei HIPC i se va extinde pentru a include mai multe ri care se confrunt cu situaii de nesustenabilitate a datoriei chiar i dup aplicarea deplin a mecanismelor tradiionale de reducere a datoriei i care s-au angajat fa de Banca Mondial/FMI s sprijine programe de ajustare. Clubul de la Londra Un termen frecvent utilizat pentru un grup de bnci comerciale care se unesc pentru a negocia restructurarea creanelor lor mpotriva unui debitor suveran. Pentru Clubul de la Londra nu exist un cadru organizatoric, comparabil cu Clubul de la Paris. Dobnda moratorie Dobnda perceput pentru datoria reealonat. n Clubul de la Paris rata dobnzii moratorii este negociat bilateral de ara mprumuttoare cu fiecare creditor individual i prin urmare difer de la un creditor la altul. n clubul de la Londra, unde toi creditorii sunt considerai a avea acces la fonduri cu rate comparabile, rata dobnzii moratorii se aplic n mod egal tuturor obligaiilor reealonate. Clauza naiunii celei mai favorizate Acordurile ncheiate n cadrul Clubului de la Paris care cer debitorului s obin reducerea datoriei de la creditori din afara Clubului de la Paris n condiii mai puin favorabile dect cele obinute de la creditorii clubului de la Paris.
Tabelul 1: rile srace puternic ndatorate. Datoria extern
ara Angola Benin Bolivia Burkina Faso Burundi Camerun Republica Centrafrican Ciad Congo Coasta de Filde Guineea Ecuatorial Etiopia Ghana Guineea Total datorie extern -1994 (miliarde dolari SUA) 8,5 1,5 4,2 1,0 1,1 6,2 0,8 0,7 4,7 13,9 0,2 4,8 4,1 2,9 Deinut de ctre Banca Mondial, FMI i alte instituii multilaterale (%) 1,9 52,1 54,4 84,7 82,8 26,1 73,1 79,3 14,9 24,3 44,9 44,1 65,0 45,3
86
Guineea-Bissau 0,7 Guyana 1,8 Honduras 4,0 Kenya 6,2 Laos 2,0 Liberia 1,1 Madagascar 3,6 Mali 2,6 Mauritania 2,1 Mozambic 5,0 Myanmar 6,1 Nicaragua 9,0 Niger 1,5 Nigeria 28,5 Ruanda 0,9 Sao Tome i Principe 0,2 Senegal 3,1 Sierra Leone 0,7 Somalia 1,9 Sudan 16,6 Tanzania 6,2 Togo 1,2 Uganda 3,0 Vietnam 22,2 Yemen 5,3 Zair 9,3 Zambia 4,9 Sursa: Sistemul Bncii Mondiale de raportare al debitorilor i estimrile FMI
49,5 34,0 51,8 44,6 26,2 38,6 44,8 47,0 39,9 20,9 23,9 14,6 56,3 16,9 82,8 72,3 56,9 45,2 40,0 17,0 42,3 55,5 68,6 1,0 22,7 25,1 40,8
Termenii de la Napoli Termeni concesionali de reducere a datoriei pentru rile cu venituri mici aprobai de Clubul de la Paris n decembrie 1994 i aplicai de la caz la caz. rile pot beneficia de o reducere a datoriei externe eligibile de pn la 67% n termenii valorii nete actualizate. Valoarea net actualizat a datoriei Suma tuturor obligaiilor viitoare ale serviciului datoriei (dobnd i principal) aparinnd datoriei publice existente actualizate la rata dobnzii de pe pia. Ori de cte ori rata dobnzii pentru un mprumut este mai mic dect rata de pia, valoarea net actualizat a datoriei este mai mic dect valoarea net actualizat cu diferena reflectnd elementul de grant. Datoria neconsolidat Aceasta este datoria care se afl integral sau parial exclus din reealonare i trebuie s fie rambursat n termenii convenii iniial. Creditorii oficiali Creditorii sectorului public. Unii sunt multilaterali, instituii financiare internaionale, cum ar fi Banca Mondial. Alii sunt bilaterali, agenii sau guverne, inclusiv bnci centrale. Clubul de la Paris Un forum n care restructurarea datoriilor a fost iniiat de ctre creditori oficiali ncepnd cu 1956. Trstura comun a rilor creditoare participante este aceea c fiecare are un sistem de asigurare a creditelor de export, deoarece tipul principal de cerere de despgubire reprogramat n cadrul Clubului de la Paris este asigurat de credite de export. Preedintele Clubului i un mic secretariat sunt furnizate de ctre Trezoreria Francez. Datoria public garantat Obligaia extern a unui debitor privat, a crei rambursare este garantat de ctre o entitate public. Clauza pull-back(tragere-napoi) Aceast clauz ntr-un acord de restructurare a datoriei declar c o minut de negociere este nul i neavenit, cu excepia cazului n care anumite aciuni au fost efectuate nainte de datele specificate. Aranjament stand-by O nelegere ntre FMI i o ar membr, conform creia achiziiile pot fi efectuate n cadrul facilitii tranei de credit pn la o sum convenit, n timpul unei perioade specificate, de obicei de 1218 luni. Resursele FMI sunt puse la dispoziie conform aranjamentului stand-by, n trane i de obicei, trebuie ndeplinite condiii n ceea ce privete politica de creditare, politica de mprumuturi guvernamentale sau ale sectorului public, politicile de comer exterior i utilizarea creditelor externe.
87
Standstill Un acord interimar ntre ara debitoare i creditorii si, bnci comerciale, n care rambursrile de principalul datoriei pe termen mediu i lung vor fi amnate i acest e obligaii de scurt durat va fi rostogolit, n ateptarea unui acord de reorganizare a datoriei. Obiectivul este de a oferi debitorului un acces continuu la un minim de finanare comercial n timp ce au loc negocierile, pentru a apra unele bnci mpotriva retragerilor brute de faciliti pe cheltuiala altora. Condiiile Toronto Condiiile speciale pentru reealonare pentru grupul HIPC au fost n vigoare din octombrie 1988 pn n decembrie 1991. Clauza de transfer Prevederea care angajeaz guvernul debitor pentru a garanta transferul imediat i fr restricii a schimbului valutar n toate cazurile n care sectorul privat pltete n moneda local n contrapartid pentru plata serviciului datoriei sale ctre creditorii Clubului de la Paris.
88
Anexa nr. 2
ISSAI 5440
Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de fond n auditurile financiare
Comitetul de Datorie Public INTOSAI Iulie 2007
89
Cuprins Introducere Partea 1 Partea 2 Partea 3 Partea 4 Elementele managementului datoriei publice Aplicarea standardelor de audit INTOSAI n auditurile datoriei publice Aplicarea testelor de fond n auditurile datoriei publice Teste de fond n auditul instrumentelor derivate
Lista tabelelor
Tabelul 1: Tabelul 1 a: Tabelul 1 b: Tabelul 1 c: Tabelul 2: Tabelul 3: Tabelul 4: Tabelul 5: ri srace puternic ndatorate. Datoria public extern Caracteristici ale activitilor de management al datoriei publice Acorduri instituionale Caracteristici ale activitilor de management al datoriei publice Trsturi ale pieelor primare i secundare Caracteristici ale activitilor de management al datoriei publice Managementul portofoliului acordurilor de datorie public i portofolii de referin Riscurile sistemelor informatice Teste de fond utilizate n auditurile datoriei publice Pai n aplicarea procedurilor analitice Teste de fond aplicate instrumentelor derivate
90
Introducere
Avnd n vedere termenii de referin prevzui n 1992 de ctre Comitetul de conducere al INTOSAI, Comitetului de Datorie Public (CDP) i s-a trasat sarcina de a publica ghiduri i alte informaii pentru utilizarea lor de ctre ISA, n scopul ncurajrii raportrii corespunztoare i managementului sntos al datoriei publice. n anii de nceput, Comitetul de Datorie Public i-a ndeplinit responsabilitatea prin publicarea ghidurilor asupra definirii, prezentrii i raportrii datoriei publice, a unui ghid de realizare a auditurilor controalelor interne ale operaiunilor de datorie public i documente referitoare la angajamentele financiare ale Guvernului, datorii contingente i riscuri fiscale. n 2002, CDP a ncheiat un parteneriat cu INTOSAI - IDI pentru dezvoltarea capacitii de auditare a datoriei publice n cadrul rilor membre INTOSAI i furnizarea de formatori pentru ntrirea capacitii auditrii datoriei publice. Acest ghid caut s creasc capacitatea auditrii datoriei publice prin furnizarea unui cadru general care poate fi utilizat pentru abordarea auditului datoriei publice i a ndrumrilor specifice modului de efectuare a testelor de fond. Acest ghid este bazat pe documentele dezbtute la ntlnirile CDP care au fost pregtite de ctre Biroul Naional de Audit al Marii Britanii i Biroul de Responsabilitate al Guvernului Statelor Unite. Ghidul ncorporeaz feed-back-ul primit din partea membrilor CDP, experilor n datorie public i auditorilor i este redactat pe baza standardelor de audit INTOSAI, Ghidului de management al datoriei publice ale Bncii Mondiale i FMI i ndrumarea anterioar furnizat de ctre CDP. Ghidul este proiectat pentru a fi relevant i accesibil unei audiene ct mai largi. Informaia este prezentat n termeni generali pentru identificarea conceptelor i problemelor pe ca re auditorii le pot lua n considerare atunci cnd examineaz datoria public. n acest fel, ghidul va facilita dezvoltarea proceselor de audit relevante i eficace ale ISA lund n considerare factorii prezentai n cadrul mediului naional. Pentru a asigura o atenie corespunztoare asupra cerinelor stabilite de auditori, ghidul este structurat n jurul cerinelor domeniului standard al INTOSAI. Fiecare domeniu standard furnizeaz o abordare structurat a ntregului proces de audit. n cadrul acestui format, analiza se concentreaz pe probleme specifice de datorie public aceasta pstreaz focalizarea documentului i previne comentariile exagerate asupra problemelor care se aplic n mod egal tuturor auditurilor financiare. Documentul se focalizeaz prin luarea n considerare a trei ipoteze referitoare la acoperirea problematicii ghidului i domeniului de aplicare; ghidul vizeaz n special auditarea tuturor instrumentelor de datorie public direct; ghidul presupune efectuarea unui audit financiar cu scopul de a furniza o opinie asupra unui set de situaii financiare (documentul nu este un ghid de audit al performanei); ghidul nu include proceduri de eantionare statistic. Temele datoriei, auditurile de performan ale datoriei i procedurile statistice pot fi subiectul unor ghiduri separate viitoare. n timp ce ghidul va realiza o trecere n revist a diferitelor aspecte ale auditului datoriei publice, exist consideraii specifice i aspecte relevante att pentru auditul financiar ct i pentru auditul performanei, acestea nefiind prezentate n acest document. Dup prezentarea standardelor de audit ale INTOSAI, acest ghid prezint testele de fond specifice, procedurile analitice i testele de fond pentru instrumente derivate.
Partea 1
Elementele managementului datoriei publice
Aceast seciune a ghidului furnizeaz cititorului o introducere succint n tema managementului datoriei publice, pentru a facilita introducerea n seciunilor de audit corespunztoare care vor urma. Temele sunt prezentate prin formularea urmtoarele ntrebri cheie: Ce este managementul datoriei publice? Cum este facilitat managementul datoriei publice? Ce instrumente sunt folosite pentru contractarea datoriei publice? Ce acorduri de responsabilitate exist?
1.1
Ce este managementul datoriei publice?
Managementul datoriei publice este procesul de stabilire i executare a strategiei de administrare i gestionare a datoriei publice n scopul de a contracta mprumuturi necesare la niveluri de cost i risc
91
dorite. Acesta trebuie s cuprind principalele obligaii financiare asupra crora guvernele centrale, regionale i locale i exercit controlul. Managementul datoriei publice este important deoarece: asigur un nivel i o rat de cretere a datoriei publice sustenabil ntr-o gam variat de circumstane; scade costurile mprumutrii publice pe termen lung, n acest fel reducnd impactul finanrii deficitului i contribuind la sustenabilitatea fiscal i a datoriei; evit crizele economice ce pot aprea din cauza unei structurri inadecvate a datoriei publice; portofoliul datoriei publice este de obicei cel mai mare portofoliu financiar dintr-o ar i poate avea un impact de anvergur asupra stabilitii financiare n consecin este esenial un management eficace.
1.2
Cum este sprijinit managementul datoriei publice?
Exist o gam de msuri pe care guvernele le pot introduce pentru a asigura un management eficace al datoriei publice. Aceasta include dezvoltarea unui cadru legal pentru a furniza parametri de ansamblu pentru activitatea de management al datoriei publice, de exemplu, n ceea ce privete autoritatea de a emite instrumente de datorie public i tipurile de instrumente care pot fi folosite. Cadrul legal se manifest el nsui prin acorduri organizaionale. Aceste acorduri trebuie s fie clare i transparente. Alocarea responsabilitilor ntre Ministerul Finanelor, Banca Central sau o agenie de management al datoriei publice separat n ceea ce privete politica de management al datoriei i emisiuni le primare de datorie public, operaiunile de pe piaa secundar, facilitile de depozit i acordurile care reglementeaz tranzaciile cu instrumentele datoriei publice, trebuie s fie prezentat publicului mpreun cu detalii despre obiectivele de management al datoriei publice i msurile de cost i risc care trebuie adoptate. Liniile directoare de management al datoriei publice ntocmite de FMI i Banca Mondial identific caracteristicile dezirabile suplimentare ale unui management al datoriei publice eficace: Coordonarea cu politicile monetare i fiscale managerii datoriei publice, consultanii n politici fiscale i bncile centrale trebuie s contribuie la nelegerea obiectivelor fiecruia dintre acetia, avnd n vedere interdependenele dintre instrumentele politicilor lor diferite. Dac nivelul de dezvoltare financiar permite, atunci ar trebui s existe o separare a managementului datoriei publice, obiectivelor politicii monetare i respon sabilitilor. Disponibilitatea informaiilor publicul ar trebui s aib acces la informaii referitoare la procesul pentru formularea i raportarea politicilor de management al datoriei publice, detalii despre portofoliul i structura datoriei publice i activelor financiare inclusiv moneda, maturitatea i structura ratei dobnzii. Strategia de management al datoriei publice ar trebui s existe o strategie de management al datoriei publice care specific obiectivele managementului datoriei publice i care ia n considerare riscurile inerente. Aceasta ar trebui completat prin politici de management ale rentabilitii numerarului pentru a permite autoritilor s -i ndeplineasc ntr-o msur de nalt siguran obligaiile lor financiare pe msur ce acestea devin scadente. Cadrul legal al managementului riscului pentru a evalua riscul, managerii datoriei publice trebuie s conduc cu regularitate teste de stres asupra portofoliului datoriei pe bazele unor ocuri financiare i economice la care guvernul i o ar la modul mai general sunt potenial expuse. Trebuie s fie dezvoltat un cadru adecvat pentru a permite managerilor de datorie public s identifice, s administreze i s gestioneze compromisurile dintre riscurile i costurile ateptate aferente portofoliului de datorie public. Managerii datoriei publice trebuie s ia n considerare impactul pe care datoriile contingente le-ar putea avea asupra poziiei financiare a guvernului, incluznd lichiditatea global atunci cnd acesta ia decizii de mprumutare. Dezvoltarea i meninerea unei piee eficiente pentru instrumentele de datorie public n scopul minimizrii costului i riscului pe termen mediu i lung, managerii datoriei publice trebuie s se asigure c politicile i operaiunile sunt consistente i in pasul cu dezvoltarea unei piee eficiente pentru instrumentele de datorie public. De exemplu, guvernul trebuie s se strduiasc s dobndeasc un fundament investiional
92
complet pentru instrumentele de datorie public intern i extern cu privire la cost i risc i ar trebui s-i trateze investitorii ntr-un mod echitabil. Operaiunile de management al datoriei publice pe piaa primar trebuie s fie transparente i predictibile i guvernele i bncile centrale trebuie s promoveze dezvoltarea unor piee secundare rezistente la ocuri, care pot funciona cu eficacitate sub o gam variat de condiii de pia.
1.3
Ce instrumente sunt folosite pentru contractarea datoriei publice?
n cel mai larg sens, datoria public const n totalitatea datoriilor sectorului public, inclusiv datoriile contingente viitoare. Datoria public conine instrumente precum: Obligaiuni pe termen mediu i lung acestea sunt instrumentele care furnizeaz cu regularitate deintorului un venit (cuponul) i rscumpr valoarea principalului la scaden. Acestea pot fi folosite n forme variate dintre care cele mai obinuite sunt: (i) convenional care ndreptete deintorul la un cupon nominal fix, (ii) legat de un indice unde plile cuponului sunt legate de un indice oficial. n mod tipic, obligaiunile dein o proporie mare n portofoliul datoriei iar guvernele le emit cu o gam diferit de maturiti i rate de cupon pentru a facilita un management eficace al datoriei publice n conformitate cu strategia i obiectivele. Termenele de maturitate ale obligaiunilor variaz n mod considerabil, dar de obicei sunt pentru cel puin un an, n timp ce orice termene ce depesc 15 ani sunt considerate termen lung. Instrumentele pe termen scurt suplimentar, guvernele emit de asemenea instrumente cu maturiti pe termen scurt de mai puin de un an. De exemplu, certificatele de trezorerie n SUA i Marea Britanie sunt utilizate pentru a ajuta guvernele s se descurce cu fluxurile de numerar pe termen scurt. Instrumentele derivate managerii datoriei publice utilizeaz de obicei instrumente financiare cunoscute sub denumirea de derivate pentru a schimba caracteristicile portofoliului de datorie public. Cele mai obinuite sunt swap-urile pe moned i dobnd, contractele forward. mprumuturile i depozitele guvernele pot mprumuta fonduri sub forma mprumuturilor sau a depozitelor de numerar de la diferite surse att ca parte a activitilor de cash management ct i ca management al datoriei publice pe termen lung. Contractarea mprumuturilor se poate face de pe plan intern, de exemplu de la banca central, ct i de pe plan extern, de exemplu printr-o organizaie internaional cum ar fi FMI. Cu toate acestea, auditorul poate constatata c prezentul ghid poate fi aplicat , cu modificri minore, i altor tipuri de instrumente de datorie public, cum ar fi garaniile i asigurrile. Acest ghid este focalizat asupra auditurilor ageniei de management al datoriei publice. Cnd nu este cazul, de exemplu atunci cnd datoria public este administrat i gestionat de cteva entiti publice, auditorul trebuie s se asigure c toate dintre aceste entiti sunt auditate n mod corespunztor i c relaiile dintre ele sunt luate n considerare. De exemplu, situaiile financiare ale guvernului ar trebui s includ toate datoriile suportate de ctre toate acele entiti publice asupra crora trebuie s fie aplicate proceduri consolidate n mod sntos.
1.4
Ce acorduri de responsabilitate exist
Acordurile de responsabilitate sunt deosebite de la o ar la alta i reflect cadrul legal i alte circumstane naionale. n contextul acestui document, merit s notm dou aspecte importante ale responsabilitii aa cum sunt descrise mai jos: Publicarea situaiilor financiare guvernele pot publica situaii financiare cu privire la activitile managementului datoriei publice. Aceste activiti pot fi prezentate n conturi proiectate ntr -un mod specific, astfel nct s furnizeze informaii despre managementul datoriei publice sau s furnizeze informaii relevante treptat ntr-o gam de publicaii. Auditul extern al activitilor managementului datoriei publice ghidurile FMI/Banca Mondial recunosc importana rolului pe care ar trebui s-l joace auditorii externi i statul cu privire la activitile managementului datoriei publice care trebuie auditate anual de ctre auditorii externi. Avnd n vedere cele de mai sus, seciunile care urmeaz sunt proiectate pentru a asista auditorii ISA cnd efectueaz auditul situaiilor financiare referitoare la activitile managementului datoriei publice.
93
Partea 2 Aplicarea standardelor de audit INTOSAI n auditurile datoriei publice

Pentru a ne asigura c ISA acord o atenie corespunztoare cerinelor auditului, aceast seciune a ghidului introduce urmtoarele standarde INTOSAI n contextul unui audit al datoriei publice. 2.1. Planificarea auditului datoriei publice Cerinele standard ale INTOSAI Auditorul trebuie s planifice auditul ntr-o manier care s asigure un audit de o nalt calitate efectuat n timp util, ntr-un mod economic, eficient i eficace. Acesta trebuie s: Identifice aspectele importante ale mediului n care opereaz entitatea auditat Dezvolte i s neleag relaiile de responsabilitate Ia n considerare forma, coninutul i utilizatorii opiniilor de audit, concluziilor i rapoartelor Specifice obiectivele de audit i testele necesare pentru a le ndeplini Identifice sistemele cheie de management i control i s efectueze o evaluare preliminar pentru identificarea punctelor tari i punctelor slabe Determine pragul de semnificaie al problemelor ce urmeaz s fie luate n considerare Analizeze activitatea auditului intern al entitii auditate i programul su de lucru Evalueze gradul de ncredere care poate fi pus pe seama altor auditori, de exemplu, auditorii interni Stabileasc abordarea de audit cea mai eficient Efectueze o analiz pentru a stabili dac au fost luate msuri adecvate privind concluziile i recomandrile rapoartelor de audit precedente Furnizeze o documentaie corespunztoare pentru planul de audit i pentru munca propus. Auditorii trebuie s i planifice munca astfel nct s efectueze auditul n mod eficient, s dezvolte i s documenteze planul general de audit, descriind desfurarea auditului i domeniul de aplicare ateptat. Auditorii dezvolt i documenteaz natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate necesare pentru punerea n aplicare a planului general de audit. De asemenea, auditorii revizuiesc activitatea de audit planificat i, dac este necesar, o mai revizuiesc pe parcursul auditului. Aceast seciune ofer auditorilor ISA orientri suplimentare cu privire la aspectele pe care s le ia n considerare atunci cnd se aplic standardul INTOSAI cu privire la planificarea audit ului activitilor de management al datoriei publice.
2.1.1. Identificarea aspectelor importante ale mediului

Auditorii trebuie s identifice aspectele importante ale mediului n care funcioneaz entitatea auditat (Ministerul de Finane, agenia de management al datoriei publice sau alte entiti publice responsabile pentru gestionarea i administrarea datoriei publice auditate), suficient pentru a le permite s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care ar putea avea un efect asupra modului n care activitile de management al datoriei publice sunt realizate i raportate. nelegerea mediului n care funcioneaz entitatea auditat asist auditorii n evaluarea riscurilor de eroare, n determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit, n evaluarea probelor de audit i n luarea n considerare a coerenei i exactitii situaiilor financiare n ansamblu atunci cnd finalizeaz auditul. Auditul activitilor de management al datoriei publice implic obinerea unei nelegeri a modului de funcionare a managementului datoriei publice, a factorilor economici generali care pot influena practicile de management al datoriei publice i cunoaterea pieelor i a tipurilor de instrumente financiare utilizate n mprumuturi.
2.1.1.1 nelegerea modului de funcionare a managementului datoriei publice

Pentru a realiza o abordare de audit eficace, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a modului de funcionare a managementului datoriei publice. Auditorul analizeaz n mod regulat modul de
94
funcionare pentru a se asigura c impactul unor evoluii i schimbri semnificative este reflectat corect n timpul auditurilor actuale i viitoare. n obinerea nelegerii modului de funcionare a managementului datoriei publice, auditorii pot lua n considerare conformitatea activitilor de management al datoriei cu Liniile directoare pentru administrarea datoriei publice emise de FMI/Banca Mondial. Evaluarea modului de funcionare a managementului datoriei publice, n raport cu criteriile stabilite n liniile directoare, pot oferi auditorului o imagine despre: Obiectivele i coordonarea managementului datoriei publice; Transparena i responsabilitatea managementului datoriei publice; Cadrul instituional pentru managementul datoriei publice; Strategia de management al datoriei publice; Cadrul de administrare a riscurilor pentru activitile de management al datoriei publice; Rolul managerilor datoriei publice n promovarea unor piee eficiente. Tabelele urmtoare prezint liste de verificare ale concluziilor din Ghidul FMI/Banca Mondial pentru managementul datoriei publice, pe care auditorii trebuie s l ia n considerare atunci cnd analizeaz modul de funcionare a managementului datoriei publice. Tabelele au fost elaborate pe baza unui chestionar trimis managerilor datoriei publice din mai multe ri, n scopul de a identifica caracteristicile cheie ale operaiunilor de management a datoriei publice. Tabelele nu reprezint o list cuprinztoare de factori care ar trebui s fie prezeni n toate activitile de management a datoriei publice. Listele sunt ilustrative i nu sunt destinate s cuprind fiecare caracteristic care ar putea fi prezent n rile membre INTOSAI. Tabel 1 a: Caracteristicile activitilor de management al datoriei publice reglementri instituionale
Reglementri instituionale comune O autorizare anual de mprumut Un plafon care limiteaz datoria Programe de datorie public n moned local i strin gestionate n mod unitar Agenii separate de management al datoriei publice Birouri separate de front i back Unitate de management al riscurilor, separat (middle office) Linii directoare pentru managementul pieei i riscul de credit Rapoarte anuale asupra managementului datoriei publice Evaluri externe regulate a activitilor de management al datoriei publice Audituri anuale asupra managementului tranzaciilor datoriei publice Cod de conduit i orientri privind conflictul de interese pentru personalul de management al datoriei publice Proceduri de recuperare a activitii
Sursa: Liniile directoare pentru managementul datoriei publice FMI/Banca Mondial, 2002
Este aceast caracteristic prezent n activitile de management a datoriei publice auditate de ISA (Da sau Nu)
Tabel 1 b: Caracteristicile activitilor de management al datoriei publice caracteristici de pia primar i secundar
Caracteristici ale pieelor primare i secundare pentru instrumentele datoriei publice Caracteristici ale pieelor primare pentru instrumentele datoriei publice Licitaii folosite pentru emisiuni aferente datoriei publice interne mprumuturi sindicalizate cu pre fix folosite pentru emisiuni aferente datoriei publice interne Titluri de stat tip benchmark emise pe piaa intern Programe de licitaie pre-anunate Participarea Bncii centrale pe piaa primar Dealeri primari Acces universal la licitaii Limite de participare strin Clauz de aciune colectiv, emisiuni pe piaa intern Clauza de aciune colectiv, emisiuni pe piaa extern Este aceast caracteristic prezent n activitile de management al datoriei publice auditate de ISA (Da sau Nu)
95
Caracteristici ale pieelor secundare pentru instrumentele datoriei publice Instrumente financiare (bonduri, derivate, credit furnizor) Mecanisme ale tranzaciilor pe pia Sistem precis de compensare i decontare Limite privind participarea strin
Tabel 1 c: Caracteristicile activitilor de management al datoriei publice managementul portofoliului acordurilor de datorie public i portofolii de referin
Managementul portofoliului acordurilor de datorie public Teste de stres asupra expunerii la riscul de pia Tranzacii efectuate pentru a profita de fluctuaiile ratelor de dobnd sau de schimb Solduri n numerar gestionate separat de datoria public mprumuturi n valut integrate managementului rezervelor valutare Sisteme specializate de management al informaiilor Sisteme informatice de management specializate n administrarea riscurilor Caracteristicile portofoliilor de referin Durat Maturitate Raport datorie rat dobnd fix / variabil Structura monedei Prezentarea public a instrumentelor de referin Utilizarea instrumentelor derivate
Aceast caracteristic este prezent n activitile de management al datoriei publice auditate de ISA? (Da sau Nu)
2.1.1.2 Factori economici generali

Pentru a dezvolta o abordare de audit eficace, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a factorilor economici generali care influeneaz activitile de management al datoriei publice. Factorii economici generali sunt susceptibili s influeneze natura i aria activitilor de management al datoriei publice. De exemplu, cnd rata dobnzii pare s creasc, un debitor poate ncerca s stabileasc nivelul efectiv al ratelor dobnzilor mprumuturilor cu rat variabil prin folosirea unui swap pe rata dobnzii sau contracte forward. Factorii economici generali care sunt relevani includ: Nivelul general al activitii economice interne; Condiiile economice specifice; Nivelul ratelor dobnzilor i disponibilitatea de finanare (i) poate avea impact asupra evalurii pasivelor (ii) lichiditatea pieei poate avea implicaii asupra tipului i costurilor instrumentelor de datorie disponibile; Inflaia, ratele de schimb i controalele (i) pot afecta evaluarea posturilor cheie din bilan (ii) pot avea impact asupra deciziilor legate de tipul de instrument de datorie public ce va fi folosit de exemplu obligaiunile cu dobnd fix sau indexat, n moned local sau strin (iii) pot avea un impact material asupra contului de profit i pierdere (iv) orice reevaluare/depreciere a activelor/pasivelor n valut poate avea impact asupra valorii activelor i pasivelor n perioada post bilanier; Caracteristicile pieelor relevante pentru instrumentele utilizate de debitor, inclusiv lichiditatea i volatilitatea acestor piee (i) condiiile i credibilitatea pieelor de capital interne i internaionale (ii) condiiile i credibilitatea pieelor de instrumente derivate interne i internaionale; Fluxurile de numerar ale debitorului (i) capacitatea de a satisface rambursarea dobnzilor cnd acestea devin scadente (ii) decizii cu privire la rscumprarea anticipat a datoriei (iii) politica fiscal i ncasrile niveluri mai ridicate de impozitare pot duce la mprumuturi publice mai mici, ndatorarea public n sine putnd fi parte, de-a lungul timpului, a unei politici de impozitare corect.
96
2.1.1.3. nelegerea tranzaciilor i practicilor

Auditorul trebuie s obin abiliti sau cunotine adecvate pentru a planifica i efectua un audit al activitilor de management al datoriei publice, inclusiv nelegerea tranzaciilor i practicilor privind managementul datoriei publice. Abilitile i cunotinele speciale includ obinerea nelegerii pentru: Caracteristicile de funcionare i profilul de risc al pieelor financiare n care opereaz managerii datoriei publice; Instrumentele financiare utilizate de managerii datoriei publice i caracteristicile lor; Sistemul informaional al entitii auditate. Acest lucru poate cere auditorilor s aib cunotine sau aptitudini speciale cu privire la aplicaiile informatice atunci cnd informaii semnificative despre instrumentele financiare sunt transmise, procesate, meninute i accesate electronic; Metodele de evaluare ale instrumentelor financiare. Acest lucru poate fi deosebit de important n cazul n care entitatea auditat folosete instrumentele derivate. Instrumentele derivate pot avea caracteristici complexe care necesit ca auditorii s aib cunotine speciale pentru a evalua msurarea lor, recunoaterea i Cerinele legislaiei relevante, reglementrilor i standardelor contabile aplicabile aseriunilor din situaiile financiare aferente instrumentelor financiare. Membrii echipei de audit ISA pot avea aptitudinile i cunotinele necesare pentru planificarea i efectuarea procedurilor de audit referitoare la instrumentele financiare. Alternativ, ISA poate decide s apeleze la ajutorul unui expert cu cunotinele i aptitudinile necesare pentru planificarea i efectuarea procedurilor de audit, n special atunci cnd sunt implicate instrumentele derivate.
2.1.2. Specificarea testelor i obiectivelor de audit

Auditorul trebuie s obin probe adecvate, relevante i rezonabile pe care s-i bazeze concluziile. n elaborarea programului de audit, auditorii vor specifica obiectivele pe care le abordeaz.
2.1.3. Identificarea sistemelor de management i control cheie

Auditorul trebuie s obin i s documenteze o nelegere a sistemului contabil i a sistemului de management i control suficient pentru a determina abordarea de audit. Pentru un audit al activitilor de management al datoriei publice unde este probabil s fie procese complexe, tranzacii i probleme de contabilitate, auditorul trebuie s ia n considerare aspectele cheie ale sistemului de control intern, respectiv: Mediul de control: mediul de control este fundamentul controalelor interne n virtutea influenei sale asupra comportamentului personalului de management al datoriei publice. Managerii de top ai datoriei publice sunt responsabili pentru stabilirea i cultivarea unui mediu de control care promoveaz (i) valorile etice, (ii) politicile de resurse umane care sprijin obiectivele managementului datoriei publice, (iii) o structur organizaional cu linii clare de responsabilitate, (iv) sisteme de comunicare i informaionale care includ controale de securitate adecvate. Evaluarea riscului: procesul de identificare a circumstanelor i evenimentelor care pot mpie dica managerii de top s-i ndeplineasc obiectivele de management al datoriei publice i de msurare a probabilitii apariiei lor. Riscurile operaionale apar n cursul normal al administrrii i gestionrii tranzaciilor privind datoria public. Riscurile de fraud provin din greelile intenionate pentru a obine beneficii personale. Activitile de control: politicile i procedurile utilizate pentru obinerea asigurrii c directivele guvernului sunt urmate i aciunile sunt luate pentru a atinge obiectivele managementului datoriei publice. Informarea i comunicarea: n scopul de a atinge obiectivele managementului datoriei publice, oamenii politici i managerii datoriei publice trebuie s se bazeze pe un sistem de informaii care cuprinde i difuzeaz informaii relevante i credibile privind datoria public. Monitorizarea: procesul prin care evoluiile din mediul extern, precum i controlul intern asupra datoriei publice sunt monitorizate de ctre managerii datoriei publice pentru asigurarea unui rspuns prompt i eficient la schimbri. Acest lucru ar putea fi facilitat prin intermediul operaiunilor n curs de desfurare sau prin audituri separate.
97
Comitetul de datorie public INTOSAI a emis ndrumri detaliate cu privire la Planificarea i efectuarea unui audit al controalelor interne asupra datoriei publice (mai 2000)1.
2.1.4. Determinarea pragului de semnificaie

Auditorii trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit cnd efectueaz un audit. Auditorii trebuie s ia de asemenea n considerare pragul de semnificaie cnd determin natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit. n auditarea activitilor de management al datoriei publice, auditorii trebuie s fie contieni de faptul c modificrile din bilanul contabil nu pot avea o corelaie direct cu cele din situaia veniturilor. Auditorii pot alege, prin urmare, s considere elementele din bilan i cele din situaia veniturilor ca dou clase distincte de nregistrri contabile n scopul de a determina niveluri adecvate de materialitate. Auditorul ia de asemenea n considerare instrumentele derivate, garaniile i alte elemente din afara bilanului n stabilirea pragului de semnificaie. Acest lucru necesit o nelegere a naturii fiecrui element din afara bilanului (sau clas de elemente) i a impactului acestuia, ori a potenialului impact asupra situaiilor financiare ale entitii auditate.
2.1.5. Analiza i evaluarea gradului de credibilitate al auditului intern

Auditorii trebuie s obin o nelegere a activitilor de audit intern pentru a-i ajuta n planificarea auditului i n dezvoltarea unei abordri de audit eficiente. Cunotinele i abilitile necesare auditului activitilor de management al datoriei publice pot fi destul de diferite de cele necesare pentru auditul altor aspecte ale activitilor din sectorul public. Prin urmare, auditorii analizeaz importana oricrei uniti de audit intern care are cunotine i aptitudini pentru a parcurge activitile de management al datoriei publice. n unele entiti publice, auditul intern constituie o parte esenial a funciei de control al riscului operat de conducere. Activitatea efectuat de auditul intern poate servi auditorilor n nelegerea sistemului contabil i a controalelor interne i de asemenea n evaluarea riscului de control. Domeniile n care activitatea efectuat de auditul intern pot fi deosebit de relevante sunt: Examinarea gradului de adecvare a politicilor i procedurilor i conformitatea manage mentului cu acestea; Examinarea eficacitii procedurilor de control; Examinarea sistemului contabil utilizat pentru a procesa tranzaciile privind datoria public; Asigurarea c obiectivele managementului datoriei publice sunt pe deplin nelese n cadrul entitii auditate, n mod special acolo unde este cel mai probabil s apar expunerile la risc; Evaluarea modului de identificare, evaluare, administrare i gestionare a noilor riscuri legate de instrumentele financiare; Efectuarea de analize periodice pentru a oferi managementului asigurarea c activitile de management al datoriei publice sunt controlate n mod adecvat.
2.1.6. Stabilirea celei mai eficiente i eficace abordri de audit

Auditorii angajai n examinarea activitilor de management al datoriei publice vor determina o abordare a auditului la fel cum ar face-o pentru orice alt audit, avnd n vedere pragul de semnificaie i riscul asociat cu obiectivele de audit i situaiile financiare pentru determinarea celor mai adecvate proceduri de audit i surse de asigurare.
2.1.7. Examinarea recomandrilor i constatrilor de audit anterioare

n determinarea riscurilor cheie de audit aprute n timpul planificrii auditorul va determina dac au fost luate msurile adecvate privind recomandrile i concluziile rapoartelor de audit anterioare.
2.1.8. Furnizarea documentaiei corespunztoare

Auditorul dezvolt i documenteaz un plan general de audit descriind domeniul de aplicare ateptat i desfurarea auditului. Coninutul i forma precis a planului general de audit vor varia n funcie de
1
Disponibil pe site-ul Comitetului de Datorie Public, http://www.intosaipdc.org.mx
98
natura i amploarea activitilor de management al datoriei publice. Problemele importante de luat n considerare n etapa de planificare a auditului includ: Cadrul managementului datoriei publice i mediul n care opereaz; Cadrul legal i de reglementare; Stabilirea pragului de semnificaie; Examinarea problemelor complexe/semnificative; Stabilirea procedurilor analitice; Sistemele de documentare i identificarea cheilor de control; Identificarea i evaluarea riscurilor.
2.2. Evaluarea controlului intern n managementul datoriei publice

Cerinele domeniului standard INTOSAI: Auditorul, n stabilirea ntinderii i domeniului de aplicare al auditului, trebuie s studieze i s evalueze credibilitatea controalelor interne. 1. S evalueze mediul de risc 2. S analizeze i s evalueze sistemul informaional al entitii 3. S stabileasc separarea atribuiilor n cadrul entitii. Procedurile de planificare i vor asigura auditorului o nelegere a cadrului instituional n care se ncadreaz activitile de management al datoriei publice i prin acest lucru se asigur o cunoatere a operaiunilor cheie. Auditorii utilizeaz cunotinele lor pentru a evalua mediul de risc al entitii i sistemul de control intern.
2.2.1. Evaluarea mediului de risc

Auditorii evalueaz mediul de risc. n evaluarea mediului de risc, auditorii vor avea n vedere o diversitate de factori incluznd: Cadrul legal care reglementeaz activitile de management al datoriei publice i orice mandat stabilit de ctre guvern pentru cei responsabili cu operaiunile de management al datoriei publice; Cadrul instituional pentru stabilirea planurilor operaionale i asigurarea supravegherii eficiente a activitilor de management al datoriei publice; Experiena i cunotinele managerilor datoriei publice i a celor nsrcinai cu supravegherea; Orice presiuni neobinuite cu care se confrunt managerii datoriei publice, inclusiv presiuni de pia care ar putea duce la o nclcare a angajamentelor de mprumut; Complexitatea sistemelor informatice ale entitii auditate sau modificrile aduse acestor sisteme; Complexitatea portofoliului de management al datoriei publice sau a deciziei de a angaja noi tipuri de instrumente de datorie public. Managementul datoriei publice este complex i managerii datoriei publice pot s nu ia n considerare toate riscurile i expunerile la risc. De exemplu, alegerea instrumentelor de datorie public folosite de managerii datoriei pentru asigurarea finanrii va avea un impact asupra riscurilor la care este expus entitatea auditat. Utilizarea de instrumente derivate complexe este probabil s conduc la creterea expunerilor la riscul de pierderi financiare mai mult dect utilizarea unor instrumente simple precum obligaiunile. De exemplu, instrumentele de datorie cu opiuni ncorporate pot crete nivelul de incertitudine al emitentului prin reducerea efectiv a maturitii portofoliului i crearea unei expuneri mai mari la riscul de pia/riscul de refinanare. Riscurile pe care auditorul le va lua de asemenea n considerare atunci cnd va evalua mediul de risc al activitilor de management al datoriei publice vor include i riscurile asociate cu managementul portofoliului de datorie public, cum ar fi: Riscul de credit riscul ca un ter s fie n imposibilitatea de a-i plti datoriile. Riscul de credit poate lua o serie de forme, de exemplu: (i) riscul de livrare sau de decontare n cazul n care managerul datoriei publice deconteaz partea sa din tranzacie dar terul nu reuete s livreze (ii) tranzaciile cu instrumente derivate sau opiuni n cazul n care terul nu poate plti ceea ce datoreaz atunci cnd contractul ajunge la maturitate;
99
Riscul de lichiditate riscul ca managerii datoriei publice s fie n imposibilitatea de a genera o cerere suficient pentru instrumentele datoriei publice, pentru a ajunge la nivelurile necesare de finanare. O cauz poate fi o pia secundar slab a instrumentelor de datorie public; Riscul ratei dobnzii expunerea portofoliului de datorie public la fluctuaiile nefavorabile ale ratelor dobnzilor. De exemplu, managerii datoriei publice pot mprumuta pe termen scurt pentru a finana pe termen lung un program de cheltuieli anticipnd o scdere a ratei dobnzii. Dac ratele dobnzilor cresc, entitatea public se confrunt cu creterea costurilor de finanare cnd vine momentul refinanrii mprumuturilor sale. mprumutul pe termen lung ar introduce o mai mare certitudine a costurilor de finanare, dar ar reduce capacitatea de a profita de orice scdere a ratelor dobnzii; Riscul valutar riscul de pierdere, din cauza modificrilor nefavorabile a ratelor de schimb nregistrate n perioada de rambursare, fa de momentul emiterii. De exemplu, n condiiile unei volatiliti a pieei, emiterea unor instrumente de valori mari exprimate n moned strin sau titluri de valoare indexate pot determina vulnerabilitatea debitorului din cauza costurilor serviciului datoriei; Riscul de pia expunerea care apare ca o consecin a micrilor n preul de pia al activelor care pot fi tranzacionate pe o pia definit. n cazul n care managerii datoriei publice sunt angajai n activiti comerciale sau utilizeaz instrumentele derivate n scopuri speculative, valoarea activelor publice poate fi afectat semnificativ de micrile n preul pieei; Riscul de refinanare (rollover) riscul asociat cu rscumprarea i rennoirea datoriei publice. Acest lucru se poate referi la o serie de factori, de exemplu: (i) profilul maturitii datoriei n cazul n care managerii datoriei publice nu gestioneaz i nu administreaz prudent echilibrul dintre datoria public pe termen scurt i cea pe termen lung, (ii) atractivitatea instrumentelor de datorie public pentru investitori, (iii) ntmpinarea cerinelor debitorului la rscumprarea datoriei publice cu capacitatea de plat, de exemplu prin ncasrile de numerar planificate sau prin mprumuturi noi; Riscurile operaionale n evaluarea mediului de risc, auditorul evalueaz impactul controalelor angajate de ctre managerii datoriei publice. Eseniale pentru buna desfurare a activitilor de management al datoriei publice sunt controalele sistemelor IT i separarea atribuiilor. Aceste aspecte sunt luate n considerare mai jos n seciuni separate: controale de gestiune pentru obinerea asigurrii c instrumentele de mprumut au fost utilizate n conformitate cu politicile convenite, orientrile i limitele de autoritate; nregistrarea proceselor de luare a deciziilor, pentru a demonstra c motivele introducerii tranzaciilor selectate sunt nelese n mod clar; stabilirea limitelor de credit i revizuirea periodic a acestora; verificarea realizrii tranzaciilor cu creditorii n limitele aprobate; solicitarea confirmrilor terei pri pentru a obine verificarea detaliilor tranzaciei de ctre teri potrivirea i reconcilierea confirmrilor terei pri cu nregistrrile interne; testarea periodic a tranzaciilor de ctre auditul intern pentru a confirma detaliile acestora i verificarea conformitii cu strategia de management al datoriei publice; existena autoritilor delegate i a limitrilor pentru personalul cheie, de exemplu dealeri; verificri pentru obinerea asigurrii c tranzaciile au fost nregistrate corespunztor, complet i cu acuratee n registrele contabile i sunt corect prelucrate n orice moment, de la registre subsidiare pn la situaiile financiare finale; existena i completarea listelor de verificare pentru obinerea asigurrii c licitaiile securizate sunt n conformitate cu procedurile convenite; existena unui manual de proceduri pentru operaiunile cheie, cuprinztor i actualizat acesta ajut la obinerea asigurrii c personalul are o surs de ndrumare autorizat atunci cnd este necesar; efectuarea i documentarea de reconcilieri cheie de exemplu, reconcilierile bancare lunare, reconcilierile zilnice ntre nregistrrile dealerilor i sistemul de tranzacionare i ntre acesta din urm i sistemul de contabilitate; testarea periodic a modalitilor de recuperare n caz de distrugere pentru obinerea asigurrii realizrii activitilor de management al datoriei publice ntr-o perioad de urgen.
100
2.2.2. Sistemele informaionale

Auditorii revizuiesc i evalueaz sistemele informaionale ale entitii, inclusiv sistemul co ntabil. Pentru a realiza aceasta, auditorii obin cunotine despre sistemul contabil, modificrile aduse i modul de funcionare al acestuia. Complexitatea instrumentelor de datorie public reprezint un factor determinant al nivelului necesar de complexitate att al sistemelor informatice ale entitii auditate (inclusiv sistemul de contabilitate) ct i al procedurilor de control. Ca urmare a numrului mare de tranzacii efectuate, a complexitii i nevoii rapide i precise de prelucrare i recuperare a informaiei, sistemele de management al datoriei publice sunt invariabil bazate pe sisteme informatice. Problemele auditului sistemelor informatice de management al datoriei publice sunt n esen aceleai ca i la auditul oricrui alt sistem informatic. Cu toate acestea, exist o serie de caracteristici asociate cu managementul datoriei publice care pot crete riscul asociat sistemelor informatice. Acestea sunt prezentate n Tabelul 2. Tabelul 2: Riscurile sistemelor informaionale
Caracteristic Risc asociat Detectarea i corectarea erorilor de prelucrare poate fi dificil Erorile de programare i celelalte erori hardware sau software sistemice, pot avea un efect financiar redus asupra fiecrei tranzacii dar cu un impact financiar semnificativ datorit numrului mare de tranzacii Fr a lua msuri de urgen adecvate, o cdere a sistemelor informatice poate conduce la pierderi de informaii Pistele de audit al proceselor computerizate pot fi dificil de urmat Un risc crescut de fraud cu ajutorul sistemelor computerizate Deficienele n atribuirea drepturilor de acces n sistem pot fi potenial semnificative
Volumul tranzaciilor este mare
Procesele computerizate sunt complexe Activele sunt dematerializate n format electronic, i prin urmare, datele electronice pot avea o valoare intrinsec semnificativ ncrederea semnificativ este bazat pe separarea sarcinilor i modul de accesare a sistemului O mare varietate de sisteme sunt adesea folosite pentru prelucrarea diferitelor produse financiare. De exemplu, sisteme diferite ar putea fi utilizate pentru nregistrarea activitilor de tranzacionare, administrarea licitaiilor titlurilor de valoare, cash managementul, ntocmirea situaiilor financiare i generarea informaiilor de management Modele i foi de calcul computerizate complexe cu proceduri mai puin formalizate i controale asupra dezvoltrii i funcionrii sunt adesea folosite n managementul datoriei publice pentru administrarea portofoliului de stabilire a preurilor i reevaluare
Creterea posibilitii de eroare prin intermediul problemelor de interfa a sistemului
Exist un mai mare potenial de eroare de program n sistemele dezvoltate care funcioneaz n acest fel
Evaluarea i revizuirea sistemelor informatice trebuie realizate de ctre personalul de audit cu experien i competene relevante n acest domeniu. nainte de a ncepe revizuirea, ISA ar putea lua n considerare dac personalul calificat este disponibil sau ar trebui s fie adus din alte structuri pentru a ntreprinde acest lucru.
2.2.3. Separarea atribuiilor

Separarea corespunztoare a atribuiilor n cadrul activitilor de management al datoriei publice este esenial pentru a minimiza pierderile financiare i daunele aduse reputaiei managerilor datoriei publice datorit erorilor sau activitilor frauduloase. Este general cunoscut faptul c activitile de management al datoriei publice bine gestionate se caracterizeaz printr-un model recunoscut de separare a atribuiilor. Acest lucru este descris perfect n urmtorul extras din Liniile directoare privind datoria public, emise de FMI/Banca Mondial. Responsabilitatea operaional pentru managementul datoriei este n general separat n birouri front i back cu responsabiliti i atribuii distincte i linii separate de raportare. Front-office-ul este de obicei responsabil pentru executarea tranzaciilor n pieele financiare, inclusiv n gestionarea licitaiilor i a altor forme de mprumut i n toate celelalte operaiuni de finanare. Este important s se asigure c persoana care execut o tranzacie de pia i persoana responsabil de introducerea tranzaciei n sistemul contabil sunt persoane diferite. Back-office-ul se ocup de decontarea tranzaciilor i ntreinerea
101
nregistrrilor financiare. ntr-o serie de cazuri, un birou separat de middle sau de management al riscului a fost de asemenea stabilit pentru a efectua analize de risc i pentru a face posibil monitorizarea i raportarea riscurilor legate de portofoliu precum i evaluarea performanei managerilor datoriei publice fa de orice repere strategice. Aceast separare ajut la promovarea independenei acestor structuri i monitorizarea cadrului de management al riscurilor responsabililor cu efectuarea operaiunilor de pia. n cazul n care serviciile de management al datoriei publice sunt furnizate n numele managerilor datoriei publice de ctre banca central (de exemplu, serviciile de licitaii i registratur), responsabilitatea i rspunderile fiecrei pri i acordurile cu privire la standardele de servicii pot fi formalizate printr-un acord de agenie ntre banca central i managerii guvernamentali ai datoriei publice. O absen a acestor departamente cheie de responsabilitate este de natur s ngrijoreze auditorul cu privire la eficacitatea mediului de control. Auditorul poate efectua investigaii suplimentare pentru a stabili de ce o astfel de separare a funciilor nu este prezent i dac riscurile ulterioare prezentate su nt atenuate n alt mod. Auditorul poate decide s ridice orice probleme reziduale n mod oficial managerului datoriei publice.
2.3. Conformitatea cu legile i regulamentele aplicabile

Cerine standard INTOSAI: n realizarea auditului de regularitate (financiar) trebuie fcut un test de conformitate cu legile i regulamentele aplicabile. Auditorul trebuie s conceap msurile i procedurile de audit pentru a furniza o asigurare rezonabil cu privire la detectarea erorilor, neregulilor i actelor ilegale care pot avea efecte materiale directe asupra datelor prezentate n situaiile financiare sau asupra rezultatelor auditurilor de regularitate. Auditorul trebuie s fie contient de posibilitatea actelor ilegale care ar putea avea un impact indirect dar semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra rezultatelor auditurilor de regularitate. n efectuarea auditurilor de performan, trebuie fcut o evaluare a conformitii cu legile i reglementrile aplicabile atunci cnd este necesar s fie ndeplinit obiectivul de audit. Auditorul trebuie s conceap modul de efectuare a auditului pentru a furniza asigurarea rezonabil de a detecta acte ilegale care ar putea afecta n mod semnificativ obiectivele de audit. De asemenea auditorul ar trebui s fie atent la situaii sau tranzacii care ar putea indica acte ilegale care pot avea un efect indirect asupra rezultatelor auditului. 1. Revizuirea conformitii cu legile i regulamentele este deosebit de important atunci cnd se auditeaz programele guvernamentale. 2. Cei care planific auditul trebuie s aib cunotine despre cerinele de conformitate care se aplic la entitatea auditat. 3. Auditorul trebuie s fie atent la situaiile i tranzaciile care ar putea indica acte ilegale care pot avea un impact indirect asupra rezultatelor auditului.
2.3.1. Revizuirea conformitii cu legile i regulamentele aplicabile

Auditul activitilor managementului datoriei publice nu este diferit de auditul unei orice alte funcii publice n ceea ce privete cerina ca auditorii externi s-i planifice i s-i realizeze procedurile lor de audit, s evalueze i s raporteze rezultatele acestora, recunoscnd faptul c nerespectarea de ctre entitatea auditat a legilor i regulamentelor poate afecta material situaiile financiare. Cnd se auditeaz activitile datoriei publice, de o importan deosebit este revizuirea conformitii cu legile i regulamentele aplicabile.
2.3.2. Cunoaterea cerinelor de conformitate

Cadrul legal i de reglementare care guverneaz activitile de management al datoriei publice definesc natura i aria activitilor respective. Cerinele de conformitate care se aplic entitii auditate pot mbrca diferite forme: Cerine legale aa cum sunt prevzute n legislaia primar sau secundar; Cerine de reglementare aa cum sunt determinate de ctre o entitate care stabilete acele reguli de exemplu, cerinele bunei practici cu privire la msuri mpotriva splrii banilor stabilite pentru industria serviciilor financiare;
102
Cerine de supraveghere stabilite de ctre guvern de exemplu, necesitatea de a respecta graficul plilor anuale efectuate de managementul datoriei publice aa cum a stabilit anual Ministerul Finanelor. Un alt exemplu i mai general, necesitatea de a aciona ntr-o guvernan corporativ eficace i n procesele de management al riscului cu respectarea cerinelor pentru entitile publice. n cadrul privind conformitatea, cerinele specifice puse pe seama ageniilor de management al datoriei publice pot fi diferite, dar includ: Restricii n ceea ce privete tipul instrumentelor de datorie public i pieele pe care pot fi folosite; Restricii ce pot fi exprimate asupra ntregului nivel al datoriei publice de exemplu, exprimat ca procent din produsul intern brut; Instruciuni asupra numrului, mrimii i calendarului privind emisiunile aferente datoriei publice de exemplu, licitaii privind titlurile de valoare; Cerine legate de tranzaciile cu instrumente derivate ale contrapartidelor. n plus fa de cerinele interne, managerii datoriei publice trebuie s ia n considerare i cerinele internaionale cum ar fi de exemplu condiionalitile acordurilor ncheiate cu instituii financiare internaionale care au fost stabilite n negocierile anterioare privind datoria public.
2.3.3. Situaii i tranzacii ilegale

Abilitatea auditorului de a se alerta la situaii sau tranzacii care ar putea indica fapte ilegale este n mod direct legat de nelegerea acestuia asupra activitilor managementului datoriei publice mai ales n ceea ce privete cerinele legale i de reglementare controlul i guvernana acestui cadru. Dac auditorul devine contient de problemele sau tranzaciile n cazul crora exist dubii n ceea ce privete conformitatea acestora, atunci acestea pot fi lmurite cu managerul datoriei publice atunci cnd sunt aduse explicaii corespunztoare i suplimentare. Asigurarea cu privire la asemenea probleme poate fi de asemenea obinut din revizuirea auditorului asupra mediului de control al managementului datoriei publice i n special asupra existenei i funcionrii unei funciuni de conformitate eficace n cadrul unei agenii de management al datoriei publice. Auditorul trebuie s se concentreze asupra unor domenii n care exist riscuri sporite cu privire la activiti ilegale i n consecin inta de audit va funciona n mod corespunztor. De exemplu, auditorul poate concluziona c exist riscuri specifice ale instrumentelor de datorie public folosite n scopul sp lrii banilor. Atunci auditorul poate realiza o munc de audit focalizat pe evaluarea caracterului adecvat al controalelor efectuate n acest domeniu i poate verifica dac acele tranzacii specifice se constituie n aciuni de splare a banilor. Un domeniu important cruia auditorul i se poate adresa ntr-o etap premergtoare este reprezentat de semnificaia relativ pentru audit a problemelor poteniale legale i de reglementare. De exemplu, auditorul poate considera c dovada faptului c au fost utilizate instrumente de datorie public pentru facilitarea splrii banilor constituie o nclcare a prevederilor legale care va conduce la un raport cu opinie calificat asupra situaiilor financiare. n mod alternativ, nerespectarea plilor impuse de guvern poate fi privit mai mult ca un eec al sistemului de control dect ca o nclcare a legislaiei. n acest context, auditorul poate ajunge la concluzia c includerea acestei probleme n raportul su ctre agenia de management al datoriei publice este suficient. Ceea ce constituie un rspuns corespunztor dat de ctre un auditor va depinde de circumstanele specifice care apar i de contextul naional n cadrul cruia i desfoar activitatea auditorul.
2.4. Obinerea probelor de audit

Cerine standard INTOSAI Pentru a-l sprijini pe auditor n raionamentul su i n concluziile cu privire la organizarea, programul i efectuarea auditului, trebuie obinute probe adecvate, relevante i rezonabile. 1. Constatrile de audit, concluziile i recomandrile trebuie s se bazeze pe probe. 2. Auditorii trebuie s aib o nelegere raional a tehnicilor i procedurilor cum ar fi inspecia, observarea, chestionarea i confirmarea, in colectarea probelor de audit. n alegerea abordrilor i procedurilor trebuie s se acorde atenie calitii probelor de audit.
103
2.4.1. Constatri, concluzii i recomandri

n auditul activitilor managementul datoriei publice, auditorii trebuie s obin probe suficiente, adecvate, relevante i rezonabile pe care s se bazeze concluziile lor. De obicei, proba de audit este mai degrab persuasiv dect conclusiv i auditorul caut probe de audit din diferite surse, de natur diferit pentru a sprijini aceeai aseriune. Raionamentul auditorului pentru a stabili care prob de audit este cea mai potrivit este influenat de factori precum: Evaluarea naturii i gradului riscului de denaturare att la nivelul situaiei financiare ct i la nivelul bilanului sau al claselor de tranzacii; Natura sistemelor contabile i de control intern, inclusiv mediul de control; Materialitatea obiectului care este examinat; Experiena dobndit pe parcursul auditurilor anterioare i cunotinele auditorului despre activitatea care este auditat; Constatrile din procedurile de audit anterioare i din orice alt aciune de audit realizat pe parcursul pregtirii situaiilor financiare, inclusiv indicii de fraud sau eroare; Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile. n evaluarea probelor obinute ca parte a fazei de testare a auditului, auditorii de asemenea vor lua n considerare aseriunile cu privire la situaiile financiare. Aseriunile sunt reprezentrile acelora care au responsabiliti pentru realizarea situaiilor financiare ale managementului datoriei publice. Aceste aseriuni pot fi descrise prin urmtorii termeni generali: Existena existena unei datorii (unui activ) la un moment dat. De exemplu instrumentele datoriei publice incluse n situaiile financiare prin msurare i prezentare care exist la data bilanului; Drepturi i obligaii o obligaie (un activ) aparine entitii auditate la un moment dat. De exemplu, o entitate public are drepturi i obligaii asociate titlurilor de valoare, instrumente derivate raportate n situaiile lor financiare; Apariia o tranzacie sau un eveniment are loc i aparine entitii auditate pe parcursul perioadei relevante. De exemplu, o tranzacie care d natere unui instrument derivat, unui profit sau unei pierderi la cedarea unui titlu de valoare ca urmare a apariiei acestuia n cadrul perioadei de raportare financiar. Completitudinea nu exist datorii (active), tranzacii, evenimente nenregistrate sau obiecte neprezentate. De exemplu, toate activele i datoriile entitii auditate care rezult din mprumuturi publice sau instrumente derivate sunt raportate n situaiile financiare prin intermediul msurrii sau prezentrii. Evaluarea o datorie (un activ) este nregistrat la o valoare contabil corespunztoare. De exemplu, valorile instrumentelor derivate sau ale titlurilor de valoare raportate n situaiile financiare prin intermediul msurrii sau prezentrii au fost determinate n conformitate cu legislaia, regulamentele corespunztoare i cu standardele contabile aplicabile. Msurarea o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la suma i venitul sau cheltuiala corespunztoare care este alocat pentru acea perioad. De exemplu, plile de dobnd aferente instrumentelor de datorie public sunt acumulate sau nregistrate n mod cores punztor, profiturile/pierderile din emisiuni/maturiti sunt corect calculate i corect atribuite unei perioade contabile i au fost determinate n conformitate cu legislaia i regulamentele relevante, cu acordurile de mprumut i standardele contabile aplicabile. Prezentarea un obiect este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil, respectiv cu legislaia relevant i standardele contabile aplicabile.
2.4.2. Tehnici i proceduri

Auditorii pot folosi o varietate de surse pentru a obine probe i acetia trebuie s aib o nelegere corespuztoare a testelor de fond precum inspecia, observarea, chestionarea, confirmarea i recalcularea. Inspecia examinarea nregistrrilor, documentelor sau datoriilor/activelor tangibile. Trei categorii importante de probe sunt exemplificate dup cum urmeaz: o probele create i furnizate auditorilor de ctre prile interesate, incluznd obiecte precum extrasele de cont pentru numerar;
104
o evidena ntocmit de ctre prile interesate i inut de ctre partea auditat. De exemplu, soldul neachitat din tranzaciile repo; o evidena ntocmit i inut de ctre entitatea auditat incluznd grafice, nregistrri i reconcilieri(punctaje ale soldurilor) care stau la baza situaiilor financiare. Observarea se realizeaz asupra proceselor sau procedurilor realizate n special de ctre alii, acelea care nu las nici o urm de audit. De exemplu, aceasta ar putea include prezena la o licitaie privind datoria public i ulterior urmrirea termenelor realizate ale acelei licitaii sau prezena la o reuniune a comitetului de strategie. Aceast tehnic ajut la obinerea asigurrii c toate procedurile sunt corespunztor ataate la aceasta i monitorizate, precum i c intrrile sunt nregistrate cu acuratee n jurnalul pentru mprumuturi specifice. Chestionarea obinerea informaiilor de la persoanele care au cunotine de specialitate, persoane din interiorul sau din exteriorul entitii auditate. Chestionarele pot varia de la chestionarele scrise (formale) adresate prilor interesate, la chestionarele verbale (informale) adresate persoanelor din interiorul entitii auditate. Rspunsurile la chestionare pot furniza auditorilor informaii pe care acetia nu le-au deinut n prealabil sau informaii care s confirme probele de audit. Principalele pri interesate pe care auditorul le poate consulta ntr-un audit al datoriei publice includ dealerii primari i personalul ageniei de management al datoriei publice din departamentele front, middle i back office. Confirmarea chestionarele proiectate trebuie s confirme informaiile coninute n nregistrrile contabile. De exemplu, auditorul poate obine confirmarea direct a sumelor aferente datoriei publice prin intermediul comunicrii cu creditorii. Recalcularea verificarea exactitii matematice a nregistrrilor privind datoria public prin calcularea totalului, prin calcularea totalului prin ncruciare, prin recalcularea sumelor i prin urmrirea nregistrrilor din jurnal, soldurilor din registrul secundar i altor detalii din registrul general al conturilor corespunztoare. De exemplu, auditorul poate recalcula plile din lista plilor de dobnzi i poate urmri totalul sumelor de dobnzi pltibile din jurnalul general2. Abordarea auditorului n obinerea probelor de audit cerute va reflecta caracterul special i com plex al anumitor aspecte ale activitilor de management al datoriei publice. De exemplu, auditorul poate avea nevoie s revizuiasc caracterul adecvat al estimrilor contabile complexe utilizate de agenia de management al datoriei publice. Estimrile contabile sunt folosite pentru evaluarea scopurilor n anumite domenii ale managementului datoriei publice, de exemplu, provizioane pentru pierderi din mprumuturi i instrumente derivate: n revizuirea caracterului adecvat al provizioanelor pentru pierderi din mpru muturi, auditorii constat dac managementul i-a exercitat raionamentul ntr-un mod corespunztor urmnd o politic aplicat consecvent n determinarea nivelului provizioanelor; pentru instrumentele derivate variate, o evaluare de pia corect i independent ar putea s nu fie disponibil cu promptitudine. De exemplu, n pieele fr lichiditi este puin probabil ca agenia de management al datoriei publice s utilizeze unele modele matematice pentru a asigura o evaluare. Cnd se examineaz caracterul adecvat al modelelor matematice, auditorul poate s revizuiasc controalele, procedurile i s testeze modelul matematic i n special realizarea modelelor n condiiile de pia variate. n unele cazuri, auditori pot utiliza propriul lor model pentru a e xamina evalurile entitii auditate. Aceste proceduri implic obinerea unei nelegeri a ipotezelor i o revizuire a estimrilor implicate pentru rezonabilitatea, consistena i conformitatea cu practicile general acceptate. Probleme specifice pe care auditorul ar putea s le ia n considerare pentru a le include n analiz sunt: dac variabilele pieei i ipotezele utilizate sunt rezonabile, utile i valorificate la maximum; dac noile condiii justific o schimbare n variabilele i ipotezele de pia folosite; sensibilitatea evalurii la schimbrile variabilelor i ipotezelor.
De asemenea, auditorii pot efectua proceduri de urmrire i confirmare. CONFIRMAREA const n selectarea obiectelor eantionate dintr -un cont i ntoarcerea prin intermediul sistemului contabil pentru a gsi sursa documentrii pe care se sprijin obiectul selectat. URMRIREA const n selectarea obiectelor eantionate din sursa principal de documente i continuarea prin intermediul sistemului contabil pentru a gsi nregistrarea final a tranzaciilor (de exemplu n registrul general).
2
105
2.4.3. Calitatea probelor

Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursele interne sau externe i de natura acestora vizuale, documentare sau orale. n general: probele obinute i verificate direct de ctre auditori sunt mai credibile dect acelea obinute de la sau de ctre prile interesate. De exemplu, observarea vizual a operaiunilor datoriei publice i calculele efectuate de ctre auditori sunt mai credibile dect observrile i calculele fcute de ctre prile interesate. Probele sub forma documentelor i a reprezentrilor scrise sunt mai credibile dect repre zentrile verbale. Interviurile sunt probe de audit cu cea mai mic credibilitate. Interviurile cu prile interesate pot fi mai credibile dect interviurile cu personalul managementului datoriei publice, dar mai puin credibile dect documentele scrise. Documentele originale sunt mai credibile dect fotocopiile, faxurile i telexurile.
2.4.3.1. Probele provenite din surse externe

Auditorul se bazeaz n mod general mai mult pe probe care provin din surse externe dect pe probe care provin din nregistrrile proprii ale entitii auditate. n timp ce aceasta se aplic oricrui audit, este n mod special important n auditul datoriei publice. Pe ct de complex este natura sistemelor contabile, a tranzaciilor, a instrumentelor i evalurii, pe att de ridicate sunt valorile implicate i face ca probele prilor interesate s fie o surs de asigurare foarte eficient i de valoare. Exemple de domenii n care auditorii pot cuta probe externe corespunztoare: Evaluarea datoriilor i activelor include preurile publicate ale instrumentelor de datorie public i confirmrile prilor interesate. Aceasta poate fi de ajutor n evaluarea oricror modele utilizate de ctre entitatea auditat pentru evaluarea scopurilor. Soldurile de numerar includ extrasele de cont i confirmri ale prilor interesate. Existena i proprietatea datoriilor i activelor includ declaraii ale prilor interesate i confirmri. Apariia i msurarea tranzaciilor includ confirmarea de ctre prile interesate a tranzaciilor care implic instrumentele datoriei publice. Dobnda i ratele de schimb obinut din surse publicate independente, aceast informaie poate fi folosit pentru a testa exactitatea ratelor utilizate de ctre agenia de management al datoriei publice.
2.4.3.2. Probele obinute din nregistrrile proprii ale entitii auditate

Probele de audit obinute din nregistrrile entitii auditate sunt mai credibile atunci cnd sistemele de control intern i contabile aferente funcioneaz cu eficacitate. De aceea, punctul de vedere al auditorului asupra eficacitii sistemului de control intern i contabil este important n evaluarea calitii probelor de audit generate de sistemele i nregistrrile entitii auditate.
2.4.3.3. Probele obinute de la experi

Avnd n vedere caracterul tehnic i complexitatea activitilor managementului datoriei publice ISA va trebui s acorde atenie echipei de audit care trebuie s aib cunotine detaliate suficiente pentru a-i asuma rspunderea asupra tuturor aspectelor auditului. Domeniile n care sfatul unui specialist ar putea fi util includ: Tratamentul contabil i prezentrile asociate aferente instrumentelor complexe de datorie public, cum ar fi instrumentele derivate; Evaluarea modelelor utilizate de ctre managerii datoriei publice, de exemplu pentru a obine curbele de randament; Utilizarea sistemelor IT de ctre agenia de management al datoriei publice, de exemplu sistemele de tranzacionare i reglementare; Utilizarea tehnicilor i modelelor de referin; Utilizarea instrumentelor de evaluare a riscului, de exemplu exprimarea riscului de pia prin utilizarea modelelor cost la risc;
106
Probleme de legalitate i conformitate, de exemplu calitatea i eficacitatea contractelor ISAD uti lizate n tranzaciile cu instrumente derivate i alte contracte utilizate n activiti de tranzacionare precum i acordurile de mprumut intrate n vigoare la semnarea lor de ctre agenia de management al datoriei publice.
2.5.
Examinarea situaiilor financiare
Cerine standard ale INTOSAI: n auditul de regularitate (financiar) i n alte tipuri de audit, auditorii trebuie s analizeze situaiile financiare pentru a stabili dac standardele de contabilitate pentru raportarea i prezentarea financiar acceptate sunt respectate. Analiza situaiilor financiare trebuie s fie efectuat ntr-un aa mod nct s se obin o fundamentare raional pentru a exprima o opinie asupra situaiilor financiare. 1. Situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu standardele contabile acceptate. 2. Situaiile financiare sunt prezentate lund n considerare circumstanele entitii auditate. 3. Sunt prezentate suficiente elemente despre situaiile financiare. Pentru a obine o fundamentare rezonabil n baza creia vor emite o opinie asupra situaiilor financiare, auditorii vor efectua astfel de revizuiri asupra situaiilor financiare numai n corelaie cu concluziile trase din alte probe de audit obinute. Probleme cheie pe care auditorii le-ar putea adresa atunci cnd efectueaz aceast revizuire sunt exemplificate n cele ce urmeaz.
2.5.1. Standardele contabile

Activitatea de fond realizat de auditor trebuie s furnizeze probe care s demonstreze faptul c situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea standardelor contabile acceptate. n aceast activitate vor fi utilizate informaii care s reflecte cunotinele profesionale ale auditorului despre standardele contabile, acestea aplicndu-se activitii de management al datoriei publice care este auditat i prezentrilor specifice din situaiile financiare. n timp ce exist un grad de similitudine ntre auditurile celor mai multe situaii f inanciare, auditul activitii de management al datoriei publice poate cere auditorului s fie familiar izat cu aspectele standardelor contabile care nu sunt deseori relevante pentru auditul altor funcii ale guvernului. De exemplu, este puin probabil ca auditorul s aib nevoie de expertiz n standardele contabile referitoare la instrumentele derivate.
2.5.2. Entitatea auditat

Pentru a obine asigurarea c situaiile financiare sunt prezentate cu atenia cuvenit circumstanelor auditate, auditorului i se vor cere cunotine aprofundate i actualizate att despre agenia de management al datoriei publice ct i despre piee financiare n general. n acest fel, prin aprofundarea corespunztoare a cunotinelor, auditorul se va putea baza pe acestea atunci cnd ia n considerare situaiile financiare. Astfel, auditorul va determina dac situaiile financiare: Sunt n conformitate cu nelegerea sa asupra activitii desfurate pe parcursul unui an; Sunt n concordan cu alte informaii publicate de exemplu alte rapoarte ale guvernului sau documente realizate de ctre agenia de management al datoriei publice; Reflect n mod corespunztor orice schimbare semnificativ extern care a avut loc - de exemplu schimbri organizaionale cu impact asupra managementului datoriei publice sau micri semnificative ale dobnzilor i ratelor de schimb.
2.5.3. Suficiena prezentrilor

n completarea verificrilor de fond cum ar fi obinerea asigurrii c situaiile financiare sunt corecte din punct de vedere numeric i consistente din punct de vedere al modului de ntocmire, auditorul poate dori de asemenea s ia n considerare dac prezentrile suplimentare cu privire la activitatea de management al datoriei publice sunt suficiente i corespunztoare. Exemple de aspecte pe care consideraiile auditorului le poate acoperi, includ urmtoarele: Informaii clare i accesibile despre activitile managementului datoriei publice i scopul situaiilor financiare;
107
Detalii despre obiectivele ageniei de management al datoriei publice; Detalii despre reglementrile cu privire la raportare; O revizuire a activitii i performanei pe perioada auditat; Informaii despre evenimente ulterioare datei de nchidere a bilanului; Informaii despre procedurile managementului riscului n baza crora a acionat agenia de management al datoriei publice; Comentarii asupra riscurilor specifice cu care s-a confruntat agenia de management al datoriei publice de exemplu, (i) riscul de pia, analiza cost/risc i informaii asupra profilului ratei dobnzii (ii) instrumentele derivate politicile operaionale care guverneaz utilizarea acestor instrumente i expunerile cu care se confrunt managerul datoriei publice; Detalii despre politicile contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare de exemplu detalii referitoare la conveniile contabile, evaluarea titlurilor de valoare, tranzaciile repo, ctigurile i pierderile din operaiuni de tranzacionare, recunoaterea venitului; Prevederea unei analize a maturitii titlurilor de valoare emise i neachitate; Analiza pe segmente a diferitelor activiti, de exemplu analiza ntre managementul datoriei publice i managementul resurselor trezoreriei; Prezentarea detaliilor despre tranzaciile dintre prile afiliate.
2.6.
Raportarea rezultatelor auditului
Cerine standard INTOSAI: La sfritul fiecrui audit auditorul va exprima o opinie scris, va redacta un raport independent, corect i constructiv ce va conine constatri ntr-o form adecvat, uor de neles, clare i lipsite de ambiguitate, incluznd doar acele informaii care sunt sprijinite de probe de audit adecvate i relevante. Cu privire la auditurile de regularitate, auditorul trebuie s ntocmeasc un raport scris care poate fi parte a raportului asupra situaiilor financiare sau un raport distinct asupra testelor de conformitate cu legile i regulamentele aplicabile. Raportul trebuie s conin o declaraie de asigurare pozitiv asupra acelor obiecte testate pentru conformitate i o asigurare negativ asupra acelor obiecte care nu au fost testate.
2.6.1. Raportul auditorului

Cerinele de raportare ale auditorului cu privire la situaiile financiare aferente activitilor de management al datoriei publice sunt similare cu acelea ce aparin auditului altor funcii ale guvernului. n consecin, n completare la respectarea cerinelor standard de audit ale INTOSAI, auditorul poate fi ndrumat prin standardele de audit naionale mpreun cu orice alte cerine de raportare suplimentare impuse sau convenite de ctre guvern.
2.6.2. Comunicri suplimentare

n completare la raportul i opinia auditorului asupra conturilor, auditorul poate de asemenea s ntocmeasc alte documente cheie care s creasc calitatea procesului de audit i s adauge valoare entitii auditate. De exemplu, la nceputul unui audit auditorul poate s pregteasc un document stra tegic care s stabileasc aria i scopul auditului i care s furnizeze detalii despre modul n care va fi condus auditul i problemele cheie asupra crora auditorul dorete s atrag atenia ageniei de management al datoriei publice. Pe parcursul auditului, auditorul poate considera c este oportun s comunice ntr-un mod formal cu agenia de management al datoriei publice i poate pregti scrisori i rapoarte n mod corespunztor. Caracterul i ntinderea unor astfel de comunicri intermediare vor varia n funcie de problemele aprute. Cu toate acestea, la sfritul auditului este o practic comun pentru auditor s furnizeze ageniei de management al datoriei publice o scrisoare care descrie problemele cheie ntmpinate i s caute rspunsurile managementului la problemele ridicate i modul n care acestea vor fi rezolvate. Auditorul poate avea drepturi i responsabiliti suplimentare de informare a autoritilor de reglementare specifice. Acolo unde managementul datoriei publice este supravegheat de ctre o autoritate
108
de reglementare extern este probabil c auditorul va informa autoritatea de reglementare atunci cnd informaia a devenit disponibil pe parcursul realizrii auditului i: Auditorul a concluzionat c informaia este relevant pentru funciile autoritii de reglementare, acordnd atenie acelor aspecte care pot fi precizate n statut sau alte regulamente aferente; n opinia auditorului exist un interval de timp rezonabil pentru a crede c informaia este sau poate fi de o importan semnificativ pentru autoritatea de reglementare. Cu excepia rapoartelor de audit formale i a opiniei asupra situaiei financiare, este probabil ca auditorul s aib posibilitatea s-i foloseasc raionamentul profesional atunci cnd ntocmete i prezint rapoartele. Acesta permite auditorului s ia n considerare caracterul utilizatorului cruia i se adreseaz raportul i scopul documentului care a fost ntocmit. De exemplu, auditorul poate s ntocmeasc documente pe care s le ia n considerare managementul ageniei de management al datoriei publice, Guvernul sau Parlamentul.
Partea 3
Utilizarea testelor de fond n auditurile datoriei publice
Aa cum a fost prezentat n seciunea 2.4., testele de fond ajut auditorii s obin probe adecvate, relevante i rezonabile pentru a le sprijini raionamentul i concluziile. Obiectivul testelor de fond este acela de a-i ajuta pe auditori s determine dac sumele aferente tranzaciilor i soldurilor datoriei publice sunt reflectate corect. Tabelul de mai jos furnizeaz exemple de teste de fond utilizate n auditul datoriei publice. Tabelul 3: Teste de fond n auditurile datoriei publice
Aseriune Teste de audit Se vor obine confirmri de la deintorul instrumentelor de datorie public sau de la agentul fiscal sau deintorul de drept al nregistrrilor datoriei publice sau de la administrator Se vor examina acordurile care stau la baza datoriei publice i alte documente suport, confirmri primite de la creditori n format electronic sau pe suport hrtie pentru sumele raportate Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementri dup sfritul perioadei de raportare Se vor observa licitaiile i subscrierile Teste de audit Se vor obine confirmri de la deintorul instrumentelor de datorie public sau de la agentul fiscal sau deintorul de drept al nregistrrilor datoriei publice sau de la administrator Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementri dup sfritul perioadei de raportare Teste de audit Se vor revizui tranzaciile tuturor contrapartidelor. Cnd se cer detalii de la o contrapartid, se va acorda atenie care parte a organizaiei este rspunztoare i dac aceasta reprezint toate aspectele relevante ale colaborrii cu entitatea auditat Se vor trimite confirmri cu solduri zero ctre potenialii deintori ai dator iei publice sau contrapartidelor Se vor revizui declaraiile dealerilor primari pentru existena tranzaciilor i deintorii instrumentelor de datorie public Se vor utiliza tehnici IT suplimentare pentru a extrage date de tranzacionare globale pent ru a le concilia cu registrul general i raportul situaiei financiare Se vor realiza teste de eantionare ale tranzaciilor individuale pentru confirmrile contrapartidei i a documentelor de plat ncasate dup data scadent Se vor revizui nregistrrile contabile de dinainte i dup sfritul anului pentru tranzaciile neobinuite Se vor revizui confirmrile primite de la contrapartid dar care nu se potrivesc cu tranzaciile nregistrate Se vor revizui obiectele reconciliate i nerezolvate din rapoarte Se vor examina acordurile datoriei publice pentru instrumentele de derivate ncorporate Se vor revizui minutele comitetului de datorie public i a documentelor aferente Se vor efectua calcule pentru angajamentele corespunztoare i recunoaterea cheltuielii cu datoria public Teste de audit Se vor examina documentele pentru verificarea ncasrilor n numerar din mprumuturi Se vor obine confirmri de la agentul fiscal sau administratorul cu privire la valoarea nominal a sumelor datoriei publice Se va utiliza metoda recalculrii la preul pieei pentru un eantion cu o valoare ridicat a instrumentelor de datorie public Se va verifica exactitatea interpretrii contabile i a valorii de pia a instrumentelor datoriei publice denominate n monede strine Se vor utiliza preurile cotate pe pia pentru a verifica valorile prezentate ale instrumentelor datoriei publice, ale instrumentelor pieei monetare i ale instrumentelor derivate
Existen i apariie
Aseriune Drepturi i obligaii Aseriune
Completitudine
Aseriune
Evaluare i msurare
109
Prezentare
Se va verifica dac principiile contabile selectate i aplicate sunt n conformitate cu legislaia, regulamentele i standardele contabile aplicabile i dac acestea sunt adecvate pentru agenia de management al datoriei publice Se va verifica dac situaiile financiare i notele de subsol aferente furnizeaz o prezentare suficient care s nu fie nici prea detaliat i nici prea condensat Se va verifica dac situaiile financiare furnizeaz informaii despre problemele care ar putea afecta utili zarea acestora, nelegerea i interpretarea lor Se va verifica dac situaiile financiare reflect tranzacii ntr -un mod care prezint nivelele datoriei publice, rezultatele mprumuturilor i plile de dobnd i fluxurile de numerar, ntr -o ordine a limitelor acceptabile Se va revizui clasificarea instrumentelor de datorie public pentru a obine asigurarea c acestea sunt n conformitate cu legislaia, regulamentele i practicile
n completare la testele de fond, auditorii efectueaz proceduri analitice pentru a compara valorile efective i cele preconizate de finanare ntre variabilele cheie. Obiectivul acestei comparaii este acela de a identifica i a investiga motivul apariiei unei relaii neobinuite i neateptate ntre rata dobnzii prevzut n documentele oficiale i cheltuielile efective cu dobnda. Procedurile analitice constau n compararea soldurilor nregistrate cu ateptrile auditorului. Auditorul dezvolt o ateptare sau o estimare asupra valorii nregistrate care trebuie s se bazeze pe o analiz i o nelegere a relaiilor dintre sumele nregistrate i alte date. Aceast estimare este utilizat ulterior pentru a formula o concluzie asupra valorii nregistrate. O premis fundamental care st la baza procedurilor analitice este aceea potrivit creia relaiile acceptabile dintre date ar putea n mod rezonabil s prevaleze doar dac sunt cunoscute condiiile care ar putea schimba aceste relaii. Procedurile analitice se bazeaz n general mai mult pe date agregate dect pe valori unitare, ceea ce le face s fie mai eficace i eficiente dect testele tranzaciilor individuale. Procedurile analitice co mune implic utilizarea indicatorilor, tendinelor i a diverselor analize. Procedurile analitice mai complexe utilizeaz analize econometrice, incluznd regresul, simulrile, testele de stres i modelele economice la scal larg. Tabelul 4 descrie paii pe care auditorul trebuie s -i parcurg pentru aplicarea procedurilor analitice. Tabelul 4: Pai n aplicarea procedurilor analitice
a. Se va determina valoarea limit a materialitii. Aceast limit este valoarea diferenei dintre valoarea ateptat de auditor i valoarea nregistrat pe care auditorul o va accepta fr investigaie. Determinarea limitei este o problem a raionamentului auditorului. b. Se va identifica o relaie predictibil i plauzibil i se va realiza un model pentru a calcula suma probabil nregistrat. Se va lua n considerarea tipul denaturrilor ce ar putea aprea i modul n care acele denaturri vor fi detectate prin modelul aplicat. c. Se vor culege date pentru realizarea estimrilor i se vor efectua proceduri corespunztoare pentru a stabili credibilitatea datelor. Aceast credibilitate este n funcie de raionamentul auditorului. d. Se va realiza o estimare a valorii nregistrate utiliznd informaiile obinute pe parcursul etapelor anterioare. Precizia estimrii este n funcie de raionamentul auditorului. e. Se va compara valoarea estimat cu valoarea nregistrat i se va nota diferena. f. Se vor obine explicaii pentru diferenele care depesc limita stabilit, n cazul n care aceste diferene sunt considerate semnificative. g. Se vor corobora explicaiile aferente diferenelor semnificative. h. Se va determina dac explicaiile i probele coroborate furnizeaz dovezi suficiente pentru nivelul dorit al asigurrii de fond. Dac nu este posibil s se obin un nivel suficient de asigurare de fond pe baza procedurilor analitice, se vor realiza proceduri suplimentare i se va lua n considerare dac diferenele reprezint o denaturare. i. Se va lua n considerare dac evaluarea riscului combinat rmne corespunztoare, n mod special innd cont de orice denaturare identificat. Dac este necesar, se va revizui evaluarea riscului combinat i se vor lua n considerare efectele asupra ntinderii testelor de detaliu. j. Se va documenta valoarea oricror denaturri detectate prin proceduri analitice i efectele estimate. Limita materialitii nu este considerat o cunoscut sau o denaturare puin probabil i nu este inclus pe lista posibilelor ajustri de audit. k. Se va concluziona asupra prezentrii corecte a valorii nregistrate. l. Se va include documentarea activitii efectuate, a rezultatelor i concluziilor din documentele de lucru. Studiu de caz explicarea diferenei dintre cheltuiala cu dobnda previzionat i cea efectiv S presupunem c auditorul estimeaz o cheltuial cu dobnda pentru perioada curent n valoare de 80 milioane dolari. Auditorul obine aceast estimare pe baza unui nivel mediu al datoriei publice de 1 miliard dolari SUA nmulit cu 8 %, rata dobnzii medii anuale. Limita materialitii pentru procedurile analitice prezente este de 5 mil dolari SUA. Auditorul constat c suma efectiv a cheltuielilor cu dobnda este de 94,5 milioane dolari SUA. Diferena, respectiv 14,5 milioane dolari SUA, depete materialitatea testat cu 9,5 milioane dolari. Auditorii ntreab managerii datoriei publice a cror explicaie este aceea c am mprumutat mai muli bani i ratele dobnzii sunt mai mari dect anul trecut. Auditorul are nevoie s coroboreze aceast explicaie. De exemplu, auditorii pot constata c ratele dobnzii au crescut pe parcursul anului i apoi au sczut, i acestea au fost nregistrate pe baza unei medii lunare la o medie de 9 % n loc de 8 %. Suplimentar, situaiile financiare ale mprumutului primite de la creditori indic faptul c a fost mprumutat suma de 100 milioane dolari SUA, sum care a fost rambursat pe parcursul anului, n ultimele 6 luni fiind angajate mprumuturi suplim entare. De aceea, soldul mediu al mprumutului era n mod efectiv cu 50 milioane mai mare i rata medie a dobnzii era cu un procent mai ridicat dect cifrele utilizate n estimarea iniial a auditorului.
110
Partea 4
Teste de fond pentru instrumente derivate
Managerii datoriei publice utilizeaz din ce n ce mai mult instrumente financiare derivate pentru a administra i gestiona expunerile fa de riscurile inerente ale instrumentelor de datorie public cum ar fi riscurile de dobnd i de schimb valutar. Managerii datoriei publice schimb perioada de maturitate i alte trsturi ale datoriei publice utiliznd instrumentele financiare derivate cunoscute ca acorduri de swap pe moned i dobnd pentru schimbarea termenelor de plat, ncheiate cu institu iile financiare potrivit unei formule prestabilite3. ntr-o tranzacie swap obinuit o entitate public va emite titluri de valoare pe termen lung i n mod simultan va agrea s fac swap pe rat fix i pe plile de dobnzi pe termen lung n schimbul plilor de dobnzi variabile (pe termen scurt). Managerii datoriei publice i bncile de investiii agreate realizeaz analize financiare de rutin care sprijin cerina potrivit creia combinarea datoriei pe termen lung mpreun cu un swap pe rata dobnzii este mai puin costisitoare dect emisiunea n linie dreapt a instrumentelor de datorie public pe termen scurt. Instrumentele financiare derivate ncorporate n con tractele de mprumut tradiionale sunt de asemenea promovate de ctre instituiile cre ditoare multilaterale, cum ar fi Banca Mondial i bnci de dezvoltare regional. Multe agenii de datorie public utilizeaz n mod obinuit combinaii de swap-uri i mprumuturi pe termen lung cu micorarea duratei profilului datoriei, reducerea costurilor de mprumut raportate i furnizarea lichiditilor pentru obligaiunile ce reprezint jaloane ntr-o curb de randament. Utilizarea din ce n ce mai mare a instrumentelor financiare derivate poate depi ritmul abilitii managerilor datoriei publice de a raporta ntr-o manier clar i transparent rezultatele performanei lor i reprezint o provocare pentru auditori, acetia trebuind s examineze i s emit o opinie asupra transparenei acordurilor datoriei publice care au ncorporate instrumente financiare derivate. Un exemplu de teste de fond aplicate instrumentelor derivate este prezentat n Tabelul 5. Tabelul 5: Teste de fond aplicate instrumentelor derivate
Aseriune Teste de audit Se vor obine confirmri cu privire la termenele semnificative de la deintorul sau contrapartida instrumentului derivat. Se vor examina acordurile care stau la baza instrumentelor derivate i alte forme de documente suport n form electronic sau pe suport hrtie Se vor adresa ntrebri deintorului sau contrapartidei instrumentului derivat pentru a furniza detalii despre toate instruCompleti- mentele derivate i tranzaciile cu agenia de management al datoriei publice. Se vor trimite confirmri cu sold zero potenialilor deintori sau contrapartidelor instrumentelor derivate. tudine i existen Se vor revizui declaraiile brokerilor n ceea ce privete existena tranzaciilor cu instrumentele derivate i a poziiilor deinute. Se vor revizui confirmrile primite de la contrapartid i care nu se potrivesc cu tranzaciile nregistrate. Se vor reconcilia obiectele nesoluionate. Se vor examina acordurile, cum ar fi acordurile de mprumut pentru instrumentele derivate ncorporate. Aseriune Teste de audit Se va evalua rezonabilitatea modelelor, variabilelor i ipotezelor utilizate pentru evaluarea derivatelor. Se vor culege informaii despre preurile pieei pentru a evalua estimrile care sunt ferme i valide. Se va evalua senzitivitatea estimrilor la schimbrile variabilelor i ipotezelor. Evaluarea Se vor examina documentele suport pentru a stabili care sunt tranzaciile cu instrumente derivate care au avut loc dup i ncheierea perioadei de raportare. eficaSe vor utiliza modele proprii sau modele realizate n interiorul ageniei de management al datoriei publice pentru a evalua citatea estimrile atunci cnd nu exist preuri de pia. Se vor utiliza proceduri analitice pentru evaluarea politicilor de management al riscului, inclusiv respectarea limitelor de credit. Aseriune Teste de audit Se va evalua dac instrumentul derivat a fost realizat ca un hedge la nceputul tranzaciei. Evaluarea Se va determina care este caracterul hedge-ului. eficacitii Se va determina care a fost obiectivul managementului riscului pentru a ntreprinde un hedge. activitilor Se va determina care a fost evaluarea managerului datoriei publice asupra eficacitii hedge-ului. de hedging Dac un instrument derivat a avut un hedge pe o tranzacie viitoare, se va determina care a fost evaluarea managerului pentru datoriei publice asupra probabilitii apariiei unui eveniment viitor. reducerea Se va evalua msura n care sunt utilizate instrumentele derivate utilizate ca instrumente hedge i msura conformitii cu pierderilor legile i regulamentele care cer prezentarea tranzaciilor derivate, inclusiv valoarea just i cea speculativ, numrul i calitatea creditului contrapartidelor, cost la risc, rezultatele testelor de stres etc.
Gustavo Piga, autorul Managementului Datoriei Publice i al Instrumentelor Derivate (2001), publicat de ctre Asociaia Internaional de Management a Titlurilor de Valoare, descrie n detaliu modalitatea n care un guvern poate face un swap cu o banc privat pentru a permite rii s obin rii numerar care s reduc deficitul bugetar raportat sub limita prevzut n Tratatul de la Maastricht i s permit rii s se califice pentru a intra n spaiul monedei unice Europene.
3
111
Anexa nr. 3
Chestionar privind evaluarea implementrii standardelor de control intern conform celor cinci elemente ale acestuia
Nr. Criterii generale de evaluare a stadiului Rspuns Explicaii crt. implementrii standardelor de control intern DA/NU I. MEDIUL DE CONTROL Etic i integritate Exist elaborat i aprobat un cod de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional? Acesta este aplicabil att managerilor datoriei publice, ct i personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice? n codul de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional sunt stabilite principiile referitoare la atitudinea i comportamentul managerilor datoriei publice i al personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice? Codul de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional a fost comunicat personalului de specialitate din domeniul datoriei publice? Codul de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional acoper conflictele de interese i principiile de comportament? Personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice i se aduce la cunotin periodic de existena a codului de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional? Personalul cu atribuii n domeniul datoriei publice este informat despre ceea ce ar trebui s fac dac ntmpin comportamente inadecvate? Exist proceduri de monitorizare i raportare a nclcrii codului de conduit etic, de deontologie i integritate profesional? Exist politici scrise care reglementeaz modul de colaborare dintre managerul datoriei publice i personalul de specialitate din domeniul datoriei publice, precum i dintre acetia i creditori sau entiti beneficiare a mprumuturilor? Exist politici scrise cu privire la tranzaciile cu pri afiliate? Exist politici scrise cu privire la declararea beneficiilor materiale i alte interese financiare din exteriorul entitii (inclusiv sponsorizri, pli de comisioane, cadouri etc.) de ctre managerii datoriei publice i personalul de specialitate din domeniul datoriei publice? Au fost efectuate controale independente care s determine identificarea prilor afiliate nainte de efectuarea tranzaciilor majore de datorie public? Atitudinea managerilor datoriei publice fa de controalele interne Managerii datoriei publice coopereaz cu echipa de audit din cadrul Curii de Conturi care efectueaz evaluarea independent a mediului de control i a controalelor interne n domeniul datoriei publice? Concluziile i recomandrile auditului public extern al Curii de Conturi referitoare la evaluarea sistemului de control intern sunt analizate i implementate de ctre managerii datoriei publice? Managerii datoriei publice coopereaz cu echipa de audit intern? Managerii datoriei publice iau atitudine cu celeritate n cazul nerespectrii codului de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional, precum i a legilor i reglementrilor n vigoare? Managerii datoriei publice au efectuat modificri i completri ale regulamentului i procedurilor privind datoria public? Managerii datoriei publice au efectuat modificri i completri ale codului de conduit etic de deontologie i de integritate profesional? Managerii datoriei publice au efectuat modificri i completri ale procedurilor privind controalele interne? Sunt aceste modificri i completri analizate i documentate de ctre managerii datoriei publice? Sunt asigurate condiiile de independen ale activitii de audit intern? Sunt alocate suficiente resurse pentru realizarea misiunilor de audit n condiii de eficien i eficacitate? Politicile i practicile privind recrutarea, dezvoltarea carierei, evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale ale managerilor datoriei publice Sunt aduse la cunotina potenialelor persoane cu nalt calificare posturile vacante ale managerilor datoriei publice utilizndu-se mijloace de informare accesibile publicului larg?
112
Sunt transparente i bazate pe obiective i criterii adecvate mecanismele de promovare i numire pentru a preveni nepotismul i clientela? Sunt supui unor evaluri de performan managerii datoriei publice? Sunt incluse n evalurile de performan obiectivele de performan, criteriile etice i de integritate? Exist fie de post? Dac da, acestea conin suficiente informaii legate de controlul responsabilitilor? Funciile executive sunt atribuite adecvat nivelurilor de management pentru atingerea obiectivelor datoriei publice? Exist politici de recrutare scrise? Managerii datoriei publice cunosc cerinele posturilor vacante? Acetia au abiliti adecvate de intervievare pentru a efectua interviuri de recrutare? Exist proceduri adecvate pentru a verifica experiena candidailor, calificrile i referinele? Politicile de angajare necesit investigaii pentru antecedente penale? Sunt aduse la cunotina noilor angajai responsabilitile i ateptrile conducerii, detaliate n fia postului? Fia postului este reactualizat permanent? Personalul de execuie are acces la pregtire profesional continu? Exist o evaluare periodic a performanei fiecrui angajat de ctre eful su direct i este aceasta revizuit de personalul de conducere? Exist proceduri de remediere a activitilor ineficiente? Exist proceduri pentru aplicarea unor sanciuni disciplinare corespunztoare pentru nerespectarea codului de conduit etic, de deontologie i integritate profesional? Structura organizaional Exist o structur organizaional clar definit? Are aceasta linii clare de raportare care cuprind toate funciile i personalul de specialitate din domeniul datoriei publice? Sunt clar definite responsabilitile managerilor datoriei publice? Managerii datoriei publice (sau echivalentul acesteia) au un nivel corespunztor de expertiz i experien (n domenii precum economie, finane, contabilitate i sisteme informaionale)? Exist manuale de proceduri actualizate care acoper att operaiunile privind datoria public ct i procedurile din domeniul financiar - contabil? Evaluarea controalelor aplicaiilor sistemului informatic de gestionare a datoriei publice Sistemul informatic are nglobate reguli de procesare cu privire la editarea verificrilor, verificarea acurateii informaiilor privind datoria public etc.? Personalul de execuie este notificat cu promptitudine de erorile aprute n prelucrarea tranzaciilor privind datoria public? Sunt utilizate fiiere de control pentru a verifica dac informaiile privind datoria public sunt actualizate pentru a preveni distrugerea accidental a fiierelor? Sunt meninute copii ale fiierelor, programelor, documentaiilor privind datoria public? Exist o documentaie adecvat a aplicaiilor, programelor i a procedurilor de prelucrare n sistemul informatic a datoriei publice? Sunt furnizate cu promptitudine managerilor datoriei publice rapoartele? Evaluarea sistemului informatic al datoriei publice Sistemele informatice de gestionare a datoriei publice sunt administrate de o persoan calificat care raporteaz managementului datoriei publice? Aplicaiile privind datoria public i datele securizate ale datoriei publice sunt verificate doar de persoane autorizate? Responsabilul aplicaiei i datelor cu privire la datoria public are acces la echipamentele computerizate pentru a opera n programe sau pentru a modifica datele privind datoria public? Parolele sunt atribuite n mod oficial, schimbate periodic i protejate de utilizarea persoanelor neautorizate? Exist coduri de identificare a terminalelor pentru a preveni accesul neautorizat al liniilor de comunicaie de ctre terminale neautorizate? Exist liste actualizate cu personalul autorizat i este verificat meninerea extinderii autorizrii acestora? Sunt folosite criptrile pentru a proteja confidenialitatea transmisiilor de date privind datoria public? Sunt testate modificrile aduse software-ului pentru a verifica corectitudinea procesului de modificare a datelor datoriei publice?
113
II. PERFORMANA I MANAGEMENTUL RISCULUI Indicatorii de risc operaional Personalul responsabil pentru gestionarea instrumentelor de datorie public este separat de cel responsabil de organizarea i funcionarea contabilitii datoriei publice? Personalul responsabil pentru organizarea i funcionarea contabilitii datoriei publice are acces la numerar, instrumente de datorie public sau conturi bancare? Personalul responsabil cu autorizarea tranzaciilor privind datoria public este separat de cel responsabil pentru gestionarea instrumentelor de datorie public? nregistrarea tranzaciilor privind datoria public este separat, astfel nct un singur membru al personalului s nu poat s nregistreze o tranzacie privind datoria public de la origine pn la ultima poziie n registrele generale? Specialitii care angajeaz tranzacii privind datoria public, supervizorii lor i personalul de prelucrare au nivele de experien tehnic i calificare comparabile n domeniul managementului datoriei publice? Managerii datoriei publice sunt instruii n mod corespunztor n evaluarea, tranzacionarea i prelucrarea instrumentelor de datorie public noi i complexe nainte de a fi introduse n bazele de date? Sistemele pentru colectarea, procesarea i raportarea informaiilor privind tranzaciile referitoare la datoria public sunt de ncredere? Aceste sisteme sunt n conformitate cu cele mai recente standarde tehnice? Exist proceduri previzibile bine proiectate i scrise n cadrul unitii de management al datoriei publice? Unitatea de management al datoriei publice are planificate site-uri web alternative, comunicaii i alte servicii suport n caz de distrugere? Exist acorduri-cadru bine concepute, care sunt n mod corespunztor executate i susinute de documentaie cu privire la tranzaciile datoriei publice? Sunt tranzaciile privind datoria public executate n conformitate cu legile i reglementrile legale n vigoare? Au fost efectuate evaluri independente ale pieei pentru toate titlurile de valoare? Operaiuni de administrare a datoriei publice care indic fraude sau riscuri cu grad ridicat Personalul de specialitate n domeniul datoriei publice este reticent n a oferi informaii auditorilor? Sunt ignorate constatrile din trecut cu privire la controalele interne slabe? Exist un risc semnificativ al nclcrii politicilor i procedurilor de ctre personalul de conducere n scopuri ilegitime cu intenia de ctig personal sau prezentare eronat a situaiei datoriei publice sau a conformitii acesteia? Sunt utilizate documente numerotate n tranzaciile privind datoria public? Documentele privind datoria public sunt prezentate n original? Exist tranzacii inexplicabile privind datoria public care dovedesc lipsa unui scop clar? Exist tranzacii privind datoria public care nu sunt aprobate de managerii datoriei publice? Titlurile de valoare privind datoria public au fost schimbate la alt valoare dect la valoarea just de pia cu investitorii privai? Persoanele cu atribuii n domeniul datoriei publice folosesc conturi bancare strine deschise n numele instituiei? ntre depozitele bancare, pli i nregistrri contabile privind datoria public exist discrepane? Exist descoperiri de cont neateptate sau diminuri ale soldurilor conturilor folosite n tranzaciile privind datoria public? Au existat schimbri semnificative n reglementrile i declaraiile contabile privind datoria public care nu au fost puse n aplicare? Au fost alocate personalului nou angajat sarcini cu privire la activiti de control fr o instruire adecvat? Au fost instalate sisteme informaionale noi privind datoria public fr realizarea unor teste adecvate? Au fost introduse tranzacii noi privind datoria public sau titluri de valoare fr nelegerea deplin a impactului asupra condiiilor financiare ale bugetului? III. ACTIVITILE DE CONTROL Obiectivele, politicile i procedurile privind datoria public MFP are un plan strategic al managementului datoriei publice i un manual de proceduri aferent? Tranzaciile privind datoria public sunt autorizate i executate n conformitate cu directivele managerilor datoriei publice, pentru ca astfel, s fie atinse obiectivele specifice, precum
114
garantarea unei lichiditi suficiente pentru a plti obligaiile curente, o int de maturitate medie a datoriei, o structur dorit a datoriei publice n valut i o pia intern de capital activ? nregistrarea tranzaciilor privind datoria public Formularele privind datoria public sunt bine concepute i adecvat utilizate pentru a furniza o nregistrare complet a condiiilor privind datoria public, inclusiv data cnd este realizat tranzacia, suma iniial, perioada de rambursare, rata dobnzii, identitatea creditorului, moneda etc.? Exist o intrare unic de date privind datoria public utilizat pentru a evita inconsecvena n rapoarte i dublarea erorilor pentru a minimiza costurile? Rapoartele privind datoria public ndeplinesc cerinele setului de standarde de prezentare i transparen al comunitii internaionale? Este restricionat accesul la documentele privind datoria public i operaiunile cu numerar? Tranzaciile dealerilor privind datoria public sunt reconciliate cu nregistrrile contabile privind datoria public? n cazul n care BNR acioneaz ca agent fiscal al guvernului n tranzaciile privind datoria public, controalele interne ale BNR sunt examinate de un auditor independent? IV. INFORMAREA I COMUNICAREA Informaii privind datoria public transmise guvernului Sunt transmise guvernului informaii n timp util pentru a prezenta un buget care include un serviciu al datoriei publice credibil? Personalul de conducere obine n timp util informaii privind soldul zilnic de numerar pentru a emite suficiente instrumente de datorie public n scopul garantrii lichiditilor existente la un cost rezonabil? Rapoartele privind datoria public includ cele mai recente informaii cu privire la cele mai recente probleme, cu privire la restructurarea datoriei publice i la datoria societilor cu capital majoritar sau integral de stat controlate de guvern? Rapoartele privind datoria public sunt prezentate n conformitate cu standardele de contabilitate general acceptate ale rii i standardele de prezentare adoptate de comunitatea internaional? V. MONITORIZAREA Evaluarea eficacitii activitilor de monitorizare Exist audituri interne anterioare asupra nregistrrilor de tranzacii privind datoria public? Dac da, se vor revizui recomandrile auditurilor interne i se va verifica dac au fost luate msuri corective? Sunt prezentate managerilor datoriei publice rapoartele auditului intern? Personalul de specialitate a obinut att rapoartele auditului intern ct i rapoartele managerilor n care sunt comparate bugetul cu actualele performane n ce privete mprumuturile privind datoria public, rambursrile i cheltuielile cu dobnzile? Exist diferene semnificative ntre cheltuielile cuprinse n buget i cele efective, rambursri, cheltuieli cu dobnzi i soldurile revizuite i aceste diferene sunt explicate de managerii datoriei publice? Au fost extinse procedurile de audit pentru a urmri micarea fondurilor de la mprumuturile noi ctre conturile de numerar i ncasri, n cazul unui numr mic de tranzacii de valoare mare privind datoria public? Sunt monitorizate comunicrile de la creditori, autoriti de reglementare i alte pri externe pentru elementele semnificative n managementul datoriei publice? Este evaluat oportunitatea activitilor curente de control n cazul n care sunt dezvoltate i puse n aplicaie sisteme informaionale i de contabilitate noi? Sunt actualizate sistemele informaionale i de contabilitate n cazul n care volumul i complexitatea tranzaciilor precum i portofoliul informaiilor privind datoria public crete semnificativ? Personalul de specialitate i se aduce la cunotin despre desfurarea unor activiti de control intern critic? Reclamaiile investitorilor sunt investigate cu promptitudine pentru cauzele care stau la baza lor?
Not: Managerii datoriei publice sunt rugai s anexeze orice document care s probeze afirmaiile din chestionar i, totodat, s se constituie ntr-un element util al analizei auditului public extern. De asemenea, v rugm ca acest chestionar s fie completat integral i remis pn la data de .../.../...
115
Anexa nr. 4
Declaraia conducerii entitii

Subsemnaii .......................... avnd funciile de ..................., n calitate de reprezentani legali ai ......... (denumirea entitii), cu sediul n ................................. (adresa), avnd CUI nr. .........................., la solicitarea Departamentului .............................. facem urmtoarele precizri ........................................ n legtur cu contul general anual al datoriei publice a statului ncheiat la data de 31.12.20XX: a) ne asumm responsabilitatea c modul de formare i gestionare a datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative care reglementeaz domeniul datoriei publice i respect principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii; b) de asemenea, ne asumm responsabilitatea pentru prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul legal de raportare financiar aplicabil n Romnia i cu respectarea principiilor legalitii i regularitii, situaiile financiare oferind o imagine real i fidel a poziiei financiare, performanei i/sau a modificrilor poziiei financiare ale entitii; n acest sens, precizm urmtoarele: 1) angajarea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale s-a fcut n vederea realizrii scopurilor prevzute de legea datoriei publice; 2) asigurarea necesitilor de finanare guvernamental s-a fcut n condiiile minimizrii costurilor pe termen lung i limitrii riscurilor implicate; 3) elaborarea strategiei pe termen mediu privind administrarea datoriei publice guvernamentale s-a fcut cu consultarea BNR, fiind aprobat de guvern i transmis spre informare Parlamentului Romniei; 4) a fost elaborat i implementat cadrul legislativ, instituional i procedural privind contractarea datoriei publice guvernamentale; 5) a fost elaborat i implementat cadrul legislativ privind ncheierea i punerea n aplicare a acordurilor privind mprumuturile i garaniile guvernamentale, a protocoalelor i a altor nelegeri cu partenerii interni i externi; 6) au fost elaborate propuneri privind datoria public n vederea cuprinderii acestora n proiectul legii bugetului de stat i n raportul asupra proiectului legii bugetului de stat, precum i proiectul de rectificare a legii bugetului de stat, urmrind n execuie ncadrarea n limitele bugetare aprobate privind datoria public; 7) a fost elaborat contul general al datoriei publice ca anex la contul general anual de execuie a bugetului de stat; 8) au fost realizate analize de sensitivitate a portofoliului datoriei publice la modificrile diferiilor factori; 9) a fost elaborat i implementat calendarul anual al emisiunilor de titluri de stat/anunurile trimestriale/ordinele privind prospectele de emisiune a titlurilor de stat asigurnd participarea n comisia de licitaie a acestora, n conformitate cu prevederile legale; 10) a fost fundamentat oportunitatea recurgerii la resurse financiare prin mprumuturi i alte modaliti de angajamente publice, necesare acoperirii nevoilor generale ale statului sau unor nevoi specifice ale anumitor sectoare de activitate; 11) a fost asigurat nregistrarea n sistem informatic a datelor privind contractarea mprumuturilor guvernamentale i emiterea scrisorilor de garanie guvernamental; 12) a fost monitorizat implementarea proiectelor cu finanare rambursabil (din mprumuturi i garanii guvernamentale) n conformitate cu prevederile acordurilor de mprumut, acordurilor subsidiare de mprumut sau a acordurilor subsidiare, acordurilor subsidiare de mprumuturi garantate i a acordurilor de implementare; 13) a fost analizat documentaia propus de beneficiarii proiectelor finanate din mprumuturi aflate n administrare la MFP care st la baza efecturii tragerilor din mprumuturi; 14) a fost asigurat efectuarea tragerilor din mprumuturile administrate de MFP, potrivit legii datoriei publice, pe baza documentaiei prevzute i n funcie de necesitile de finanare ale bugetului de stat; 15) a fost asigurat relaia MFP cu beneficiarii finanrilor din mprumuturi/garanii guvernamentale; 16) a fost analizat stadiul de progres al portofoliului de mprumuturi i au fost propuse msuri de rezolvare a problemelor aprute; 17) a fost asigurat relaia cu ageniile de rating; 18) a fost asigurat monitorizarea evoluiilor pieelor financiare interne i externe i au fost elaborate rapoarte, analize i puncte de vedere cu privire la aceste evoluii; 19) a fost asigurat identificarea instrumentelor financiare pentru managementul riscurilor asociate mprumuturilor guvernamentale; 20) a fost raportat stadiul portofoliului datoriei publice locale; 21) a fost asigurat administrarea contului curent general al trezoreriei statului, deschis la BNR;
116
22) au fost elaborate rapoarte privind datoria public potrivit reglementrilor legale i n urma solicitrii organismelor financiare internaionale i UE, precum i pentru informarea public; 23) au fost realizate analize de identificare i de administrare a riscului asociat datoriei publice; 24) a fost asigurat gestionarea asistenei financiare rambursabile din mprumuturi externe directe, respectiv derularea activitilor privind serviciul datoriei publice guvernamentale externe directe; 25) a fost asigurat urmrirea pe baza raportrilor primite situaiei rambursrii mprumuturilor externe directe i submprumutate; 26) a fost asigurat urmrirea modului n care agenii economici i ndeplinesc obligaiile de rambursare i plata la scaden a ratelor de capital, a dobnzilor i comisioanelor aferente; 27) a fost asigurat urmrirea plii n termenele stabilite a comisionului de risc; 28) au fost aplicate msuri pentru recuperarea debitelor aferente serviciului datoriei publice guvernamentale directe conform legislaiei n vigoare; 29) a fost elaborat raportul privind constituirea, gestionarea i utilizarea fondului de risc, cu date privind submprumuturile aferente serviciului datoriei publice guvernamentale directe; 30) a fost asigurat organizarea evidenei tehnico-operative a plilor pe categorii de cheltuieli (dobnzi, comisioane, rate de capital i alte costuri); 31) a fost asigurat ncadrarea n limita lunar de cheltuieli a sumelor de plat aferente serviciului datoriei publice guvernamentale directe; 32) a fost asigurat organizarea i conducerea la zi a contabilitii, precum i prezentarea la termen a situaiilor financiare asupra situaiei datoriei publice; au fost selectate i aplicate politicile contabile adecvate; 33) situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil acestora; 34) a fost organizat, implementat i meninut un sistem de control intern corespunztor pentru ntocmirea i prezentarea corect i fidel a situaiilor financiare. Avnd la baz datele i informaiile pe care le deinem, activitile desfurate de noi i ceilali salariai, deciziile dispuse n legtur cu administrarea i gestionarea datoriei publice a statului, precum i aplicarea principiului bunei credine n tot ceea ce am ntreprins n cursul exerciiului financiar 20XX, confirmm i urmtoarele aseriuni sau declaraii: 1) nu au existat neregulariti care s implice conducerea sau angajaii cu un rol important n sistemul contabil i n sistemul de control intern sau care ar fi putut avea efect asupra situaiilor financiare; 2) v-am pus la dispoziie la data nceperii misiunii de audit financiar actele, documentele i informaiile solicitate de dvs. prin adresa de notificare nr. . din data i v vom pune la dispoziie pe parcursul aciunii de audit financiar orice alte acte, documente i informaii pe care le vei considera necesare bunei desfurri a activitii dvs.; 3) confirmm caracterul complet al informaiilor prezentate n situaiile financiare; 4) entitatea a respectat toate prevederile contractuale care ar putea avea efect asupra situaiilor financiare n eventualitatea neconformitii; 5) nu a existat nicio neconformitate cu cerinele autoritilor de reglementare care ar fi putut avea efect asupra situaiilor financiare n eventualitatea neconformitii; 6) nu exist evenimente ulterioare datei de 31.12.20XX care s necesite ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare sau n notele la acestea; 7) nu avem alte contracte de mprumut dect cele prezentate n situaiile financiare; 8) nu exist deficiene n concepia sau operarea controalelor interne, care ar putea afecta ndeplinirea atribuiilor entitii n domeniul datoriei publice; 9) ne nsuim responsabilitatea pentru conceperea i implementarea unor proceduri i controale care s previn i s detecteze frauda; 10) nu am identificat i nu avem nicio suspiciune privind existena unor fraude la nivelul entitii n domeniul datoriei publice care s afecteze entitatea i care s fie legat de: a) management; b) angajaii care au un rol important n controlul intern; c) alii, care prin fraud ar determina un impact financiar asupra conturilor de execuie bugetar; 11) suntem de acord cu constatrile compartimentului de audit intern i am luat n considerare recomandrile lui n determinarea impactului financiar al acestora i al informaiilor conexe acestora; nu am emis decizii care s vin n contradicie cu cele constatate de auditul intern sau care s impieteze independena i obiectivitatea celor ce lucreaz n compartimentul de audit intern. CONDUCEREA ENTITII Numele, prenumele, funcia i semntura
117
Anexa nr. 5
Program de audit
Tip audit: ENTITATE: NTOCMIT: APROBAT: REVIZUIT: Aciunea de audit PERIOADA AUDITAT: Auditori publici externi:
DATA: SEMNTURA: DATA: SEMNTURA: DATA: SEMNTURA: Auditul financiar asupra contului general al datoriei publice a statului la data de 31 decembrie 20XX Obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea Obiectiv general sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie Cod referin Obiective specifice E 100 -OS1 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general anual al datoriei publice guvernamentale directe E 200-OS2 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n situaia garaniilor guvernamentale E 300-OS3 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei publice locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ teritoriale E 400-OS4 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n contul general anual al datoriei publice a statului E 500 OS5 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct E 600 OS6 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct E 700 OS7 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat nscrise n situaia garaniilor guvernamentale E 800 OS8 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat E 900 OS9 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat E 1000 OS10 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat E 1100 OS11 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat E 1200 OS12 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat A. PLANIFICARE Activitate Tehnici de audit utilizate/Observaii
B. FOND DE TIMP ALOCAT PE AUDITORI PUBLICI EXTERNI I OBIECTIVE DE AUDIT Fondul de timp Auditori publici externi Obiective de audit alocat
118
C. MISIUNE N TEREN Obiective Baza legal List verificare Tehnici de audit utilizate/Observaii
CONSTATRI I CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC 1:
CONSTATRI I CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC n:
CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVELE PROGRAMULUI:
Anul 20XX anul auditat Anul 20XY anul anterior anului auditat
119
Anexa nr. 6
ROMNIA CURTEA DE CONTURI
Departamentul XX
AUDITUL FINANCIAR AL CONTULUI GENERAL AL DATORIEI PUBLICE PE ANUL 20XX
PLAN DE AUDIT
APROBAT: AVIZAT: NTOCMIT:
Consilier de Conturi Director Auditori publici externi
120
CUPRINS
A. Cadrul general al auditului B. Date generale despre entitatea auditat C. Reprezentanii entitii auditate D. nelegerea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern E. Identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a erorilor/abaterilor sau a fraudei F. Stabilirea pragului de semnificaie G. Abordarea auditului financiar H. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente n vederea testrii acestora I. Verificarea msurilor dispuse de Curtea de Conturi a Romniei
121
A. Cadrul general al auditului Obiectivele auditului Obiectivul general al auditului financiar public extern asupra contului general anual al datoriei publice este acela de a obine o asigurare rezonabil cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie. Obiectivele specifice sunt urmtoarele: obinerea asigurrii rezonabile cu privire la exactitatea i realitatea datelor nscrise n contul general anual al datoriei publice a statului, n conformitate cu reglementrile aplicabile n vigoare; obinerea asigurrii rezonabile cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie public nscrise n contul general anual, angajarea, utilizarea i rambursarea acestora, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; obinerea asigurrii rezonabile c sistemul de management i control intern care funcioneaz n domeniul datoriei publice este sigur teoretic i c a operat n mod satisfctor n practic n anul 20XX. Cadrul legal de referin al auditului Curtea de Conturi a Romniei efectueaz auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului n conformitate cu: prevederile art. 26 lit. i) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat, n care se stipuleaz Curtea de Conturi efectueaz auditul financiar asupra...contului general anual al datoriei publice a statului; prevederile art. 22, lit. c din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat, conform crora Curtea de Conturi i desfoar atribuiile specifice asupra...formrii i gestionrii datoriei publice i a situaiilor garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; prevederile Capitolului III din Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, aprobate prin Hotrrea Plenului Curii de Conturi nr. 130/2010; standardele de audit al Curii de Conturi, Partea a II-a Standardele specifice ale auditului financiar, aprobate prin Hotrrea Plenului Curii de Conturi nr. 22/2011. Exerciiul bugetar auditat Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului se refer la exerciiul bugetar aferent anului 20XX. Resurse umane i fondul de timp alocat pe persoane i activiti Echipa de audit care verific contul general anual al datoriei publice a statului pe anul 20XX are urmtoarea componen: 1. ............................... .. n. ............................... Auditul se va desfura n perioada (se va meniona perioada de desfurare a auditului). Activitile de audit se vor efectua dup cum urmeaz: Planificarea auditului Execuia auditului Raportarea Se va preciza perioada Se va preciza perioada Se va preciza perioada
B. Date generale despre entitatea auditat Prezentarea general a entitii auditate Entitatea auditat este Ministerul Finanelor Publice. Ministerul Finanelor Publice este organizat i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, care aplic strategia i Programul de guvernare n domeniul finanelor publice. Ministerul Finanelor Publice este minister cu rol de sintez.
122
Potrivit art. 3 din Hotrrea Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea i funcionar ea MFP, entitatea auditat are urmtoarele atribuii privind datoria public: analizeaz, fundamenteaz i stabilete msuri privind mprumuturile necesare n vederea acoperirii deficitului bugetar i refinanrii datoriei publice sau pentru aciuni i lucrri de interes public; administreaz datoria public, urmrete rambursarea acesteia i achitarea dobnzilor aferente, n condiiile legii; administreaz i gestioneaz datoria public guvernamental; elaboreaz lucrrile privind contul general al datoriei publice a statului pe care le prezint spre nsuire Guvernului, n vederea transmiterii pentru adoptare Parlamentului; urmrete respectarea angajamentelor asumate prin acordurile ncheiate cu organismele financiare internaionale n domeniul datoriei publice; contracteaz i garanteaz mprumuturi de stat de pe piaa financiar intern i extern, n scopul i n limitele competentelor stabilite de lege; contracteaz i ramburseaz datoria public i administreaz riscurile aferente portofoliului datoriei publice guvernamentale; elaboreaz raportul privind datoria public intern i extern a Romniei, pe care l prezint semestrial Guvernului i Parlamentului. MFP este unicul administrator al datoriei publice guvernamentale, direct i garantat, n lei i n valut, i are, pentru ndeplinirea acestui scop, autoritatea de a ntreprinde urmtoarele activiti: a) estimarea i asigurarea necesarului de lichiditate i disponibiliti bneti pentru realizarea la timp i n condiii de siguran a cheltuielilor bugetare; b) administrarea datoriei publice guvernamentale, inclusiv costurile i riscurile asociate, asigurnd acoperirea necesitilor de finanare, la cel mai bun cost care poate fi obinut n condiiile existente n momentul respectiv pe pieele financiare interne i externe, astfel nct, pe termen lung, s se minimizeze costurile aferente, prin acceptarea unor riscuri limitate; c) stabilirea, innd cont de contextul i de perspectivele macroeconomice, precum i de condiiile i perspectivele pieelor financiare, strategiei, instrumentelor i caracteristicilor datoriei publice guvernamentale; d) n procesul de administrare a datoriei publice guvernamentale, menine n permanen relaii cu instituii financiare interne i externe, cu mediile investiionale i cu ageniile internaionale de rating i monitorizeaz factorii care pot influena condiiile derulrii eficiente i n siguran a operaiunilor specifice; e) elaboreaz anual Contul general al datoriei publice, ca anex la Contul general anual de execuie a bugetului de stat. Ministerul Finanelor Publice este autorizat s ncheie i/sau s rennoiasc cu ageniile specia lizate de rating contracte sau acorduri-cadru pentru prestarea serviciilor de evaluare a riscului de ar. n cadrul ministerului este organizat i funcioneaz Direcia General de Trezorerie i Datorie Public cu atribuii n administrarea datoriei publice. Direcia General de Trezorerie i Datorie Public este organizat n trei departamente, astfel: Departamentul Front-Office; Departamentul Middle-Office; Departamentul Back-Office. Departamentul Front-Office are, n principal, urmtoarele atibuii: o implementarea Strategiei privind managementul datoriei publice prin contractarea datoriei publice guvernamentale (emisiuni de tlituri de stat, contractarea mprumuturilor guvernamentale, emiterea scrisorilor/acordurilor de garanii guvernamentale) i administrarea ris cului privind realizarea operaiunilor specifice (swap-uri valutare, de rat a dobnzii, contracte forward sau futures, opiuni etc.); o monitorizarea permanent a pieelor financiare interne i externe i a condiiilor de mprumut i propune utilizarea instrumentelor de datorie n vederea ndeplinirii necesitilor de finanare; o pregtirea documentaiei aferente procesului de selecie a instituiilor financiare, analiza ofertelor primite, propunerea instituiei finanatoare, analiza documentaiei de finanare, analiza i propunerea spre semnare a contractelor/acordurilor ce urmeaz a fi ncheiate ntre MFP i instituiile finanatoare;
123
administrarea portofoliului de datorie public, prin monitorizarea financiar a portofoliilor i stadiul implementrii i ndeplinirea clauzelor contractuale din acordurile de mprumut; o administrarea relaiei cu ageniile de rating; o monitorizarea contractrii i garantrii datoriei publice locale; o participarea la elaborarea contului general al datoriei publice i a contului general al datoriei publice locale prin furnizarea informaiilor aferente; o asigurarea relaiei MFP cu beneficiarii acordurilor de mprumut; o administrarea relaiei MFP cu AVAS privind portofoliul de mprumuturi i garanii guver namentale predate n administrarea acesteia. Departamentul Middle-Office are, n principal, urmtoarele atibuii: administrarea contului curent general al trezoreriei statului, deschis la BNR, n care scop propune ntocmirea de convenii cu aceasta; administrarea contului n valut al MFP deschis la BNR sau la bnci corespondente, n care scop propune ntocmirea de convenii cu aceasta; elaborarea contului general al datoriei publice; elaborarea propunerilor privind datoria public, n vederea cuprinderii acestora n proiectul legii bugetului de stat, precum i proiectul de rectificare a bugetului de stat; urmrirea n execuie a ncadrrii n limitele bugetare aprobate privind datoria public; elaborarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli al trezoreriei statului la nivel central; elaborarea Strategiei managementului datoriei publice guvernamentale pe termen mediu; colaboreaz cu BNR la elaborarea reglementrilor n domeniul valutar. Departamentul Back-Office are ca atribuii principale: participarea la stabilirea strategiei datoriei guvernamentale n ceea ce privete gestionarea serviciului datoriei guvernamentale directe i garantate; gestionarea serviciului datoriei guvernamentale directe i garantate; primirea facturilor de pli de la creditori, notificarea beneficiarilor finali ai mprumuturilor i asigurarea constituirii sumelor de la acetia, sau dup caz, din alocaii bugetare sau din fondul de risc; monitorizarea rambursrii submprumuturilor conform clauzelor contractuale; ntocmirea nscrisurilor privind debitele aferente fondului de risc provenind din submprumuturi n vederea efecturii procedurii de executare silit; colaboreaz cu organele fiscale competente pentru recuperarea debitelor aferente serviciului datoriei publice; participarea la elaborarea contului general al datoriei publice prin furnizarea informaiilor aferente componentei rambursri a datoriei guvernamentale; organizarea evidenei tehnico-operativ a plilor pe categorii de cheltuieli (dobnzi, comisioane, rate de capital i alte costuri); participarea la elaborarea raportului privind fondul de risc cu date privind submprumuturi. Organizarea i conducerea contabilitii operaiunilor de ncasri i pli care privesc datoria public, n lei i valut, derulate prin trezoreria statului, se efectueaz de ctre Direcia General Trezorerie i Contabilitate Public. Direcia General Trezorerie i Contabilitate Public are ca atribuii, n ceea ce privete datoria public: organizarea i conducerea contabilitii operaiunilor ce privesc: mprumuturile externe guvernamentale; finanarea sau refinanarea deficitului bugetului de stat prin mprumuturi de stat contractate de pe piaa intern i extern; nregistrarea datoriei publice interne pe baz de legi speciale; nregistrarea cheltuielilor privind plata serviciului datoriei publice interne i externe de la bugetul de stat; ntocmirea i transmiterea lunar a extraselor de cont pentru beneficiarii de mprumuturi externe guvernamentale; sesizarea direciilor care gestioneaz creditele externe guvernamentale, operaiunile privind fondul de risc pentru garanii interne i externe i operaiunile de clearing, barter i cooperare o
124
economic internaional asupra documentelor ce au stat la baza efecturii operaiunilor i care prezint vicii de form i coninut, n vederea rezolvrii acestora; asigurarea prelucrrii i verificrii integritii instruciunilor de plat electr onice primite de la instituiile de credit prin intermediul Direciei Generale de Trezorerie i Datorie Public; colaborarea cu Direcia General de Trezorerie i Datorie Public n vederea asigurrii decontrii instruciunilor de plat n relaia cu instituiile de credit. Cadrul legal aplicabil i prezentarea situaiilor financiare supuse auditrii Cadrul general i principiile administrrii datoriei publice sunt reglementate de urmtoarele acte normative: O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria public, aprobat prin Legea nr. 109/2008, cu modificrile i completrile ulterioare; H.G. nr. 1470/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice din 6 decembrie 2007 de aplicare a prevederilor O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria public, cu modificrile i completrile ulterioare; O.M.E.F. nr. 1059/2008 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice; O.M.F.P. nr. 1088/2010 privind modificarea i completarea Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008; O.M.F.P. nr. 2492/2009 privind modificarea i completarea Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008; O.M.F.P. nr. 2168/2008 privind modificarea i completarea Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008; O.M.E.F. nr. 2005/2008 pentru aprobarea Normelor privind modul de constituire, administrare i utilizare a fondului de risc, precum i reflectarea n contabilitatea Trezoreriei Statului i n contabilitatea persoanelor juridice a operaiunilor legate de acordarea de garanii de stat i submprumuturi; O.M.F.P. nr. 836/2010 pentru modificarea i completarea Normelor privind modul de constituire, administrare i utilizare a fondului de risc, precum i reflectarea n contabilitatea Trezoreriei Statului i n contabilitatea persoanelor juridice a operaiunilor legate de acordarea de garanii de stat i submprumuturi; O.M.F.P. nr. 138/2009 pentru aprobarea procedurilor privind contractarea datoriei publice guvernamentale prin emiterea de garanii de stat; O.M.F.P. nr. 2697/2010 privind modificarea O.M.F.P. nr.138/2009 pentru aprobarea procedurilor privind contractarea datoriei publice guvernamentale prin emiterea de garanii de stat; O.U.G. nr. 146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului, republicat; O.M.F. nr. 1235/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului; Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare; O.M.F.P. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia; O.M.F.P. nr. 556/2006 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia; O.M.F.P. nr. 1649/2006 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia; O.M.F.P. nr. 1187/2008 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia; O.M.F.P. nr. 529/2009 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia;
125
O.M.F.P. nr. 2169/2009 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia; Prezentarea situaiilor financiare supuse auditrii n conformitate cu prevederile art. 2, lit. c din O.U.G. nr. 64/2007 datoria public reprezint totalitatea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale i locale. Datoria public a statului raportat de Ministerul Finanelor Publice la data de 31 decembrie 20XX, are urmtoarea structur:
Indicatori I. Datoria public guvernamental direct II. Datoria public guvernamental garantat III. Datoria public local direct IV. Datoria public local garantat Total datorie public Suma milioane lei milioane euro
Aria de cuprindere a auditului Auditul va cuprinde toate componentele datoriei publice, raportate n contul general anual al datoriei publice la data de 31.12.20XX, respectiv: I. Contul general al datoriei publice guvernamentale Contul general al datoriei publice guvernamentale directe A Certificate de trezorerie, din care: - n valuta tranzaciei; - n euro i n lei; B Obligaiuni de stat, din care: - n valuta tranzaciei; - n euro i n lei; C Leasing financiar, din care: - n valuta tranzaciei; - n euro i n lei; D Instrumente de cash management (lei) E Alte finanri rambursabile, din care: 1. mprumuturi din contul general al Trezoreriei Statului: - n valuta tranzaciei; - n euro i n lei; 2. mprumuturi aprobate pe baz de legi speciale: - n valuta tranzaciei; - n euro i n lei; 3. mprumuturi contractate n numele statului de MFP i de BNR i administrate de BNR: - n valuta tranzaciei; - n euro i n lei; 4. mprumuturi derulate prin trezoreria central a statului: - n valuta tranzaciei; - n euro i n lei; 5. alte finanri rambursabile: - n valuta tranzaciei; - n euro i n lei. Situaia garaniilor guvernamentale, care cuprinde: 1. Garaniile guvernamentale acordate n baza legilor speciale se raporteaz pe urmtoarea structur: A. Total garanii emise n lei B. Total garanii emise n valut C. Total echivalent n lei 2. Alte garanii guvernamentale, care se raporteaz n urmtoarea structur: A. Garanii acordate pentru finanri rambursabile contractate de operatorii economici: 1. n valuta tranzaciei;
126
2. n euro i n lei B. Garanii acordate pentru finanri rambursabile contractate de autoritile administraiei publice locale: 1. n valuta tranzaciei; 2. n euro i n lei; C. Total n valuta tranzaciilor D. Total n euro i n lei. II. Contul general al datoriei publice locale care cuprinde: 1. Contul datoriei publice locale directe: A. Titluri de valoare - obligaiuni municipale a) n lei b) n valut B. mprumuturi de la bnci a) n lei b) n valut C. Alte tipuri de finanare (credit furnizor/leasing financiar) a) n lei b) n valut D. Total n valutele tranzaciilor E. Total n euro i n lei 2. Situaia garaniilor locale pentru finanrile rambursabile contractate direct de operatorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativteritoriale. A. mprumuturi garantate B. Bilete la ordin avalizate C. Reprezentanii entitii auditate n perioada supus auditului: n perioada efecturii misiunii de audit:
D. nelegerea i evaluarea sistemelor contabile i de control intern Auditorii publici externi trebuie s stabileasc nivelul de ncredere pe care l pot atribui sistemului de control intern al entitii auditate, pentru a stabili procedurile de audit ce urmeaz a fi utilizate pe parcursul ntregii misiuni de audit financiar. Referitor la sistemul contabil, se va verifica existena procedurilor i dac acestea sunt n concordan cu prevederile legale aplicabile domeniului. De asemenea, se va avea n vedere dac procedurile sunt cunoscute i utilizate corespunztor de ctre personalul cu atribuii n domeniul datoriei publice. n legtur cu sistemul de control intern se va evalua capacitatea acestuia de prevenire, detectare i corectare a erorilor/abaterilor semnificative care pot aprea n cadrul activitii desfurate de ctre MFP. n acest sens, se va evalua modul n care sistemul de control intern a fost proiectat, n vederea realizrii obiectivelor n domeniul datoriei publice, n condiii de economicitate, eficien i eficacitate, precum i gradul de implementare al acestuia. Pentru a se evalua sistemul de control intern, trebuie s se analizeze toate cele cinci componente ale sistemului de control intern, respectiv: - Mediul de control. Vor fi avute n vedere modul de organizare al entitii, politicile managementului n domeniul resurselor umane, valorile etice, deontologice i de integritate i sis temele informatice de gestionare a datoriei publice. - Performana i managementul riscului. Vor fi avute n vedere mediul de risc i impactul controalelor angajate de ctre managerii datoriei publice. - Sistemul de informare i comunicare. Se vor avea n vedere relevana i credibilitatea sistemului de informaii referitoare la datoria public. - Activitile de control. Se va avea n vedere credibilitatea controalelor interne, respectiv nivelul de ncredere al politicilor i procedurilor proiectate n vederea atingerii obiectivelor mana gementului datoriei publice.
127
- Monitorizarea. Se va avea n vedere nivelul de ncredere al modului de supravegherea controlului intern efectuat de ctre personalul de conducere. Evaluarea sistemului de control intern se va msura n termeni calitativi (nivel de ncredere sczut, mediu, ridicat). E. Identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a erorilor/abaterilor sau a fraudei Pentru identificarea i evaluarea riscului de audit, auditorii publici externi trebuie s aib n vedere nivelul acestuia pentru fiecare tip de instrument de datorie public. Se vor estima potenialele deficiene ce pot aprea n activitatea ministerului i n raportrile cu privire la datoria public, avndu-se n vedere: a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificrilor efectuate n anii precedeni de organele cu atribuii n acest sens; b) rezultatele evalurii sistemului de control intern; c) raionamentul profesional. Evaluarea riscului de audit se va efectua pe cele dou componente ale sale (riscul de denaturare semnificativ i riscul de nedetectare), att n termeni cantitativi, ct i n termeni calitativi/risc sczut, mediu, ridicat), avndu-se n vedere modelul riscului de audit. Datorit complexitii activitii n domeniul datoriei publice se vor lua n considerare i riscurile asociate portofoliului de datorie public, respectiv: riscul de credit, riscul de lichiditate, riscul ratei dobnzii, riscul valutar, riscul de pia i riscul de refinanare. F. Stabilirea pragului de semnificaie n auditul financiar efectuat asupra contului general anual al datoriei publice, la stabilirea pra gului de semnificaie auditorii publici externi vor avea n vedere erorile materiale (semnificative) att prin nivelul valoric, ct i prin natura i contextul producerii acestora. Ca urmare, determinarea pragului de semnificaie se va efectua n funcie de: a) Valoare - respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile n situaiile financiare, astfel nct utilizatorii s nu fie afectai n deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaii. n cazul datoriei publice, pragul de semnificaie se stabilete la un nivel de pn la 0,5% aplicat att asupra fiecrui tip de instrument de datorie public, ct i asupra nregistrrilor din conturile care reflect costurile anuale aferente instrumentelor de datorie public. b) Natur - corespunde aprecierii situaiei n care, indiferent de nivelul valoric al erorii/ abaterii constatate, aceast deficien trebuie s fie dezvluit datorit naturii sale (spre exemplu: frauda, orice eroare n nivelul raportat al disponibilitilor existente n contul curent general al Trezoreriei Statului etc.). c) Context - corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu neaprat prin mrimea sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au acestea. Principalul factor n decizia cu privire la stabilirea pragului de semnificaie l reprezint contextul n care guvernul va raporta suma total a datoriei publice. n cazul datoriei publice trebuie s existe un plafon de ndatorare public stabilit prin lege, n scopul creterii controlate a datoriei publice. Auditorii publici externi trebuie s stabileasc pragul de semnificaie/materialitatea pentru a determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua, precum i dimen siunea i coninutul eantioanelor din cadrul tipurilor de instrumente i a categoriilor de operaiuni aferente, ce vor fi auditate. La determinarea pragului de semnificaie auditorii publici externi trebuie s in cont att de cadrul legislativ n vigoare, de cerinele altor reglementri relevante care ar putea influena acest nivel, ct i de considerentele legate de categoriile de operaiuni aferente instrumentelor de datorie public, soldurile contului general anual al datoriei publice, prezentrile de informaii i relaiile existente ntre acestea. Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere c ntre pragul de semnificaie i riscul de audit exist o relaie invers proportional (cu ct este mai ridicat nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers), care va influena natura i ntinderea procedurilor de audit. n documentele de lucru i n planul de audit auditorii vor documenta orice raionament profe sional pe care l exercit. G. Abordarea auditului financiar i prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica Abordarea auditului n funcie de rezultatele evalurii preliminare a sistemului de control intern (nivelul de ncredere sczut, mediu, ridicat), se va opta pentru una din urmtoarele variante:
128
abordarea auditului pe baz de sisteme (cnd nivelul de ncredere rezultat din evaluarea sistemului de control intern este mediu sau ridicat, adic sistemul contabil i sistemul de control intern sunt proiectate n mod adecvat, sunt implementate i funcioneaz n mod eficient, caz n care auditorii publici interni se pot baza pe acesta); abordarea bazat pe teste de detaliu (cnd nivelul de ncredere rezultat n urma evalu rii sistemului de control intern este sczut, caz n care, auditorii publici externi nu se pot baza pe controale interne implementate n cadrul MFP). Procedurile de audit ce vor fi utilizate sunt urmtoarele: 1. Proceduri analitice, respectiv: analiza modului de ndeplinire a scopului, obiectivelor i atribuiilor prevzute n actele normative care reglementeaz domeniul datoriei publice, precum i cele prevzute n Strategia de administrare a datoriei publice guvernamentale; analiza comparativ (Benchmarking) a indicatorilor prevzui n Strategia de adminis trare a datoriei publice guvernamentale cu cei realizai. 2. Teste de detaliu ce reprezint testarea detaliilor referitoare la tranzaciile privind instrumentele de datorie public i categorii de operaiuni, prin folosirea urmtoarelor tehnici de audit: Inspecia; Examinarea documentelor; Interviurile; Chestionarele; Listele de verificare; Investigarea; Observarea; Reefectuarea; Confirmarea. H. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente, n vederea testrii acestora Auditorii publici externi trebuie s determine criteriile de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i categoriilor de operaiuni care vor fi testate efectiv n etapa de execuie a auditului financiar. n practic, selectarea elementelor n vederea aplicrii procedurilor de audit pe care le poate utiliza un auditor public extern, se realizeaz pe baza raionamentului profesional avndu -se n vedere urmtoarele criterii: 1. instrumentele de datorie public care reprezint poziii noi n contul general anual al datoriei publice din anul auditat; 2. instrumentele de datorie public care prezint micri n cursul anului financiar auditat; 3. mprumuturile interne/externe contractate care prezint sume netrase pentru care MFP efectueaz pli reprezentnd comisioane; 4. instrumentele de datorie public i categoriile de operaiuni cu valoare mare; 5. categoriile de operaiuni, indiferent de valoare, care, dup prerea auditorului comport un risc special (spre exemplu: organizarea de licitaii n vederea emiterii titlurilor de stat etc.). Dup analizarea elementelor selectate, este posibil extinderea concluziilor asupra categoriei de instrumente de datorie public sau asupra categoriei de operaiuni din care a fost extras eantionul. I. Verificarea implementrii msurilor dispuse de Curtea de Conturi a Romniei prin Decizia nr. .
Auditorii publici externi vor verifica modul de aducere la ndeplinire la termenele stabilite a msurilor dispuse prin decizia emis de ctre Curtea de Conturi a Romniei.
129
Anexa nr. 7
Monografia privind nregistrarea n contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor operaiuni aferente datoriei publice guvernamentale
Nr. crt. CONINUTUL OPERAIUNILOR CONTABILE CONT DEBITOR CONT CREDITOR
I 1.
2. 2.1 2.2 2.3
3.
4. 4.1
4.2
Fondul de risc Creanele fondului de risc reprezentnd obligaii de plat ale beneficiarilor garaniilor de stat (garantai de stat) i ai acordurilor de mprumut subsidiar (submprumutai) la fondul de risc. Evidenierea creanelor n lei i n valut, reprezentnd comisioane la fondul de risc, majorri de Debitori la fondul de risc ntrziere aplicate pentru neplata n termen de ctre submprumutai sau garantai de stat a comisioanelor la fondul de risc i, respectiv, a ratelor scadente, a dobnzilor, a comisioanelor i a altor costuri aferente finanrii rambursabile, precum i alte sume datorate conform prevederilor legale Pli din fondul de risc Executarea garaniilor Efectuarea plilor scadente n lei din contul de Debitori la fondul de risc disponibil al fondului de risc Efectuarea plilor scadente n valut din fondul de Debitori la fondul de risc risc % Achitarea din fondul de risc a obligaiilor rezultate mprumuturi interne i din plata serviciului datoriei publice externe aferent externe contractate de stat mprumuturilor externe contractate de stat i mprumuturi interne i submprumutate beneficiarilor externe garantate de stat Recuperarea sumelor de la garantai i submprumutai ncasarea n contul de disponibil al fondului de risc a sumelor datorate de beneficiarii garaniilor de stat Disponibil al fondului de risc (garantai de stat) i de beneficiarii acordurilor de mprumut subsidiar (submprumutai) Stingerea creanelor fondului de risc Evidenierea stingerii creanelor prin scutire, anulare, prescripie i alte modaliti prevzute de lege Fondul de risc reprezentnd: rate de capital, dobnzi i alte costuri, comisioane de risc, dobnzi i majorri de ntrziere Stingerea creanelor fondului de risc prin conversie Fondul de risc n aciuni reprezentnd: rate de capital, dobnzi i alte costuri, comisioane de risc, dobnzi i majorri Titluri de participare de ntrziere Creditori ai fondului de risc
Fondul de risc
Disponibil al fondului de risc Disponibil n valut conform Conveniei BNR Disponibil n valut conform Conveniei BNR
Decontri din operaii n curs de clarificare privind fondul de risc
Debitori la fondul de risc Debitori la fondul de risc Rezultatul reportat
Decontri din operaii n Sume ncasate n plus de la garantaii de stat sau Disponibil al fondului de risc curs de clarificare privind submprumutai fondul de risc Decontri din operaii n curs Clarificarea sumelor ncasate pe beneficiari de clarificare privind fondul Creditori la fondul de risc de risc Restituirea sumelor ncasate n plus de la beneficiarii Creditori la fondul de risc garaniilor/submprumuturilor Compensarea sumelor ncasate n plus de la beneficiarii garaniilor/submprumuturilor, cu Creditori la fondul de risc obligaii curente sau viitoare la fondul de risc ale acestora Disponibil al fondului de risc
Debitori la fondul de risc
130
II
10
III 1
Acordarea mprumuturilor din contul curent general al trezoreriei statului conform art. 7 alin. 1 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 146/2002 i rambursarea acestora % Disponibil privind mpruEmisiunea de titluri de stat n vederea mprumuturi din emisiuni de muturile acordate din contul rscumprrii mprumuturilor din contul curent obligaiuni curent general al trezoreriei general al trezoreriei statului mprumuturi din emisiuni de statului titluri de stat pe termen scurt Rscumprarea titlurilor de stat din disponiDisponibil privind mpruObligaiuni emise i bilitile contului curent general al trezoreriei muturile din contul curent rscumprate statului general al trezoreriei statului mprumuturi din emisiuni de Anularea obligaiunilor i a certificatelor de obligaiuni Obligaiuni emise i trezorerie mprumuturi din emisiuni de rscumprate titluri de stat pe termen scurt mprumuturi pe termen scurt Evidenierea mprumuturilor acordate din dispo- acordate din contul curent mprumuturi primite din nibilitile contului curent general al trezoreriei general al trezoreriei statului contul curent general al statului pentru finanarea/refinanarea trezoreriei statului deficitului bugetului de stat mprumuturi pe termen scurt Evidenierea diminurii mprumuturilor acordate mprumuturi primite din acordate din contul curent din disponibilitile contului curent general al curent general al trezoreriei general al trezoreriei statului trezoreriei statului statului pentru finanarea/refinanarea deficitului bugetului de stat mprumuturi pe termen lung Disponibil privind mprumuturi pe tremen lung acordate din contul acordate din disponibilitile mprumuturile acordate din curent general al trezoreriei statului (sume contului curent general al contul curent general al preluate n urma operaiunilor de transpunere) trezoreriei trezoreriei statului mprumuturi pe termen scurt acordate din contul mprumuturi pe termen scurt Disponibil privind curent general al trezoreriei statului pentru acordate din contul curent mprumuturile acordate din acoperirea golurilor temporare de cas ca urmare general al trezoreriei statului contul curent general al a decalajului dintre veniturile i cheltuielile pentru alte destinaii prevzute trezoreriei statului bugetelor locale i ale fondurilor speciale de lege mprumuturi pe termen lung acordate din disponibilitile contului curent general al Disponibil privind Rambursarea mprumuturilor acordate din contul trezoreriei mprumuturile acordate din curent general al trezoreriei statului conform mprumuturi pe termen scurt contul curent general al O.U.G. nr. 146/2002 acordate din contul curent getrezoreriei statului neral al trezoreriei statului pentru alte destinaii prevzute de lege Plasamente financiare la instituii de credit i financiare Disponibil privind plasaEfectuarea de plasamente financiare din disponiPlasamente financiare pe ter- mentele financiare efectuate bilitile contului curent general al trezoreriei men scurt efectuate din contul din contul curent general al statului curent general al trezoreriei trezoreriei statului statului Plasamente financiare la instituii de credit i financiare Conturi la trezorerii i Plasamente financiare pe Recuperarea plasamentelor instituii de credit termen scurt efectuate din contul curent general al trezoreriei statului Operaiuni privind lichidarea soldurilor plasamentelor financiare efectuate din contravaloarea n lei a mprumuturilor externe guvernamentale n anii precedeni Acordarea mprumuturilor din echivalentul n lei mprumuturi din echivalentul a creditelor externe guvernamentale n vederea Conturi la trezorerii i n lei a creditelor externe finanrii deficitului bugetului de stat (sume instituii de credit guvernamentale preluate n urma operaiunilor de transpunere)
131
Efectuarea de plasamente financiare din contravaloarea n lei a mprumuturilor externe guvernamentale n anii precedeni (sume preluate n urma operaiunilor de transpunere)
Plasamente financiare din contravaloarea n lei a mprumuturilor externe guvernamentale
Conturi la trezorerii i instituii de credit
Disponibil din contravaloarea n lei a mprumuturilor Rambursarea plasamentelor efectuate din contraexterne valoarea n lei a mprumuturilor externe guvernamprumuturi din echivalentul mentale concomitent cu nregistrarea n lei a creditelor externe guvernamentale 4 IV 1 Rambursarea mprumuturilor externe Datorie public guvernamental mprumuturi Primirea mprumuturilor n contul de disponibil Conturi la trezorerii i instituii de credit
Plasamente financiare din contravaloarea n lei a mprumuturilor externe guvernamentale Disponibil privind mprumuturile acordate din contul curent general al trezoreriei statului mprumuturi interne i externe Disponibil n valut conform contractate de stat Conveniei BNR
mprumuturi interne i externe contractate de stat mprumuturi interne i externe contractate de stat mprumuturi interne i externe contractate de stat mprumuturi interne i externe contractate de stat
Valoarea obligaiilor financiare reprezentnd mprumuturi interne i externe garantate de stat preluate n baza protocoalelor de predare-preluare Rezultatul reportat de la ordonatorii principali de credite/sau operatorii economici, nregistrate pe seama rezultatului reportat, analitic distinct Preluarea disponibilitilor n lei sau n valut rmase necheltuite pn la 31 decembrie 2008 de Conturi la trezorerii i la ordonatorii principali de credite/sau operatorii instituii de credit economici aferente mprumuturilor contractate i/sau garantate Debitori beneficiari ai Tragere din mprumuturi n favoarea benefimprumuturilor interne i ciarilor de mprumut externe Tragerea direct din mprumuturi n favoarea beneficiarilor de mprumut nregistrarea la nceputul anului a mprumuturilor interne i externe contractate de stat scadente n anul n curs nregistrarea la nceputul anului a mprumuturilor interne i externe garantate de stat scadente n anul n curs 2 Dobnzi nregistrarea cotei de 1/10 din dobnda Bncii Internaionale de Reconstrucie i Dezvoltare (BIRD) 3723/1994 nregistrarea dobnzii de ncasat de la beneficiarii de mprumut nregistrarea dobnzilor aferente mprumuturilor datorate instituiilor de credit nregistrarea dobnzilor aferente mprumuturilor datorate n exerciiile viitoare
Rezultatul reportat
Disponibil din contravaloarea n lei a mprumuturilor externe Disponibil n valut din mprumuturi Debitori beneficiari ai mmprumuturi interne i externe prumuturilor interne i externe contractate de stat mprumuturi interne i externe mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen contractate de stat cu termen de rambursare n exerciiile de rambursare n exerciiul viitoare curent mprumuturi interne i externe mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiile rambursare n exerciiul curent viitoare Fond din cota 1/10 din dobnda BIRD 3723/1994 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate Debitori diveri
Debitori diveri Debitori diveri Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli n avans
ncasarea ratelor de mprumut i a dobnzilor de Conturi la trezorerii i la beneficiarii de mprumut instituii de credit
132
ncasarea n contul de disponibil aferente mprumuturilor a sumelor datorate de beneficiarii de Conturi la trezorerii i mprumut pn la clarificarea operaiunilor de instituii de credit ctre Direcia de specialitate Clarificarea sumelor ncasate pe beneficiari Decontri din operaii n curs de clarificare Creditori din mprumuturi interne i externe Viramente interne
Decontri din operaii n curs de clarificare Creditori din mprumuturi interne i externe Debitori beneficiari ai mprumuturilor interne i externe Conturi la trezorerii i instituii de credit Conturi la trezorerii i instituii de credit
Restituire sume achitate n plus Schimb valutar
Rambursare n valut a ratelor i dobnzilor Disponibil n valut ale Viramente interne ctre instituia creditoare trezoreriei centrale Reevaluarea mprumuturilor, dobnzilor, disponibilitilor i a terilor din mprumuturi mprumuturi interne i externe contractate de stat mprumuturi interne i externe garantate de stat Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate nregistrarea diferenelor de curs valutar Cheltuieli din diferene de Debitori beneficiari ai nefavorabile curs valutar mprumuturilor interne i externe Creditori beneficiari ai mprumuturilor interne i externe Disponibiliti n valut ale trezoreriei centrale mprumuturi interne i externe contractate de stat mprumuturi interne i externe garantate de stat Dobnzi aferente mprumunregistrarea diferenelor de curs valutar turilor i datoriilor asimilate Venituri din diferene de curs favorabile Debitori beneficiari ai mvalutar prumuturilor interne i externe Creditori beneficiari ai mprumuturilor interne i externe Disponibiliti n valut ale trezoreriei centrale La sfritul perioadei nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli aferente mprumuturilor, dobnzilor, disponibilitilor i a terilor din mprumuturi nchiderea conturilor de cheltuieli Rezultatul patrimonial Conturi de cheltuieli nchiderea conturilor de venituri Conturi de venituri Rezultatul patrimonial nchiderea conturilor de cheltuieli prin transfeAlte fonduri Conturi de cheltuieli rarea acestora asupra fondului constituit n valut nchiderea conturilor de venituri prin transAlte fonduri ferarea acestora asupra fondului constituit n Conturi de venituri valut
133
Anexa nr. 8 CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI Departamentul..
Coninutul dosarului curent ntocmit n urma misiunii de audit financiar

1) 2) 3) 4) 5) 6) adresa de notificare; nota ntocmit cu ocazia instruirii; delegaiile; programul de audit; planul de audit financiar; raportul de audit financiar, cu anexele acestuia: a) procesul-verbal de constatare, cu anexele acestuia, respectiv: i. situaii, tabele; ii. notele de relaii; iii. actele, documentele i informaiile obinute n cadrul aciunii curente, care susin constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor publici externi; iv. nota cuprinznd propunerea de extindere a perioadei supuse verificrii, dac e cazul; v. nota privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert, dac e cazul; vi. nota privind propunerea de solicitare ctre anumite instituii specializate ale statului s efectueze cu prioritate unele verificri de specialitate, dac e cazul; b) nota/notele de constatare, ntocmite dac e cazul; c) procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor, dac e cazul; d) procesul-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile prevzute la art. 62 lit. a) i b) din Legea nr. 94/1992, republicat, dac e cazul; e) procesul-verbal de constatare a nclcrii obligaiilor prevzute la art. 5 alin (2) i de aplicare a penalitilor prevzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicat, dac e cazul; f) nota de conciliere; g) alte acte, documente i informaii obinute n cadrul aciunii curente, care susin constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor publici externi; 7) documentele de lucru ntocmite; 8) obieciunile formulate la constatrile consemnate n raportul de audit financiar i n procesul verbal de constatare, dac e cazul; 9) actele ntocmite n procesul de valorificare a constatrilor: a) nota coninnd poziia motivat legal referitoare la obieciuni, dac e cazul; b) nota privind msurile propuse de auditorii publici externi, altele dect cele recomandate n raportul de audit financiar (blocarea fondurilor bugetare sau speciale; suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau de abateri grave cu caracter financiar, constatate n urma verificrii, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate; sesizarea organelor de urmrire penal), dac e cazul; c) decizia emis de eful de departament; d) adresele efului de departament, inclusiv cele prin care se solicit blocarea fondurilor bugetare sau speciale; suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau de abateri grave cu caracter financiar, constatate n urma verificrii, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate; sesizarea organelor de urmrire penal, dac e cazul; e) contestaia formulat de conductorul entitii verificate referitor la msurile dispuse prin decizie, dac e cazul; f) nota ntocmit de directorul din cadrul departamentului cuprinznd punctul de vedere referitor la contestaia formulat de conductorul entitii verificate mpotriva msurilor din decizie, dac e cazul; g) ncheierea emis de comisia de soluionare a contestaiilor; h) informarea Departamentului juridic privind ntmpinarea depus la instana de contencios administrativ competent mpotriva ncheierii formulate de comisia de soluionare a contestaiei la decizia emis n procesul de valorificare a constatrilor din raportul de audit financiar, dac e cazul; i) nota unilateral i/sau procesul-verbal de constatare ntocmite cu ocazia verificrii modului de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie; 10) nota de evaluare a raportului de audit financiar.
134
Anexa nr. 9
DOCUMENTE DE LUCRU
I. PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR P 100 Cunoaterea i nelegerea activitii entitii auditate i a mediului n care aceasta fu ncioneaz P 200 Entitatea auditat P 300 Aria de cuprindere a auditului P 400 Reprezentanii entitii auditate i persoanele de contact P 500 Evaluarea sistemului de control intern P 600 Identificarea i evaluarea riscurilor P 600.1 Evaluarea riscului inerent P 600.2 Evaluarea riscului de control P 700 Determinarea pragului de semnificaie P 800 Abordarea de audit, natura i ntinderea procedurilor de audit P 900 Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente n vederea testrii acestora P 1000 Verificarea implementrii msurilor dispuse de Curtea de Conturi n controalele anterioare II. EXECUIA AUDITULUI FINANCIAR E 100 -OS1 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul gene ral anual al datoriei publice guvernamentale directe E 100.1-T1 Reconcilierea datelor raportate n contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX privind instrumentele de datorie public guvernamental direct contractate n anul 20XX cu cele evideniate n Subregistrul datoriei publice guvernamentale directe E 100.2-T2 Exactitatea i realitatea tragerilor aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct raportate n contul general anual al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX E 100.3-T3 Reconcilierea soldurilor finale ale instrumentelor de datorie public guvernamental direct din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XY (anul anterior anului auditat), cu soldurile iniiale ale instrumentelor de datorie public guvernamental direct din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XX, n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice E 100.4-T4 Exactitatea i realitatea rambursrilor ratelor de capital raportate n contul general anual al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX E100.5 - T5 Exactitatea i realitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct E 100.6-T6 Corectitudinea calculelor i la cursul de schimb corespunztor, a soldul la finele anului 20XX, al fiecrui instrument de datorie public guvernamental direct i pe total, raportat n contul general al datoriei publice guvernamentale directe pe anul 20XX, potrivit Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice E 100 Concluzii privind datoria public guvernamental direct E 200-OS2 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n situaia garaniilor guvernamentale E 200.1-T1 Reconcilierea datelor raportate n situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 dec. 20XX cu cele evideniate n Subregistrul datoriei publice guvernamentale garantate E 200.2-T2 Reconcilierea soldurilor finale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor gu vernamentale pe anul 20XY cu soldurile iniiale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX, n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice E 200.3-T3 Exactitatea i realitatea sumelor reprezentnd rulajul garaniilor guvernamentale n anul 20XX E 200.4 T 4 Corectitudinea calculelor i la cursul de schimb corespunztor, a soldul la finele anului 20XX, al fiecrui instrument de datorie public guvernamental garantat i pe total, raportat n situaia garaniilor guvernamentale, potrivit Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice E 200 Concluzii privind situaia garaniilor guvernamentale E 300-OS3 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei publice locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ teritoriale E 300.1- T1 Reconcilierea datelor privind instrumentele de datorie public local raportate n contul general al datoriei publice locale la data de 31 decembrie 20XX, cu cele evideniate n Sub-registrul datoriei publice locale directe i subregistrul datoriei publice locale garantate E 300.2-T2 Reconcilierea soldurile finale ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XY cu soldurile iniiale ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XX, n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice E 300.3-T3 Corectitudinea prelurii datelor n contul datoriei publice locale din documentele transmise ctre MFP de autoritile executive ale administraiei publice locale
135
Concluzii privind datoria public local direct i garantat Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n contul general anual al datoriei publice a statului E 400.1 - T1 Respectarea prevederilor legale privind contractarea/angajarea datoriei publice guvernamentale directe E 400.2 T2 Angajarea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale directe n scopurile prevzute de re glementrile legale n vigoare E400 Concluzii referitoare la legalitatea operaiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie public guver namental direct E 500 OS5 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct E 500.1 T1 Respectarea condiiilor de tragere n conformitate cu prevederile acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare E 500 Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct E 600 OS6 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct E 600.1 T1 Legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii financiare romneti sau strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de la Uniunea European; legalitatea rscumprrii titlurilor de stat; legalitatea ratelor de leasing aferente leasingului financiar E 600.2 T2 Legalitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct E 600 Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii financiare romneti sau strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii finan ciare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de la Uniunea European; legalitatea rscumprrii titlurilor de stat; legalitatea ratelor de leasing aferente leasingului financiar i a plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct E 700 OS 7 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat nscrise n situaia garaniilor guvernamentale E 700.1- T 1 Respectarea prevederilor legale privind acordarea garaniilor n anul 20XX raportate n situaia garaniilor gu vernamentale la data de 31 decembrie 20XX E 700 Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat E 800 OS 8 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat E 800.1 T 1 Utilizarea de ctre garantai a instrumentelor de datorie public garantat n conformitate cu prevederile legale n vigoare E 800 Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat E 900 -OS 9 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat E 900.1 T1 Respectarea condiiilor prevzute de lege pentru efectuarea plilor din fondul de risc de ctre MFP n calitate de garant E 900.2 T2 Recuperarea sumelor achitate din fondul de risc reprezentnd obligaii aferente garaniilor de stat i submprumuturilor n cazul n care submprumutaii sau garantaii de stat nu dispun la scaden de resurse financiare proprii pentru achitarea obligaiilor de plat, conform prevederilor legale n vigoare E 900 Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat E 1000 OS10 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat E 1000.1 T1 Respectarea prevederilor legale privind contractarea de ctre unitile administrativ-teritoriale i operatorii economici a mprumuturilor interne i externe/finanrilor rambursabile E 1000 Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct E 1100 OS 11 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat E 1100.1 T 1 Utilizarea instrumentelor de datorie public local direct i garantat n conformitate cu prevederile legale n vigoare E 1100 Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat E 1200 OS 12 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat E 1200.1 T1 Rambursarea sumelor aferente instrumentelor de datorie public local direct i garantat E 1200 Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii sumelor aferente instrumentelor de datorie public local direct i garantat III. RAPORTAREA R 100 Raportul de audit financiar E 300 E 400-OS4 Anul 20XX anul auditat Anul 20XY anul anterior anului auditat
136
TIP AUDIT ENTITATEA AUDITAT: NTOCMIT AUDITOR PUBLIC EXTERN: REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura:
Cod referin P 100 Perioada auditat:
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegerii activitii entitii auditate i a mediului n care aceasta funcioneaz
137
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Entitatea auditat
138
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Aria de cuprindere a auditului
139
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Reprezentanii entitii auditate i persoanele de contact
140
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Evaluarea sistemului de control intern
141
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Identificarea i evaluarea riscurilor
142
Cod referin P 600.1 Perioada auditat:
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Evaluarea riscului inerent
143
Cod referin P 600.2 Perioada auditat:
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Evaluarea riscului de control
144
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Determinarea pragului de semnificaie
145
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Abordarea de audit, natura i ntinderea procedurilor de audit
146
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente, n vederea testrii acestora
147
Data:
Nume i prenume:
Semntura:
Data:
Verificarea implementrii msurilor dispuse de Curtea de Conturi n controalele anterioare
148
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice Cod referin: OS1/T1 Document de lucru E 100.1 Aciunea de audit Obiectivul general Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data de 31 decembrie 20XX Obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activ itatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie
Nume i prenume: ntocmit auditor public extern: Revizuit: Nume i prenume: Semntura: Data: Semntura: Data:
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice guvernamentale directe Test: Reconcilierea datelor raportate n contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX privind instrumentele de datorie public guvernamental direct contractate n anul 20XX cu cele evideniate n Sub-registrul datoriei publice guvernamentale directe
Referin cont Instrument de datorie public guvernamental direct Dimensiunea Sursa i Procedura i coninutul deintorul de audit eantionului informaiei aplicat Concluzii i recomandri
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale, precum i titluri de stat lansate pe piaa intern, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaie, nerscumprate la scaden i transformate n certificate de depozit mprumuturi de la instituii financiare romneti sau strine mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului Instrumente structurate, cum ar fi credite furnizor Leasing financiar Instrumente de cash management (atragere de depozite, operaiuni repo i altele asemenea) mprumuturi de la UE acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 de nfiinare a unui mecanism de asisten financiar pe termen mediu pentru balanele de pli ale statelor membre, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002 Plasamente private
MFP DGTDP MFP DGTDP MFP DGTDP MFP DGTDP MFP DGTDP MFP DGTDP MFP DGTDP
MFP DGTDP
MFP DGTDP
149
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice Cod referin: OS1/T2 Document de lucru E 100.1 Aciunea de audit Obiectivul general Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data de 31 decembrie 20XX Obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice guvernamentale directe Test: Exactitatea i realitatea tragerilor aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct raportate n contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale, precum i titluri de stat lansate pe piaa intern, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaie, nerscumprate la scaden i transformate n certificate de depozit mprumuturi de la instituii financiare romneti sau strine mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare inter naionale sau de la alte organisme financiare internaionale mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului Instrumente structurate, cum ar fi credite furnizor Leasing financiar Instrumente de cash management (atragere de depozite, operaiuni repo i altele asemenea) mprumuturi de la UE acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 de nfiinare a unui mecanism de asisten financiar pe termen mediu pentru balanele de pli ale statelor membre, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002 Plasamente private
MFP DGTDP
MFP DGTDP
150
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice Cod referin: OS1/T3 Document de lucru E 100.3 Aciunea de audit Obiectivul general Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data de 31 decembrie 20XX Obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la a ctivitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice guvernamentale directe. Test: Reconcilierea soldurilor finale ale instrumentelor de datorie public guvernamental direct din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XY(anul anterior anului auditat), cu soldurile iniiale ale instrumentelor de datorie public guvernamental direct din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XX, n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice.
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale, precum i titluri de stat lansate pe piaa intern, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaie, nerscumprate la scaden i transformate n certificate de depozit mprumuturi de la instituii financiare romneti sau strine mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare interna ionale sau de la alte organisme financiare internaionale mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului Instrumente structurate, cum ar fi credite furnizor Leasing financiar Instrumente de cash management (atragere de depozite, operaiuni repo i altele asemenea) mprumuturi de la UE acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 de nfiinare a unui mecanism de asisten financiar pe termen mediu pentru balanele de pli ale statelor membre, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002 Plasamente private
MFP DGTDP
MFP DGTDP
151
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice guvernamentale directe. Test: Exactitatea i realitatea rambursrilor ratelor de capital raportate n contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX.
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale, precum i titluri de stat lansate pe piaa intern, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaie, nerscumprate la scaden i transformate n certificate de depozit mprumuturi de la instituii financiare romneti sau strine mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului Instrumente structurate, cum ar fi credite furnizor Leasing financiar Instrumente de cash management (atragere de depozite, operaiuni repo i altele asemenea) mprumuturi de la UE acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 de nfiinare a unui mecanism de asisten financiar pe termen mediu pentru balanele de pli ale statelor membre, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002 Plasamente private
MFP DGTDP
MFP DGTDP
152
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice guvernamentale directe. Test: Exactitatea i realitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct.
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale, precum i titluri de stat lansate pe piaa intern, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaie, nerscumprate la scaden i transformate n certificate de depozit mprumuturi de la instituii financiare romneti sau strine mprumuturi de la guverne i agenii guverna mentale strine, instituii financiare interna ionale sau de la alte organisme financiare internaionale mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului Instrumente structurate, cum ar fi credite furnizor Leasing financiar Instrumente de cash management (atragere de depozite, operaiuni repo i altele asemenea) mprumuturi de la UE acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 de nfiinare a unui mecanism de asisten financiar pe termen mediu pentru balanele de pli ale statelor membre, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002 Plasamente private
MFP DGTDP
MFP DGTDP
153
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice guvernamentale directe Test: Corectitudinea calculelor i a cursului de schimb corespunztor, a soldului la finele anului 20XX, al fiecrui instrument de datorie public guvernamental direct i pe total, raportat n contul general al datoriei publice guvernamentale directe pe anul 20XX, potrivit normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice.
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale, precum i titluri de stat lansate pe piaa intern, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaie, nerscumprate la scaden i transformate n certificate de depozit mprumuturi de la instituii financiare romneti sau strine mprumuturi de la guverne i agenii guverna mentale strine, instituii financiare interna ionale sau de la alte organisme financiare internaionale mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului Instrumente structurate, cum ar fi credite furnizor Leasing financiar Instrumente de cash management (atragere de depozite, operaiuni repo i altele asemenea) mprumuturi de la UE acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 de nfiinare a unui mecanism de asisten financiar pe termen mediu pentru balanele de pli ale statelor membre, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002 Plasamente private
MFP DGTDP
MFP DGTDP
154
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice Cod referin: E 100 Document de lucru E 100 Aciunea de audit Obiectivul general Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data de 31 decembrie 20XX Obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice guvernamentale directe. Concluzii privind datoria public guvernamental direct
155
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n situaia garaniilor guvernamentale. Test: Reconcilierea datelor raportate n situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX cu cele evideniate n Sub-registrul datoriei publice guvernamentale garantate.
Referin cont Instrument de datorie public guvernamental garantat Dimensiunea Sursa i Procedura i coninutul deintorul de audit eantionului informaiei aplicat Concluzii i recomandri
Scrisori de garanie de stat: garanii acordate pentru finanri rambur sabile contractate de operatori economici; garanii acordate pentru finanri rambur sabile contractate de autoritile administraiei publice locale; garanii guvernamentale acordate n baza legilor speciale; altele. MFP DGTDP
156
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n situaia garaniilor guvernamentale. Test: Reconcilierea soldurilor finale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale pe anul 20XY cu soldurile iniiale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX, n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice
157
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n situaia garaniilor guvernamentale. Test: Exactitatea i realitatea sumelor reprezentnd rulajul garaniilor guvernamentale n anul 20XX .
158
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n situaia garaniilor guvernamentale. Test: Corectitudinea calculelor i la cursul de schimb corespunztor, a soldul ui la finele anului 20XX, al fiecrui instrument de datorie public guvernamental garantat i pe total, raportat n situaia garaniilor guvernamentale, potrivit Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice.
159
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n situaia garaniilor guvernamentale. Concluzii privind situaia garaniilor guvernamentale
160
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei publice locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-teritoriale. Test: Reconcilierea datelor privind instrumentele de datorie public local raportate n contul general al datoriei publice locale la data de 31 decembrie 20XX, cu cele evideniate n Sub -registrul datoriei publice locale directe i subregistrul datoriei publice locale garantate.
Referin cont
Instrument de datorie public local direct i garantat
Dimensiunea Sursa i Procedura i coninutul deintorul de audit eantionului informaiei aplicat
Concluzii i recomandri
Titluri de valoare obligaiuni municipale
MFP DGTDP MFP DGTDP MFP DGTDP MFP DGTDP MFP DGTDP MFP DGTDP
mprumuturi de la bnci Alte tipuri de finanare (credit furnizor/leasing financiar) mprumuturi garantate
Bilete la ordin avalizate
Altele
161
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei publice locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-teritoriale. Test: Reconcilierea soldurile finale ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XY cu soldurile iniiale ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XX, n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice.
Referin cont
Altele
162
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei publice locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-teritoriale. Test: Corectitudinea prelurii datelor n contul datoriei publice locale din documentele transmise ctre MFP de autoritile executive ale administraiei publice locale.
Referin cont
Altele
163
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie publi c local direct i garantat n contul general al datoriei publice locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-teritoriale. Concluzii privind datoria public local direct i garantat
164
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n contul general anual al datoriei publice a statului. Test: Respectarea prevederilor legale privind contractarea/angajarea datoriei publice guvernamentale directe.
Titluri de stat lansate pe pieele internaionale, precum i titluri de stat lansate pe piaa intern, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaie, nerscumprate la scaden i transformate n certificate de depozit mprumuturi de la instituii financiare romneti sau strine mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale mprumuturi temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului Leasing financiar Instrumente de cash management (atragere de depozite, operaiuni repo i altele asemenea) mprumuturi de la UE acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 de nfiinare a unui mecanism de asisten financiar pe termen mediu pentru balanele de pli ale statelor membre, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene (JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002 Plasamente private
MFP DGTDP
MFP DGTDP
165
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n contul general anual al datoriei publice a statului. Test: Angajarea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale directe n scopurile prevzute de regle mentrile legale n vigoare.
MFP DGTDP
MFP DGTDP
166
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n contul general anual al datoriei publice a statului. Concluzii referitoare la legalitatea operaiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie public guvernamental direct
167
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice Cod referin: OS5/T1 Document de lucru E 500.1 Aciunea de audit Obiectivul general Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data de 31 decembrie 20XX Obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii r eferitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct . Test: Respectarea condiiilor de tragere n conformitate cu prevederile acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor de finanare.
MFP DGTDP
MFP DGTDP
168
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se aigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct. Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
169
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct . Test: Legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii financiare romneti sau strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de la Uniunea European; legalitatea rscumprrii titlurilor de stat; legalitatea plii ratelor de leasing aferente leasingului financiar.
MFP DGTDP
MFP DGTDP
170
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct. Test: Legalitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct .
MFP DGTDP
MFP DGTDP
171
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct . Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii financiare romneti sau strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de la UE; legalitatea rscumprrii titlurilor de stat; legalitatea plii ratelor de leasing aferente leasingului financiar i a plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct
172
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat nscrise n situaia garaniilor guvernamentale. Test: Respectarea prevederilor legale privind acordarea garaniilor n anul 20XX raportate n situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX.
173
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat nscrise n situaia garaniilor guvernamentale. Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
174
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat. Test: Utilizarea de ctre garantai a instrumentelor de datorie public garantat n conformitate cu prevederile legale n vigoare.
Scrisori de garanie de stat: garanii acordate pentru finanri rambur sabile contractate de operatori economici; garanii acordate pentru finanri rambursabile contractate de autoritile administraiei publice locale; garanii guvernamentale acordate n baza legilor speciale; altele. MFP DGTDP
175
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat . Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
176
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat. Test: Respectarea condiiilor prevzute de lege pentru efectuarea plilor din fondul de risc de ctre MFP n calitate de garant.
177
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat . Test: Recuperarea sumelor achitate din fondul de risc reprezentnd obligaii aferente garaniilor de stat i submprumuturilor n cazul n care submprumutaii sau garantaii de stat nu dispun la scaden de resurse financiare proprii pentru achitarea obligaiilor de plat, conform prevederilor legale n vigoare.
178
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat. Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
179
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat . Test: Respectarea prevederilor legale privind contractarea de ctre unitile ad ministrativ-teritoriale i operatorii economici a mprumuturilor interne i externe/finanrilor rambursabile .
Referin cont Instrument de datorie public local direct i garantat Dimensiunea Sursa i Procedura i coninutul deintorul de audit eantionului informaiei aplicat Concluzii i recomandri
Altele
180
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat . Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct
181
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat . Test: Utilizarea instrumentelor de datorie public local direct i garantat n conformitate cu prevederile legale n vigoare.
Altele
182
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat. Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
183
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat . Test: Rambursarea sumelor aferente instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
Altele
184
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice Cod referin: E 1200 Document de lucru E 1200 Aciunea de audit Obiectivul general Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data de 31 decembrie 20XX Obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o op inie
Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat. Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii sumelor aferente instrumentelor de datorie public local direct i garantat
185
Anexa nr. 10 CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI Departamentul.. RAPORT DE AUDIT FINANCIAR Localitatea ....................................., ziua ....... luna .......... anul ..........
Subsemnatul/subsemnaii .........................................................., avnd funcia de auditor/i public/i extern/i n cadrul ........................ (denumirea structurii de specialitate), n temeiul Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat i al delegaiei nr. ................ din data de ........, am efectuat n perioada ....................... misiunea de audit financiar la .................... (denumirea entitii verificate, codul unic de nregistrare) din ................................... (localitatea i adresa complet) pentru anul .. n exerciiul bugetar supus auditrii i n timpul misiunii de audit financiar, conducerea executiv, precum i conducerile compartimentelor de specialitate ale entitii auditate au fost asigurate de ........................ (Se vor nscrie, pe perioade, numele, prenumele i funcia persoanelor care au asigurat conducerea executiv i conducerile compartimentelor respective). Misiunea de audit financiar a fost efectuat n conformitate cu standardele proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate n baza standardelor internaionale de audit. Coninut: 1) responsabilitatea auditorilor publici externi; 2) responsabilitatea conducerii entitii auditate; 3) contul general anual al datoriei publice al statului ce urmeaz a fi auditat; 4) obiectivele auditului financiar; 5) prezentarea general a domeniului datoriei publice i a cadrului legal aplicabil acestuia se va face n mod succint i se va referi la: a) contextul instituional; b) descrierea activitii, a scopului pentru care poate fi contractat datoria public, a obiectivelor managementului datoriei publice i a atribuiilor prevzute n actele normative care reglementeaz domeniul datoriei publice; c) indicatorii care caracterizeaz domeniul auditat; d) modul de organizare a sistemului contabil; e) modul de organizare i implementare a sistemului de control intern; f) evaluarea riscurilor. 6) metodologia de audit aplicat pe parcursul desfurrii misiunii de audit financiar, seciune care conine informaii referitoare la modul n care: a) a fost stabilit pragul de semnificaie (nivelul materialitii); b) au fost determinai factorii care au influenat desfurarea auditului financiar sau care au generat schimbri semnificative de orice natur n domeniul datoriei publice pe parcursul perioadei auditate; c) auditorii publici externi s-au confruntat cu dificulti tehnice i procedurale, dac este cazul, ca de exemplu: lipsa nregistrrilor contabile, neprezentarea documentelor justificative, lipsa de colaborare a managerilor datoriei publice i a celorlali reprezentani ai entitii cu echipa de audit etc.; d) au fost identificate tipurile de instrumente de datorie public i categoriile de operaiuni aferente i au fost aplicate procedurile de audit corespunztoare; e) au fost obinute i examinate probele de audit ce susin constatrile nscrise n raportul de audit financiar. 7) sinteza constatrilor i concluziilor auditului financiar cu privire la: a) respectarea principiilor de legalitate i regularitate n administrarea i gestionarea datoriei publice a statului i n ntocmirea contului general anual al datoriei publice a statului; b) sistemul de control intern; c) respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea sumelor provenite din finanrile rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern i submprumutate ordonatorilor principali de credite pentru finanarea unor proiecte/programe prioritare; d) carenele, inadvertenele sau imperfeciunile cadrului legislativ identificate; 8) constatrile i concluziile rezultate n urma fiecrui alt tip de aciune; Auditorii publici externi vor prezenta n mod succint urmtoarele elemente:
186
erorile/abaterile de la legalitate i regularitate, faptele pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale i cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n administrarea i gestionarea datoriei publice a statului constatate n timpul misiunii de audit financiar; b) valoarea erorilor/abaterilor constatate; c) descrierea cauzelor i mprejurrilor care au condus la apariia deficienelor constatate; d) efectul, respectiv consecinele economico-financiare, sociale etc. generate de deficienele constatate; e) concluziile echipei de audit. n raportul de audit financiar se va face trimitere la capitolele i punctele din procesul-verbal de constatare i notele de constatare unde se regsesc prezentate respectivele deficiene. 9) prezentarea sintetic a constatrilor rezultate n urma aciunilor de verificare efectuate la ordonatorii principali de credite submprumutai; 10) punctul de vedere al managerilor datoriei publice cu privire la constatrile rezultate n urma auditului financiar, precum i motivaia nensuirii acestuia de ctre echipa de audit, dac este cazul; 11) msurile luate de entitate n timpul misiunii de audit financiar pentru nlturarea deficienelor constatate de echipa de audit; 12) concluziile generale rezultate n urma misiunii de audit financiar i recomandrile echipei de audit cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate pentru nlturarea deficienelor constatate n timpul misiunii de audit financiar cu privire la: a) msurile ce urmeaz a fi luate de managerii datoriei publice n vederea nlturrii erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate, cauzatoare sau nu de prejudicii, constatate n timpul misiunii de audit financiar; b) msurile ce urmeaz a fi luate de managerii datoriei publice n vederea nlturrii deficienelor constatate din: b1) evaluarea sistemului de control intern al entitii; b2) evaluarea respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n administrarea i gestionarea datoriei publice a statului n concordan cu scopul pentru care aceasta poate fi contractat, obiectivele managementului datoriei publice i atribuiile prevzute n actele normative care reglementeaz domeniul datoriei publice, n situaia n care se apreciaz c exist potenial pentru mbuntiri semnificative, chiar dac nu s-a constatat nclcarea vreunei prevederi legale; 13) opinia auditorilor publici externi, la formularea creia se va ine cont de valoarea tuturor erorilor/abaterilor constatate cu ocazia misiunii de audit la entitatea verificat i a celor constatate la ordonatorii principali de credite submprumutate, care se compar cu pragul de semnificaie stabilit, innd cont i de natura erorilor/abaterilor i de contextul n care s-au produs acestea; 14) propuneri privind mbuntirea cadrului legislativ. Prezentul raport de audit financiar, care conine mpreun cu anexele sale un nr. de ...... pagini, a fost ntocmit n ....... exemplare i a fost nregistrat sub nr. .......... din .........., la entitatea auditat, iar n registrul unic de control la nr. ...... din data de ... Un exemplar al raportului de audit (mpreun cu anexele sale) se las entitii auditate. ......... exemplare ale procesului-verbal de constatare sunt lsate entitii verificate pentru a fi semnate i restituite echipei de audit n termen de 5 zile calendaristice de la data nregistrrii la entitatea verificat sau de la data confirmrii de primire a acestora. mpotriva prezentului raport de audit financiar conductorul entitii poate formula obieciuni n termen de 15 zile calendaristice de la data nregistrrii actului la entitatea verificat sau de la data confirmrii de primire a acestuia. Echipa de audit, Auditori publici externi, Numele i prenumele/Semntura: .................................................... .................................................... a)
Not: 1. n cazul ntocmirii unei note de constatare ca urmare a aciunii de verificare efectuate la MFP sau la ordonatorii principali de credite submprumutai, se va consemna despre acest lucru n raportul de audit financiar. 2. n situaia n care o persoana refuz s rspund la ntrebrile formulate n nota de relaii, auditorii publici externi vor consemna despre acest lucru n raportul de audit financiar.
187
Anexa nr. 11
CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI Departamentul ........................................... Numr nregistrare ...................... ziua ....../luna ........./anul ..........
CERTIFICAT DE CONFORMITATE
n baza prevederilor art. 33, alin(2) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei, republicat; Lund act, c n urma efecturii, n temeiul prevederilor art. 26 din Legea nr. 94/1992, republicat, a misiunii de audit financiar la Ministerul Finanelor Publice asupra contului general anual al datoriei publice a statului a fost formulat o opinie fr rezerve, ca urmare a faptului c: a) modul de formare i gestionare a datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative prin care a fost reglementat domeniul datoriei publice i respect principiile legalitii, regularitii, eficienei, eficacitii i economicitii; b) situaiile financiare auditate sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine real i fidel a operaiunilor economice efectuate de ctre entitate, a poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare ale acesteia. Se certific conformitatea contului general anual al datoriei publice a statului pe anul 20XX, ncheiat de Ministerul Finanelor Publice. Conform prevederilor art. 34 din Legea nr. 94/1992, republicat, certificarea contului general anual al datoriei publice a statului nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic.
188
GLOSAR DE TERMENI
afirmaii, explicite sau de alt natur, ale managerilor datoriei publice, care sunt responsabili pentru prezentarea fidel n situaiile financiare a tuturor operaiunilor efectuate de acetia, n condiii de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat ntr -o manier pozitiv n raportul auditorului cu privire la faptul c informaiile auditate nu conin erori/denaturri semnificative activitatea prin care se urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare, furnizndu-se n acest sens o opinie verificarea legalitii utilizrii sumelor provenite din finanri rambursabile angajate pe baze contractuale direct sau garantate de guvern i submprumutate ordonatorilor principali de credite n calitate de submprumutai, rambursrii ratelor scadente, plii dobnzilor, precum i a comisioanelor i penalitilor aferente evaluare independent efectuat de ctre auditorii publici externi cu privire la modul n care managementul datoriei publice funcioneaz n condiii de economicitate, eficien i eficacitate activitatea specific realizat de Curtea de Conturi a Romniei n baza standardelor proprii de audit i cuprinde, n principal, auditul financiar si auditul performanei persoana angajat n cadrul Curii de Conturi a Romniei, care desfoar activiti specifice de audit extern n sectorul public cadrul adoptat de ctre managerii datoriei publice n vederea ntocmirii situaiilor financiare, pe care auditorul public extern l-a determinat ca fiind acceptabil avnd n vedere natura entitii i obiectivul situaiilor financiare sau care este cerut prin lege sau alte reglementri grup internaional de bnci comerciale private ale cror credite nu sunt acoperite de garanii sau asigurri guvernamentale. Grupul este conceput s ofere o abordare obinuit a resca denrii datoriilor unei ri debitoare ansamblul sistemului financiar i alte controale, inclusiv cele care cuprind structura de organizare, metodele, procedurile i auditul intern, stabilit de ctre management/conducere n cadrul obiectivelor sale organizaionale pentru a ajuta la realizarea operaiunilor entitii auditate n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Controlul intern se refer la urmtoarele categorii: mediul de control, evaluarea riscului i performana managementului, informare i comunicare, activiti de control i monitorizarea controalelor documentul oficial de prezentare a situaiei datoriei publice guvernamentale i a situaiei datoriei publice locale informaia credibil nu conine erori semnificative i nu este prtinitoare, iar utilizatorii au ncredere c prezint cu fidelitate ceea ce presupune c ar trebui s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte include eventuale pasive ce pot aprea ca urmare a unor evenimente a cror producere viitoare este incert (garanii acordate de guvern pentru credite) totalitatea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale i locale totalitatea obligaiilor statului la un moment dat, provenind din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP totalitatea obligaiilor unitilor administrativ-teritoriale, la un moment dat, provenind din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de ctre autoritile administraiei publice locale persoan (fizic sau juridic) mputernicit s acioneze ca intermediar n operaiuni comerciale i de schimb, cumprnd i vnznd valori exist atunci cnd informaiile financiare sunt declarate sau prezentate n mod incorect. O denaturare semnificativ a informaiilor financiare poate submina credibilitatea situaiilor financiare o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare orice aciune sau omisiune intenionat n legtur cu: a) utilizarea sau prezentarea de declaraii ori documente false, incorecte sau incomplete, care au ca efect alocarea/dobndirea, respectiv utilizarea nepotrivit sau incorect a fondurilor publice; b) necomunicarea unei informaii prin nclcarea unei obligaii specifice, avnd acelai efect la care s-a fcut referire la lit. a) fondul constituit la MFP i la nivelul unitii administrativ-teritoriale de ctre autoritile
Aseriune Asigurare rezonabil Audit financiar Auditul de conformitate/ regularitate Auditul performanei Audit public extern Auditor public extern Cadru de raportare financiar Clubul de la Londra
Control intern
Contul general anual al datoriei publice Credibilitatea Datoria contingent Datoria public Datoria public guvernamental Datoria public local Dealer Denaturare semnificativ Eroare Fraud
Fond de risc
189
Garantat
Garanie
Inflaia Instrumente de datorie public Instrument financiar Managementul datoriei publice Managementul riscurilor Mediu de control Mediul de risc Plan de audit Plan de risc Politici contabile Portofoliul datoriei publice Prezentarea fidel Probele de audit Proceduri de audit Proceduri de fond Program de audit Riscul de audit Riscul de control Riscul de credit
administraiei publice locale, din comisioanele ncasate de la submprumutai/garantai de guvern, respectiv de la garantaii de ctre autoritile administraiei publice locale, precum i din alte surse prevzute de lege persoana juridic pentru care se prevede ca rambursarea finanrii garantate de stat s se fac din veniturile proprii, fr a afecta bugetul de stat sau, n cazul garaniilor acordate unitilor administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea s se fac din bugetele locale, precum i din veniturile operatorilor economici i ale serviciilor publice din subordinea unitilor admi nistrativ-teritoriale care beneficiaz de garaniile acordate de ctre acestea, pentru care se prevede ca rambursarea s se fac din surse proprii angajamentul asumat n numele i n contul statului de ctre guvern, prin MFP, sau de ctre unitile administrativ-teritoriale, prin autoritile administraiei publice locale, n calitate de garant, de a plti la scaden obligaiile neonorate ale garantatului, n condiiile pre zentei ordonane de urgen fenomen caracteristic economiei de pia, prin creterea cantitii de hrtie-moned peste nevoile reale ale produciei i circulaiei mrfurilor, ceea ce determin deprecierea puterii de cumprare a banilor instrumente financiare utilizate de MFP n scopul atingerii obiectivelor privind administrarea datoriei publice orice contract care d natere att unui activ financiar al unei entiti, ct i unui instrument financiar de capital propriu sau de datorie al unei alte entiti procesul de elaborare i aplicare a strategiei privind administrarea i gestionarea datoriei publice n scopul de a contracta mprumuturile nece sare la niveluri de cost i risc minim procesul prin care se identific circumstanele i evenimentele ce pot mpiedica managerii datoriei publice s-i ndeplineasc n mod eficient, eficace i n conformitate cu dispoziiile legale obiectivele de administrare i gestionare a datoriei publice component a sistemului de controlul intern care include funciile de guvernan i con ducere, precum si atitudinea, contientizarea, aciunile i msurile managerilor datoriei publice cu privire la controlul intern al entitii i la importana acestuia pentru entitate impactul controalelor angajate de ctre managerii datoriei publice document scris, ntocmit pe baza informaiilor obinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de planificare, prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar i modul n care acestea vor fi ndeplinite, precum si detalierea procedurilor de audit ce urmeaz a fi realizate de membrii echipei, n etapa de execuie a acestuia planul prin care sunt identificate i gestionate riscurile operaionale principii, baze, convenii, reguli i practici specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare totalitatea instrumentelor de datorie public administrate de MFP este obinut prin furnizarea unor informaii utile (prezentare total) n situaiile financiare, n cadrul crora este asigurat transparena totalitatea actelor, documentelor i informaiilor obinute de auditorii publici externi i uti lizate pentru a demonstra dac managerii datoriei publice i personalul cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice au acionat conform prevederilor legale i dac ordonatorii principali de credite n calitate de submprumutai au utilizat sumele provenite din finanri rambursabile contractate direct sau garantate de guvern, n mod economic, eficient i eficace metode i tehnici de colectare i analizare a datelor incluse n programul de audit i utilizate de auditorii publici externi ntr-o manier sistematic i rezonabil proceduri proiectate i efectuate de auditorul public extern pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor/abaterilor din activitatea entitii, reflectate n situaiile financiare i a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil set de instruciuni adresate auditorilor publici externi din echipa de audit, fiind un sprijin real pentru activitatea acestora pe teren, la entitile auditate; programul de audit constituie, de asemenea, un mijloc de control i eviden a modului de desfurare a activitii riscul ca auditorul public extern s exprime o opinie de audit necorespunztoare, atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ riscul ca o denaturare semnificativ s se produc fr a fi prevenit, detectat sau corectat n timp util, de ctre sistemul de control intern i sistemul contabil ale entitii auditate riscul ca un ter s fie n imposibilitatea de a-i plti datoriile. n domeniul datoriei publice, riscul de credit este consecina riscului bugetar de acordare de garanii de stat i submprumuturi
190
Riscul de denaturare semnificativ Riscul de fraud Riscul inerent Riscul de lichiditate Riscul de nedetectare Riscul operaional Riscul de pia Riscul ratei dobnzii Riscul de refinanare (rollover) Riscul valutar Serviciul datoriei publice Situaiile financiare consolidate Submprumut Submprumutat
riscul ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ, ca urmare a erorilor i/sau fraudelor, anterior realizrii auditului i se stabilete n urma evalurii riscului inerent i a riscului de control riscul ce apare din greelile intenionate comise pentru a obine beneficii personale susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni economice s conin denaturri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile din alte categorii de operaiuni economice, presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/ nu sunt implementate controale interne riscul ca managerii datoriei publice s fie n imposibilitatea de a genera o cerere suficient pentru instrumentele datoriei publice, pentru a ajunge la nivelurile necesare de finanare probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi s nu detecteze deficienele care exist ntr-o categorie de operaiuni economice cuprinse n situaiile financiare, i care pot fi semnificative n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu denatur ri din alte categorii de operaiuni economice riscul ce apare n cursul normal al gestionrii tranzaciilor privind datoria public, de obicei, n zonele care asigur introducerea, prelucrarea, stocarea nregistrrilor i raportarea expunerea care apare ca o consecin a micrilor n preul de pia al activelor care pot fi tranzacionate pe o pia definit expunerea portofoliului de datorie public la fluctuaiile nefavorabile ale ratelor dobnzilor riscul asociat cu rscumprarea i rennoirea datoriei publice riscul de pierdere, din cauza modificrilor nefavorabile a ratelor de schimb nregistrate n perioada de rambursare, fa de momentul emiterii totalitatea sumelor reprezentnd rate de capital, dobnzi, comisioane i alte costuri aferente datoriei publice provenind din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de ctre guvern, prin MFP, ori de ctre unitile administrativ-teritoriale, prin autoritile administraiei publice locale, pentru o perioad determinat situaiile financiare ale unui grup prezentate ca fiind ale unei singure entiti economice finanare rambursabil angajat de stat prin MFP i transferat ctre submprumutat prin acordul de mprumut subsidiar persoan juridic ce beneficiaz de mprumuturi angajate de MFP i a cror rambursare se asigur exclusiv din veniturile proprii ale acesteia, fr a afecta bugetul de stat, sau, n cazul unitilor administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea s se fac din bugetele locale teste proiectate i realizate de auditorul public extern pentru a obine probe de audit referitoare la eficiena i eficacitatea modului de funcionare a sistemului de control intern i a sistemului contabil instrumente financiare pe termen mediu sau lung
Teste de control Titluri de stat tip benchmark
191
ABREVIAR
BM BNR FMI INTOSAI ISA MFP OECD ONU UE DGTDP Banca Mondial Banca Naional a Romniei Fondul Monetar Internaional Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit Instituia Suprem de Audit Ministerul Finanelor Publice Organizaia pentru Dezvoltare i Cooperare Economic Organizaia Naiunilor Unite Uniunea European Direcia General de Trezorerie i Datorie Public
192

Auditul Financiar Al Datoriei Publice

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Auditul Financiar Al Datoriei Publice

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CUPRINS

LISTA ANEXELOR Anexa nr. 1 Anexa nr. 2

Anexa nr. 8 Anexa nr. 9 Anexa nr. 10 Anexa nr. 11

LISTA TABELELOR Tabelul nr. 1

Tabelul nr. 4 Tabelul nr. 5

Tabelul nr. 6 Tabelul nr. 7

Tabelul nr. 8 Tabelul nr. 9 Tabelul nr. 10 Tabelul nr. 11

GLOSAR TERMENI .................................................................................................................. 189 ABREVIAR ................................................................................................................................. 192

Auditul financiar al datoriei publice

The International Organization of Supreme Audit Institutions Supreme Audit Institutions

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

10. Elaborarea de ctre auditorii publici externi a programului i planului de audit

2. Definirea obiectivului general i a ariei auditului

3. Evaluarea sistemului de control intern

4. Evidenierea situaiilor speciale ntmpinate pe parcursul planificrii auditului

5. Identificarea i evaluarea riscurilor 6. Determinarea pragului de semnificaie/ materialitii

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

vi. vii. viii.

Caracteristici ale pieei primare i secundare pentru instrumentele de datorie public

i. ii. iii. iv. v. vi.

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Valorile etice i de integritate

Politicile de resurse umane

Sisteme informatice de gestionare a datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Volumele de tranzacii sunt mari

Posibilitate crescut de eroare prin problemele de interfa a sistemului

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Experiena inadecvat a personalului

Riscul unui produs nou

Riscurile tehnologice Structura organizaional Riscuri procedurale

Riscuri de recuperare n caz de dezastru

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Obiectivele datoriei publice

Strategia de administrare a datoriei publice Figura nr. 4

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Riscul de denaturare semnificativ

Riscul ratei dobnzii

Riscuri asociate managementului datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice

Auditul financiar al datoriei publice