DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010 LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE CUPRINS Paragrafele

Introducere..............................................................................................................1-12 Recomandri cu privire la aplicarea ISA 310 Cunoaterea clientului..............13-16 Recomandri cu privire la aplicarea ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern................................................................................................17-29 Recomandri cu privire la aplicarea ISA 250 Rolul legislaiei i reglementrilor n vigoare n auditul situaiilor financiare.................................30-34 Proceduri de fond..................................................................................................35-47 Declaraiile conducerii...............................................................................................48 Raportarea.............................................................................................................49-50 Anexa 1: Obinerea cunotinelor despre activitatea clientului din punct de vedere al aspectelor de mediu ntrebri ilustrative Anexa 2: Proceduri de fond pentru detectarea denaturrii semnificative datorate aspectelor de mediu ____________________________________________________________________

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (IAPC) al Federaiei Internaionale a Contabililor emite Declaraii Internaionale privind Practica de Audit (Declaraii), cu scopul de a furniza asisten practic auditorilor n implementarea Standardelor Internaionale de Audit (ISA) sau de a promova o practic bun. Declaraiile nu au autoritatea ISA. Declaraia de fa nu stabilete noi principii de baz sau proceduri eseniale; scopul su este acela de a ajuta auditorii i de a dezvolta o bun practic, furniznd recomandri cu privire la aplicarea ISA n cazurile n care aspectele de mediu sunt semnificative pentru situaiile financiare ale entitii. Auditorul exercit raionamentul profesional pentru a determina msura n care oricare dintre procedurile de audit descrise de Declaraia de fa poate fi adecvat n lumina cerinelor ISA i a circumstanelor specifice aplicabile entitii.

Declaraia internaional privind practica de audit (IAPS) 1010, "Luarea n considerare a aspectelor de mediu n auditul situaiilor financiare " trebuie citit n contextul "Prefeei la Standardele Internaionale de Control, Audit i asigurare a calitii i servicii nrudite," n care sunt stabilite domeniul de aplicabilitate i de autoritate al IAPS
IAPC a aprobat aceast Declaraie Internaional privind Practica de Audit n martie 1998, n vederea publicrii n martie 1998.

ISA 310, "Cunoaterea afacerii" a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, "nelegerea societii i a mediului n care aceasta funcioneaz i evaluarea riscurilor de declaraie frauduloas n fond ". ISA 400, "Evaluri de risc i control intern" a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, " nelegerea societii i a mediului n care aceasta funcioneaz i evaluarea riscurilor de declaraie frauduloas n fond " i ISA 330, "Procedurile auditorului n raport cu riscurile evaluate"

1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

Introducere Scopul acestei Declaraii 1. Aspectele de mediu devin importante pentru un numr din ce n ce mai mare de entiti i pot avea, n anumite circumstane, un impact semnificativ asupra situaiilor lor financiare. Aceste probleme sunt de un interes crescnd pentru utilizatorii situaiilor financiare. Recunoaterea, evaluarea i prezentarea acestor aspecte constituie responsabilitatea conducerii. 2. Pentru unele entiti, aspectele de mediu nu sunt importante. Totui, atunci cnd aceste aspecte sunt semnificative pentru o entitate, poate exista riscul apariiei unor denaturri semnificative (incluznd aici i prezentarea inadecvat de informaii) n situaiile financiare datorate unor asemenea aspecte: n aceste cazuri, auditorul trebuie s acorde atenia cuvenit aspectelor de mediu n auditul situaiilor financiare. 3. Problemele de mediu pot fi complexe i de aceea pot necesita anumite consideraii suplimentare din partea auditorilor. Aceast Declaraie ofer un sprijin practic auditorilor prin descrierea: (a) (b) (c) Consideraiilor principale ale auditorilor n cadrul unui audit al situaiilor financiare cu privire la aspectele de mediu; Exemplelor de posibil impact al aspectelor de mediu asupra situaiilor financiare; i Recomandrilor pe care auditorul trebuie s le ia n considerare atunci cnd exercit raionamentul profesional n acest context, pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de audit cu privire la: Cunoaterea clientului (ISA 310 Cunoaterea afacerii); Evaluarea riscurilor i controlul intern (ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern); AUDIT Considerente privind legislaia i reglementrile n vigoare (ISA 250 Luarea n consideraie a legilor i reglementrilor n auditul situaiilor financiare); i Alte proceduri de fond (ISA 620 Utilizarea lucrrilor experilor i alte cteva). Recomandrile de la punctul (c) reflect desfurarea tipic a procesului de audit. Avnd acumulate suficiente cunotine despre activitatea clientului, auditorul evalueaz riscul de apariie a unor denaturri semnificative n situaiile financiare. Aceast evaluare include luarea n considerare a legilor i reglementrilor de mediu care se pot aplica entitii i ofer auditorului o baz pentru a decide dac n cursul auditului situaiilor financiare este nevoie s acorde atenie aspectelor de mediu.

1010

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

Anexa 1 ofer ntrebri ilustrative pe care un auditor le poate lua n considerare atunci cnd urmrete s obin o cunoatere a activitii clientului, incluznd i o nelegere a mediului de control al entitii i a procedurilor de control dintr-un punct de vedere legat de mediu. Anexa 2 ofer exemple de proceduri de fond pe care le poate efectua un auditor n scopul de a detecta o denaturare semnificativ n situaiile financiare, datorat problemelor de mediu. Aceste anexe sunt incluse numai n scop ilustrativ. Aceasta nseamn c nu este obligatoriu ca toate, sau nici mcar unele dintre ntrebrile sau exemplele date, s fie adecvate oricrui caz particular. 4. Aceast Declaraie nu stabilete noi principii de baz sau proceduri eseniale: scopul ei este de a ajuta auditorii i de a dezvolta o practic bun, prin furnizarea de recomandri cu privire la aplicarea ISA n cazurile n care aspectele legate de mediu sunt semnificative pentru situaiile financiare ale entitii. Msura n care oricare dintre procedurile de audit descrise n aceast Declaraie poate fi adecvat n cazuri particulare necesit exercitarea raionamentului profesional al auditorului n lumina cerinelor ISA i a circumstanelor n care se gsete entitatea. 5. Aceast Declaraie nu furnizeaz recomandri pentru auditul situaiilor financiare al societilor de asigurri cu privire la daunele ce rezult din poliele de asigurare asociate cu aspectele de mediu care afecteaz asiguraii. Considerente principale ale auditorului n ceea ce privete aspectele de mediu 6. Obiectivul unui audit al situailor financiare este: de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar. (ISA 200, paragraful 2). 7. Opinia auditorului se refer la situaiile financiare considerate ca un ntreg i nu la vreun aspect specific. Atunci cnd planific i efectueaz proceduri de audit i atunci cnd evalueaz i raporteaz rezultatele care decurg din acestea, auditorul trebuie s recunoasc faptul c nerespectarea de ctre entitate a legilor i normelor de reglementare n vigoare poate afecta n mod semnificativ situaiile financiare. Totui, nu se poate atepta ca un audit s detecteze neconformitatea cu toate legile i normele de reglementare (ISA 250, paragraful 2). n particular, cu privire la gradul de respectare de ctre entitate a legilor i normelor de reglementare legate de protecia mediului, scopul auditorului nu este acela de a planifica auditul n aa fel nct s detecteze posibilele nclcri ale legilor i normelor de mediu; nici procedurile auditorului nu sunt suficiente pentru a trage o concluzie asupra gradului de respectare de ctre entitate a legilor i normelor de reglementare cu privire la mediu sau asupra gradului de adecvare a controalelor entitii asupra aspectelor legate de mediu. 8. n toate angajamentele de audit, atunci cnd elaboreaz planul general de audit, auditorul evalueaz riscul inerent la nivelul situaiilor financiare (ISA 400, paragraful 11). Auditorul aplic raionamentul profesional pentru a

1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

evalua factorii relevani n aceast apreciere. n anumite cazuri, aceti factori pot include riscul de apariie a unor denaturri semnificative datorate problemelor de mediu. Nevoia de a lua n considerare, precum i msura n care sunt luat n considerare aspecte de mediu ntr-un audit al situaiilor financiare depind de raionamentul profesional al auditorului, adic auditorul apreciaz dac aspectele de mediu dau natere unui risc de denaturri semnificative n situaiile financiare. n unele cazuri, se poate considera c nu este nevoie de proceduri de audit specifice. n alte cazuri, totui, auditorul aplic raionamentul profesional pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor specifice considerate necesare n scopul de a obine probe de audit adecvate i suficiente conform crora situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Dac auditorul nu are competena profesional s efectueze aceste proceduri, atunci trebuie s cear asisten tehnic de la specialiti cum ar fi avocai, ingineri, sau ali experi n mediu. 9. Pentru a concluziona c o entitate i desfoar activitatea n conformitate cu legile sau normele de mediu n vigoare, n mod obinuit este nevoie de aptitudinile tehnice ale experilor n mediu, aptitudini pe care auditorul poate nu le posed. Stabilirea faptului c un eveniment sau o condiie particular care atrage atenia auditorului reprezint o neconformitate cu legile i normele de mediu se face printr-o determinare legal, deoarece n mod obinuit este n afara competenei profesionale a auditorului. Totui, ca i n cazul altor legi i norme de reglementare: Pregtirea, experiena i nelegerea de ctre auditor a entitii i a sectorului n care aceasta i desfoar activitatea poate furniza o baz pentru recunoaterea faptului c unele aciuni ce atrag atenia auditorului constituie o potenial neconformitate fa de legi i normele de reglementare. Determinarea faptului c o aciune constituie sau este probabil s constituie o neconformitate este bazat, n general, pe opinia unui expert informat, calificat s practice dreptul, dar n final acest lucru poate fi stabilit numai n justiie. (ISA 250, paragraful 4.) 10. Pentru scopul acestei Declaraii, expresia aspecte de mediu este definit ca: (a) Iniiative de a preveni, a reduce, sau a remedia pagubele provocate mediului nconjurtor, sau de a conserva resursele reciclabile sau nereciclabile (asemenea iniiative pot fi cerute de ctre legile sau normele de mediu n vigoare, sau prin contract, sau pot fi ntreprinse n mod voluntar); Consecine ale nclcrii legilor i normelor de mediu; Consecine ale pagubelor provocate mediului nconjurtor asupra altora sau asupra resurselor naturale; i Consecine ale obligaiilor indirecte impuse prin lege (de exemplu, obligaii pentru pagube provocate de proprietarii anteriori). 1010 AUDIT Aspecte de mediu i impactul lor asupra situaiilor financiare

(b) (c) (d)

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

11. Unele exemple de aspecte de mediu care afecteaz situaiile financiare sunt urmtoarele: Introducerea legilor i normelor de mediu poate implica o depreciere a activelor i, n consecin, nevoia de a reduce valoarea lor contabil; Eecul de respectare a cerinelor legale privind aspectele de mediu, cum ar fi emisiile de noxe sau deversrile de deeuri, sau schimbri n legislaie cu efect retroactiv, pot cere o angajare a costurilor de remediere, compensare sau legale; Unele entiti, de exemplu cele din industria extractiv (exploatrile de gaz sau petrol sau cele miniere), ntreprinderile chimice sau societi de reciclare, pot s-i creeze obligaii privind mediul nconjurtor ca o consecin direct a activitilor desfurate; Obligaiile implicite care eman dintr-o iniiativ voluntar, de exemplu o entitate poate s fi identificat contaminarea pmntului i, fr a avea vreo obligaie legal, poate s fi luat decizia de a remedia aceast problem, datorit preocuprii pentru reputaia sa pe termen lung i a relaiei cu comunitatea1 O entitate poate avea nevoie s prezinte existena unui datorii contingente acolo unde cheltuielile privind aspectele de mediu nu pot fi estimate n mod rezonabil; i n situaii extreme, nerespectarea anumitor legi i norme de mediu poate afecta continuitatea unei entiti conform principiului de continuitate a activitii i, n consecin, poate afecta prezentrile de informaii i baza de ntocmire a situaiilor financiare. 12. La data publicrii acestei Declaraii exist puine standarde contabile care sunt aplicabile, fie Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standarde naionale, care trateaz n mod explicit recunoaterea, evaluarea i prezentarea consecinelor aspectelor de mediu asupra situaiilor financiare. Totui, standardele contabile existente ofer n general consideraii globale adecvate care se aplic de asemenea pentru recunoaterea, evaluare i prezentarea problemelor de mediu n situaiile financiare. 2
1

Termenul obligaii implicite (spre deosebire de obligaii legale prezente) a fost clarificat de ctre Comitetul Internaional pentru Standarde Contabile dup cum urmeaz: Uneori aciunile sau declaraiile conducerii unei ntreprinderi, sau schimbrile n mediul economic, influeneaz n mod direct estimrile rezonabile sau aciunile celor din afara ntreprinderii i, dei nu au mputernicire legal, acetia au dreptul s aplice alte sanciuni care las ntreprinderea fr nici o alternativ real n privina anumitor cheltuieli. Asemenea obligaii sunt denumite uneori obligaii implicite (IASC: ED 59 Standard Internaional de Contabilitate Propus Provizioane, datorii i active contingente, paragraful 16). Dup publicarea acestei Declaraii, a aprut Standardul Internaional Contabil (ISA) 37, " Provizioane, datorii i active contingente".
2

De exmplu, Standardul Internaional de Contabilitate nr. 10, Contingene i evenimente ulterioare datei bilanului, ofer considerente generale care se aplic la recunoaterea i prezentarea pierderilor contingente ca o consecin a problemelor de mediu. IAS 10 este n mod curent revizuit de ctre IASC: ED 59 Standard Internaional de Contabilitate Propus, Provizioane, datorii i active contingente, conine unele exemple de obligaii privind mediul nconjurtor.

1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

Recomandri cu privire la aplicarea ISA 310 Cunoaterea clientului 13. n toate angajamentele de audit este necesar o cunoatere suficient a activitii clientului pentru a permite auditorului s identifice i s neleag aspectele care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra procesului de audit i asupra raportului de audit (ISA 310, paragraful 2). n obinerea unei cunoateri suficiente a activitii respective, auditorul ia n considerare condiiile importante care afecteaz activitatea entitii i a domeniului n care aceasta i desfoar activitatea, cum ar fi cerinele i aspectele legate de mediu. 14. Nivelul de cunotine ale auditor n ceea ce privete aspectele de mediu, adecvat pentru un anumit angajament, este mai mic dect cel deinut n mod obinuit de ctre conducere sau experii n mediu. Totui, nivelul de cunoatere al auditorului trebuie s fie suficient pentru a-i da posibilitatea acestuia s identifice i s obin o nelegere a evenimentelor, tranzaciilor i a practicilor legate de aspectele de mediu care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i asupra auditului. 15. Auditorul ia n considerare domeniul de activitate n care opereaz ntreprinderea, deoarece poate fi relevant pentru posibila existen a datoriilor i contingenelor legate de mediu. Anumite domenii de activitate, prin natura lor, tind s fie expuse unor riscuri 3 de mediu importante. Acestea includ industria chimic, industria petrochimic, industria farmaceutic, metalurgic, mineritul i industria utilitilor. 16. Cu toate acestea, o entitate nu trebuie s i desfoare activitatea ntr-una din aceste industrii pentru ca s fie supus unor riscuri de mediu importante. Poteniala expunere la riscuri de mediu semnificative poate s apar n general pentru orice entitate care: (a) (b) (c) Face obiectul legilor i normelor de mediu ntr-o msur substanial; Este proprietar, sau deine controlul asupra unor terenuri contaminate de proprietarii anteriori (obligaie indirect); sau Pot cauza contaminarea solului i a pnzei freatice, a apei de suprafa sau poluarea aerului; Folosesc substane periculoase; Genereaz sau din care rezult deeuri periculoase; sau AUDIT Are activiti de producie care:

Dup publicarea acestei Declaraii a aprut, IAS 10, "Evenimente petrecute dup data bilanului contabil" i IAS 37, " Provizioane, datorii i rspunderi contingentale ". 8 A se vedea Nota 1. "Riscul pentru mediu" este definit n paragraful 18 al acestei Declaraii ca o component posibil a riscului inerent 3 Riscul de mediu este definit n paragraful 18 al acestei Declaraii ca o posibil component a riscului inerent.

1010

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

Pot avea un efect nociv asupra clienilor, angajailor, sau asupra oamenilor care locuiesc n vecintatea amplasamentelor societii.

Recomandri cu privire la aplicarea ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern 17. Aceast seciune a Declaraiei ofer recomandri suplimentare pentru aplicarea anumitor aspecte din ISA 400, prin explicarea relaiei dintre aspectele de mediu i modelul riscului de audit. Mai specific, aceasta ofer exemple de posibile aspecte pe care auditorul le are n vedere n legtur cu problemele de mediu n ceea ce privete: Evaluarea riscului inerent; Sistemele contabil i de control intern; Mediul de control; i Procedurile de control. Riscul inerent 18. Auditorul aplic raionament profesional pentru a evalua factorii relevani n aprecierea riscului inerent pentru dezvoltarea planului general de audit. n anumite cazuri aceti factori pot include riscul de apariie n situaiile financiare a denaturrilor semnificative datorate problemelor de mediu (riscul de mediu). Cu toate acestea, riscul de mediu poate fi o component a riscului inerent. 19. Exemple de risc de mediu la nivelul situaiei financiare sunt: riscul costurilor de conformitate aprute ca urmare a aplicrii cerinelor din legislaie sau a celor contractuale; riscul de neconformitate cu legile i normele de mediu; i efectele posibile ale cerinelor de mediu specifice clienilor i reaciile lor posibile la politica de mediu a entitii. 20. Atunci cnd elaboreaz planul de audit, dac auditorul consider c riscul de mediu este o component semnificativ n evaluarea riscului inerent, atunci auditorul leag aceast apreciere de soldurile conturilor i de clasele de tranzacii semnificative la nivel de aseriune. (ISA 400, paragraful 11). 21. Exemple de risc de mediu la nivelul soldurilor conturilor sau al claselor de tranzacii, sunt: msura n care un sold al contului se bazeaz pe estimri contabile complexe cu privire la problemele de mediu (de exemplu, evaluarea unui provizion de mediu pentru ndeprtarea unui teren contaminat i viitoarea restaurare a locului). ISA 540 Auditul estimrilor contabile ofer instruciuni pentru auditori n aceste situaii. Riscul inerent este mai mare dac exist o lips de date pe care s se bazeze o estimare 1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

rezonabil, de exemplu, datorit tehnologiilor complexe pentru ndeprtarea i restaurarea locului respectiv; i msura n care un sold al unui cont este afectat de tranzacii neobinuite sau n afara rutinei, care implic aspecte de mediu. Sistemul contabil i de control intern 22. Este responsabilitatea conducerii s conceap i s aplice controale interne pentru a desfura, pe ct este posibil, conducerea eficient i legal a activitii, incluznd i aspectele de mediu. Modul n care conducerea pune n practic controlul asupra problemelor de mediu difer de la caz la caz: entitile cu un nivel sczut de expunere la riscurile de mediu, sau entitile mai mici, probabil vor monitoriza i controla problemele lor de mediu ca parte a sistemului lor normal de contabilitate i de control intern; unele entiti care lucreaz n sectoare cu un nivel nalt de expunere la riscurile de mediu pot concepe i aplica un subsistem separat de control intern n acest scop, fapt care este n conformitate cu standardele existente pentru Sisteme de conducere cu considerarea problemelor de mediu (EMS);4 i alte entiti concep i aplic toate controalele lor ntr-un sistem de control integrat, cuprinznd politici i proceduri legate de aspectele contabile, de mediu i de alte aspecte (de exemplu, calitatea, sntatea i sigurana). 23. Pentru scopurile auditorului nu conteaz modul n care conducerea realizeaz de fapt controlul asupra problemelor de mediu. n particular, lipsa unui EMS nu nseamn c auditorul trebuie s concluzioneze c exist un control inadecvat asupra aspectelor de mediu n desfurarea activitii. 24. Numai dac, aplicnd raionamentul profesional, auditorul consider c aspectele de mediu pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale unei entiti, acesta trebuie s obin o bun nelegere a politicilor i procedurilor semnificative ale entitii cu privire la monitorizarea i controlarea de ctre aceasta a aspectelor de mediu respective (controalele de mediu ale entitii), pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. n asemenea cazuri auditorul este preocupat numai de acele controale de mediu (din interiorul sau din afara sistemului contabil i de control intern) care sunt considerate relevante pentru auditul situaiilor financiare.
4

Standardele pentru un EMS au fost emise de de Organizaia Internaional de Standardizare (ISO 14001: Sisteme de management al mediului Specificaii i instruciuni de utilizare Organizaia Internaional de Standardizare, Geneva, Elveia, prima ediie 1996-09-01). Specificaia cere organizaiilor participante s dezvolte i s implementeze o abordare sistematic privind gestionarea aspectelor de mediu semnificative. De asemenea, include un angajament de mbuntire continu. Atunci cnd n anumite ri sau regiuni sunt utilizate alte standarde pentru EMS, cum sunt standardele emise de Comisia European n numele unei entiti participante la eco- management i scheme de audit (EMAS), acele standarede naionale sau regionale pot fi utilizate ca etaloane de entitate.

1010

AUDIT

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

Mediul de control 25. n toate angajamentele de audit, auditorul obine o nelegere suficient a mediului de control pentru a evalua atitudinea directorilor i a conducerii, gradul lor de cunotin i aciunile privind controalele interne i importana lor n entitate (ISA 400, paragraful 19). Condiii similare cu cele descrise n paragraful 24 al acestei declaraii se aplic pentru nevoia auditorilor de a obine o nelegere a mediului de control. Factorii ce acioneaz n obinerea unei nelegeri a mediului de control cu privire la aspectele de mediu pot include: Funcionarea consiliului de administraie i al comitetelor sale cu privire la controalele de mediu ale entitii; Filozofia conducerii i stilul de aciune, precum i abordarea de ctre aceasta a aspectelor de mediu, cum ar fi orice efort de a mbuntii performanele referitoare la mediu ale entitii, participarea n programele de certificare pentru EMS a entitii i publicarea voluntar a rapoartelor5 privind performanele de mediu. Aceasta include, de asemenea, reacia conducerii la influene externe, cum ar fi cerinele de monitorizarea i de conformitate impuse de ctre organismele de reglementare i ageniile care asigur punerea acestora n aplicare; Structura organizaional a entitii i metodele de desemnare a autoritii i responsabilitii pentru a asigura funciile operaionale de mediu i cerinele de reglementare; i Sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern, performana auditurilor de mediu (vezi paragraful 45 al acestei Declaraii), politicile de personal, procedurile i separarea adecvat a responsabilitilor. Proceduri de control 26. Aplicnd considerentele i condiiile menionate n paragrafele 18-20, auditorul poate ajunge la concluzia c este nevoie s obin o nelegere a controalelor de mediu. Exemple de controale de mediu sunt politicile i procedurile: De monitorizare a gradului de respectare a politicii de mediu a entitii, precum i a legilor i reglementrilor de mediu relevante; De meninere a unui sistem informaional adecvat pentru probleme de mediu, care poate include nregistrri, spre exemplu, ale cantitilor fizice de emisii i deeuri periculoase, ale caracteristicilor de mediu
5

Un "raport de performan privind problemelE de mediu" este un raport separat de situaiile financiare, n care o entitate furnizeaz unei tere pri informaii calitative despre angajamentele entitii privind aspectele de mediu ale activitii, despre politicile i obiectivele sale n acest domeniu, despre realizrile sale n abordarea relaiei dintre activitile desfurarte i riscul de mediu, precum i informaii cantitative asupra performanelor sale n problemele de mediu.

1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

ale produselor, ale reclamaiilor venite din partea acionarilor, ale rezultatelor inspeciilor efectuate de ctre ageniile de impunere, ale apariiei i efectelor incidentelor, etc.; De furnizare de date financiare relevante pentru reconcilierea cu informaiile de mediu, spre exemplu, cantitile de deeuri produse n conexiune cu costul ndeprtrii lor, i De identificare a potenialelor probleme de mediu i contingene conexe care afecteaz entitatea. 27. Dac entitatea a stabilit efectuarea de controale de mediu, auditorul trebuie, de asemenea, s ntrebe persoanele care supravegheaz aceste aciuni dac au fost identificate aspecte de mediu care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. 28. Una dintre posibilitile auditorului de a obine o nelegere a controlului entitii asupra problemelor de mediu poate fi aceea de a citi raportul de performan al entitii asupra aspectelor de mediu, dac acesta este disponibil. Acel raport prezint adesea angajamentele entitii cu privire la aspectele i politicile de mediu i controalele sale de mediu cele mai importante. Riscul de control 29. Ulterior obinerii unei bune nelegeri a sistemului contabil i de control intern al entitii, auditorul poate aprecia c este necesar s considere efectele problemelor de mediu n evaluarea riscului de control i n orice teste ale controalelor care pot fi necesare n sprijinul evalurii. (Evaluarea de ctre auditor a riscului de control este descris n paragrafele 21-39 ale ISA 400). Recomandri cu privire la aplicarea ISA 250 Rolul legislaiei i reglementrilor n vigoare n auditul situaiilor financiare 30. Este responsabilitatea conducerii s asigure faptul c operaiile entitii sunt efectuate n conformitate cu legile i normele de reglementare n vigoare. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea neconformitilor rmne a conducerii (ISA 250, paragraful 19). n acest context conducerea trebuie s in seama de: Legile i normele de reglementare care impun rspunderi pentru remedierea polurii mediului aprut n urma unor evenimente anterioare; aceast rspundere poate s nu se limiteze numai la aciunile proprii ale entitii, dar poate fi impus, de asemenea, proprietarului actual al unei teren acolo unde daunele au fost produse de ctre proprietarul anterior (rspundere indirect); Legile privind controlul polurii i prevenirea acestuia, legi care au ca scop identificarea i reglementarea surselor periodice de poluare, sau de reducere a emisiilor sau de descrcare de poluanilor;

1010

AUDIT

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

Autorizaiile de mediu, care n anumite jurisdicii specific condiiile de funcionare ale entitii din punctul de vedere al protejrii mediului, de exemplu, o specificare a nivelului maxim de emisii admis; i Cerinele autoritilor de reglementare cu privire la aspectele de mediu. 31. Modificrile legislaiei privitoare la mediu pot avea consecine importante asupra funcionrii entitii avnd ca rezultat chiar impunerea de obligaii legate de evenimente anterioare, care la acea dat nu intrau sub incidena legii. Un exemplu din prima categorie l reprezint modificarea reglementrilor privind nivelul de zgomot care poate conduce la scurtarea utilizrii viitoare a instalaiilor i echipamentelor. Un exemplu din ultima categorie l reprezint o sporire a numrului de standarde care impun o obligaie pentru deeurile nlturate n anii anteriori, chiar dac la vremea respectiv aceast operaiune era n conformitate cu practicile existente. 32. Auditorul nu este i nu poate fi responsabil pentru prevenirea nerespectrii legilor i normelor cu privire la mediu. De asemenea, aa cum se arat n paragraful 9, detectarea posibilelor nclcri ale legilor i normelor de mediu depete n mod obinuit competena profesional a auditorului. Totui, un audit realizat n conformitate cu ISA este planificat i efectuat cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd faptul c auditul poate releva condiii sau evenimente care pot pune sub semnul ntrebrii respectarea de ctre entitate a legilor i normelor de mediu relevante ntr-o asemenea msur nct aceste nerespectri pot conduce la apariia de denaturri semnificative n situaiile financiare. 33. Ca parte a planificrii procesului de audit, auditorul obine o nelegere general a acelor legi i norme de mediu a cror nclcare poate n mod rezonabil s conduc la apariia de denaturri semnificative n situaiile financiare, precum i a politicilor i procedurilor utilizate de ctre entitate pentru a se conforma cu acele legi i norme de reglementare. n obinerea acestei nelegeri generale, auditorul recunoate c nerespectarea anumitor legi i norme de mediu poate avea un impact grav asupra operaiilor entitii. 34. Pentru a obine o nelegere general a legilor i normelor de reglementare relevante, n mod obinuit, auditorul: Folosete cunotinele existente despre activitatea i domeniul n care entitatea i desfoar activitatea; ntreab conducerea (inclusiv persoanele cheie nsrcinate cu probleme de mediu) cu privire la politicile i procedurile entitii care urmresc respectarea legilor i normelor de mediu relevante; ntreab conducerea despre legile i normele de mediu care pot avea un efect fundamental asupra operaiilor entitii. Nerespectarea acestor cerine poate avea ca rezultat ncetarea activitii entitii sau punerea sub semnul ntrebrii a continuitii n exploatare pe baza principiului de continuitate a activitii entitii; i

1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

Discut cu conducerea politicile sau procedurile adoptate pentru identificarea, evaluarea i contabilizarea litigiilor, reclamaiilor i evalurilor. Proceduri de fond 35. Aceast seciune a Declaraiei ofer instruciuni asupra procedurilor de fond, inclusiv aplicarea ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert. 36. Auditorul ia n considerare nivelele stabilite ale riscului inerent i ale riscului de control n determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de fond cerute pentru a reduce riscul de nedetectare a denaturrilor semnificative din situaiile financiare la un nivel acceptabil, inclusiv oricare din denaturrile semnificative n cazul n care entitatea nu reuete recunoaterea, evaluarea sau prezentarea adecvat a efectelor aspectelor de mediu. 37. Procedurile de fond includ obinerea de probe prin investigarea att a conducerii responsabile pentru ntocmirea situaiilor financiare, ct i a persoanelor cheie responsabile pentru aspectele de mediu. Auditorul ia n considerare nevoia de a strnge probe coroborate de audit pentru orice afirmaie din surse interne sau externe ale entitii cu privire la mediu. n anumite situaii, auditorul poate considera necesar utilizarea rezultatelor din activitatea experilor n mediu. 38. Exemple de proceduri de fond pe care un auditor le poate efectua pentru a detecta o denaturare semnificativ n situaiile financiare datorat aspectelor de mediu, sunt oferite n Anexa 2. 39. Majoritatea probelor de audit disponibile auditorului sunt mai degrab persuasive dect conclusive. De aceea, auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru a determina dac procedurile de fond planificate, fie luate individual, fie n ansamblu, sunt adecvate. Utilizarea raionamentului profesional poate deveni chiar mai important datorit numrului de dificulti cu privire la recunoaterea i evaluarea consecinelor problemelor de mediu n situaiile financiare, ca de exemplu: AUDIT Adesea exist o ntrziere de timp considerabil ntre activitatea care practic cauzeaz o problem de mediu i identificarea acesteia de ctre entitate sau de legiuitori; Estimrile contabile pot s nu aib un model istoric stabilit, sau pot avea o arie larg de rezonabilitate datorit numrului i naturii ipotezelor care stau la baza determinrii lor; Legile i normele de mediu se dezvolt i interpretarea acestora poate fi dificil sau ambigu. Poate fi necesar consultarea unui expert pentru a stabili impactul acestor legi i norme de reglementare asupra evalurii anumitor active (de exemplu, active care conin azbest). Realizarea unei estimri rezonabile privind datoriile pentru obligaiile cunoscute poate prea de asemenea dificil n practic, sau

1010

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

Datoriile pot aprea altfel dect ca un rezultat al obligaiilor legale sau contractuale. 40. n cursul procesului audit, spre exemplu n colectarea de cunotine despre activitatea clientului, n evaluarea riscului inerent i de control, sau n efectuarea anumitor proceduri de fond, unele probe care indic existena unui risc ca situaiile financiare s fie n mod semnificativ eronate datorit problemelor de mediu pot atrage atenia auditorului. Exemple de asemenea circumstane includ: existena unor rapoarte care evideniaz aspecte de mediu semnificative, ntocmite de ctre experi n mediu, auditori interni sau auditori pentru probleme de mediu; nclcri ale legilor i reglementrilor de mediu citate n legtur cu, sau n rapoarte emise de ctre ageniile de reglementare; includerea numelui entitii ntr-un registru pus la dispoziia publicului, sau planul pentru nlturarea efectelor contaminrii solului (dac exist vreunul); comentarii n media despre entitate n legtur cu probleme de mediu majore; comentarii legate de probleme de mediu fcute n scrisorile avocailor; probe care indic achiziionarea de bunuri i servicii legate de probleme de mediu care sunt neobinuite fa de natura activitilor entitii; i creterea sau onorarii neobinuite pltite consultanilor legali sau pe probleme de mediu, sau efectuarea de pli sau penalizri ca rezultat al nclcrilor legilor i reglementrilor de mediu. n aceste circumstane auditorul ia n considerare nevoia de a restabili riscul inerent i de control i al impactului rezultat asupra riscului de nedetectare. Dac este necesar, auditorul poate decide s consulte un expert n mediu. Experi n mediu 41. Conducerea este responsabil pentru estimrile contabile incluse n situaiile financiare. Conducerea poate cere asisten tehnic de la specialiti cum ar fi avocai, ingineri, sau ali experi n mediu care s ajute la dezvoltarea estimrilor contabile i a prezentrilor legate de aspectele de mediu. Asemenea experi pot fi implicai n multe stadii ale procesului de dezvoltare a estimrilor i prezentrilor contabile, incluznd sprijinirea conducerii n: identificarea situaiilor n care se cere recunoaterea datoriilor i estimrilor conexe (de exemplu, un inginer de mediu poate face o investigaie preliminar a unei suprafee pentru a determina dac a aprut contaminarea, sau poate fi consultat un avocat pentru a determina datoriile legale ale entitii privind restaurarea suprafeei respective);

1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

strngerea de date necesare pe care s se poat baza estimrile i oferirea de amnunte ale informaiilor care trebuie prezentate n situaiile financiare (de exemplu, un expert n mediu poate testa o suprafa n scopul de a cuantifica natura i ntinderea contaminrii i considerarea metodelor alternative acceptabile de restaurare a suprafeei); i elaborarea planului cel mai adecvat de aciuni de remediere i calcularea consecinelor financiare conexe. 42. Dac auditorul intenioneaz s utilizeze rezultatele dintr-o astfel de activitate ca parte a procesului de audit, acesta ia n considerare gradul ei de adecvare pentru scopul auditului, precum i competena i obiectivitatea experilor, n conformitate cu ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert. Auditorul poate considera necesar angajarea unui alt expert pentru efectuarea lucrrii, pentru aplicarea de proceduri suplimentare sau pentru modificarea raportului de audit. 43. Pentru c aspectele legate de mediu sunt diferite de la caz la caz, competena profesional a experilor poate fi mai dificil de stabilit dect n cazul altor experi, deoarece poate s nu existe nici o certificare sau autorizare dat de ctre un organism profesional adecvat, sau de apartenena la un astfel de organism profesional. n aceast situaie poate fi necesar ca auditorul s acorde o atenie deosebit experienei i reputaiei expertului n mediu. 44. Sincronizarea i comunicarea continu cu experii poate ajuta auditorul s neleag natura, sfera, obiectivul i limitrile raportului expertului. Raportul poate trata doar un singur aspect al operaiunilor entitii. De exemplu, raportul expertului se poate baza pe estimarea costurilor legate numai de un singur element al unui aspect particular (de exemplu, contaminarea solului), mai degrab dect pe estimarea costurilor tuturor aspectelor relevante (de exemplu, contaminarea solului i a apelor subterane, inclusiv obligaia indirect impus prin lege). Este, de asemenea, necesar ca auditorul s discute ipotezele, metodele, procedurile i sursele de informaii folosite de ctre expert. 45. Auditul de mediu devine din ce n ce mai obinuit n anumite sectoare de activitate.6 Termenul audit de mediu are o mare varietate de sensuri. Acestea pot fi efectuate de ctre experi externi sau interni (uneori inclusiv auditorii interni), la dispoziia conducerii entitii. n practic, persoane din diferite discipline se pot califica pentru efectuarea auditului de mediu. Adesea activitatea este efectuat de ctre o echip multi-disciplinar. n mod normal auditul de mediu este efectuat la cererea conducerii i este fcut pentru uzul intern. Acesta poate trata diferite aspecte, inclusiv contaminarea solului, sau respectarea legilor i normelor de mediu. Totui, un audit de AUDIT Auditul de mediu

ndrumri pentru realizarea unui "audit de mediu" au fost emise de ctre Organizaia internaional pentru standardizare (ISO), "ndrumri pentru auditul de mediu - principii generale" (Organizaia internaional pentru standardizare, Geneva, Elveia, prima ediie 1996-10-01)

1010

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

mediu nu este n mod necesar un echivalent al auditului unui raport de performan privind mediul. 46. Auditorul situaiilor financiare ale entitii poate considera folosirea constatrilor auditului de mediu ca probe de audit adecvate. n aceea situaie, auditorul trebuie s decid dac auditul de mediu satisface criteriile de evaluare incluse n ISA 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern sau ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert. Criteriile importante care trebuie avute n vedere sunt: (a) impactul rezultatelor auditului de mediu asupra situaiilor financiare; (b) competena i aptitudinile echipei de audit de mediu i obiectivitatea auditorilor, n special cnd acetia au fost alei din personalul entitii; (c) sfera auditului de mediu, inclusiv reaciile conducerii la recomandrile care rezult din auditul de mediu i cum sunt acestea evideniate; (d) atenia profesional datorat exercitat de ctre echip n efectuarea auditului de mediu; i (e) ndrumarea, supravegherea i revizuirea corespunztoare a auditului. Auditul intern 47. Dac entitatea are o funcie intern de audit, auditorul ia n considerare dac auditorii interni trateaz aspectele de mediu ale operaiilor entitii ca parte a activitilor lor de audit intern. Dac acesta este cazul, auditorul ia n consideraie gradul de adecvare al folosirii unor asemenea rezultate pentru scopul auditului, aplicnd criteriile enunate n ISA 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern. Declaraiile conducerii 48. ISA 580 Declaraiile conducerii cere ca auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii privind aspecte semnificative pentru situaiile financiare, atunci cnd alte probe de audit adecvate i suficiente nu se ateapt n mod rezonabil s existe. Multe dintre probele cu privire la impactul aspectelor de mediu asupra situaiilor financiare, care sunt disponibile pentru auditor, vor avea o natur mai degrab persuasiv dect conclusiv. De aceea auditorul poate dori s obin o declaraie specific a faptului c organul de conducere: (a) nu are cunotin de datorii sau contingene semnificative care apar din aspectele de mediu, inclusiv cele rezultnd din acte ilegale sau posibil ilegale; (b) nu are cunotin de nici un alt aspect de mediu care poate avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare, sau (c) dac are cunotin de asemenea aspecte, le-a prezentat n mod adecvat n situaiile financiare. Raportarea 1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

49. Atunci cnd i formeaz o opinie asupra situaiilor financiare, auditorul consider dac efectele problemelor de mediu sunt tratate corespunztor sau prezentate n conformitate cu cadrul identificat de raportare financiar. n plus, auditorul citete alte informaii care trebuie s fie incluse n situaiile financiare n scopul de identifica orice neconformitate semnificativ, de exemplu, cu privire la aspectele de mediu. 50. Evaluarea de ctre conducere a gradului de nesiguran i msura n care sunt prezentate n situaiile financiare sunt aspecte cheie n determinarea impactului asupra raportului auditorului. Auditorul poate concluziona c exist incertitudini semnificative, sau prezentri inadecvate datorate apectelor de mediu. Pot exista chiar circumstane cnd, n raionamentul profesional al auditorului, ipoteza continuitii activitii nu mai este adecvat. ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare i ISA 570 Principiul continuitii activitii ofer recomandri detaliate auditorilor n aceste circumstane. Perspectiva sectorului public 1. Aa cum se arat n paragraful 3, aceast Declaraie ofer recomandri practice auditorilor n identificarea i tratarea aspectelor de mediu n contextul auditului unor situaii financiare. Aceste recomandri vor fi n general aplicabile n aceeai msur auditorilor din sectorul public n auditul situaiilor financiare ale instituiilor statului i ale altor entiti din sectorul public. Totui, trebuie notat c natura i sfera angajamentelor din sectorul public pot fi afectate de legislaie, reglementri, ordonane i directive ministeriale care impun responsabiliti suplimentare de audit i/sau de raportare cu privire la aspectele de mediu. 2. La fel ca n sectorul privat, auditorii situaiilor financiare ale instituiilor statului i ale altor entiti din sectorul public pot avea nevoie s ia n considerare recunoaterea, evaluarea i prezentarea oricror datorii i contingene privind deteriorarea mediului. Datoriile sau contingenele pot aprea prin pagube provocate de ctre entitatea care raporteaz sau de una dintre ageniile sale. Totui, n sectorul public, datoriile i contingenele pot s apar, de asemenea, atunci cnd guvernul i asum responsabilitatea de curarea mediului sau alte costuri asociate pagubelor provocate de alii, dac, spre exemplu, responsabilitatea este neasumat sau nu poate fi atribuit altora. 3. n unele ri, auditorii din sectorul public pot fi obligai s raporteze instanelor despre neconformitatea cu legislaia de mediu constatat n cursul auditului unor situaii financiare, indiferent dac acele cazuri de neconformitate au sau nu un impact semnificativ asupra situaiilor financiare ale entitii. 4. Responsabilitile unui guvern pot include, de asemenea, monitorizarea respectrii legilor i normelor de reglementare legate de aspecte de mediu. Mai precis, acest rol de monitorizare va fi responsabilitatea uneia sau mai multor agenii particulare din sectorul public. n efectuarea auditului 1010

AUDIT

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

situaiilor financiare ale unei asemenea agenii, auditorul poate avea nevoie s ia n considerare, de exemplu, controale care acoper impunerea unor costuri/ amenzi adecvate i colectarea de amenzi. Pentru cazurile nerezolvate se poate acorda, de asemenea, atenie recunoaterii, evalurii i prezentrii oricror obligaii sau contingene.

1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

Anexa 1
Obinerea cunotinelor despre activitatea clientului din punct de vedere al aspectelor de mediu ntrebri ilustrative Scopul acestei anexe este de a oferi exemple de ntrebri pe care un auditor le poate avea n vedere atunci cnd obine o cunoatere a activitii clientului, inclusiv o nelegere a mediului i procedurilor de control ale entitii, din punctul de vedere al aspectelor legate de mediu. Aceste exemple sunt incluse numai n scopuri ilustrative. Nu se intenioneaz ca toate ntrebrile ilustrate s fie adecvate pentru orice caz particular. ntrebrile au nevoie de ajustri pentru a fi adecvate unor circumstanelor particulare ale fiecrui angajament. n unele cazuri, auditorul poate considera c nu este necesar abordarea oricreia dintre aceste ntrebri. Poate fi necesar ca auditorul s consulte un expert n mediu atunci cnd evalueaz rspunsurile la ntrebrile cu privire la aspectele de mediu primite de la persoanele abilitate din cadrul entitii. Cunoaterea activitii clientului 1. Opereaz entitatea ntr-un sector de activitate care este expus unor riscuri de mediu semnificative i care pot afecta negativ situaiile financiare ale acesteia? 2. Care sunt n general problemele de mediu n sectorul de activitate al entitii? 3. Ce legi i reglementri de mediu sunt aplicabile entitii? 4. Exist substane folosite n produsele entitii sau n procesul de fabricaie care fac parte dintr-o schem de eliminare cerut prin legislaie, sau adoptat voluntar de ctre ramura de activitate n care opereaz clientul? 5. Ageniile de impunere monitorizeaz respectarea de ctre entitate a cerinelor legale, a reglementrilor sau autorizaiilor de mediu? 6. Au fost ntreprinse aciuni de impunere sau au fost emise rapoarte de ctre ageniile de impunere care pot avea un impact important asupra entitii i a situaiilor sale financiare? 7. Au fost programate iniiative pentru a preveni, evita sau remedia pagubele produse mediului sau pentru a trata conservarea resurselor reciclabile i nereciclabile? 8. Exist n trecut penalizri i aciuni legale mpotriva entitii sau a directorilor si n legtur cu probleme de mediu? Dac da, care au fost motivele unor asemenea aciuni? 9. Exist proceduri legale cu privire la respectarea legilor i reglementrilor? 10. Riscurile de mediu sunt acoperite prin asigurri? AUDIT

1010

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

Mediul de control i proceduri de control 11. Care este psihologia conducerii i stilul de aciune cu privire la mediul de control n general (va fi evaluat de ctre auditor pe baza cunotinelor sale despre entitate n general)? 12. Structurile operaionale ale entitii includ desemnarea de responsabiliti, inclusiv separarea responsabilitilor, pentru persoane specificate cu privire la controlul problemelor legate de mediu? 13. Entitatea ntreine un sistem informaional despre mediu, bazat pe cerinele legiuitorului sau pe propria evaluare a riscului de mediu? Acest sistem poate furniza, de exemplu, informaii despre cantitile de emisii i deeuri periculoase, despre echilibrul ecologic, despre caracteristicile de mediu ale produselor i serviciilor entitii rezultate din inspeciile efectuate de ctre ageniile de reglementare, precum i informaii despre apariia i efectele incidentelor i despre numrul de reclamaii fcute de acionari. 14. Entitatea are n desfurare un sistem de conducere care ine cont de mediu (EMS)? Dac da, acest sistem a fost certificat de ctre un organism de certificare independent? Exemple de standarde recunoscute pentru un EMS sunt standardul internaional ISO 14001 i Comisia European pentru ecomanagement i scheme de audit (EMAS). 15. Entitatea a publicat (n mod voluntar) un raport de performan privitor la mediu? Dac da, acest raport a fost verificat de o ter parte independent? 16. Procedurile de control pot s identifice i s evalueze un risc de mediu, pentru a monitoriza respectarea legilor i reglementrilor de mediu i posibilele modificri n legislaia respectiv care se presupune c vor afecta entitatea? 17. Entitatea are proceduri de control pentru a trata reclamaiile privind problemele de mediu, inclusiv problemele de sntate, primite din partea angajailor sau a unei tere pri? 18. Entitatea efectueaz proceduri de control n legtur cu manipularea i depozitarea deeurilor periculoase, n conformitate cu cerinele legale? 19. Procedurile de control sunt n msur s identifice i s evalueze pericolele de mediu asociate cu produsele i serviciile entitii i s comunice n mod corespunztor clienilor informaiile despre msurile de prevenire cerute, dac acestea sunt necesare? 20. Conducerea are cunotin de existena i de posibilul impact asupra situaiilor financiare ale entitii al: riscurilor privind obligaiile care apar ca rezultat al contaminrii solului, al apelor de suprafa i subterane; riscurilor privind obligaiile care apar ca rezultat al polurii aerului; sau

1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

reclamaiilor nerezolvate privind probleme de mediu, venite din partea angajailor sau al altor pri?

1010

AUDIT

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

Anexa 2
Anexa 2: Proceduri de fond pentru detectarea denaturrii semnificative datorate aspectelor de mediu Scopul acestei anexe este acela de a oferi exemple de proceduri de fond pe care un auditor le poate efectua pentru a detecta denaturrile semnificative datorate aspectelor de mediu. Aceste exemple sunt incluse numai n scop ilustrativ. Nu se intenioneaz ca toate aceste proceduri ilustrate s fie adecvate oricrui caz particular. Procedurile trebuie s fie ajustate pentru a fi adecvate circumstanelor particulare ale fiecrui angajament. n unele cazuri, auditorul poate considera ca nefiind necesar efectuarea oricreia din aceste proceduri. Poate fi necesar ca auditorul s consulte un expert n mediu atunci cnd evalueaz rezultatele procedurilor de fond cu privire la aspectele de mediu. Decizia de a implica un expert este o problem de raionament profesional, n funcie de circumstane i aspecte cum ar fi situaiile tehnologice, complexitatea i gradul de importan a elementelor n discuie. Generaliti Revizuire documentar la modul general 1. Se consider procesele verbale de la ntlnirile consiliului de administraie, ale comitetelor de audit, sau ale altor subcomitete ale consiliului responsabile n mod expres de problemele de mediu. 2. Se consider informaiile publice disponibile din domeniul de activitate pentru a aprecia problemele de mediu existente sau viitoare. De asemenea, se iau n considerare comentariile generale disponibile n media, dac acestea exist. 3. Acolo unde sunt disponibile, se consider: rapoartele emise de ctre experii n mediu despre entitate, cum ar fi stabilirea amplasamentului sau studii de impact asupra mediului; rapoartele de audit intern; rapoartele de audit de mediu; rapoartele asupra investigaiilor amnunite care se impun; rapoartele emise de ctre i n coresponden cu ageniile de reglementare; proiectele sau planurile (puse la dispoziia publicului) pentru restaurarea solurilor contaminate; rapoartele de performan privind ocrotirea mediului emise de ctre entitate; 1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

corespondena cu ageniile de impunere; i corespondena cu avocaii entitii. Folosirea rezultatelor din activitatea altora 4. Dac este implicat un expert n mediu (de exemplu, un expert a cuantificat natura i ntinderea contaminrii, prezentnd metode alternative de restaurare a amplasamentului) i rezultatele au fost recunoscute sau prezentate n situaiile financiare: (a) (b) (c) se consider impactul rezultatelor obinute de expert asupra situaiilor financiare; se evalueaz competena profesional i obiectivitatea expertului n mediu; se obin probe de audit adecvate suficiente c sfera activitii desfurate de expertul n mediu este adecvat scopului auditului situaiilor financiare; i se evalueaz gradul de adecvare al activitii expertului ca prob de audit.

(d)

5. Dac auditorul intern a reinut anumite aspecte privitoare la mediu ale operaiilor entitii ca parte a auditului intern, se consider gradul de adecvare a activitii auditorilor interni n scopul auditului situaiilor financiare, aplicnd criteriile enunate n ISA 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern. 6. Dac a fost efectuat un audit de mediu i constatrile acelui audit se pot califica ca probe de audit n auditul situaiilor financiare7: (a) (b) (c) se consider impactul rezultatelor auditului de mediu asupra situaiilor financiare; se evalueaz competena profesional i obiectivitatea auditorului de mediu /echipei de audit; se obin probe de audit adecvate i suficiente conform crora sfera auditului de mediu este adecvat scopului auditului situaiilor financiare; i se stabilete gradul de adecvare a activitii auditorului de mediu ca prob de audit. AUDIT

(d) Asigurare

7. Se investigheaz n legtur cu asigurarea existent (i anterioar) ncheiat pentru riscul de mediu i se discut acest lucru cu conducerea.

auditul de mediu: vezi paragraful 45.

1010

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

Declaraiile conducerii 8. Se obine o declaraie scris din partea conducerii n legtur cu efectele problemelor de mediu asupra situaiilor financiare i a faptului c: (a) aceasta nu are cunotin de nici o obligaie sau contingen semnificativ care apare din problemele de mediu, incluzndu-le i pe cele care rezult din aciuni sau posibile aciuni ilegale; nu are cunotin de probleme de mediu care pot avea ca efect deprecierea semnificativ a activelor; sau dac are cunotin de asemenea aspecte, a prezentat auditorului toate faptele legate de acestea.

(b) (c) Filiale

9. Se investigheaz auditorii filialelor despre respectarea de ctre acestea a legilor i reglementrilor locale de mediu relevante i despre posibilul lor efect asupra situaiilor financiare ale filialei. Active Achiziionarea de terenuri, instalaii i echipamente 10. n cazul achiziionrilor de terenuri, instalaii i echipamente realizate de-a lungul unei perioade (fie direct de entitate, fie indirect prin achiziionarea unei filiale), se fac investigaii privind procedurile amnunite care se impun n stabilirea unui pre de achiziie, lund n considerare constatrile investigaiilor de remediere i obligaiile de restaurare a amplasamentului. Investiiile pe termen lung 11. Se citete i se discut cu cei responsabili, situaiile financiare evideniind investiiile pe termen lung i se ia n calcul efectul asupra evalurii investiiilor al oricror aspecte legate de mediu abordate n aceste situaii. Deprecierea activelor 12. Se investigheaz orice schimbri planificate n activele imobilizate, de exemplu, ca rspuns la modificrile legislaiei de mediu sau a strategiei de afaceri, apreciindu-se influena lor asupra evalurii acestor active sau asupra societii ca un ntreg. 13. Se investigheaz politicile i procedurile de evaluare a nevoii de reducere a valorii contabile a unui activ n situaiile n care deprecierea acestuia s-a produs datorit factorilor de mediu. 14. Se investigheaz datele pe care se bazeaz estimrile i ipotezele dezvoltate n legtur cu cel mai probabil rezultat pentru a determina reducerea datorat deprecierii activelor. 15. Se verific documentaia ce susine valoarea posibil a deprecierii activelor i se discut cu conducerea.

1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

16. Pentru orice deprecieri ale activelor legate de probleme de mediu care au existat n perioadele anterioare, se consider dac ipotezele care stau la baza reducerii valorilor contabile conexe continu s fie adecvate. Recuperabilitatea preteniilor 17. Se revizuiete recuperabilitatea preteniilor cu privire la aspectele de mediu care sunt incluse n situaiile financiare. Datorii, provizioane i contingene Exhaustivitatea datoriilor, provizioanelor i contingenelor 18. Se investigheaz politicile i procedurile implementate pentru a ajuta la identificarea datoriilor, provizioanelor sau contingenelor aprute din problemele de mediu. 19. Se investigheaz evenimentele sau condiiile care pot da natere la datorii, provizioane sau contingene aprute din problemele de mediu, ca de exemplu: nclcarea legilor i normelor de mediu; citaii sau penalizri aprute din nclcarea legilor i a normelor de mediu; sau reclamaii i posibile reclamaii n legtur cu deteriorarea mediului. 20. Dac au fost identificate costurile de curare a amplasamentului, costurile pentru o viitoare mutare, costurile de restaurare sau penalitile aprute din nerespectarea legilor i normelor de mediu, se investigheaz existena preteniilor posibile sau conexe. 21. Se investigheaz, se citete i se evalueaz corespondena cu autoritile de reglementare referitor la aspecte de mediu i se consider dac asemenea comunicri indic obligaii, provizioane sau contingene. AUDIT 22. Pentru proprietile abandonate, achiziionate sau nchise n timpul unei perioade contabile, ntrebai despre cerinele de curare a amplasamentului, sau despre intenia unei viitoare mutri i de restaurare a amplasamentului. 23. Pentru proprietile vndute n timpul perioadei (i n perioadele anterioare) se investigheaz existena oricrei obligaii legat de problemele de mediu ce este impus prin contract sau prin lege. 24. Se efectueaz proceduri analitice i se consider, n msura n care este posibil, relaia dintre informaia financiar i informaia cantitativ inclus n nregistrrile de mediu ale entitii (de exemplu, relaia dintre materia prim consumat sau energia consumat i producia de deeuri sau emisii, innd cont de obligaiile entitii pentru depozitarea corespunztoare a deeurilor sau pentru nivelul maxim de emisii ).

1010

LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR DE MEDIU

Estimri contabile 25. Se revizuiete i se testeaz procesul folosit de conducere pentru dezvoltarea estimrilor contabile i prezentrilor: (a) se consider gradul de adecvare al activitii efectuate experii n mediu angajai de ctre conducere, dac exist, aplicnd criteriile enunate n ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert; se revizuiesc datele colectate pe care s-au bazat estimrile; se consider dac datele sunt relevante, credibile i suficient de adecvate pentru scopul propus; se evalueaz dac ipotezele sunt consecvente ntre ele, cu datele de suport, datele istorice relevante i datele din domeniul respectiv; se consider dac schimbrile n activitate sau n domeniul de activitate pot face ca ali factori s devin semnificativi pentru ipotezele fcute; se consider nevoia de a angaja un expert n mediu pentru revizuirea anumitor ipoteze; se verific calculele fcute de ctre conducere pentru a transforma ipotezele n estimri contabile; i se consider dac conducerea la vrf a revizuit i aprobat estimrile contabile semnificative cu privire la problemele de mediu.

(b) (c) (d) (e)

(f) (g) (h)

26. Dac estimrile conducerii nu sunt adecvate, se obine o estimare independent pentru a corobora credibilitatea estimrii conducerii. 27. Pentru datorii, provizioane i contingene legate de problemele de mediu se consider dac ipotezele care stau la baza estimrilor continu s fie adecvate. 28. Se compar estimrile obligaiilor legate de un amplasament (de exemplu, estimarea pentru restaurarea amplasamentului sau viitoarea mutare i costurile de restaurare pentru un anumit amplasament) cu: (a) (b) (c) estimrile obligaiilor pentru alte amplasamente cu probleme de mediu similare; costurile curente suferite pentru alte amplasamente similare; sau estimrile costurilor obligaiilor de mediu reflectate n preurile de vnzare pentru amplasamente similare vndute n timpul perioadei.

Revizuirea documentaiei 29. Se verific i evalueaz documentaia care susine sumele corespunztoare obligaiilor privind mediul, provizioanele sau contingenele i se discut astfel de documentaii cu cei responsabili, cum ar fi: studiile de curare sau restaurare; 1010

DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010

oferte obinute pentru curarea amplasamentelor sau viitoarea mutare i pentru costurile de restaurare; i corespondena cu consilierul legal privind valoarea unei reclamaii sau valoarea penalizrilor. Prezentarea informaiilor 30. Se analizeaz gradul de adecvare a prezentrii efectelor problemelor de mediu asupra situaiilor financiare.

1010

AUDIT