Principiile contabile generale 1.

Delimitri privind principiile contabile generale Principiile contabile generale avute n vedere la elaborarea situaiilor financiare conform Directivei a IV-a a CEE, aa cum sunt ele prezentate n cadrul articolului 31, Seciunea a 7-a intitulat "Norme de evaluare" sunt: -principiul continuitii activitii; -principiul permanenei metodelor; -principiul prudenei; -principiul contabilitii de angajamente; -principiul evalurii separate a elementelor posturilor de active i de pasiv; -principiul intangibilitii bilanului de deschidere. La cele ase principii enumerate mai sus, Ordinul 3055/2009, n cadrul Seciunii 7 intitulat "Principii contabile generale" mai adaug trei: -principiul necompensrii; -principiul prevalenei economicului asupra juridicului; -principiul pragului de semnificaie. 2.Analiza coninutului i consecinelor principiilor contabile generale Contabilitatea de angajamente i principiul independenei exerciiilor Conform Directivei a IV-a, contabilitatea de angajamente este definit din perspectiva msurrii rezultatului (art.31, (d) din Directiv): "trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli". Esena acestui enun din Directiv a fost transpus n Ordin astfel: Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente (pct.36 - (1)). n baza contabilitii de angajamente, entitile trebuie s evidenieze n contabilitate toate veniturile i cheltuielile, respectiv creanele i datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale (pct.180-(2)). Cheltuielile efectuate i veniturile realizate n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la cheltuieli n avans sau venituri n avans, dup caz (pct. 207 - (1)).

Veniturile care, dei se refer la exerciiul financiar curent, nu sunt exigibile dect dup nchiderea acestuia, trebuie prezentate la "Creane" (pct.29-(2)). Cheltuielile care, dei se refer la exerciiul financiar curent, se vor plti numai n cursul unui exerciiu financiar ulterior, trebuie prezentate la "Datorii"(pct.30(2)). Principiul contabilitii de angajamente se aplic inclusiv la recunoaterea dobnzii aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia (pct.36-(3)). Enunurile de mai sus are drept consecine: a)recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor monetare la momentul efecturii tranzaciei (la momentul angajrii creanei, respectiv a datoriei) i nu la momentul cand are loc fluxul de numerar sau echivalentul su; Exemplu -venitul din vnzri de bunuri sau de prestri de servicii se recunoate la momentul efecturii tranzaciei (n afara situaiilor cnd condiiile de recunoatere prevd altfel) i nu la momentul ncasrii acesteia; -cheltuiala cu salariile datorate personalului se recunoate la momentul angajrii obligaiei i nu la momentul plii etc. b)delimitarea veniturilor i a cheltuielilor aferente perioadei curente de veniturile i cheltuielile nregistrate n contul uneia sau a mai multor perioade viitoare; n vederea determinrii rezultatului perioadei, trebuie s fie luate n calcul doar cheltuielile i veniturile aferente perioadei respective. n consecin, vor fi date la o parte acele cheltuieli i venituri care au fost nregistrate n numele perioadelor urmtoare. Prin urmare, cheltuielile i veniturile aferente perioadelor urmtoare nu vor fi reflectate n contul de profit i pierdere ci n bilan, cu ajutorul conturilor de cheltuieli nregistrate n avans i venituri nregistrate n avans. Exemplu Chiria pltit sau ncasat anticipat n contul unuia sau a mai multor exerciii viitoare nu este inclus n rezultatul perioadei curente ci se reflect n conturile 471 i respectiv 472, dup caz. Detalii cu privire la utilizarea acestor conturi sunt prezentate n cadrul capitolului de teri. c)includerea n rezultatul perioadei curente i a veniturilor i cheltuielilor aferente perioadei chiar dac nu au fost ncasate i respectiv pltite pn la sfritul acesteia; Exemplu

ntreprinderea Alfa a primit la 1.01.N un credit bancar rambursabil peste 5 ani, n sum de 100.000 lei. Dobnda efectiv este de 11% anual i trebuie achitat n primele dou luni ale anului urmtor. La data de 31.12.N va trebui reflectat costul finanrii afferent perioadei scurse i se va recunoate o datorie cu dobnda de plat de 11.000 lei i simultan o cheltuial cu dobnda de 11.000 lei, n virtutea contabilitii de angajamente i a independenei exerciiilor. Detalii cu privire la utilizarea conturilor de creane, datorii, cheltuieli i venituri privind dobnzile sunt prezentate n cadrul capitolelor de teri i respectiv de cheltuieli i venituri. d)Ordinul 3055/2009 prevede, n contextul explicitrii principiului contabilitii ce angajamente i regula conectrii cheltuielilor la venituri; Veniturile i cheltuielile care rezult direct i concomitent din aceeai tranzacie sunt recunoscute simultan n contabilitate, prin asocierea direct ntre cheltuielile i veniturile aferente, cu evidenierea distinct a acestor venituri i cheltuieli (pct.36-(2)). Dup cum vei putea constata parcurgnd aceast lucrare, sunt o serie de tranzacii i evenimente pentru care este uor de realizat asocierea cheltuielilor cu veniturile aferente (de exemplu, veniturile i cheltuielile aferente vnzrilor de bunuri, prestrilor de servicii, recunoaterea veniturilor din subvenii pentru investiii concomitent cu cheltuielile aferente activului etc.). Regula nu se aplic ns ntotdeauna pentru tranzacii sau evenimente luate izolat. Uneori este necesar s fie avute n vedere mai multe tranzacii i evenimente (de exemplu, cazul contractelor de construcii sau al contractelor de leaseback). n Ordinul 3055/2009 exist i alte precizri care sunt de fapt consecine ale aplicrii contabilitii de angajamente i respectiv a independenei exerciiilor: e)evenimente ulterioare care confirm condiiile care au existat la data bilanului acestea vor conduce la ajustarea situaiilor financiare anuale; n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului (pct.62 (4)). Detalii privind recunoaterea n situaiile financiare a efectelor evenimentelor ulterioare datei bilanului vor fi prezentate ntr-un capitol distinct. f) necesitatea etalrii amortizrilor i provizioanelor n timp: Amortizarea reprezint o pierdere de valoare definitiv a unei imobilizri necorporale sau corporale ca urmare a utilizrii i/sau ca urmare a trecerii

timpului. Prin urmare, fiecare exerciiu financiar are o contribuie la aceast pierdere de valoare iar amortizarea trebuie trecut pe cheltuieli n fiecare perioad, n funcie de aceast contribuie. n cazul provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere, fiecare exerciiu are o contribuie la creterea sau diminuarea valorii unui activ sau a unei datorii de natura provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Din acest motiv, cheltuielile si veniturile fiecrui exerciiu vor fi ajustate n funcie de aceast contribuie. Principiul continuitatii activitii Potrivit acestui principiu: Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii (pct.38(1)). Aceast convenie contabil fundamental, care n OMFP 3055 ia forma unui principiu contabil general, este esenial n recunoaterea activelor i a datoriilor n bilan i evident a veniturilor i cheltuielilor n contul de profit i pierdere. Dac analizm conceptele de active, datorie, cheltuial i venit precum i criteriile de recunoatere ale acestora vom observa cu uurin c acestea au la baz ipoteza continuitii activitii. n plus, aceast ipotez influeneaz i bazele de evaluare utilizate n msurarea elementelor ce compun situaiile financiare. n cele mai multe situaii, abandonul continuitii activitii presupune abandonul evalurii n costuri istorice. Conducerea entitii i asum responsabiltatea pentru publicarea n cadrul situaiilor financiare anuale a informaiilor privind continuitatea activitii. Evaluarea riscului de restrngere sau de abandon de activitate este o misiune foarte complex. Profesionistul contabil are responsabilitatea lui. Totui, fr un suport real din partea managementului entitii care s permit colectarea i furnizarea de indicii (informaii) pe baza crora s se aprecieze existena acestui risc efortul profesionistului contabil poate fi sortit eecului. Unele indicii pot fi extrase din raportrile interne (monitorizarea evoluiei ratelor de rentabilitate, a fluxurilor de numerar obinute, iminena la pla a unor datorii n condiiile n care previziunile cu privire la fluxurile de trezorerie sunt modeste, creterea dependenei de piaa capitalului de mprumut pe termen scurt etc.). Alte informaii vor trebui s fie asigurate de departamentele de specialitate (juridic, tehnic, aprovizionare, desfacere etc.): -pierderea unor clieni sau furnizori eseniali asigurrii continuitii afacerii n condiii normale; -deficiene importante n aprovizionare; -existena unor litigii nesoluionate nc i care sunt susceptibile s afecteze situai financiar sau imaginea entitii n mediul n care i desfoar activitatea;

-schimbri legislative sau de politic guvernamental ateptate s aib un impact negativ asupra entitii. Desigur c niciunul dintre aceste criterii, luate individual, nu poate fi decisiv pentru a indica imposibilitatea de continuitate a activitii; indiciile menionate mai sus ar trebui analizate mpreun, n corelaie cu elementele specifice mediului economic, social, politic n care i desfoar activitatea entitatea respectiv. O entitate nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza continuitii activitii dac organele de conducere stabilesc dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, fie c nu exist nicio alt variant realist n afara acestora. Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior datei bilanului, indic nevoia de a analiza dac presupunerea privind continuitatea activitii este nc adecvat (pct. 38-(2)). Dac administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea. Evenimentele sau condiiile ce necesit prezentri de informaii pot aprea i ulterior datei bilanului(pct.38-(3)).

Principiul permanenei metodelor Potrivit acestui principiu: Metodele de evaluare i politicile contabile, n general, trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul (pct.39). Acest punct este preluarea i adaptarea n Ordin a articolului 31(1)(b) din Directiva a IV-a: Metodele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exerciiu financiar la altul. n Directiv, termenul de metod este asociat evalurii i calculrii unor valori n vederea nregistrrii lor n contabilitate. Directiva nu utilizeaz termenul de politici contabile. Principiile contabile sunt definite sumar n Directiv. Dac analizm coninutul Directivei vom putea costata o sumedenie de consecine ale principiilor care nu sunt surprinse ntrutotul n definiiile acestora. Ordinul separ terminologic noiunea de metod de evaluare, fr s o defineasc de cea de politic contabil, definit la pct.267(1). Dac vom cuta maniera n care sunt utilizai aceti doi termeni vom sesiza o lips de consecven: -la Seciunea 5, pct.335 nota 6 se preczeaz: Se vor prezenta....b)abaterile de la principiile i politicile contabile,metodele de evaluare...

-la punctul 40 (2) se precizeaz: Exemple de situaii care justific schimbarea de politici contabile pot fi:... schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea unor informaii mai fidele... -nota 6 poart numele de "Principii, politici i metode contabile"; n Ordin se vorbete despre metode de amortizare, metodele FIFO, LIFO, CMP, metoda inventarului permanent, metoda inventarului intermitent, metode de consolidare etc. Totui, cel mai adesea se pune semnul egal ntre termenul de politic i cel de metod. Consecvena n aplicarea metodelor contabile este o condiie esenial n aigurarea comparabilitii informaiei divulgate n situaiile financiare. Exceptnd anumite situaii, de regul, utilizatorii de situaii financiare au un interes pe termen lung n ceea ce privete entitatea raportoare. De aceea, ei trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp, pentru a identifica tendinele n evoluia poziiei financiare performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie. Aa cum se precizeaz n Seciunea 2 "Utilizatorii i caracteristicil calitative ale situaiilor financiare": O consecin important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti (pct.23-(5)). n acest scop, Ordinul impune obligativitatea entitilor care intr n sfera lui de aplicare s i defineasc politicile contabile iar acestea s fie asumate de ctre conducerea acestora i publicate (pct.267-(2)-(4)): (2) Administratorii entiti trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de legislaie. Aceste politici trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate. (3) La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevzute de prezentele reglementri. (4) Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie: a) inteligibile; b) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i b) credibile n sensul c: - reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea entitii; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative;

- evenimentele i tranzaciile sunt contabilizate i prezentate conform principiului prevalenei economicului asupra juridicului, atunci cnd a fost aplicat acest principiu. Paragrafele de mai sus sunt inspirate din "Cadrul general de ntocmire a situaiilor financiare" emis de IASB. Se remarc totui transpunerea neglijent n Ordin a acestor texte prin faptul c din enumerarea de mai sus este omis comparabilitatea. Aliniatele (3) i (4) nu sunt coerente. O posibil explicaie a omiterii comparabilitii din enumerarea de la aliniatul (4) ar putea fi aceea c Ordinul nu permite asigurarea comparabilitii prin retratarea retrospectiv a informaiilor n cazul schimbrilor de politici contabile. Informaia comparabil este asigurat prin note. Consecvena n aplicarea metodelor cntabile nu trebuie vzut ca o regul care nu suport excepii. Uneori entitatea procedeaz la schimbarea de metode cnd se produc schimbri ale realitii economice, juridice sau financiare ale unor tranzacii iar vechea metod nu mai este n msur s surprind efectul acestor noi realiti n situaiile financiare. Alteori, entitatea intr n posesia unor informaii suplimentare care i permit s adopte metode care s menin echilibrul ntre caracteristicile calitative ale informaiei i mai ales ntre relevan i credibilitate. Potrivit pct.40-(1) din Ordin: Modificrile de politici contabile pot fi determinate de: a) iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale; b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar menionat n acestea. Problematica modificrilor de politici contabile i a schimbrilor de estimare este una foarte complex i, prin urmare, face obiectul unui capitol distinct. Ordinul ofer exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile (pct.40-(2)): - admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entitii sau retragerea lor de la tranzacionare; - schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea unor informaii mai fidele; - fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc. O serie de evenimente ar putea repune n cauz justeea utilizrii politicilor contabile i a metodelor de evaluare:

divizarea (n dou sau mai multe noi entiti); - fuziunea cu una sau mai multe entiti (prin comasare sau prin absorbie); - iniierea unui parteneriat strategic (asociere n participaiune, etc.); - schimbarea semnificativ a acionariatului, a obiectului sau a zonei geografice; - cotarea la burs; - privatizarea, (re)naionalizarea sau orice alt form de schimbare important a structurii asociative a entitii; - intrarea n incapacitate de plat, dizolvarea (urmat de restructurare relansare sau de lichidare). Aceste evenimente vor afecta structurile de guvernan ale entitii, politicile de investiii, de finanare, de dividend, de aprovizionare, producie i desfacere, politicile de personal etc. Dealungul timpului au existat situaii cnd unele entiti au procedat la schimbri de politici n contextul schimbrii conducerii. Eliminarea acestei tentaii a presupus preluarea n Ordin a unei precizri exprese n acest sens: Schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor contabile (pct.40-(3)). Totui, dac schimbarea conducerii aduce un plus de cunoatere a realitii afacerii, i la constatarea c n trecut unele politici contabile nu erau utilizate justificat innd cont de obiectivele raportrii financiare i de realitatea tranzaciilor derulate, schimbri de politici pot fi efectuate. n contextul explicitrii principiului permanenei metodelor sunt fcute preczri cu privire la nevoia de estimare n procesul de evaluare a elementelor ce compun situaiile financiare (pct.40-(4)): Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, unele elemente ale situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a stocurilor; duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n activele amortizabile etc. Dei, teoretic Ordinul subliniaz necesitatea recurgerii la estimri n evaluarea unor active i datorii i la recurgerea la raionamentul profesional, n practica multor entiti care intr n sfera de aplicare a acestuia aceast problem rmne tabu. Aceste estimri presupun alocarea de timp i de resurse, trebuie fcute cu operativitate i credibilitate i ridic probleme n procesul de reconciliere a cifrelor contabile cu cele fiscale. O contabilitate sincer presupune recurgerea la estimri ori de cte ori acest lucru este posibil i este n msur s asigure informaie relevant i credibil n situaiile financiare. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii

credibile avute la dispoziie. O estimare poate necesita revizuirea dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau a unei mai bune experiene (pct.40-(5)). Efectul modificrii unei estimri contabile se va recunoate prospectiv prin includerea sa n rezultatul: - perioadei n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz numai perioada respectiv (de exemplu, ajustarea pentru clieni inceri); sau - perioadei n care are loc modificarea i al perioadelor viitoare, dac modificarea are efect asupra acestora (de exemplu, durata de viaa util a imobilizrilor corporale)(pct.40-(7)). Principiul prudenei Potrivit acestui principiu (pct.41): La ntocmirea situaiilor financiare anuale, evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent i, n special: a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia. n acest scop sunt avute n vedere i eventualele provizioane, precum i datoriile rezultate din clauze contractuale; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere. Ca urmare, activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile, subevaluate. Totui, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. Coninutul ataat definirii acestui principiu este preluarea i detalierea articolului 31(1)(c) din Directiva a IV-a. S intrm n esena acestui principiu. Prudena include n situaiile financiare un anumit grad de pesimism n ceea ce privete prezentarea poziiei financiare redat de bilanul contabil i a performanei financiare redat de contul de profit i pierdere. Ea este legat cel mai adesea de existena incertitudinilor care nsoesc procesul de msurare a valorilor la care vor fi recunoscute activele i datoriile, i prin aciunea contabilitii de angajamente, veniturile i cheltuielile. De regul,

utilizatorii situaiilor financiare (iar dintre acetia mai ales investitorii i creditorii) au un interes pe termen lung n ceea ce privete entitatea raportoare. Valoarea creat de entitate va fi revendicat de aceti utilizatori i prin urmare ea va trebui s fie msurat pe o baz prudent. Spre exemplu, investitorii sunt foarte sensibili la pierderile certe i pierderile probabile pe care le-ar putea suporta entitatea iar n materie de ctiguri nu le consider certitudini dect pe cele realizate nu i pe cele latente sau poteniale. Una din caracteristicile calitative ale situaiilor financare este credibilitatea. Printre altele, pentru a fi credibil, informaia contabil trebuies fie prudent: n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, este necesar includerea unui grad de precauie, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate (pct.23-(4)). Prudena, atta vreme ct este justificat, permite meninerea capitalului financiar prin evitarea includerii n rezultatul distribuibil a unor venituri i ctiguri nerealizate pn la data bilanului. n continuare vom explicita i vom exemplifica enunurile punctului 41 din Ordin: a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului: Contul de profit i pierdere al unui exerciiu financiar va fi afectat doar cu veniturile i cheltuielile ce rspund definiiei noiunilor de venit i cheltuial, dup caz, i care pot fi evaluate credibil. Dac n urma unui eveniment trecut rezult un activ i un venit care nu pot fi evaluate credibil sau dei evaluarea este credibil accesul la avantajele economice viitoare depinde de un eveniment viitor datei bilanului i care nu poate fi controlat notdeauna de entitate, acest activ i acest venit nu vor fi incluse n bilan i respectiv n contul de profit i pierdere ci vor face obiectul prezentrii n notele la situaiile financiare (avem de a face cu un activ contingent). Totui, dac analizm structurile de venituri i cheltuieli etalate n contul de profit i pierdere putem identifica elemente care nu sunt coerente cu aceast cerin enunat la punctul a). Este cazul, spre exemplu, al veniturilor i cheltuielilor financiare ce rezult din evaluarea la valoarea just a valorilor mobiliare pe termen scurt cotate pe piee reglementate, al veniturilor i cheltuielilor din diferene de curs valutar ce rezult din actualizarea la cusul de nchidere a soldurilor conturilor de creane i datorii n devize nedecontate pn la data bilanului etc. b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia: De exemplu, cu ocazia lucrrilor de inventariere ale exerciiului N, se constat c o factur privind un serviciu prestat de un ter, aferent exerciiului pentru care se

10

pregtesc situaiile financiare nu a fost nregistrat n contabilitate. Consecina prudenei este nregistrarea n contabilitatea exerciiului N a facturii (recunoaterea datoriei i a cheltuielii aferente) chiar dac aceasta a devenit evident ulterior datei bilanului. c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia: De exemplu, cu ocazia lucrrilor de nchidere ale exerciiului N se constat existena unui litigiu cu un ter, aflat n curs de soluionare i pentru care se estimeaz c va angaja pentru entitate decontri viitoare n sum de aproximativ 200.000 lei, potrivit clauzelor contractuale i opiniei exprimat de con sultantul juridic al entitii. n acest caz, n bilanul exerciiului N se va recunoate o datorie de natura uni provizion pentru litigii n valoare de 200.000 lei i simultan o cheltuial n contul de profit i pierdere pentru aceeai sum. d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit: Aplicarea principiului prudenei este obligatorie n toate situaiile care se circumscriu definiiei dat de Ordin i spiritului acesteia i ea este independent de performana financiar pe care o va prezenta entitatea. n practica unor ntreprinderi apare tentaia de evitare a aplicrii prudenei pentru a nu prezenta un rezultat contabil modest sau nesatisfctor pentru investitori sau creditori sau, mai grav, pentru a ascunde existena unor pierderi. Evident c astfel de practici nu sunt n spiritul unei contabiliti sincere. Dac exist indicii c unele active sunt depreciate trebuie fcute teste de depreciere indiferent de efectul asupra rezultatului contabil i indiferent de regimul fiscal al cheltuielii aferente. Similar, dac o obligaie (legal, contractual, statutar, implicit etc.) exist la data bilanului ca urmare a unui eveniment trecut i poate fi estimat de o manier credibi ea va trebui etalat n bilanul contabil i recunoscut cheltuiala ataat indiferent de efectul asupra rezultatului contabil i indiferent de regimul fiscal al acesteia. Principiul evalurii separate a elementelor de active i de datorii Potrivit acestui principiu: ... componentele elementelor de active i de datorii trebuie evaluate separat (pct.43). Necesitatea respectrii acestui principiu deriv din faptul c n bilan, unele posturi prezint elemente la valori compensate (nete). De exemplu, mprumutul obligatar se prezint la valoare net. Aceast valoare net se determin prin diferena dintre valoarea datoriei exprimat la pre de rambursare (soldul contului 161 cont de pasiv) i valoarea primei de rambursare a obligaiunilor (soldul contului 169-cont de activ).

11

Imobilizrile se prezint la valori nete de amortizare i de eventualele pierderi din depreciere. n contul de imobilizare este prezervat costul istoric iar amortizrile i pierderile din depreciere sunt estimate i evideniate distinct. Principiul intangibilitii Potrivit acestui principiu: Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent(pct.44-(1)). Consecina practic a acestui principiu vizeaz tratamentul contabil al modificrilor de politici contabile. Prin urmare: Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile (pct.44-(2)). Situaiile financiare ale perioadei anterioare nu vor fi retratate retrospectiv n vederea asigurrii comparabilitii. Informaia comparabil va fi furnizat n note. Potrivit Ordinului, efectul corectrii erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se imput rezltatului reportat. Aceast tratament contabil nu este considerat o nclcare a principiului intangibilitii (pct.44-(4)). Motivul este acela c se prezum c probabilitatea ca n exerciiul curent s fie identificate erori ale unor exerciii de mult trecute este aproape nul deoarece pobabil ele au fost depistate cu ocazia lucrrilor de nchidere ale unor perioade trecute. Prin urmare, cu ocazia lucrrilor de nchidere ale exerciiului N foarte probabil vom gsi erori ale exerciiului N. Exemple complexe de raionamente legate de aplicarea acstui principiu, calcule, nregistrri i comentarii sunt prezentate n capitolul alocat politicilor contabile i corectrilor de erori. Principiul necompensrii. Potrivit acestui principiu (pct.45-(1)-(3)): (1)Orice compensare ntre elementele de active i datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. (2) Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de aceeai entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi nregistrate numai dup contabilizarea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare. (3) n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor i cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii. Esena acestui principiu este aceea c tranzaciile se nregistreaz separat n contabilitate, cronologic si sistematic, chiar dac ulterior, decontarea cu terii

12

poate presupune efectuarea de compensri. Necesitatea aplicrii acestui principiu se explic prin nevoia de completitudine a evidenierii tranzaciilor i evenimentelor derulate de o entitate pe parcursul unui exerciiu financiar: Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei (pct.23-(4)). Exemple complexe de raionamente legate de aplicarea acstui principiu, calcule, nregistrri i comentarii sunt prezentate n capitolele de imobilizri, stocuri i teri.

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Potrivit acestui principiu: Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora (pct.46-(1)). Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni (pct.46-(2)). Evenimentele i tranzaciile sunt jurnalizate cronologic n baza documentelor justificative. Aceste documente consemneaz termenii acordurilor juridice ncheiate cu terii. Cu alte cuvinte, de regul este transpus n conturi forma juridic a evenimentelor i tranzacii. i totui, n anumite situaii, realitatea economic i financiar a respectivelor venimente i tranzacii poate fi sensibil diferit de forma juridic. Cnd aa ceva se ntmpl, n reprezentarea contabil a efectelor evenimentelor i tranzaciilor trebuie s s in seama, pe lng forma juridic i de fondul economic: Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent. n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora (pct.46.-(2)).

13

Ordinul ofer o list exemplificativ de situaii cnd se aplic acest principiu (pct.46-(3)): ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans; ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri financiare; ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare. Apreciem c dou dintre aceste exemple sunt eronate. Primul este acela referitor la recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans. Acest exemplu este consecina aplicrii principiului independenei exerciiilor i nicidecum a principiului prevalenei economicului asupra juridicului. Cel de al doilea se refer la ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare. Aceste reduceri sunt definite clar n Ordin i n plus ele trebuie nscrise distinct n documentele de achiziie i respectiv de vnzare. Este adevrat c n anumite situaii, unii comerciani nscriu n document termenul "discount" i c trebuie s se fac apel la raionamentul profesional pentru a identifica natura acestuia. Chiar i aa, orice reducere care nu este legat de o plat imediat sau efectuat nainte de scaden este una comercial i prin urmare tratamentul contabil aplicabil este evident. Ordinul conine i o precizare care ne conduce la concluzia c normalizatorul nu dorete o aplicare extins a acestui principiu: Entitile au obligaia ca la contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de toate informaiile disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura operaiunii, determinat pe baza principiului prevalenei economicului asupra juridicului, s difere de cea care ar fi stabilit n lipsa aplicrii acestui principiu. Principiul pragului de semnificaie. Potrivit acestui principiu: Valoarea elementelor de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinat dac: (a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, n nelesul pct. 9; sau (b ) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative (pct.47). Acest principiu, aa cum este el definit n Ordin, este redus la posibilitatea agregrii unor elemente cu valori nesemnificative n vederea prezentrii unor posturi n bilan i respectiv n contulde profit i pierdere. n realitate, n practica de ntreprindere, recurgerea la raionamente care valorific ideea de prag de

14

semnificaie este mult mai larg (de exemplu, estimri ale valorii actualizate a unor provizioane pentru riscuri i cheltuieli, ajustarea unor active sau datorii etc.)

15