2.

Contabilitatea costurilor
1. Ce este contabilitatea managerial
INTRODUCERE N CONTABILITATEA MANAGERIAL!
"?
Contabilitatea managerial! ntr-un mediu de afaceri global are interesanta
caracteristic! de a fi un amestec ntre dou! discipline. Prima, contabilitatea,
abordeaz! partea tehnic! a cuantific!rii, prelucr!rii "i comunic!rii informa#iilor.
Cea de a doua, managementul, furnizeaz! o perspectiv! asupra problemelor
comportamentale specifice controlului asupra unei ntreprinderi.
Nimeni nu poate fi sigur de momentul n care contabilitatea n cel mai strict
sens se sfr"e"te "i ncepe managementul, n sensul propriu. Mai nti de toate, ar
trebui s! fim de acord asupra faptului c! orice form! de contabilitate, care nu este
util! ntr-un fel sau altul, ar trebui eliminat!. n orice form! a sa, contabilitatea
util! este indispensabil! unui anumit management chiar dac! acesta este
reprezentat prin func#ionarii unei ntreprinderi, prin investitorii actuali "i
poten#iali, prin creditorii actuali "i poten#iali sau prin una sau mai multe agen#ii
guvernamentale. Fiecare dintre ace"ti utilizatori ai informa#iilor contabilit!#ii
manageriale se ocup! de rela#iile cu ntreprinderea, cel pu#in par#ial, pe baza
situa#iilor financiare - toate fiind adecvate cerin#elor managementului.
Contabilitatea managerial! r!spunde la urm!toarele probleme:
Care este obiectivul strategic al ntreprinderii?
De ce resurse are nevoie ntreprinderea "i de unde se pot ob#ine acestea, pe
termen scurt "i lung ?
Exist! un sistem flexibil care s! informeze ntreprinderea c! nu se ndreapt! n
direc#ia care trebuie "i c! sunt necesare corecturi? Cum "tie ntreprinderea c! a
ajuns acolo unde "i-a propus ?
Cum evalueaz! "i recompenseaz! ntreprinderea performan#ele managerului?
Contabilitatea managerial! reprezint! un sistem de comunicare a
informa"iilor, care clasific! informa"iile privind cheltuielile #i veniturile din
rapoartele ntocmite n func"ie de: ($) ariile de responsabilitate atribuite
managerilor #i (2) func"iile acestor manageri.
n acest capitol ne vom limita numai la o prezentare sumar! a costurilor din
contabilitatea managerial!.
Contabilitatea costurilor nu reprezint! o arie separat! a contabilit!#ii, dar pentru
c! presupune cteva no#iuni "i proceduri tehnice, i putem deosebi pe contabilii de
gestiune de contabilii financiari.
Contabilii de gestiune sunt specializa#i n determinarea costului produselor,
lucr!rilor, serviciilor func#iilor, activit!#ilor, segmentelor organiza#ionale etc., n
general, a obiectului de cost (unitate de cost, purt!tor de cost). Obiectul de cost
poate fi definit ca orice func#ie, proces, activitate, segment organiza#ional, unitate
fizic! de produs, de lucrare, de serviciu pentru care suntem interesa#i s!
determin!m un cost.
Standardele de Contabilitate a Costurilor definesc obiectul de cost astfel:
opera#iune, subdiviziune organiza#ional!, contract sau alt tip de unitate a
procesului de activitate pentru care sunt cuantificate datele referitoare la costuri "i
se stabile"te o metod! de determinare a costului pe procese, produse, comenzi etc.
Introducere
No#iuni
n ultimii ani, talentul contabililor de costuri a fost orientat din ce n ce mai
mult pentru a determina costurile din activit!#ile de produc#ie. n prezent,
contabilii de costuri se ocup! mai mult de contabilitatea costurilor din b!nci, din
companiile de asigurare, din activit!#ile de marketing "i administra#ie, n care nu
exista o produc#ie n sens fizic, dar "i din activit!#ile de produc#ie.
Care sunt scopurile contabilit!#ii costurilor ? Exist! trei scopuri bine definite
ale contabilit!#ii costurilor.
Primul, activitatea de rutin!, de a ajuta la determinarea rezultatului oric!rui
exerci#iu financiar dat.
Un al doilea scop, de o responsabilitate relevant! n contabilitatea costurilor ("i,
din nou, unul de rutin!) este de asistare a minimiz!rii costurilor cu realizarea
simultan! a obiectivelor ntreprinderii n fiecare perioad!.
A treia contribu#ie major! a contabilit!#ii costurilor este aceea de asistare n
management pentru luarea deciziilor .
Costurile sunt asociate tuturor tipurilor de ntreprinderi cu activitate de
produc#ie, comercial!, de servicii etc. Activitatea diverselor ntreprinderi implic!
mbinarea resurselor n scopul realiz!rii de produse, lucr!ri, servicii, func#ii,
activit!#i etc. Indiferent de alternativele de decizie "i de varianta adoptat! de
ntreprindere, consumul de resurse este inevitabil.
n contabilitatea financiar!, costul este definit ca sacrificiul f!cut n scopul de a
de#ine un anumit bun sau serviciu. Sacrificiul poate fi m!surat prin numerarul
cheltuit, proprietatea transferat!, serviciile prestate etc. Aceast! defini#ie este larg
acceptat! n contabilitatea financiar!. n contabilitatea managerial!, termenul cost
este utilizat n mai multe sensuri. Motivul l constituie multitudinea tipurilor de
costuri, iar aceste costuri sunt clasificate n mod diferit, n func#ie de cerin#ele
imediate ale managementului.
Costul poate fi definit astfel:
ansamblul de cheltuieli incorporabile care corespund fie unui calcul privind o
func#ie sau o parte a ntreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, o prestare
de servicii sau un grup aflat intr-un anumit stadiu, altul dect cel final;
suma de bani cheltuit! pentru producerea sau cump!rarea unui bun, efectuarea
unei lucr!ri sau prestarea unui serviciu;
un consum de mijloace orientat spre un scop economic determinat;
un sacrificiu de resurse sau de valoare;
un indicator sintetic care, al!turi de productivitatea muncii "i rentabilitate,
caracterizeaz! calitatea, eficien#a activit!#ii economice, modul n care sunt
gestionate fondurile gospod!re"ti.
Costul este o categorie economic! universal acceptat! "i are la origine verbul
latin consto-constare, care nseamn! a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins
no#iunea de cost! pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pl!tit pentru
obiectul de cost. Ulterior, de la aceast! no#iune s-a ajuns la no#iunea de cost, al
c!rui con#inut este legat de un consum de resurse generat de obiectul de cost "i
care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s! aib! la baz! o expresie valoric!.
Dac! bilan#ul este una dintre atribu#iile managementului ntreprinderii doar la
sfr"itul unui exerci#iu financiar, costul activit!#ii acesteia constituie, cel mai
adesea, subiectul preocup!rilor sale permanente, de-a lungul ntregului exerci#iu
financiar.
Scop
Concepte
3.1.
3 Tipologia costurilor
Avnd n vedere sursa de informa#ii (contabilitatea financiar!), rezult! c!,
privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Nu trebuie
confundate no#iunile cost "i cheltuial!. Distinc#ia dintre conceptul de cost folosit
n contabilitatea managerial! "i cel de cheltuial! folosit n contabilitatea financiar!
este foarte important!. n sens larg, generic, cheltuiala este sinonim! cu o dare de
bani, adic! o plat!. Pl!#ile constituie, de regul!, o cheltuial! n sens financiar.
Factorul determinant care hot!r!#te dac! o cheltuial! n sens financiar constituie
sau nu element de cost este consumul, adic! leg!tura ei nemijlocit! cu obiectul de
cost #i nu darea de bani. De exemplu, achizi#ionarea de resurse este o cheltuial! a
ntreprinderii (plata acestor resurse) "i devine cost cnd aceste resurse sunt date n
consum.
n general, tipurile de costuri implicate "i modul de clasificare al acestora depind de tipul de
ntreprindere avut! n vedere. O ntreprindere cu activitate de produc#ie este mult mai complex!
dect celelalte tipuri de ntreprinderi, fiind implicat! att n produc#ie, ct "i n marketing "i
administra#ie. O n#elegere concret! a structurii costurilor unei ntreprinderi cu activitate de
produc#ie ofer! o vedere de ansamblu, care poate fi extrem de util! n n#elegerea structurii
costurilor celorlalte tipuri de ntreprinderi.
Costul de produc!ie "i costul non- produc!ie
Costurile de produc#ie sunt afectate de tipul ntreprinderii "i de natura activit!#ii
acesteia. Produc#ia implic! transformarea materiilor prime, materialelor etc. n
produse finite, utiliznd factorii de produc#ie.
Costul de produc#ie include toate cheltuielile generate n cursul desf!"ur!rii
procesului de produc#ie. Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai
frecvent utilizat! ncadreaz! cheltuielile de produc#ie n una din urm!toarele trei
categorii: ($) cheltuieli directe privind materiile prime, denumite costuri materiale
directe, (2) cheltuieli directe privind for#a de munc!, denumite costuri salariale
directe "i (3) cheltuieli generale de produc#ie, cheltuieli comune, regie de
produc#ie, denumite cheltuieli indirecte de produc"ie (Fig. $4.$).
1. Costurile materiale directe reprezint! toate cheltuielile aferente oric!rui tip de
material care devine parte component! a produsului finit "i care poate fi atribuit
u"or "i economic unei unit!#i specifice de produs (de exemplu, lemnul dintr-o
mas!). Utiliz!m expresiile u#or #i economic ntruct n anumite cazuri, de"i un
material devine parte component! a unui produs, consumul de timp sau
cheltuielile pe care le implic! identificarea costurilor acestuia dep!"esc beneficiile
pe care le-ar aduce o asemenea ac#iune. Costurile materiale nu includ articole care
nu pot fi identificate direct pe produs, ele fiind eviden#iate mult mai greu (de
exemplu, adezivul folosit la mbinarea mesei). Aceste articole sunt eviden#iate n
contabilitate ca materiale indirecte "i reprezint! o component! a costurilor
indirecte de produc#ie.
2. Costurile salariale directe reprezint! toate cheltuielile legate de for#a de munc!
utilizat!, care pot fi atribuite u"or "i economic unor unit!#i specifice de produs (de
exemplu, salariile "i elementele asociate lor, generate de contractul de munc! "i de
cadrul legislativ, aferente muncitorilor a c!ror activitate este legat! direct de
procesul de produc#ie). Cheltuielile privind for#a de munc! utilizat! n activit!#ile
legate de produc#ie, care nu pot fi atribuite u"or "i economic unor unit!#i specifice
de produs, sunt eviden#iate n contabilitate ca indirecte (de exemplu, salariile
Cost $i
cheltuial"
Cost de
produc#ie
gestionarilor, paznicilor). Aceste cheltuieli indirecte privind for#a de munc!
reprezint! o component! a costurilor indirecte de produc#ie.
3. Costurile indirecte de produc"ie reprezint! un ansamblu variat de cheltuieli
legate de procesul de produc#ie, ce nu pot fi atribuite u"or "i economic unor unit!#i
specifice de produs (de exemplu, materiale indirecte: adeziv, cuie, lubrifian#i;
salarii indirecte "i elementele asociate lor: salariile personalului de ntre#inere, ale
speciali"tilor, ale supervizorilor; alte cheltuieli generale privind produc#ia:
c!ldura, iluminatul, amortizarea facilit!#ilor, repara#ii, chiria, ntre#inerea).
Fig. 14.1. Componentele costului de produc#ie
Costurile din afara produc#iei sunt formate, n general, din dou! elemente:
1. costurile de vnzare;
2. costurile administrative.
1. Costurile de vnzare, denumite "i costurile de distribu#ie, includ costurile
efectuate cu ocazia promov!rii produsului finit pe pia#! (de exemplu, publicitatea,
livrarea, comisioane de livr!ri, transportul, depozitarea). Toate tipurile de
ntreprinderi au costuri de vnzare.
2. Costurile administrative includ costurile manage-mentului, care nu pot fi
asociate sferei produc#iei "i nici vnz!rii (de exemplu, salariile personalului
executiv, func#ionarilor, personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile
de ntreprinderi au costuri administrative.
Exemplu: S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A. produce iaurt pentru
un num!r mare de distribuitori. Aceasta prelucreaz! materia prim! pentru a ob#ine
iaurtul. Pentru fabricarea unei unit!#i de produs se nregistreaz! urm!toarele
elemente:
Materiale directe 2.000 lei
Salariile directe + elementele asociate 3.000 lei
Costurile indirecte de produc#ie 4.000 lei,
Cost de
produc#ie
Materiale
Costuri
materiale
directe
directe
Salarii +
elemente
asociate
Costuri
salariale
directe
directe
Costuri
indirecte de
produc#ie
indirecte
indirecte
Cost non-
produc#ie
din care:
materiale indirecte 300 lei
salariile indirecte 700 lei
chirie utilaje 400 lei
utilit!#i 500 lei
amortizarea 2.000 lei
taxe de proprietate $00 lei
Cost de produc"ie 9.000 lei/buc
ntreprinderea a primit o comand! de $0.000 de buc!#i iaurt. Managementul
trebuie s! decid! dac! aceast! comand! poate fi onorat! n condi#ii de
performan#!. Pentru fiecare unitate de produs finit este necesar un cost de vnzare
de $500 lei/buc., care include publicitatea, comisioane pentru vnz!ri, transport.
La nivelul departamentului administrativ al ntreprinderii, se nregistreaz! un
cost administrativ n valoare de $000 lei/buc., incluznd chiria pentru imobil, taxe,
nc!lzire, iluminat, salarii ale personalului administrativ "i elementele asociate
acestora.
14.3.2. Cost al produsului "i cost al perioadei
Existen#a inventarului, respectiv, a intervalului de timp ntre a produce, a cump!ra, a vinde,
determin!, pe lng! gruparea costurilor n categoriile cost de produc#ie "i cost non-produc#ie,
clasificarea acestora n:
1. cost al produsului;
2. cost al perioadei.
1. Costul produsului reprezint! costul asociat fabric!rii sau achizi#ion!rii
bunurilor. El este ata"at obiectului de cost pn! n momentul vnz!rii. Adesea,
acest cost este denumit cost al inventarului, ntruct merge direct n conturile de
inventar n momentul n care apare "i nu n conturile de cheltuieli sub forma
costul produselor vndute. Acesta este un concept cheie n contabilitatea
managerial! pentru c! astfel de conturi r!mn n bilan# drept active circulante dac!
bunurile sunt nevndute la sfr"itul perioadei.
Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale
directe, costurile salariale directe "i costurile indirecte de produc#ie, cele trei
componente ale costului de produc#ie Aceste cheltuieli sunt generate n procesul
de produc#ie "i pot fi inventariate, eviden#iate n conturile de stocuri. Ele trec prin
fazele de materii prime, produse n curs de fabrica#ie "i produse finite, nainte de a
deveni componente ale costului bunurilor vndute. Pentru bunurile achizi#ionate
pentru revnzare f!r! a le schimba forma lor de baz!, singurul cost al produsului
este costul de achizi#ie.
Costul produsului poate fi considerat "i cost neexpirat, deoarece, avnd forma
soldurilor conturilor de stocuri, reprezint! active ale entit!#ii economice "i
contribuie la desf!"urarea tranzac#iilor viitoare.
Exemplu: Revenind la exemplul precedent, costul produsului este format din:
costurile materiale 2.000 lei
costurile salariale 3.000 lei
costurile indirecte de produc#ie 4.000 lei
Cost al produsului 9.000 lei
Cost al
produsului
2. Costul perioadei reprezint! costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli
n perioada curent! "i nu au fost incluse n costurile bunurilor fabricate sau
achizi#ionate. Costul perioadei nu este ata"at unui cost de inventar, incluznd
elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru
vnz!ri, chiriile pentru birouri etc.
Costurile de vnzare "i costurile administrative sunt considerate costuri ale
perioadei. Chiar "i n cazul unei ntreprinderi comerciale, acestea sunt tratate ca
fiind costuri ale perioadei.
Exemplu: La S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A. costul perioadei se
determin! astfel:
costul de vnzare $500 lei
costul administrativ $000 lei
Cost al perioadei 2500 lei/buc.
Concluzii.
Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate #i decontate unui obiect
de cost;
Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute n rezultatul final
(profit sau pierdere), nefiind n mod direct legate de achizi"ionarea #i
fabricarea bunurilor. Este asumat ca o func"ie de timp.
14.3.3 Controlul costurilor
Concentrarea activit!#ii de management n dou! direc#ii principale planificare
(stabilirea obiectivelor "i determinarea politicilor de realizare a lor) "i control
(instrumentele utilizate pentru asigurarea realiz!rii obiectivelor) impune
managementului existen#a unui sistem informa#ional al ntreprinderii. Din punct
de vedere contabil, cerin#ele informa#ionale se reduc adeseori la cunoa"terea
costurilor ntreprinderii.
Pentru planificare "i control, costurile se pot clasifica n:
1. costurile variabile "i fixe;
2. costurile directe "i indirecte;
3. costurile controlabile "i necontrolabile;
4. costurile standard "i reale.
1. Costurile variabile #i fixe au la baza clasific!rii criteriul comportamentului.
Comportamentul costurilor reprezint! modul n care reac#ioneaz! un cost la
schimb!rile intervenite n volumul produc#iei sau activit!#ii ntreprinderii. Dac!
nivelul activit!#ii cre"te, scade sau este constant, un anumit cost ar putea cre"te,
sc!dea sau r!mne constant.
Managementul trebuie s! anticipeze sensul "i m!rimea schimb!rii unui cost.
Pentru a furniza aceste informa#ii, costurile sunt clasificate n dou! categorii:
costurile variabile "i costurile fixe.
Costurile variabile sunt costurile care se modific! pe total, propor#ional cu
volumul activit!#ii. Observ!m c!, dac! spunem despre un cost c! este variabil,
vorbim n termeni de valoare total!. Costurile totale variabile cresc sau scad dup!
cum nivelul activit!#ii cre"te sau scade. Un aspect interesant al comportamentului
costurilor variabile este acela c! un cost variabil r!mne constant atunci cnd este
exprimat pe unitatea de produs.
Cost al
perioadei
Costurile
variabile
Tipuri
de costuri
Acest aspect al costurilor variabile l exemplificam pe baza datelor prezentate
n paragraful $4.3.$. Costul variabil unitar al iaurtului este de 6.500 lei/buc.
Iaurt
(buc.)
Cost variabil
unitar (lei)
Cost variabil total
(lei)
$ 6500 6500
2 6500 $3000
.. ..
$0.000 6500 65.000.000
Observ!m, din datele de mai sus, cum costul variabil unitar al produsului
r!mne constant la 6500 lei/buc. Costul variabil total urmeaz! trendul volumului
activit!#ii.
ntr-o ntreprindere de produc#ie exist! multe exemple de costuri variabile. n
general, n aceast! categorie se includ materialele directe, salariile directe "i
elementele asociate acestora "i cteva articole de costuri indirecte (utilit!#i,
combustibil). La o ntreprindere comercial! n costurile variabile se includ costul
bunurilor vndute, comisioanele aferente vnz!rilor.
Costurile variabile mai sunt denumite costuri opera"ionale.
Costurile fixe sunt costurile care r!mn constante pe total, indiferent de
modificarea volumului activit!#ii. Ele corespund, pentru fiecare perioad!, unei
capacit!#i de produc#ie. Se mai numesc costuri de structur! sau de capacitate.
Capacitatea de produc#ie reprezint! limita superioar! a out-putului productiv al
unei entit!#i economice, #inndu-se cont de resursele pe care le de#ine, adic! ceea
ce poate produce o ntreprindere ntr-o perioad! dat! de timp.
Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modific! invers propor#ional
cu volumul de produc#ie sau activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe
scad pe m!sur! ce volumul activit!#ii cre"te "i cresc pe m!sur! ce volumul
activit!#ii scade. Acest aspect al costurilor fixe l exemplific!m prin chiria lunar!
de 4.000.000 lei, pentru linia de fabrica#ie a iaurtului care produce pn! la $0.000
buc!#i lunar.
Cost fix total
(lei)
Iaurt (buc.) Cost fix
unitar (lei)
4.000.000 $0 400.000
4.000.000 $00 40.000
.. ..
4.000.000 $0.000 400
Observ!m c! dac! ntreprinderea produce numai
$0 buc!#i n fiecare lun!, costul fix unitar este de 400.000 lei/buc.. Dac! sunt
produse $000 buc!#i n fiecare lun!, costul fix unitar scade la 40.000 lei/buc., iar
dac! se produce la ntreaga capacitate de produc#ie ($0.000 buc.), costul fix unitar
este de 400 lei/buc..
Costurile fixe ntr-o ntreprindere pot fi: salariile personalului de administra#ie,
iluminatul, chiria, primele de asigurare, amortizarea, publicitatea etc.
Concluzie. Costurile fixe nu r!mn fixe la nesfr"it, ele r!mn acelea"i pentru un
nivel de activitate dat. Nu se modific! pe termen scurt ci r!mn fixe att timp ct
capacit!#ile r!mn neschimbate.
Costurile fixe
Costurile variabile totale se modific! propor"ional cu volumul de produc"ie sau
de activitate, dar sunt constante per unitate; costurile fixe totale sunt constante,
dar se modific! per unitate, o dat! cu modificarea volumului.
2. Costurile directe #i indirecte au la baza clasific!rii modul de identificare "i
repartizare a consumurilor de resurse pe obiectul de cost.
Costurile directe sunt costurile care pot fi n mod evident identificate pe
obiectul de cost. Ele reprezint! acele cheltuieli care pot fi atribuite u"or "i
economic unei unit!#i de produs specifice. n general, n costurile directe se includ
materiile prime "i salariile cu elementele asociate lor. Dac! obiectul de cost este o
diviziune a entit!#ii economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia
electric!, repara#iile sunt considerate cheltuieli directe. Iar dac! obiectul de cost
este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electric!,
repara#iile reprezint! cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului
respectiv. Relu!m datele din exemplul nostru "i prezent!m costurile directe:
Materiale directe 2000 lei
Salariile directe + elementele
asociate
3000 lei
Costurile directe 5000 lei/buc.
Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica "i atribui cu u"urin#!
unui obiect de cost; ele trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode.
n exemplul nostru acestea sunt:
Costurile indirecte de produc#ie 4.000 lei
Costurile de vnzare $.500 lei
Costurile administrative $.000 lei
Costurile indirecte 6.500 lei/buc
Concluzie. Termenii costuri directe "i costuri variabile se interfereaz! de multe
ori, pentru c! multe costuri care sunt directe pot fi variabile dar costurile
variabile nu sunt totdeauna costuri directe (exemplu, costurile indirecte de
produc#ie variabile nu sunt costuri directe, ele fiind costuri indirecte).
3. Costurile controlabile #i necontrolabile au la baza clasific!rii nivelul
managementului ntreprinderii. Evaluarea performan#elor ntreprinderii prin
utilizarea informa#iilor contabile permite managementului s! stabileasc! politici
de exercitare a controlului costurilor.
Clasificarea costurilor n controlabile "i necontrolabile este, n general
problema managementului, care angajeaz! "i pune n practic! politici de
expansiune n exercitarea controlului asupra oric!rui cost. Managementul trebuie
s! cunoasc! sursa unui element de cost "i s! poat! identifica persoana care l
controleaz!.
La nivele inferioare ale managementului, autoritatea nu permite controlarea
anumitor costuri "i, din aceast! cauz!, aceste costuri ar putea fi considerate
necontrolabile.
Este important s! se reorganizeze pozi#ia relativ! a costurilor. Costurile care nu
sunt controlabile pe termen scurt tind s! devin! controlabile pe termen lung la
Costurile
directe $i
indirecte
Costuri
controlabile,
necontrolabile
unele nivele de organizare. La o cre"tere a nivelului managementului tot mai
multe costuri devin controlabile.
Costurile controlabile sunt costurile care ofer! managementului calitatea s! le
autorizeze. Dac! managerii au autoritatea de a achizi#iona sau superviza utilizarea
unei resurse, ei controleaz! cheltuielile legate de aceasta. De exemplu, costul
contractului de promovare a iaurtului n valoare de 5.000.000 lei este un cost
controlabil pentru managerul de publicitate "i necontrolabil pentru agentul de
publicitate, care nu are puterea s! autorizeze valoarea "i tipul de contract pentru
clien#i.
4. Costurile standard #i reale au la baza clasific!rii momentul de determinare n
func#ie de realizarea obiectului de cost.
Costurile standard sunt determinate a priori realiz!rii produsului. Au caracter
normativ permi#nd evaluarea performan#elor ntreprinderii pentru o perioad!
dat!, fiind fundamentate pe baza unor studii tehnice "i economice. Stabilirea
costurilor standard este mai mult o art! dect o "tiin#!, ele fiind relevante pentru
performan#a viitoare "i nu pentru neperforman#a trecutului. Costul standard pe
unitatea de produs este un cost complet care cuprinde costurile directe (materiale,
manopera) "i costurile indirecte ( regie )
Costurile reale (efective) sunt costurile determinate a posteriori realiz!rii
obiectului de cost.
Exemplu: Managementul S.C AGRO-INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A. a
stabilit standarde pentru cele trei elemente majore ale costului:
Elemente Cost standard
(lei)
Cost real
(lei)
Materiale $950 2000
Manoper! 3.050 3.000
Regie 6.450 6.500
Total cost $$.450 $$.500
14.3.4. Alte concepte referitoare la costuri
Alte concepte sunt determinate de natura costurilor, care constituie o problem!
controversat!, mai ales n modul de definire "i abordare n luarea deciziilor. De
exemplu: costul marginal, costul diferen#ial, costul de oportunitate, costul
subactivit!#ii, costul complet, costul par#ial etc.
Costul marginal reprezint! costul ultimei unit!#i de produs asociat unei cre"teri
de la o alternativ! la alta. Acesta poate fi numai cost variabil.
Costul diferen"ial este un concept mai larg dect costul marginal pentru c! se
refer! la orice schimbare n costul total al activit!#ii, cuprinznd att cre"terile de
cost ct "i mic"or!rile de cost ntre alternative. Acesta poate fi att fix ct "i
variabil.
Exemplu: Managerul Departamentului de Marketing din cadrul S.C. AGRO-
INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A. propune schimbarea politicii de vnzare, de la
Costurile
standard
$i reale
Tipuri
de costuri
distribu#ia prin intermediul comercian#ilor (vnzare indirect!) la distribu#ia prin
magazinele proprii (vnzare direct!) pentru $000 kg pulpe de pui. Costurile
vnz!rii indirecte sunt comparate cu costurile vnz!rii directe dup! cum urmeaz!:
-Mii lei-
Elemente Vnzare
indirect!
Vnzare
direct!
Costuri
diferen"iale
Cost al produsului 35.000 35.000 0
Publicitate $0.000 4.000 (6.000)
Comisioane 500 $.000 500
Amortizare depozite 2.500 3.000 500
Alte cheltuieli 6.000 6.000 0
Total cost 54.000 49.000 (5.000)
Observ!m diferen#ele favorabile (mic"or!ri de cost) "i nefavorabile (cre"teri de
cost) ntre cele dou! alternative "i pe total un cost diferen#ial de 5.000.000 lei
pentru politica de vnzare direct!.
Costul de oportunitate este un cost al alegerii ce s-ar realiza cu alt obiect de
cost ntre alternative atunci cnd se dispune de resurse limitate. Renun#nd la o
alternativ!, elementele pozitive ale alternativei respinse devin cost de oportunitate
al alternativei selectate.
Exemplu: Managementul ntreprinderii propune n AGA investirea a 25.000.000
mii lei n achizi#ionarea unui lot de p!mnt care va fi folosit n viitoarea
expansiune a ntreprinderii. Dect s! fie investit! n lotul de p!mnt, aceast! sum!
ar putea fi investit! n automatizarea liniilor de produc#ie. Dac! p!mntul este
achizi#ionat, profitul, care ar putea fi ob#inut dac! s-ar alege varianta investi#iei n
automatizarea liniilor de produc#ie, devine cost de oportunitate.
Costul subactivit!"ii este costul ata"at fluctua#iei nivelului real de activitate n
raport cu nivelul normal de activitate al ntreprinderii. El corespunde neutiliz!rii
capacit!#ii de activitate, nu se include n costul obiectului de cost ci afecteaz!
direct rezultatul exerci#iului.
Costul complet este costul care ncorporeaz! toate consumurile generate de
ob#inerea "i desfacerea unui obiect de cost (costul de produc#ie plus costul de
vnzare plus costul administrativ) (Fig. $4.2.).

Fig. 14.2.
Costul de
vnzare
Costul
administrativ
Costul
complet
Costul de produc#ie
Costuri
materiale
Costuri
salariale
Costuri
indirecte
de produc#ie
Relu!m exemplul S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGO%OAIA S.A. "i
determin!m costul complet al produsului iaurt :
Costul complet $$.500 lei/ buc.
Costul de produc#ie 9.000 lei/ buc.
Costulde vnzare $.500 lei/buc.
Costul administrativ $.000 lei/ buc
Costul par"ial reprezint! costul care ncorporeaz! numai o parte din
consumurile generate de ob#inerea "i desfacerea unui produs, de exemplu, numai
costurile variabile nu "i cele fixe sau numai costurile directe nu "i cele indirecte.
14.4 ntreb"ri $i probleme
1) Defini"i contabilitatea managerial!.
2) Numi"i #i argumenta"i scopurile contabilit!"ii costurilor.
3) Preciza"i caracteristicile ce definesc conceptul de cost.
4) Explica"i afirma"ia Nu trebuie confundate no"iunile cost #i cheltuial!.
5) Desprinde"i din textul capitolului aspectele specifice urm!toarelor tipuri de costuri:
costul de produc"ie;
costul de vnzare;
costul administrativ;
cost al produsului;
cost al perioadei;
costul subactivit!"ii;
costul complet.
6) Care sunt cele trei componente ale costului de produc"ie? Dar ale costului complet?
7) Prin ce se deosebesc cheltuielile directe de cele indirecte?
8) Localiza"i interferen"a costurilor directe cu costurile variabile.
9) Care este deosebirea dintre o cheltuial! a produsului #i o cheltuial! a perioadei?
10) Preciza"i care din urm!toarele costuri sunt ata#ate unui cost de inventar:
costul de vnzare;
costul administrativ;
cost al produsului.
11) Ce este un cost standard? Dar un cost real?
12) Prin ce se deosebesc costurile variabile de costurile fixe?
13) Defini"i capacitatea de produc"ie.
14) Urm!toarele cheltuieli sunt identificate n balan#a de verificare a S.C. AGRO-INDUSTRIALA
MOGO%OAIA S.A.:
Comisioane pentru vnz!ri U.M. 30.000
Materiale consumabile pentru produc#ie 2$.000
Manoper! direct! 70.000
Asigur!ri spa#ii de produc#ie 5.000
Materii prime 250.000
Salariile personalului administrativ $5.000
Cheltuieli de ambalare $8.000
Amortizare utilaje $6.000
Cheltuieli privind publicitatea 28.000
Salariul managerului general 35.000
Salariile speciali"tilor din departamentul
produc#ie 42.000
Identifica"i cheltuielile care se ncadreaz! n categoria cheltuielilor pe produs #i pe cele care se
ncadreaz! n cheltuielile perioadei. Argumenta"i r!spunsurile.