Sunteți pe pagina 1din 13

CUPRINS

CUPRINS.....................................................................................................................................1
INTRODUCERE..........................................................................................................................2
REGIMUL TVA LA VNZAREA CONSTRUCIILOR
....................................................................................................................................................3
BIBLIOGRAFIE........................................................................................................................13

INTRODUCERE
O persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA, care acioneaz n calitate de
perceptor al taxei n contul Ministerului Finantelor i care, n cadrul ndatoririlor sale, are
obligaia respectrii legislaiei privind TVA, la fel ca i organele fiscale competente, indiferent
dac acetia i exercit funcia n cadrul Serviciului de Asisten Contribuabili sau n timpul
controalelor fiscale, de regul se confrunt cu trei ntrebri fundamentale (n afara celor legate
direct de obligaiile persoanelor impozabile):
a) Este operaiunea taxabil?
b) Cine este persoana obligat la plata taxei datorate? i
c) Este taxa deductibil?
n marea majoritate a cazurilor, legislaia de TVA ofer un rspuns direct i clar la
aceste ntrebri fundamentale care sunt prevzute n textul titlului VI. Totui, ntr-un numr
relativ mic de cazuri, rspunsul nu mai este la fel de clar, fiind nevoie de o analiz mai
aprofundat a operaiunii i a circumstanelor efective ale acesteia, precum i un anumit grad
de interpretare a legislaiei. Interpretarea presupune o reprezentare mental a sensului sau
semnificaiei textului Legislaiei i necesit cunotine i o nelegere aproape integral a
prevederilor legii, precum i capacitatea de a aprecia consecinele aplicrii acestor prevederi n
practic.
n interpretarea legislaiei, att Direcia de Impozite Indirecte din cadrul Ministerului
Finanelor i Agenia Naional de Administrare Fiscal - ANAF ct i persoanele impozabile,
trebuie s aib ntotdeauna n vedere scopul general al TVA (acela de a impozita consumul),
cadrul operaional al acesteia (colectarea TVA de ctre persoanele impozabile n contul
Ministerului Finantelor i sub ndrumarea i supravegherea Direciei de Impozite Indirecte din
cadrul Ministerului Finantelor i a ANAF), costul suportat de persoanele impozabile pentru
respectarea obligaiilor legate de TVA i principalele caracteristici ale acestei taxe (autoimpunere, plata ealonat, neutralitatea, transparena, impozitarea). De asemenea, trebuie
apreciat c ncurajarea respectrii voluntare a obligaiilor s-a dovedit a fi un instrument mai
eficient de maximizare a ncasrilor bugetare din TVA dect urmrirea n justiie sau
introducerea riguroas i lipsit de nuane a sanciunilor existente.

REGIMUL TVA LA VNZAREA CONSTRUCIILOR


n contextul actual, mai exact de la data aderrii Romniei la UE, o problematic
deosebit, n ceea ce privete regimul TVA, se pune asupra operaiunilor de vnzare de
construcii i locuine. Aceste operaiuni, nu sunt deloc simple deoarece, n funcie de anumite
condiii, operaiunea poate fi scutit de TVA sau poate fi impus cu 24%, cota standard, sau cu
5%, cota redus.
Pentru a aplica tratamentul corespunztor din punct de vedere al taxei pe valoarea
adaugat, vom trata n continuare aspecte importante referitoare la regimul de taxare n cazul
livrrii de construcii.
Ca i n cazul terenurilor, i n cazul cedrii unei construcii, se pune problema dac
operaiunea realizat intr n sfera de impozitare a TVA. Art.141, alin. 2, lit. f) din Codul
fiscal prevede c livrarea de construcii/pari de construcii i a terenurilor pe care acestea sunt
construite reprezint o operatiune scutita de TVA. ns, trebuie parcurse cu atenie
prevederile fiscale aplicabile, deoarece aceast scutire nu se aplic n cazul tuturor
construciilor. Astfel, scutirea nu se aplic n cazul livrrii construciilor noi sau a prilor
de construcii noi.
Pentru a aplica tratamentul corespunztor din punct de vedere al TVA, ne vom opri la o
serie de definiii:
Construcia - reprezint orice structur fixat n sau pe pamnt.
O construcie nou cuprinde i orice construcie transformat sau parte transformat a
unei construcii, n situaia n care costul transformrii se ridic la minimum 50% din valoarea
de pia a construciei sau a prii din construcie, asa cum reiese dintr-un raport de expertiz,
exclusiv valoarea terenului, ulterior transformrii. Livrarea unei constructii noi sau a unei
pri din aceasta este acea livrare efectuat cel trziu pn la data de 31 decembrie a anului
urmtor anului primei ocupri ori utilizri a construciei sau a unei pri a acesteia, dup caz, n
urma transformrii.
Astfel, dac definitivarea lucrrilor i recepionarea construciei s-a fcut n cursul
anului 2012, livrrile efectuate n anii 2012 i 2013 intr n sfera de impozitare a TVA,
deoarece construcia este considerat nou, iar pentru livrrile efectuate ncepnd cu anul 2014
se poate aplica scutirea de TVA.
3

Data primei ocupri este data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de


recepie definitiv a construciei sau a unei pri din construcie.
n cazul unei construcii realizate n regie proprie, data primei ocupri este dat
documentului pe baza cruia construcia sau partea din construcie este nregistrat n
evidenele contabile drept imobilizare corporal. Dac construcia se vinde nainte de data
primei ocupri, se consider livrare de construcie nou i trebuie colectat TVA.
Data primei utilizri este folosit n cazul construciilor care au suferit transformri de
natura celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizri se nelege data semnrii de ctre
beneficiar a procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor de transformare a construciei
n cauz sau a unei pri a construciei. n cazul lucrrilor de transformare n regie proprie a
unei construcii sau a unei pri din construcie, data primei utilizri a bunului dup
transformare este data documentului pe baza cruia este majorat valoarea construciei sau a
unei pri din construcie cu valoarea transformrii respective.
ns, dac la vnzarea unei construcii s-a optat pentru scutirea de TVA i s-a acordat
dreptul la deducerea integral sau parial a TVA aferente achiziiei sau construciei bunului
respectiv, se va ajusta TVA dedus, dac bunul se mai afl n cadrul perioadei de
ajustare. Nu este corect ca pe toat perioada n care s-au executat lucrri de construcii s se
deduc TVA la materiale sau la diverse servicii primite de la teri n legtura cu imobilul, iar la
cedarea acestuia s nu se colecteze TVA.
Pentru o edificare mai clar a celor prezentate mai sus, vom lua mai multe ipoteze ca i
exemple:

La livrarea unui bun imobil sau a unei pri a acestuia nu se aplic obligatoriu scutirea
de TVA. Aceasta este o facilitate de care dispune fiecare. Orice persoan impozabil poate
opta pentru taxarea acestor operaiuni pe baza unei notificri depuse la organele fiscale
competente n care trebuie precizate bunurile imobile pentru care se dorete aplicarea TVA.
Apoi, pentru ca beneficiarul (cumprtorul) s ii poat deduce TVA, trebuie transmis i
acestuia o copie dupa notificarea depus.
Aceasta opiune de taxare se poate exercita i numai pentru o parte a bunurilor
respective, caz n care trebuie identificat cu exactitate aceast parte care va fi vandut n
regim de taxare i s se nscrie n notificarea depus la organele fiscale. Dac ulterior depunerii
notificrii, se dforete renunarea la opiunea de taxare, n cazul n care livrarea bunului nu a
avut loc, se va transmite o ntiinare scris n acest sens organelor fiscale competente.
Chiar dac se depune notificarea cu ntrziere, se poate vinde construcia sau terenul cu
TVA, iar cumprtorul are dreptul sa i deduc TVA aferent. Dreptul de deducere la
beneficiar poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea TVA i nu la data primirii
copiei de pe notificare. De altfel, organele de inspectie fiscal permit, n timpul desfurrii
unui control, depunerea de notificri pentru taxarea acestor operaiuni, dac s-a aplicat regimul
de taxare, dar nu s-a depus notificare, indiferent dac inspecia fiscal are loc la persoana
impozabil care a realizat aceste operaiuni sau la beneficiarul operaiunilor.
Prezentm n continuare un model de notificare, n cazul n care se dorete aplicarea
regimului de taxare cu TVA n cazul terenurilor neconstruibile i a construciilor care nu sunt
ncadrate n categoria celor noi.

n ceea ce privete cota de TVA care ar trebui utilizat, este de urmrit dac se aplic
cota standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redus de 5%, care poate fi
folosit doar pentru anumite categorii de locuine i cu respectarea unor condiii stricte.
Regimul menionat este valabil i n cazul terenului pe care locuinele sunt construite,
acesta incluznd i amprenta la sol a locuinelor. Astfel, cota redus de 5% se poate aplica n
cazul livrrii de:
cladiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine
de batrni i de pensionari;
cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de
copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap;
cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii
de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie
economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei
locuine n condiiile pieei;
locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti
i o valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depete suma de
380.000 lei, exclusiv TVA, achiziionate de orice persoan necasatorit sau familie.
Suprafaa terenului pe care este construit locuina, precum i suprafaa util a
locuinei, trebuie s fie nscrise n documentaia cadastral anexat la actul de vnzarecumprare ncheiat ntre pri.
n primele trei situaii prezentate mai sus, cota redus de TVA de 5% se aplic inclusiv
pentru terenul pe care sunt construite cldirile respective. Pentru ca vnztorul s poat utiliza
cota redusa de 5%, cumprtorul trebuie s pun la dispoziia vnztorului, nainte sau n
momentul livrrii cldirii, o declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din care
s rezulte c va utiliza aceste cldiri conform destinaiei prevzute de lege. Aceast declaraie
va fi pstrat de vnztor pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
Prin locuin se nelege construcia alctuit din una sau mai multe camere de locuit,
cu dependinele, dotrile i utilitile necesare, care, la data livrrii, satisface cerinele de locuit
ale unei persoane sau familii.
Suprafaa util a locuinei este suma tuturor suprafeelor utile ale ncperilor. Ea
cuprinde: camera de zi, dormitoare, bi, WC, du, buctrie, spaii de depozitare precum i

spaiile de circulaie din interiorul locuinei. Suprafaa util nu include: suprafaa logiilor i a
balcoanelor, pragurile golurilor de ui, ale trecerilor cu deschideri pn la 1 metru, nisele de
radiatoare, suprafaele ocupate de sobe i cazane de baie, n cazul n care nclzirea se face cu
sobe, precum i rampa, mai putin palierele, n cazul locuinelor duplex.
Anexele gospodreti reprezint construciile cu caracter definitiv sau provizoriu, al
cror scop este s adposteasc activiti specifice, complementare funciunii de locuire, care,
prin amplasarea n vecintatea locuinei, alctuiesc mpreun cu aceasta o unitate funcional
distinct. n categoria anexelor gospodreti, de regul n mediul rural, sunt cuprinse: buctrii
de var, grajduri pentru animale mari, patule, magazii, depozite i altele asemenea. Sunt
asimilabile noiunii de anexe gospodreti i garajele, serele, piscinele i altele asemenea.
Se poate aplica aceast cot redus de 5%, numai n cazul locuinelor care n momentul
vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete
suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit
individuale. n cazul imobilelor care au mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului
aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent
fiecrei locuine. n calculul suprafeei maxime de 250 mp, se vor cuprinde i suprafeele
anexelor gospodreti, precum i cotele indivize din orice alte suprafee dobndite mpreun cu
locuina, chiar daca acestea se afl la numere cadastrale diferite.
Orice persoan necasatorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu cota
redus de 5%. Acest fapt nseamn c putei livra o locuin cu TVA de 5% unei persoane
necstorite dac aceasta nu a mai deinut sau nu deine nicio locuin n proprietate pe care s
o fi achiziionat cu cota de 5%. De asemenea, n cazul familiilor, soul sau soia trebuie s nu fi
deinut i sa nu dein, fiecare sau mpreun, nicio locuin n proprietate pe care a/au
achizitionat-o cu cota de 5%.
n vederea taxrii cu 5% a livrii locuinelor, se solicit cumprtorului, nainte sau n
momentul livrrii bunului imobil, o declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar,
din care s rezulte c beneficiarul este la prima lui locuin achizitionat cu cota de 5%.
Aadar, nu este vorba de prima sa locuin, cumprtorul mai poate deine i alte locuine, att
timp ct le-a achiziionat cu cota standard de 19% sau 24%, n funcie de data achiziiei.
Aceast declaraie trebuie pstrat pentru justificarea aplicrii cotei reduse de TVA de 5%, n
cazul unei inspecii fiscale.

Se poate utiliza cota redus de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrrilor
de locuine descrise anterior, dac din contractele ncheiate rezult c la momentul livrrii vor
fi ndeplinite toate condiiile impuse de Codul fiscal i se deine declaraia pe propria
rspundere a cumprtorului.
Dac n momentul facturrii unui avans s-a utilizat cota standard de 24%, deoarece nu
s-a primit de la cumparator declaraia pe propria rspundere sau din alte motive obiective, la
livrarea bunului imobil se pot efectua regularizrile necesare n vederea aplicrii cotei reduse
de 5%, dac toate condiiile impuse de legislaia fiscal sunt ndeplinite la data livrrii.

n cazul livrrii locuinei unei persoane juridice, chiar dac se ndeplinesc condiiile
referitoare la suprafa i la valoare, trebuie aplicat cota standard de 24%. Facilitatea privind
cota redus de TVA de 5% este aplicabil doar n situaia n care cumprtorul este reprezentat
de o persoan necastorit sau de o familie care ndeplineste(sc) condiiile impuse de Codul
fiscal, care au fost prezentate anterior.
10

Taxa pe valoarea adaugat se determin prin aplicarea cotei standard de 24% sau a
cotei reduse de 5% asupra bazei de impozitare. Baza de impozitare a TVA este constituit din
contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea
cumprtorului.
De multe ori ns, n cazul livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii direct ctre
populaie, pentru care nu este necesar emiterea unei facturi, preul negociat include i TVA.
La fel se procedeaz i n situaiile n care, prin natura operaiunii sau conform prevederilor
contractuale, preul include i TVA. n aceste cazuri, pentru a determina suma aferent TVA,
se aplic procedeul sutei marite, respectiv 24 x 100/124, n cazul cotei standard i 5 x 100/105,
n cazul cotei reduse.
Au existat o serie de cazuri n practic, n care dezvoltatorii imobiliari au ncheiat cu
clienii lor contracte de vnzare-cumprare pentru un anumit pre, fr ca notarul s precizeze
dac acea sum include sau nu TVA. n urma verificrilor efectuate de organele fiscale, de
multe ori s-a mers pe ideea c suma din contract reprezint baza de impozitare i la ea ar trebui
s se aplice TVA, n timp ce dezvoltatorii imobiliari au considerat c preul din contract
include i TVA i au aplicat procedeul sutei marite. La un volum de tranzacii semnificative,
pot aprea diferene destul de mari.
Vom lua n continuare un exepmlu, care va clarifica i expune clar cele prezentate mai
sus.

11

Pentru nlturarea oricrui dubiu i pentru interpretarea i aplicarea unitar a


prevederilor legislaiei fiscale n toate cazurile similare, Comisia fiscal central a emis, n
anul 2011, Decizia nr. 2 care a fost publicat n Monitorul Oficial nr 278 din 20 aprilie 2011,
prin care s-au adus o serie de precizari. Astfel, pentru livrrile taxabile de construcii i de
terenuri, TVA colectat aferent se determin n funcie de voina prilor rezultat din
contracte sau alte mijloace de prob, dupa cum urmeaz:
prin aplicarea procedeului sutei marite, n cazul n care rezult c prile au convenit c
TVA este inclus n contravaloarea livrrii;
prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrrii, n cazul n care rezult c: prile
au convenit ca TVA nu este inclus n contravaloarea livrrii; sau prile nu au
convenit nimic cu privire la TVA.

12

BIBLIOGRAFIE

1. Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, publicat n M. Of. nr. 278/20.04.2011;
2. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M. Of. nr. 927/23.12.2003, cu
modificrile i completrile ulterioare;
3. http://www.ziare.com/ cum-se-aplica-tva-la-vanzarea-de-terenuri-si-cladiri-358872;
4. http://codfiscal.net/wp-content/uploads;

13