CURS NR.

2
2.2.4. Reguli de evaluare a elementelor patrimoniale n sfera de cuprindere a obiectului contabilitii se cuprind numai acele elemente patrimoniale care pot fi cuantificate i exprimate n etalon monetar. Evaluarea reprezint un procedeu al metodei contabilitii care const n cuantificarea i exprimarea valoric, n etalon monetar a existenei, micrii i transformrii patrimoniului economic pentru a-l reflecta n contabilitate.1 n conformitate cu prevederile Legii contabilitii, evaluarea elementelor patrimoniale se realizeaz n urmtoarele momente i dup urmtoarele reguli: a) la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrarea, denumit valoare contabil, care se stabilete astfel: bunurile procurate cu titlul oneros la cost de achiziie bunurile produse de unitate la cost de producie bunurile reprezentnd aport la capitalul social la valoarea de aport stabilit n urma evalurii bunurile obinute cu titlu gratuit la valoarea just. ostul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, c!eltuielile de transport aprovizionare i alte c!eltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. "educerile comerciale i alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de ac!iziie. ostul de producie al unui bun cuprinde: costul de ac!iziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte c!eltuieli directe de producie precum i cota de c!eltuieli indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. #!eltuielile generale de administraie, c!eltuielile de desfacere i cele financiare de regul nu se include n costurile de producie. $rin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi sc!imbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. #reanele i datoriile se nregistreaz n contabilitate la valoarea lor nominal. b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual sau de utilitate denumit valoare de inventar stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. !aloarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. c) la ncheierea exerciiului, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, diferenele fiind tratate astfel:
%

&prean '., .a., "azele contabilitii a#enilor economici din $om%nia, (ditura 'ntelcredo, )eva, %**+, p.%,+.

 pentru elementele de activ : diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nre#istreaz n contabilitate, aceste elemente menin-ndu.se la valoarea lor de intrare diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau pe seama unei ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci c-nd deprecierea este reversibil, aceste elemente menin-ndu.se, de asemenea la nivelul valorii lor de intrare. pentru elementele de pasiv de natura datoriilor: diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nre#istreaz n contabilitate, aceste elemente menin-ndu.se la valoarea lor de intrare diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli, valoarea acestor elemente menin-ndu.se, de asemenea, la nivelul valorii de intrare. d) la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. n cazul bunurilor de natura stocurilor, evaluarea acestora, la ieirea din patrimoniu, se face prin aplicarea uneia din metodele: metoda /costului mediu ponderat0 1#2$) metoda /prima intrare 3 prima ieire0 14'4&) metoda /ultima intrare 3 prima ieire0 1L'4&). (valuarea i nregistrarea bunurilor de natura stocurilor se poate face i la preuri standard 1prestabilite), pe baza preurilor medii ale acestora, denumite preuri de nregistrare, cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de ac!iziie sau de producie, dup caz. 2.2.4.Tipuri de influene ale operaiunilor asupra bilanului 5ctivitatea unitii patrimoniale presupune operaiuni economice i financiare care modific situaia la un moment dat reflectat cu a6utorul bilanului. )at fiind diversitatea operaiunilor ce au loc ntr.un perimetru contabil, se impune o cercetare a acestora dup influena pe care o pot avea asupra bilanului. 7e a6unge astfel la gruparea operaiunilor n: a) operaiuni singulare b) grupuri de operaiuni inseparabile. &peraiuni singulare sunt acelea n urma crora se modific doar dou elemente ale bilanului produc-nd fie micri permutative 1care produc modificri fie numai n structura activului, fie numai n structura pasivului fr s modifice totalul), fie micri opuse 1care modific totalul activului i al pasivului). $rincipalele tipuri de operaiuni singulare sunt: 1%) &peraiuni singulare generatoare de micri permutative n activ.
8

$rin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare mai puin amortizarea i provizioanele pentru depreciere cumulate.

(c!ilibrul bilanier: 5 9 x 3 x : $ 1;) &peraiuni singulare generatoare de micri permutative n pasiv (c!ilibrul bilanier: 5 : $ 9 x . x 1<) &peraiuni singulare generatoare de micri opuse de sporire. (c!ilibrul bilanier: 5 9 x : $ 9 x 1=) &peraiuni singulare generatoare de micri opuse de reducere (c!ilibrul bilanier: 5 . x : $ . x $rin combinarea inseparabil a unei micri permutative cu o micare opus se obin grupuri de operaiuni inseparabile. 7unt posibile patru astfel de tipuri de combinaii: 1>) ?rup de operaii economice inseparabile generator de micare permutativ n activ i micare opus de sporire. 4c-nd urmtoarele notaii: @ 3 mrimea cu care se modific elementul inseparabil xA 3 mrimea sporirii din celelalte elemente de activ sau de pasiv xAA 3 mrimea reducerii din celelalte elemente de activ sau de pasiv. (c!ilibrul bilanier: 5 9 @ 3 xAA : $ 9 xA 1B) ?rup de operaii economice inseparabile generator de micare permutativ n activ i micare opus de reducere. (c!ilibrul bilanier: 5 3 @ 9 xA : $ 3 xAA 1C) ?rup de operaii economice inseparabile generator de micare permutativ n pasiv i micare opus de sporire. (c!ilibrul bilanier: 5 9 xA : $ 9 @ 3 xAA 1+) ?rup de operaii economice inseparabile generator de micare permutativ n pasiv i micare opus de reducere. (c!ilibrul bilanier: 5 3 xAA : $ 3 @ 9 xA $entru exemplificarea tipurilor de influene ale operaiunilor asupra bilanului s considerm c la nceputul unei perioade de gestiune situaia economico.financiar a unei societi comerciale se prezint astfel:

n cursul perioadei curente considerm c au avut loc urmtoarele operaiuni economice :

2. . !ontul" mi#loc de nregistrare a evenimentelor i tranzaciilor

2. .$. %efiniia& structura i regulile de funcionare a conturilor Dermenul de contabilitate i are originea n noiunea de cont. ntreaga istorie a contabilitii exprim dezvoltarea funciilor i dimensiunilor cognitive ale contului. ontul este un procedeu specific cunoaterii contabile prin care se stabilesc existentul iniial, modificrile ulterioare i situaia final a unei substane patrimoniale determinate.; $rincipalele elemente structurale ale unui cont sunt: denumirea sau titlul contului data operaiunii felul, numrul i data documentului explicaia debit credit sold. n vederea identificrii elementului de activ sau de pasiv a crui evoluie formeaz obiectul reflectrii, fiecare cont are o denumire. )e regul, denumirea elementului la care se refer contul este i denumirea contului. n afar de denumire contul are i un simbol. $entru a se asigura o unitate n ceea ce privete denumirea i simbolul conturilor, acestea se stabilesc prin planurile generale de conturi. (xist planuri generale de conturi distincte pentru unitile economice 1societi comerciale i regii autonome), pentru instituiile publice, pentru persoane 6uridice fr scop lucrativ, precum i pentru bnci, instituiile de credit, unitile de asigurare. reasigurare. "eferindu.ne la planul general de conturi pentru unitile economice, acesta cuprinde nou clase de conturi simbolizate cu o cifr, grupe de conturi simbolizate cu dou cifre, conturi sintetice de gradul ' simbolizate cu trei cifre i conturi sintetice de gradul '' simbolizate cu patru cifre. #onturile sintetice de gradul '' provin din detalierea conturilor sintetice de gradul '. n contabilitate sunt operaionale numai conturile sintetice. #lasele %.+ sunt utilizate n cadrul contabilitii financiare fiind grupate n: conturi de bilan 1clasele %.>): clasa % 3 conturi de capitaluri clasa ; 3 conturi de imobilizri clasa < 3 conturi de stocuri i producie n curs de execuie clasa = 3 conturi de teri clasa > 3 conturi de trezorerie. conturi de rezultate: clasa B 3 conturi de c!eltuieli clasa C 3 conturi de venituri clasa + 3 conturi speciale. #lasa * cuprinde conturi utilizate n cadrul contabilitii de gestiune.
;

Eoromnea, (., "azele contabilitii. oncepte i aplicaii, ediia a ''.a revzut i actualizat, (ditura 7edcom Libris, 'ai, ;,,=, pp. %,;.%,<.

)ebitul i creditul sunt cele dou pri opuse ale contului care permit reflectarea separat a celor dou tipuri de modificri, sporire i reducere. 2odelul clasic al contului se prezint astfel: ontul 7imbol $agina
)ata )ocumentul 4el Gr (xplicaia corespondent
7imbol cont

)ebit

#redit

)F#

7old

2odelul contului prevzut de Gormele metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora <, se prezint pe dou foi, una pentru debit i alta pentru credit, astfel:
#5"D(5 25"( 1H5E) )enumirea contului: ......... .... Gr. din 6urnalul 7imbol cont )ebit #redit #onturi corespondente )ata oper. 7uma $agina..

$rincipalele mrimi semnificative ale contului sunt: soldul iniial . existentul iniial dintr.un element rula6ul unui cont . nseamn totalul debitului sau totalul creditului fr sold iniial total sume . prin nsumarea rula6ului debitor cu soldul iniial debitor, dac exist, se obine total sume debitoare, iar prin nsumarea rula6ului creditor cu soldul iniial creditor, dac exist, se obine total sume creditoare soldul final. diferena ntre totalul debitului i totalul creditului atunci c-nd totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul respectiv are sold zero i de aceea se spune c s.a soldat. 7oldul final se trece pe partea cea mai mic a contului. 5v-nd n vedere conceptul de cont i funciile pe care acesta urmeaz s le ndeplineasc n procesul de cunoatere, sunt posibile dou reguli de funcionare a conturilor. $otrivit uneia dintre ele, mrimile de aceeai natur, respectiv soldul iniial i sporirile sunt nscrise n debit, iar reducerile i soldul final n credit. $otrivit celei de.a doua reguli, soldul iniial i sporirile sunt nscrise n credit, iar reducerile i soldul final n debit. $rima regul este rezervat conturilor de activ, iar cea
2inisterul 4inanelor, &ormele metodolo#ice de ntocmire i utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora , (ditura (conomic, Iucureti, %**+, p.>>.
<

de nreg.

n scopuri didactice se utilizeaz urmtoarea form a contului: ) 7imbolul contului #

de.a doua conturilor de pasiv. "egula de funcionare a conturilor de activ este aplicabil i conturilor de c!eltuieli, 1asimilate conturilor de mi6loace), iar regula de funcionare a conturilor de pasiv este aplicabil i conturilor de venituri 1asimilate conturilor de resurse). 'orma complet a celor dou re#uli de funcionare se prezint astfel( ) #onturi de activ 7old iniial debitor 7poriri ) #onturi de pasiv "educeri 7old final creditor # "educeri 7old final debitor # 7old iniial creditor 7poriri

Avnd determinate cele trei mrimi caracteristice ale contului: sold iniial, rulaj debitor i rulaj creditor putem s stabilim soldul final. Situndu-ne n cadrul primei reguli de funcionare a conturilor avem relaia:
'oldul final debitor ( 'oldul iniial debitor ) Rula#ul debitor * Rula#ul creditor +'fd, +'id, +Rd, +Rc,

)ac avem n vedere cea de.a doua regul de funcionare a conturilor, atunci:
'oldul final creditor ( 'oldul iniial creditor ) Rula# creditor *Rula# debitor

+'fc,

+'ic,

+Rc,

+Rd,

2. .2. -nregistrarea n partid dubl i corespondena conturilor )nre#istrarea n partid dubl const n nre#istrarea simultan i la acelai nivel a unei operaiuni fie n debitul unui cont i creditul altui cont sau a mai multor conturi, fie n debitul unui cont sau a mai multor conturi i creditul unui sin#ur cont. n condiiile n care reflectarea operaiunilor se realizeaz cu a6utorul conturilor, legtura ntre elementele bilanului se manifest ca o legtur ntre conturi. Legtura reciproc dintre debitul unui cont i creditul altui cont stabilit cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n contabilitatea curent pe baza dublei nregistrrii poart denumirea de corespondena conturilor. #onturile legate ntre ele poart numele de conturi corespondente. $entru a arta care dintre conturile corespondente se debiteaz i care se crediteaz se utilizeaz semnul /:0, care are dou semnificaii: una se refer la aceea c n st-nga semnului sunt aezate contul sau conturile debitoare, iar n dreapta contul sau conturile creditoare a doua se refer la faptul c, ntotdeauna, sumele nscrise n conturile debitoare sunt egale cu sumele nscrise n conturile creditoare. Dipurile de corespondene dintre conturi pot fi reprezentate prin patru egaliti contabile fundamentale i respectiv, prin patru egaliti contabile derivate, astfel: (galiti contabile fundamentale:
E#aliti contabile fundamentale 95 : .5 1xFx)
7porirea nregistrat n debitul unui cont de activ este egal cu reducerea

.$ : 9$ 1xFx) 95 : 9$ 1xFx) .$ : .5 1xFx)

consemnat n creditul altui cont de activ "educerea nregistrat n debitul unui cont de pasiv este egal cu sporirea consemnat n creditul altui cont de pasiv 7porirea nregistrat n debitul unui cont de activ este egal cu sporirea consemnat n creditul unui cont de pasiv "educerea nregistrat n debitul unui cont de pasiv este egal cu reducerea consemnat n creditului unui cont de activ

E#aliti contabile derivate 95 : 7porirea nregistrat n debitul unui cont de activ este egal cu reducerea

+ , = ++ +
$

+ , = , +

, + +

consemnat n creditul altui cont de activ i sporirea din creditul unui cont de pasiv

xK xJ

7porirea nregistrat n debitul unui cont de activ i reducerea din debitul unui cont de pasiv este egal cu reducerea consemnat n creditul altului cont de activ

xJ * xK xJ *

7porirea nregistrat n debitul unui cont de activ i reducerea din debitul unui cont de pasiv este egal cu sporirea consemnat n creditul altui cont de pasiv

xK

: "educerea nregistrat n debitul unui cont de pasiv este egal cu

$entru stabilirea corespondenei conturilor operaiunile economice sunt supuse analizei contabile. Analiza contabil este un demers prin care fiecare operaiune economic sau financiar este cercetat cu scopul de a se stabili corespondena ntre conturile debitoare i creditoare. $rin analiza contabil sunt reinute urmtoarele elemente care ne conduc la stabilirea corespondenei conturilor, i anume: conturile care intr n funciune caracterul conturilor( conturi de activ sau conturi de pasiv sensul modificrii( sporire sau reducere pe baza re#ulilor de funcionare a conturilor, se stabilete partea contului pe care se face nre#istrarea( debit sau credit. .xemplu: conform extrasului de cont se ncaseaz, prin contul de disponibil, factura emis n favoarea unui client # n valoare de ;,.,,, lei pentru produse finite livrate acestuia.

, + +

xK * xJ

reducerea consemnat n creditului unui cont de activ i sporirea din creditul unui cont de pasiv

,naliza operaiunii const n identificarea urmtoarelor elemente care conduc la corespondena conturilor: conturile care se modific: >%;% / onturi la bnci n lei0 i =%%% / lieni0 caracterul conturilor: contul >%;% / onturi la bnci n lei0 este cont de activ, iar contul =%%% / lieni0 este cont de activ sensul modificrii: contul >%;% / onturi la bnci n lei0 sporete, iar contul =%%% / lieni0 se reduce partea contului pe care se face nregistrarea: n contul >%;% / onturi la bnci n lei0 pe partea de debit, iar n contul =%%% / lieni0 pe partea de credit. #orespondena conturilor, stabilit n urma analizei contabile a operaiunii considerate, se prezint sub forma urmtoarei egaliti: >%;%/ onturi la bnci n lei0 : =%%%/ lieni0 $ezultatul analizei contabil este articolul contabil. (l cuprinde urmtoarele elemente: data, titlul articolului, explicaia i sume. n partea rezervat datei se menioneaz ziua, luna i anul c-nd a avut loc operaiunea care produce modificri n conturi. itlul articolului este format din denumirea iFsau simbolul contului debitor 1conturilor debitoare) i din denumirea iFsau simbolul contului creditor 1conturilor creditoare). 5ceast legtur se prezint sub forma unei egaliti. Ditlul articolului este denumit uneori i formul contabil. )up numrul conturilor corespondente, articolele contabile pot fi: simple, compuse i complexe 1mixte). ,rticolele contabile simple sunt acelea n care un singur cont se debiteaz i un singur cont se crediteaz, stabilindu.se o coresponden de tipul: #ontul debitor : #ontul creditor ,rticolele contabile compuse sunt cele n care fie un singur cont se debiteaz i dou sau mai multe conturi se crediteaz, fie dou sau mai multe conturi se debiteaz i un singur cont se crediteaz. #orespondena conturilor poate fi reprezentat astfel:
#ontul debitor : L #ontul creditor % #ontul creditor ; MMMMMM... #ontul creditor n

sau
L #ontul debitor % #ontul debitor ; MMMMMM.. #ontul debitor n : #ontul creditor

,rticolele contabile complexe 1mixte) sunt acele articole contabile n care corespondena se stabilete ntre mai multe conturi debitoare i mai multe conturi creditoare, de maniera:
L #ontul debitor % #ontul debitor ; MMMMMM.. : L #ontul creditor % #ontul creditor ; MMMMMM...

#ontul debitor n

#ontul creditor n

!"plicaia este acea parte a articolului n care este descris operaiunea analizat, conin-nd elemente, precum: documentul 6ustificativ, prile care particip la realizarea operaiei, suma cu care urmeaz a se modifica fiecare cont. Sumele apar nscrise i distinct, n coloanele special rezervate, n dreptul conturilor n care urmeaz a se sistematiza.