Sunteți pe pagina 1din 165

BAZELE CONTABILITII

CURS

CUPRINS
1. Obiectul, metoda si principiile contabilitatii ....................................................................... 5 1.1. Evidenta economica si formele ei ................................................................................ 5 1.2. Obiectul si functiile contabilitatii ................................................................................. 8 1.3. Metoda si procedeele contabilitatii .............................................................................. 9 1.4. Principiile contabilitatii ............................................................................................... 11 2. Elementele patrimoniale ale intreprinderii ......................................................................... 13 2.1. Activele intreprinderii ................................................................................................. 13 2.2. Datoriile intreprinderii................................................................................................. 18 2.3. Capitalurile proprii (capital si rezerve) ....................................................................... 19 3. Documentele folosite in activitatea economica .................................................................. 23 3.1. Rolul, importanta, continutul si intocmirea documentelor economice ........................ 23 3.2. Tipizarea si clasificarea documentelor economice....................................................... 24 3.3. Verificarea si circulatia documentelor economice ....................................................... 26 3.4. Clasarea si arhivarea documentelor economice ........................................................... 28 4. Evaluarea elementelor patrimoniale ................................................................................... 30 4.1. Necesitatea si continutul evaluarii................................................................................ 30 4.2. Principii si reguli de evaluare ....................................................................................... 31 4.3. Reevaluarea imobilizarilor corporale ........................................................................... 33 5. Situatiile financiare anuale ................................................................................................. 35 5.1. Bilantul contabil si modificarea acestuia determinata de miscarea si transformarea elementelor patrimoniale .............................................................................................. 36 5.2. Contul de profit si pierderi ........................................................................................... 42 5.3. Situatiile fluxurilor de trezorerie .................................................................................. 43 6. Contul si dubla inregistrare a operatiunilor economice ..................................................... 46 6.1. Notiunea si structura grafica a contului........................................................................ 46 6.2. Reguli de functionare a conturilor ................................................................................ 49 6.3. Clasificarea conturilor .................................................................................................. 52 6.4. Inchiderea si redeschiderea conturilor.......................................................................... 57 7. Inregistrarea in contabilitate ............................................................................................... 72 7.1. Inregistrarea in partida dubla a operatiunilor economice ............................................. 72 7.2. Analiza contabila si articolul contabil .......................................................................... 74 7.3. Forme de inregistrare in contabilitate........................................................................... 77 8. Contabilitatea operatiunilor de capital ........................................................................................... 81
8.1. Notiunea de capital, componente si caracteristici .................................................................. 81 8.2. Contabilitatea capitalului social ............................................................................................. 83 8.3. Aplicatie .............................................................................................................................. ...87 9. Contabilitatea imobilizarilor........................................................................................................... 89 9.1. Contabilitatea imoblizarilor corporale .................................................................................... 89 9.2. Contabilitatea imobilizarilor necorporale ............................................................................... 91 9.3. Aplicatii ............................................................................................................................... ...94

10. Contabilitatea stocurilor si a productiei in curs de executie ......................................................... 99 10.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime, materiale si productie in curs de executie ....... 102 10.2. Contabilitatea produselor finite .......................................................................................... 107 10.3. Contabilitatea marfurilor ................................................................................................ ....110 10.4. Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea stcurilor si producriei in curs de executie ....113 11. Contabilitatea creantelor si datoriilor .......................................................................................... 116 11.1. Contabilitatea creantelor..................................................................................................... 116 11.2. Contabilitatea datoriilor ................................................................................................. ....119

11.3. Contabilitatea altor operatiuni privind tertii ........................................................ ...129


12. Contabilitatea trezoreriei ............................................................................................................. 131 12.1. Contabilitatea investitiilor pe termen scurt......................................................................... 132 12.2. Contabilitatea operatiunilor prin conturi la banci ............................................................... 133 12.3. Contabilitatea disponibilitatilor banesti aflate in casierie si alte valori .............................. 136 12.4. Contabilitatea acreditivelor si avansurilor de trezorerie ..................................................... 137 12.5. Contabilitatea ajustarilor pentru pierdere de valoare a conturilor de trezorerie ................. 140 13. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor financiare ................................................ 141 13.1. Contabilitatea cheltuielilor ................................................................................................. 141 13.2. Contabilitatea veniturilor .................................................................................................... 145 13.3. Contabilitatea rezultatelor financiare .............................................................................. ...151 14. Lucrarile contabile de inchidere a exercitiului financiar ............................................................. 156 14.1. Balanta de verificare contabila .......................................................................................... 156 14.2. Organizarea si efectuarea inventarierii .............................................................................. 160 14.3. Regularizarea si inregistrarea diferentelor constatate la inventariere ................................ 162 14.4. Intocmirea bilantului contabil........................................................................................ ....164

CAPITOLUL 1 OBIECTUL, METODA SI PRINCIPIILE CONTABILITATII


1.1. Evidenta economica si formele ei A. Notiunea si rolul evidentei economice Fiecare organizatie (colectivitate) umana are de regula un patrimoniu format din bunuri materiale sau drepturi si obligatii evaluabile in bani referitoare la bunuri materiale. Intreprinderea este organizatia care este infiintata si functioneaza tocmai in vedere cresterii patrimoniului initial de la infiintare, producand si vanzand bunuri si servicii aducatoare de profit. Pentru realizarea acestui deziderat, in cadrul intreprinderii au loc o serie de procese care determina modificari ale locului, marimii valorii, formei bunurilor ce alcatuiesc patrimoniul. Acest fapt impune, din ratiuni de cunoastere, de integritate si de lare a unor decizii, ca sa existe o evidenta a bunurilor din patrimoniu in fiecare faza a ciclului economic, de la iesirea banilor pentru realizarea de cumparari (aprovizionari) si pana la reintoarecerea banilor in intreprindere in urma vanzarii si incasarii bunurilor si serviciilor. Prin evidenta in general intelegem consemnarea, intr-o anumita ordine si pe baza unor principii stabilite, a fenomenelor social-economice care se petrec intr-un anumit loc si timp, in scopul obtinerii informatiilor necesare conducerii activitatii curente. Evidenta economica este un sistem unitar de inregistrare, urmarire si control, documentat si sistematic, in indicatori cantitativi si calitativi, a fenomenelor economice ce au loc in cadrul intreprinderilor, institutiilor bugetare, a altor unitati organizatorice, inclusiv in cadrul economiei nationale. Importanta evidentei economice decurge din sarcinile pe care trebuie sa le indeplineasca. Astfel, evidenta economica trebuie sa ofere datele necesare planificarii, controlului realizarii planurilor, asigurarea integritatii patrimoniale, fundamentarii luarii deciziilor operationale pentru realizarea obiectivelor, oferirea datelor privind stabilirea costurilor, preturilor si profitului. Pentru a indeplini in bune conditiuni sarcinile multiple ce ii revin, evidenta economica trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii : a) sa dispuna de un sistem de indicatori care sa fie in concordanta cu sistemul indicatorilor folositi in planificare. Aceasta inseamna ca evidenta trebuie sa urmareasca si sa oglindeasca cum anume sunt realizate obiectivele si indepliniti indicatorii din documentele de planificare ; b) sa dispuna de o metoda unitara de calcul si de reflectare a indicatorilor pentru a asigura posibilitatea centralizarii si comparabilitatii datelor la diferite nivele, pana la nivelul economiei nationale ;
5

c) sa fie clara, simpla, precisa, documentata, sistematica, tinuta la zi, rapida si reala. B. Etaloanele de evidenta Evidenta economica se realizeaza pe baza unor etaloane de evidenta, adica unitati de masura folosite pentru masurarea si exprimarea fenomenelor si proceselor economice. Evidenta economica se foloseste de etalonul natural, de etalonul banesc sau valoric, de etalonul munca si de etalonul conventionalnatural. Etalonul natural serveste pentru exprimarea si masurarea mijloacelor economice (bunurilor) in unitati de masura specifice proprietatilor fizice ale bunurilor respective, adica se foloseste exprimarea cantitativa a acestora. Aces etalon este indispensabil pentru realizarea sarcinilor ce revin evidentei economice, el servind pentru asigurarea integritatii patrimoniului, pentru urmarirea indeplinirii sarcinilor de productie pe sortimente, pentru urmarirea respectarii normelor de consumuri specifice etc. Etalonul valoric sau banesc serveste pentru masurarea si exprimarea fenomenelor si proceselor economice pentru a asigura realizarea schimburilor, platilor si incasarilor, exprimarea valorii patrimoniului si a elementelor componente (structurii). El este impus si de neomogenitatea unor bunri si procese economice, de faptul ca unele fenomene si procese economice nu pot fi exprimate si masurate decat prin intermediul banilor (salariile, impozitele etc.), precum si de necesitatea urmaririi realizarii rationalizarii si eficientei activitatii. Etalonul munca serveste pentru exprimarea cantitatii de munca consumata pentru realizarea unor activitati, bunuri ori servicii (in ore-munca, zile-munca). El serveste la stabilirea normelor de productie, in functie de care se face salarizarea in acord, serveste la determinarea productivitatii muncii etc. Etalonul conventional-natural se foloseste pentru exprimarea mai multor feluri de produse asemanatoare printr-un anumit produs a carui unitate se ia drept unitate de masura conventionala (de exemplu, productia de tractoare poate fi exprimata in tractoare de 15 CP luate ca unitate de masura conventionala). C. Formele evidentei economice Evidenta economica are o sfera larga de cuprindere, ea trebuind sa oglindeasca toate laturile activitatii economice. Pentru a realize acest lucru, ea trebuie sa culeaga si sa prelucreze un volum foarte mare si variat de date, din diverse sectoare in scopuri si destinatii diverse. In functie de natura datelor culese, de procedeele folosite pentru prelucrarea si prezentarea acestora se disting trei forme ale evidentei economice : operativa, contabila si statistica. Fiecare din aceste trei forme ale evidentei economice isi are domeniul sau propriu, se foloseste de procedee proprii de lucru, isi are specificul sau, se delimiteaza intre ele, dar se completeaza reciproc si formeaza un tot unitar.
6

Evidenta operativa reprezinta atat comensurarea si insumarea unor fenomene si procese care au loc ca urmare a activitatii intreprinderii, cat si insumarea unor date din documentatia primara in scopul obtinerii unor informatii necesare conducerii activitatii curente. Din definitia data, rezulta ca evidenta operativa are doua surse de date: a) din consemnarea unor fenomene si procese in momentul si locul producerii lor si care nu sunt cuprinse in celalte forme ale evidentei economice (de exemplu, prezenta la lucru a salariatilor); b) prin insumarea unor date din documentatia primara1 in vederea obtinerii unor date de sinteze necesare desfasurarii activitatii curente (de exemplu, centralizarrea zilnica a vanzarilor dintr-un anumit produs). Caracteristicile evidentei operative sunt: - inregistreaza fenomene si procese despre care sunt necesare informatii (date) intr-un termen cu mult mai scurt decat cele furnizate prin prelucrarea datelor de catre celelalte forme ale evidentei economice; - se foloseste in acele sectoare de activitate in care evidenta contabila cu procedeele sale de lucru nu poate patrunde; - are sarcina de a furniza datele necesare pentru conducerea operative zilnica a activitatii intreprinderii; - consemneaza unele fenomene si procese economice in momentul si locul producerii lor fie in formulare tipizate, fie in anumite register; - foloseste cu preferinta etalonul valoric. Evidenta statistica reprezinta inregistrarea, cu ajutorul procedeelor statistice, a faptelor si fenomenelor social-economice, prelucrarea acestor date pentru obtinerea unor indicatori generalizatori in vederea caracterizarii activitatii intreprinderilor, altor organizatii si a economiei nationale. Evidenta statistica se realizeaza pe doua cai principale: a) prin inregistrarea, totalizarea si prelucrarea tuturor datelor referitoare la cazurile individuale care compun fenomenul social in cadrul unor cercetari speciale organizate in acest scop (recensaminte, anchete statistice etc.) si cu ajutorul unor procedee statistice specifice; b) prin totalizarea si prelucrarea cu procedee statistice a datelor inregistrate anterior in evidenta curenta (documentatia primara, evidenta operative si evidenta contabila). Evidenta statistica nu se limiteaza insa numai la totalizarea si generalizarea datelor obtinute in celelalte doua forme de evidenta, ci confrunta si compara aceste date cu ajutorul unor procedee proprii, sintetizarea acestor date pentru a obtine elemente noi, din care sa deduca concluzii privind legaturile, interdependentea fenomenelor studiate, modul lor de manifestare si tendintele lor de dezvoltare.

Totalitatea formularelor in care se inregistreaza faptele individuale in timpul si la locul in care se produc.

1.2. Obiectul si functiile contabilitatii Prima definitie a obiectului contabilitatii a fist data in 1494 de matematicianul Italian Luca Paciolo in sensul ca obiectul contabilitatii il constituie tot ceea ce, dupa parerea negustorului ii apartine pe lume, precum si toate afacerile mari si marunte, in ordinea in care au avut loc. Contabilitatea poate fi privita ca stiinta si ca activitate realizata in cadrul intreprinderilor, institutiilor, altor organizatii si la nivelul economiei nationale. Contabilitatea este considerata a fi stiinta, deoarece are metoda sa proprie de cercetare, eleboreaza un sistem de principii si teze pentru urmarirea, controlul si oglindirea laturii concrete in care se manifesta si se produc fenomenele si faptele economice. Contabilitatea, privita ca activitate a intreprinderii, este o activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute de intreprindere.2 In aceasta calitate, contabilitatea trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru cerintele interne ale intreprinderii, cat si in relatiile cu tertii. Contabilitatea are doua sectiuni: contabilitatea gennerala si contabilitatea analitica a exploatarii (de gestiune). Contabilitatea generala, numita si contabilitate financiara, are ca obiect inregistrarea tuturor operatiilor care afecteaza patrimoniul intreprinderilor spre a determina rezultatele financiare ale acestora. Ea prezinta urmatoarele caracteristici: a) se realizeaza dupa o schema normativa, respectiv unificata, impusa de catre autoritatea statului (Ministerul Finantelor); b) este organizata in vedere prezentarii patrimoniului si catre terti; c) prezinta patrimoniul intr-o viziune globala, fara a intra in detalierea informatiilor; d) rezultatele financiare au in vedere, de regula, din ratiuni juridice si fiscale, un ciclu (exercitiu) de un an. Contabilitatea de gestiune (analitica a exploatarii) nu este obligatorie pentru intreprinderi, insa este utila deoarece este considerata de fapt contabilitatea activitatii de productie (exploatare). Caracteristicile ei sunt urmatoarele: - are ca obiect gestiunea interna a patrimoniului; - este o contabilitate adaptabila la toate intreprinderile oricare ar fi marimea, activitatea si structura lor; - este condusa cu o periodicitate variabila, adeseori legata de ciclul de exploatare;

Vezi Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata.

- acopera insuficientele contabilitatii generale in materie de gestiune (administrare). Contabilitatea, ca cea mai importanta componenta a evidentei economice, indeplineste trei categorii de functii: 1) functia de urmarire, control si reflectare a fenomenelor si proceselor economice cu ansamblul implicatiilor pe care acestea le produc; 2) functia de informare in cadrul sistemului informational3 care este organizat atat la nivel de agent economic, cat pe nivelele superioare ale economiei nationale. Conducerea activitatii economice din orice domeniu presupune un sir neintrerupt de decizii, iar aceste decizii nu pot fi luate decat pe baza unei fundamentari riguroase bazata pe informatii foarte precise sub forma datelor. Aceste informatii sunt obtinute de contabilitate prin trei cai: - observarea faptelor zi de zi si inregistrarea lor in registrele contabile; - observarea periodica a faptelor, corectarea si punerea lor la punct prin inventariere; - evaluarea periodica a faptelor care nu se preteaza la observare directa si continua. 3) functia de previziune a contabilitatii consta in oferirea datelor informationale care sa permita prevederea actiunilor pentru perioada imediat urmatoare (pe termen scurt) si chiar pe perioade mai mari (pe termen lung). Sub acest aspect, rolul contabilitatii este de a urmari toti acei indicatori care sunt necesari sa fie cunoscuti in vederea orientarii actiunilor viitoare, precum si de a filtra si combina in asa fel datele de care dispune, incat acestea sa releve aspectele cele mai semnificative, dominante care trebuiesc asezate la baza elaborarii politicilor economice ale intreprinderii. 1.3. Metoda si procedeele contabilitatii Prin metoda in general intelegem modul de a privi realitatea, modul de a studia, de a cerceta fenomenele naturii si societatii. Orice disciplina stiintifica, pe langa obiectul propriu de cercetare, care o deosebeste de alte discipline, are si o metoda proprie, specifica de lucru. Metoda contabilitatii este definita ca fiind totalitatea procedeelor si principiilor si procedeelor (contul, balanta de verificare, bilantul, inventarierea, evaluarea, calculatia si documentele) pe care le foloseste contabilitatea in vederea reflectarii si controlul tuturor elementelor ce se includ in obiectul ei. Prin procedeu se intelege modalitatea, maniera de a actiona pentru realizarea unui obiectiv determinat, iar prin principiu element primordial ce trebuie avut in vedere intr-un anumit domeniu.

Sistemul informational economic poate fi definit ca totalitatea metodelor, procedeelor, mijloacelor private ca un ansamblu integrat prin care se asigura inregistrarea, culegerea, transmiterea, circuitul, prelucrarea si valorificarea informatiilor de orice natura din domeniul economic.

In vedere realizarii sarcinilor ce decurg din obiectul ei, contabilitatea (la fel ca si toate stiintele) se foloseste de unele procedeee comune tuturor stiintelor ca de pilda: observatia, rationamentul, comparatie, clasificarea, verificarea, analiza, sinteza etc. Observatia consta in contemplarea, supravegherea metodica si intentionata a unui obiect sau a unui proces. Ea este punctul de pornire a cercetarilor pe care le intreprinde orice stiinta in vedrea cunoasterii fenomenelor supuse studiului ei. Rationamentul este procesul de gandire cu ajutorul caruia dintr-o cunostinta initiala, obtinem o cunostinta noua, dedusa. Astfel, cunoscand regulile generale de functionare ale conturilor, prin rationament putem stabili felul in care urmeaza a se inregistra contabil operatiunile economice. Comparatia este procedeul sau operatiunea prin care se stabilesc asemanarile si deosebirile dintre obiecte, notiuni si fenomene prin alatuarea lor. Clasificarea inseamna ordonarea obiectelor sau fenomenelor on grupe omogene pe baza unor caracteristici comune in asa fel, incat fiecare grupa sa ocupe un loc constant si precis fixat in raport cu celelalte grupe. Contabilitatea foloseste pe scara larga acest procedeu. Verificarea consta in controlul exactitatii datelor. Contabilitatea foloseste si acest procedeu in dese ocazii. Analiza este un procedeu de cercetare a fenomenelor bazat pe descompunerea lor in partile componente in scopul unei examinari mai amanuntite. Sinteza este un procedeu de cercetare a fenomenelor bazat pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus pentru a ajunge la generalizare. Dintre procedeele contabilitatii se pot enumera: - documentarea operatiunilor economice; - evaluarea; - inregistrarea operatiunilor economice prin sistemul de conturi in partida simpla sau dubla; - calculatia pretului de cost; - inventarierea; - generalizarea si sintetizarea datelor privind situatia ai activitatea economica prin situatiile financiare anuale (bilant, contul rezultatului ecercitiului, politici contabile si note explicative). In vederea aplicarii procedeelor de care se foloseste, contabilitatea a elaborat si instrumentele, mijloacele corespunzatoare. Printre aceste instrumente amintim: - documentele economice; - contul; - registrele contabile; - balanta de verificare; - bilantul; - inventarul etc.
10

Aplicarea in practica a procedeelor prin instrumentele corespunzatoare in scopul realizarii sarcinilor ce revin contabilitatii se numeste tehnica contabila. In acest sens vorbim de tehnica documentarii, a inregistrarii operatiunilor economice, a intocmirii bilantului, a efectuarii inventarierii etc. 1.4. Principiile contabilitatii In scopul crearii unei imagini fidele a pozitiei financiare (patrimoniului), a performantei financiare si a fluxurilor de trezorerie ale intreprinderii este necesar ca aceasta sa respecte in afara regulilor de evaluare a patrimoniului si principiile contabile generale4. Principiile contabile generale sunt prezentate in cele ce urmeaza. 1. Principiul continuitatii activitatii presupune ca entitatea isi continua in mod normal functionarea, fara a intra in stare de lichidare sau reducere semnificativa a activitatii. 2. Principiul permanentei metodelor cere ca metodele de evaluare si politicile contabile, in general, sa fie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul. 3. Principiul prudentei prevede ca la intocmirea situatiilor financiare anuale, evaluarea trebuie facuta pe o baza prudenta si, in special: -in contul de profit si pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilantului; - trebuie sa se tina cont de toate datoriile aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia; - idem in cazul datoriilor previzibile; in acest scop sunt avute in vedere si eventualele provizioane, precum si datoriile rezultate din clauze contractuale; - trebuie sa se tina cont de toate deprecierile, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit. 4. Principiul independentei exercitiului prevede ca trebuie sa se tina cont de veniturile si cheltuielile aferente exercitiului financiar, indiferent de data incasarii veniturilor sau data platii cheltuielilor. 5. Principul evaluarii separate a elementelor de active si de datorii presupune ca componentele elementelor de active si de datorii sa fie evaluate separat. 6. Principiul intangibilitatii spune ca bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului financiar precedent. 7. Principiul necompensarii spune ca orice compensare intre elementele de active si datorii sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa.
4

A se vedea Ordinul 3055/2009 al MFP pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (Directiva a IV-a si a VII-a a Comunitatilor Economice Europene).

11

8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului prevede ca prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu numai de forma juridica a acestora. 9. Principiul pragului de semnificatie spune ca valoarea elementelor de bilant si de cont de profit si pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinata daca: - acestea reprezinta o suma nesemnificativa sau - o astfel de combinare ofera un nivel mai mare de claritate, cu conditia ca elementele astfel combinate sa fie prezentate separat in notele explicative. In cazuri exceptionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale de mai sus. Orice astfel de abateri trebuie prezentate in notele explicative, precum si motivele care le-au determinat, impreuna cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului.

12

CAPITOLUL 2 ELEMENTELE PATRIMONIALE ALE INTREPRINDERII


In vederea realizarii obiectului lor de activitate, intreprinderile au nevoie de mijloace economice care sa fie folosite in scopul producerii de bunuri, servicii si realizarea diferitelor tranzactii. Acestea se compun din active, datorii si capitaluri proprii si formeaza patrimoniul intreprinderii. Asadar, patrimoniul intreprinderii este format din totalitatea drepturilor si obligatiilor acesteia, evaluabile in bani, si a bunurilor la care se refera acestea. Activele sunt drepturi fata de terti (creante) si bunuri detinute si folosite pentru desfasurarea activitatii intreprinderii. Ele sunt obtinute pe calea finantarii fie prin datorii, fie prin capitaluri proprii. Datoriile si capitalurile proprii sunt obligatiile intreprinderii fata de creditori, cttionari/asociati si investitori care asigura sursele de finantare a activelor. 2.1. Activele intreprinderii Potrivit reglementarilor contabile romanesti5, armonizate cu cele comunitare, un activ reprezinta o resursa controlata de catre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Beneficiile economice reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar catre entitate. O prima clasificare a activelor se refera la activele nefinanciare si activele financiare. Un activ financiar este orice activ care reprezint: a) numerar; b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti; c) un drept contractual: - de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau - de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial favorabile entitii; sau d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii i este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau - un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat n alt fel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un numr fix din instrumentele de capital ale entitii. n acest scop, instrumentele de
Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, anexa la Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 de aprobare acestor reglementari (MO 766 si 766 bis din 10.11.2009
5

13

capital ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. O alta clasificare imparte activele unei intreprinderi in active imobilizate si active circulante. A. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizarii pe o baza continua, pe o perioada mai mare de un an, in scopul desfasurarii activitatii intreprinderii. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare si detinute pe o perioada mai mare de un an. Prin beneficii economice viitoare se intelege potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalent de numerar catre intreprindere. Activele imobilizate sunt formate din trei grupe: a) imobilizari necorporale; b) imobilizari corporale; c) imobilizari financiare A.1. Imobilizarile necorporale O imobilizare necorporala este un activ identificabil, nemonetar, fara suport material si detinut pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru scopuri administrative. O intreprindere controleaza o imobilizare necorporala daca intreprinderea are capacitatea de a obtine beneficii economice viitoare de pe urma resursei si de a restrictiona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporala pot include venitul din vanzarea produselor sau serviciilor, economisirii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizarii de catre intreprindere. In cadrul imobilizarilor necorporale se includ: - cheltuielile de constituire cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea unei intreprinderi (taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare, cheltuieli privind emisiunea si vanzarea de actiuni si obligatiuni s.a.; - cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte intr-un plan sau proiect ce vizeaza productia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau imbunatatite substantial, inaintea de inceperii productiei sau utilizarii comerciale; - concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare, cu exceptia celor create intern de intreprindere; - fondul comercial; - alte imobilizari necorporale programele informatice create de intreprindere sau achizitionate de la terti pentru necesitatile proprii de utilizare, precum si retete, formule, modele, proiecte si prototipuri; - avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale ; si - imobilizarile necorporale in curs de executie.
14

A.2. Imobilizarile corporale Imobilizarile corporale reprezinta active care indeplinesc urmatoarele doua conditii: a) sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; si b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizarile corporale cuprind: - terenuri si constructii; - instalatii tehnice si masini; - alte instalatii, utilaje si mobilier; - avansuri (acordate furnizorilor de imobilizari corporale) si imobilizari corporale in curs de executie. Din punct de vedere contabil, specificitatea imoblizarilor corporale, ca si a celor necorporale, consta in faptul ca ele se supun procesului de amortizare, adica de includere pe cheltuielile de exploatare a unor sume anuale determinate prin aplicarea unor cote de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor, pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare. A.3. Imobilizarile financiare Imobilizarile financiare cuprind: - actiunile detinute de intreprindere la entitatile afiliate; - imprumuturile acordate intreprinderilor afiliate; - interesele de participare; - imprumuturile acordate intreprinderilor de care intreprinderea este legata in virtutea intereselor de participare; - alte investitii detinute ca imobilizari; - alte imprumuturi. Prin interese de participare se intelege drepturile in capitalul altor entitati, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legaturi durabile cu aceste entitati, sunt destinate sa contribuie la activitatile intreprinderii. Detinerea unei parti din capitalul unei alte entitati se presupune ca reprezinta un interes de participare, atunci cand depaseste un procentaj de 20%. B. Activele circulante Un activ este considerat activ circulant atunci cand: -se asteapta sa fie realizat sau este detinut cu intentia de a fi vandut sau consumat in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; - este detinut, in principal, in scopul tranzactionarii; - se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; sau
15

- este reprezentat de numarar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata. Toate celelalte active reprezinta active imobilizate. Prin ciclul de exploatare al unei intreprinderi se intelege perioada de timp dintre achizitionarea activelor care sunt destinate procesarii si finalizarea acestora in numerar sau echivalente de numerar. Echivalentele de numerar reprezinta investitiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt usor convertibile in numerar si sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. In categoria activelor circulante se cuprind: a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost intocmita factura; b) creante; c) investitii pe termen scurt; d) casa si conturi la banci B.1. Stocurile O prima clasificare a stocurile este cea a destinatiei acestora, dupa care se disting: a) stocuri detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; b) stocuri in curs de productie in vederea vanzarii in procesul desfasurarii normale a activitatii; c) stocuri sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile care urmeaza sa fie folosite in procesul de productie sau pentru prestari de servicii. In categoria stocurilor se cuprind si activele cu ciclu lung de fabricatie, destinate vanzarii. De asemenea, atunci cand un teren este cumparat in scopul construirii pe acesta de constructii destinate vanzarii, acesta este inregistrat la stocuri. Dupa forma care o imbraca stocurile aflate in procesul de productie sau in cel de prestare de servicii se disting urmatoarele componente ale stocurilor: - marfurile, si anume bunurile pe care intreprinderea le cumpara in vederea revanzarii sau produsele predate spre vanzare magazinelor proprii; - materiile prime, care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc n produsul finit integral sau partial, fie n starea lor initiala, fie transformata; - materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte materiale consumabile), care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, n produsul finit; - materialele de natura obiectelor de inventar; - produsele, si anume: - semifabricatele, prin care se ntelege produsele al caror proces tehnologic a fost terminat ntr-o sectie (faza de fabricatie) si care trec n
16

continuare n procesul tehnologic al altei sectii (faze de fabricatie) sau se livreaza tertilor; - produsele finite, adica produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare n cadrul intreprinderii, putnd fi depozitate n vederea livrarii sau expediate direct clientilor; - rebuturile, materialele recuperabile si deseurile; - animalele si pasarile, respectiv animalele nascute si cele tinere de orice fel (vitei, miei, purcei, mnji si altele) crescute si folosite pentru reproductie, animalele si pasarile la ngrasat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum si animalele pentru productie - lna, lapte si blana; - ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate produselor vndute si care n mod temporar pot fi pastrate de terti, cu obligatia restituirii n conditiile prevazute n contracte; - productia n curs de executie, reprezentnd productia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevazute n procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul productiei n curs de executie se cuprind, de asemenea, serviciile si studiile n curs de executie sau neterminate. B.2. Creantele Creantele reprezinta sumele care urmeaza sa fie incasate de catre intreprindere si se compun din: 1. Creante comerciale (sume de incasat din livrari de marfuri si produse, dervicii prestate, precum si alte operatiuni similare efectuate). 2. Sume de incasat de la entitatile afiliate 3. Sume de incasat de la entitatile de care compania este legata in virtutea intereselor de participare 4. Alte creante 5. Capital subscris si nevarsat B.3. Investitiile pe termen scurt In cadrul investitiilor pe termen scurt se includ: 1. Actiuni detinute de entitatile afliate 2. Alte investitii pe termen scurt, in care sunt cuprinse: - obligatiunile emise si rascumparate; - obligatiunile achizitionate; - alte valori mobiliare achizitionate in vederea realizarii unui profit intr-un termen scurt; - depozitele bancare pe termen scurt.

17

B.4. Casa si conturi la banci Conturile la banci cuprind: - valori de incasat (cecurile si efectele comerciale depuse la banci); - disponibilitatile in lei si in valuta; - cecurile intreprinderii; - creditele bancare pe termen scurt; - dobanzile aferente disponibilitatilor si creditelor acordate de banci in conturile curente.

2.2. Datoriile intreprinderii Datoriile intreprinderii reprezinta obligatii contractuale fata de un tert de a restitui, transfera, constitui in folosul acestuia un drept real asupra unui bun sau de a indeplini anumite actiuni, beneficiarul (tertul) posedand in raport cu datornicul (intreprinderea) o creanta. Potrivit reglementarile contabile aratate, o datorie reprezinta o obligatie actuala a entitatii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice. In cadrul unei intreprinderi pot exista datorii nefinanciare si datorii financiare. O datorie financiar este orice datorie care reprezint: a) o obligaie contractual: - de a ceda lichiditi sau alt activ financiar unei alte entiti; sau - de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile pentru entitate; sau b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s livreze un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau - un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar n schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Datoriile, pana la achitarea lor, reprezinta o sura temporara de finantare a activelor intreprinderii, adica a activelor imobilizate si a celor circulante. O intreprindere poate avea fata de terti datorii pe termen scurt si/sau datorii pe termen lung.

18

O datorie se considera a fi datorie pe termen scurt, denumita si datorie curenta, atunci cand: a) se asteapta sa fie decontata (platita) in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; sau b) este exigibila6 in termen de 12 luni de la data bilantului. In cadrul datoriilor pe termen scurt sunt cuprinse: 1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni 2. Sume datorate institutiilor de credit 3. Avansuri incasate in contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comert de platit 6. Sume datorate entitatilor afiliate 7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurarile sociale. Datoriile pe termen lung sunt acele datorii care nu sunt clasificate ca datorii pe termen scurt, adica reprezinta sumele care trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an.. In cadrul datoriilor pe termen lung sunt incluse: 1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni 2. Sume datorate institutiilor de credit 3. Avansuri incasate in contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comert de platit 6. Sume datorate entitatilor afiliate 7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurarile sociale. Intrucat am definit mai sus activul financiar si datoria financiara, vom defini acum instrumentul financiar, care reprezinta orice contract ce genereaza simultan un activ financiar pentru o entitate si o datorie financiara sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta entitate. 2.3. Capitalurile proprii (capital si rezerve) Capitalurile proprii (capitalul si rezervele) reprezinta dreptul actionarilor asupra activelor intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii, ca si datoriile, reprezinta o sursa de finantare a activelor intreprinderii. Spre deosebire insa de datorii, care reprezinta o sursa temporara de finantare, capitalurile proprii sunt o sursa permanenta de finantare a activelor unei intreprinderi.
6

Adica poate fi ceruta plata de catre creditor a obligatiei/datoriei debitorului (intreprinderii).

19

Capitalurile proprii cuprind: 1. Aporturile de capital (capitalul subscris) 2. Primele de capital 3. Rezervele 4. Rezultatul reportat 5. Rezultatul exercitiului financiar Capitalul este reprezentat de capitalul social al intreprinderii sau de patrimoniul regiei, daca este vorba de o regie. Primele de capital cuprind: - primele de emisiune - diferenta dintre valoarea pretul de emisiune de noi actiuni sau parti sociale si valoarea nominala a acestora; are menirea de a asigura conditii de egalitate la obtinerea viitoarelor dividende atat pentru actionarii noi cat si pentru cei vechi; - prmele de fuziune - diferenta dintre valoarea aportului rezultat din fuziune si valoarea cu care a crescut capitalul social al societatii absorbante; - primele de aport diferenta dintre valoarea bunurilor aportate (aduse ca si capital social) si valoarea nominala a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi;si - primele de conversie diferenta dintre valoarea nominala a obligatiunilor corespunzatoare imprumuturilor obligatare si valoarea actiunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci cand valoarea obligatiunilor depaseste valoarea actiunilor corespunzatoare. Rezervele se compun din rezerve din reevaluare si din alte rezerve. Rezervele din reevaluare reprezinta plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale. Pozitia alte rezerve se compune din: - rezerve legale se constituie anual din profitul intreprinderii, in cotele si limitele prevazute de lege, si din alte surse prevazute de lege; - rezerve statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al intreprinderii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia; - alte rezerve neprevazute de lege sau de statut si pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau in alte scopuri, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, cu respectarea prevederilor legale. Rezultatul (profit sau pierdere) reportat reprezinta rezultatul din contul de profit si pierdere al exercitiului financiar precedent, precum si rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile. Rezultatul (profit sau pierdere) exercitiului financiar se determina ca diferenta intre veniturile si cheltuielile exercitiului. Din cele expuse in legatura cu elementele patrimoniale ale unei intreprinderi, rezulta ca ele pot fi sintetizate astfel:

20

ELEMENTELE PATRIMONIALE ALE INTREPRINDERII Active A. Active imobilizate A.1. Imobilizari corporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare 4. Fondul comercial 5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs de executie Datorii si capitaluri proprii (surse de finantare) C. Datorii

C.1. Datorii pe termen scurt 1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni 2. Sume datorate institutiilor de credit 3. Avansuri incasate in contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comert de platit 6. Sume datorate entitatilor afiliate A.2. Imoblizari corporale 7. Sume datorate entitatilor de 1. Terenuri si constructii care compania este legata in virtutea 2. Instalatii tehnice si masini intereselor de participare 3. Alte instalatii, utilaje si mobilier 8. Alte datorii, inclusiv datoriile 4. Avansuri si imobilizari corporale fiscale si datoriile privind asigurarile in curs de executie sociale. A.3. Imobilizari financiare C.2. Datorii pe termen lung 1. Actiuni detinute la entitatile 1. Imprumuturi din emisiunea de afiliate obligatiuni 2. Imprumuturi acordate entitatilor 2. Sume datorate institutiilor de afiliate credit 3. Interese de participare 3. Avansuri incasate in contul 4. Imprumuturi acordate entitatilor comenzilor de care compania este legata in virtutea 4. Datorii comerciale furnizori intereselor de participare 5. Efecte de comert de platit 5. Investitii detinute ca imobilizari 6. Sume datorate entitatilor afiliate 6. Alte imprumuturi 7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurarile sociale. B. Active circulante B.1. Stocuri 1. Materii prime si materiale consumabile 2. Productia in curs de executie 3. Produse finite si marfuri 4. Avansuri pentru cumparari de stocuri B.2. Creante 21 D. Capitaluri proprii (capital si rezerve) D.1. Capital subscris 1.Capital subscris si varsat 2.Capital subscris si nevarsat D.2. Prime de capital D.3. Rezerve din reevaluare D.4. Rezerve

1. Creante comerciale 1. Rezerve legale 2. Sume de incasat de la entitatile 2. Rezerve statutare sau afiliate contractuale 3. Sume de incasat de la entitatile 3. Alte rezerve de care compania este legata in virtutea intereselor de participare D.5. Profitul sau pierderea raportat(a) 4. Alte creante 5. Capital subscris si nevarsat D.6. Profitul sau pierderea exercitiului financiar B.3. Investitii pe termen scurt 1. Actiuni detinute la entitatile afiliate 2. Alte investitii pe termen scurt B.4. Casa si conturi la banci

22

CAPITOLUL 3 DOCUMENTELE FOLOSITE IN ACTIVITATEA ECONOMICA


3.1. Rolul, importanta, continutul si intocmirea documentelor economice Datele care caracterizeaza fenomenele si procesele economice, inainte de a fi prelucrate, trebuie sa fie cunoscute. Aceasta cunoastere poate avea loc numai pe calea observarii si urmaririi fenomenelor si proceselor urmand apoi relatarea scrisa a celor observate si urmarite, ceea ce se infaptuieste prin documentarea operatiunilor economice. Prin documentarea operatiunilor economice se intelege consemnarea acestora in momentul si locul in care acestea se desfasoara. Actele rezultate din consemnarea operatiunilor economice se numesc documente economice sau documente de evidenta, de unde si denumirea de documentare a operatiunilor. Documentarea operatiunilor economice constituie unul din procedeele contabile, deoarece ea reprezinta modalitatea indispensabila pentru urmarirea si prezentarea fenomenelor si proceselor economice. Documentele de evidenta sunt acte scrise (inscrisuri) in care se consemneaza fenomenele si procesele economice in momentul si locul producerii lor. Ele reprezinta, asadar, suportul tuturor datelor informationale cu privire la activitatea economica a intreprinderilor. Consemnarea in astfel de documente se face letric si/sau cifric in etalon natural si/sau valoric. Inregistrarile contabile in mod necesar trebuie sa se intemeieze pe documente, ceea ce constituie principiul documentarii inregistratrilor contabile. Respectarea intocmai a acestui principiu permite verificarea in orice moment a realitatii inregistrarilor contabile. Potrivit legii contabilitatii, orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza intregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ si care angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz. Importanta documentelor consta in urmatoarele: a) prin datele pe care le contin, documentele fac dovada operatiunilor realizate/produse, constituind in acelasi timp sursa pentru obtinerea informatiilor operative, statistice si contabile; b) stau la baza efectuarii controlului economic si financiar, fiind un mijloc de constatare a operatiunilor nelegale, a lipsurilor in gestiune si de stabilire a raspunderilor patrimoniale (materiale), contraventionale sau penale, dupa caz, a persoanelor vinovate ; c) au caracter probatoriu in justitie in caz de litigii, intrucat fac dovada imprejurarilor si a modului de efectuare a actelor de natura economica.
23

In privinta continutului, documentele trebuie sa contina descrierea clara si completa a operatiunilor pentru care sunt intocmite. In acest scop, documentele justificative trebuie sa cuprinda, de regula, urmatoarele elemente : - denumirea documentului ; - denumirea si sediul intreprinderii care intocmeste documentul ; - numarul de ordine si data intocmirii documentului ; - indicarea partilor care participa la efectuarea operatiunii respective ; - continutul operatiunii economice si justificarea efectuarii ei (temeiul legal); - exprimarea cantitativa si valorica sau numai valorica a operatiunii effectuate; - numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care raspund atat pentru legalitatea operatiei consemnate in document, cat si pentru continutul real al acesteia ; - alte elemente menite sa asogure consemnarea completa a operatiilor efectuate. Inscrierea datelor in documentele justificative se poate face manual sau cu mijloace de prelucrare automata, astfel incat acestea sa fie lizibile, nefiind admise stersaturi, razaturi, modificari sau alte asemenea procedee, precum si lasarea de spatii libere intre operatiile inscrise in aceste documente. La terminarea unei pagini, pe ultimul rand liber, coloanele valorice vor fi totalizate sub mentiunea De reportat. Pe primul rand al paginii urmatoare se va inscrie suma reportata sub mentiunea Report. Daca se greseste la intocmirea unui document, se foloseste asa-zisul sters contabil, adica textul sau suma gresita se bareaza cu o linie, astfel incat sa se poata citi ce a fost scris, iar deasupra (sau alaturi) se completeaza corect textul sau suma sub semnatura celui care a efectuat corectura si cu indicarea datei efectuarii corecturii. In cazul in care eroarea se descopera dupa ce operatiunea consemnata in document a fost inregistrata in registrele contabile, pe document nu se mai admit niciun fel de corecturi. In acest caz se intocmeste un proces verbal in care se arata eroarea si corectarea ei. Acest proces verbal serveste ca baza si pentru efectuarea inregistrarilor contabile necesare. Nu sunt admise corecturi pe documente privind incasari si plati in numerar (chitante, state de plata a salariilor etc.), precum si pe documentele bancare (ordine de plata, foi de varsamant, cecuri etc.). in cazul completarii gresite a unor astfel de documente, ele se anuleaza, in locul lor intocmindu-se un alt document corect. 3.2.Tipizarea si clasificarea documentelor economice Pentru consemnarea operatiunilor economie in general se folosesc formulare (imprimate). Formularul este un imprimat cu text determinat si cu

24

spatii in alb care se completeaza in vederea consemnarii unui act sau operatiune de natura economica. Prin tipizarea formularelor se intelege stabilirea de norme unitare privind forma si continutul imprimat al diferitelor categorii de formulare. Tipizarea formularelor prezinta importanta prin aceea ca pe aceasta cale se asigura caracterul unitar al consemnarii operatiunilor de acelasi fel si prin aceasta posibilitatea centralizarii si prelucrarii lor la diferite niveluri organizatorice. Varietatea mare a operatiunilor economice si a modului lor de consemnare atrage dupa sine si o varietate corespunzatoare a documentelor. Documentele economice pot fi clasificate in functie de urmatoarele criterii: - dupa functia care o indeplinesc; - dupa locul de intocmire; - dupa continut; - dupa regimul legal; - dupa sfera de aplicare; - dupa natura operatiilor consemnate. a) Dupa functia pe care o indeplinesc, documentele se pot grupa in: - documente de dispozitie, prin care se transmite o dispozitie/ordin/comanda de a efectua o operatiune economica si care nu stau la baza inregistrarilor in contabilitate: comanda, dispozitia de livrare etc.; - documente justificative sau de executie, care consemneaza efectuarea de operatiuni economice si care stau la baza inregistrarilor in evidenta contabila: chitanta fiscala, factura, extrasul de cont, stat de salarii etc.; - documente cu caracter mixt, sunt initial documente de dispozitie, iar dupa efectuarea operatiunii economice consemnate in ele stau la baza inregistrarilor in contabilitate: bon de consum, dispozitie de plata/incasare catre casierie etc.; - documente contabile in care sunt consemnate operatiuni contabile. b) Dupa locul de intocmire si destinatie se disting: - documente interne, respectiv cele intocmite in cadrul intreprinderii si care consemneaza operatiile economice desfasurate de aceasta; - documente externe sunt cele provenite de la alte persoane juridice sau fizice, care contin informatii privitoare la relatiile intreprinderii cu acestea. c) Dupa continutul lor, documentele se impart in: - documente primare care consemneaza operatiunile economice in momentul si locul producerii lor: bon de consum, chitanta fiscala, fisa de magazie, factura etc.; - documente centralizatoare, intocmite pentru a grupa si centraliza operatiile economice consemnate in documentele primare: jurnale, borderouri, registre, documente cumulative etc. d) Dupa regimul legal, se disting:

25

- documente cu regim ordinar (fara regim special, adica formulare tipizate comune) cuprind:nota receptie si constatarea de diferente, bon de consum, nota de contabilitate, lista de inventar, foaia de varsamant etc.; - documente cu regim special sunt cele pentru care dispozitiile legale prevad un regim deosebit de tiparire, completare, circulatie si arhivare si se refera, in general, la documentele folosite in gestionarea valorilor materiale si banesti: aviz de insotire a marfii, chitanta si chitanta fiscala, factura si factura fiscala etc. e) Dupa sfera de aplicare, documentele pot fi clasificate in: - documente comune sau de uz general, utilizate in toate sectoarele de activitate: chitanta, bon de consum, stat de salarii etc.; - documente specifice unor sectoare de activitate. f) Dupa natura operatiunilor consemnate, exista: - documente privind mijloacele fixe: registrul numerelor de inventar, registrul privind evidenta mijloacelor fixe, fisa mijlocului fix, bon de miscare a mijloacelor fixe, proces verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale; - documente privind evidenta activelor circulante materiale: nota de receptie si constatare de diferente, bon de consum, aviz de insotire a marfii, fisa de magazie, registrul stocurilor, lista de inventariere etc; - documente privind mijloacele banesti si decontari: chitanta, chitanta fiscala, registrul de casa etc.; - documente privind salarii si alte drepruri de personal: sat de salarii, fisa de evidenta a salariilor, ordin de deplasare, decont de cheltuieli etc.; - documente privind contabilitatea generala: nota de contabilitate, tota de debitare/creditare, extras de cont, diferite jurnale, balanta de verificare etc.; - documente de sinteza contabila: bilantul contabil la agenti economici si darea de seama contabila la institutii publice. 3.3. Verificarea si circulatia documentelor economice A. Verificarea documentelor Documentele constituie baza inregistrarilor contabile, prin faptul ca sunt purtatoare a acelor informatii care urmeaza sa fie prelucrate contabil. Din acest motiv, calitatea datelor cuprinse in documente determina calitatea datelor contabile, fapt pentru care se cere verificarea lor inainte de prelucrarea acestora. Verificarea documentelor se face sub trei aspecte: - verificarea formei; - verificarea de fond; - verificarea cifrica Verificarea formei se refera la controlul intocmirii corecte a documentului. In acest sens se verifica daca:

26

- pentru consemnarea operatiunii economice s-a folosit imprimatul corespunzator; - daca contine toate elementele necesare (obligatorii conform normelor legale in vigoare); - daca contine toate datele necesare pentru redarea integrala a operatiei; - daca continutul documentului corespunde actelor justificative anexate (daca e cazul); - daca nu contine corecturi necertificate sau nedmise. Verificarea de fond consta in verificarea realitatii, necesitatii, oportunitatii si legalitatii operatiunii consemnata in document. Verificarea realitatii consta in controlul faptului daca operatiunea a avut loc la data si in conditiile consemnate in document. Necesitatea operatiei economice este indicata de masura in care ea este utila intreprinderii. Prin verificarea oportunitatii operatiei se intelege stabilirea faptului daca momentul in care s-a efectuat operatiunea economica a fost bine ales, daca necesitatea a fost reala in momentul in care s-a efectuat operatia. Verificarea legalitatii operatiei consta in a cerceta daca operatiunea economica a fost efectuata cu respectarea dispozitiilor legale in vigoare. Verificarea cifrica consta in controlul exactitatii calculelor cuprinse in documente. In vederea stabilirii raspunderii in ceea ce priveste verificarea documentelor, pe fiecare document trebuie sa existe in mod obligatoriu mentiunea de verificare si semnatura celui care a verificat, care in principiu trebuie sa fie o alta persoana decat cea care a intocmit documentul. B. Circulatia documentelor Una din problemele centrale care conditioneaza organizarea evidentei si informarea operativa a tuturor compartimentelor intreprinderii este stabilirea unei circulatii rationale a documentelor. Prin circulatia documentelor se intelege miscarea pe care o efectueaza acestea prin diferitele verigi ale intreprinderii din momentul intocmirii sau primirii si pana la predarea lor arhivei generale. In circulatia documentelor se cuprind: - documentele primite (intrarile de documente) de la alte entitati; - documentele trimise (iesirile de documente) altor entitati; - documentele din circuitul intern al intreprinderii. Organizarea circuitului documentelor prezinta importanta deosebita pentru desfasurarea in bune conditii a lucrarilor contabile si ea trebuie sa ia in considerare urmatoarele: a) circulatia documentelor sa se faca pe caile cele mai scurte si printr-un numar cat mai redus de verigi. Aceasta inseamna ca documentele din momentul intrarii sau intocmirii lor sa treaca numai prin locurile de munca (structurile

27

organizatorice) interesate nemijlocit in rezolvarea actului si prin maini cat mai putine; b) in circulatia documentelor prin diferite verigi sa existe cintinuitate; circulatia actelor trebuie astfel organizata incat traseul pe care-l parcurg diferitele documente sa urmeze succesiunea lucrarilor si prelucrarilor pe care le reclama. Expediere documentelor are loc dupa ce au fost inregistrate, mentionanduse in registru: data, numarul de ordine, adresa destinatarului, continutul si numarul anexelor. 3.4. Clasarea si arhivarea documentelor economice A. Clasarea documentelor Clasarea documentelor consta in ordonarea acestora pe baza unor criterii stabilite in vederea manuirii, pastrarii si regasirii lor cu usurinta. Ea prezinta o impoertanta deosebita in practica contabila prin faptul ca ordoneaza materialul foarte vast si variat al actelor de natura economica. Clasarea documentelor este indispensabila pentru desfasurarea in conditii bune a lucrarilor contabile, pentru regasirea cu usurinta a informatiilor solicitate. La clasarea documentelor trebuie sa sa aiba in vedere urmatoarele: - a aiba la baza criterii de clasificare a documentelor; - a permita asezarea si regasirea cu usurinta si rapida a actelor; - sa existe stabilitatea locului de amplasare a diferitelor categorii de documente; - sa se asigure maximum de vizibilitate respectiv posibilitatea de a regasi dintr-o privire documentul solicitat; - sa se preteze cu usurinta la extinderile necesare ca urmare a majorarii numarului documentelor si al dosarelor; - sa se aleaga varianta care sa permita folosirea optima a spatiului existent. Clasarea documentelor poate fi efectuata in functie de urmatoarele criterii de clasare: - alfabetic; - numeric; - alfa-numeric; - dupa obiect; - cronologic; - geografic. La clasarea alfabetica, clasele sunt formate din documente a caror denumire incepe prin una sau mai multe litere comune. In cadrul acestei clasificari, actele se aseaza in ordinea alfabetica (A, B, C etc.), iar in subdiviziune se respecta o succesiune stransa alfabetica (Aa, Ab, Ac, etc).

28

Clasarea numerica ordoneaza documentele in ordinea numerelor pe care le comporta sa li se atribuie. De exemplu: 1 1000; 1001 2000 etc. Numarul documentelor intr-o diviziune a clasificarii este deci fixata odata pentru totdeauna. Prin urmare este imposibil de a intercala documente noi intre cele deja clasate. Aceasta este caracteristica distinctiva a clasarii numerice, ca ea se dezvolta liniar, fara limita, pe cand celelalte clasari se dezvolta in profunzime. Clasarea alfa-numerica are la baza ordonarea actrelor in ordinea alfabetica, iar in cadrul alfabetului in succesiunea numerelor de ordine. Exemplu: A/1, A/2, A/3 etc. Clasarea dupa obiect, numita si metodica sau analitica, consta in ordonarea actelor in functie de continutul lor. De exemplu: F = finante; D = diverse etc. Clasarea cronologica reprezinta ordonarea documentelor in functie de data elaborarii sau primirii lor. Clasarea geografica are in vedere ordonarea documentelor in functie de impartirea administrativa sau pe localitatile la care se refera (folosita mai ales cand intreprinderea are mai multe puncte de lucru, subunitati etc.). B. Arhivarea documentelor Arhivarea documentelor consta in activitatea de pastrare a actelor. Organizarea arhivei prezinta o deosebita importanta atat pentru asigurarea informatiilor necesare mai mult timp, cat si pentru controlul legalitatii operatiunilor economice efectuate si al exactitatii datelor evidentiate. Se disting doua tipuri de arhivare: arhivare curenta si arhivare definitiva. Arhivarea curenta are loc in cadrul serviciilor intreprinderii si cuprinde toate documentele care sunt legate de activitatea curenta. Ea poate fi organizata prin diferite moduri de clasare si asezare a actelor. Arhiva personala a fiecarui loc de munca trebuie organizata in modul cel mai rational, incar sa deserveasca operativ si cu minimum de efort si timp salariatul respectiv. La sfarsitul anului, actele se indosariaza, se numeroteaza si se predau cu proces verbal arhivei generale a intreprinderii. La alegerea solutiei tehnice pentru organizarea arhivei generale, prin care se realizeaza arhivarea definitiva, trebuie avute in vedere urmatoarele considerente: - sa necesite cheltuieli cat mai reduse; - sa ocupe un spatiu cat mai redus; - sa permita gasirea cu multa usurinta a documentelor. Fiecare intreprindere are reglementat modul de arhivare a documentelor, potrivt legislatiei in vigoare, in care se prevede si modul cum sunt scoase din arhiva generala documente, perioada de arhivare, ce trebuie facut la expirarea actei perioade etc.

29

CAPITOLUL 4 EVALUAREA ELEMENTELOR PATRIMONIALE


4.1. Necesitatea si continutul evaluarii Prin evaluare se intelege actiunea de determinare, de stabilire a valorii diferitelor elemente care compun bilantul sau patrimoniul unei intreprinderi. Contabilitatea nu poate proceda la consemnarea si inregistrarea fenomenelor si proceselor economice numai in masura in care acestea prin evaluare pot fi exprimate valoric. Altefel, spus, prezentarea unei imagini de ansamblu asupra patrimoniului unei intreprinderi sau a altei entitati si a rezultatelor financiare obtinute, ca si descrierea operatiunilor economice si a efectelor pe care acestea le produc, nu pot fi infatisate decat prin exprimarea lor valorica. Pentru contabilitate, evaluarea reprezinta un procedeu care consta in cuantificarea, masurarea in expresie baneasca a existentei, miscarii si transformarii elementelor patrimoniale in scopul reflectarii acestora in contabilitate. E = Q x Eb E evaluare/valoare Q elementul cantitativ (metri, kilograme etc.) Eb elementul banesc In mod general, evaluarea presupune in final calcularea produsului dintre un element cantitativ si unul exprimat in etalon banesc. Elementul banesc reprezinta un termen generalizator folosit in evaluare, care reprezinta unica modalitate de a aduce la un numitor comun diversele operatiuni si elemente patrimoniale. El poate imbraca urmatoarele forme: cost, pret, tarif si valoare, toate exprimate pe unitatea de masura. Costurile, ca forma a elementului banesc, sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate in vederea intrarii in patrimoniu a unor bunuri, lucrari sau servicii. Ele pot fi defalcate la randul lor in costuri de achizitie si costuri de productie. a) Costul de achizitie este utilizat pentru evidentierea in contabilitate a bunurilor achizitionate de la terti si este format din: - pretul de cumparare; - taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale); - cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei bunurilor respective; - comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea de autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuite direct bunurilor respective.
30

Reducerile comerciale7 acordate de furnizor si inscrise pe factura de achizitie ajusteaza, in sensul reducerii, costul de achizitie al bunurilor. b) Costul de productie al unui bun cuprinde costul de achizitie a materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de productie direct atribuibile bunului (materiale, directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, costul proiectarii produselor, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora). In costul de productie poate fi inclusa o proportie rezonabila din cheltuielile care sunt indirect atribuite bunului, in masura in care acestea sunt legate de perioada de productie. Valoarea justa este suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv. Valoarea justa a activelor se determina, in general, dupa datele de evidenta de pe piata, printr-o evaluare efectuata, de regula, de profesionisti calificati in evaluare. In situatia in care nu exista date pe piata privind valoarea justa, din cauza naturii specializate a activelor si a frecventei reduse a tranzactiilor, valoarea justa se poate determina prin alte metode utilizate, de regula, de catre profesionistii in evaluare. 4.2. Principii si reguli de evaluare Evaluarea elementelor patrimoniale in contabilitate tine seama, in principal, de trei principii: principiul prudentei, principiul permanentei metodelor (deja prezentate) si principiul costului istoric, potrivit caruia la iesirea din patrimoniu bunurile urmeaza a fi evaluate la costul cu care au fost inregistrate la intrarea lor in patrimoniu. Evaluarea elementelor prezentate in situatiile financiare anuale se face, de regula, pe baza principiului costului de achizitie sau al costului de productie. Evaluarea de catre intreprindere a elementelor patrimoniale are loc in urmatoarele situatii: - evaluarea la data intrarii in intreprindere; - evaluarea la inventar si prezentarea elementelor in bilant; - evaluarea la data iesirii din intreprindere. 1. Evaluarea la data intrarii in intreprindere. La intrarea in intreprindere, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel:
7

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu: a) rabaturile se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vanzare ; b) remizele se primesc in cazul vanzarilor superioare volumului convenit sau daca cumparatorul are un statut preferential ; c) risturnele sunt reduceri de prt calculate asupra ansamblului tranzactiilor efectuate cu acelasi tert, in decursul unei perioade determinate.

31

a) la cost de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de productie pentru bunurile produse de intreprindere; c) la valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social; d) la valoarea justa pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. 2. Evaluarea la inventar si prezentarea elementelor de bilant. In situatiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii se reflecta si se evalueaza la valoarea contabila, pusa de acord cu rezultatele inventarierii. Valoarea contabila a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dupa ce se deduc amortizarea cumulata, pentru activele amortizabile, si ajustarile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplica principiul prudentei, potrivit caruia se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Pentru elementele de natura activelor inregistrate la cost, diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila se evidentiaza distinct in contabilitate, in conturi de ajustari, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Evaluarea imobilizarilor corporale si necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. Corectarea valorii imoblizarilor necorporale si corporale si aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaza, in functie de tipul de depreciere existenta. In cazul in care se constata o depreciere ireversibila se inregistreaza o amortizare suplimentara, iar in cazul in care se constata o depreciere reversibila se constituie sau se suplimenteaza ajustarile pentru depreciere. La data bilantului, evaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza la cost, mai putin amortizarea si ajustarile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluata (daca a avut loc o reeevaluare), aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata si orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate. Evaluarea activelor de natura stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea contabila8, mai putin ajustarile pentru depreciere constatate cu ocazia inventarierii. In cazul in care valoarea contabila a stocurilor este mai mare decat valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta9, prin constituirea unei ajustari pentru depreciere.
8

Valoarea contabila a unui active este valoarea la care acesta este recunoscut dup ace se deduc amortizarea acumulata, pentru activele amortizabile, si ajustarile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. 9 Prin valoare realizabila neta a stocurilor se intelege pretul de vanzare estimate care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cand este cazul (daca e vorba de stoc sub forma produselor finite), si costurile estimate necesare vanzarii.

32

Evaluarea la inventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor. Titlurile pe termen scurt (actiuni si ale investitii financiare) admise la tranzactionare pe o piata reglementata se evalueaza la valoarea de cotatie din ultima zi de tranzactionare, iar cele netranzactionate la costul istoric mai putin eventualele ajustari pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen lung (actiuni si alte investitii financiare) se evalueaza la costul istoric mai putin eventualele ajustari pentru pierdere de valoare. Capitalurile proprii raman evidentiate la valorile din contabilitate. 3. Evaluarea la data iesirii din intreprindere La data iesirii din intreprindere sau la darea in consum, bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt inregistrate in contabilitate (de exemplu, valoarea reeevaluata pentru imobilizarile corporale care au fost reevaluate sau valoarea justa pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzactionare pe o piata reglementata). 4.3. Reevaluarea imobilizarilor corporale Reevaluarea imobilizarilor corporale este prevazuta ca o regula de evaluare alternativa de catre Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. Intreprinderile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu. Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului, aceasta determinandu-se pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in evaluare. Reevaluarile trebuie sa fie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa a imobilizarilor coroprale este determinata, in general, plecand de la valoarea lor de piata. Elementele dintr-o grupa de imobilizari corporale trebuie sa fie reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Daca un activ dintr-o grupa de active nu poate fi reevaluat, de exemplu, din cauza ca nu exista o piata activa10 pentru acel activ, activul este prezentat in bilant la cost, minus ajustarile cumulate de valoare.
O piata este activa daca sunt indeplinite in mod cumulative conditiile: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gasiti in permanenta cumparatori si vanzatori interesati;
10

33

Ajustarile de valoare se calculeaza in fiecare exercitiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizarii la incheiere acelui exercitiu financiar. Este necesar a fi subliniat ca imobilizarile necorporale nu pot fi reevaluate. De asemenea, operatia de reevaluare a imobilizarilor corporale corecteaza bilantul dar nu si rezultatele financiare.

c) preturile sunt cunoscute de cei interesati.

34

CAPITOLUL 5 SITUATIILE FINANCIARE ANUALE


Documentele oficiale de prezentare a situatiei economico-financiare a intreprinderii sunt situatiile financiare anuale, stabilite potrivit legii11, care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare, performantei financiare si a celorlalte informatii referitoare la activitatea desfasurata. In functie marimea afacerii intreprinderii, situatiile financiare pot fi mai extinse sau mai restranse. Astfel, cele care depasesc limitele a doua din cele trei criteii de mai jos12, intocmesc: - bilant, - cont de profit si pierdere, - situatia modificarilor capitalului propriu, - situatia fluxurilor de numerar, - notele explicative la situatiile financiare anuale. Intreprinderile care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de marime aratate, intocmesc situatii financiare simplificate care cuprind: - bilant, - cont de profit si pierdere, - note explicative la situatiile financiare anuale simplificate. Optional, intreprinderile aflate in a doua situatie, pot intocmi situatia modificarilor capitalului propriu si/sau situatia fluxurilor de numerar. Potrivit legii contabilitatii, situatiile financiare anuale trebuie insotite de o declaratie scrisa de asumare a raspunderii conducerii intreprinderii pentru intocmirea situatiilor financiare anuale potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene. Situatiile financiare anuale trebuie sa indeplineasca patru caracteristici calitative, care sunt atribute care determina utilitatea informatiei oferite de acestea. Ele sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea. Inteligibilitatea se refera la aceea ca informatiile furnizate de situatiile financiare anuale trebuie sa fie usor intelese de utilizatori (investitori; angajati; creditori; furnizori si alti creditori; clenti; institutiile statului si alte autoritati si public). Relevanta, adica insusirea informatiilor de a influenta deciziile economice ale utilizatorilor, ajutandu-i pe acestia sa evalueze evenimente trecute, prezente si viitoare, sa confirme sau sa corecteze evaluarile anterioare.
Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, anexa la Ordinul nr.3055/2009 al MFP 12 - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro, - numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar : 50.
11

35

Credibilitatea se refera la faptul ca informatia sa nu contina erori semnificative (sa reprezinte cu fidelitate tranzactiile si alte evenimente, sa fie completa), sa nu fie partinitoare (sa fie neutra, lipsita de inflente), iar utilizatorii sa poata avea incredere ca reprezinta corect ceea ce si-a propus sa reprezinte sau ceea ce se asteapta, in mod rezonabil, sa reprezinte. Comparabilitatea presupune existenta posibilitatii compararii situatiilor financiare ale intreprinderii in timp, pentru a identifica tendintele in pozitia financiara si performantele sale 5.1. Bilantul contabil si modificarea acestuia determinata de miscarea si transformarea elementelor patrimoniale In scopul prezentarii unei imagini fidele a pozitiei financiare orice intreprindere este obligata sa elaboreze bilant, care prezinta marimea si structura patrimoniului la un moment dat. Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta elementele de activ, datorii si capital propriu ale intreprinderii la sfarsitul exercitiului financiar, precum si in celelalte situatii prevazute de lege. Elementele de activ reprezinta mijloacele economice pe care le are la dispozitie intreprinderea pentru realizarea obiectului sau de activitate, iar datoriile si capitalul propriu formeaza impreuna sursele de finantare (de acoperire cu fluxuri banesti) a activelor. Elementele de activ formeaza impreuna ceea ce se numeste activul bilantier, iar sursele de finantare reflectate in bilant mai sunt cunoscute si ca pasiv bilantier. Bilantul, pe langa prezentarea elementelor de activ, a datoriilor si a capitalului obtinut ca aport de la actionari/asociati, reflecta si rezultatele financiare obtinute pe o perioada data, adica profitul sau pierderea exercitiului financiar. Aceste rezultate se constituie in element al capitalurilor proprii si influenteaza marimea surselor de finantare a elementelor de activ din bilant. Un anumit element de activ sau de pasiv (datorii si capitaluri proprii) trecut in bilant cu denumirea si suma care arata marimea sa, poarta denumirea de post (pozitie) de bilant. Bilantul este o situatie statica, adica reprezinta situatia activelor, datoriilor si capitalurilor proprii la un moment dat. Cu toate acestea, dat fiind faptul ca datele din bilant se refera la doua momente diferite de timp situate la interval de un an de zile (inceputul si sfarsitul exercitiului), bilantul reprezinta atat o sursa informationala multipla privind pozitia financiara si performanta financiara a intreprinderii, cat si o baza pentru elaborarea previziunilor pentru perioada urmatoare. Ca atare el raspunde nevoilor de informare si previziune. In bilant elementele de activ si datorii sunt grupate dupa natura si lichiditate, respectiv natura si exigibilitate. Prezentam mai jos formatul si structura bilantului contabil simplificat:

36

BILANT PRESCURTAT la data de

Denumirea elementului

A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE II. IMOBILIZARI CORPORALE III. IMOBILIZARI FINANCIARE ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI II. CREANTE III. INVESTITII PE TERMEN SCURT IV. CASA SI CONTURI LA BANCI ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 05 la 08) C. CHELTUIELI IN AVANS D. DATORII : SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PANA LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 09 +10-11-19) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 4 +12) G. DATORII : SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN H. PROVIZIOANE I. VENITURI IN AVANS (rd. 17 + 18), din care: Subventii pentru investitii Venituri inregistrate in avans total (rd. 19 + 20), din care : Sume de reluat intr-o perioada de pana la un an Sume de reluat intr-o perioada mai mare de un an J. CAPITAL SI REZERVE I. CAPITAL (rd. 22 la 24), din care : -capital subscris varsat -capital subscris nevarsat -patrimoniul regiei II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE IV. REZERVE Actiuni proprii 37

Nr. Sold la : rd. Inceputul exercitiului financiar B 01 02 03 04

Sfarsitul exercitiului financiar

05 06 07 08 09 10 11

12

13 14

15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28

Castiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii Pierderi legate de instrumente de capitaluri proprii V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT (A) VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCITIULUI FINANCIAR REPARTIZAREA PROFITULUI CAPITALURI PROPRII TOTAL (rd. 21 + 25 + 26 + 27 28 + 29 -30 + 31 32 + 33 34 35) Patrimoniul public CAPITALURI TOTAL (rd. 36 + 37)

29 30

35 36

37 38

In scop didactic, in vederea usurarii orientarii si a desprinderii legaturilor de corelatie dintre elementele de activ si pasiv si pentru a usura analiza situatiei si a activitatii pe baza bilantului, vom prezenta in continuare bilantul schematic sub forma unui tabel cu doua parti: partea stanga in care apar elementele de activ si partea dreapta unde apar elementele de pasiv. De altfel, denumirea de bilant vine din latina si inseamna balanta, cantar cu doua talere.
BILANT (prescurtat) -in mii leiElemente de activ Active imobilizate Sold 200.000 Elemente de pasiv Datorii - datorii curente - datorii pe o perioada mai mare de un an Capitaluri proprii - capital social - prime de capital - rezerve - profit Total pasiv Sold 450.000 300.000 150.000

Active circulante - stocuri - creante - investitii pe termen scurt - casa si conturi la banci Total activ

400.000 300.000 75.000 10.000 15.000 600.000

150.000

600.000

Potrivit modului de concepere, bilantul trebuie sa respecte egalitatea bilantiera: Active = Datorii + Capital propriu

Avand in vedere ca elementele de activ ce compun structura patrimoniala a unei intreprinderi se afla intr-o continua miscare si transformare, acest fapt determina in mod automat o modificare a elementelor din pasivul bilantului (fie datorii, fie capitaluri proprii). Orice modificare a unui a unui post de bilant determina in mod obligatoriu si automat modificarea si a altui post.

38

Modificarile pe care miscarea/transformarea elementelor patrimoniale le produc asupra posturilor din bilant se pot imparti in doua grupe: (1) modificari de volum si (2) modificari de structura. 1. Modificarile de volum se concretizeaza fie in majorarea cu o suma a unui post din activului bilantului si concomitent cu aceeasi suma a unui post din pasivul bilantului, fie in micsorarea cu o suma a unui post din activul bilantului si in acelasi timp micsorarea cu aceeasi suma a unui post din pasivul bilantului. In urma acestui tip de modificare, se majoreaza sau se micsoreaza concomitent si cu aceasi suma atat activul cat si pasivul bilantului, mentinandu-se egalitatea bilantiera: Total Activ = Total Pasiv Modificarile de volum in bilant, asa cum s-a vazut,sunt de doua feluri: modificari care duc la cresterea si modificari care duc la diminuarea bilantului (patrimoniului) a) Modificarile care duc la cresterea bilantului, adica si a activului si pasivului cu aceeasi suma se pot prezenta prin formula: A+x=P+x in care: A este activul bilantului, P este Pasivul bilantului si x este suma cu care creste atat activul, cat si pasivul. In categoria acestui tip de modificari se includ: aprovizionarile de bunuri de la furnizori; majorarile de capital social; inregistrarea pe cheltuieli a salariilor etc. De exemplu, daca intreprinderea cumpara de la furnizori materie prima de 50.000 mii lei, vor creste si obligatiile/datoriile curente (sub un an) cu suma de 50.000 mii lei. Ca urmare, va creste in activ elementul stocuri cu 50.000 mii lei, iar in pasiv cel al datoriilor curente cu aceeasi suma. In urma acestei operatiuni, bilantul13 se prezinta in felul urmator:
BILANT (prescurtat) -in mii leiElemente de activ Active imobilizate Sold 200.000 Elemente de pasiv Datorii - datorii curente - datorii pe o perioada mai mare de un an Capitaluri proprii - capital social - rezerve Sold 500.000 350.000 150.000

Active circulante - stocuri - creante


13

450.000 350.000 75.000

150.000 120.000 30.000

Din ratiuni pur didactice, vom intocmi un nou bilant de fiecare data cand vom analiza un nou tip de modificare ce poate surveni intr-un bilant contabil ca urmare a producerii unor operatiuni economice in cadrul intreprinderii. Bilantul contabil se intocmeste doar anual si in cazurile speciale prevazute de lege.

39

- investitii pe termen scurt - casa si conturi la banci Total activ

10.000 15.000 650.000

Total pasiv

650.000

b) Modificari care duc la scaderea bilantului, adica micsorarea cu aceeasi suma atat a activului cat si a pasivului se pot prezenta prin formula: Ax=Px In cadrul acestui tip de modificari se regasesc: achitarea datoriilor catre furnizori personal, bugetul statului si alte bugete; rambursarea creditelor bancare; retragerea aportului asociatilor la capitalul social; scoaterea din functiune a imobilizarilor necorporale si corporale amortizate integral etc. De exemplu, daca intreprinderea achita unui creditor suma de 5.000 mii lei din disponibilul sau din contul de la banca, vor scadea datoriile curente cu suma de mai sus si cu aceeasi suma va scadea si elementul casa si conturi la banci. In urma acestei operatiuni, bilantul va arata astfel:
BILANT (prescurtat) -in mii leiElemente de activ Active imobilizate Sold 200.000 Elemente de pasiv Datorii - datorii curente - datorii pe o perioada mai mare de un an Capitaluri proprii - capital social - rezerve Sold 495.000 345.000 150.000

Active circulante - stocuri - creante - investitii pe termen scurt - casa si conturi la banci Total activ

445.000 350.000 75.000 10.000 10.000 645.000

150.000 120.000 30.000

Total pasiv

645.000

2. Modificarile in structura bilantului se pot produce fie in partea de activ, fie in cea de pasiv (surse), bilantul ramanand neschimbat in urma modificarilor, adica activul si pasivul vor avea aceeasi marime si dupa modificari. Si in cadrul acestei grupe de modificari bilantiere se intalnesc doua posibilitati: modificari structurale in activul bilantului si modificari structurale in pasivul bilantului. a) Modificarile structurale in activul bilantului constau in cresterea cu o anumita suma (valoare) a unui element (unor elemente) din activ concomitent cu scadera cu aceeasi suma (valoare) a unui alt elemente (alte elemente) tot din activ. A+xx=P
40

Acest tip de modificari se intalnesc in urma unor operatiuni de genul: incasarea unor sume de la clienti; ridicari sau depuneri de numerar de la/la banca; eliberari in consum de materii prime si materiale consumbabile etc. De exemplu, intreprinderea incaseaza in numerar 5.000 lei de la un debitor. In acest caz se mareste suma numerarului aflat la dispozitia intreprinderii cu 5.000 lei si scade cu aceeasi suma creantele fata de debitori. In urma acestei operatiuni, modificari se produc numai in activ si anume elementul casa si conturi in banci se majoreaza cu suma de 5.000 lei, iar elementul creante se micsoreaza cu aceeasi suma. In urma efectuarii acestei operatiuni, bilantul nou intocmit se va prezenta in felul urmator:
BILANT (prescurtat) Elemente de activ Active imobilizate Sold 200.000 -in mii leiElemente de pasiv Datorii - datorii curente - datorii pe o perioada mai mare de un an Capitaluri proprii - capital social - rezerve Sold 495.000 345.000 150.000

Active circulante - stocuri - creante - investitii pe termen scurt - casa si conturi la banci Total activ

445.000 350.000 74.995 10.000 10.005 645.000

150.000 120.000 30.000

Total pasiv

645.000

b) Modificarile structurale in pasivul bilantului presupun cresterea cu o anumita suma a unui element (unor elemente) din pasiv insotita concomitent de scaderea cu aceeasi suma a altui element (altor elemente) tot din pasiv. Astfel de modificari pot avea loc datorita unor operatiuni ca: incorporarea rezervelor in capitalul social; retinerea din salariile personalului a imozitului pe salarii, contributiei pentru pensia suplimentarea si a fondului de somaj; anularea de provizioane devenite fara obiect etc. De exemplu, intreprinderea obtine aprobarea actionarilor sai sa incorporeze in capitalul social rezerve statutare in suma de 10.000 mii lei. In urma acestei operatiuni, elementul de pasiv Capital social creste cu 10.000 mii lei (adica de la la), iar elementul de pasiv Rezerve scade cu aceeasi suma, totalul bilantului (pasivului si activului) ramanand nemodificat. Bilantul se va prezenta astfel:
BILANT (prescurtat) -in mii leiElemente de activ Active imobilizate Sold 200.000 Elemente de pasiv Datorii - datorii curente 41 Sold 495.000 345.000

- datorii pe o perioada mai 150.000 mare de un an Active circulante - stocuri - creante - investitii pe termen scurt - casa si conturi la banci Total activ 445.000 350.000 74.990 10.000 10.005 645.000 Capitaluri proprii - capital social - rezerve 150.000 130.000 20.000

Total pasiv

645.000

Operatiunile prezentate ca exemplu de modificari structurale in bilant sunt considerate operatii simple, deoarece dau nastere la modificari doar la doua elemente din bilant. Totusi, sunt frecvente cazurile in care operatiunile economice produc modificarea concomitenta a mai multor elemente (posturi) din bilant. Dar, oricat de complexe ar fi aceste operatiuni, ele pot fi descompuse in operatii simple care, apoi, pot fi incadrate in unul din cele patru tipuri de modificari pe care le suporta bilantul ca efect al operatiunilor economice care au loc in cadrul intreprinderilor. 5.2. Contul de profit si pierdere Performana financiara a intreprinderii este stabilita cu ajutorul documentului Cont de profit si pierdere. Contul de profit si pierdere este un document-situatie de sinteza prin care se prezinta veniturile obtinute, cheltuielile ocazionate si, in final, profitul sau pierderea net(a) al(a) exercitiului financiar. Structura simplificata a contului de profit si pierderi este urmatoarea: I. Veniturile din exploatare; II. Cheltuielile de exploatare; III. Profitul sau pierderea din exploatare (I-II), IV. Veniturile financiare; V. Cheltuielile financiare; VI. Profitul sau pierderea financiara (IV V); VII. Profitul sau pierderea curenta (III-VI); VIII. Veniturile extraordinare; IX. Cheltuielile extraordinare; X. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinara (VIII-IX); XI. Veniturile totale (I + IV + VIII); XII. Cheltuielile totale (II + V + IX); XIII. Profitul sau pierdere bruta (XI XII); XIV. Impozitul pe profit; XV. Profitul sau pierderea net(a) a exercitiului financiar (XIII- XIV). Prin venituri se intelege cresteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori
42

reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Elementul principal al veniturilor din exploatare il constituie cifra de afaceri neta. Ea cuprinde sumele rezultate din vanzarea de produse si furnizarea de servicii care se inscriu in activitatea curenta a intreprinderii, dupa deducerea reducerilor comerciale si a taxei pe valoarea adaugata, precum si a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. Prin cheltuielile se intelege diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente ale entitii i care, prin urmare, nu se atept s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Activitile curente reprezint orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. 5.3. Situatia fluxurilor de trezorerie (numerar) Situatia fluxurilor de numerar prezinta modul in care o entitate genereaza si utilizeaza numerarul si echivalentele de numerar. Ea este prezentata pentru fiecare perioada pentru care sunt prezentate situatiile financiare anuale. Fluxurile de numerar sunt intrarile si iesirile de numerar si echivalente de numaerar. Numerarul cuprinde disponibilitatile banesti si depozitele la vedere, in timp ce echivalentele de numerar sunt investitiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt usor convertibile in sume cunoscute de numerar si care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Situatia fluxurilor de numerar prezinta fluxurile de numerar ale entitatii din cursul perioadei, clasificate pe activitati de exploatare, de investitie si de finantare. Activitatile de exploatare sunt principalele activitati generatoare de venituri ale intreprinderii, precum si alte activitati care nu sunt activitati de investitie sau financiare. Activitatile de investitie constau in achizitionarea si cedarea de active imobilizate si de alte investitii care nu sunt incluse in echivalente de numerar. Activitatile de finantare sunt activitati care au drept rezultat modificari ale valorii si structurii capitalurilor proprii si imprumuturilor intreprinderii. In cadrul fluxurilor de numerar nu intra miscarile intre elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac

43

parte din gestiunea numerarului unei intreprinderi, si nu din activitatile de exploatare, investitie si finantare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar in echivalente de numerar. Structura exemplificativa a situatiei fluxurilor de numerar, intocmita atunci cand fluxurile de numerar din activitatea de exploatare sunt prezentate pe baza metodei directe (adica sunt evidentiate clasele principale de incasari si plati), este urmatoarea :
SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR la date de Exercitiul financiar Precedent Curent 1 2

Denumirea elementului A Fluxuri de numerar din activitati de exploatare : Incasari de la clienti Plati catre furnizori si angajati Dobanzi platite Impozit pe profit platit Incasari din asigurarea impotriva cutremurelor Numerar net din activitati de exploatare Fluxuri de numerar din activitati de investitie : Plati pentru achizitionarea de actiuni Plati pentru achizitionarea de imobilizari corporale Incasari din vanzarea de imobilizari corporale Dobanzi incasate Dividende incasate Numerar net din activitati de investitie Fluxuri de numerar din activitati de finantare : Incasari din emisiunea de actiuni Incasari din imprumuturi pe termen lung Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar Dividende platite Numerar net din activitati de finantare Cresterea neta a numerarului si echivalentelor de numerar Numerar si echivalente de numerar la inceputul exercitiului financiar Numerar si echivalente de numerar la sfarsitul exercitiului financiar

In cazul in care fluxurile de numerar sunt prezentate conform metodei indirecte, situatia fluxurilor de numerar are urmatoarea forma : Profi brut Ajustari pentru : Cheltuieli cu amortizarea

44

Cheltuieli cu provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare Venituri din reluari de provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare Cheltuieli financiare Venituri financiare Cheltuieli privind activele cedate Venituri din vanzarea activelor Variatia soldurilor conturilor de creante comerciale si alte creante din exploatare Variatia soldurilor conturilor de datoriii comerciale si alte datorii din exploatare Variatia soldurilor conturilor de stocuri Numerar generat de exploatare Dobanzi platite Impozit pe profit platit

45

CAPITOLUL 6 CONTUL SI DUBLA INREGISTRARE A OPERATIUNILOR ECONOMICE

6.1. Notiunea si structura grafica a contului Dupa cum s-a vazut, contabilitatea are sarcina de a oglindi toate operatiunile economice care dau nastere la miscarea si transformarea activelor unei intreprinderi, la formarea si utilizarea capitlului propriu si a datoriilor, precum si la obtinerea rezultatelor din asctivitatea intreprinderii. Prezentarea in forma sintetica a activelor, dupa componenta, si pasivelor (datoriilor si capitalului propriu), dupa sursa, se realizeaza cu ajutorul bilantului. Bilantul este insa o situatie statica care nu oglindeste procesele economice care s-au efectuat si nici modificarile si schimbarile pe care le-au suferit activele si pasivele intreprinderii ca urmare a realizarii acestor procese. De asemenea, in bilant elementele patrimoniale sunt prezentate sintetic, ori desfasurarea activitatii zilnice a intreprinderii presupune o serie de operatiuni economice care dau nastere la miscari si transformari ale elementelor patrimoniale ce trebuie inregistrate pentru a putea apoi sa fie sintetizate sub forma bilantului. Din aceasta cauza, contabilitatea a elaborat un instrument propriu de lucru, numit cont. Contul este un instrument al contabilitatii cu ajutorul caruia se inregistraza in mod operativ operatiunile economice care dau nastere la miscari si transformari legate de activele si pasivele intreprinderii. Astfel, pentru reflectarea existentei, miscarii si transformarii fiecarui element patrimonial din activul si pasivul intreprinderii, aceasta deschide cate un cont. Rezulta ca intreprinderea va deschide atatea conturi cate elemente de activ si de pasiv detine ea, determinate de procesele economice ce au loc in cadrul intreprinderii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate in vederea reflectarii efectelor operatiunilor economice asupra patrimoniului intreprinderii formeaza sistemul conturilor. Contul este astfel conceput incat sa permita urmarirea distincta pe elemente, pe de o parte a existentei elementelor patrimoniale, iar pe de alta parte a tuturor modificarilor care survin in cadrul acestora. In acest sens, trebuie avut in vedere ca in legatura cu toate elementele de activ si de pasiv intervin modificari in doua sensuri contrarii. Aceste modificari se produc fie in sensul cresterii (maririi), fie in cel al scaderii (reducerii, micsorarii). Datorita acestui fapt contul este conceput astfel incat sa permita inregistrarea intr-o parte ceea ce exista si operatiunile privind cresterea elementului respectiv, iar in cealalta parte a operatiunilor privind micsorarea aceluiasi element.
46

In vederea oglindirii distincte a cresterii de cea a scaderii unui element patrimonial (de bilant), forma grafica a contului a fost conceputa sub forma literei T sau a unei balante. In felul acesta, intr-o parte se trec toate operatiunile care produc cresteri, iar in partea opusa operatiunile care produc scaderi ale elementului a carei existenta se tine cu ajutorul contului respectiv. Trebuie mentionat ca existentele initiale si cresterile, pe de o parte, si scaderile, pe de alta parte, ocupa partea din stanga sau din drepata contului in mod diferit, in functie de continutul economic al elementului patrimonial evidentiat (activ sau pasiv).
Cont de Debit pasiv Micorri

Cont de Debit activ Existent iniial Creteri

Credit

Credit

Micorri

Existent iniial Creteri

Contul are urmatoarele elemente care formeaza structura contului : a) titlul sau denumirea si simbolul contului, b) cele doua parti opuse ale contului (debitul si creditul), c) miscarile intervenite in cont (rulajul contului), d) explicatia operatiunii inregistrata in cont, e) soldul contului a) Titlul (denumirea) si simbolul contului exprima continutul economic al contului, adica indica elemental de active sau de pasiv a carui evidenta o tine. De pilda : conturile Capital, Credite bancare pe termen lung, Constructii, Materii prime etc. Fiecare cont are si un simbol format din trei sau patru cifre. Simbolurile conturilor din tara noastra sunt stabilite de catre Ministerul Finantelor prin Planul de conturi general, fiind interzisa utilizarea de conturi cu alte simboluri si denumiri. Simbolurile pentru conturile date ca exemplu mai sus sunt: 101 Capital, 162 Credite bancare pe termen lung, 212 Constructii si 301 Materii prime. b) Cele doua parti ale contului permit inregistrarea separata a operatiunilor care produc modificari de un anumit sens in cele de celalalt sens. In mod conventional s-a admis ca partea stanga a contului sa poarte denumirea de debit (titularul de cont datoreaza), iar partea dreapta de credit (cineva ne imprumuta). In debitul contului se inregistreaza: - existentul initial si cresterile, daca este vorba de un cont care reflecta un element de activ patrimonial (cont de activ);
47

- descresterile, daca este vorba de un cont care reflecta un element de pasiv patrimonial (cont de pasiv) In creditul contului se inregistreaza: - existentul initial si cresterile, daca este vorba de un cont de pasiv; - descresterile, daca este vorba de un cont de activ. A debita un cont inseamna a inscrie o suma in debitul acestuia, iar a credita un cont inseamna inregistrarea unei sume in creditul acestuia. Sumele inscrise in debitul contului se numesc sume debitoare, in timp ce cele inscrise in creditul contului se numesc sume creditoare. c) Miscarile intervenite in cont (rulajul contului) reprezinta totalitatea sumelor inregistrate in cont ca urmare a operatiunilor economice care s-au infaptuit intr-o perioada data. Rezulta ca rulajul contului nu cuprinde si sumele existente la inceputul perioadei sau soldurile initiale. Rulajul debitor reprezinta totalitatea operatiunilor inregistrate in debitul contului, iar rulajul creditor reprezinta totalitatea operatiunilor inscrise in creditul contului. Asadar, spre deosebire de sumele debitoare sau creditoare care cuprind si existentele sau soldurile initiale, rulajul contului cuprinde numai operatiunile inregistrate ulterior datei la care se refera soldurile initiale. d) Explicatia operatiunii inregistrate consta in descrierea operatiunii inscrise in cont, care poate fi explicatie descriptiva (descrierea sumara a operatiunii care se inregistraza in debitul sau creditul contului) si explicatie contabila (indicarea contului corespondent ca urmare a principiului dublei inregistrari). e) Soldul contului reprezinta diferenta dintre totalul sumelor debitoare si totalul celor creditoare, el reprezentand valoarea elementului patrimonial la un moment dat. In functie de momentul la care se refera, soldul unui cont poate fi sold initial sau sold final. La randul lor, cele doua tipuri de sold pot imbraca forma soldului debitor, cand totalul sumelor debitoare este mai mare decat totalul sumelor creditoare si soldului creditor, cand totalul sumelor creditoare este mai mare decat totalul sumelor debitoare. Soldul final debitor: soldul initial debitor + rulaj debitor > rulaj creditor Soldul final creditor: soldul initial creditor + rulaj creditor > rulaj debitor La un moment dat, un cont nu poate avea decat un singur sold, fie debitor, fie creditor. Structura grafica a contului se poate referi fie la (a) conturi bilaterale (cele care au coloane separate pentru data, explicatii si suma de ambele parti ale conului), fie (b) conturi unilaterale (cele in care data si explicatiile se scriu in stanga, iar sumele debitoare si creditoare figureaza alaturate la dreapta).
Data Explicatia Suma Data Explicatia Suma

Data

Explicatii 48

Sume debitoare

Sume creditoare

Fiecare cont are un continut economic determinat de elementul sau procesul14 a carui evidenta o oglindeste si poate fi: - o categorie de elemente de active, de exemplu: constructii, materii prime etc.; - o categorie de elemente de pasiv (susa), de exemplu: capital social, imprumut bancar pe termen lung etc.; - o categorie de proces economic, cum ar fi vanzarea produselor finite, procesul de fabricatie etc. In cadrul sistemului unitar de conturi, conturile indeplinesc urmatoarele functii: a) functia economica, prin faptul ca tine evidenta activelor si surselor lor de finantare, precum si a proceselor economice; b) funcia de documentare, prin faptul ca datele pe care le contin servesc la informarea decidentilor; c) functia de calcul prin faptul ca unele conturi prin datele inregistrate in ele servesc la determinarea unor indicatori economici, ca de exemplu cifra de afaceri si profitul; d) functia de control prin faptul ca prin datele pe care le oglindesc, ele permit controlul integritatii patrimoniului, indeplinirii unor indicatori economico-financiari etc.; e) functia de grupare si sistematizare prin faptul ca in conturi evidenta se tine pe grupe de elemente omogene, iar operatiunile sunt inregistrate dupa caracterul lor (cresteri sau scaderi; intrari sau iesiri); f) functia contabila este legata de aplicarea regulilor de functionare elaborate de contabilitate pentru diferitele categorii de conturi si care permit operationalizarea celolalte functii enumerate. 6.2. Reguli de functionare a contului Contul, prin constructia sa, permite inregistrarea distincta a modificarilor de orice natura cresteri sau scaderi, majorari sau micsorari, intrari sau iesiti care intervin in legatura cu elementul sau procesul ce trebuie evidentiat in contabilitate. Problema care se ridica este aceea de a cunoaste cum anume trebuie sa fie inregistrate diversele modoficari in diferitele categorii de conturi. In acest scop, contabilitatea a elaborat norme dupa care diversele categorii de conturi sunt debitate si creditate si care sunt denumite reguli de functionare a conturilor.

De exemplu : procesul de amortizare, procesul de realizare a cheltuielilor, procesul de obtinere a veniturilor etc.

14

49

Deci, prin reguli de functionare a conturilor se intelege acele norme dupa care diferite categorii de conturi se debiteaza si crediteaza. Pentru a usura intelegerea regulilor de functionare a conturilor, vom porni de la un exemplu de bilant si vom prelua in conturi datele continute de el. Facem aceasta si pentru ca intre bilant si conturi exista o stransa legatura, in sensul ca: - datele din bilant sunt culese din conturi; - existentele de fiecare inceput de exercitiu financiar reapar in conturi din bilant; - oglindirea modificarile pe care operatiunile economice le provoaca in cadrul elementelor din bilant se realizeaza cu ajutorul conturilor. Presupunem ca la inceputul anului bilantul unei intreprinderi se prezinta in felul urmator:
BILANT (prescurtat) Elemente de activ Active imobilizate Sold 200.000 -in mii leiElemente de pasiv Sold Datorii 495.000 345.000 - datorii curente 150.000 - datorii pe o perioada mai mare de un an Capitaluri proprii - capital social - rezerve 150.000 130.000 20.000

Active circulante - materii prime - produse finite - creante - investitii pe termen scurt - casa si conturi la banci Total activ

445.000 250.000 100.000 74.995 10.000 10.005 645.000

Total pasiv

645.000

Pe baza acestui bilant se deschid cate un cont pentru fiecare element de activ si de pasiv. Conturile care se deschid pentru elemente de activ, pentru a oglindi activul dupa componenta, se numesc conturi de activ, iar conturile care se deschid pentru elementele de pasiv, pentru oglindirea surselor de finantare a elementelor de activ, se numesc conturi de pasiv. Noi vom deschide doar un cont de activ si un cont de pasiv, pentru exemplificare si intelegere.

D.

Materii prime

D.

Furnizori

S.I. 100.000

S.I. 50.000

50

Dat fiind faptul ca in bilant existentele de elemente de activ figureaza in partea stanga, adica in activul acestuia, acestea au fost trecute tot in partea stanga a contului dat ca exemplu, adica in debitul acestuia. La fel, datorita ca in bilant sumele reprezentand existentele elementelor de surse de finantare figureaza in partea dreapta, adica in pasivul acestuia, acestea au fost trecute (preluate) in partea dreapta a contului dat ca exemplu, adica in creditul acestuia. Din cele de mai sus se desprind primele doua reguli de functionare a conturilor: 1. Conturile de activ incep sa functioneze prin debitare si se debiteaza cu existentul (soldul) initial al activelor patrimoniale preluat din bilant. 2. Conturile de pasiv incep sa functioneze prin creditare si se crediteaza cu existentul (soldul) initial de pasive patrimoniale (surse de finantare) preluat din bilant. Celor doua reguli li se mai adauga inca sase reguli, dupa cum urmeaza: 3. Conturile de activ se debiteaza cu toate intrarile, majorarile, cresterile de elemente de activ. 4. Conturile de pasiv se crediteaza cu toate cresterile elementelor de pasiv, adica datoriilor si capitalului propriu. 5. Conturile de activ se crediteaza cu toate iesirile, micsorarile, scaderile de elemente de activ. 6. Conturile de pasiv se debiteaza cu toate scaderile, micsorarile, reducerile elementelor de pasiv, adica ale datoriilor si capitalului propriu. 7. Conturile de activ pot avea numai solduri debitoare, care reprezinta existentul de active la un moment dat. 8. Conturile de pasiv pot avea numai solduri creditoare, care reprezinta existentul de surse de finantare compuse din datorii si capital propriu. In concluzie putem spune urmatoarele: Conturile de activ incep sa functioneze prin a se debita; se debiteaza cu existentele, intrarile, cresterile, majorarile si se crediteaza cu iesirile, scaderile, micsorarile de elemente de activ; pot avea numai solduri debitoare. Conturile de pasiv incep sa functioneze prin a se credita; se crediteaza cu existentele, cresterile, majorarile si se debiteaza cu toate scaderile, micsorarile, reducerile de surse de finantare ale activelor; pot avea numai sold creditor. In general, conturile au o singura functe contabila, si anume aceea de conturi de activ sau aceea de conturi de pasiv. Aceste conturi se spune ca au caracter de conturi monofunctionale. Contabilitatea se foloseste insa si de o serie de conturi bifunctionale, care se caracterizeaza prin: a) incep sa functioneze prin a se debita, dar pot prezenta, dupa caz, sold debitor sau sold creditor; de exemplu, contul 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul; b) incep sa functioneze prin creditare, dar pot prezenta, dupa caz, sold debitor sau sold creditor; de exemplu, contul 117 Rezultatul reportat;

51

c) pot incepe uneori sa functioneze prin debitare, dar alte ori prin creditare, dupa caz, si pot prezenta sold debitor sau sold creditor. 6.3. Clasificarea conturilor Totalitatea conturilor care se folosesc in contabilitate alcatuiesc sistemul de conturi. Conturile care-l compun pe acesta se pot clasifica dupa trei critetii: - dupa continutul economico-financiar al conturilor; - dupa functia contabila a conturilor; - dupa sfera de cuprindere a conturilor. 1. Continutul economico-financiar al unui cont are in vedere batura elementelor patrimoniale sau proceselor economice pe care le reflecta. Astfel, continutul economico-financiar al uni cont poate fi: un element de activ, de datorie sau de capital; un venit sau o cheltuiala; un proces economic. Din punct de vedre al continutului economico-financiar, conturile sunt structurate in contabilite pe urmatoarele clase: Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de imobilizari Clasa 3 Conturi de stocuri si productie in curs de executie Clasa 4 Conturi de terti Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Conturile din clasele 1-5 sunt considerate conturi de bilant, deoarece soldul final al acestora se regaseste in bilant. Conturile din clasele 6 si 7 sint conturi de rezultate, pentru ca pe baza lor se determina rezultatul financiar (profit sau pierdere) al intreprinderii. Conturile din clasa 8 (conturi speciale) reflecta elementele patrimoniale care nu se afla in proprietatea intreprinderii si nu sunt reflectate in bilantul acesteia. Cu ajutorul lor se inregistreaza operatii care nu modifica structura patrimoniului intreprinderii. In afara celor 8 clase de conturi incluse in planul de conturi general mai exista conturile de gestiune care se folosesc la calculul costului productiei, lucrarilor si serviciilor intreprindeii si nu au legatura cu bilantul. Pentru organizarea contabilitatii de gestiune, nu este obligatorie utilizarea conturilor din clasa 9. Clasa 1 Conturile de capitaluri - reflecta elementele de pasiv ce au ca sursa de provenienta fie proprietarii intreprinderii, fie creditori ai acesteia, fie activitatea de exploatare a intreprinderii pentru cazul rezultatului financiar.

52

Proprietatea asupra elementelor reflectate in conturile de capitaluri apartine actionarilor/asociatilor si creditorilor, dupa caz. Din aceasta clasa fac parte urmatoarele 6 grupe de conturi: - capital si rezerve (simbol0); - rezultatul reportat (11); - rezultatul exercitiului financiar (12); - castiguri sau pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (14); - provizioane (15); - imprumuturi si datorii asimilate (16); In general, conturile de capital sunt conturi de pasiv, exceptiile fiind formate din: - conturile de rezultate si cele privind rezervele de conversie, care sunt bifunctionale; - conturile privind actiunile proprii detinute (simbol 109), cel privind repartizarea profitului (129), cel in care se reflecta pierdereri legate de emiterea, rasumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (149) si cel referitor la prime privind rambursarea obligatiunilor (169), care sunt conturi de activ15. Clasa 2 Conturile de imobilizari - reflecta elemente de activ (bunuri sau valori) detinute pe o perioada mai mare de un an in scopul desfasurarii activitatii intreprinderii. Din aceasta clasa fac parte 7 grupe de conturi: - imoblizari necorporale (20); - imobilizari corporale (21); - imobilizari corporale in curs de aprovizionare (22); - imobilizari in curs si avansuri pentru imobilizari (23); - imobilizari financiare (26); - amortizari privind imobilizarile (28); - ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor (29). In general, conturile din aceasta clasa sunt conturi de activ, cu exceptia celor din grupa Amortizari privind imobilizarile (simbol 28) si din grupa Ajustari privind deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor (29) care sunt conturi de pasiv. Clasa 3 Conturi de stocuri si productie in curs de executie reflecta elementele de activ sub forma stocurilor detinute de intreprindere. Din aceasta clasa fac parte urmatoarele 9 grupe de conturi: - materii prime (30); - stocuri in curs de aprovizionare (32); - productie in curs de executie (33); - produse (34) - stocuri aflate la terti (35) ; - animale (36);
In conturile cu trei cifre, cifra terminala 9 semnifica operatiuni de sens contrar celor acoperite in mod normal de conturile de nivel superior din grupa din care fac parte. Iata explicatia exceptiilor aratate.
15

53

- marfuri (37); - ambalaje (38); - ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie (39). In general, conturile din aceasta clasa sunt conturi de activ, cu exceptia celor din grupa 39 care sunt de pasiv si a conturilor de diferente de pret (la marfuri si ambalaje) care sunt bifunctionale. Clasa 4 Conturi de terti reflecta datoriile si creantele intreprinderii in relatiile acesteia cu furnizorii, clentii, personalul, asigurarile sociale, bugetul statului, entitatile afiliate si cele legate prin interese de participare, asociatii/actionarii, debitorii si creditorii diversi. Dupa functia lor contabila, conturile din aceasta clasa sunt fie de activ (daca se refera la creante), fie de pasiv (daca se refera la datorii). Din aceasta clasa fac parte urmatoarele 10 grupe de conturi: - furnizori si conturi asimilate (40); - clienti si conturi asimilate (41) - personal si conturi asimilate (42); - asigurari sociale, protectie sociala si conturi asimilate (43); - bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate (44); - grup si actionari/asociati (45); - debitori si creditori diversi (46); - conturi de subventii, regularizare si asimilate (47); - decontari in cadrul unitatii (48); - ajustari pentru deprecierea creantelor (49). Clasa 5 Conturi de trezorerie reflecta evidenta existentei si miscarii actiunilor detinute la entitatile afiliate, altor investitii pe termen scurt, disponibilitatilor in conturi la banci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt si altor valori de trezorerie. Dupe functia lor contabila, conturile din aceasta clasa sunt fie de activ (daca se refera la valori detinute in casa sau la banci, in actiuni, obligatiuni si alte plasamente pe termen scurt si alte valori detinute), fie de pasiv (daca se refera la credite angajate, dobanzi de platit si ajustari pentru pierederea de valoare a conturilor de trezorerie), fie bifunctionale (contul 581 Viramente interne). Din aceasta clasa fac parte urmatoarele 6 grupe de conturi: - investitii pe termen scurt (50); - conturi la banci (51); - casa (53); - acreditive (54); - viramente interne (58); - ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie (59). Clasa 6 Conturi de cheltuieli asigura evidenta cheltuielilor (valorilor platite pentru consumuri de stocuri, de munca vie salarii si asimilate -, servicii executate de terti etc.) intreprinderii pe feluri de cheltuieli.
54

Conturile de cheltuieli functioneaza dupa regula conturilor de activ in sensul ca se debiteaza pe parcursul lunii cu cheltuielile realizate dupa natura lor (de exploatare, financiare si extraordinare), indiferent daca plata s-a facut sau nu. La finele lunii, totalul sumelor inregistrate in conturi de cheltuieli se deconteaza asupra rezultatului prin intermediul contului 121 Profit si pierdere, astfel incat la finele lunii conturile de cheltuieli nu prezinta sold. Din aceasta clasa fac parte 10 clase de conuri, dupa cum urmeaza: - cheltuieli privind stocurile (60); - cheltuieli cu serviciile executate de terti (61); - cheltuieli cu alte servicii executate de terti (62); - cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (63); - cheltuieli cu personalul (64); - alte cheltuieli de exploatare (65); - cheltuieli financiare (66); - cheltuieli extraordinare (67); - cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare (68); - cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite (69). Clasa 7 Conturi de venituri asigura evidenta veniturilor intreprinderii constand din sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente16 (vanzari, prestari de servicii, comisioane, redevente, chirii, subventii, dobanzi, dividende) si castigurile din orice alte surse. Conturile de venituri functioneaza dupa regula conturilor de pasiv, in sensul ca in decursul lunii in creditul lor se inregistreaza veniturile incasate sau de incasat, potrivit naturii lor (de exploatare, financiare, exceptionale). La finele lunii, totalul sumelor creditoare ale conturilor de venituri se incorporeaza in rezultate, prin intermediul contului 121 Profit si pierderi, pentru a acoperi cheltuielile ocazionate de realizarea veniturilor. La finele lunii conturile de venituri nu prezinta sold. In clasa 7 sunt incluse urmatoarele 8 grupe de conturi: - cifra de afaceri (70); - venituri aferente costului productiei in curs de executie (71); - venituri din productia de imobilizari (72); - venituri din subventii de exploatare (74); - alte venituri din exploare (75); - venituri financiare (76); - venituri extraordinare (77); - venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare (78). Clasa 8 Conturi speciale se refera la doua grupe de conturi: - conturi in afara bilantului; - bilant (89)
Activitatile curente sunt orice activitati desfasurate de intreprindere, ca parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile conexe acestora.
16

55

2. Dupa functia contabila avuta, asa dupa cum am vazut deja, exista trei tipuri de conturi: a) conturi de activ; b) conturi de pasiv; c) conturi bifunctionale (de activ-pasiv). 3. Dupa sfera de cuprindere, conturi se clasifica in: - conturi sintetice; - conturi analitice. Conturile sintetice sunt conturi in care se oglindesc in expresie valorica existenta si modificarile privind grupurile de elemente omogene de active, datorii si capitaluri, precum si procese economice. Spre exemplu, in contul sintetic Materii prime sunt reflectate valoric toate materiile prime, fara a se tine seama de compozitia acestora (sortimente) sau de locurile de depozitare. Conturile sintetice au simbolul format din doa cifre si se pot desfasura pe doua categorii: - conturi sintetice de gradul I, cu simbolul format din trei cifre, care au un continut economic general; - conturi sintetice de gradul II, cu simbolul format din patru cifre, care permit oglindirea in mai buna masura elementul patrimonial pe care-l evidentiaza. Spre exemplificare a celor de mai sus, contul sintetic de gradul I, 531 Casa, se desfasoara pe urmatoarele doua conturi sintetice de gradul II: - 5311 Casa in lei; - 5314 Casa in valuta. Conturile analitice sunt conturi cu ajutorul carora se oglindesc distinct, in expresie valorica si cantitativa, existenta si modificarile fiecarui element de activ, datorie si proces economic. Asadar, cu ajutorul conturilor analitice se detaliaza continutul economic al conturilor sintetice, reflectand diverse elemente specifice ce compun elementul patrimonial generalizator reflectat de un cont sintetic. Spre exemplu, contul sintetic de gradul I Materii prime poate fi desfasurat (dezvoltat) pe mai multe conturi analitice, functie de numarul locurilor de depozitare ale acestora in intreprindere. La randul lor, conturile analitice deschise po locuri de depozitare vor fi detaliate in conturi analitice de grad inferior pe sortimente de materii prime. Dezvoltarea in analitic a unui cont sintetic se poate face fie in virtutea unei prevederi legale, fie pe baza optiunilor intreprinderii, dupa caz. Datorita faptului ca conturile analitice nu reprezinta altceva decat dezmembrarea pe componente a contului sintetic, ele urmeaza regulile de functionare a contului sintetic. Conturile analitice pot folosi alaturi de etalonul valoric si etalonul natural sau cantitativ. Din aceasta cauza a fost adoptata o structura grafica corespunzatoare pentru contul analitic. De exemplu:

56

Titlul contului Debit Data Explicatia Credit Data Explicatia Cantitatea

Cantitatea

Suma

Suma

Intre evidenta sintetica, pe de o parte, si evidenta analitica, pe de alta parte, trebuie sa existe o concordanta deplina. Aceasta concordanta, la anumite intervale de timp, trebuie verificata, verificarea constand in confruntarea datelor conturilor analitice cu datele contului sintetic pe care-l dezvolta, prin intocmirea unor situatii numita balanta de verificare analitica. Concordanta urmarita se refera la: a) soldul initial al contului sintetic trebuie sa fie egal cu suma soldurilor initiale ale conturilor sale analitice; b) totalul sumelor debitoare ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu totalul sumei debitoare a contului sintetic; c) totalul sumelor creditoare ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu totalul sumei creditoare a contului sintetic; d) soldul contului sintetic trebuie sa fie egal cu totalul soldurilor conturilor analitice.
Balanta de verificare analitica a contului Materii prime Conturile Materii prime - sortiment A - sortiment B Total Debit 300.000 170.000 130.000 300.000 Credit 150.000 80.000 70.000 150.000 Debit 150.000 90.000 60.000 150.000 Credit

6.4. Inchiderea si redeschiderea conturilor La inceputul fiecarui exercitiu financiar, conturile se deschid pe baza bilantului exercitiului financiar precedent. In cursul exercitiului financiar curent, in conturi se inregistreaza toate operatiunile care au avut loc, ca la sfarsitul exercitiului financiar sa se faca inchiderea lor. In vederea inchiderii se stabileste soldul contului si acesta se trece, pentru egalare, in partea contrara. Astfel, conturile care au sold debitor se inchid prin trecerea acestui sold la credit. Soldul creditor al conturilor se trece in debitul conturilor respective. La inceputul exercitiului financiar se procedeaza la redeschiderea conturilor. Aceasta are loc prin scrierea din nou a soldurilor in partea e unde au provenit. Astfel, conturile care au avut sold debitor se redeschid prin inscrierea soldului in debit. Conturile care au avut sold creditor se redeschid prin inscrierea acestui sold la creditul contului respectiv.
57

De exemplu, sa presupunem ca la sfarsitul exercitiului financiar situatia din urmatoarele conturi se prezinta in felul urmator:

D.

Materii prime 50.000

D. 20.000

Furnizori 50.000

100.000

In vedera inchiderii conturilor, se stabileste soldul lor si se trece in partea contrara de unde au provenit. In exemplul luat se procedeaza astfel:
D. Materii prime 50.000 50.000 100.000 C

D. 20.000

Furnizori 50.000

100.000 Sold 100.000

30.000 - Sold 50.000 50.000

Pentru redeschidere, soldurile conturilor vor fi inscrise in partea de unde au provenit, in cazul exemplului luat situatia se va prezenta astfel:
D. Materii prime C D. Furnizori C

Sold 50.000

Sold 30.00

In continuare vom prezenta planul de conturi general utilizabil in intreprinderi. El se bazeaza pe clasificarea zecimala a conturilor. Simblolul contului alaturi de titlul contului serveste la identificarea operatiilor ce se inregistreaza in contabilitate.

58

PLANUL DE CONTURI GENERAL

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL I REZERVE 101. Capital 1011. Capital subscris nevrsat (P) 1012. Capital subscris vrsat (P) 1015. Patrimoniul regiei (P) 1016. Patrimoniul public (P) 104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune (P) 1042. Prime de fuziune/divizare (P) 1043. Prime de aport (P) 1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P) 105. Rezerve din reevaluare (P) 106. Rezerve 1061. Rezerve legale (P) 1063. Rezerve statutare sau contractuale (P) 1064. Rezerve de valoare just (P) 1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P) 1067. Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin (A/P) 1068. Alte rezerve (P) 107. Rezerve din conversie (A/P) 108. Interese care nu controleaz 1081. Interese care nu controleaz - rezultatul exerciiului financiar (A/P) 1082. Interese care nu controleaz - alte capitaluri proprii (A/P) 109. Aciuni proprii 1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A) 1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A) 11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (A/P) 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 299 (A/P) 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P) 1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (A/P) 12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR 121. Profit sau pierdere (A/P) 129. Repartizarea profitului (A) 14. CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA, VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII 141. Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (P) 59

149. Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (A) 15. PROVIZIOANE 151. Provizioane 1511. Provizioane pentru litigii (P) 1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P) 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea (P) 1514. Provizioane pentru restructurare (P) 1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (P) 1516. Provizioane pentru impozite (P) 1518. Alte provizioane (P) 16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci (P) 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P) 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P) 162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung (P) 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden (P) 1623. Credite externe guvernamentale (P) 1624. Credite bancare externe garantate de stat (P) 1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P) 1626. Credite de la trezoreria statului (P) 1627. Credite bancare interne garantate de stat (P) 166. Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661. Datorii fa de entitile afiliate (P) 1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P) 167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P) 168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (P) 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P) 1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate (P) 1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P) 1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P) 169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A) CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI 20. IMOBILIZRI NECORPORALE 201. Cheltuieli de constituire (A) 203. Cheltuieli de dezvoltare (A) 205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (A) 207. Fond comercial 2071. Fond comercial pozitiv (A) 2075. Fond comercial negativ (P) 208. Alte imobilizri necorporale (A) 60

21. IMOBILIZRI CORPORALE 211. Terenuri i amenajri de terenuri (A) 2111. Terenuri 2112. Amenajri de terenuri 212. Construcii (A) 213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) (A) 2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A) 2133. Mijloace de transport (A) 2134. Animale i plantaii (A) 214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (A) 22. IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE 223. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de aprovizionare (A) 224. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare (A) 23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A) 232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A) 233. Imobilizri necorporale n curs de execuie (A) 234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A) 26. IMOBILIZRI FINANCIARE 261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse n echivalen (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate (A) 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A) 2673. Creane legate de interesele de participare (A) 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte creane imobilizate (A) 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A) 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P) 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P) 28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280. Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P) 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P) 61

2807. Amortizarea fondului comercial (P) 2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P) 281. Amortizri privind imobilizrile corporale 2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P) 2812. Amortizarea construciilor (P) 2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P) 29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR 290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P) 2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare (P) 2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial (P) 2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale (P) 291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri (P) 2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P) 2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (P) 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P) 293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie (P) 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie (P) 296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P) 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P) 2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P) 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate (P) 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare (P) 2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung (P) 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate (P) CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE 301. Materii prime (A) 302. Materiale consumabile 3021. Materiale auxiliare (A) 3022. Combustibili (A) 3023. Materiale pentru ambalat (A) 3024. Piese de schimb (A) 3025. Semine i materiale de plantat (A) 3026. Furaje (A) 3028. Alte materiale consumabile (A) 303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A) 308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P) 32. STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE 62

321. Materii prime n curs de aprovizionare (A) 322. Materiale consumabile n curs de aprovizionare (A) 323. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare (A) 326. Animale n curs de aprovizionare (A) 327. Mrfuri n curs de aprovizionare (A) 328. Ambalaje n curs de aprovizionare (A) 33. PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 331. Produse n curs de execuie (A) 332. Servicii n curs de execuie (A) 34. PRODUSE 341. Semifabricate (A) 345. Produse finite (A) 346. Produse reziduale (A) 348. Diferene de pre la produse (A/P) 35. STOCURI AFLATE LA TERI 351. Materii i materiale aflate la teri (A) 354. Produse aflate la teri (A) 356. Animale aflate la teri (A) 357. Mrfuri aflate la teri (A) 358. Ambalaje aflate la teri (A) 36. ANIMALE 361. Animale i psri (A) 368. Diferene de pre la animale i psri (A/P) 37. MRFURI 371. Mrfuri (A) 378. Diferene de pre la mrfuri (A/P) 38. AMBALAJE 381. Ambalaje (A) 388. Diferene de pre la ambalaje (A/P) 39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P) 392. Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P) 3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P) 393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P) 394. Ajustri pentru deprecierea produselor 3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P) 3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P) 3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P) 395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P) 3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P) 3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P) 63

3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P) 3956. Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P) 3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P) 3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri (P) 396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P) 397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P) 398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P) CLASA 4 - CONTURI DE TERI 40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401. Furnizori (P) 403. Efecte de pltit (P) 404. Furnizori de imobilizri (P) 405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P) 408. Furnizori - facturi nesosite (P) 409. Furnizori - debitori 4091. Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A) 4092. Furnizori - debitori pentru prestri de servicii (A) 41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411. Clieni 4111. Clieni (A) 4118. Clieni inceri sau n litigiu (A) 413. Efecte de primit de la clieni (A) 418. Clieni - facturi de ntocmit (A) 419. Clieni - creditori (P) 42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421. Personal - salarii datorate (P) 423. Personal - ajutoare materiale datorate (P) 424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit15 (P) 425. Avansuri acordate personalului (A) 426. Drepturi de personal neridicate (P) 427. Reineri din salarii datorate terilor (P) 428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P) 4282. Alte creane n legtur cu personalul (A) 43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431. Asigurri sociale 4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P) 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P) 4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P) 4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P) 437. Ajutor de omaj 4371. Contribuia unitii la fondul de omaj (P) 4372. Contribuia personalului la fondul de omaj (P) 438. Alte datorii i creane sociale 4381. Alte datorii sociale (P) 4382. Alte creane sociale (A) 64

44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit/venit 4411. Impozitul pe profit (P) 4418. Impozitul pe venit (P) 442. Taxa pe valoarea adugat 4423. TVA de plat (P) 4424. TVA de recuperat (A) 4426. TVA deductibil (A) 4427. TVA colectat (P) 4428. TVA neexigibil (A/P) 444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P) 445. Subvenii 4451. Subvenii guvernamentale (A) 4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii (A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A) 446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P) 447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate (P) 448. Alte datorii i creane cu bugetul statului 4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P) 4482. Alte creane privind bugetul statului (A) 45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI 451. Decontri ntre entitile afiliate 4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P) 4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate (A/P) 453. Decontri privind interesele de participare 4531. Decontri privind interesele de participare (A/P) 4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare (A/P) 455. Sume datorate acionarilor/asociailor 4551. Acionari/asociai - conturi curente (P) 4558. Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente (P) 456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P) 457. Dividende de plat (P) 458. Decontri din operaii n participaie 4581. Decontri din operaii n participaie - pasiv (P) 4582. Decontri din operaii n participaie - activ (A) 46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461. Debitori diveri (A) 462. Creditori diveri (P) 47. CONTURI DE SUBVENII, REGULARIZARE I ASIMILATE 471. Cheltuieli nregistrate n avans (A) 472. Venituri nregistrate n avans (P) 473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P) 475. Subventii pentru investitii 4751. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P) 4752. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 4753. Donaii pentru investiii (P) 4754. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P) 65

4758. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P) 48. DECONTRI N CADRUL UNITII 481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P) 482. Decontri ntre subuniti (A/P) 49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491. Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni (P) 495. Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii (P) 496. Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diveri (P) CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTIII PE TERMEN SCURT 501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 505. Obligaiuni emise i rscumprate (A) 506. Obligaiuni (A) 508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A) 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament (A) 509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate (P) 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P) 51. CONTURI LA BNCI 511. Valori de ncasat 5112. Cecuri de ncasat (A) 5113. Efecte de ncasat (A) 5114. Efecte remise spre scontare (A) 512. Conturi curente la bnci 5121. Conturi la bnci n lei (A) 5124. Conturi la bnci n valut (A) 5125. Sume n curs de decontare (A) 518. Dobnzi 5186. Dobnzi de pltit (P) 5187. Dobnzi de ncasat (A) 519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt (P) 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden (P) 5193. Credite externe guvernamentale (P) 5194. Credite externe garantate de stat (P) 5195. Credite externe garantate de bnci (P) 5196. Credite de la trezoreria statului (P) 5197. Credite interne garantate de stat (P) 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P) 53. CASA 531. Casa 5311. Casa n lei (A) 5314. Casa n valut (A) 66

532. Alte valori 5321. Timbre fiscale i potale (A) 5322. Bilete de tratament i odihn (A) 5323. Tichete i bilete de cltorie (A) 5328. Alte valori (A) 54. ACREDITIVE 541. Acreditive 5411. Acreditive n lei (A) 5412. Acreditive n valut (A) 542. Avansuri de trezorerie(A) 58. VIRAMENTE INTERNE 581. Viramente interne (A/P) 59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P) 595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P) 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P) 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate (P) CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilii 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia i apa 606. Cheltuieli privind animalele i psrile 607. Cheltuieli privind mrfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele 609. Reduceri comerciale primite 61. CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 67

623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor 643. Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit 644. Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii 645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6456. Contribuia unitii la schemele de pensii facultative 6457. Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 652. Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor 654. Pierderi din creane i debitori diveri 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despgubiri, amenzi i penaliti 6582. Donaii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare 66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creane legate de participaii 664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferene de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobnzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare 67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 68

6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI NET 701. Venituri din vnzarea produselor finite 702. Venituri din vnzarea semifabricatelor 703. Venituri din vnzarea produselor reziduale 704. Venituri din servicii prestate 705. Venituri din studii i cercetri 706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707. Venituri din vnzarea mrfurilor 708. Venituri din activiti diverse 709. Reduceri comerciale acordate 71. VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 712. Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie 72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 721. Venituri din producia de imobilizri necorporale 722. Venituri din producia de imobilizri corporale 74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenii de exploatare 7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582. Venituri din donaii primite 69

7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii pentru investiii 7588. Alte venituri din exploatare 76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizri financiare 7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7613. Venituri din interese de participare 762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creane imobilizate 764. Venituri din investiii financiare cedate 7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate 765. Venituri din diferene de curs valutar 766. Venituri din dobnzi 767. Venituri din sconturi obinute 768. Alte venituri financiare 77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane 7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ 786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante CLASA 8 - CONTURI SPECIALE 80. CONTURI N AFARA BILANULUI 801. Angajamente acordate 8011. Giruri i garanii acordate 8018. Alte angajamente acordate 802. Angajamente primite 8021. Giruri i garanii primite 8028. Alte angajamente primite 803. Alte conturi n afara bilanului 8031. Imobilizri corporale luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin 8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scaden 8038. Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie 70

8039. Alte valori n afara bilanului 804. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la scaden 8051. Dobnzi de pltit 8052. Dobnzi de ncasat 806. Certificate de emisii de gaze cu efect de ser 807. Active contingente 808. Datorii contingente 89. BILAN 891. Bilan de deschidere 892. Bilan de nchidere CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE 90. DECONTRI INTERNE 901. Decontri interne privind cheltuielile 902. Decontri interne privind producia obinut 903. Decontri interne privind diferenele de pre 924. Cheltuieli generale de administraie 925. Cheltuieli de desfacere 93. COSTUL PRODUCIEI 92. CONTURI DE CALCULAIE 921. Cheltuielile activitii de baz 922. Cheltuielile activitilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producie 931. Costul produciei obinute 933. Costul produciei n curs de execuie

71

CAPITOLUL 7 INREGISTRAREA IN CONTABILITATE


7.1. Inregistrarea in partida dubla a operatiunilor economice Fiecare operatiune economica provoaca efecte bilaterale, adica in doua sensuri, directii, asa cum s-a vazut cand am cercetat modificarile pe care le produc operatiunile economice in cadrul elementelor de activ si a celor de pasiv ale unui bilant. Dat fiind ca fiecare operatiune economica provoaca efecte duble, fie in cadrul a doua elemente de activ, fie a doua elemente de pasiv, fie intr-un element de activ si unul de pasiv, rezulta ca pentru oglindirea acetora trebuie sa folosim intotdeauna doua conturi. Inregistrarea concomitenta si cu aceeasi suma a unei operatiuni economice in doua conturi distincte si in parti opuse ale acestora (in debitul unui cont si in creditul celuilalt cont) se numeste dubla inregistrare sau inregistrare in partida dubla. Procedeul inregistrarii in partida dubla prezinta mai multe avantaje, dintre care amintim: a) face posibila reflectarea in conturi a tuturor laturilor modificarilor produse de operatiunile economice inregistrate; b) face posibila verificarea exactitatii inregistrarilor in conturi prin compararea modificarii reflectate intr-un cont cu cea corespunzatoare din celalalt cont (corespondent); c) permite sesizarea unor fenomene care pot fi urmarite numai pe baza inregistrarilor in partida dubla (in special deprecierile sau pierderile de valoare); d) este un mijloc important in directia dezvoltarii gandirii economice si contabile, deoarece inregistrarea in partida dubla presupune analizarea proceselor ce urmeaza a fi inregistrate si de asemenea permite cercetarea si analizarea corelatiei dintre diferitele elemente patrimoniale. Folosirea procedeului inregistrarii in partida dubla creaza o legatura determinata, de un anumit fel, intre conturile folosite pentru inregistrarea operatiunilor economice. Aceasta legatura care se stabileste intre doua conturi in vederea inregistrarii unei operatiuni economice se numeste legatura de corespondenta, iar conturile intre care se stabileste o astfel de legatura se numesc conturi corespondente. In functie de continutul economic al operatiei econimice ce se inregistreaza, pot exista urmatoarele categorii de legaturi de corespondenta: 1) Corespondenta intre doua conturi de activ. De exemplu, se vand ca atare materii prime din depozitele intreprinderii int-o anumita suma. In acest caz se vor folosi conturile 301 Materii prime si 371 Marfuri. Contul Materii prime fiind un cont de activ si avand loc o
72

iesire de materii prime, se va credita cu suma respectiva; in acelasi timp, contul 371 Marfuri, fiind tot un cont de activ, se va debita cu aceeasi suma, deoarece a avut loc o intrare in categoria marfurilor a materiilor prime vandute. In cazul luat, legatura de corespondenta ce s-a stabilit este: Debit: 371 Marfuri 301 Materii prime Credit

Se poate spune ca, pentru exemplul luat, contul Marfuri are corespondent contul materii prime si invers. 2) Corespondenta intre doua conturi de pasiv. De exemplu, intreprinderea incorporeaza primele de capital in capitalul social al aceteia. In aceasta situatie se vor folosi conturile 104 Prime de capital si 101 Capital social. Contul 104 Prime de capital, fiind un cont de pasiv si avand loc o iesire/scadere de prime de capital, se debiteaza; in acelasi timp, contul 101 Capital social, fiind tot un cont de pasiv, se va credita cu aceeasi suma, deoarece a avut loc o crestere a capitalului social (sursa). In acest caz, legatura de corespondenta se s-a stabilit este: Debit: 104 Prime de capital 101 Capital social Credit

Se poate afirma ca, in exemplul de mai sus, contul Prime de capital are corespondent contul Capital social si invers. 3) Corespondenta intre un cont de activ si un cont de pasiv. De exemplu, intreprinderea achita din casierie o suma unui colaborator (furnizor). Pentru aceasta operatiune se vor folosi conturile 531 Casa si 401 Furnizori. Contul 531 Casa, fiind un cont de activ si avand loc o iesire de bani/o scadere a soldului casa, se crediteaza; totodata, contul 401 Furnizori, fiind un cont de pasiv, se va debita, deoarece are loc o diminuare/scadere a obligatiilor catre colaboratori/furnizori. Corespondenta dintre cele doua conturi este: Debit: 401 Furnizori 531 Casa Credit

Se poate spune ca, in acest caz, contul Furnizori are corespondent contul Casa si invers. Operatiunile luate ca exemple pentru ilustrarea diferitelor tipuri de corespondenta dintre conturi au fost alese in asa fel incat sa necesite numai doua conturi intre care se stabilesc legaturi de corespondenta. Trebuie insa sa subliniem ca sunt numeroase operatiuni pentru a caror inregistrare se folosesc mai mult de doua conturi. In aceste cazuri un singur cont debitat va avea in corespondenta mai multe conturi creditoare, sau un singur cont creditat va avea in corespondenta mai multe conturi debitoare.

73

7.2. Analiza contabila si articolul contabil Operatiunile economice care urmeaza sa fie inregistrate in contabilitate sunt consemnate in diverse categorii de documente economice. Pe baza acestor documente poate contabilitatea, folosind procedee proprii, sa treaca la inregistrarea lor. Problema care se pune este aceea de a determina modul corect in care urmeaza a se inregistra operatiunile economice, adica de a determina care anume conturi trebuie folosite si in ce corespondenta, pentru ca respectand regulile de functionare ale acestora sa poata reda real si corect fiecare operatiune economica in parte. Raspunsul la aceasta problema este dat de operatiunea prealabila de analiza contabila a operatiunilor economice ce urmeaza a fi inregistrate. Analiza contabila consta in cercetarea pe baza de documente a fiecarei operatiuni economice in parte in vederea determinarii conturilor si a partilor acestora in care urmeaza a se inregistra in baza principiului inregistrarii in partida dubla operatiunile respective. Efectuarea analizei contabile presupune, in general, parcurgerea a patru momente sau etape succesive de gandire, si anume: 1. determinarea naturii operatiunii economice ce urmeaza a fi inregistrata; 2. determinarea efectelor economice si a schimbarilor pe care le produce operatiunea respectiva in cadrul elementelor de activ si de pasiv; 3. determinarea conturilor corespondente de care trebuie sa ne folosim pentru inregistrarea operatiunilor economice; 4. aplicarea regulilor de functiomare a conturilor. De exemplu, intreprinderea cumpara pe baza de factura materii prime in valoare de 125.000 lei. Procedand la analiza contabila a operatiunii consemnate in factura (documentul economic), vom stabili: - natura operatiunii: cumparare de materii prime; - efectele economice pe care le produce: intrarea de materii prime si cresterea datoriei/obligatiei fata de furnizor; - conturile care se folosesc: contul 301 Materii prime si contul 401 Furnizori; - aplicarea regulilor de functionare a conturilor: a) contul 301 Materii prime este un cont de activ, iar in cazul de fata, avand loc o intrare de materii prime, se debiteaza; b) contul 401 Furnizori este un cont de pasiv si, in cazul de fata, avand loc o crestere a obligatiei, se crediteaza. Corespondenta stabilita se prezinta astfel: 150.000 Materii prime = Furnizori 150.000 sau: Materii prime = Furnizori 150.000

74

O astfel de formula stabilita sub forma de egalitate intre doua sau mai multe conturi corespondente in vederea inregistrarii contabile a unei operatiuni economice se numeste articol contabil. Se poate observa ca intre conturile corespondente s-a pus semnul egalitatii, aceasta prezentand o dubla semnificatie. Pe de o parte, exprima egalitatea ce trebuie sa existe in virtutea principiului dublei inregistrari intre suma cu care se debiteaza unul din cinturi si suma cu care se crediteaza celalalt cont, pe de alta parte simbolizeaza delimitarea contului care se debiteaza de contul care se crediteaza. In felul acesta, contul (conturile) care este (sunt) trecut(e) in partea stanga a semnului egal urmeaza sa fie debitat(e) cu suma operatiei economice, iar contul (conturile) trecut(e) in partea dreapta a semnului egal urmeaza sa fie creditat(e) cu suma respectiva. Avand in vedere ca operatiunile economice se consemneaza in documente care stau la baza inregistrarii in contabilitate, succesiunea lucrarilor contabile este urmatoarea: a) consemnarea operatiunilor economice in document; b) stabilirea pe baza documentului a articolului contabil; c) inregistrarea operatiunilor pe baza articolului contabil in conturile sintetice; d) inregistrarea operatiunilor in conturile sintetice. Articolul contabil se compune din urmatoarele elemente: - data inregistrarii; - indicarea documentului care condtituie temeiul inregistrarii; - contul debitat; - contul creditat; - suma debitoare; - suma creditoare. In functie de sistemul de contabilitate aplicat, articolul contabil poate fi conceput: 1. sub forma de formula inscrisa cu toate elementele componente in ordine cronologica intr-un registru legat (registrul jurnal); 2. sub forma de formula inscrisa cu toate elementele componente intr-un formular tipizat, numit nota contabila (in cazul folosirii sistemului de contabilitate Maestru-sah); 3. sub forma de formula inscrisa pe documentul care consemneaza operatiunea economica de inregistrat (in cazul folosirii sistemului de contabilitate pe jurnale) si modalitatea de inscriere a articolului contabil se numeste contare. In cazul folosirii notei contabile sau a contarii, in vederea simplificarii lucrarilor, in articolul contabil denumirea conturilor este inlocuita cu simbolul lor cifric din planul de conturi. In functie de numarul de conturi folosite, articolul contabil poate fi: - articol contabil simplu, atunci cand un singur cont este debitat in corespondenta cu un singur cont creditat;
75

- articol contabil compus, atunci cand un singur cont este debitat in corespondenta cu mai multe conturi creditate sau invers. Un exemplu de articol contabil compus este ce de mai jos, unde semnul % inseamna urmatoarele: Contul A = % Contul B Contul C Corectarea erorilor de inregistrare in contabilitate se pate face in doua feluri: prin inversarea articolului contabil gresit intocmit (stornarea in negru) sau prin corectarea cu semnul minus a operatiunii initiale (stornare/anulare in rosu), in functie de politica contabila si programele informatice utilizate. a) prin inversarea articolului contabil gresit intocmit Presupunem ca, din greseala articolul contabil a fost intocmit astfel: 1) 150.000 Furnizori = Materii prime 150.000

- pentru anularea inregistrarii gresite se inverseaza articolul gresit: 2) 150.000 Materii prime = Furnizori 150.000

- in urma acestei inregistrari in conturi, a fost anulata inregistrarea gresita, dupa care se trece la intocmirea articolului contabil corect: 3) 150.000 Materii prime = Furnizori 150.000

Prin aceasta metoda are loc denaturarea rulajului conturilor, respectiv se indica miscari (intrari si iesiri) care efectiv nu au loc. Or, rulajul contului, pe o perioada data, trebuie sa reflecte miscarile/modificarile efective care au avut loc, deoarece numai astfel de date ofera posibilitatea efectuarii unor aprecieri, interpretari si analize reale. b) stornarea in rosu este modalitatea care inlatura lacuna de mai sus. Luand exemplul precedent, conform modalitatii stornarii in rosu se procedeaza in felul urmator: - se repeta articolul contabil gresit intocmit, prin inscrierea semnului minus in fata sumei sau inscriind suma in chenar: Furnizori = Materii prime -150.000 - se scrie articolul contabil corect: Materii prime = Furnizori 150.000
76

7.3. Forme de inregistrare in contabilitate Forma de inregistrare contabila se refera la modul de organizare a ciclului contabil si de prelucrare a datelor in scopul obtinerii informatiilor care sa caracterizeze, in expresie valorica, starea si miscarea elementelor patrimoniale. Modul de prelucrare a datelor in cadrul ciclului contabil formeaza continutul formei de contabilitate, iar formularele de evidenta formeaza instrumentele de lucru ale acesteia. Ca urmare, prin forma de inregistrare in contabilitate se mai intelege si sistemul de formulare/registre, corelate intre ele, care servesc la inregistrarea, dupa anumite reguli, a operatiunilor economice ce au loc in decurul unui exercitiu financiar in cadrul intreprinderii. Formele de inregistrare in contabilitate cele mai cunoscute sunt: forma sau metoda maestru-sah, forma de contabilitate pe jurnale, forma jurnal-cartea mare si forma de contabilitate bazata pe tehnica electronica de calcul. 1. Forma de contabilitate maestru-sah se bazeaza pe urmatoarele principale instrumente de lucru: documentele, Registrul-jurnal, fisele de conturi, balantele de verificare, inventarul si bilantul. Documentele justificative sunt actele scrise care fac dovada realizarii operatiunilor economice si sunt intocmite pe feluri de operatii si au denumiri specifice. Pentru operatiile interne care nu au la baza documente specifice se intocmeste un document comun - nota de contabilitate. Registrul-jurnal este un document obligatoriu de inregistrare cronologica si sistematica a miscarii elementelor patrimoniale ale intreprinderii. Se intocmeste zilnic intr-un singur exemplar, dupa ce a fost numerotat, snuruit, certificat si parafat. Totalul lunar al jurnalului trebuie sa fie egal cu totalul rulajului din balanta de verificare a conturilor sintetice.
Registrul jurnal Nr. crt 1 Data Documentul inreg. (felul, nr., data) 2 3 Explicatii Simbol conturi Sume

4 Report:

Debitoa Creditoare Debitoare Creditoare re 5 6 7 8 x x

De reportat:

Fisele de cont formeaza Cartea mare (sah), deoarece se prezinta pe principiul sahului). Se intocmeste lunar, intr-un exemplar, separat pentru debitul
77

si separat pentru creditul fiecarui cont sintetic. In ambele fise, rulajele sunt desfasurate pe conturi corespondente.
CARTEA MARE (SAH) Denumirea contului ................................ Nr.din Data Suma registrul oper. jurnal Simbol cont Debit Credit Conturi corespondente Pagina

Fisele de conturi analitice formeaza Cartea mare analitica si sunt utilizate pentru reflectarea grupelor de active, pasive sau procese. Acestea au forme si functii diferite. Fisa pentru operatii diverse este o fisa simpla cu evidenta valorica, utilizata pentru majoritatea conturilor, cu exceptia conturilor de active cu continut material. Fisa pentru valori materiale foloseste la evidenta atat in etalon valoric, cat si natural. Fisele complexe au liniaturi diverse si sunt utilizate in contabilitatea de gestiune adaptate nevoilor de calculatie a costurilor. Balanta de verificare se intocmeste lunar pe baza datelor din conturile sintetice si analitice si servesc in special pentru verificarea exactitatii inregistrarilor si pentru intocmirea bilantului. Registrul inventar serveste ca document obligatoriu de inregistrare anuala si de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. Se intocmeste anual pe baza listelor de inventariere si a proceselor verbale de inventariere. Diferentele constatate corecteaza valoarea elementelor patrimoniale, aducand-o la valoarea actuala. Ordinea de efctuare a lucrarilor in cadrul acestei forme de contabilitate este urmatoarea: - documentele justificative contate si notele contabile se inscriu in ordine cronologica in Registrul-jurnal, dupa care sumele se inregistreaza in fisele de conturi sintetice si analitice; - la sfarsitul lunii se intocmesc balantele de verificare analitice si balanta sintetica; - daca se verifica (daca exista) corelatiile intre analitice si sinteticile lor si a corelatiei rulajelor din balanta sintetica si jurnal, se trece la intocmirea bilantului; - la sfarsitul anului se intocmeste Registrul-inventar, iar diferentele de inventar constatate, pentru a fi inregistrate, reintra in fluxul de prelucrare a datelor prezentat.

78

2. Forma de contabilitate pe jurnale foloseste ca principale instrumente de lucru: jurnalele, situatiile, cartea-mare, balanta de verificare, registrul-inventar si bilantul. Jurnalele servesc pentru inregistrarea cronologica si sistematica a operatiunilor economice. Pentru creditul unui cont sau pentru mai multe conturi care au legatura intre ele se deschide lunar cate un jurnal in care se inregistreaza toate operatiile referitoare la contul respectiv, pe baza documentelor primare si centralizatoare. Inregistrarea sumelor in jurnale, care sunt de mai multe tipuri, se face sub forma de schema sah in creditul contului pentru care s-a deschis jurnalul in corespondenta cu conturile debitoare. Situatiile sunt documente care servesc pentru controlul exactitatii datelor sau pentru contabilitatea analitica. Cartea-mare serveste la stabilirea rulajelor lunare si a soldurilor pe conturi sintetice, la verificarea inregistrarilor contabile si la intocmirea balantei de verificare. Celelate instrumente mentionate se intocmesc asemanator celor aratate la forma de contabilitate maestru-sah. Ordinea efectuarii lucrarilor in cadrul acestei forme de contabilitate este urmatoarea: - toate operatiunile economice din documente se inregistreaza in registrul Jurnal; - datele din jurnale, dupa ce sunt verificate cu ajutorul situatiilor, se trec in registrul Cartea mare; - totalul sumelor inregistrate in forma sistematica in Cartea mare se verifica sa corespunda cu totalul sumelor din jurnale pe baza balantei de verificare; - pe baza balantei de verificare se trece la intocmirea bilantului; - la sfarsitul anului se intocmeste Registrul-inventar, iar diferentele de inventar constatate, pentru a fi inregistrate, reintra in fluxul de prelucrare a datelor prezentat. 3. Forma de contabilitate bazata pe tehnica electronica de calcul utilizeaza instrumentele de lucru specifice contabilitatii, dar si instrumente tehnice de lucru specifice sistemelor de prelucrare autoamata. Sistemele de prelucrare automata a datelor trebuie sa precizeze tipul de suport pentru pastrarea datelor de intrare (hartie sau alt suport care sa asigure conservarea in siguranta a acestora), precum si listele inregistrarilor efectuate in evienta contabila pe baza de documente justificative care sa fie numerotate in ordine cronologica, intezicand-se inserari, inercalari, precum si orice eliminari sau adaugiri ulterioare. Fiecare data inregistrata in contabilitate trebuie sa aiba la baza continutul unui document scris, la care sa poata avea acces atat beneficiarii, cat si organele de control.
79

Sistemele de prelucrare automata a datelor trebuie sa permita, in orice moment, reconstituirea elementelor si continutului conturilor, a listelor si informatiilor supuse verificarii. Toate soldurile conturilor trebuie sa fie rezultatul unei liste de inregistrari si, dupa caz, a unui sold anterior al acelui cont. Fiecare inregistrare trebuie sa aiba la baza elemente de identificare a datelor supuse prelucrarii.

80

CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE CAPITAL

8.1. Notiunea de capital, componente si caracteristici Din punct de vedere contabil, capitalul unei intreprinderi este reprezentat de capitalul social al acesteia. Capitalul si rezervele formeaza capitalurile proprii, si reprezinta dreptul actionarilor asupra activelor, dupa deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat si rezultatul exercitiului financiar. Din punct de vedere financiar, conceptul de capital este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale intreprinderii. Capitalul social al intreprinderii, la un moment dat, este format din: - capitalul subscris si varsat la constituirea intreprinderii, reprezentand produsul dintre numarul de actiuni/parti sociale si valoarea nominala a unei actiuni/parti sociale; - majorarea capitalului prin subscrierea si emisiunea de noi actiuni, incorporarea rezervelor si alte operatiuni, potrivit legii; - micsorarea capitalui prin reducerea numarului de actiuni sau parti sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor actionari sau asociati, rascumpararea actiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti sau alte operatiuni, potrivit legii. Primele legate de capital cuprind primele de emisiune, fuziune, aport si de conversie. Prima de emisiune se determina ca diferenta intre pretul de emisiune de noi actiuni sau parti sociale si valoarea nominala a acestora. Prima de fuziune se determina ca diferenta intre valoarea aportului rezultat din fuziune si valoarea cu care a crescut capitalul social al societatii absorbante. Prima de aport se calculeaza ca diferenta intre valoarea bunurilor aportate si valoarea nominala a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi. Prima de conversie a obligatiunilor in actiuni se calculeaza ca diferenta intre valoarea nominala a obligatiunilor corespunzatoare imprumuturilor obligatare si valoarea actiunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci cand valoarea obligatiunilor depaseste valoarea actiunilor corespunzatoare. Rezervele sunt formate din rezervele din reevaluare si alte rezerve. Rezervele din reevaluare sunt formate din plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale. Dimnuarea rezervelor din reevaluare poate
81

fi efectuata numai in limita soldului creditor existent, aferent imoblizarilor respective. Acest tip de rezerve au ub caracter nedistribuibil. Alte rezerve ce pot fi constituite de intreprindere se refera la: rezerve legale, rezerve statuare sau contractuale si alte rezerve neprevazute de lege sau statutul intreprinderii. Rezervele legale pot fi constituite numai in conditiile prevazute de lege. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al intreprinderii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia. Alte rezerve neprevazute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau in alte scopuri, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, cu respectarea prevederilor legale. Rezultatul (profit sau pierdere) reportat reprezinta rezultatul din contul de profit si pierdere al exercitiului financiar precedent, precum si rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile. Rezultatul (profit sau pierdere) exercitiului financiar se determina ca diferenta intre veniturile si cheltuielile exercitiului. Contabilitatea capitalului si rezervelor se tine cu ajutorul clasei 1 Conturi de capitaluri. Din cadrul acestei clase fac parte urmatoarele grupe de conturi; - grupa 10 Capital si rezerve; - grupa 11 Rezultatul reportat; - grupa 12 Rezultatul exercitiului financiar; - grupa 14 Castiguri sau pierderei legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii; - grupa 15 Provizioane; - grupa 16 Imprumuturi si datorii asimilate Din grupa 10 Capital si rezerve fac parte conturile: - 101 Capital; - 104 Prime de capital; - 105 Rezerve din reevaluare; - 106 Rezerve; - 107 Rezerve din conversie; - 108 Interese care nu controleaza; - 109 Actiuni proprii. Functionarea principalelor conturi din grupa 10 Capital si rezerve va fi prezentata in continuare, in acest capitol, urmand ca despre conturile din grupa 11 Rezultatul reportat sa revenim si in capitolul 13, in cadrul prezentarii contabilitatii cheltuielilor, veniturilor si rezultatului exercitiului financiar. Principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea i emisiunea de noi aciuni, ncorporarea rezervelor i alte operaiuni, potrivit legii. Operaiunile care se nregistreaz n contabilitate cu privire la micorarea capitalului sunt, n principal, urmtoarele: reducerea numrului de aciuni sau
82

pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai, rscumprarea aciunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni sau alte operaiuni, potrivit legii. 8.2. Contabilitatea capitalului social si a altor elemente asimilate Evidenta capitalului subscris, varsat si nevarsat, in natura si/sau in numerar, de catre actionarii/asociatii intreprinderii, precum si a majorarii sau reducerii capitalului se tine cu ajutorul contului 101 Capital, care este un cont de pasiv. Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale subscrise i vrsate. Constituirea si majorarea capitalului social se reflecta in creditul contului 101 Capital, in corespondenta, in debit cu alte conturi, in functie de modalitatea de constituire si majorare a capitalului social, astfel: - capitalul subscris de actionari/asociati si majorarea acestuia, in corespondenta in activ cu contul 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul; 456 Decontari cu actionarii/asociatii = 101 Capital privind capitalul - profitul contabil realizat in exercitiile financiare precedente, utilizat ca sursa de majorare a capitalului social, in corespondenta in debit cu contul 117 Rezultatul reportat 117 Rezultatul reportat = 101 Capital - rezervele destinate majorarii capitalului social, potrivit legii, in corespondenta cu in debit cu contul 106 Rezerve 106 Rezerve = 101 Capital - primele de capital incorporate in capitalul social, in corespondenta in debit cu contul 104 Prime de capital 104 Prime de capital = 101 Capital Reducerea capitalului social se reflecta in debitul contului 101 Capital, in corespondenta, in credit, cu alte conturi, in functie de modalitatea prin care se realizeaza reducerea, astfel:
83

- capitalul retras de actionari/asociati, in corespondenta in credit cu contul 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 101 Capital = 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul - acoperirea pierderilor contabile realizate in exercitiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor, in corespondenta in credit cu contul 117 Rezultatul reportat 101 Capital = 117 Rezultat reportat - reducerea capitalului social cu valoarea actiunilor proprii rascumparate si anulate, potrivit legii, in corespondenta cu creditul contului 109 Actiuni proprii 101 Capital = 109 Actiuni proprii - diferenta dintre valoarea nominala a instrumentelor de capitaluri proprii anulate si valoarea lor de rascumparare, in corespondenta cu creditul contului 141 Castiguri legate de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 101 Capitaluri = 141 Castiguri legate de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii Soldul contului varsat/nevarsat. 101 Capital reprezinta capitalul subscris,

Contabilitatea castigurilor sau pierderilor legate de instrumentele de capitaluri proprii se tine prin intermediul conturilor din grupa 14 Castiguri sau pierderei legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Din care fac parte urmatoarele doua conturi: 141 Castiguri legate de de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii si 149 Pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Contul 141 Castiguri legate de de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii este un cont de pasiv, in creditul sau inregistrandu-se: - diferenta intre pretul de vanzare al instrumentelor de capitaluri proprii si valoarea lor de rascumparare, in corespondenta cu debitul conturilor 461 Debitori diversi si 512 Conturi curente la banci;
84

- diferenta intre valoarea nominala a instrumentelor de capitaluri proprii anulate si valoarea lor de rascumpare, in corespondenta cu debitul contului 101 Capial. In debitul contului se inregistreaza castigurile legate de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Soldul contului reprezinta castigurile legate de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Contul 149 Pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii este un cont de activ, in debitul sau inregistrandu-se, in principal: - diferenta intre valoarea de rascumparare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate si pretul de vanzare, in corespondenta cu creditul contului 109 Actiuni proprii; - diferenta intre valoarea de rascumparare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate si valoarea nominala, in corespondenta cu creditul contului 109 Actiuni proprii; - valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit, in corespondenta cu creditul contului 109 Actiuni proprii. In creditul contului se inregistreaza pierderile legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve, in corespondenta cu debitul contului 106 Rezerve. Provizioanele17 pentru litigii, garantii acordate clientilor, pentru restructurare, pensii si obligatii similare, pentru dezafectarea imobilizarilor corporale si alte actiuni similare legate de acestea se evidentiaza in contabilitate prin contul 151 Provizioane, singurul cont al grupei 15 Provizioane. Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv, in creditul sau inregistrandu-se, in principal: - valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, in corespondenta cu debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere. In debitul sau se inregistreaza: - sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor, in corespondenta cu cu creditul contului 781 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Provizioanele sunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor pentru a fi utilizate pentru acoperirea unor eventuale pierderi din activiatea viitoare. Ele sunt destinate sa acopere datoriile a caror natura este clar definita si care la data bilantului este probabil sa existe, sau este cert ca vor exista, dar care sunt incerte in ceea ce priveste valoarea sau data la care vor aparea.

17

85

8.3. Contabilitatea imprumuturilor si datoriiilor asimilate Alaturi de capitaluri proprii, pentru finantarea pe termen mai indelungat a activelor, intreprinderea poate folosi si imprumuturi si datorii asimilate, formate din: imprumuturile din emisiuni de obligatiuni, creditele bancare pe termen lung, precum si alte imprumuturi si datorii asimilate. Contabilitatea acestor surse de finantare se tine cu conturi ce fac parte din clasa 1 Conturi de capitaluri. Din punct de vedre financiar, capitalurile proprii impreuna cu imprumuturile si datoriile asimilate formeaza ceea ce este cunoscut sub denumirea de capital permanent. Acesta este folosit la finantarea activelor care au un caracter de imoblizare pe o perioada mai mare in cadrul intreprinderii. Evidenta imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni se tine cu ajutorul contului 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni, care este un cont de pasiv. Suma imprumutului obligatar ce urmeaza a fi primita de intreprindere se inregistreaza in creditul contului 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni, in corespondenta, in debit, cu contul 461 Debitori diversi, cont de activ, prin urmatorul articol contabil: 461 Debitori diversi = 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni Incasarea efectiva a sumei care face obiectul imprumutului obligatar de la investitori se inregistreaza prin creditarea contului 461 Debitori diversi (ceea ce semnifica achitarea datoriei de catre investitori catre intreprindere) si debitarea contului 512 Conturi curente la banci, cont de activ, prin articolul contabil: 512 Conturi curente la banci = 461 Debitori diversi Rambursarea imprumutului obligatar se inregistreaza prin debitarea contului 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni si creditarea contului 512 Conturi curente la banci: 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni = 512 Conturi curente la banci Evidenta creditelor bancare pe termen lung se tine cu ajutorul contului 162 Credite bancare pe termen lung, care este un cont de pasiv. Incasarea sumelor din credite bancare pe termen lung se inregistreaza in creditul contului 162 Credite bancare pe termen lung, in corespondenta, in debit, cu contul 512 Conturi curente la banci, prin articolul contabil: 512 Conturi curente la banci = 162 Credite bancare pe termen lung
86

Rambursarea unui imprumut bancar pe termen lung se face prin inversarea articolului contabil precedent, adica prin articolul contabil: 162 Credite bancare pe termen lung = 512 Conturi curente la banci

8.4. Aplicatie Asociatii unei intreprinderi hotarasc sa majoreze capitalul social cu suma de 100.000 lei, din care se varsa odata cu subscrierea jumatate din suma, cealalta jumatate urmand a se varsa ulterior prin aducerea ca aport in natura a unui mijloc de transport in valoare de 50.000 lei. 1. Subscrierea a) operatiunea economica consta in subscrierea de capital social in suma de 100.000 lei; b) in bilant operatia genereaza o modificare de volum: in activ (creste dreptul de creanta al intreprinderii) si in pasiv (are loc majorarea capitalului social subscris); c) conturile corespondente sunt: 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul si 1011 Capital subscris nevarsat d) articolul contabil pentru operatiunea de subscriere este: 456 Decontari cu actionarii/asociatii = 1011 Capital subscris nevarsat 50.000 privind capitalul 2. Varsarea unei jumatati din suma subscrisa a) operatia economica consta in varsarea in numerar de capital social de catre asociati in suma de 50.000 lei; b) are loc o modificare doar in activul bilantului, constand in reducerea dreptului de creanta al intreprinderii fata de asociati si cresterea numerarului din casierie cu suma de 50.000 lei; c) conturile care intra in corespondenta sunt: 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul, cont bifunctional si in urma operatiei se va credita, si contul 5311 Casa in lei, cont de activ, care in urma operatiunii prezentate se va credita; d) articolul contabil pentru operatiunea de varsare partiala a capitalului social subscris este: 5311 Casa in lei = 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul 50.000
87

Concomitent se va inregistra in contabilitate trecerea capitalului social subscris nevarsat la capitalul social subscris varsat in suma de 50.000 lei, operatiune ce produce modificari doar in structura pasivului, in sensul cresterii acestuia cu aceeasi suma cu care se reduce. 1011 Capital subscris nevarsat = 1012 Capital subscris varsat 50.000 3. Varsarea si celeilalte jumatati din capitalul social subscris sub forma aportului in natura a) operatiunea consta in aport de capital social de catre asociati sub forma unui mihloc de transport; b) are loc o modificare doar in activul bilantului, constand in reducerea dreptului de creanta al intreprinderii fata de asociati si cresterea activului intreprinderii cu suma de 50.000 lei; c) conturile care intra in corespondenta sunt: 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul, cont bifunctional, iar in urma operatiei se va credita, si 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii, cont de activ, care in urma operatiunii se va debita; d) articolul contabil este: 213 Instalatii tehnice, capitalul 50.000 mijloace de transport, animale si plantatii = 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind

Concomitent se va inregistra in contabilitate trecerea capitalului social subscris nevatsat la capital social subscris varsat in suma de 50.000 lei. Aceasta operatie produce o modificare doar in structura pasivul bilantului, in sensul diminuarii si cresterii acestuia cu aceeasi suma. Conturile corespondente sunt: 1011 Capital subscris nevarsat, cont de pasiv, care in urma operatiei de mai sus se va debita si 1012 Capital subscris varsat, cont de pasiv, care se va credita, deoarece are loc cresterea valorii capitalului social varsat. 1011 Capital subscris nevarsat = 1012 Capital subscris varsat 50.000

88

CAPITOLUL 9 CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR


Contabilitatea imobilizarilor se tine cu ajutorul conturilor din clasa 2 Conturi de imoblizari. Imobilizarile fiind formate din diferite elemente de active bilantiere, conturile din clasa 2 sunt aproape toate conturi de activ, exceptie facand conturile care se refera la amortizarea si respectiv ajustarea pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor. Imoblizarile corporale referindu-se la cele trei tipuri de astfel de imobilizari: necorporale, corporale si financiare, vom trata separat contabilitatea privind fiecare tip de imobilizare. 9.1. Contabilitatea imobilizarilor necorporale Asa cum am vazut in capitolul 2, in cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare, cu exceptia celor create intern de intreprindere; fondul comercial; alte imobilizari necorporale; avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale si imobilizari necorporale in curs de executie. Imobilizarile necorporale se inregistreaza initial in contabilitate la costul de achizitie sau de productie, dupa caz. Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporala dupa cumparare sau finalizarea acesteia se inregistreaza in conturile de cheltuieli atunci cand sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul imobilizarilor necorporale atunci cand este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului sa genereze beneficii economice viitoare peste performanta prevazuta initial si pot fi evaluate credibil. La data bilantului imobilizarile necorporale sunt prezentate in bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare. Scoaterea din evidenta a imobilizarilor necorporale se face la cedare sau atunci cand nu se mai asteapta niciun beneficiu economic viitor din utilizarea sau cedarea lor. La scoaterea lor din evidenta, sunt evidentiate distinct veniturile din vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarile necorporale si alte cheltuieli legate de cedarea acestora. Imobilizarile necorporale se reflecta in contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 20 Imobilizari necorporale. Din punct de vedere al continutului economic, acestea sunt conturi de active imobilizate, iar dupa functia contabila sunt conturi de activ. Aceasta inseamna ca se debiteaza cu intrarile de imobilizari necorporale si se crediteaza cu imobilizarile necorporale iesite din patrimoniul intreprinderii (fie ca urmare a
89

amortizarii integrale, fie ca urmare a iesirii din alte motive vanzare, donatie etc.). Soldul conturilor din aceasta grupa indica valoarea imobilizarilor necorporale aflate in patrimoniu. Imobilizarile necorporale sunt supuse procesului de amortizare a valorii lor. Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economica reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga durata de utilizare economica. Amortizarea presupune doua aspecte:economic si financiar. Din punct de vedere economic este vorba de a include in cheltuielile fiecarui exercitiu suma totala a deprecierilor suferite de imobilizari. Din punct de vedere financiar este vorba de a constitui fonduri/surse din sumele incluse pe cheltuiel sub forma amortizarii fie pentru a inlocui imobilizarilecand ele sunt scoase din uz, fie pentru a realiza o noua investitie. Valoarea amortizabila este reprezentata de cost sau alta valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluata). Prin durata de utilizare economica se intelege durata de viata utila, aceasta reprezentand: a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre intreprindere; sau b) numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv. Imobilizarile necorporale se amortizeaza fie in cadrul unei perioade de maximum cinci ani (activele de natura cheltuielilor de constituire, fondul comercial18 si alte imobilizari necorporale), fie pe durata contractului sau pe durata de utilizare, dupa caz (activele de natura cheltuielilor de dezvoltare), fie pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre intreprinderea care le detine (concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si alte active similare; alte imobilizari necorporale). Amortizarea imobilizarilor necorporale (ca si a celor corporale) se inregistreaza in contabilitate lunar. Suma amortizararii lunare (Al) se calculeaza ca raport intre valoarea amortizabila (Va) si durata de utilizare economica (Du), exprimata in luni: Al =
Va Du

Amortizarea imobilizarilor necorporale astfel calculata se inregistreaza in contabilitate lunar in debitul unui cont de cheltuieli, intitulat 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere, in corespondenta cu creditul contului 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale.
Totusi, intreprinderile pot sa amortizeze fondul commercial in mod systematic intr-o perioada de peste cinci ani, cu conditia ca aceasta perioada san u depaseasca durata de utilizare economica a activului sis a fie prezentata si justificata in notele explicative.
18

90

Contul 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale, din punct de vedere al continutului economic, este un cont rectificativ al valorii de inregistrare a activelor reflectate cu ajutorul conturilor din grupa 20, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv. Se crediteaza cu amortizarea lunara inclusa in cheltuielile de exploatare prin debitarea contului de cheltuieli corespunzator, contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere. Se debiteaza cu valoarea amortizarii aferenta imobilizarilor necorporale scoase din evidenta, in corespondenta cu creditul contului care indica imobilizarea necorporala scoasa din evidenta (201, 203, 205, 207, 208). Soldul contului este creditor si indica amortizarea imobilizarilor necorporale , la un moment dat, inregistrata pe cheltuielile de exploatare ale intreprinderii. 9.2. Contabilitatea imobilizarilor corporale Contabilitatea imobilizarilor corporale se tine cu ajutorul conturilor din grupele 21 Imobilizari corporale, 22 Imobilizari corporale in curs de aprovizionare si 23 Imobilizari in curs si avansuri pentru imoblizari. Rezulta ca in cadrul imobilizarilor corporale sunt evidentiate in mod distinct imobilizarile corporale in curs de executie (grupa 23 Imobilizari in curs si avansuri pentru imobilizari), precum si acele imobilizari corporale cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si benefuiciile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizari corporale in curs de aprovizionare). Conturile din grupele de conturi mentionate, din punct de vedere al continutului economic, sunt conturi de active imobilizate, iar dupa functia lor contabila, sunt conturi de activ. Aceasta inseamna ca se debiteaza cu valoarea de inregistrare a imobilizarilor corporale si se crediteaza cu valoarea de inregistrare a imobilizarilor corporale iesite din patrimoniul intreprinderii. Soldurile acestor conturi sunt debitoare si reflecta valoarea de inregistrare a imobilizarilor corporale aflate la un moment dat in patrimoniul intreprinderii. Imobilizarile corporale refera la: - terenuri si amenajari de terenuri, evidenta lor tinandu-se cu ajutorul contului 211, cu aceeasi titulatura; - constructii, evidenta carora se tine cu ajutorul contului 212, cu aceeasi titulatura; - instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii, evidenta carora se tine cu ajutorul contului 213, cu aceeasi titulatura; - mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale, evidenta lor tinandu-se cu ajutorul contului 214, cu aceeasi titulatura. O imobilizare corporala, la intrarea in intreprindere se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la costul sau determinat potrivit regulilor de evaluare stabilite de MF, in functie de modalitatea de intrare in intreprindere.
91

De exemplu, in legatura cu constructia unei imobilizari corporale pot fi ocazionate si sunt recunoscute drept cost al imobilizarii corporale respective urmatoarele tipuri de costuri: a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniiale de livrare i manipulare; e) costurile de instalare i asamblare; f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor; g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc. Investitiile ulterioare efectuate la imobilizarile corporale sub forma cheltuielile ulterioare sunt recunoscute ca o componenta a activului sub conditia ca acestea sa aiba ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora si sa conduca la obtinerea de beneficii economice viitoare (cresterea veniturilor sau scaderea cheltuielilor de intretinere si functionare), suplimentare fata de cele estimate initial. Imobilizarile corporale in curs de executie reprezinta investitiile neterminate efectuate in regie proprie sau in antrepriza. Acestea se evalueaza la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz. La data bilantului, imobilizarile corporale sunt evaluate la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare. Imobilizarile corporale, cu exceptia terenurilor, sunt supuse procesului de amortizare, amortizarea stabilindu-se prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor. Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune si pana la recuperarea intergrala a valorii de intrare. La stabilirea amortizarii imobilizarilor corporale sunt avute in vedere duratele de utilizare economica si conditiile de utilizare a acestora. Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate, inchiriate sau in locatie de gestiune se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate de catre intreprinderea care le are in proprietate. La expirarea contractului de inchiriere, valoarea investitiilor efectuate si a amortizarii corespunzatoare se cedeaza proprietarului imobilizarii. In functie de clauzele cuprinse in contractul de inchiriere, transferul poate reprezenta o vanzare de active sau o alta modalitate de cedare. Intreprinderile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare:
92

a) amortizarea liniar realizat prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare economic a acestora; b) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu un anumit coeficient, caz n care poate fi avut n vedere legislaia n vigoare; c) amortizarea accelerat, care const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de pn la 50%, rezult c metoda de amortizare accelerat este mai puin utilizat n scopuri contabile; d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare. In vederea intelegerii mai bune a tipurilor de amortizare vom considera ca o instalatie tehnica a fost achizitionata cu suma de 80.000 lei si a fost pusa in functiune la 1.02 a anului si are o durata de utilizare economica de 5 ani. El va fi amortizat, in cazul folosirii metodei liniare, dupa urmatorul tabel:
Anul 1 2 3 4 5 6 Valoarea de amortizat 80.000 80.000 80.000 80.000 80.000 80.000 Amortisment 14.667 16.000 16.000 16.000 16.000 1.333 Amortisment cumulat 14.667 30.667 46.667 62.667 78.667 80.000 Valoarea contabila neta 65.333 49.333 33.333 17.333 1.333 -

Pentru a afla amortizarea calculata si inclusa pe cheltuielile de exploatare in primul an (11 luni) se unmulteste costul de achizitie cu rata anuala procentuala (in cazul luat 20%) si cu peroada de functionare din an (11/12). 80.000 x 20% x 11/12 = 14.667 In cazul in care se utilizeaza metoda degresiva sumele care reprezinta amortizarea anuala descresc in fiecare an. Fiecare suma se obtine prin aplicarea unei cote procentuale la valoarea contabila neta a imobilizarii la inceputul exercitiului. Cotele procentuale de amortizare degresiva se obtin multiplicanduse cotele procentuale liniare corespunzatoare cu un coeficient care variaza in functie de durata de utilizare economica. Daca consideram ca acesti coeficienti sunt: 1,5 daca durata de utilizare economica este de 3-4 ani; 2 daca durata de utilizare economica este de 5-6 ani; 2,5 daca durata de utilizare economica este de peste 6 ani
93

Pentru exemplul luat rezulta ca se va multiplica cota de 20% cu 2 si va fi de 40%.


Anul 1 2 3 4 5 6 Valoarea de amortizat 80.000 80.000 80.000 80.000 80.000 80.000 Amortisment 29.333 20.269 12.159 7.296 4.377 6.566 Amortisment cumulat 29.333 49.602 61.761 69.057 73.434 80.000 Valoarea contabila neta 50.667 30.398 18.239 10.943 6.566 -

Amortizarea aferenta imobilizarilor corporale se inregistreaza in contabilitate ca o cheltuiala. Contul contabil in care se evidentiaza amortizarea imobilizarilor corporale este 281 Amortizari privind imobilizarile corporale. Din punct de vedere al continutului economic, este un cont rectificativ al valorii de intrare a imobilizarilor corporale, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv. Contul 281 Amortizari privind imobilizarile corporale se crediteaza cu amortizarea calculata si inclusa lunar pe cheltuielile de exploatare, in corespondenta cu debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare. Contul 281 Amortizari privind imobilizari corporale se debiteaza cu valoarea amortizarii imobilizarilor corporale scoase din evidenta. Soldul contului reprezinta amortizarea imobilizarilor corporale existente la un moment dat in patrimoniul intreprinderii. Imobilizarile coprorale trebuie scoase din evidenta la cedare sau casare, atunci cand nu mai este asteptat niciun beneficiu economivc viitor din utilizarea lor ulterioara. Cu ocazia scoaterii din evidenta, veniturile din vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea neamortizata si alte cheltuieli legate de cedarea imobilizarilor corporale sunt evidentiate distinct. 9.3. Aplicatii A. Exemple privind imobilizarilor necorporale: modul inregistrare in contabilitate a

Exemplul 1. Presupunem ca intreprinderea a efectuat cheltuieli ocazionate de infiintarea sa in suma totala 960 lei, din care 400 lei prin cont bancar si 560 lei prin plata in numerar. a) Operatiunea economica consta in efectuarea de cheltuieli ocazionate de infiintarea sa in suma de 1.000 lei.

94

b) Modificarea ce se produce in structura bilantului se localizeaza doar in activul acestuia prin cresterea cu 960 lei a cheltuielilor de constituire si scaderea cu aceeasi suma a disponibilitatilor banesti aflate in casa si in conturi la banci. c) Conturile care intra in corespondenta sunt: - 201 Cheltuieli de constituire, cont de activ, care conform regulilor de functionare a conturilor se va debita (a avut loc o crestere) cu suma de 960 lei; - 5311 Casa in lei, cont de activ, care in urma operatiunii prezentate se va credita (a avut loc o scadere) cu suma de 560 lei; - 5121 Conturi la banci in lei, cont bifunctional (care in situatia de fata functioneaza ca un cont de activ), care se va credita cu suma de 400 lei. d) Se constata, pe baza celor aratate, ca trebuie folosit un articol contabil compus, care contine un cont care se debiteaza si doua conturi care se crediteaza, astfel: 201 Cheltuieli de constituire = % 5311Casa in lei 5121 Conturi la banci in lei 960 560 400

Exemplul 2. Intreprinderea a hotarat sa amortizeze valoarea cheltuielilor de constituire intr-o perioada de 12 luni. In aceasta situatie, amortizarea lunara inclusa pe cheltuielile de exploatare va fi de 80 lei (960: 12 luni = 80 lei). a) Operatiunea consta in includerea pe cheltuielile de exploatare a amortizarii lunare a cheltuielilor de constituire. b) Modificarea ce se produce in structura bilantului se localizeaza atat in activul, cat si in pasivul acestuia, respectiv se majoreaza activul prin cresterea cheltuielilor cu amortizarea si se majoreaza de asemenea cu aceeasi suma pasivul prin cresterea amortizarii necorporale. c) Conturile care intra in corespondenta sunt: - 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere, cont de activ, care prin majorarea sumei cheltuielilor se va debita; - 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale d) Articolul contabil este:
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, = 280 Amortizari privind 80 provizioanele si ajustarile pentru depreciere imobilizarile necorporale

Nota : Inregistrarea pe cheltuielile de exploatare a amortizarii cheltuielilor de constituire se va repeta in fiecare luna, in exemplul luat timp de 12 luni, pana la amortizarea integrala a cheltuielilor de constituire ocazionate de infiintarea intreprinderii. In acel moment, in creditul contului 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale va fi evidentiata o suma egala cu valoarea de inregistrare a cheltuielilor de constituire, reflectata in debitul contului 201 Cheltuieli de constituire. In momentul in care se ajunge la amortizarea
95

completa a cheltuielilor de constituire se procedeaza la scaderea din evidenta a acestora. Exemplul 3. Intreprinderea procedeaza la scaderea din evidenta a cheltuielilor de constituire in suma de 960 lei, amortizate complet. a) Operatiunea economica consta in scoaterea din evidenta contabila a intreprinderii a imobilizarilor necorporale formate din cheltuielile de constituire, amortizate integral. b) Modificarea produsa in bilant are loc atat in activ cat si in pasiv, respectiv postul de activ Cheltuieli de constituire se diminueaza cu suma de 960 lei si concomitent se diminueaza cu aceeasi suma postul din pasiv Amortizari privind imobilizarile necorporale. c) Conturile corespondente ce intervin urmare acestei operatiuni economice sunt: - 201 Cheltuieli de constituire, cont de activ, care se crediteaza, deoare are loc o iesire de active; - 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale, cont de pasiv, care se crediteaza, pentru ca are loc o diminuare a valorii amortizarii incluse in acest cont; d) Articolul contabil este: 280 Amortizari privind = 201 Cheltuieli de constituire 960 imobilizarile necorporale B. Exemple de inregistrare in contabilitate a imobilizarilor corporale Exemplul 1. O intreprindere achizitioneaza o instalatie tehnica (utilaj) in valoare de 60.000 lei de la un furnizor, caruia ii va plati factura peste 60 zile (beneficiaza deci de un credit comercial). a) Operatia consta in achizitia cu plata ulterioara a unei instalatii tehnice de la un furnizor. b) Modificarea produsa de acesta operatie in bilant este una de volum (A + x = P + x), in sensul cresterii activului cu valoarea instalatiei tehnice, concomitent cu cresterea cu aceeasi suma a pasivului prin cresterea datoriei/obligatiei de plata catre furnizorul de imobilizari. c) Conturile corespondente sunt: - 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii, cont de activ, care, dat fiind faptul ca va indica o crestere a valorii evidentiate de acesta, se debiteaza; - 404 Furnizori de imobilizari, cont de pasiv, care in exemplul luat indica o crestere a obligatiei de plata fata de furnizorii de imobilizari si din aceasta cauza se va credita. d) Articolul contabil este: 213 Instalatii tehnice, mijloace = 404 Furnozori de imobilizari 60.000
96

De transport, animale si plantatii Exemplul 2. La scadenta de 60 de zile de la achizitie, intreprinderea achita funizorului suma datorata din contul sau bancar. a) Operatia consta in achitarea datoriei de plata catre furnizor. b) Modificarea produsa in bilant de o astfel de operatiune este una de volum, in sensul scaderii atat a activului cat si a pasivului cu aceeasi suma (A x = P x). Activul se reduce prin reducerea disponibilitatilor din contul de la banca, iar pasivul se reduce prin diminuarea datoriilor catre furnizorii de imobilizari. c) Conturile corespondente folosite pentru reflectarea incontabilitate a acestei operatii sunt: - 5121 Conturi la banci in lei, cont de activ, care, in urma scaderii disponibilitatilor banesti, se va credita; - 404 Furnizori de imobilizari, cont de pasiv, care, in urma scaderii obligatiei de plata, se va debita. d) Articolul contabil este urmatorul: 404 Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banci in lei 60.000 Exemplul 3. Se calculeaza si se inregistreaza pe cheltuieli de exploatare amortizarea lunara a instalatiei tehnice. Presupunem ca durata de utilizare economica este de 5 ani (60 de luni). Amortizarea lunara ce trebuie inclusa pe cheltuielile de exploatare ale intreprinderii este de 1.000 lei (60.000: 60). a) Operatia consta in inregistrarea in evidenta contabila a amortizarii lunare a instalatiei tehnice. b) Modificare produsa in bilant de operatiunea de mai sus este una de volum, in sensul cresterii atat a activului , cat si a pasivului cu aceeasi suma (A + x = P + x). Concret, are loc cresterea cheltuielilor de exploatare ale intreprinderii si totodata creste si valoarea amortizarii imobilizarilor corporale. c) Conturile corespondente folosite sunt: - 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cont de activ, care, deoarece ca reflecta o majorare de cheltuiala, se va debita; - 281 Amortizari privind imobilizarile corporale, cont de pasiv, care fiindca reflecta a majorare de amortizare, se va credita. d) Articolul contabil folosit este: 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare = 281 Amortizari privind 1.000 imobilizarile corporale

97

Exemplul 4. La expirarea duratei de utilizare economica, intreprinderea decide scoaterea din evidenta contabila a instalatiei tehnice amortizata integral. a) Operatia consta in scaterea din evidenta contabila a instalatiei tehnice amortizata integral. b) Modificarea ce are loc in bilant este de volum, in sensul scaderii si activului si pasivului cu aceeasi suma (A x = P x); activul se reduce cu valoarea de intrare a instalatiei tehnice, iar pasivul se reduce cu amortizarea aferenta instalatiei tehnice. c) Conturile corespondente ce intervin pentru reflectarea in contabilitate a acestei operatiei sunt: - 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii, cont de activ, care, din cauza ca reflecta o iesire din activul intreprinderii a unui element de activ, se va credita; - 281 Amortizari privind imobilizarile corporale, cont de pasiv, care, pentru ca va reflecta o diminuare a amortizarii (sursa de finantare, deci element de pasiv), se va debita. d) Articolul contabil folosit este: 281 Amortizari privind = 213 Instalatii tehnice, mijloace de 60.000 imobilizarile corporale de transport, animale si plantatii Avand in vedere ca o intreprindere utilizeaza un ansamblu de imobilizari necorporale si corporale, este necesar sa fie subliniate urmatoarele aspecte: - in debitul conturilor de imobilizari necorporale si corporale se inregistreaza valoarea de intrare in patrimoniul intreprinderii a acestora; - pe toata durata economica de utilizare a imobilizarilor necorporale si corporale, acestea raman reflectate in debitul conturilor de imobilizari la valoarea lor de intrare; - amortizarea imobilizarilor se reflecta, luna de luna, in creditul conturilor 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale si respectiv 281 Amortizari privind imobilizarile corporale; - scoaterea din evidenta a imobilizarilor amortizate integral se face prin creditarea conturilor corespunzatoare de amortizari, mentionate mai sus, si debitarea conturilor corespunzatoare de imobilizari.

98

CAPITOLUL 10 CONTABILITATEA STOCURILOR SI A PRODUCTIEI IN CURS DE EXECUTIE


Stocurile reprezinta unul din cele mai importante componente ale activelor circulante. Ele, ca si celelalte componente ale activelor circulante, sunt evaluate la costul de achizitie sau costul de productie, dupa caz. Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc. Costul stocurilor care in mod obisnuit nu sunt fungibile19 si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificare specifica a costurilor individuale. Pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, in activitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul, in comertul cu amanuntul. Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie se evidentiaza distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului. Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel:
Soldul iniial al Diferene de pre aferente diferenelor de pre + intrrilor n cursul perioadei, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin = x 100 Soldul iniial al Valoarea intrrilor n stocurilor la pre + cursul perioadei la pre de nregistrare de nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin

Coeficient de2 repartizare

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la prt de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite. La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, la prt de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie sau costul de productie, dupa caz.
19

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele.

99

Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc. n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: a) metoda primul intrat - primul ieit - FIFO; b) metoda costului mediu ponderat - CMP; c) metoda ultimul intrat - primul ieit - LIFO. Potrivit metodei primul intrat - primul ieit (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic. Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie. Perioada de calcul nu trebuie s depeasc durata medie de stocare. Potrivit metodei ultimul intrat - primul ieit (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. n cazul n care aplicarea metodei LIFO conduce la solduri creditoare n conturile de stocuri, aceast diferen se reia pe seama altor venituri din exploatare. Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie. Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. Exemplificari ale metodelor de evaluare a stocurilor la iesirea lor din gestiune. Se presupune urmatoare fisa de stoc pentru un anumit bun:

100

Data 1.01

Explicatii Cant.

Intrari P.U. 10 10,2 10,5 -

Val. 6.000 2.040 3.150 -

Cant. 400 500

Iesiri P.U. 10,05 10,24

Val. 4020 5120

Cant. 600 800 400 700 500

Stoc P.U. 10 10,05 10,05 10,24 10.24

Val. 6.000 8.040 4.020 7.170 5.120

Stoc initial 7.01 Intrare 13.01 Iesire 17.01 Intrare 20.01 Iesire

600 200 300 -

Daca se utilizeaza metoda FIFO fisa de stoc va arata astfel: Data 1.01 7.01 Explicatii Cant. Stoc initial Intrare 600 200 300 Intrari P.U. 10 10,2 10,5 Iesiri P.U. 10 Stoc P.U. 10 10,2 10 10,2 10 10,2 10,5 10,5

Val. 6.000 2.040 3.150

Cant. 400 -

Val. 4.000 -

Cant. 600 200 200 200 200 200 300 200

Val. 6.000 2.040 2.000 2.040 2.000 2.040 3.150 2.100

13.01 Iesire 17.01 Intrare

20.01 Iesire

Total

1.100 10,17 11.190

200 200 100 900

10 10,2 10,5 10,1

2.000 2.040 1.050 9.090

200

10,5

2.100

Daca se foloseste metoda LIFO fisa de stoc va arata astfel: Data 1.01 Explicatii Cant. Stoc initial 7.01 Intrare 13.01 Iesire 17.01 Intrare 20.01 Iesire Total 600 200 300 Intrari P.U. 10 10,2 10,5 Iesiri P.U. 10,2 10 10,5 10 10,2 Stoc P.U. 10 10,05 10 10 10,5 10 10

Val. 6.000 2.040 3.150 -

Cant. 200 200 300 200 900

Val. 2.040 2.000 3.150 2.000 9.190

Cant. 600 800 400 400 300 200 200

Val. 6.000 8.040 4.000 4.000 3.150 2.000 2.000

1.100 10,17 11.190

n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei. Metoda inventarului intermitent const n faptul c intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.
101

Stabilirea ieirilor de stocuri n cursul perioadei are la baz inventarierea faptic a stocurilor la sfritul perioadei. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i valoarea stocurilor la sfritul perioadei stabilite pe baza inventarului. Inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n situaia n care se aplic metoda global-valoric. In bilant, stocurile nu trebuie reflectate la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. In acest scop, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin reflectarea unei ajustari pentru depreciere. 10.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime, materiale si productie in curs de excutie Pentru evidenta contabila a stocurilor de materii prime si materiale se folosesc urmatoarele conturi din grupa 30 Stocuri de materii prime si materiale: - 301 Materii prime; - 302 Materiale consumabile; - 303 Materiale de natura obiectelor de inventar20; - 308 Diferente de pret la materii prime si materiale. Dupa continutul lor economic, conturile de mai sus sunt conturi in care se evidentiaza elementele de active circulante de natura materiala, iar dupa functia contabila sunt conturi de activ, cu exceptia contului 308 Diferente de pret la materii prime si materiale care este un cont rectificativ al valorii de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile si materialelor de natura obiectelor de inventar. In debitul conturilor 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile si contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se inregistreaza, in principal: - valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar achizitionate de la terti, in corespondenta in credit cu unul din conturile cu urmatoarele simboluri: 401, 408, 446, 321, 542); - valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar reprezentand aport in natura al actionarilor/asociatilor, in corespondenta cu creditul contului 456 :Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul; - valoarea materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus de inventar, a celor primite cu titlu
Prin obiecte de inventar se inteleg bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate active corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora (echipamentul de protectie, echipamentul de lucru, imbracamintea speciala, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de masura si control, matritele folosite la executarea anumitor produse si alte obiecte similare).
20

102

gratuit si a celor rezultate din dezmembrarii, in corespondenta cu creditul conturilor 601 Cheltuieli cu materii prime, 602 Cheltuieli cu materiale consumabile, 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar si respectiv 758 Alte venituri din exploatare (pentru bunurile primite gratuit); - diferentele de pret in minus sau favorabile, aferente materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar achizitionate, in corespondenta cu creditul contului 308 Diferente de pret la materii prime si materiale. In creditul celor trei conturi (301, 302 si 303) se inregistreaza: - valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar incluse pe cheltuieli, precum si a celor constatate lipsa la inventar sau distruse, in corespondenta cu debitul contului 601; - valoarea la pret de inregistrare a acestor bunuri vandute ca atare, in corespondenta cu debitul contului 371 Marfuri; - valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime iesite prin donatie sau distruse prin calamitati, in corespondenta cu debitul conturilor 658 Alte cheltuieli de exploatare si respectiv 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare. Soldul conturilor 301, 302 si 303 este debitor si reprezinta valoarea bunurilor respective existente in stoc. Contul 308 Diferente de pret la materii prime si materiale este utilizat in situatia in care la evaluarea stocurilor se utilizeaza costul standard sau prestabilit, in scopul de a evidentia diferentele in plus sau nefavorabile respectiv in minus sau favorabile intre costul de inregistrare standard si costul de achizitie aferent materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar. Dupa continutul economic, contul 308 este un cont rectificativ al valorii de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar. Contul 308 Diferente de pret la materii prime si materiale se debiteaza cu: - diferentele de pret in plus sau nefavorabile (costul de achititie este mai mare decat costul standard) aferente materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar intrate in gestiune, in corespondenta cu creditul conturilor 401 Furnizori, daca plata are loc ulterior, si 542 Avansuri de trezorerie, pentru aprovizionarile achitate in numerar; - diferentele de pret in minus sau favorabile atrente materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar iesite din gestiune, in corespondenta cu creditul conturilor corespunzatoare de cheltuieli: 601, 602, 603. Contul 308 se crediteaza cu:
103

- diferentele de pret in minus sau favorabile aferente materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar achizitionate, in corespondenta cu debitul conturile corespunzatoare bunurilor (301, 302 sau 303) si 542; - diferentele de pret in plus sau nefavorabile aferente materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar iesite din gestiune, in corespondenta cu conturile de cheltuieli corespunzatoare: 601, 602, 603. Soldul contului reprezinta diferentele de pret aferente materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar existente in stoc. Exemplu de inregistrare in contabilitate in cazul aplicarii inventarului permanent, cu evaluarea stocurilor la pret standard: In acest caz, asa cum am vazut se va folosi contul 308 Diferente de pret la materii prime si materiale, pentru a inregistra diferenta dintre pretul de cumparare (costul de acizitie) si pretul sau costul standard. 1. Cumpararea de materii prime la costul de achizitie de 315.000 lei, pretul standard fiind de 300.000 lei (deci cu o diferenta in plus sau nefavorabila de 15.000 lei). % = 401 Furnizori 301 Materii prime 308 Diferente de pret la materii prime si materiale 315.000 300.000 15.000

2. Darea in consum a unor materii prime la pretul standard de 200.000 lei. Concomitent se repartizeaza si cota-parte din diferentele de pret aferenta: K = debit cont 308/debit cont 301 K = 15.000/300.000 = 0,05 Cota parte din diferentelor de pret aferente iesirilor se obtine aplicand coeficientul calculat la valoarea materiilor prime date in consum: 200.000 lei x 0,05 = 10.000 lei 601 Cheltuieli cu materiile prime = % 301 Materii prime 308 Diferente de pret la materii prime si materiale 210.000 200.000 10.000

3. O noua cumpararea de materii prime la costul de achizitie de 580.000 lei, pretul standard fiind de 600.000 lei (deci cu o diferenta in minus sau favorabila de 20.000 lei). 301 Materii prime = %
104

600.000

401 Furnizori 308 Diferente de pret la materii prime si materiale

580.000 20.000

4. Se dau in consum materiale in valoare de 650.000 lei (pretul standard). Concomitent se repartizeaza si cota-parte din diferentele de pret aferent, pe baza coeficientului de repartizare al carui mod de calcul a fost prezentat deja: K=
0 + (15.000 10.000 20.000 ) 15.000 = = 0,0167 300.000 + 580.000 + 20.000 900.000

Valoarea negativa a coeficientului arata ca in contul 308 s-au acumulat diferente favorabile (negative) in creditul contului mai mari decat diferentele evidentiate in debitul acestuia. Diferentele de pret ce se repartizeaza asupra iesirii (darii in consum) de materii prime de la inceputul anului (200.000 lei + 650.000) lei se determina astfel: 850.000 x 0,0167 = 14.195 lei Inregistrarile contabile vor fi: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 650.000 308 Diferente de pret la materii = 601 Cheltuieli cu materii prime 14.195 prime si materiale Potrivit inregistrarilor facute, in creditul contului 308 Diferente de pret la materii prime si materiale apar inregistrate sumele de 10.000 lei si 20.000 lei, iar in debit sumele de 15.000 lei si 14.195 lei. Soldul creditor al contului in suma de 805 lei reprezinta diferentele de pret favorabile (negative) aferente materiilor prime existente in stoc in valoare de 50.000 lei. In situatia aplicarii inventarului intermitent se procedeaza astfel: - stocurile existente la inceputul exercitiului financiar, precum si intrarile in cursul perioadei de materii prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar se inregistreaza direct in debitul conturilor corespunzatoare de cheltuieli: 601, 602, 603. - conturile 301, 302 si 303 se debiteaza numai la sfarsitul perioadei cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar, prin creditul conturilor 601, 602, 603, iar la inceputul perioadei imediat urmatoare, pentru repectarea permanentei metodelor, se reiau pe cheltuieli la aceeasi valoare. Exemplu de inregistrare in contabilitate in cazul aplicarii inventarului permanent: 1.Cumpararea de materii prime in valoare de 200.000 lei, in sold existand la inceputul exercitiului financiar materii prime in valoare de 100.000 lei:
105

601 Cheltuieli cu materii prime = 401 Furnizori

300.000

2. In timpul perioadei nu se fac inregistrari privind iesirile de materii prime din gestiune. 3. La sfarsitul perioadei imediat urmatoare se inregistreaza, la pret de inregistrare, valoarea materiilor prime existente in stoc, stabilita pe baza inventarului; presupunem ca aceasta valoare este de 80.000 lei: 301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materii prime 80.000

4. La inceputul perioadei imediat urmatoare se reiau pe cheltuieli la aceeasi valoare stocurile de materii gasite la inventariere: 601 Cheltuiel cu materii prime = 401 Furnizori 80.000

Contabilitatea produciei in curs de executie se realizeaza prin intermediul grupei 33 Productie in curs de excutie. Productia in curs de executie este productia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevazute in procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime. In cadru productiei in curs de executie se cuprind, de asemenea, serviciile si studiile in curs de executie sau neterminate. Valoarea produselor si serviciilor in curs de executie se determina prin inventarierea productiei neterminate la sfarsitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operatiunilor tehnologice si evaluarea acesteia la costurile de productie. Din grupa 33 Productie in curs de executie fac parte urmatoarele doua conturi cu functie de activ: - 331 Produse in curs de executie in debitul caruia se inregistreaza valoarea la pret de cost de productie a stocului de produse in curs de executie la sfarsitul perioadei, stabilita pe baza de inventar (prin creditarea contului 711 Venituri aferente costurilor de produse), iar in creditul sau se inregistreaza scaderea din gestiune a valorii produselor in curs de executie la inceputul perioade urmatoare (prin debitarea contului 711); - 332 Lucrari si servicii in curs de executie functioneaza in mod identic cu contul 331 Produse in curs de executie, atata doar ca in loc de produse apar lucrari si servicii. Soldurile celor doua conturi indica valoarea la cost de productie a produselor aflate in curs de executie, respectiv a serviciilor in curs de executie, la sfarsitul perioadei. Exemplu: O intreprindere are in exercitiul financiar in curs urmatoarea situarie a stocurilor:
106

Explicatii Stocuri initiale Intrari Iesiri Stocuri finale Stocuri la inventar

Produse in curs de executie 200.000 50.000 50.000

Produse finite 1.000.000 5.000.000 5.200.000 800.000 800.000

Valoarea la pret de vanzare a produselor finite iesite a fost de 5.720.000 lei la care se adauga TVA de 18%. Se foloseste metoda inventarului permanent. 1. Intrarea de produse la pret de inregistrare: 345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor de produse 5.000.000 2. Vanzarea de produse finite 411 Clienti = % 701 Venituri din vanzarea produselor finite 4427 TVA colectata 3. Iesirea produselor din gestiune: 711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite de produse 5.200.000 6.749.600 5.720.000 1.029.600

4. Scaderea din gestiune a stocului initial de produse in curs de executie: 711 Venituri aferente costurilor = 331 Produse in curs de executie 200.000 de produse 5. Inregistrarea stocului final de produse in curs de executie: 331 Produse in curs = 711 Venituri aferente costurilor de produse de executie 10.2. Contabilitatea produselor Contabilitatea produselor se refera la semifabricate, la produse finite si la produse reziduale. Semifabricatele sunt acele produse care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic din intreprindere, urmand a parcurge restul fazeloe pentru a deveni produse finite, sau pot fi vandute in aceasta stare, catre clienti. Produsele finite sunt produsele care au parcurs in intregime fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare in cadrul intreprinderii, putand fi depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor. Produsele reziduale sunt produse care rezulta din acelasi proces de fabricatie, dar sunt fie necorespunzatoare calitativ, fie o rezultanta inerenta a procesului de fabricatie si
107

50.000

care vor primi o alta intrebuintare; ele sunt compuse din rebuturi, materiale recuperabile sau deseuri. Evidenta contabila a produselor se tine cu ajutorul conturilor din grupa 34 Produse care include urmatoarele conturi, potrivit tipului de produs la care se refera: 341 Semifabricate, 345 Produse finite, 346 Produse reziduale si contul 348 Diferente de pret la produse. Dupa continutul lor economic, conturile de mai sus sunt conturi in care se evidentiaza elementele de active circulante de natura materiala, iar dupa functia contabila sunt conturi de activ, cu exceptia contului 348 Diferente de pret la produse care este un cont rectificativ al valorii de inregistrare a produselor. In debitul conturilor 341, 345 si 346 se inregistreaza, in principal: - valoarea la pret de inregistrare a produselor finite si produselor reziduale, respectiv valoarea la pret de inregistrare sau pret de productie in cazul semifabricatelor, in corespondenta cu creditul contului 711 Venituri aferente costului productiei in curs de executie. In creditul conturilor 341, 345 si 346 se inregistreaza, in principal: -valoarea la pret de inregistrare a semifabricatelor, produselor finite si a produselor reziduale vandute si lipsurile constate la inventariere, prin debitul contului 711 Venituri aferente costului productiei in curs de executie; - valoarea la pret de inregistrare a produselor finite transferate in magazinele de vanzare proprii, in corespondenta cu debitul contului 371 Marfuri; - valoarea la pret de inregistrare a semifabricatelor consumate in aceeasi unitate, in corespondenta cu debitul cont 301 sau 302, dupa caz. Cu ajutorul contului 348 Diferente de pret la produse se tine evidenta diferentelor intre pretul standard (prestabilit) si costul de productie al produselor finite si semifabricatelor. Contul 348 Diferente de pret la produse este utilizat pentru situatia in care la costul de productie difera de pretul standard sau prestabilit, in scopul de a evidentia diferentele in plus sau nefavorabile respectiv in minus sau favorabile aferente produselor intrate sau iesite din gestiune. El este deci un cont rectificativ al valorii de inregistrare a produselor finite si semifabricatelor. In debitul contului 348 se inregistreaza: - diferentele de pret in plus sau nefavorabile (costul de productie este mai mare decat pretul standard), aferente produselor intrate in gestiune din productie proprie, in corespondenta cu creditul contului 711 Venituri aferente costului productiei in curs de executie; - diferentele de pret in minus sau favorabile repartizate asupra produselor iesite din gestiune, prin creditarea contului 711. In creditul contului 348 se inregistreaza: - diferentele de pret in minus sau favorabile (costul de productie este mai mic decat pretul standard), aferente produselor intrate in gestiune din productie proprie, in corespondenta cu debitul contului 711 Venituri aferente costului productiei in curs de executie
108

- diferentele de pret in plus sau nefavorabile repartizate asupra produselor iesite din gestiune, prin debitarea contului 711. Exemplu: O intreprindere are la inceputul exercitiului financiar urmatoarele stocuri: - produse finite 1.000 buc x 1.000 lei/buc (pretul standard) = 1.000.000 lei; - diferente de pret favorabile la produse 10.000 lei; - produse in curs de executie in valoare de 50.000 lei. In cursul exercitiului financiar au avut loc urmatoarele operatii economice: - s-au obtinut produse finite: 4.000 bucati; - s-au vandut produse finite: 3.800 bucati la pretul de 950 lei/buc. Inregistrarile contabile sunt: 1. Obtinerea produselor finite: 4.000 buc. x 1.000 lei/buc. = 4.000.000 lei 345 Produse finite = 711 Venituri aferente costului productiei in curs de executie 4.000.000

2. Iesirea produselor finite din stoc, la pret standard, prin vanzare: 3.800 buc. x 1.000 lei/buc. = 3.8000.000 lei 711 Venituri aferente costului = 345 Produse finite productiei in curs de executie 3.800.000

3. Inregistrarea diferentelor de pret la finele perioadei afrente produselor intrate in gestiune din productie proprie: 4.000 buc. x (1.000 950) = 200.000 lei (favorabila) 711 Venituri aferente costului = 348 Diferente de pret productiei in curs de executie la produse 200.000

4. Calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite vandute: K = soldul contului 348/soldul debitor al contului 345 K = 210.000 lei/5.000.000 lei = 0,042 Cota parte a diferentelor de pret aferenta produselor finite iesite din gestiune (vandute) este: 3.800.000 x 0,042 = 159.600 lei Pentru inregistrarea cotei-parti a diferentelor de pret la produsele finite iesite din gestiune se articolul contabil este:
348 Diferente de pret la produse = 711 Venituri aferente costului 159.600 productiei in curs de executie 109

In mod asemanator functioneaza si celelalte conturile din grupa 34. 10.3. Contabilitatea marfurilor Marfurile sunt bunurile pe care intreprinderea le cumpara in vederea revanzarii si produsele finite transferate magazinelor proprii. Contabilitatea marfurilor se tine cu ajutorul conturilor din grupa 37 Marfuri, si anume: - 371 Marfuri; - 378 Diferente de pret la marfuri Contul 371 Marfuri asigura evidenta existentei si miscarii stocurilor de marfuri. Din punct de vedere al continutului economic este un cont de active circulante materiale, iar dupa functia coontabila este un cont de activ. In debitul contului 371 Marfuri se inregistreaza, in principal: - valoarea de inregistrare a marfurilor achizitionate, in corespondenta cu creditul conturilor 401, 408, 446, 327, 542, dupa caz; - valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventrar, animalelor, pasarilor si ambalajelor, vandute ca atare, in corespondenta cu creditul conturilor respective de stocuri: 301, 302, 303, 361, 381; - valoarea la pret de inregistrare a produselor finite transferate magazinelor proprii, in corespondenta cu creditul contului 345 Produse finite; - valoarea la pret de inregistrare a marfurilor constatate plus de inventar sau primite cu titlu gratuit, in corespondenta cu creditul contului 607 si respectiv 758; - valoarea adaosului comercial si taxa pe valoarea adaugata neexigibila, in situatia in care evidenta marfurilor se tine la pret cu amanuntul, in corespondenta cu creditul conturilor 378 Diferente de pret la marfuri si 4428 TVA neexigibila. In creditul contului 371 Marfuri se inregistreaza, in special: - valoarea la pret de inregistrare a marfurilor iesite din gestiune prin vanzare si lipsurile in gestiune, in corespondenta cu debitul contului 607 Cheltuieli privind marfurile; - valoarea adaosului comercial si a taxei pe valoarea adaugata neexigibila aferenta marfurilor iesite din gestiune, in corespondenta cu debitul conturilor 378 si 4428. Soldul contului 371 Marfuri reprezinta valoarea la pret de inregistrare a marfurilor existente in stoc la sfarsitul perioadei. Cu ajutorul contului 378 Diferente de pret la marfuri se tine evidenta adaosului comercial (marja comerciantului) aferent marfurilor din unitatile comerciale. El este un cont rectificativ al valoarii de inregistrare a marfurilor. In creditul contului se inregistreaza:
110

- valoarea adaosului comercial aferent marfurilor intrate in gestiune, in corespondenta cu creditul contului 371 Marfuri; In debitul contului se inregistreaza: - valoarea adaosului comercial aferent marfurilor iesite din gestiune, in corespondenta cu debitul contului 371 Marfuri. Exemplu de inregistrare in contabilitate a marfurilor pe baza pretului cu amanuntul. Diferentele de pret inregistrate in creditul acestui cont cu ocazia cumpararii marfurilor se repartizeaza cu ocazia vanzarii. In acest scop se deremina coeficientul de repartizare al diferentelor de pret prin raportarea datelor din creditul contului de diferente de pret la datele din debitul contului de marfuri, astfel: K = credit cont 378/debit cont 371 Diferentele de pret de repartizat se detremina inmultind rulajul creditor al contului de marfuri cu coeficientul calculat. Pentru a usura intelegerea operatiunilor ce vor fi prezentate, subliniem mai intai urmatoarele: Pretul de vanzare cu amanuntul se compune din costul bunurilor vandute (pretul cu care au fost achizitionate de catre comerciant) si marja bruta (marja comerciantului). Deci costul de achizitie se obtine din pretul de vanzare cu amanuntul prin scaderea marjei brute. Daca se lucreaza cu marja exprimata procentual, atunci exista urmatoarele relatii: - daca pretul (costul) de achizitie se inmulteste cu (1 + % marja bruta) se obtine pretul de vanzare cu amanuntul; - invers, daca pretul de vanzare cu amanuntul se imparte la (1 + %marja bruta) se obtine costul de achitizie; - daca se scade din pretul de vanzare cu amanuntul costul de achizitie se obtine marja bruta in suma absoluta; - daca se conoaste pretul de vanzare cu amanuntul si procentul marjei brute reduse se poate obtine costul de achititie; - marja bruta redusa (mbr) se obtine cu formula sutei majorate: mbr =
100 x%marjeibrute 100 + %marjabruta

- costul de achiztie se poate obtine din pretul cu amanuntul (Pa) pe baza formulei de mai jos, cunoscuta ca formula sutei micsorate: Costul de achizitie =
Pa 100 mbr

111

Presupunem ca in soldul magazinului se afla marfuri in valoare de 375.000 lei, iar marja bruta redusa este de 20%, deci costul marfurilor este de 300.000 lei. 1. Se cumpara marfuri in valoare de 500.000 lei. Marja bruta procentuala este de 25%, in suma absoluta insemnand 125.000 lei, iar pretul cu amanuntul este de 625.000 lei. Nota: inregistrarea TVA va face obiectul altui capitol. Articolul contabil este: 371 Marfuri = % 625.000 401 Furnizori 500.000 378 Diferente de pret la marfuri 125.000

2. Se vand din gestiune marfuri in valoare de 500.000 lei, la pretul cu amanuntul. Marja bruta redusa fiind de 20%, rezulta ca pretul de achizitie este de 400.000 lei. a. Se inregistreaza iesirea din gestiune a marfurilor vandute: % = 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 371 Marfuri 500.000 400.000 100.000

b. Se inregistreaza vanzarea marfurilor: 411 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfurilor 500.000

3. Se cumpara din nou marfuri la pretul cu amanuntul de 800.000 lei, marja bruta (adaosul comercial) fiind de 160.000 lei, ceea ce inseamna ca pretul de achizitie este de 640.000 lei (marja bruta redusa de 20%). 371 Marfuri = % 401 Furnizori 378 Diferente de pret la marfuri 800.000 640.000 160.000

4. Se vand marfuri in valoare de 450.000 lei, carora la o marja bruta redusa de 20% le corespunde un cost de achizitie de 360.000 lei. a. Se inregistreaza iesirea marfurilor din gestiune: % = 371 Marfuri 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri b. Se inregistreaza vanzarea marfurilor: 411 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfurilor
112

450.000 360.000 90.000

450.000

5. Se inchide contul de cheltuieli: 121 Profit sau pierdere = 607 Cheltuieli privind marfurile 760.000 6. Se inchide contul de venituri: 707 Venituri din = vanzarea marfurilor 121 Profit sau pierdere 950.000

Daca se recapituleaza inregistrarile in conturi si se fac soldurile acestora, dupa operatiunile prezentate, vor rezulta urmatoarele: - soldul contului 371 este de 475.000 lei; - soldul contului 378 este de 95.000 lei - costul de achizitie al marfurilor din stoc este de 380.000 lei. 10.4. Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie Avand in vedere ca activitatea intreprinderii se desfasoara in conditii de risc, inclusiv gestionarea stocurilor presupunand anumite riscuri de pierdere, in mod preventiv, intreprinderea trebuie sa-si creeze anumite provizii pe care sa le foloseasca ulterior pentru acoperirea eventualelor pierderi prin depreciere. Aceste provizii numite ajustari se constituie, de regula, la sfarsitul fiecarui exercitiu financiar, urmand a fi utilizate in anul urmator la acoperirea deprecierii constatate. Pentru stabilirea sumelor pentru ajustari se procedeaza astfel: - se compara soldul conturilor de ajustari constituite anterior cu ajustarile necesare stabilite la sfarsitul anului curent; - daca ajustarile necesare sunt mai mari decat cele constituite, se va inregistra o suplimentare de ajustari, iar daca ajusustarile necesare sunt mai mici decat cele constituite se va inregistra o reducere de ajustari; - constituirea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie se face prin includerea unei cote-parti in cheltuielile cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cont 681. Reflectarea in contabilitate a ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie se realizeaza prin intermediul conturilor din grupa 39 Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie: - 391 Ajustari pentru deprecierea materiilor prime; - 392 Ajustari pentru deprecierea materialelor; - 393 Ajustari pentru deprecierea productiei in curs de executie - 394 Ajustari pentru deprecierea produselor; - 395 Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti;
113

- 396 Ajustari pentru deprecierea animalelor; - 397 Ajustari pentru deprecierea marfurilor; - 398 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor. Cu ajutorul conturilor din aceasta grupa se tine evidenta constituirii, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar, a ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie, precum si a suplimentarii, diminuarii sau anularii acestora, potrivit politicilor adoptate de intreprindere. Conturile din aceasta grupa sunt conturi de pasiv. In creditul lor se inregistreaza: - valoarea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs, constituite sau suplimentate, pe feluri de ajustari, in corespondenta cu debitul contului 681 Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierderi de valoare. In debitul acestor conturi se inregistreaza: - sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs, in corespondenta cu creditul contului 781 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare. Exemplu: Situatia ajustarilorlor aferente stocurilor si productiei in curs de executie pentru o anumita intreprindere se prezinta astfel: Elementul de stoc Ajustarile existente Ajustarile necesare Suplimentarea Diminuarea ajustarilor sau anularea ajustarilor 35.000 30.000 20.000 85.000 40.000 20.000 60.000

Materii prime Materiale Productie in curs de executie Produse Ambalaje Total

50.000 180.000 100.000 230.000 20.000 580.000

85.000 210.000 60.000 250.000 605.000

Inregistrarile sunt: 1. Suplimentarea ajustarilor la elementele la care se impune acest lucru:


681 Cheltuieli cu amortizarile, = provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierderi de valoare % 391 Ajustari pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustari pentru deprecierea materialelor 394 Ajustari pentru deprecierea produselor 114 85.000 35.000 30.000 20.000

2. Diminuarea si anularea ajustarilor la elementele de stoc la care se impune acet lucru:


% = 781 Venituri din provizioane 60.000 si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare 40.000 20.000

393 Ajustari pentru deprecierea productiei in curs 398 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor

115

CAPITOLUL 11 CONTABILITATEA TERTILOR (CONTABILITATEA CREANTELOR SI DATORIILOR)


Contabilitatea tertilor asigura evidenta datoriilor si creantelor intreprinderii in relatiile acesteia cu furnizorii, clientii, personalul, asigurarile sociale, bugetul statului, entitatile afiliate su cele legate prin interese de participare, asociatii/actionarii, debitorii si creditorii diversi. In baza contabilitatii de angajamente, intreprinderea trebuie sa evidentieze in contabilitate toate veniturile si cheltuielile, respectiv creantele si datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale. Contabilitatea furnizorilor si clientilor, a celorlalte datorii si creante se tine pe categorii, precum si pe fiecare persoana fizica sau juridica. In acest sens, in contabilitatea analitica furnizorii si clientii se grupeaza astfel: interni si externi, iar in cadrul acetora pe termene de plata, respectiv de incasare. 11.1. Contabilitatea creantelor Creantele reprezinta, in general, drepturi ale unor persoane, denumite creditori, de a pretinde de la alte persoane, denumite debitori, sa le recompenseze pentru anumite fapte realizate in virtutea unor prevederi contractuale sau legale: munca prestata, bun, lucrare sau serviciu livrat, obligatie stabilita prin lege, imprumut sau suma de bani acordat(a) etc. In scopul prezentarii in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza la valoarea probabila de incasat. Atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va incasa integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari pentru depreciere la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (in contul 4118 Clienti incerti sau in litigiu sau in conturi analitice ale conturilor de creante, pentru alte creante decat clientii). Creantele intreprinderii se contabilizeaza prin intermediul conturilor din grupa 41 Clienti si conturi asimilate, contul 46 Debitori diversi din cadrul grupei 46 Debitori si creditori diversi, precum si alte conturi dispersate in alte grupe ale clasei de conturi 4 (425 Avansuri acordate personalului, 4424 Taxa pe valoarea adaugata de recuperat si cele de decontari din grupa 45 Grup si actionari/asociati). Contul 411 Clienti este folosit pentru tinerea evidentei creantelor si decontarilor in relatiile cu clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, servicii prestate pe baza de facturi, inclusiv a clientilor incerti, rau-platnici, dubiosi sau aflati in litigiu. Dupa continutul economic este un cont de active circulante in decontare, iar dupa functia contabila este un cont de activ. In debitul contului 411 se inregistreaza in principal:
116

- valoarea la pret de vanzare a marfurilor, produselor etc. livrate si serviciilor prestate, precum si TVA aferenta, prin creditarea conturilor de vebnituri de la 701 la 708 si a celui privind TVA colectata, cont 4427; - valoarea creantelor reactivate, in corespondenta cu creditul contului 754 Venituri din creante reactivitate si debitori diversi; - valoarea despagubirilor, amenzilor si penalitatilor datorate de terti, in corespondenta cu creditul contului 758 Alte venituri din exploatare; - diferentele favorabile de curs valutar21, aferente creantelor in valuta, inregistrate la finele lunii, respectiv la inchiderea exercitiului financiar, prin creditarea contului 765 Venituri din diferente de curs valutar; - diferentele favorabile aferente creantelor exprimate in lei, a caror decontare se face in functie de cursul unei valute, inregistrate la finele lunii, respectiv la inchiderea exercitiului financiar, prin creditarea contului 768 Alte venituri financiare. In creditul contului 411 se inregistreaza, in principal: - sumele incasate de la clienti, in corespondenta cu conturile 512 sau 531; - valoarea cecurilor si efectelor comerciale acceptate, in corespondenta cu debitul conturilor 511 Valori de incasat si 413 Efecte de primit de la clienti; - valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturari, in corespondenta cu debitul contului 709 Reduceri comerciale acordate; - valoarea sconturilor acordate clientilor, prin creditul contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordate; - sumele trecute pe pierderi cu prilejul scaderii din evidenta a clientilor incerti sau in litigiu, prin creditarea contului 658 Alte cheltuieli de exploatare Soldul contului 411 reprezinta sumele datorate de clienti. Contul 413 Efecte de primit de la clienti se foloseste pentru evidenta creantelor de incasat, pe baza de efecte comerciale22. Dupa continutul economic, contul 413 este un cont de active circulante in decontare, iar dupa functia contabila este un cont de activ. In debitul contului 413 Efecte de primit de la clienti se inregistreaza: - sumele datorate de clienti reprezentand valoarea efectelor comerciale acceptate, prin creditarea contului 411 Clienti; - diferentele favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de incasat, inregistrate la finele lunii, respectiv la inchiderea exercitiului financiar,
21

Cursul valutar este raportul de schimb dintre doua monede. Diferenta de curs valutar este diferenta ce rezulta din conversia unui anumit numar de unitati ale unei monede intr-o alta moneda la cursuri de schimb diferite. Diferentele de curs valutar care apar cu ocazia decontarii creantelor si datoriilor in valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul lunii sau fata de cele la care sunt inregistrate in contabilitate trebuie recunoscute, in luna in care apar, ca venituri (daca sunt favorabile) sau cheltuieli (da sunt nefavorabile) din diferente de curs valutar. 22 Efectele comerciale (sau de comert) reprezinta denumirea generica atribuita titlurilor de credit transferabile (cambia, bilete la ordin, cecuri etc.) care atesta existenta unei creante de o valoare determinate, platibila imediat sau la un termen scurt. Ele sunt emise de cumparator si acceptate de vanzator. Prin aceste tipuri de inscrisuri (titluri) de valoare emise se stinge dreptul de creanta al vanzatorului (furnizorului) fata de cumparator, deoarece prin depunerea la banca a unui asemenea instrumen de credit, furnizorul incaseaza in mod neconditionat suma inscrisa in acesta.

117

in corespondenta cu creditul contului 765 Venituri din diferente decurs valutar. In creditul contului 413 Efecte de primit de la clientise inregistreaza: - efectele comerciale primite de la clenti, concomitent cu debitarea contului 511 Valori de incasat; - sumele incasate de la clienti prin conturile curente, in corespondenta cu debitul contului 512 Conturi curente la banci; - diferentele nefavorabile de curs valutar aferente creantelor datorate de clientii externi, a caror decontare se face pe baza de efecte comerciale, inregistrate la primirea efectelor comerciale sau cu ocazia evaluarii creantelor la finele lunii, respectiv la inchidetrea exercitiului financiar, in corespondenta cu debitul contului 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar. Soldul contului 413 reprezinta valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 461 Debitori diversi serveste la tinerea evidentei debitorilor proveniti din pagube materiale create de terti, alte creante provenind din existenta unor titluri executorii si a altor creante, altele decat entitatile afiliate si entitatile legate prin interese de participare. Dupa continutul economic, contul 461 este un cont de active circulante in decontare, iar dupa functia contabila este un cont de activ. El se debiteaza in principal cu: - valoarea bunurilor constatate lipsa sau deteriorate, imputate tertilor, in corespondenta cu creditul conturilor 758 Alte venituri din exploatare si 4427 TVA colectata; - valoarea debitelor reactivate, in corespondenta cu creditul contului 754 Venituri din creante reactivate; - suma imprumuturilor obtinute prin obligatiunile emise, in corespondenta cu creditul contului 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni; - sumele de incasat reprezentand alte imprumuturi si datorii asimilate, in corespondenta cu creditul contului 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate; - valoarea despagubirilor si a penalitatilor datorate de terti, in corespondenta cu creditul contului 758. In creditul contului 461 se inregistreaza, in principal: - valoarea debitelor incasate, in corespondenta cu debitul conturilor 512 sau 531, dupa caz; - valoarea sconturilor acordate debitorilor, in corespondenta cu debitul contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordate; - sumele trecute pe pierderi cu prilejul scaderii din evidenta a debitorilor, in corespondenta cu debitul creditului 654 Pierderi din creante si debitori diversi; - creantele prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, in corespondenta cu debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare. Soldul contului 461 reprezinta sumele datorate intreprinderii de catre debitori.
118

11.2. Contabilitatea datoriilor Datoriile sau obligatiile intreprinderii fata de terti (persoane fizice si juridice) se grupeaza astfel: - datorii fata de furnizori pentru aprovizionarile de bunuri si servicii prestate; - datorii fata de personalul angajat privind drepturile cuvenite acetuia pentru munca prestata; - datorii privind contributiile pentru asigurarile sociale si protectia sociala; - datorii fata de bugetul statului, fondurile speciale privind plata impozitelor, taxelor si altor varsaminte; - datorii fata de alte persoane juridice si fizice. A. Contabilitatea datoriilor fata de furnizori Reflectarea in contabilitate a operatiunilor economice privind obligatiile intreprinderii fata de furnizori se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 40 Furnizori si conturi asimilate, care cuprinde urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 401 Furnizori, 403 Efecte de platit, 404 Furnizori de imobilizari, 405 Efecte de platit pentru imobilizari, 408 Furnizori facturi nesosite si 409 Furnizori debitori. Toate conturile acestei grupe, cu exceptia contului 409, dupa functia economica, sunt conturi de datorii (surse atrase), iar dupa fuctia contabila sunt conturi de pasiv, contul 409 fiind de activ. Contul 401 Furnizori asigura evidenta datoriilor si decontarilor in relatiile cu furnizorii pentru aprovizionarile de bunuri sau serviciile prestate. In creditul acestui cont se inregistreaza, in principal: - valoarea la pret de cumpara sau standard (prestabilit) al aprovizionarilor de stocuri cu titlu oneros de la terti pe baza de facturi, in corespondenta cu debitul conturilor respective de stocuri; - valoarea serviciilor prestate de teri, in corespondenta, dupa caz, cu debitul conturilor de cheltuieli de la 611 la 626, 628 si 471 Cheltuieli inregistrate in avans; - valoarea despagubirilor, amenzilor si penalitatilor datorate tertilor, in corespondenta cu debitul contului 658 alte cheltuieli de exploatare. In debitul contului 401 se inregistreaza, in principal: - platile efectuate catre furnizori, in corespondenta cu creditul conturilor 512, 531, 541, 542, dupa caz; - valoarea acceptata a efectelor comerciale de platit, in corespondenta cu creditul contului 403; - datorii prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, in corespondenta cu creditul contului 758;
119

- valoarea sconturilor obtinute de la furnizori, in corespondenta cu creditul contului 767 Alte venituri financiare. Soldul contului 401 reprezinta sumele datorate furnizorilor. Contul 403 Efecte de plata este utilizat pentru evidentierea obligatiilor de platit catre furnizori pe baza de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.). In creditul acestui cont se evidentiaza in principal valoarea acceptata a efectelor comerciale de platit (in corespondenta cu debitul contului 401), iar in debit platile efectuate la scadenta pe baza de efecte comerciale (in corespondenta cu creditul contului 512). Soldul contului reprezinta valoarea efectelor comerciale de platit. Contul 404 Furnizori de imobilizari functioneaza asemanator contului 401 Furnizori, cu deosebirea, de continut, ca se utilizeaza cu ocazia achizitionarii de imobilizari, si nu pentru active circulante. Contul 405 Efecte de platit pentru imobilizari functioneaza asemanator contului 403 Efecte de platit Contul 408 Furnizori facturi nesosite se crediteaza cu valoarea bunurilor si serviciilor primite, dar pentru care nu au sosit facturile, si se debiteaza cu valoarea facturilor sosite (creditandu-se in acelasi timp contul 401). Contul 409 Furnizori debitori este utilizat pentru evidenta avansurilor acordate furnizorilor pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor sau pentru prestari de servicii. Fiind un cont de activ, in debitul contului se inregistreaza valoarea avansurilor facturate (prin creditarea contului 401), iar in credit valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizarii platilor cu acestia (prin debitarea contului 401). Soldul contului reprezinta avansuri acordate furnizorilor, nedecontate. B. Contabilitatea datoriilor fata de salariati Salariile reprezinta pretul fortei de munca, precum si expresia valorica a acelei parti din venitul national care este destinata consumului individual stabilit de fiecare salariat in parte. Salariul are doua componente esentiale: salariul brut si salariul net. Salariul brut este format din salariul de baza pentru timpul efectiv lucrat (negociat sau stabilit prin lege, dupa caz) la care adauga alte drepturi de personal, cum ar fi premiile si orice alte stimulente. Salariul net se obtine din scaderea din salariul brut (imozabil) a tuturor retinerilor constand din impozite, contributii si alte retineri. Retinerile din salariile personalului pot fi grupate in trei categorii: - retineri fiscale (impozitul pe salarii), - retineri sociale (contributia pentru pensia suplimentara, contributia pentru asigurarile sociale de sanatate si contributia pentru sonstituirea fondului de somaj); si - alte retineri (chirii, popriri, garantii etc). Toate elementele care se refera la salariul brut, retineri si salariul net se regasesc in statul de salarii ce se intocmeste la finele fiecarei luni de catre
120

fiecare angajator. Pentru intreprindere elementele componente ale salariului brut (salariu net plus retineri) reprezinta o cheltuiala de exploatare si, in acelasi timp, o obligatie de plata catre angajati, referitor la salariul net, si catre terti, referitor la retineri. Contabilitatea datoriilor fata de salariati se realizeaza prin intermediul conturilor din grupa 42 Personal si conturi asimilate, din care fac parte: - 421 Personal salarii datorate, - 423 Personal ajutoare materiale datorate, - 424 Prime reprezentand participarea personalului la profit, - 425 Avansuri acordate personalului, - 426 Drepturi de personal neridicate, - 427 Retineri din salarii datorate tertilor, - 428 Alte datorii si creante in legatura cu personalul. Conturile din aceasta grupa, dupa continutul economic sunt conturi de datorii (surse atrase sau pasive stabile), iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv, cu exceptia contului 425 (de activ) si 428 (bifunctional). Contul 421 Personal salarii datorate asigura evidenta decontarilor cu personalul pentru drepturile salariale cuvenite acestuia in bani sau in natura, inclusiv a sporurilor, adaosurilor, premiilor etc. In creditul lui se inregistreaza salariile si alte drepturi cuvenite personalului (cu debitarea contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului), iar in debit se inregistreaza: - retinerile din salarii, in corespondenta cu creditul conturilor: 425, 427, 431, 437, 428, 444, dupa caz); - drepturi de personal neridicate, in corespondenta cu creditul contului 426; - salariile nete achitate personalului, cu creditarea conturilor 512 sau 531, dupa caz. Exemplu: Conform centralizatorului listelor de avans chenzinal pe luna mai a.c. se inregistreaza acordarea avansurilor cuvenite personalului. 425 Avansuri acordate = 512 Conturi curente la banci La sfarsitul lunii mai a.c. se inregistreaza operatiile privind salariile brute si retinerile din salarii, conform statului de salarii. 1. Inregistrarea salariilor brute: 641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal salarii datorate

2. Inregistrarea retinerilor din salarii: 421 Personal salarii datorate = % 444 Impozitul pe venituri de
121

natura salariilor 431 Asigurari sociale 437 Ajutor de somaj 427 Retineri din salarii datorate tertilor 428 Alte datorii si creante in legatura cu personalul 425 Avansuri acordate personalului 3. Plata salariilor nete: 421 Personal salarii datorate = 512 Conturi curente la banci 4. Inregistrarea salariilor neplatite: 421 Personal salarii datorate = 426 Drepturi de personal neridicate

C. Contabilitatea datriilor fata de asigurarile sociale si protectia sociala Reglementarile din domeniul asigurarilor sociale si al protectiei sociale prevad obligativitatea intreprinderilor care angajeaza salariati sa suporte pe cheltuielile de exploatare si sa achite organismelor de protectie sociala urmatoarele contributii: - contributia la asigurarile sociale de stat; - contributia la fondul de somaj; - contributia pentru asigurarile sociale de sanatate; - contributia la fondul de risc si accident; - alte contributii, functie de specificul intreprinderii. Contabilitatea decontarilor privind contributia intreprinderilor si a personalului pentru asigurarile sociale, pentru asigurarile sociale de sanatate si alte drepturi de asigurari sociale se tine cu ajutorul contului 431 Asigurari sociale. Acest cont este un cont de pasiv. In creditul sau se inregistreaza: - contributia angajatorului la asigurarile sociale, asigurarile sociale de sanatate si alte drepturi de asigurari sociale, in corespondenta cu debitul contului 645 Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala; - contributia personalului la asigurari sociale si pentru asigurari sociale de sanatate, in corespondenta cu debitul conturilor 421 si 423, dupa caz. In debitul contului 431 Asigurari sociale se inregistreaza: - sumele virate asigurarilor sociale si asigurarilor sociale de sanatate, in corespondenta cu cu creditul contului 512;

122

- sumele datorate personalului, ce se suporta din asigurarile sociale, in corespondenta cu cu creditul contului 423 Personal ajutoare materiale datorate. Soldul contului reprezinta sumele datorate asigurarilor sociale. Contabilitatea decontarilor privind ajutorul de somaj, datorat de angajator, precum si de personal se tine cu ajutorul contului 437 Ajutor de somaj. Acest cont este un cont de pasiv. In creditul sau se inregistreaza: - sumele datorate de angajator pentru constituirea fondului de somaj, in corespondenta cu debitul contului 645; - sumele datorate de personal pentru constituirea fondului de somaj, in corespondenta cu debitul conturilor 421 si 423, dupa caz. In debitul contului 437 Ajutor de somaj se inregistreaza: - sumele virate reprezentand contributia intreprinderii si a personalului pentru constituirea fondului de somaj, in corespondenta cu debitul contului 512. Soldul contului reprezinta ajutorul de somaj datorat. D. Contabilitatea privind obligatiile fata de stat Obligatiile intreprinderii fata de bugetul de stat constau in urmatoarele: calcularea si virarea impozitului pe profit, taxei pe valoarea adaugata, impozitului pe salarii, varsamintelor catre fondurile speciale si alte datorii catre bugetul statului. Contabilitatea obligatiilor fata de stat se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate, din care fac parte conturile: - 441 Impozitul pe profit/venit, - 442 Taxa pe valoarea adaugata, - 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor, - 445 Subventii, - 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, - 447 Fonduri asimilate taxe si varsaminte asimilate, - 448 Alte datorii si creante cu bugetul statului. D1. Cu ajutorul contului 441 Impozitul pe profit/venit se tine evidenta decontarilor cu bugetul statului/bugetelor locale privind impozitul pe profit/venit. Acesta este un cont de pasiv. In creditul sau se inregistreaza sumele datorate de intreprindere catre bugetul statului/bugetelor locale, reprezentand impozitul pe profit/venit, in corespondenta cu debitul conturilor 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit sau, dupa caz 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit si cu alte impozite care nu apar in elementele de mai sus (venitul microintreprinderilor). In debitul contului se inregistreaza sumele virate bugetului de stat/bugetelor locale reprezentand impozitul pe profit/venit, in corespondenta cu creditul contului 512.

123

D2. Evidenta decontarilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adaugata se tine cu ajutorul contului 442 Taxa pe valoarea adaugata, care este un cont bifunctional. Pentru evidentierea distincta a taxei pe valoarea adaugata se utilizeaza urmatoarele conturi sintetice de gradul II: - 4423 TVA de plata - 4424 TVA de recuperat - 4426 TVA deductibila - 4427 TVA colectata - 4428 TVA neexigibila. Contul 4423 TVA de plata este un cont de pasiv si cu ajutorul lui se tine evidenta TVA de platit la bugetul statului. In creditul contului 4423 se inregistreaza: - diferentele rezultate la finele perioadei intre TVA colectata mai mare (4427) si TVA deductibila (4426). In debitul contului 4423 se inregistreaza: - platile efectuate catre bugetul statului reprezentand TVA, in corespondenta cu creditul contului 512; - sumele compensate cu TVA de recuperat (negativa) din perioada precedenta, in corespondenta cu creditul contului 4424. Soldul contului reprezinta TVA de plata. Contul 4424 TVA de recuperat este un cont de activ si cu ajutorul lui se tine evidenta TVA de recuperat de la bugetul statului. In debitul contului 4424 se inregistreaza: - diferentele rezultate la sfarsitul perioadei intre TVA deductibila mai mare (4426) si TVA colectata (4427). In creditul contului 4424 se inregistreaza: - TVA incasata de la bugetul statului, in corespondenta cu debitul contului 512; - TVA de recuperat compensata in perioada urmatoare cu TVA de plata (4423) sau cu alte taxe si impozite, potrivit legii. Soldul contului reprezinta TVA de recuperat de la bugetul statului. Contul 4426 TVA deductibila este un cont de activ si cu ajutorul lui se tine evidenta TVA deductibila, potrivit legii. In debitul contului 4426 se inregistreaza, in special, sumele reprezentand TVA deductibila potrivit legii, in corespondenta, dupa caz cu creditul conturilor: 401, 404, 451, 453, 512 sau 4427 in cazul in care se aplica taxare inversa). In creditul contului 4426 se inregistreaza, in principal: - sumele compensate la sfarsitul perioadei din TVA colectata, in corespondenta cu debitul contului 4427; - diferentele rezultate la sfarsitul perioadei intre TVA deductibila mai mare si TVA colectata, in corespondenta cu creditul contului 4424. La sfarsitul perioadei, contul 4426 nu prezinta sold.
124

Contul 4427 TVA colectata este un cont de pasiv si cu ajutorul lui se tine evidenta TVA colectata, potrivit legii. In creditul contului 4427 se inregistreaza: - TVA colectata aferenta livrarilor de bunuri si prestari de servicii taxabile, avansurile pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii raxabile, in corespondenta cu debitul conturilor: 411, 428, 451, 453, 461, 531, dupa caz, precum si taxa aferenta operatiunilor pentru care se aplica taxare inversa, potrivi legii, in corespondenta cu debitul contului 4426; - TVA aferenta operatiunilor care sunt asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii, taxabile potrivit legii, in corespondenta cu debitul conturilor: 428, 461, 635, dupa caz; - TVA nexigibila devenita exigibila, in corespondenta cu deitul contului 4428. In debitul contului 4427 se inregistreaza: - TVA deductibila, compensata la sfarsitul perioadei, potrivit legii, in corespondenta cu creditul contului 4426; - TVA de plata, datorata bugetului statului, stabilita potrivi legii, in corespondenta cu creditul contului 4423. La sfarsitul perioadei, contul 4427 nu prezinta sold. Contul 4428 TVA neexigibila este un cont bifunctional cu ajutorul caruia se evidentiaza, potrivit legii, TVA neexigibila. Soldul contului reprezinta TVA neexigibila. Exemple: 1. Se inregistreaza factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii prime in valare de 200.000 lei, la care se adauga TVA de 18%.
% 301 Materii prime 4426 TVA deductibila = 401 Furnizori 236.000 200.000 36.000

2. Se inregistreaza vanzarea de produse finite in valoare de 300.000 lei, la care se adauga TVA de 18%. 411 Clienti = % 701 Venituri din vanzarea produselor finite 4427 TVA colectata 354.000 300.000 54.000

3. Regularizarea TVA la sfarsitul lunii a) Se inchide contul 4426 TVA deductibila: 4427 TVA colectata = 4426 TVA deductibila 36.000

b) Se inchide contul 4427 TVA colectata: 4427 TVA colectata = 4423 TVA de plata 125 18.000

c) Se plateste TVA catre stat: 4423 TVA de plata = 512 Conturi curente la banci 18.000

Daca se presupune ca vanzarea de produse finite este doar de 100.000 lei, celelalte conditii ramanand neschimbate, regularizarea TVA la sfarsitul lunii va arata astfel: a) Se inchide contul 4427 TVA colectata: 4427 TVA colectata = 4426 TVA deductibila 18.000

b) Se inchide contul 4426 TVA deductibila: 4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibila 18.000

c) Se incaseaza suma de 18.000 lei de la bugetul statului: 512 Conturi curente la banci = 4426 TVA de recuperat 18.000

D3. Pentru reflectarea in contabilitate a operatiunilor privind impozitele pe veniturile de natura salariilor si a altor drepturi similare se utilizeaza contul 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor. Acest cont este un cont de pasiv, in creditul sau inregistrandu-se: - sumele reprezentand impozitul pe venituri de natura salariilor, retinut din drepturile banesti cuvenite personalului, potrivit legii, in corespondenta cu debitul conturilor 421, 423, 424, dupa caz; - sumele reprezentand impozitul datorat de catre colaboratorii intreprinderii pentru platile efectuate catre acestia, in corespondenta cu debitul contului 401. In debitul contului 444 se inregistreaza sumele virate la bugetul statului reprezentand impozitul pe veniturile de natura salariilor si a altor drepturi similare, in corespondenta cu creditul contului 512. Soldul contului reprezinta sumele datorate bugetului statului. D4. Pentru reflectarea in contabilitate a operatiunilor privind decontarile cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind taxele si varsamintele asimilate, cum sunt: accizele, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri si impozitul pe terenuri, alte impozite si taxe, intreprinderea utilizeaza contul 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate. Acest con este un cont de pasiv, in creditul sau inregistrandu-se: - valoarea altor impozite, taxe si varsaminte asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor locale, in corespondenta cu debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate; - impozitul pe dividende datorat, in corespondenta cu debitul contului 457 Dividende de plata;
126

- valoarea taxelor vamale aferente aprovizionarilor din import, in corespondenta cu debitul conturilor: 213, 214, 301, 302, 303, 371, 381, dupa caz. In debitul contului 446 se inregistreaza platile efectuate la bugetul statului sau bugetele locale privind alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, in corespondenta cu debitul contului 512. Soldul contului reprezinta sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale. D5. Reflectarea in contabilitate a datoriilor si a varsamintelor efectuate catre alte organisme publice, potrivit legii, se face cu ajutorul contului 447 Fonduri speciale taxe si varsaminte asimilate. Acesta este un cont de pasiv, in creditul sau inregistrandu-se datoriile si varsamintele de efectuat, conform prevederilor legale, catre alte organisme publice (in corespondenta cu debitul contului 635), iar in debit se inregistreaza platile efectuate catre organismele publice (in corespondenta cu debitul contului 512). Soldul contului reprezinta sumele datorate. D6. Reflectarea in contabilitate ale altor datorii si creante cu bugetul statului se face cu ajutorul contului 448 Alte datorii si creante cu bugetul statului. Acesta este un cont bifunctional, care incepe prin a se credita cu: - valoarea despagubirilor, amenzilor, penalitatilor datorate bugetului statului, in corespondenta cu debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare; - sumele restituite de la buget, reprezentand varsaminte efectuate in plus din impozite, taxe si alte creante, in corespondenta cu debitul contului 512. In debitul contului 448 se inregistreaza: - sumele virate la bugetul statului reprezentand alte datorii cu bugetul statului, in corespondenta cu creditul contului 512; - sumele cuvenite intreprinderii, datorate de bugetul de stat, altele decat impozite si taxe, in corespondenta cu creditul contului 758 Alte venituri din exploatare. E. Contabilitatea actionarii/asociatii opertiilor in cadrul grupului si cu

Contabilitatea opertiilor in cadrul grupului si cu actionarii/asociatii se tine cu ajutorul conturilor din grupa 45 Grup si actionari/asociati din care fac parte conturile: - 451 Decontari intre entitatile afiliate cu ajutorul caruia se tine evidenta operatiilor intre entitatile afiliate, fiind cont bifunctional; - 453 Decontari privind interesele de participare cu ajutorul caruia se tine evidenta decontarilor privind interesele de participare, fiind cont bifunctional;

127

- 455 Sume datorate actionarilor/asociatilor cu ajutorul caruia se tine evidenta sumelor lasate temporar la dispozitia intreprinderii de catre actionari/asociati, fiind cont de pasiv; - 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul - cu ajutorul caruia se tine evidenta decontarilor cu actionarii/asociatii privind capitalul, fiind un cont bifunctional; - 457 Dividende de plata - cu ajutorul caruia se tine evidenta dividendelor datorate actionarilor/asociatilor corespunzator aportului la capitalul social, fiind un cont de pasiv; - 458 Decontari din operatii in participatie - cu ajutorul caruia se tine evidenta decontarilor din operatii in participatie, respectiv a decontarii cheltuielilor si veniturilor realizate din operatii in participatie, precum si a sumelor virate intre coparticipanti, fiind un cont bifunctional. Interes mai mare prezinta contul 457 Dividende de plata, prin prisma raspandirii folosirii lui. In creditul contului 457 se inregistreaza dividendele datorate actionarilor/asociatilor din profitul realizat in exercitiile precedente (in corespondenta cu debitul contului 117 Rezultatul reportat), iar in debit se inregistreaza: - sumele achitate actionarilor/asociatilor, reprezentand dividende datorate acestora, in corespondenta cu creditul conturilor 512 sau 531, dupa caz; - impozitul pe dividende, in corespondenta cu creditul contului 446; - sumele lasate temporar la dispozitia intreprinderii, reprezentand dividende, in corespondenta cu creditul contului 455. Soldul contului reprezinta dividende datorate actionarilor/asociatilor. F. Contabilitata creditorilor si debitorilor diversi Contabilitata creditorilor si debitorilor diversi se tine cu ajutorul a doua conturi reunite in grupa 46 Debitori si creditori diversi. Cu ajutorul contului 461 Debitori diversi se tine evidenta debitorilor proveniti din pagube materiale create de terti, alte creante provenind din existenta unor titluri executorii si a altor creante. Acest cont a fost prezentat cand s-a analizat contabilitatea creantelor. Cu ajutorul contului 462 Creditori diversi se tine evidenta sumelor datorate tertilor, pe baza de titluri executorii sau a unor obligatii ale intreprinderii fata de terti provenind din alte operatii. Contul 462 Creditori diversi este un cont de pasiv, in creditul sau inregistrandu-se, in principal: - sumele incasate si necuvenite, in corespondenta cu debitul contului 512 sau 531, dupa caz; - cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea intreprinderii, in corespondenta cu debitul contului 201; - sumele datorate tertilor reprezentand despagubiri si penalitati, in corespondenta cu debitul contului 658.
128

In debitul contului se inregistreaza, in principal: - sumele achitate creditorilor, in corespondenta cu debitul contului 512 sau 531, dupa caz; - sconturile obinute de la creditori, in corespondenta cu debitul contului 767. Soldul contului reprezinta sumele datorate creditorilor diversi. 11.3. Contabilitatea altor operatiuni privind tertii Din cadrul contabilitatii privind tertii fac parte si operatiile care sunt oglindite de ultimile trei grupe de conturi de aceasta natura: grupa 47 Conturi de regularizare si asimilate, grupa 48 Decontari in cadrul unitatii si grupa 49 Ajustari pentru deprecierea creantelor. Din grupa 47Conturi de regularizare si asimilate fac parte conturile: - contul 471 Cheltuieli inregistrate in avans cu ajutorul caruia se tine evidenta cheltuielior efectuate in avans care urmeaza a se suporta esalonat pe cheltuieli, pe baza unui scadentar, in perioadele/exercitiile financiare viitoare, fiind un cont de activ; - contul 472 Venituri inregistrate in avans - cu ajutorul caruia se tine evidenta veniturilor inregistrate in avans (din chirii, abonamente, asigurari etc.), fiind un cont de pasiv; - contul 473 Decontari din operatii in curs de clarificare - cu ajutorul caruia se tine evidenta sumelor in curs de clarificare, ce nu pot fi inregistrate pe cheltuieli/venituri, sau in alte conturi in mod direct, fiind necesare cercetari si lamuriri suplimentare (plati, sume restituite necuvenite unitatii), contul fiind bifunctional; - contul 475 Subventii pentru investitii - cu ajutorul caruia se tine evidenta subventiilor guvernamentale pentru investitii, imprumuturile nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii, donatiilor pentru investitii, plusurilor de inventar de natura imobilizarilor si a altor sume primite cu caracter de subventii pentru investitii, contul fiind de pasiv. Din grupa 48 Decontari in cadrul unitatii fac parte: - contul 481 Decontari intre unitate si subunitati cu ajutorul caruia se tine evidenta decontarilor (valoari materiale si banesti transferate/primite) intre unitate si subunitatile sale fara personalitate juridica, care conduc contabilitate proprie, contul fiind bifunctional; - contul 482 Decontari intre subunitati - cu ajutorul caruia se tine evidenta decontarilor (valoari materiale si banesti transferate/primite) intre subunitatile fara personalitate juridica din cadrul aceleiasi unitati, care conduc contabilitate proprie, contul fiind bifunctional. Din grupa 49 Ajustari pentru deprecierea creantelor fac parte: - contul 491 Ajustari pentru deprecierea creantelor clienti - cu ajutorul caruia se tine evidenta ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor din
129

conturile de clienti (clienti incerti, dubiosi, rau-platnici sau aflati in litigiu), fiind un cont de pasiv; - contul 495 Ajustari pentru deprecierea creantelor decontari in cadrul grupului si cu actionarii/asociatii - - cu ajutorul caruia se tine evidenta ajustarilor constituite pentru deprecierea (de natura financiara) creantelor evidentiate in conturile de decontari in cadrul grupului si cu actionarii/asociatii, fiind un cont de pasiv. - contul 496 Ajustari pentru deprecierea creantelor debitori diversi - cu ajutorul caruia se tine evidenta ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor debitori diversi, contul fiind de pasiv.

130

CAPITOLUL 12 CONTABILITATEA TREZORERIEI


In general, prin trezorerie se intelege ansamblul operatiunilor banesti si financiare prin care o intreprindere isi constituie si utilezaza fondurile banesti in vederea asigurarii desfasurarii activitatii in conditii de continuitate si urmarind eficienta. Tinand seama de importanta fondurilor banesti, organizarea corespunzatoare a evidentei si utilizarii lor constituie obiective primordiale pentru o intreprindere. In vedere usurari intelegerii contabilitatii trezoreriei, este utila cunoasterea structurii fondurilor banesti in functie de unele criterii. Astfel, in functie de locul in care se afla, fondurile banesti pot fi: in casierie sau in conturi la banci. In functie de destinatia lor, fondurile banesti se pot referi la activitati de exploatare, de investitii, financiare sau alte activitati. In functie de modul de prezentare, fondurile banesti se pot prezenta ca numerar sau echivalente de numerar23. Contabilitatea trezoreriei asigura evidenta existentei ai miscarii actiunilor detinute la entitatile afiliate, altor investitii pe termen scurt, disponibilitatilor in conturi la banci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt si a altor valori de trezorerie. La intrarea in intreprindere, investitiile pe termen scurt (actiunile detinute la entitatile afiliate, obligatiunile emise si rascumparate, obligatiunile achizitionate si alte valori mobiliare achizitionate in vederea realizarii unui profit intr-un termen scurt, inclusiv depozitele bancare pe termen scurt) se evalueaza la costul de achizitie, prin care se intelege pretul de cumparare, sau la valoarea stabilita potrivit contractelor. La iesirea din gestiune a investitiilor pe termen scurt, cu exceptia depozitelor bancare pe termen scurt, se evalueaza si inregistreaza in contabilitate prin aplicarea uneia din urmatoarele metode: - metoda primul intrat-primul iesit FIFO; - metoda cosului mediu ponderat CPM; - metoda ultimul intrat-primul iestit LIFO. La sfarsitul exercitiului financiar, pentru deprecierea investitiilor detinute ca active circulante, se reflecta ajustari pentru pierdere de valoare, inregistrate pe seama cheltuielilor. Contabilitatea trezoreriei este asigurata de grupele de conturi din clasa 5 Conturi de trezorerie, astfel: 50 Investitii pe termen scurt, 51 Conturi la banci, 53 Casa, 54 Acreditive, 58 Viramente interne si 59 Ajustari pentru pierederi de valoare a conturilor de trezorerie.
Echivalentele de numerar reprezinta investitiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt usor convertibile in numerar si sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
23

131

12.1. Contabilitatea investitiilor pe termen scurt Contabilitatea investitiilor pe termen scurt asigura evidenta existentei si miscarii actiunilor detinute la entitatile afiliate si a altor investitii pe termen scurt ale intreprinderii. Pentru aceasta se utilizeaza urmatoarele conturi din grupa 50 Investitii pe termen scurt: - contul 501 Actiuni detinute la entitatile afiliate - contul 505 Obligatiuni emise si rascumparate - contul 506 Obligatiuni - contul 508 Alte investitii pe termen scurt si creante asimilate - contul 509 Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt. Toate conturile din grupa 50 sunt conturi de activ, cu exceptia contului 509 care este un cont de pasiv. Aceste conturi de activ au rolul de a tine evidenta investitiilor pe termen scurt ale intreprinderii in: actiuni la entitatile afiliate in vederea obtinerii de venituri financiare intr-un termen scurt (501), obligatiuni emise si rascumparate (505), obligatiuni cumparate (506), depozite bancare pe termen scurt si a altor investitii pe termen scurt si creante asimilate, cumparate (508). Functiunea generala a acestor conturi (cu exceptia contului 509) este relativ asemanatoare, in sensul ca se debiteaza cu valoarea investitiilor pe termen scurt realizate (in actiuni la entitatile afiliate, obligatiuni, depozite bancare pe termen scurt si alte investitii pe termen scurt si creante asimilate), in corespondenta cu creditul contului 509 Varsaminte de efectuat pentru investitii pe termen scurt, 512 Conturi curente la banci si 531 Casa. Soldul conturilor este debitor si reprezinta valoarea investitiei pe termen scurt in activul la care se refera. Exemple: A. O intreprindere cumpara 100.000 actiuni la o entitate afiliata la un cost de achizitie de 1leu/actiune in vederea obtinerii de venituri financiare intr-un termen scurt. La finele exercitiului financiar actiunile detinute sunt evaluate la bursa la 1,08 lei/actiune. 1. Se inregistreaza cumpararea actiunilor:
501 Actiuni detinute la entitatile afiliate = 509 Varsaminte de efectuat pentru 100.000 investitiile pe termen scurt

2. Se achita valoarea actiunilor cumparate: 509 Varsaminte de efectuat pentru = 512 Conturi curente la banci investitiile pe termen scurt 100.000

132

3. Se inregistreaza diferentele favorabile din evaluarea la incheierea exercitiului financiar a actiunilor: 501 Actiuni detinute la entitatile afiliate = 768 Alte venituri financiare 8.000

B. O intreprindere cumpara de pe bursa 10.000 obligatiuni la costul de achizitie de 120 lei/obligatiune, pe care le vinde dupa 45 de zile cu pretul de 118 lei/0bligatiune. 1. Se inregistreaza cumpararea obligatiunilor:
506 Obligatiuni = 509 Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt 120.000

2. Se achita obligatiunile cumparate: 509 Varsaminte de efectuat pentru = 512 Conturi curente la banci investitiile pe termen scurt 3. Se vand obligatiunile: 461 Debitori diversi = 506 Obligatiuni 118.000 120.000

4. Se incaseaza pretul obligatiunilor vandute: 512 Conturi curente la banci = Debitori diversi 118.000

5. Se inregistreaza pierderea reprezentand diferenta dintre valoarea contabila a investitiei pe termen scurt in obligatiuni si pretul lor de cesiune: 664 Cheltuieli privind investitiile financiare cedate = = 506 Obligatiuni 2.000

12.2. Contabilitatea operatiunilor prin conturi la banci In vederea inregistrarii operatiunilor de incasari si plati prin conturile deschise la banci, intreprinderile folosesc mai multe documente, cum sunt: Cecul - pentru ridicarea de numerar, Foaia de varsamant chitanta pentru depunerile de numerar din casierie, Dispozitia de plata (sau de incasare) pentru viramente prin banca, Ordinul de plata, Cambia, Biletul la ordin etc. Contabilitatea operatiunilor prin conturi la banci se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 51 Conturi la banci, compusa din: -contul 511 Valori de incasat -contul 512 Conturi curente la banci -contul 518 Dobanzi -contul 519 Credite bancare pe termen scurt Contul 511 Valori de incasat este utilizat pentru evidenta valorilor de incasat, cum sunt cecurile si efectele comerciale primite de la clienti. Este un
133

cont cu functie contabila de activ, in debit inregistrandu-se valoarea cecurilor si efectelor comerciale primite de la clienti (in corespondenta cu creditul conturilor 411 si 413, dupa caz), iar in credit valoarea cecurilor si a efectelor comerciale incasate (in corespondenta cu debitul contului 512) si cu valoarea sconturilor acordate (in corespondenta cu debitul contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordate). Soldul contului reprezinta valoarea cecurilor si a efectelor comerciale neincasate. Exemplu: O intreprindere accepta o cambie de la un client caruia i-a facturat bunuri in valoare de 140.000 lei, cu termen de plata 30 noiembrie 20xx. La data de 20 noiembrie intreprinderea sconteaza24 cambia, banca percepand o dobanda de 10% pe an pentru creditul acordat pe 10 zile (intreprinderea incaseaza cu 10 zile mai devreme de scadenta banii de la banca, urmand ca aceasta la scadenta sa se indrepte pentru incasare la emitentul cambiei). 1. Acceptarea efectului comercial
413 Efecte de primit de la clienti = 411 Clienti 140.000

2. Primirea efectului comercial: 511 Valori de incasat = 413 Efecte de primit de la clienti 140.000

3. Scontarea efectului comercial: Scontul = 140.000 x10 x0,10 = 389 360

Suma cuvenita intreprinderii dupa achitarea scontului catre banca 139.611 lei % 512 Conturi curente la banci 667 Cheltuieli privind sconturile acordate = 511 Venituri de incasat 140.000 139.611 389

Contul 512 Conturi curente la banci este utilizat pentru a se tine evidenta disponibilitatilor in lei si in valuta aflate in conturi la banci, a sumelor in curs de decontare, precum si a miscarii acestora. Dupa continutul economic, el este un cont de active circulante banesti, iar dupa functia contabila este cont bifunctional. In debitul acestui cont se reflecta sumele depuse sau virate in cont si sumele incasate din diverse operatiuni (din vanzari, din credite bancare si fin activitati diverse). In creditul contului se reflecta ridicarile de numerar din cont
Scontul comercial reprezinta operatiunea prin care, in schimbul unui efect de comert (cambia, bilet la ordin), institutia de credit pune la dispozitia posesorului creantei valoarea efectului, mai putin agio (taxa de scont si comisioanele aferente), fara a astepta scadenta efectului respectiv, iar institutia de credit are drept de recurs asupra benefiarului fondurilor.
24

134

sau virate in alt cont de trezorerie, platile efectuate (catre furnizori, rambursari de credite si plata dobanzilor aferente, catre buget si diverse autoritati publice, precum si alte iesiri de bani din cont pentru divese operatiuni ale intreprinderii). Soldul debitor reprezinta disponibilitatile in lei si in valuta, iar soldul creditor, creditele primite. Contul 518 Dobanzi se utilizeaza pentru evidenta dobanzilor datorate, precum si a dobanzilor de incasat, aferente creditelor acordate de banci in conturile curente, respectiv disponibilitatile aflate in conturile curente. Ca si contul 512 Conturi curente la banci, contul 518 :Dobanzi este un cont de active circulante banesti, dupa continutul sau economic, iar dupa functia contabila este cont bifunctional. Debitul acetui cont reflecta: - dobanzile de incasat aferente disponibilitatilor aflate in conturile curente, in corespondenta cu creditul contului 766 Venituri din dobanzi; - dobanzile platite, aferente imprumuturilor primite, in corespondenta cu creditul contului 512. Creditul contului 518 Dobanzi reflecta: - dobanzile datorate, aferente creditelor acordate de banci in conturile curente, in corespondenta cu debitul contului 666 Cheltuieli privind dobanzile; - dobanzile incasate aferente disponibilitatilor aflate in conturile curente, in corespondenta cu debitul contului 512. Contul 519 Credite bancare pe termen scurt este folosit pentru evidenta creditelor pe termen scurt acordate de banci intreprinderii. Dupa continutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dupa functia contabila este un cont de pasiv. In creditul contului se inregistreaza creditele bancare pe termen scurt, acordate de banca pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte, inclusiv dobanzile aferente (in corespondenta cu debitul conturilor 512 si 666). In debitul contului se inregistreaza creditele pe termen scurt restituite, inclusiv dobanzile platite (in corespondenta cu creditul contului 512). Soldul contului reprezinta creditele bancare pe termen scurt nerestituite. Exemple: A. 1. Pentru soldul debitor la contului 512 Conturi curente la banci, la finele tremestrului I al anului, banca a calculat dobanzi in suma de 85.900 lei. 518 Dobanzi = 766 Venituri din dobanzi 2. Se incaseaza dobanzile cuvenite intreprinderii: 512 Conturi curente la banci = 518 Dobanzi 85.900 85.900

B. 1. La sfarsitul trimestrul II al anului, pentru soldul creditor al contului 512 Conturi curente la banci, banca a calculat dobanzi in suma de 267.500 lei. 666 Cheltuieli privind dobanzile =
135

518 Dobanzi

267.500

2. Se platesc dobanzile datorate: 518 Dobanzi = 512 Conturi curente la banci 267.500

C. La 1 iulie intreprinderea contracteaza si angajeaza un imprumut bancar pentru nevoi temporare de 600.000 lei pentru 90 de zile cu o dobanda de 10% pe an. Rambursarea se face lunar la finele fiecarei luni in rate egale de cate 200.000 lei. 1. Angajarea creditului in suma de 600.000 lei; 512 Conturi curente la banci = 519 Credite bancare pe termen scurt 600.000 2. Calcularea de catre banca a dobanzii aferenta creditului utilizat in primele 30 de zile: Se foloseste formula dobanzii simple: D=
Cxrxt 360

in care: C este suma creditului angajat, r este rata dobanzii (exprimata sub forma de coeficient), iar t este perioada pentru care se calculeaza dobanda. Facand calculele obtinem valoarea dobanzi in suma de 5.000 lei. 666 Cheltuieli privind dobanzile 3. Achitarea dobanzii: 518 Dobanzi = 512 Conturi curente la banci 5.000 = 518 Dobanzi 5.000

4. Intreprinderea ramburseaza prima rata din imprumut in suma de 200.000 lei. 519 credite bancare pe termen scurt = 512 Conturi curente la banci 200.000 Nota: La finele urmatoarelor doua luni se calculeaza de catre banca dobanzile la soldul ramas angajat (400.000 lei, respectiv 200.000 lei) si intreprindrea ramburseaza cate 200.000 lei din credit. Operatiunile 2-4 se repeta de fiecare data la finele urmatoarelor doua luni.

136

12.3. Contabilitatea disponibilitatilor banesti aflate in casierie si a altor valori Contabilitatea disponibilitatilor banesti aflate in casierie si a altor valori se realizeaza cu ajutorul a doua conturi din grupa 53 Casa: - contul 531 Casa - contul 532 Alte valori Contul 531 Casa este utilizat pentru evidenta numerarului aflat in casieria intreprinderii, precum si a miscarii acestuia, ca urmare a incasarilor si platilor efectuate. Dupa continutul sa economic, contul 531 Casa este un cont de active circulante banesti, iar dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza cu sumele ridicate de la banci si cu sumele incasate din operatiuni diverse si se crediteaza cu depunerile de numerar la banci si cu platile efectuate pentru diverse operatiuni. Soldul contului reprezinta numerarul existent in casierie. Contul 532 Alte valori se utilizeaza pentru evidenta bonurilor valorice, timbrelor fiscale si postale, biletelor de tratamen si odihna, tichetelor si biletelor de calatorie, tichetelor de masa, a altor valori, precum si a miscarii acestora. Dupa continutul sau economic, contul 532 Alte valori este un cont de active circulante banesti, iar dupa functia contabila este un cont de activ. In debitul sau se inregistreaza valoarea bonurilor valorice, timbrelor fiscale si postale, biletelor de tratamen si odihna, tichetelor si biletelor de calatorie, tichetelor de masa, a altor valori, achizitionate, in corespondenta cu creditul conturilor 401, 531, 542, dupa caz. In creditul contului 531 Alte valori se inregistreaza valoarea bonurilor valorice, timbrelor fiscale si postale, biletelor de tratamen si odihna, tichetelor si biletelor de calatorie, tichetelor de masa, a altor valori, consumate, in corespondenta cu debitul conturilor 302, 428, 624, 625, 626, dupa caz. Soldul contului este debitor si reprezinta alte valori existente (achizitionate si neconsumate). 12.4. Contabilitatea acreditivelor si avansurilor de trezorerie Acreditivul este o modalitate de decontare prin care o banca isi asuma angajamentul de a plati, din ordinul cumparatorului, in favoarea vanzatorului de marfuri sau servicii, o anumita suma, cu conditia ca vanzatorul sa prezinte documentele prevazute, care atesta livrarea marfurilor sau prestarea serviciilor, in cadrul perioadei de timp prestabilite. Concret, cumparatorul deschide la banca un cont special de acreditive din care banca urmeaza sa faca plati, din ordinul cumparatorului, catre vanzator, in conditiile respectarii conditiilor prevazute la deschiderea acreditivului.
137

Contul 541 Acreditive se utilizeaza pentru evidenta acreditivelor deschise in banci pentru efectuarea de plati in favoarea tertilor. Dupa continutul sau economic, contul 541 Acreditive este un cont de active circulante banesti, iar dupa functia contabila este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza: - valoarea acreditivelor deschise la dispozitia tertilor, in corespondenta cu creditul contului 581 Viramente interne; - diferentele favorabile de curs valutar, aferente soldului privind acreditivele deschise in valuta, inregistrate la finele lunii, respectiv inchiderea exercitiului financiar, in corespondenta cu creditul contului 765 Venituri din diferente de curs valutar. In creditul contului 541 Acreditive se inregistreaza: - sumele platite tertilor sau virate in conturile de disponibilitati ca urmare a incetarii valabilitatii acreditivului, in corespondenta ci debitul conturilor 401, 404, 581, dupa caz; - diferentele nefavorabile de curs valutar, aferente operatiunilor efectuate in valuta in cursul perioadei sau soldului privind acreditivele deschise in valuta, la finele perioadei, respectiv exercitiului financiar, sau la lichidarea acestora, in corespondenta cu debitul contului 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar. Contul 542 Avansuri de trezorerie se utilizeaza pentru evidenta avansurilor de trezorerie. Dupa continutul sau economic, contul 542 Avansuri de trezorerie este un cont de active circulante banesti, iar dupa functia contabila este un cont de activ. In debitul sau se inregistreaza avansurile de trezorerie acordate si diferentele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie in valuta, inregistrate la finele lunii, respectiv la inchiderea exercitiului financiar, in corespondenta cu creditul conturilor 531 si respectiv 765. In credit se inregistreaza, in principal: - avansurile de trezorerie justificate prin achizitia de stocuri, inclusiv diferentele de pret nefavorabile aferente, in corespondenta cu debitul conturilor de stocuri si respectiv 401; - cheltuielile reprezentand valoarea materialelor nestocate, consumurilor de energie, apa, intretinere si reparatii, primele de asigurare, studii si cercetare executate de terti, comisioane si onorarii, protocol, reclama si publicitate, transport de bunuri, deplasari, postale si telecomunicatii, alte servicii executate de terti, in corespondenta cu debitul conturilor 602, 604, 605, 611 la 614, 622 la 626, 628; - sumele reprezentand avansuri nejustificate, in corespondenta cu debitul contului 428; - sumele restituite in numerar reprezentand avansuri de trezorerie neutilizate, in corespondenta cu debitul contului 531. Pentru evidentierea viramentelor de disponibilitati intre conturile de trezorerie se utilizeaza contul 581 Viramente interne (singurul cont existent in grupa 58 Viramente interne). Este un cont de activ, in debitul sau
138

inregistrandu-se sumele virate dintr-un cont de trezorerie in alt cont de trezorerie (in corespondenta cu creditul conturilor 512, 531, 541), iar in credit sumele intrate dintr-un cont de trezorerie in alt cont de trezorerie (in corespondenta cu debitul conturilor 512, 531, 541). Exemple: A.1. In vederea aprovizionarii unui anumit material, intreprinderea deschide un acreditiv pe numele furnizorului in suma de 425.000 lei 541 Acreditive = 512 Conturi curente la banci 425.000

2. Se primeste factura furnizorului in valoare de 400.000 lei 302 Materiale consumabile = 401 Furnizori 400.000

3. Se plateste furnizorul din acreditiv: 401 Furnizori = 541 Acreditive 400.000

4. Se inchide acreditul pentru suma neutilizata: 512 Conturi curente la banci = 541 Acreditive 25.000

B. Un salariat primeste un avans de trezorerie pentru cumpararea unor materiale consumabile in suma de 50.000 lei. Dupa cumpare justifica avansul primit: -materiale cumparate 38.000 lei - cheltuieli de depasare 300 lei - sume nefolosite 11.700 lei 1. Acordarea avansului din casierie: 542 Avansuri de trezorerie 2. Justificarea avansului primit: % 302 Materiale consumabile 625 Cheltuieli de depasari, detasari si transferuri 531 Casa = 542 Avansuri de trezorerie 50.000 38.000 300 11.700 = 531 Casa 50.000

139

12.5. Contabilitatea ajustarilor pentru pierdere de valoare a conturilor de trezorerie Datorita faptului ca de la o perioada la alta conditiile pietei se schimba, activele de trezorerie sufera si ele modificari de valoare ce trebuie reflectate in contabilitate pentru exprimarea corecta si exacta a patrimoniului de la un moment dat (finele lunii, momentul realizarii tranzactiei, inchiderea exercitiului financiar). Contabilitatea ajustarilor pentru pierdere de valoare a conturilor de trezorerie se realizeaza cu ajutorul grupei 59 Ajustari pentru pierdere de valoare a conturilor de trezorerie, din care fac parte conturile: - 591 Ajustari pentru pierdere de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate; - 595 Ajustari pentru pierdere de valoare a obligatiunilor emise si rascumparate; - 596 Ajustari pentru pierdere de valoare a obligatiunilor; - 598 Ajustari pentru pierdere de valoare a altor investitii pe termen scurt si creante asimilate Cu ajutorul conturilor din aceasta grupa se tine evidenta constituirii ajustarilor pentru pierderea de valoare a investitiilor financiare la entitati afiliate, a obligatiunilor emise si rascumparate, obligatiunilor si a altor investitii financiare si creante asimilate, precum si a suplimentarii, diminurarii sau anularii acestora, dupa caz. Conturile din aceasta grupa sunt conturi de pasiv. In creditul conturilor din grupa 59 Ajustari pentru pierdere de valoare a conturilor de trezorerie se inregistreaza: - valoarea ajustarilor pentru pierdere de valoare a conturilor de trezorerie, constituite sau suplimentate, dupa caz, in corespondenta cu debitul contului 686 Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoare. In debitul conturilor din grupa 59 Ajustari pentru pierdere de valoare a conturilor de trezorerie se inregistreaza: - sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie, in corespondenta cu creditul contului 786 Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare. Soldul conturilor reprezinta valoarea ajustarilor constituite pentru pierderile de valoare, existente la sfarsitul perioadei.

140

CAPITOLUL 13 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI REZULTATELOR FINANCIARE

13.1. Contabilitatea cheltuielilor Cheltuielile sunt reprezentate de totalitatea operatiilor economice care afecteaza patrimoniul intreprinderii prin diminuarea activului sau prin marirea pasivului. Ele constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale activelor ori cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari. Cheltuielile unei intreprinderi reprezinta valorile platite sau de platit pentru: - consumuri de stocuri su servicii prestate, de care benefiziaza intreprinderea; - salariile personalului si celelalte elemente ce se pot adauga acestora (sporuri, adaosuri, premii etc.); - onorarea unor obligatii legale sau contactuale etc. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; - cheltuieli cu serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); - alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului nconjurtor, aferente perioadei; pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii, sponsorizri i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital; creane prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate potrivit legislaiei n vigoare i ale cror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.); b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele
141

nefavorabile de curs valutar; dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar i altele; c) cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare). Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. Pentru reflectarea in contabilitate a cheltuielilor se folosesc conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli din care fac parte urmatoarele 10 grupe de conturi: - 60 Cheltuieli privind stocurile; - 61 Cheltuieli cu serviciile executate de terti; - 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de terti; - 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate; - 64 Cheltuieli cu personalul; - 65 Alte cheltuieli de exploatare; - 66 Cheltuieli financiare; - 67 Cheltuieli extraordinare; - 68 Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare - 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite. Conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli sunt conturi cu functie de activ, cu exceptia contului 609 Reduceri comerciale primite, care are functie de pasiv. La sfarsitul perioadei, soldul acestor conturi se transfera asupra contului de profit si pierdere (121). Conturile sintetice de venituri i de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii ale intreprinderii. Primele 6 grupe de conturi de cheltuieli privesc cheltuielile de exploatare, fiecare grupa avand mai multe conturi. Grupa 60 Cheltuieli privind stocurile cuprinde urmatoarele conturi: - 601 Cheltuieli cu materii prime; - 602 Cheltuieli cu materiale consumabile; - 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar; - 604 Cheltuieli privind materialele nestocate - 605 Cheltuieli privind energia si apa - 606 Cheltuieli privind animalele si pasarile; - 607 Cheltuielile privind marfurile; - 608 Cheltuieli privind ambalajele; - 609 Reduceri comerciale primite. In cursul perioadei in conturile de cheltuieli, de activ, au loc inregistrari numai in debitul acestora. Inregistrarile din debitul conturilor din grupa 60 Cheltuieli privind stocurile privesc in deosebi valoarea consumurilor de
142

stocuri, lipsuri la inventariere, valoarea marfurilor vandute si sume in curs de clarificare. Din grupa 61 Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti fac parte conturile: - 611 Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile; - 612 Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile; - 613 Cheltuieli cu primele de asigurare; - 614 Cheltuieli cu studiile si cercetarile. In cursul perioadei, se fac inregistrari numai in debitul acestor conturi referitoare la plati efectuate catre terti pentru respectivele lucrari si servicii prestate, precum si sumele in curs de clarificare. Din grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de terti fac parte conturile: - 621 Cheltuieli cu colaboratorii; - 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile; - 623 Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate; - 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri de personal; - 625 Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferuri; - 626 Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii; - 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate; - 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti. In cursul perioadei, se fac inregistrari numai in debitul acestor conturi referitoare la plati efectuate catre terti pentru respectivele lucrari si servicii prestate, precum si sumele in curs de clarificare. Din grupa 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate face parte doar contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta, prin inregistrari in cursul perioadei in debitul sau) a cheltuielilor cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate datorate bugetului statului sau altor organisme publice: - taxa pe valoarea adaugata pentru bunurile si serviciile folosite in scop personal, predate cu titlu gratuit care depasesc limitele prevazute delege, cea aferenta lipsurilor peste normele legale, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate salariatilor sub forma avantajelor in natura; - impozitul pe cladiri si impozitul pe terenuri, precum si alte impozite si taxe. - sume in curs de clarificare. Din grupa 64 Cheltuieli cu personalul fac parte conturile: - 641 Cheltuieli cu salariile personalului; - 642 Cheltuieli cu tichetele de masa acordate salariatilor; - 643 Cheltuieli cu primele reprezentand participarea personalului la profit; - 644 Cheltuieli cu remunerarea in instrumente de capitaluri proprii; - 645 Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala.
143

In cursul perioadei, se fac inregistrari numai in debitul acestor conturi referitoare la plati de salarii si a altor drepturi efectuate catre salariati, prime reprezentand participarea personalului la profit, instrumente de capitaluri proprii (actiuni) acordate angajatilor si sumele platite drept contributii ale intreprinderii la asigurarile sociale si de sanatate, la constituirea fondului de somaj etc., precum si sumele acordate personalului, potrivit legii, pentru protectie sociala. Din grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare fac parte conturile: - 652 Cheltuieli cu protectia mediului inconjurator; - 654 Pierderi din creante si debitori diversi; - 658 Alte cheltuieli de exploatare. In debitul contului 652 Cheltuieli cu protectia mediului inconjurator se inregistreaza platile obligatorii catre autoritatile de mediu (taxe de mediu, certificate de emisii de gaze cu efect de sera achizitionate), iar in debitul contului 654 Pierderi din creante si debitori diversi se inregistreaza sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scoaterii din evidenta a clientilor incerti sau a debitorilor. In debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare se inregistreaza: - valoarea despagubirilor, amenzilor si penalitatilor, datorate sau platite tertilor si bugetului, in corespondenta cu creditul conturilor: 401, 404, 448, 462, 408, 512, dupa caz; - valoarea donatiilor acordate, in corespondenta cu creditul conturilor: 301-303, 345, 371, 381, 512, 531, dupa caz; - valoarea neamortizata a imobilizarilor necorporale sau corporale scoase din activ, prin crditul conturilor: 203, 205. 2071, 208, 211, 212, 213, 214; - valoarea imobilizarilor in curs scoase din evidenta, in corespondenta cu creditul conturilor 231, 233, dupa caz; - sume in curs de clarificare, prin creditul contului 473; - sume prescrise, scutite sau anulate, potrivit prevederilor legale, reprezentand creante fata de clienti, debitori diversi etc., prin ccreditul conturilor: 411, 461 si alte conturi in care urmeaza sa se ecidentieze sumele prescrise sau anulate. Cheltuielile financiare sunt evidentiate cu conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare, din care fac parte conturile: - 663 Pierderi din creante legate de participatii in debitul caruia se inregistreaza valoarea pierderilor din creante imobilizate 9in credit 267); - 664 Cheltuieli privind investitiile financiare cedate in debitul caruia se inregistreaza imobilizarile financiare scoase din activ (in credit 261, 263, 265) si pierderea reprezentand diferenta dintre valoarea contabila a investitiilor financiare pe termen scurt si pretul lor de cesiune (in credit 501, 506, 508); - 665 Cheltuieli din diferente de pret in debitul caruia se inregistreaza diferentele nefavorabile de curs valutar din diverse operatii); - 666 Cheltuieli privind dobanzile; - 667 Cheltuieli privind sconturile acordate
144

- 668 Alte cheltuieli financiare in debitul caruia se inregistreaza diferentele nefavorabile aferente unor operatiuni a caror decontare se face in functie de cursul unei valute) . Cheltuielile extraordinare sunt evidentiate cu ajutorul contului 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare, singurul cont al grupei 67 Cheltuieli extraordinare In debitul contului 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare se inregistreaza valoarea pierderilor din calamitati, exproprieri de active, in corespondenta cu creditul conturilor 211-214, 231, 301-303, 341, 345, 351, 361, 371, 381, dupa caz. Grupa 68 Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare cuprinde urmatoarele doua conturi: - 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustari pentru depreciere - in debitul caruia se inregistreaza: valoarea provizioanelor (in corespondenta cu creditul contului 151); amorizarea aferenta imobilizarilor necorporale si corporale (in credit 280 si 281); valoarea ajustarilor pentru deprecierea (constituita sau majiorata): imobilizarilor corporale si necorporale (in credit 290, 291, 293), stocurilor si productiei in curs de executie (in credit 391 la 398), precum si a creantelor neincasabile si a clientilor dubiosi constituite sau majorate ( in credit 491, 496) - 686 Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajustarile pentru pierdere de valoare in debitul caruia se inregistreaza: valoarea primelor de rambursare a obligatiunilor amortizate (in credit 169), valoarea ajustarilor pentru pierdere de valoare a imobilizarilor financiare (in credit 296) si a investitiilor pe termen scurt (in credit 591, 595, 596, 598), precum si valoarea ajustarilor pentru deprecierea creantelor din decontari din cadrul grupului si cu actionarii/asociatii (in credit 495). Ultima grupa de conturi de cheltuieli este grupa 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite, din care fac parte urmatoarele doua conturi: - 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit in debitul caruia se inregistreaza valoarea impozitului pe profit (in credit 441); - 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit si cu alte impozite care nu apar in elementele de mai sus in debitul caruia se inregistreaza valoarea impozitului pe venitul microintreprinderilor (in credit 444). 13.2. Contabilitatea veniturilor In general, prin venit se intelege ceea ce se obtine din desfasurarea unei activitati, din plasarea unei sume de bani etc. In sens contabil, veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice pe parcursul perioadei contabile, sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se
145

concretizeaza in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor. In cazul intreprinderilor, in categoria veniturilor se includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente25, cat si castigurile din orice surse. Castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate. Veniturile din activitati curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi: vanzari, prestari de servicii, comisioane, redevente, chrii, subventii, dobanzi, dividende. Prin insumarea veniturilor rezultate din livrari de bunuri si prestari de servicii si alte venituri din exploatare, mai putin reducerile comerciale acordate clientilor, se obtine cifra de afaceri neta. Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel: a) venituri din exploatare; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare. Veniturile din exploatare cuprind: a) venituri din vnzarea de produse i mrfuri, precum i prestri de servicii. n aceast categorie se includ i veniturile realizate din vnzarea de locuine de ctre entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine. b) venituri aferente costului produciei, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i servicii n curs de execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i serviciilor n curs de execuie, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate; c) venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor efectuate de entitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca imobilizri corporale i necorporale; d) venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz intreprinderea; e) alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate, penaliti contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum i alte venituri din exploatare. Veniturile financiare cuprind: a) venituri din imobilizri financiare; b) venituri din investiii pe termen scurt; c) venituri din creane imobilizate;
Activitatile curente sunt orice activitati desfasurate de o entitate, ca parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile conexe acestora.
25

146

d) venituri din investiii financiare cedate; e) venituri din diferene de curs valutar; f) venituri din dobnzi; g) venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare; h) alte venituri financiare. Veniturile extraordinare sunt acele venituri (sume primite sau de primit drept compensatie pentru pierderi) pe care intreprinderea le realizeaza in imprejurari exceptionale, ca urmare a efectuarii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare Contabilitatea veniturilor se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 7 Conturi de venituri din care fac parte urmatoarele grupe: - 70 Cifra de afaceri neta; - 71 Venituri aferente costului productiei in curs de executie; - 72 Venituri din productia de imobilizari; - 74 Venituri din subventii de exploatare; - 75 Alte venituri din exploatare; - 76 Venituri financiare; - 77 Venituri extraordinare; - 78 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare. Conturile din clasa 7 Conturi de venituri sunt conturi de pasiv, cu exceptia contului 709 Reduceri comerciale acordate, care are functie de activ, si cele din grupa 71 Venituri aferente costului productiei in curs de executie, care sunt bifunctionale. La sfarsitul perioadei, soldul conturilor din clasa 7 Conturi de venituri se transfera asupra contului de profit si pierderi (121). Contabilitatea veniturilor din exploatare se tine cu ajutorul conturilor din primele 6 grupe, respectiv grupele 70 la 75. Contabilitatea veniturilor care formeaza cifra de afaceri neta se realizeaza prin intermediul conturilor din grupa 70 Cifra de afaceri neta. n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcuto, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; i
147

e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil. O promisiune de vnzare nu genereaz contabilizarea de venituri. Veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrri i orice alte operaiuni care nu pot fi considerate livrri de bunuri. Stadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri care nsoesc facturile, procese-verbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia serviciilor prestate. Veniturile din redevene, chirii, dobnzi i dividende se recunosc astfel: a) dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente; b) redevenele i chiriile se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului; c) dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evideniaz distinct, n funcie de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectueaz prin nregistrarea la venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil. Din grupa 70 Cifra de afaceri neta fac parte urmatoarele conturi: - 701 Venituri din vanzarea produselor finite; - 702 Venituri din vanzarea semifabricatelor; - 703 Venituri din vanzarea de produse reziduale; - 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate; - 705 Venituri sin studii si cercetari; - 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii; - 707 Venituri din vanzarea de marfuri; - 708 Venituri din activitati diverse; - 709 Reduceri comerciale acordate. Inregistrari in cu cursul perioadei in aceste conturi (cu exceptia contului 709) se fac numai in creditul lor, inregistrandu-se: - pretul de vanzare al produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale, marfurilor, dupa caz, prin debitarea fie a contului 411, fie 418, daca nu s-au intocmit facturi; - tarifele serviciilor prestate, prin debitarea conturilor 411, 418, dupa caz; - valoarea studiilor si a contractelor de cercetare, a redeventelor, a chriilor, locatiilor de gastiune, sume facturate sau datorate de clienti din activitati diverse etc., dupa caz, prin debitarea conturilor 411 sau 418, dupa caz.

148

Contul 709 reduceri comerciale acordate are functie de activ, in debitul sau inregistrandu-se valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturarii, in corespondenta cu creditul contului 411 Clienti. Veniturile aferente costului productiei in curs de executie se tine cu ajutorul conturilor din grupa - 71 Venituri aferente costului productiei in curs de executie, din care fac parte doua conturi: - 711 Venituri aferente costului stocurilor de produse; - 712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de executie. In creditul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse se inregistreaza: - la sfarsitul perioadei, costul produselor in curs de executie, prin debitarea contului331; - costul de productie la pret de inregistrare a stocurilor de produse (semifabricate, produse finite, produse reziduale) obtinute, la finele perioadei, constate in plus la inventar, precum si diferentele de pret intre pretul prestabilit si costul de productie aferent prin debitarea conturilor 341, 345, 346, 348, dupa caz; - costul de productie la pret de inregistrare al animalelor si pasarilor obtinute din productie proprie, diferentele de pret aferente, precum si sporurile in greutate si plusurile de inventar prin debitarea conturilor 361, 368. In debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse se inregistreaza: - reluarea produselor in curs de executie, la inceputul perioadei prin creditarea contului 331; - costul de productie sau pretul de inregistrare al semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor si pasarilor vandute, constate lipsa la inventariere, precum si diferentele de pret aferente prin creditarea conturilor 341, 345, 346, 348, 361, 368. In creditul contului 712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de executie se inregistreaza, la sfarsitul perioadei, costul serviciilor in curs de executie (prin debitarea contului 332), iar in debitul sau reluarea serviciilor in curs de executie, la inceputul perioadei (prin creditarea contului 332). Veniturile obtinute de intreprindere din productia de imobilizari se contabilizeaza prin urmatoarele doua conturi din grupa 72 Venituri din productia de imobilizari: - 721 Venituri din productia de imobilizari necorporale in creditului caruia se inregistreaza valoarea imobilizarilor necorporale realizate pe cont propriu (prin debitarea conturilor 203, 208, 233); - 722 Venituri din productia de imobilizari corporale in creditul caruia se inregistreaza costul de productie al diferitelor imobilizari corporale, realizate pe cont propriu, precum si al investitiilor efectuate la cele existente (prin debitarea contului 211, 231, dupa caz).

149

Intreprinderile care primesc subventii tin evidenta acestora cu ajutorul contului 741 Venituri din subventii de exploatare, singurul din grupa 74 Venituri din subventii de exploare. In creditul contului se inregistreaza: - subventiile de exploatare primite sau care urmeaza a fi primite, prin debitarea conturilor 512, 445, dupa caz; - subventii pentru venituri, recunoscute anterior ca venituri amanate, prin debitarea contului 472. Grupa 75 Alte venituri din exploatare are in componenta doua conturi: - 754 Venituri din creante reactivate si debitori diversi in creditul caruia se inregistreaza veniturile din creantele reactivate (prin debitarea conturilor 411, 461, 451, 453, dupa caz); - 758 Alte venituri de exploatare in creditul caruia se inregistreaza veniturile realizate din alte surse decat cele nominalizate in conturile distincte de venituri ale activitatii de exploatare. Veniturile financiare realizate de intreprindere din diferite surse se evidentiaza prin intermediul conturilor din grupa 76 Venituri financiare in care se includ conturile: - 761 Venituri din imobilizari financiare; - 762 Venituri din investitii financiare pe termen scurt; - 763 Venituri din creante imobilizate: - 764 Venituri din investitii financiare cedate; - 765 Venituri din diferente de curs valutar; - 766 Venituri din dobanzi; - 767 Venituri din sconturile obtinute; - 768 Alte venituri financiare. Veniturile extraordinare (sumele primite sau de primit drept compensatie pentru pierderi inregistrate ca urmare a efectuarii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare) sunt evidentiate de intreprinderi in creditul contului 771 Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare, singurul din grupa 77 Venituri extraordinare. In fine, ultima grupa de conturi de venituri este grupa 78 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare. Din aceasta grupa fac parte conturile: 781 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare si 786 Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare. Cu ajutorul contului 781 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare se tine evidenta veniturilor obtinute din diminuarea sau anularea provizioanelor, a ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale, a activelor circulante. In creditul contului se inregistreaza: - sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor, prin debitarea contului 151;
150

- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor, prin debitarea conturilor 280, 291, 293, dupa caz; - sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie, prin debitarea conturilor 391 la 398; - sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea creantelor-clienti, prin debitarea conturilor 491, 496. Cu ajutorul contului 786 Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare se tine evidenta veniturilor financiare din ajustari pentru pierdere de valoare. In creditul contului se inregistreaza: - sumele reprezentand dimunuarea sau anularea ajustarilor pentru pierdere de valoare a imobilizarilor financiare, prin debitarea contului 296; - sumele reprezentand dimunuarea sau anularea ajustarilor pentru pierdere deprecierea creantelor decontari in cadrul grupului si cu actionarii/asociatii, prin debitarea contului 495; - sumele reprezentand dimunuarea sau anularea ajustarilor pentru pierdere deprecierea creantelor-clienti, prin debitarea conturilor 491, 496. 13.3. Contabilitatea rezultatelor financiare Performana financiara a intreprinderii este stabilita cu ajutorul documentului Cont de profit si pierdere in care apare atat profitul sau pierderea brut (a) si net(a) a exercitiului financiar, cat si profitul sau pierderea din fiecare din cele trei activitati importante ale intrerinderii: din activitatea de exploatare; din activitatea financiara si din activitatea extraordinara. Profitul sau pierderea cu care se incheie exercitiul financiar al intreprinderii se mai numeste si rezultatul financiar. In contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului finananciar. Rezultatul exercitiului se determina ca diferenta intre veniturile si cheltuielile exercitiului. Rezultatul definitiv al exercitiului financiar se stabileste la inchiderea acestuia si reprezinta soldul final al contului de profit sau pierdere. Structura profitului sau pierderii intreprinderii, asa cum apare ea in Contul de profit si pierdere este urmatoarea: - (1) profitul sau pierdere din exploatare; - (2) profitul sau pierdere financiar(a); - (3) profitul sau piererea curent(a) = (1) + (2) - (4) profitul sau pierderea din activitatea extraordinara; - (5) profitul sau pierderea brut(a) = (3) + (4) - (6) profitul sau pierderea net(a) = (5) impozitul pe profit si alte impozite ce nu se regasesc in alta parte ca si cheltuieli. Contabilitatea rezultatului exercitiului financiar de conduce cu ajutorul conturilor din grupa 12 Rezultatul exercitiului financiar din care fac parte conturile: 121 Profit sau pierdere si 129 Repartizarea profitului.
151

Contul 121 Profit sau pierdere este un cont bifunctional, cu ajutorul lui tinandu-se evidenta profitului sau pierderii realizat(e) in exercitiul financiar curent. In creditul contului se inregistreaza: - la sfarsitul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 7 )701 la 786); - pierderile contabile realizate in exercitiul financiar incheiat, transferate la inceputul exercitiului financiar urmator asupra rezultatului reportat., prin debitarea contului 117 Rezultatul reportat; In debitul contului se inregistreaza: - la sfarsitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la 698); - profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat, care a fost repartizat la rezerve, conform prevederilor legale, prin creditarea contului 129; - profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat, evidentiat la inceputul exercitiului financiar urmator in rezultatul reportat, prin creditarea contului 117. Soldul creditor al contului reprezinta profitul realizat, iar soldul debitor pierderea realizata. Repartizarea profitului, facuta in conformitate cu prevederile legale in vigoare, se inregistreaza in contabilitate pe destinatii, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale. Prima repartizare este cea a pentru constituirea unor rezerve legale din profitul exercitiului financiar curent, in baza unor prevederi legale, prin articolul contabil 129 Repartizarea profitului = 106 Rezerve. Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale n contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii hotrte de adunarea general a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului contabil se efectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociailor care a aprobat repartizarea profitului, prin nregistrarea sumelor reprezentnd dividende cuvenite acionarilor sau asociailor, rezerve i alte destinaii, potrivit legii. nchiderea conturilor 121 Profit sau pierdere i 129 Repartizarea profitului se efectueaz la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Ca urmare, cele dou conturi apar cu soldurile corespunztoare, n bilanul ntocmit pentru exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare anuale. n contul 117 Rezultatul reportat se evideniaz distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la nceputul exerciiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit i pierdere al exerciiului financiar precedent, precum i rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
152

Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper pierderea contabil este la latitudinea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, respectiv a consiliului de administraie. n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. Contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ, cu ajutorul lui tinandu-se evidenta repartizarii profitului realizat in exercitiul curent si repartizat, potrivit legii. In debitul contului se inregistreaza rezervele constituite, potrivit legii, din profitul realizat in exercitiul financiar curent (prin creditarea contului 106 Rezerve), iar in creditul lui profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale (prin debitarea contului 121). Soldul contului reprezinta profitul repartizat, aferent exercitiului financiar incheiat. Practic, profitul net sau pierderea realizat(a) in exercitiului financiar incheiat apare la inceputul anului urmator in conturile 106 Rezerve si 117 Rezultatul reportat. Contul 106 Rezerve este un cont de pasiv, cu ajutorul caruia se tine evidenta rezervelor constituite. In creditul contului se inregistreaza, in special: - profitul net contabil realizat la inchiderea exercitiului curen repartizata la rezerve in baza unor prevederi legale, prin de bitarea contului 129; - profitul net realizat in exercitiile anterioare, repartizat la rezerve, conform adunarii generale a actionarilor/asociatilor, prin debitarea contului 117; - primele de capital transferate la rezerve, prin debitarea contului 104 Prime de capital. In debitul contului se inregistreaza, in special: - rezervele destinate majorarii capitalului, potrivit legii, prin creditarea vontului 101 capital; - rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor contabile inregistrate in exercitiile precedente, conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor, prin creditarea contului 117. Soldul contului 106 Rezerve reprezinta rezervele existente si neutilizate. Contul 117 Rezultatul reportat este utilizat pentru evidentierea rezultatului sau partii din rezultatul exercitiului precedent nerepartizat de catre adubarea generala a actionarilor/asociatilor, respectiv a pierderii neacoperite si a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. Contul 117 Rezultatul reportat este un cont bifunctional.
153

Contul incepe prin a se credita, in creditul sau inregistranduse, in princupal: - profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat, evidentiat la inceputul exercitiului financiar urmator in rezultatul reportat, prin debitarea contului 121 profit sau pierdere; - pierderile contabile ale exercitiilor financiare precedente, acoperite din prime de capital, conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor, prin debitarea contului 104; - pierderile contabile ale exercitiilor financiare precedente, acoperite din rezerve, potrivit legii, prin debitarea contului 106; - pierderile contabile ale exercitiilor financiare precedente, acoperite prin reducerea capitalului social, conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor, prin debitarea contului 101; - pierderile contabile ale exercitiilor financiare precedente, acoperite din rezultatul reportat reprezentand profit, conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor, prin debitarea contului 117; In debitul contului se inregistreaza, in principal: - pierderile contabile realizate in exercitiul financiar incheiat, transferate la inceputul exercitiului financiar urmator asupra rezultatului reportat, prin creditarea contului 121; - profitul contabil realizat in exercitiile financiare precedente, utilizat ca sursa de majorare a capitalului social, potrivit legii, prin creditarea contului 101; - profitul net realizat in exercitiile financiare precedente, si care se repartizeaza in exercitiile financiare urmatoare pe destinatiile aprobate de adunarea generala a actionarilor/asociatilor, potrivit legii, prin creditarea conturilor: 1068 Alte rezerve, 117 Rezultatul reportat, 446 Alte impozite, taxe si barsaminte asimilate si 456 Dividende de plata. Soldul debitor al contului reprezinta pierderea neacoperita, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. Exemplu: Se presupune ca dupa inchiderea tuturor conturilor de cheltuieli, prin creditarea lor si debitarea contului 121 Profit sau pierdere, precum si a tuturor conturilor de venituri, prin debitarea lor si creditarea contului 121 Profit sau pierdere, soldul acestui cont este creditor cu suma de 330.000 lei, adica s-a obtinut profit care va trebui impozitat si apoi repartizat pe destinatii. 1. Se calculeaza si se inregistreaza impozitul pe profit: Daca se ia in considerare o rata a impozitului pe profit de 16%, impozitul pe profit va fi: 330.000 lei x 16% = 52.800 lei 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit
154

52.800

2. Se inchide contul 691 Cheltuieli privind impozitul pe profit: 121 Profit sau pierdere = 691 Cheltuieli privind impozitul pe profit 52.800 Dupa aceasta operatiune, soldul contului 121 Profit sau pierdere reflecta profitul net, supus repartizarii, si care este de 324.400 lei. 3. Se calculeaza si se inregistreaza rezerva legala de 5% din profitl brut: 330.000 lei x 5% = 16.500 lei 121 Profit sau pierdere = 129 Repartizarea profitului 129 Repartizarea profitului = 106 Rezerve 16.500 16.500

4. La inceputul exercitiului financiar urmator se evidentiaza in rezultatul reportat profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat in suma de 307.900 lei (324.400 lei 16.500 lei): 121 Profit sau pierdere = 117 Rezultatul reportat 307.900

5. Se inregistreaza dividendele de plata hotarate de adunarea generala in suma de 200.000 lei: 117 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plata 200.000

6. Se vireaza la bugetul statului impozitul pe profit in suma de 52.800 lei: 441 Impozitul pe profit = 512 Conturi curente la banci 52.800

7. Se aproba plata dividendelor catre actionari/asociati in suma de 200.000 lei, impozitul retinut fiind de 16%: 457 Dividende de plata = % 512 Conturi curente la banci 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 200.000 168.000 32.000

8. Se vireaza la bugetul statului impozitul pe dividende: 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate = 512 Conturi curente la banci 32.000

155

CAPITOLUL 14 LUCRARI CONTABILE DE INCHIDERE A EXERCITIULUI FINANCIAR

In tara noastra, exercitiul financiar incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie a fiecarui an. Prin exceptie, la intreprinderile nou infiintate, primul exercitiu financiar se intinde intre data infiintarii (inregistrarii la Oficiul Registrului Comertului) si data de 31 decembrie a anului respectiv. Incheierea exercitiului financiar se finalizeaza, din punct de vedere contabil, prin intocmirea contului de profit sau pierdere, a bilantului si a situatiilor financiare. Procesul de inregistrarii in contabilitate a operatiunilor economice in vederea reflectarii prin bilant si contul de profit sau pierdere a pozitiei financiare si respectiv a performantei financiare obtinute in cursul exercitiului financiar, implica o serie de lucrari premergatoare specifice, cum sunt: 1. Verificarea inregistrarilor din conturi privitoare la toate operatiunile economice si financiare efectuate in timpul anului sau in perioada pentru care se intocmeste bilantul. 2. Intocmirea primei balante de verificare (a rulajelor si a soldurilor), inaintea inventarierii. 3. Inventarierea generala a patrimoniului. 4. Verificarea concordantei dintre datele inregistrate in conturi si realitatea constatata la inventariere si stabilirea diferentelor de inventar. 5. Inregistrarea in conturi a diferentelor constatate si efectuarea tuturor regularizarilor: stabilirea provizioanelor, amortizarilor si deprecierilor, delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor; intocmirea balantei de verificare dupa inventarierea patrimoniului si efectuarea regularizarilor. 6. Stabilirea rezultatelor financiare finale ale exercitiului si intocmirea contului de profit sau pierdere. 7. Intocmirea bilantului si a situatiilor (modificarii capitalului propriu, fluxurilor de numerar) si a notelor explicative la situatiile financiare anuale. 14.1. Balanta de verificare contabila Dupa ce s-au efectuat verificarile privind inregistrarile din conturi din timpul anului pentrua depista eventuale eori sau omisiuni de inregistrare a unor operatiuni economice, se trece la intocmirea primei balante de verificare, inaintea inventarieii patrimoniului. Balanta de verificare este un document contabil care serveste pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiunilor efectuate in

156

conturi pe baza principiului inregistrarii in partida dubla26. Ea se intocmeste cel putin anual, la incheierea exercitiului financiar sau la termenele de intocmire a raportarilor contabile stabilite de lege si cuprinde, de regula, urmatoarele elemente: - simbolul si denumirea conturilor, in ordinea din planul de conturi; - soldurile initiale debitoare si creditoare; - rulajele debitoare si creditoare; - totalul sumelor debitoare si creditoare - soldurile finale debitoare si creditoare. Cu ajutorul balantei de verificare se verifica corelatiile dintre egalitatile generate de dubla inregistrare a operatiunilor economice patrimoniale in contabilitate, respectiv concordanta dintre totalul inregistrarilor in registruljurnal si totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor creditoare din balanta, precum si concordanta dintre totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din cartea mare si totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din balanta. Balanta de verificare se intocmeste atat pentru conturile sintetice, cat si pentru cele analitice, cu specificare ca pentru conturile analitice se poate intocmi numai situatia soldurilor. Prin intermediul balantei de verificare analitice se verifica concordanta dintre conturile sintetice si conturile lor analitice. Dupa numarul de egalitati, balantele de verificare pot fi: a) balante de verificare cu o serie de egalitati; b) balante de verificare cu doua serii de egalitati; c) balante de verificare cu trei serii de egalitati; d) balante de verificare cu patru serii de egalitati; a) Balanta de verificare cu o serie de egalitati este mai rar utilizata in practica contabila si se prezinta sub doua variante: a1) Balanta de verificare a sumelor cuprinde doua coloane de sume (debitoare si creditoare), al caror total trebuie sa fie egal.
BALANTA DE VERIFICARE A SUMELOR Simbolul conturilor Denumirea conturilor Total sume Debitoare Creditoare 101 .... Total x

a2) Balanta de verificare a soldurilor este asemanatoare balantei de verificare a sumelor, numai ca in loc de total sume apare soldurile finale (debitoare si creditoare). Totalul soldurilor finale debitoare trebuie sa fie egal cu totalul soldurilor creditoare.
26

Poarta denumirea de balanta deoarece, intocmirea ei, sprijinandu-se pe principiul dublei inregistrari, duce la obtinerea unor egalitati intre datele inregistrate in conturi.

157

b) Balanta de verificare cu doua serii de egalitati este o agregare/combinatie a balantei de sume cu cea de solduri. Prima serie se refera la sume totale, iar a doua la solduri finale. In cazul acestei balante se verifica egalitatea intre totalul sumelor debitoare cu totalul sumelor creditoare si intre totalul soldurilor debitoare cu totalul soldurilor creditoare. Structura grafica a acestei balante este urmatoarea:
BALANTA DE VERIFICARE CU DOUA SERII DE EGALITATI Simbolul Denumirea Sume totale Solduri finale conturilor conturilor Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 101 ... Total x

Aceasta balanta, prin faptul ca in coloanele de suma preia totalul debitului si creditului contului, oglindeste cumulat soldurile initiale precum si rulajul pana la data intocmirii. In acest fel este suficienta verificarea egalitatilor aratate, fara sa apara datele cu privire la rulajele conturilor in perioada la care se refera. c) Balanta de verificare cu trei serii de egalitati cuprinde urmatoarele coloane: - rulaje cumulate debitoare si creditoare, intre care trebuie sa existe egalitate; - total sume debitoare si creditoare, intre care trebuie sa existe egalitate; - solduri finale debitoare si creditoare, intre care trebuie sa existe egalitate. d) Balanta de verificare cu patru serii de egalitati este ceruta a fi intocmita de reglementarile contabile romanesti si cuprinde patru serii de egalitati: - solduri initiale debitoare si creditoare; - rulaje cumulate debitoare si creditoare; - total sume debitoare si creditoare; - solduri finale debitoare si creditoare.
BALANTA DE VERIFICARE CU PATRU SERII DE EGALITATI Simbolul Denumirea Solduri Rulaje Total sume Solduri conturilor conturilor initiale cumulate finale D C D C D C D C 101 ... Total x

In functie de tipul conturilor pentru care se intocmesc, exista: - balnte de verificare analitice; - balante de verificare generale. 1. Balantele de verificare analitice se intocmesc lunar, numarul lor fiind egal cu numarul de conturi sintetice care necesita dezvoltare in analitice. Printre
158

conturile care se dezvolta obligatoriu in conturi analitice sunt: 301 Materii prime; 401 Furnizori; 411 Clienti. 461 Debitori diversi; 462 Creditori diversietc. Balantele de verificare analitice asigura legatura dintre contul sintetic respectiv si conturile analitice in care acesta se dezvolta. Spre deosebire de balantele de verifcare sintetice, cele analitice nu se bazeaza pe serii de egalitati, ele urmarind doar corelatii intre contul sintetic si conturile analitice componente. In practica, cel mai des intalnit tip il reprezinta balantele analitice de solduri cu un singur etalon de evidenta (valoric) sau cu doua etaloane de evidenta (cantitativ si valoric). Slodul final (debitor sau creditor, dupa caz) trebuie sa fie egal cu soldul final debitor sau creditor al contului sintetic.
BALANTA DE VERIFICARE A CONTULUI CLIENTI Conturi analitice Denumirea TOTAL SUME conturilor analitice Debitoare Creditoare 411.01 .... Total x Contul sintetic x Clienti Sold

2. Balantele de verificare generale cuprind toate conturile sintetice si contin 1-4 serii de egalitati valorice. Intreprinderile au obligatia sa intocmeasca lunar o singura balanta de verificare generala (sintetica), care contine toate conturile sintetice. Balanta de verificare este un instrument indispensabil in activitatea contabila, deoarece cu ajutorul sau se pot depista multe din eventualele erori care s-au comis la inregistrarea operatiunilor economice in conturi, astfel: - omisiunea inregistrarii unei sume, la unul din conturi; - inregistrarea gresita a unei sume in unul din conturi; - stabilirea gresita a soldului unui cont; - adunarea fresita a sumelor in cadrul articolelor contabile compuse. Toate erorile de mai sus sunt descoperite in urma faptului ca nu se obtin egalitatile intre seriile balantei de verificare. Identificarea erorilor poate acea loc prin mai multe procedee, dintre care cel mai utilizat este prin punctare. Procedeul punctarii consta in verificarea prin confruntare a datelor integistrarilor cronologice efectuate in perioada dintre doua balante de verificare cu datele inregistrarilor sistematice, iar daca este necesar chiar cu datele documentelor care au stat la baza inregistrarilor respective. In afara erorilor enumerate si care pot fi sesizate cu ajutorul balantei de verificare, sunt multiple erori ce nu pot fi depistate nici cu ajutorul acesteia, cum ar fi: - omisiunea inregistrarii unei operatiuni; - inregistrarea repetata a unei operatiuni;
159

- erorile de compensare, adica acele erori care constau in inregistrarea in plus sau in minus a unei sume in debitul unui cont cu repetarea aceleiasi erori in creditul altui cont; - erorile de imputare, care constau in inregistrarea unor sume corecte atat in debitul, cat si in creditul unor conturi, care insa nu corespund continutului economic al operatiunii.

14.2. Organizarea si efecturarea inventarierii Una din conditiile fundamentale cerute evidentei contabile este aceea de a reflecta prin datele sale realitatea. Chiar si in cazul respectarii principiului documentarii inregistrarilor contabile, pot apare neconcordante intre datele contabile si realitatea faptica. Cauzele generatoare de diferente intre datele contabile si realitatea faptica (din teren) pot fi: - modificari de volum, greutate etc. pe cale naturala a unor bunuri; - sustragerea, furtul sau distrugerea unor bunuri; - greseli in numarare, cantarire, masurare a diferitelor elemente de activ; - greseli de inregistrare etc. In scopul verificarii concordantei datelor contabile cu situatia reala si a desoperirii tuturor abaterilor/neconcordantelor dintre acestea, contabilitatea se serveste de procedeul inventarierii. Inventarierea reprezinta ansamblul operatiilor prin care se constata existenta tuturor elementelor de activ si de pasiv, cantitativ si valoric sau numai valoric, dupa caz, existente in patrimoniul intreprinderii la data la care aceasta se efectueaza. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei reale a patrimoniului intreprinderii si cuprinde toate elementele patrimoniale, precum si bunurile cu orice titlu apatinand altor persoane juridice sau fizice. In general, dupa sfera de cuprindere, inventarierea poate fi a) inventariere generala cand toate activele si pasivele intreprinderii sunt supuse inventarierii; b) inventariere partiala cand numai anumite categorii de active si/sau pasive sunt supuse inventarierii Intreprinderile au obligatia sa efectueze inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv in urmatoarele situatii: - la inceputul activitatii (avand ca obiect principal stabilirea si evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul in natura); - cel putin o data pe an, de regula cu ocazia incheiereii exercitiului financiar, pe parcursul functionarii lor; - in cazul fuziunii sau incetarii activitatii; - in alte situatii prevazute de lege.
160

.In legatura cu efectuarea in bune conditii a operatiunii de inventariere a patrimoniului, intreprinderile au urmatoarele obligatii principale: a) stabilirea perioadelor in care se realizeaza inventarierea; b) organizarea si numirea persoanelor imputernicite sa efectueze inventarierea; c) pregatirea conditiilor necesare efectuarii inventarierii; d) inregistrarea in contabilitate a tuturor operatiilor aferente exrcitiului; e) efectuarea faptica a inventarierii; f) determinarea rezultatelor inventarierii; g) valorificarea rezultatelor inventarierii. Inventarierea in general este o lucrare de amploare care presupune parcurgerea succesiva a mai multor faze. Fazele inventarierii in ordinea succesiunii lor sunt: 1. Pregatirea inventarierii; 2.Constatarea, descrierea si evaluarea elementelor patrimoniale; 3. Stabilirea diferentelor dintre datele inventarierii si cele ale evidentei contabile; 4. Regularizarea plusurilor si minusurilor de inventar. Pregatirea inventarierii presupun executarea a doua categorii de lucrari: - lucrari de natura organizatorica (numirea si pregatirea comisiei de inventariere; intocmirea planului de desfasurare a inventarierii; pregatirea gestiunilor si a elementelor patrimoniale in vederea defasurarii in conditii cat mai bune a inventarierii etc.); - lucrari contabile (inregistrarea la zi a tuturor documentelor si verificarea exactitatii inregistrarilor in conturi cu ajutorul balantei de verificare). Constatarea, descrierea si evaluarea elementelor inventariate reprezinta inventarierea propriu-zisa. Inventarierea se efectueaza la locurile de existenta, de depozitare sau pastrare a bunurilor, prin numarare, cantarire, masurare sau prin alte mijloace de determinare a existentei faptice a acestora. Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni si categorii de bunuri, se inscriu in liste de inventariere, care se semneaza de persoanele imputernicite sa efectueaza inventarierea. Cu ocazia inventarierii, disponibilitatile aflate in conturile de la banci, precum si creantele si obligatiile fata de terti sunt supuse, de regula, verificarii si confirmarii pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce in functie de necesitati, dupa caz. Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ si pasiv, cu ocazia inventarierii se verifica realitatea soldurilor conturilor respective. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau detetriorate, fara desfacere sau greu vandabile, comers in curs abandonate sau sistate, precum si pentru creantele si obligatiile incerte sau in litigiu se intocmesc, de regula, liste de inventariere separate.
161

Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face asa cum s-a prezentat in capitolul 4. Rezultatele inventarierii elementelor de activ si de pasiv, grupate dupa natura lor, se inscriu in registrul-inventar, care este un document contabil obligatoriu. Elementele de activ si de pasiv inscrise in registrul-inventar au la baza listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere si situatiile analitice, dupa caz, care justifica continutul fiecarui post din bilant.
Registrul-inventar la data de 31 decembrie...
Nr. crt. Recapitulatia elementelor inventariate Valoarea contabila Valoarea de inventar Diferente din evaluare (de inregistrat) valoare Cauzel e dif. 5 6

Intocmit, Verificat,

Stabilirea plusurilor si minusurilor de inventar are loc prin compararea datelor inventarierii cu soldurile corespunzatoare ale conturilor sintetice si analitice. Comisia de inventariere verifica exactitatea lucrarilor de inventariere si consemneaza intr-un proces-verbal concluziile si propunerile facute in urma analizarii cauzelor diferentelor constatate. Procesul verbal al comisiei de inventariere se aproba de conducatorul intreprinderii pentr a se trece la ultima faza a inventarierii. 14.3. Regularizarea si inregistrarea diferentelor constatate la inventariere Intreprinderea are obligatia inregistrarii in contabilitate atat a plusurilor, cat si a minusurilor constate cu ocazia inventarierii. A. Inregistrarea plusurilor de inventar: a) inregistrarea plusurilor de inventar la imobilizarile necorporale: - imoblizarile necorporale de natura cheltuielilor de dezvoltate:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor
162

- imobilizarilor necorporale constand in programe informatice si alte imobilizari necorporale: 208 Alte imobilizari necorporale= 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor b) inregistrarea plusurilor de inventar la imoblizarile coroprale: - plusurile de inventar constatate la instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii: 213 Instalatii tehnice, mijloace = 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor de transport, animale si plantatii - plusurile de inventar constatate la mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale: 214 Mobilier, aparatura birotica = 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active coroprale c) inregistrarea plusurilor de inventar la stocuri: - la materii prime: 301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime - in mod identic se procedeaza cu plusurile celorlalte tipuri de stocuri de materiale, numai ca in debit vor apare conturile respective de stocuri (302, 303), iar in credit cele de cheltuieli aferente stocurilor in cauza (602, 603). - la produse finite: 345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor de produse - la semifabricate si produse reziduale, in debit apare contul 341 Semifabricate si respectiv contul 346 Produse reziduale, iar in credit la ambele articole contabile apare contul 711 Venituri aferente costurilor de produse. - la marfuri: 371 Marfuri = 607 Cheltuieli privind marfurile - la ambalaje: 381 Ambalaje = 608 Cheltuieli privind ambalajele

163

B. Inregistrarea minusurilor de inventar Activele constate minus in gestiune se scot din evidenta la data constatarii lipsei acestora.
a) la imobilizarile corporale scoase din evidenta: - la constructii: % 658 Alte cheltuieli de exploatare 281 Amortizari privind imobilizarile necorporale = 212 Constructii

In contul 658 Alte cheltuieli de exploatare se inregistreaza valoarea neamortizata a constructiilor scoase din evidenta, iar in contul 281 Amortizari privind imobilizarile necorporale se inregistreaza amortizarea constructiilor scoase din evidenta. - la celelalte imobilizari corporale articolul contabil are in debit aceleasi conturi ca mai sus, iar in credit apare contul de imobilizari corporale la care se refera scoaterea din evidenta. b) la stocuri se face prin folosirea articolelor contabile inverse celor aratate pentru plusurile de inventar. In cazul in care se impune imputarea unor bunuri constatate lipsa la inventariere (sau cu alta ocazie) se face si inregistrarea urmatoare:
461 Debitori diversi = % 758 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectata

In creditul contului 758 Alte venituri din exploatare se inregistreaza costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei, iar in creditul contului 4427 TVA colectata se inregistreaza suma rezultata din aplicarea cotei legale de TVA asupra costului de achizitie al bunului respectiv, valabila la data constatarii pagubei. Daca debitorul este un angajat al intreprinderii, atunci in locul contului 461 Debitori diversi se va folosi contul 428 Alte datorii si creante in legatura cu personalul. 14.4. Intocmirea bilantului contabil Pe baza registrului-inventar si a balantei de verificare intocmite la 31 decembrie se intocmeste bilantul care face parte din situatiile financiare anuale, ale carui posturi trebuie sa corespunda cu datele inregistrate in contabilitate, puse de acord cu situatia reala a elementelor de activ si de pasiv stabilita pe baza inventarului.
164

Intocmirea propriu-zisa a bilantului presupune centralizarea soldurilor conturilor de la 31 decembrie prin insumare algebrica pe fiecare pozitie de bilant in ordinea indicata de formularul emis de Ministerul Finantelor. Pentru fiecare element de bilant trebuie prezentata si valoarea aferenta elementului corespondent pentru exercitiul financiar precedent. Bilantul prezinta intr-o forma sintetica si generalizata pozitia financiara a intreprinderii, insa informatiile sale sunt limitate tocmai de caracterul lor sintetic si generalizator. Pentru a se prezenta si alte aspecte ale activitatii desfasurate de intreprindere, aceasta are obligatia intocmirii si a unor note explicative la situatiile financiare anuale. Reamintim ca pentru intreprinderile cu un patrimoniu mai consistent (active totale de peste 3.650.000 euro, cifra de afaceri neta de peste 7.300.000 euro adica dublul activelor si peste 50 de salariati) situatiile financiare anuale cuprind: - bilantul; - contul de profit sau pierdere; - situatia modificarilor capitalului propriu; - situatia fluxurilor de numerar; - notele explicative la situatiile financiare anuale. In cazul celorlalte intreprinderi decat cele la care s-a facut referire mai sus, se intocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilant prescurtat; - cont de profit sau pierdere; - note explicative la situatiile financiare anuale simplificate. Notele explicative la situatiile financiare anuale trebuie sa acopere informatii referitoare cel putin la: - activele imobilizate; - provizioane; - repartizarea profitului; - analiza rezultatului din exploatare; - situatia creantelor si datoriilor; - principii, politici si metode contabile; - participatii si surse de finantare; - informatii privind salariatii si membrii organelor de administrare, conducere si de supraveghere; - exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economicofinanciari; - alte informatii. Prezentam in continuare modelul pentru trei din aceste note care au legatura directa cu bilantul.

165

Nota 1 Active imobilizate


Denumirea elementulu i de imobilizar e Valoarea bruta Ajustari de valoare (amortizari si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare) Sold la Ajustari Reducer Sold la inceputul inregistrat i sau sfarsitul exercitiulu e in cursul reluari exercitiulu i financiar exercitiulu i financiar i financiar 5 6 7 8=5+6-7

Soldul la inceputul exercitiulu i financiar 1

Crester i

Cedari, transferur i si alte reduceri 3

Sold la sfarsitul exercitiulu i financiar 4=1+2-3

Nota 2 Provizioane
Denumirea provizionului Soldul la inceputul exercitiului financiar 1 Transferuri in cont 2 din cont 3 Sold la sfarsitul exercitiului financiar 4 = 1+2-3

Nota 5 Situatia creantelor si datoriilor


Soldul la sfarsitul exercitiului financiar 1=2+3 Termen de lichiditate Sub 1 an Peste 1 an 2 3

Creante 0

Creante 0

Soldul la sfarsitul exercitiului financiar 1=2+3+4

Termen de exigibilitate Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani 2 3 4

166