Federaia Internaional a Contabililor

MANUAL DE STANDARDE INTERNAIONALE

DE AUDIT I CONTROL DE CALITATE.
CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI
_______________________________________________
2009/2010
Chiinu 2012
2
24 august
2012
Ediie special Anul XIX
MONITORUL OFICIAL AL REPUBLICII MOLDOVA este un produs protejat
legal i d dreptul MOLDPRES de a-i autoriza reproducerea ori crearea altor
produse derivate numai de ctre abonai, potrivit contractului de abonament, cu
obligaia acestora de a-l folosi n limitele prevzute de contract, de a nu-i distor-
siona coninutul i de a meniona obligatoriu sursa Monitorul Ofcial al Republicii
Moldova. Orice alt form de utilizare a produsului n scopuri de multiplicare i
difuzare este interzis. MOLDPRES i rezerv dreptul de a lua msurile necesare
n cazurile n care nu se respect prevederile legale de utilizare a produselor sale.
EDITOR: Agenia Informaional de Stat Moldpres
Director general Vladimir DARIE
Monitorul Ofcial al Republicii Moldova
Redactor-ef Simion ROPOT
Editorul i redacia: 2012, Chiinu, str. Pukin, 22, Casa Presei, et. 3.
Numrul de nregistrare 475. Certifcat de nregistrare a mrcii nr. 12578.
Abonamentele se pot contracta la orice ofciu potal. Indicele de abonare 21128. Tirajul total 200.
Telefoane: Editorul 23-34-28, fax 23-26-98; Secretarul general de redacie: 23-44-41; e-mail: monitor@moldpres.md
Redactorii: 23-23-09; Publicaii ale agenilor economici, avize, pierderi de acte: tel: 23-35-86, tel./fax 23-34-39; e-mail: mo@moldpres.md
Publicitate: tel. 23-37-26; e-mail: marketing1@moldpres.md
Cont nr. 225139709, cod EXMMMD22436, BC Eximbank-Gruppo Veneto Banca S.A., fliala nr. 11.
Cont nr. 222472202165, cod BSOCMD2X722, BC Banca Social S.A. interraional.
Cont nr. 222460149803206, cod BECOMD2X609, Banca de Economii, fliala nr.1 Chiinu.
Chiinu, Agenia Informaional de Stat MOLDPRES.
Cod fscal 1003600071952. Tiparul: Tipografa Combinatul Poligrafc, str. Petru Movil, 35, mun. Chiinu. Comanda nr. 00000.
Monitorul Ofcial al Republicii Moldova nu poart rspundere pentru veridicitatea avizelor publicate.
Actele ofciale pot f publicate n alte ediii periodice numai cu trimitere la Monitorul Ofcial al Republicii Moldova.
20831.
3
International Federation of Accountants
529 Fifth Avenue, 6 th Floor, New York, NY 10017
T+1 212 286 9344 F +1 212 286
www.ifac.org
This Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control pub-
lished by the International Auditing and Assurance Standards Board of the International
Federation of Accountants (IFAC) in April 2009 and Handbook of the Code of Ethics
for Professional Accountants published by the International Ethics Standards Board of
Accountants of the International Federation of Accountants (IFAC) in April 2010 in the
English language, have been translated into Romanian by the Chamber of Financial Audi-
tors of Romania in January 2010 and in September 2011 respectively, and are reproduced
with the permission of IFAC. The process for translating the Handbook of International
Standards on Auditing and Quality Control and Handbook of the Code of Ethics for
Professional Accountants was considered by IFAC and the translation were conducted in
accordance with Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards
Issued by IFAC. The approved text of the Handbook of International Standards on Au-
diting and Quality Control and Handbook of the Code of Ethics for Professional Account-
ants is that published by IFAC in the English language.
English language text of Handbook of International Standards on Auditing and Quality
Control 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC) and Handbook of
the Code of Ethics for Professional Accountants 2010 by the International Federation
of Accountants (IFAC). All rights reserved.
Romanian language text of Handbook of International Standards on Auditing and Qual-
ity Control 2010 by the International Federation of Accountants (IFAC) and Handbook
of the Code of Ethics for Professional Accountants 2011 by the International Federation
of Accountants (IFAC). All rights reserved.
Original title Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control
ISBN: 978-1-934779-92-7 and Handbook of the Code of Ethics for Professional Ac-
countants ISBN: 978-1-60815-061-8
The Romanian translation is published by the Ministry of Finance in special edition of
Monitorul Ofcial Republic of Moldova with the permission of the IFAC.
4
Federaia Internaional a Contabililor
529 Fifth Avenue, 6 th Floor, New York, NY 10017
T+1 212 286 9344 F +1 212 286
www.ifac.org
Acest Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii publicat de Consiliul
pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare din cadrul Federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC) n Aprilie 2009 i Manualul Codul Etic al Profesionitilor Contabili pub-
licat de Consiliul Contabililor pentru Standarde Internaionale de Etic din cadrul Federaiei
Internaionale a Contabililor (IFAC) n Aprilie 2010 n limba Englez, au fost traduse n lim-
ba Romn de Camera Auditorilor Financiari din Romnia n Ianuarie 2010 i respectiv n
Septembrie 2011 i snt reproduse cu permisiunea IFAC. Procesul de traducere al Manualului
de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii i a Manualului Codul Etic al
Profesionitilor Contabili a fost agreat cu IFAC i traducerea a fost efectuat n conformi-
tate cu Documentul de Politici Politica de Traducere i Reproducere a Standardelor Emise
de IFAC. Textul aprobat al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al
Calitii i al Manualului Codul Etic al Profesionitilor Contabili este cel publicat de IFAC n
limba englez.
Textul n limba englez al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al
Calitii 2009 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i al Manualului Co-
dul Etic al Profesionitilor Contabili 2010 de ctre Federaia Internaional a Contabililor
(IFAC). Toate drepturile rezervate.
Textul n limba romn al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al
Calitii 2010 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i al Manualului Co-
dul Etic al Profesionitilor Contabili 2011 de ctre Federaia Internaional a Contabililor
(IFAC). Toate drepturile rezervate.
Denumirea original: Handbook of International Standards on Auditing and Quality Con-
trol ISBN: 978-1-934779-92-7 i Handbook of the Code of Ethics for Professional Accoun-
tants ISBN: 978-1-60815-061-8
Traducerea n limba romn este publicat de ctre Ministerul Finanelor n ediie special a
Monitorului Ofcial al Republicii Moldova cu permisiunea IFAC.
Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Codul etic al
profesionitilor contabili / Federaia Intern. a Contabililor (IFAC). Ch. : Moldpres,
2012 (Combinatul Poligrafc). (Monitorul Ofcial, ediie special ; anul 19).
ISBN 978-9975-4363-1-1.
2009/2010. 2012. 996 p. ISBN 978-9975-4363-2-8.
657:006.44
M 30
5
MINISTERUL FINANELOR
AL REPUBLICII MOLDOVA


O R D I N

____ ___________20__ or. Chiinu Nr. __________________

.
Privind acceptarea i publicarea Standardelor
de audit i Codului etic
ntru executarea prevederilor Legii nr. 61-XVI din 16 martie 2007 privind acti-
vitatea de audit (Monitorul Ofcial al Republicii Moldova, 2007, nr. 117-126, art.
530), cu modifcrile i completrile ulterioare i a Hotrrii Guvernului Republi-
cii Moldova nr.180 din 23 martie 2012 Privind aplicarea Standardelor de audit
i Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova (Monitorul Ofcial al Republicii
Moldova, 2012, nr. 60-62, art. 210),
O R D O N:
1. Se accept, n baza Acordului privind dreptul de reproducere a Standardelor
de audit i Codului etic n Republica Moldova, semnat de Ministerul Finanelor la
2 aprilie 2012 i Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare
al Federaiei Internaionale a Contabililor la 4 aprilie 2012, aplicarea pe teritoriul
Republicii Moldova pentru auditul rapoartelor fnanciare ce cuprind perioadele
ncepnd cu 1 ianuarie 2012, publicarea n Ediie Special a Monitorului Ofcial
al Republicii Moldova i plasarea pe pagina ofcial a Ministerului Finanelor n
reeaua Internet a:
1) Standardului Internaional de Control al Calitii (ISQC):
ISQC 1 Controlul calitii pentru frmele care efectueaz audituri i revizuiri ale
situaiilor fnanciare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe
2) Standardelor Internaionale de Audit (ISA):
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
14
12
iunie 64
6
ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare
ISA 230 Documentaia de audit
ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al
situaiilor fnanciare
ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor
fnanciare
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
ISA 265 Comunicarea defcienilor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate
cu guvernana i ctre conducere
ISA 300 Planifcarea unui audit al situaiilor fnanciare
ISA 315 Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin
nelegerea entitii i a mediului su
ISA 320 Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit
ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie
prestatoare de servicii
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului
ISA 500 Probe de audit
ISA 501 Probe de audit consideraii specifce pentru elementele selectate
ISA 505 Confrmri externe
ISA 510 Misiuni de audit iniiale solduri iniiale
ISA 520 Proceduri analitice
ISA 530 Eantionarea n audit
ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoar-
ea just i a prezentrilor aferente
ISA 550 Pri afliate
ISA 560 Evenimente ulterioare
ISA 570 Principiul continuitii activitii
ISA 580 Declaraii scrise
ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor fnanciare ale grupului (inclu-
siv activitatea auditorilor componentelor)
ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni
ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului
ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare
ISA 705 Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent
ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditoru-
lui independent
7
ISA 710 Informaii comparative cifre corespondente i situaii fnanciare com-
parative
ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documen-
tele care conin situaii fnanciare auditate
ISA 800 Considerente speciale auditul situaiilor fnanciare ntocmit n conform-
itate cu cadrele generale cu scop special
ISA 805 Considerente speciale audituri ale componentelor individuale ale situ-
aiilor fnanciare, elementelor specifce, conturi sau aspecte ale situaiilor
fnanciare
ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaii fnanciare simplifcate
3) Codului etic al profesionitilor contabili (Codul etic)
4) Declaraiilor Internaionale privind Practica de Audit (IAPS):
IAPS 1000 Proceduri de confrmare interbancar
IAPS 1004 Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai
bncilor
IAPS 1005 Considerente speciale n auditul entitilor mici
IAPS 1006 Auditul situaiilor fnanciare ale bncilor
IAPS 1010 Luarea n considerare a aspectelor privind mediul nconjurtor n
auditul situaiilor fnanciare
IAPS 1012 Auditul instrumentelor fnanciare derivate
IAPS 1013 Comerul electronic efecte asupra auditului situaiilor fnanciare
IAPS 1014 Raportul auditorului cu privire la conformitatea cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar
5) Standardelor Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE):
ISRE 2400 Misiuni de revizuire a situaiilor fnanciare
ISRE 2410 Revizuirea situaiilor fnanciare interimare efectuat de un auditor in-
dependent al entitii
6) Standardelor Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE):
ISAE 3000 Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informa-
iilor fnanciare istorice
ISAE 3400 Examinarea informaiilor fnanciare prognozate
7) Standardelor Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRS):
ISRS 4400 Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile fnan-
ciare
8
ISRS 4410 Misiuni de compilare a situaiilor fnanciare
2. Se abrog:
1) Standardele Naionale de Audit (SNA):
SNA 110 Terminologia folosit n Standardele Naionale de Audit
SNA 120 Baze conceptuale ale Standardelor Naionale de Audit
SNA 200 Obiectivul i principiile generale ale unui audit al rapoartelor fnanciare
SNA 210 Condiiile angajamentelor de audit
SNA 220 Controlul calitii lucrrilor de audit
SNA 230 Documentaia
SNA 240 Frauda i eroarea
SNA 250 Luarea n considerare a cerinelor actelor legislative i normative la
exercitarea auditului rapoartelor fnanciare
SNA 260 Comunicarea aspectelor de audit persoanelor (organelor) autorizate
responsabile de conducerea agentului economic
SNA 300 Planifcarea
SNA 310 Cunoaterea business-ului
SNA 320 Caracter semnifcativ n audit
SNA 330 Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate
SNA 400 Evaluarea riscului i controlul intern
SNA 401 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate
SNA 402 Probleme de audit ce in de agenii economici care utilizeaz serviciile
organizaiilor de deservire
SNA 500 Dovezi de audit
SNA 501 Dovezi de audit probleme suplimentare referitoare la anumite posturi
SNA 505 Confrmri externe
SNA 510 Angajamentele iniiale solduri la nceputul perioadei
SNA 520 Proceduri analitice
SNA 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv
SNA 540 Auditul estimrilor contabile
SNA 545 Auditul evalurilor i dezvluirilor n rapoartele fnanciare a elemente-
lor refectate la valoarea just
SNA 550 Pri legate
SNA 560 Evenimente dup data ntocmirii rapoartelor fnanciare
SNA 570 Principiul continuitii activitii
SNA 580 Declaraii ale conducerii
SNA 600 Utilizarea lucrrilor altui auditor
SNA 610 Utilizarea lucrrilor de audit intern
SNA 620 Utilizarea lucrrilor expertului
9
SNA 700 Raport al auditorului asupra rapoartelor fnanciare
SNA 710 Informaia comparativ
SNA 720 Alt informaie n documentele ce includ rapoartele fnanciare auditate
SNA 800 Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special
SNA 810 Examinarea informaiei fnanciare previzionale
SNA 910 Angajamente de examinare limitat a rapoartelor fnanciare
SNA 920 Angajamente de efectuare a procedurilor convenite referitoare la
informaia fnanciar
SNA 930 Angajamente de ntocmire a rapoartelor fnanciare
2) Regulamentele privind Practica de Audit (RPPA):
RPPA 1000 Proceduri de confrmare interbancare
RPPA 1001 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate micro-
computere autonome
RPPA 1002 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate sisteme
computerizate ce activeaz n regim de timp real
RPPA 1003 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate sisteme
de baze de date
RPPA 1004 Relaiile dintre organele ce reglementeaz activitatea bancar i
auditorii externi
RPPA 1005 Particulariti ale auditului micului business
RPPA 1007 Comunicarea cu conducerea
RPPA 1008 Evaluarea riscului i controlul intern particulariti n mediul sis-
temelor informaionale computerizate
RPPA 1009 Tehnici de audit cu utilizarea computerilor
RPPA 1010 Examinarea problemelor de mediu la exercitarea auditului rapoartelor
fnanciare
RPPA 1013 Comerul electronic-efectul asupra auditului rapoartelor fnanciare
RPPA 1014 Raport al auditorului cu privire la conformitatea rapoartelor fnanci-
are cu Standardele Naionale de Contabilitate
3) Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor din Re-
publica Moldova,
aprobate prin ordinile Ministrului Finanelor nr. 62 din 12.06.2000, nr. 118 din
12.12.2000, nr. 127 din 25.12.2000, nr. 29 din 01.03.2001, nr. 68 din 08.07.2002,
nr. 51 din 05.08.2003, nr. 66 din 06.11.2003, nr. 44 din 15.07.2004, nr. 90 din
29.12.2004, nr. 39 din 14.04.2005, nr. 58 din 23.06.2005, nr. 87 din 17.10.2005,
10
nr. 30 din 02.03.2006, nr. 51 din 22.06.2006, nr. 71 din 06.10.2006, nr. 16 din
12.02.2007, nr. 60 din 05.06.2007, nr. 96 din 26.11.2007, (Monitorul Ofcial al
Republicii Moldova nr. 91-93 din 29.07.2000, nr. 157-159 din 21.12.2000, nr.
163-165 din 29.12.2000, nr. 29-30 din 15.03.2001, nr. 103-105 din 18.07.2002,
nr. 173-176 din 12.08.2003, nr. 239-242 din 05.12.2003, nr. 119-122 din
23.07.2004, nr. 242-245 din 31.12.2004, nr. 62-64 din 22.04.2005, nr. 92-94 din
08.07.2005, nr. 151-153 din 11.11.2005, nr. 47-50 din 24.03.2006, nr. 98-101
din 30.06.2006, nr. 162-163 din 13.10.2006, nr. 29-31 din 02.03.2007, nr. 82-85
din 15.06.2007, nr. 188-191 din 07.12.07).
M I N I S T R U Veaceslav NEGRUA
11
CUPRINS
Glosar de termeni .............................................................................................. 13
STANDARD
ISQC 1 Controlul calitii pentru frmele care efectueaz audituri i revizuiri
ale situaiilor fnanciare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii
conexe ................................................................................................... 39
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ............. 75
ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ............................. 106
ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare ................. 130
ISA 230 Documentaia de audit ....................................................................... 149
ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al
situaiilor fnanciare ........................................................................... 162
ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaii-
lor fnanciare ...................................................................................... 210
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ...................... 224
ISA 265 Comunicarea defcienelor n controlul intern ctre persoanele nsrci-
nate cu guvernana i ctre conducere ................................................ 248
ISA 300 Planifcarea unui audit al situaiilor fnanciare ................................... 260
ISA 315 Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin
nelegerea entitii i a mediului su .................................................. 273
ISA 320 Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit ....... 325
ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate ........................................ 335
ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie
prestatoare de servicii ......................................................................... 359
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului ................ 385
ISA 500 Probe de audit ..................................................................................... 396
ISA 501 Probe de audit Consideraii specifce pentru elementele selectate . 414
ISA 505 Confrmri externe .............................................................................. 425
ISA 510 Misiuni de audit iniiale Solduri iniiale .......................................... 437
ISA 520 Proceduri analitice .............................................................................. 450
ISA 530 Eantionarea n audit ........................................................................... 459
ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile
la valoarea just i a prezentrilor aferente ......................................... 476
ISA 550 Pri afliate ......................................................................................... 524
ISA 560 Evenimente ulterioare ......................................................................... 553
ISA 570 Principiul continuitii activitii ........................................................ 565
12
ISA 580 Declaraii scrise ................................................................................... 583
ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor fnanciare ale grupului
(inclusiv activitatea auditorilor componentelor) ................................. 600
ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni ............................................... 652
ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului ...................... 659
ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare .. 681
ISA 705 Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent .................. 712
ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul
auditorului independent ...................................................................... 740
ISA 710 Informaii comparative Cifre corespondente i situaii fnanciare
comparative ......................................................................................... 752
ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din
documentele care conin situaii fnanciare auditate ........................... 772
ISA 800 Considerente speciale Auditul situaiilor fnanciare ntocmit
n conformitate cu cadrele generale cu scop special ........................... 779
ISA 805 Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale
situaiilor fnanciare ale ementelor specifce, conturilor sau alte aspecte
ale situaiilor fnanciare ....................................................................... 795
ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaiile fnanciare simplifcate .... 815
Codul etic al profesionitilor contabili .......................................................... 841
13
GLOSAR DE TERMENI
1

(Februarie 2009)
Activiti de control Acele politici i proceduri care ajut la asigurarea ndepli-
nirii directivelor date de conducere. Activitile de control sunt una dintre compo-
nentele controlului intern.
*Afrmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt
incluse n situaiile fnanciare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor pentru
a lua n considerare diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor
care pot aprea.
*Alte informaii Informaii fnanciare i ne-fnanciare (altele dect situaiile f-
nanciare i raportul auditorului cu privire la acestea) care sunt incluse, prin lege,
reglementri sau cutum, ntr-un document care conine situaiile fnanciare audi-
tate i raportul auditorului cu privire la acestea.
*Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi angajai de
frm.
*Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este repre-
zentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii.
*Asigurare (a se vedea Asigurarea rezonabil).
*Asigurare rezonabil (n contextul misiunilor de asigurare, inclusiv a misiuni-
lor de audit i de controlul calitii) Un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
Asociere (a se vedea Asocierea auditorului cu informaiile fnanciare).
Asocierea auditorului cu informaiile fnanciare Un auditor este asociat cu
informaiile fnanciare atunci cnd auditorul anexeaz un raport la acele in-
formaii sau consimte ca numele auditorului s fe folosit ntr-o relaie profe-
sional.
Aspecte privind mediul nconjurtor:
(a) iniiativele menite s previn, reduc sau s remedieze pagubele cauzate
mediului nconjurtor, sau care trateaz conservarea resurselor regenerabile
i neregenerabile (astfel de iniiative pot f prevzute de legislaia sau regle-
mentrile privind protecia mediului nconjurtor, sau prin contract, sau pot f
ntreprinse n mod voluntar);
*
Semnifc termenii defnii n ISA-uri

Semnifc termenii defnii n ISQC 1
1
n cazul misiunilor aferente sectorului public, termenii din acest glosar se consider a face refe-
rire la echivalentele lor din sectorul public. Acolo unde termenii de contabilitate nu au fost defnii
n declaraiile Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, se recomand
consultarea Glosarului de termeni publicat de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Con-
tabilitate.
14
GLOSAR DE TERMENI
(b) consecinele nclcrii legislaiei i reglementrilor privind mediul ncon-
jurtor;
(c) consecinele pagubelor de mediu provocate altora sau resurselor naturale;
i
(d) consecinele rspunderii pentru fapta altuia prevzute prin lege (de exem-
plu rspunderea pentru pagubele provocate de proprietarii anteriori).
*Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau
persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali mem-
bri ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, frma. Acolo unde un ISA inteni-
oneaz n mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fe ndeplinit de ctre
partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, termenul partenerul de
misiune va f folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune
i frma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul
public acolo unde este relevant.
*Auditor benefciar Un auditor care auditeaz i raporteaz cu privire la situaiile
fnanciare ale entitii benefciare.
*Auditorul componentei Un auditor care, la cererea echipei misiunii la nivelul
grupului, efectueaz activiti cu privire la informaiile fnanciare corespunztoare
unei componente pentru auditul grupului
*Auditor cu experien Persoan fzic (din interiorul sau din afara frmei) care
are experien practic de audit i o cunoatere rezonabil a:
(a) Proceselor de audit;
(b) ISA-urilor i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile;
(c) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i
(d) Aspectelor privind auditul i raportarea fnanciar relevante pentru dome-
niul n care entitatea i desfoar activitatea.
*Auditor prestator de servicii Un auditor care, la solicitarea organizaiei presta-
toare de servicii, furnizeaz un raport de asigurare cu privire la controalele orga-
nizaiei prestatoare de servicii.
*Auditori interni indivizi care desfoar activiti specifce funciei de audit
intern. Auditorii interni pot face parte dintr-un departament de audit intern sau
dintr-o funciune echivalent.
*Auditor precedent Auditorul dintr-o frm de audit diferit, care a auditat situ-
aiile fnanciare ale unei entiti n perioada precedent i care a fost nlocuit de
auditorul curent.
*Auditul grupului Auditului situaiilor fnanciare ale grupului.
*Cadru general de conformitate - (a se vedea Cadru general de raportare fnanci-
ar aplicabil i Cadru cu scop general).
15
GLOSAR DE TERMENI
*Cadru general de prezentare fdel (a se vedea Cadrul general de raportare
fnanciar aplicabil i Cadru cu scop general)
*Cadru general de raportare fnanciar aplicabil Cadrul general de raportare f-
nanciar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsr-
cinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor fnanciare, care este acceptabil prin
prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor fnanciare sau care este impus de
lege sau reglementri.
Termenul cadru general de prezentare fdel este folosit pentru a face referire la
un cadru general de raportare fnanciar care impune respectarea cerinelor cadru-
lui general i:
(a) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o pre-
zentare corect a situaiilor fnanciare, ar putea f necesar ca conducerea s
ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre
cadrul general de raportare; sau
(b) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea f necesar pentru conducere
s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare
corect a situaiilor fnanciare. Asemenea abateri se ateapt a f necesare doar
n situaii extrem de rare.
Termenul cadru general de conformitate este folosit pentru a face referire la un
cadru general de raportare fnanciar care necesit respectarea conformitii cu
cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (a) i (b) de mai sus.
*Cadru cu scop general Un cadru general de raportare fnanciar elaborat pentru
a satisface nevoile comune de informaii fnanciare ale unei game largi de utiliza-
tori. Cadrul general de raportare fnanciar poate f un cadru general de prezentare
fdel sau un cadru general de conformitate.
Termenul cadrul de prezentare fdel este utilizat pentru a face referire la un
cadru general de raportare fnanciar care prevede conformitatea cu cerinele ca-
drului general i:
(a) Confrm n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a se realiza pre-
zentarea fdel a situaiilor fnanciare, poate f necesar pentru conducere s
furnizeze prezentri mai ample dect cele solicitate, de regul, de ctre cadrul
general; sau
(b) Confrm n mod explicit c poate f necesar pentru conducere s se abat
de la o cerin din cadrul general pentru a realiza prezentarea fdel a situ-
aiilor fnanciare. Se estimeaz c astfel de abateri vor f necesare doar n
circumstane extrem de rare.
Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face referire la un
cadru general de raportare fnanciar care prevede conformitatea cu cerinele ca-
16
GLOSAR DE TERMENI
drului general, dar care nu conine confrmrile de la literele (a) i (b) de mai sus
2
.
*Cerine relevante de etic Cerinele de etic sub incidena crora intr echipa
misiunii i inspectorului controlului calitii misiunii, care n mod normal cuprind
Prile A i B din Codului etic pentru Profesionitii Contabili (Codul IFAC) al
Federaiei Internaionale a Contabililor i cerinele naionale care sunt mai restric-
tive.
*Cadru general cu scop special Un cadru de raportare fnanciar conceput pen-
tru a ndeplini nevoile de informaii fnanciare ale unor utilizatori specifci. Cadrul
de raportare fnanciar ar putea f un cadru de prezentare just sau un cadru de
conformitate
3
.
*Cifre corespondente Informaii comparative n cadrul crora sumele i celelalte
prezentri pentru perioada precedent sunt incluse ca o parte integrant a situaiilor
fnanciare pentru perioada curent i se intenioneaz a f citite doar n legtur cu
sumele i celelalte prezentri legate de perioada curent (numite cifrele perioadei
curente). Gradul de detaliu prezentat n sumele i prezentrile corespondente este
dictat n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente.
*Component O entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea gru-
pului sau a componentei ntocmete informaii fnanciare care trebuie incluse n
situaiile fnanciare ale grupului.
*Component semnifcativ O component identifcat de ctre echipa misiunii
la nivelul grupului (i) care are o semnifcaie fnanciar individual pentru grup,
sau (ii) care, datorit naturii sale sau a circumstanelor specifce, este probabil s
includ riscuri semnifcative ale unor denaturri semnifcative ale situaiilor fnan-
ciare ale grupului.
*Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru conducerea ope-
raiunilor entitii. Pentru unele entiti afate n anumite jurisdicii, conducerea in-
clude unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, mem-
bri executivi ai unui consiliu de guvernan, sau un proprietar - manager.
*Conducerea componentei Conducerea responsabila de ntocmirea informaiilor
fnanciare ale unei componente.
*Conducerea grupului Conducerea responsabil pentru ntocmirea situaiilor f-
nanciare ale grupului.
*Controale la nivelul grupului Controale concepute, implementate i meninute
de conducerea grupului asupra raportrii fnanciare a grupului.
Controale ale accesului Proceduri concepute s restricioneze accesul la echipa-
2
ISA 200, punctul 13 litera (a).
3
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit punctul 13 litera (a)
17
GLOSAR DE TERMENI
mentele terminale, programele i datele online. Controalele accesului constau n
autentifcarea utilizatorului i autorizarea utilizatorului. Autentifcarea uti-
lizatorului are, n general, scopul de a identifca un utilizator prin intermediul
numelui de utilizator unic, a parolelor, cardurilor de acces sau datelor biometrice.
Autorizarea utilizatorului const n reguli de acces pentru a determina resursele
informatice la care poate avea acces fecare utilizator. Mai precis, astfel de proce-
duri sunt concepute pentru a preveni sau detecta:
(a) accesul neautorizat la echipamentele, programele i datele online;
(b) intrrile tranzaciilor neautorizate;
(c) modifcrile neautorizate ale fierelor;
(d) folosirea programelor informatice de ctre personal neautorizat; i
(e) folosirea programelor informatice care nu au fost autorizate.
*Controale complementare ale entitii benefciare Controale pe care organi-
zaia prestatoare de servicii, n conceperea serviciilor sale, presupune c le vor
implementa entitile benefciare, i care, n cazul n care este necesar, n vederea
atingerii obiectivelor controlului, sunt identifcate n descrierea sistemului su.
Controale de aplicare n sistemele informatice computerizate Proceduri manuale
sau automate care opereaz de obicei, la nivelul unui proces de afaceri. Controa-
lele de aplicare pot f preventive sau detective ca natur i sunt menite s asigure
integritatea nregistrrilor contabile. n consecin, controa-lele de aplicare se re-
fer la procedurile utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile
sau alte date fnanciare.
*Control intern Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a
furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu
privire la credibilitatea raportrii fnanciare, efciena i efcacitatea operaiunilor
i conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale
face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului
intern.
*Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea ope-
raiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea in-
clude unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, mem-
brii executivi ai unui consiliu de guvernan sau un proprietar-manager.
*Condiii preliminare pentru un audit Folosirea de ctre conducere a unui cadru
de raportare fnanciar acceptabil n pregtirea situaiilor fnanciare i acceptul
conducerii i acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana cu privire la
premiza
4
pe baza creia este efectuat auditul.
4
ISA 200, punctul 13.
18
GLOSAR DE TERMENI
*Component semnifcativ O component identifcat de echipa misiunii la ni-
velul grupului (a) care este semnifcativ din punct de vedere fnanciar pentru
grup, sau (b) care, datorit naturii sau circumstanelor specifce, este probabil s
includ riscuri semnifcative de denaturri importante ale situaiilor fnanciare ale
grupului.
*Confrmare extern Prob de audit obinut sub form de rspuns scris adresat
direct auditorului de ctre o ter parte (partea care confrm), n format imprimat,
electronic, sau n alt format.
Criterii - Punctele de referin folosite pentru a evalua sau msura un obiect spe-
cifc inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referin pentru prezentare
i publicare. Criteriile pot f ofciale sau mai puin ofciale. Pentru acelai obiect
specifc pot exista criterii diferite. Sunt necesare criterii adecvate pentru fecare
evaluare sau msurare rezonabil uniform a unui obiect specifc n contextul ra-
ionamentului profesional.
Criterii adecvate Prezint urmtoarele caracteristici:
(a) Relevan: criteriile relevante contribuie la formularea concluziilor care
ajut utilizatorii crora le sunt adresate n luarea deciziilor;
(b) Exhaustivitate: criteriile sunt sufcient de complete atunci cnd nu sunt
omii factorii relevani care ar putea afecta concluziile n contextul misiunii
respective. Criteriile complete includ, acolo unde este relevant, puncte de re-
ferin pentru prezentare i publicare.
(c) Credibilitate: criteriile credibile permit evaluarea sau msurarea uniform
i rezonabil a unui obiect specifc inclusiv, acolo unde este relevant, prezen-
tarea i publicarea, atunci cnd sunt folosite n mprejurri asemntoare de
ctre practicieni cu califcri asemntoare.
(d) Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea unor concluzii care
nu sunt afectate de prejudeci.
(e) Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la formularea concluziilor
care sunt clare, exhaustive i care nu fac obiectul unor interpretri semnifca-
tiv diferite.
*Criterii aplicate (n contextul ISA 810
5
) Criteriile aplicate de conducere n n-
tocmirea situaiilor fnanciare simplifcate.
*Data aprobrii situaiilor fnanciare Data la care toate situaiile care conin si-
tuaii fnanciare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i cei care au autoritatea
necesar au declarat c i asum responsabilitatea pentru acele situaii fnanciare.
*Data la care sunt publicate situaiile fnanciare Data la care raportul auditoru-
lui i situaiile fnanciare auditate sunt puse la dispoziia prilor tere.
5
ISA 810, Misiuni de raportare cu privire la situaii fnanciare simplifcate.
19
GLOSAR DE TERMENI
Data raportului (n legtura cu controlul calitii) Data aleas de practician
pentru a data raportul.
*Data raportului auditorului Data la care auditorul dateaz raportul cu privire la
situaiile fnanciare, n conformitate cu ISA 700
6
.
*Data situaiilor fnanciare Data ncheierii celei mai recente perioade acoperite
de situaiile fnanciare.
*Declaraie scris O declaraie scris a conducerii furnizat auditorului pentru
a confrma anumite aspecte sau pentru a fundamenta alte probe de audit. n acest
context, declaraiile scrise nu includ situaiile fnanciare, afrmaiile din acestea,
sau registrele sau evidenele care le fundamenteaz pe primele.
*Defciena controlului intern Aceasta exist atunci cnd:
(a) Un controlul este elaborat, implementat sau operat astfel nct nu poate
preveni, sau detecta i corecta denaturrile situaiilor fnanciare la momentul
oportun; i
(b) Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta, dena-
turrile din situaiile fnanciare la momentul oportun.
*Defciena semnifcativ n controlul intern O defcien sau o combinaie ntre
defcienele controlului intern care, potrivit raionamentului profesional al audito-
rului, este sufcient de important pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu
guvernana.
*Denaturare O diferen ntre suma, clasifcarea, prezentarea sau dezvluirea
unui element raportat n situaiile fnanciare i suma, clasifcarea, prezentarea, sau
dezvluirea care este cerut pentru ca elementul s fe n conformitate cu cadrul
general de raportare fnanciar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii
sau fraudei.
Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile fnanciare
sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnifcative, sau ofer o ima-
gine corect i fdel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, cla-
sifcri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru
ca situaiile fnanciare s fe prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnif-
cative, sau s ofere o imagine corect i fdel.
*Denaturarea faptelor Alte informaii, ce nu au legtur cu aspectele care apar
n situaiile fnanciare auditate, care sunt incorect declarate sau prezentate. O de-
naturare semnifcativ a faptelor poate submina credibilitatea documentului care
conine situaiile fnanciare auditate.
*Denaturri necorectate Denaturri pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul
auditului i care nu au fost corectate.
6
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare
20
GLOSAR DE TERMENI
Deturnare de active Implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis
de angajai, n limita unor sume relativ mici i nesemnifcative. Cu toate acestea,
poate implica, de asemenea, conducerea care este, de obicei, mai capabil de a
distinge sau ascunde deturnrile de active, astfel nct s fe difcil de detectat.
*Documentaia de audit nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor
de audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul (se utilizeaz
uneori i termenii documente de lucru sau foi de lucru).
Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultatelor obinute
i a concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai utilizeaz i termeni
precum foi de lucru sau documente de lucru).
Domeniul de aplicare a unei revizuiri Procedurile de revizuire care sunt consi-
derate necesare n mprejurrile date pentru atingerea obiectivului unei revizuiri.
*Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format
fzic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit
pentru o anumit misiune.
*Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice
contractate de frm sau de o frm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri
de audit aferente misiunii. Aceasta exclude un expert extern al auditorului contrac-
tat de frm sau de o frm din cadrul unei reele
7
.
*Echipa misiunii la nivelul grupului Parteneri, inclusiv partenerul misiunii la
nivelul grupului, i angajaii care stabilesc strategia general de audit la nivelul
grupului, comunic cu auditorii componentelor, desfoar activiti n procesul
de consolidare, i evalueaz concluziile extrase din probele de audit ca baz de
formare a unei opinii asupra situaiilor fnanciare ale grupului.
*Element (a se vedea Element al unei situaii fnanciare).
*Element al unei situaii fnanciare (n contextul ISA 805
8
) - reprezint un ele-
ment, cont sau aspect al unei situaii fnanciare.
*Entitate benefciar O entitate care utilizeaz o organizaie prestatoare de ser-
vicii i ale crei situaii fnanciare sunt auditate.
*Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de de-
bit sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut, sau sunt tranzacionate
potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale altui organism echivalent.
Entitate mic O entitate n care:
(a) Proprietatea i conducerea sunt concentrate la un numr mic de persoane
7
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului, punctul 6 litera (a), defnete terme-
nul de expert din partea auditorului.
8
ISA 805, Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor fnan-
ciare, ale elementelor specifce, conturilor sau alte aspecte ale situaiilor fnanciare.
21
GLOSAR DE TERMENI
(adesea o singur persoan - fe o persoan fzic sau o alt companie care de-
ine entitatea, cu condiia ca pro-prietarul s prezinte caracteristicile calitative
relevante); i
(b) Una sau mai multe dintre urmtoarele:
(i) Tranzacii directe sau simple;
(ii) nregistrri contabile simple;
(iii) Puine linii de activitate i puine produse n acele linii de activitate;
(iv) Puine controale interne;
(v) Puine niveluri ale conducerii care sunt responsabile de o mare vari-
etate a controalelor; sau
(vi) Puini angajai, muli acumulnd o serie larg de sarcini.
Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se aplic exclusiv entit-
ilor mici i entitile mici nu trebuie s prezinte toate aceste caracteristici.
*Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sau
prezentare n situaiile fnanciare ca estimare contabil.
*Estimare contabil O aproximare a unei valori monetare n absena unei moda-
liti precise de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la
valoarea just n condiii de incertitudine a estimrii, precum i pentru alte valori
care necesit estimare. Acolo unde ISA 540
9
trateaz numai estimrile contabile
ce implic evaluare la valoarea just, se utilizeaz termenul de estimri contabile
la valoarea just
*Estimarea auditorului sau intervalul de estimare Valoarea sau, respectiv, seria
de valori, care deriv din probele de audit pentru a f utilizat/e n evaluarea esti-
mrii conducerii.
*Eantionare (a se vedea Eantionarea n audit)
*Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit pentru mai
puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit,
astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a f selectate, cu
scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze
concluzii cu privire la ntreaga populaie.
*Eantionarea statistic O abordare a eantionrii care are urmtoarele caracte-
ristici:
(a) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i
(b) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului,
inclusiv evaluarea riscului de eantionare.
O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este considerat
o eantionare nestatistic.
9
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i
a prezentrilor aferente.
22
GLOSAR DE TERMENI
Eroare O greeal neintenionat n situaiile fnanciare, inclusiv omiterea unei
valori sau neprezentarea acesteia.
*Eroare tolerabil O valoare monetar stabilit de ctre auditor cu privire la care
auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c valoarea monetar
stabilit de ctre auditor nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei.
*Evenimente ulterioare Evenimente care au loc ntre data situaiilor fnanciare
i data raportului auditorului, i faptele de care auditorul ia cunotin dup data
raportului auditorului.
Evaluare (n contextul riscului) Analiza riscurilor identifcate pentru a ajunge la
o concluzie cu privire la semnifcaia lor. Termenul de evaluare este utilizat, prin
convenie, numai cu referire la riscuri. (a se vedea, de asemenea, A evalua)
A evalua - A identifca i analiza aspectele relevante, inclusiv, dac este necesar,
efectuarea procedurilor suplimentare pentru a ajunge la o anumit concluzie cu
privire la o problem. Evaluarea, prin convenie, este utilizat numai n legtur
cu o serie de probleme, inclusiv probe, rezultate ale procedurilor sau efciena ges-
tionrii riscului de ctre management.
*Excepie Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile a cror confr-
mare a fost solicitat sau coninute n evidena entitii i informaiile furnizate de
partea care confrm.
*Expert ( a se vedea Expert din partea auditorului i Expert din partea condu-
cerii).
*Expert din partea auditorului Un individ sau o organizaie care deine expertiza
ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat de
auditor n vederea asistrii auditorului n obinerea de probe de audit sufciente i
adecvate. Un expert din partea auditorului poate f, fe un expert intern din partea
auditorului (care este partener
10
sau face parte din personal, inclusiv din personalul
temporar, de la frma auditorului sau de la o frm din cadrul reelei), fe un expert
extern din partea auditorului.
*Expert din partea conducerii O persoan sau o organizaie care deine experi-
en ntr-un domeniu, altul dect contabilitate sau auditul, a crei activitate n acel
domeniu este utilizat de entitate pentru a asista entitatea n ntocmirea situaiilor
fnanciare.
*Expertiz Abiliti, cunotine i experien ntr-o anumit arie.
*Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o incitare sau o
presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de a comite o fraud.
*Firm Un practician individual, parteneriat, corporaie sau alt entitate a pro-
fesionitilor contabili.
10
Partener i frm ar trebui citite prin referire la echivalenii acestora din sectorul public,
acolo unde este relevant.
23
GLOSAR DE TERMENI
*Firm de audit (a se vedea Firm).
*Firm din cadrul unei reele O frm sau o entitate care aparine unei reele.
*Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul con-
ducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau unor tere pri, ce
implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal.
*Funcie de audit intern activitate de evaluare instituit de entitate sau furnizat
acesteia sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre altele, i examina-
rea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i efcacitii controlului intern.
*Grad de adecvare (al probelor de audit) Msura calitii probelor de audit; re-
spectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui suport pentru concluziile pe
care se bazeaz opinia auditorului.
*Grup Toate componentele ale cror informaii fnanciare sunt incluse n situa-
iile fnanciare ale grupului. Un grup are totdeauna mai mult de o singura compo-
nent.
*Guvernana - Descrie rolul persoanelor crora le este ncredinat supervizarea,
controlul i conducerea unei entiti. Cei nsrcinai cu guvernana sunt, n mod
obinuit, rspunztori pentru asigurarea ndeplinirii obiectivelor entitii, pentru
raportarea fnanciar i raportarea ctre prile interesate. n cadrul celor nsrci-
nai cu guvernana se include conducerea executiv doar atunci cnd acesta nde-
plinete astfel de funcii.
Guvernana corporativ (a se vedea Guvernana).
Incertitudine Un aspect al crui rezultat depinde de aciunile sau evenimentele
viitoare care nu se af sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile
fnanciare.
*Incertitudine a estimrii Lipsa de precizie inerent a evalurii de care este sus-
ceptibil o estimare contabil i prezentrile aferente.
*Inconsecven Alte informaii care contrazic informaiile cuprinse n situaiile
fnanciare auditate. O inconsecven semnifcativ poate pune la ndoial conclu-
ziile auditului care au rezultat din probele de audit obinute anterior i, posibil,
referitoare la baza privind opinia auditorului asupra situaiilor fnanciare.
Independena
11
- cuprinde:
(a) Independena n gndire atitudine n gndire care permite emiterea unei
asigurri neafectate de infuene care compromit raionamentul profesional,
permind unei persoane s acioneze cu integritate, s exercite obiectivitatea
i scepticismul profesional; i
(b) Independena n aparen evitarea faptelor i mprejurrilor care sunt
att de semnifcative, nct o ter parte rezonabil i informat, care dispu-
11
Potrivit defniiei din Codul Etic al Profesionitilor Contabili IFAC.
24
GLOSAR DE TERMENI
ne de toate informaiile relevante, inclusiv privind orice msur de protecie
aplicat, ar ajunge n mod rezonabil la concluzia c au fost compromise in-
tegritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale frmei sau ale unui
membru al echipei misiunii.
*Infuena conducerii O lips de neutralitate din partea conducerii n ntocmirea
i prezentarea informaiilor.
*Informaii comparative Sumele i prezentrile incluse n situaiile fnanciare
n legtur cu una sau mai multe perioade precedente, n conformitate cu cadrul
general de raportare fnanciar aplicabil.
Informaii sau situaii fnanciare intermediare Informaii fnanciare (care pot
f mai puin dect un set complet de situaii fnanciare, astfel cum a fost defnit
n acest Glosar) emise la date interimare (de obicei semestrial sau trimestrial) cu
privire la o perioad fnanciar.
Informaii suplimentare Informaii care sunt prezentate mpreun cu situaiile
fnanciare, dar care nu sunt cerute de ctre cadrul de raportare fnanciar aplicabil
folosit la ntocmirea situaiilor fnanciare, prezentate de obicei fe ca anexe supli-
mentare, fe ca note adiionale.
*Informaii fnanciare istorice Informaii exprimate n termeni fnanciari n le-
gtur cu o anumit entitate, derivate n principal din sistemul contabil al entitii,
cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n
legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut.
Informaii fnanciare prognozate informaii fnanciare care se bazeaz pe pre-
zumii n legtur cu evenimentele care pot avea loc n viitor i posibilele aciuni
ale entitii. Informaiile fnanciare previzionate pot f sub forma unor previziuni,
prognoze sau a unei combinaii a acestora (a se vedea Pre-viziuni i Proiecii).
*Inspectorul controlului calitii misiunii Un partener, o alt persoan din ca-
drul frmei, o persoan extern cu o califcare adecvat sau o echip format din
astfel de persoane, dintre care niciuna nu face parte din echipa misiunii, cu expe-
rien sufcient i adecvat i cu autoritatea de a evalua obiectiv raionamentele
semnifcative efectuate de echipa misiunii i concluziile la care aceasta a ajuns n
formularea raportului auditorului.
Inspecie (ca procedur de audit) Examinarea nregistrrilor sau a documente-
lor, indiferent dac sunt interne sau externe, sau a activelor corporale.
*Inspecie (n legtur cu controlul calitii) n relaie cu misiunile de audit
fnalizate, procedurile instituite pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de
misiune cu politicile i procedurile frmei de control al calitii.
*Intervalul de estimare (a se vedea Estimarea auditorului).
Intervievare intervievarea const n cutarea, n cadrul entitii sau n afara aces-
25
GLOSAR DE TERMENI
teia, de informaii fnanciare i nefnanciare, de la persoane n cunotin de cauz.
Investigare cercetare referitoare la soluionarea unor aspecte care apar din apli-
carea altor proceduri.
*nregistrri contabile nregistrrile contabile iniiale i documentele justifca-
tive, precum verifcri i nregistrri ale transferurilor electronice de fonduri; fac-
turi; contracte; registrul jurnal i jurnale adiacente; nregistrrile n jurnal i alte
ajustri ale situaiilor fnanciare care nu sunt refectate n nregistrrile n jurnal; i
nregistrri precum documentele de lucru i foile de calcul care justifc alocrile
costurilor, calculele, reconcilierile i prezentrile.
Mediu de control Include funciile de guvernan i conducere, precum i atitudi-
nile, contientizarea i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana i conduce-
rea entitii cu privire la controlul intern al entitii i la importana acestuia pentru
entitate. Mediul de control este o component a controlului intern.
Mediul informatic Politicile i procedurile pe care entitatea le implementeaz i
infrastructura informatic (echipamente, sisteme de operare etc.) precum i pro-
gramele de aplicaii utilizate pentru susinerea operaiilor ntreprinderii i realiza-
rea strategiilor de afaceri.
Misiune de asigurare O misiune n care un practician exprim o concluzie con-
ceput cu scopul de a mbunti gradul de ncredere al utilizatorilor crora le
este destinat, alii dect partea responsabil, n legtur cu rezultatul evalurii sau
msurrii unui obiect specifc, n raport cu anumite criterii. Rezultatul evalurii
sau msurrii unui obiect specifc este reprezentat de informaiile care rezult din
aplicarea criteriilor (a se vedea, de asemenea, Informaii specifce). Potrivit Ca-
drului Internaional pentru Misiunile de Asigurare exist dou tipuri de Misiuni
de Asigurare pe care un practician le poate efectua: o misiune de asigurare rezona-
bil i o misiune de asigurare limitat.
Misiune de asigurare rezonabil Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabi-
l const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel acceptabil de
sczut, n circumstanele misiunii
12
respective, ca baz pentru o form pozitiv de
ex primare a concluziei practicianului.
Misiune de asigurare limitat Obiectivul unei misiuni de asigurare limitat con-
st n reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil n cir-
cumstanele misiunii
12
, dar n condiiile n care acel risc este mai mare dect n
12
Circumstanele misiunii includ termenii misiunii, inclusiv dac este o misiune de asigurare
rezonabil sau o misiune de asigurare limitat, caracteristicile obiectului, criteriile ce trebuie utili-
zate, necesitile utilizatorilor, caracteristicile relevante ale prii responsabile i a mediului su, i
alte aspecte cum ar f evenimente, tranzacii, condiii i practici, care ar putea avea un efect semni-
fcativ asupra misiunii.
26
GLOSAR DE TERMENI
cazul unei misiuni de asigurare rezonabil, ca baz pentru o form negativ de
exprimare a concluziei practicianului.
*Misiune de audit iniial O misiune n care fe:
(a) Situaiile fnanciare ale perioadei anterioare nu au fost auditate; fe
(b) Situaiile fnanciare ale perioadei anterioare au fost auditate de un auditor
precedent.
Misiune de compilare o misiune n care experiena contabil, spre deosebire de
experiena de audit, este folosit pentru a colecta, clasifca i sintetiza informaiile
fnanciare.
Misiune de revizuire Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite
unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele
necesare unui audit, orice atrage atenia auditorului l poate determina pe acesta s
considere c situaiile fnanciare nu sunt ntocmite, n toate aspectele semnifcati-
ve, n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil.
Misiune privind procedurile convenite O misiune prin care un auditor se an-
gajeaz s efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora audito-
rul a convenit mpreun cu entitatea i orice alt ter parte interesat i rapor-
teaz asupra constatrilor efective. Destinatarii raportului i formeaz propriile
lor concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor
pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fe efectuate, deoarece
alte persoane, care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile, ar
putea interpreta n mod eronat rezultatele.
*Monitorizare (n legtur cu controlul calitii) Un proces care cuprinde o
luare n considerare i o evaluare permanent a sistemelor frmei de control al
calitii, inclusiv o inspecie periodic a unei selecii de misiuni fnalizate, menite
s furnizeze frmei o asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii
funcioneaz efcient.
Monitorizarea controalelor - Un proces de evaluare a efcacitii modului de func-
ionare al controlului intern de-a lungul timpului. Aceasta include evaluarea peri-
odic a proiectrii i funcionrii controalelor i adoptarea msurilor de remediere
necesare la schimbarea unor circumstane. Monitorizarea controalelor este o com-
ponent a controlului intern.
*Neconformitate (n contextul ISA 250
13
) Acte omise sau comise de ctre entita-
te, fe intenionat, fe neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor
care prevaleaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n nu-
mele entitii sau n locul acesteia, de ctre persoanele n-srcinate cu guvernana,
conducere sau angajai. Neconformitatea nu include greelile personale (care nu
13
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor fnanciare
27
GLOSAR DE TERMENI
se refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor nsrcinate cu guver-
nana, conducerii sau angajailor entitii.
*Non-rspuns Faptul c partea care rspunde nu rspunde sau rspunde doar
parial la o solicitare de confrmare pozitiv, sau o solicitare de confrmare care s-a
ntors fr s f ajuns la destinatar.
Observare const n a urmri un proces sau o procedur care este efectuat de
ctre alii, de exemplu, observarea de ctre auditor a numrrii stocurilor, efectua-
t de personalul entitii, sau a realizrilor activitilor de control.
*Omniprezent Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a descrie
efectele denaturrilor asupra situaiilor fnanciare sau posibilele efecte ale denatu-
rrilor asupra situaiilor fnanciare, acolo unde este cazul, care nu au fost detectate
din cauza incapacitii de a obine probe de audit sufciente i adecvate. Efectele
omniprezente asupra situaiilor fnanciare sunt cele care n raionamentul audito-
rului:
(i) Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifce din situaiile
fnanciare;
(ii) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea reprezenta
o proporie substanial din situaiile fnanciare; sau
(iii) n relaie cu prezentrile sunt fundamentale pentru nelegerea situaiilor
fnanciare de ctre utilizatori.
*Opinia modifcat O opinie cu rezerve, o opinie contrar sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii.
*Opinie de audit (a se vedea Opinie modifcat i Opinie nemodifcat).
*Opinia de audit la nivelul grupului Opinia de audit asupra situaiilor fnanciare
ale grupului.
*Opinie nemodifcat Opinia exprimat de auditor atunci cnd acesta ajunge
la concluzia c situaiile fnanciare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere
semnifcative, n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil
14
.
*Organizaie prestatoare de servicii O organizaie ter (sau un segment dintr-
o organizaie ter) care furnizeaz servicii entitilor benefciare care fac parte
din sistemele informaionale ale entitilor respective relevante pentru raportarea
fnanciar.
*Paragraf cu privire la alte aspecte Un paragraf inclus n raportul auditorului
care face referire la un alt aspect dect cele prezentate sau evideniate n situaiile
fnanciare, care n raionamentul auditorului, este relevant pentru benefciari pen-
tru a nelege auditul, responsabilitile auditorului i raportul de audit.
*Paragraf(e) de evideniere a unui aspect Un paragraf inclus n raportul au-
14
ISA 700, punctele 35-36, trateaz frazele utilizate pentru a exprima prezenta opinie n cazul
unul cadru de prezentare fdel i respectiv n cazul unui cadru de conformitate.
28
GLOSAR DE TERMENI
ditorului care face referire la un aspect prezentat sau evideniat n mod cores-
punztor n situaiile fnanciare, care potrivit raionamentului auditorului, are o
asemenea importan nct este absolut necesar ca benefciarii s poat nelege
situaiile fnanciare.
*Paragraf de Observaii Un paragraf inclus n raportul auditorului care face
referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situaiile fnanciare
care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este funda-
mental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor fnanciare.
*Paragraf Explicativ - Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire
la un aspect, altul dect cele prezentate sau descrise n situaiile fnanciare, care,
potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre uti-
lizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.
*Parte afliat O parte care este fe:
Parte afliat aa cum este defnit n cadrul general de raportare fnanciar
aplicabil; sau
Acolo unde cadrul general de raportare fnanciar aplicabil nu instituie ce-
rine privind prile afliate, sau instituie cerine minimale:
1. O persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o infuen semnif-
cativ asupra entitii care raporteaz, n mod direct sau indirect prin interme-
diul unuia sau a mai multor intermediari;
2. O alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine controlul sau o
infuen semnifcativ, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau
al mai multor intermediari;
3. O alt entitate care se af sub control comun cu entitatea care raporteaz,
avnd:
a. Proprietari comuni care controleaz;
b. Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau
c. Conducerea cheie comun.
Cu toate acestea, entitile care se af sub controlul comun al statului (ex: gu-
vernele locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate afliate cu excepia
cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii semnifcative sau mpart resursele
ntre ele ntr-o msur semnifcativ.
Parte responsabil Persoana (sau persoanele) care:
(a) ntr-o misiune de raportare direct rspunde pentru obiectul specifc; sau
(b) ntr-o misiune bazat pe afrmaii, rspunde pentru o informaie legat de
subiectul n cauz (afrmaia) i poate f responsabil pentru acesta.
Partea responsabil poate f sau nu partea care l angajeaz pe practician (partea
angajatoare).
29
GLOSAR DE TERMENI
*Partener Orice persoan cu autoritatea de a angaja frma cu privire la efectu-
area unei misiuni de servicii profesionale.
*Partener de misiune
15
Partenerul sau o alt persoan din cadrul frmei care
este responsabil de misiune i de realizarea acesteia, precum i de raportul care
este emis n numele frmei, i care, n cazul n care este solicitat, deine autoritatea
necesar din partea unui organism profesional, legal sau de reglementare;
*Partenerul misiunii la nivelul grupului Partenerul sau alt persoan din ca-
drul frmei, responsabil pentru misiunea de audit la nivelul grupului i efectuarea
acesteia, precum i de raportul auditorului asupra situaiilor fnanciare ale grupului
emis n numele frmei. n cazul n care auditorii n parteneriat desfoar auditul
grupului, partenerii de misiune i echipele lor de misiune n parteneriat constituie
n mod colectiv partenerul de misiune la nivelul grupului i echipa misiunii la
nivelul grupului.
*Persoan extern cu o califcare adecvat O persoan din afara frmei cu
competena i capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de exemplu un
partener al unei alte frme, sau un angajat (cu experiena adecvat) fe al unui
organism profesional de contabilitate ai crui membri pot efectua audituri i revi-
zuiri ale informaiilor fnanciare istorice sau alte misiuni de asigurare sau servicii
conexe, fe al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.
*Persoane nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(iile) (de
exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea strategia en-
titii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea
procesului de raportare fnanciar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor ju-
risdicii, n rndul persoanelor nsrcinate cu guvernana pot f inclui membri ai
personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de gu-
vernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager
16
.
*Personal Partenerii i angajaii.
*Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe marginea
cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile.
Practician Un profesionist contabil n practica public.
*Pragul de semnifcaie al componentei Pragul de semnifcaie al componentei
determinat de echipa misiunii la nivelul grupului.
*Prag de semnifcaie funcional Suma sau sumele stabilite de auditor la un
nivel mai sczut dect pragul de semnifcaie pentru situaiilor fnanciare ca n-
treg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile
15
Termenii Partener de misiune, partener i frm ar trebui citii prin referire la echivalenii
lor din sectorul public, acolo unde este relevant.
16
Pentru discuia cu privire la diversitatea structurilor de guvernan, vezi punctele A1-A8 din
ISA 260, Comunicare cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
30
GLOSAR DE TERMENI
necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnifcaie pentru
situaiile fnanciare ca ntreg. Dac este cazul, pragul de semnifcaie funcional
se va referi i la suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect
pragul sau pragurile de semnifcaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de
conturi sau prezentri.
*Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul a per-
soanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul
c, conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au
recunoscut i neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamen-
tale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, respon-
sabilitatea:
(i) Pentru pregtirea situaiilor fnanciare n conformitate cu cadrul general
de raportare fnanciar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea
lor fdel;
(ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i aco-
lo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar
pentru a permite pregtirea unor situaii fnanciare care s nu conin denatu-
rri semnifcative, fe ele datorate fraudei sau erorii; i
(iii) S ofere auditorului:
a. Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul
persoanele nsrcinate cu guvernana, le consider relevante pentru pre-
gtirea situaiilor fnanciare, cum ar f nregistrri, documentaie i alte
aspecte;
b. Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii,
i acolo unde este cazul persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul
auditrii; i
c. Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care audi-
torul consider necesar s obin probe de audit.
n cazul unui cadru de prezentare fdel, (i) de mai sus ar putea f reformulat ca
pentru pregtirea i prezentarea fdel a situaiilor fnanciare n conformitate cu
cadrul general de raportare fnanciar sau pentru pregtirea de situaii fnan-
ciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu cadrul general de
raportare fnanciar.
Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i acolo unde este cazul
a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va
putea f folosit i ca premiza.
Proceduri de revizuire procedurile care sunt considerate necesare pentru atinge-
rea obiectivului unei misiuni de revizuire, n primul rnd intervievrile personalu-
lui entitii i procedurile analitice aplicate datelor fnanciare.
31
GLOSAR DE TERMENI
*Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a obine
o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii,
pentru a identifca i evalua riscurile de denaturare semnifcativ, datorate fe fra-
udei, fe erorii, la nivelul situaiilor fnanciare i al afrmaiilor.
Previziune Informaii fnanciare previzionate ntocmite pe baza:
(a) Unor prezumii ipotetice n legtur cu evenimente viitoare i aciuni ale
conducerii despre care nu se ateapt n mod necesar s aib loc, cum ar f
cele de la nceperea activitilor la nfinarea unei frme sau luarea n consi-
derare a unor modifcri majore intervenite n natura operaiunilor; i
(b) Unei combinaii ntre cele mai bune estimri i prezumii ipotetice.
*Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii
pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaiile cu-
prinse n nregistrrile contabile pe care se bazeaz situaiile fnanciare, ct i alte
informaii. (Vezi Sufciena probelor de audit i Gradul de adecvare al probelor
de audit.)
*Proceduri analitice evaluri ale informaiilor fnanciare prin analizarea rela-
iilor plauzibile dintre datele fnanciare i nefnanciare. Procedurile analitice cu-
prind, de asemenea, acele investigaii considerate necesare cu privire la fuctuaiile
sau relaiile care sunt discordante n comparaie cu alte informaii relevante sau
care difer cu o sum semnifcativ fa de valorile ateptate.
*Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a ne-
lege entitatea i mediul su, inclusiv controlul intern al entitii, pentru a identifca
i evalua riscurile unor denaturri semnifcative, fe ca urmare a fraudei sau erorii,
la nivelul situaiilor fnanciare i al afrmaiilor.
*Procedur de fond O procedur de audit proiectat pentru a detecta denaturri
semnifcative la nivelul afrmaiilor. Procedurile de fond cuprind:
(a) Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i prezen-
trilor); i
(b) Proceduri analitice de fond.
Procesul de evaluare a riscului entitii O component a controlului intern care
reprezint procesul din cadrul entitii pentru identifcarea riscurilor de afaceri
relevante pentru obiectivele de raportare fnanciar i pentru luarea de decizii pri-
vind aciunile ntreprinse pentru contracararea acestor riscuri, precum i rezulta-
tele acestora.
Profesionist contabil
17
- O persoan care este membru al unui organism membru
IFAC.
Profesionist contabil n practica public
18
- Un profesionist contabil, indiferent de
17
Potrivit defniiei din Codul Etic al Profesionitilor Contabili IFAC.
18
Potrivit defniiei din Codul Etic al Profesionitilor Contabili IFAC.
32
GLOSAR DE TERMENI
clasifcarea funcional (spre exemplu audit, fscalitate, consultan) dintr-o frm
care furnizeaz servicii profesionale. Acest termen este folosit i atunci cnd se
refer la o frm de profesioniti contabili n practica public.
Raport anual Un document emis de o entitate, de obicei anual, care include situ-
aiile sale fnanciare, mpreun cu raportul auditorului asupra acestora.
*Raport cu privire la descrierea i conceperea controalelor la o organizaie pre-
statoare de servicii (se face referire n ISA 402
19
n calitate de raport tip 1) Un
raport care conine:
(a) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de servicii,
a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a
controalelor aferente care au fost concepute i implementate la o anume dat;
i
(b) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv expri-
marea unei asigurri rezonabile, care include opinia auditorului prestator de
servicii cu privire la descrierea sistemului organizaiei prestatoare de servicii,
a obiectivelor controlului i a controalelor aferente i a caracterului adecvate
al modului n care sunt concepute controalele n vederea atingerii obiectivelor
lor specifcate.
*Raport cu privire la descrierea, conceperea i efcacitatea operaional a con-
troalelor la o organizaie prestatoare de servicii (se face referire n ISA 402 n
calitate de raport tip 2) Un raport care conine:
(a) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de servicii,
a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i
a controalelor aferente, a conceperii i a implementrii lor la o anume dat
sau ntr-o perioad de timp determinat i, n anumite cazuri, a efcacitii lor
operaionale ntr-o perioad determinat; i
(b) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv expri-
marea unei asigurri rezonabile care include:
(i) Opinia auditorului prestator de servicii cu privire la descrierea siste-
mului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului pre-
cum i a controalelor aferente, a ca-racterului adecvat al modului n care
sunt concepute controalele n vederea atingerii obiectivelor lor specifce,
i a efcacitii operaionale a controlului; i
(ii) O descriere a testelor auditorului prestator de servicii cu privire la
controale i la rezultatele acestora.
Raport privind mediul nconjurtor Un raport, separat de situaiile fnanciare,
19
ISA 402, Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare
de servicii
33
GLOSAR DE TERMENI
n care o entitate ofer unei tere pri informaii de calitate privind angajamentul
entitii n ceea ce privete aspectele de mediu care au legtur cu ntreprinderea,
politicile sale i obiectivele n acest domeniu, realizrile sale n administrarea re-
laiilor dintre procesele ntreprinderii i riscul de mediu i informaii cantitative
asupra performanei sale n domeniul mediului.
Raportare fnanciar frauduloas Implic denaturri intenionate, inclusiv omi-
teri de valori sau prezentri de informaii n situaiile fnanciare, pentru a induce n
eroare utilizatorii situaiilor fnanciare.
*Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la procedurile de control
intern prescrise, stabilit de ctre auditor, cu privire la care auditorul ncearc s
obin un nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei stabilit de ctre auditor nu
este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei.
*Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a
experienei n contextul dat de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a lua
decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul cir-
cumstanelor misiunii de audit.
Recalculare Const n verifcarea acurateei matematice a documentelor sau n-
registrrilor.
Reefectuare Efectuarea independent de ctre auditor a procedurilor sau con-
troalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controalelor interne ale entitii.
*Reea O structur mai mare:
(a) Care are drept obiectiv cooperarea; i
(b) Care are drept obiectiv clar participarea comun la proft sau la costuri
sau mparte n comun proprietatea, controlul sau conducerea, sau are politici
i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun, sau
utilizeaz un nume de marc comun, sau mparte o parte semnifcativ din
resursele profesionale.
*Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces instituit pentru a furniza o
evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului auditorului, a raionamentelor
semnifcative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns
n formularea raportului auditorului. Procesul de revizuire a controlului calitii
misiunii se refer doar la auditurile situaiilor fnanciare ale companiilor cotate, i
la alte misiuni de audit, dac exist, pentru care frma a stabilit c este necesar o
revizuire a controlului calitii misiunii.
Revizuire (n relaie cu controlul calitii) evaluarea calitii activitii efectuate
i concluziile la care s-a ajuns de ctre alte persoane.
*Risc de control (a se vedea Risc de denaturare semnifcativ)
*Risc de denaturare semnifcativ Riscul ca situaiile fnanciare s fe denaturate
34
GLOSAR DE TERMENI
semnifcativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup
cum urmeaz la nivelul afrmaiilor:
(i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afrmaii cu privire la o clas de
tranzacii, sold de cont sau prezentare de a f denaturat semnifcativ, fe in-
dividual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n
considerare orice controale legate de acestea
(ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul
unei afrmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare
care ar putea f semnifcativ, fe individual sau n mod agregat mpreun cu
alte denaturri, s nu poat f prevenit sau detectat i corectat la timp de
ctre controlul intern al entitii.
Risc de mediu n anumite mprejurri, factorii relevani pentru evaluarea riscului
inerent pentru dezvoltarea planului general de audit pot include riscul unor
denaturri semnifcative n situaiile fnanciare, care se datoreaz unor aspecte de
mediu.
*Risc inerent (a se vedea Risc de denaturare semnifcativ)
*Risc semnifcativ Un risc de denaturare semnifcativ identifcat i evaluat care,
potrivit raionamentului auditorului, cere o atenie special n cursul auditului.
*Riscul afacerii Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor, circumstan-
elor, aciunilor sau inaciunilor semnifcative care ar putea afecta negativ capaci-
tatea unei entiti de a i ndeplini obiectivele i de a i executa strategiile, sau n
urma stabilirii unor obiective i strategii neadecvate.
*Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit
atunci cnd situaiile fnanciare sunt denaturate semnifcativ. Riscul de audit este o
funcie a riscurilor de denaturare semnifcativ i a riscului de detectare.
*Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor f n msur s detecteze o
denaturare care exist i care ar putea f semnifcativ, fe individual sau la nivel
agregat mpreun cu alte denaturri.
*Riscul de eantionare Riscul ca n baza unui eantion concluzia auditorului s
fe diferit de concluzia la care s-ar f ajuns dac ntreaga populaie ar f fost supu-
s aceleiai proceduri de audit. Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de
concluzii eronate:
(a) n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt
mai efciente dect sunt ele n realitate, sau n cazul testelor de detaliu, con-
cluzia c nu exist o denaturare semnifcativ, cnd exist de fapt. Audito-
rul este preocupat n primul rnd de acest tip de concluzie eronat, deoarece
aceasta afecteaz efcacitatea auditului i exist o probabilitate mai mare de a
conduce la o opinie de audit neadecvat.
35
GLOSAR DE TERMENI
(b) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia, controalele sunt
mai puin efciente dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu,
concluzia c exist o denaturare semnifcativ, cnd nu exist de fapt. Acest
tip de concluzie eronat afecteaz efciena auditului, cci de obicei conduce
la o munc suplimentar pentru a se stabili dac concluziile iniiale sunt in-
corecte.
*Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie eronat din
orice motiv independent de riscul de eantionare.
Riscul misiunii de asigurare Riscul ca practicianul s exprime o concluzie care
nu este adecvat atunci cnd informaiile specifce sunt eronate n mod semnif-
cativ.
*Revizuirea controlului calitii misiunii un proces conceput pentru a oferi o
evaluare obiectiv, anterior sau la data raportului, cu privire la raionamentele
semnifcative ale echipei misiunii i la concluziile formulate n raport. Procesul de
revizuire a controlului calitii misiunii este destinat auditurilor situaiilor fnanci-
are ale entitilor cotate, i acelor alte misiuni, acolo unde exist, pentru care frma
a decis c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii.
*Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezult din
realizarea tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de esti-
marea contabil.
*Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, find
atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau
erorii i o evaluare critic a probelor de audit.
Scrisoare de misiune O scrisoare de misiune documenteaz i confrm accep-
tarea de ctre auditor a numirii sale, obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului,
limitele responsabilitilor auditorului fa de client, precum i forma oricror ra-
poarte.
Sectorul public Guvernele naionale, guvernele regionale (spre exemplu cele la
nivel de stat, provincie sau teritoriale), administraiile locale (spre exemplu la ni-
vel de ora, municipiu) i entitile guvernamentale aferente (spre exemplu agen-
ii, consilii, comisii i ntreprinderi).
Semnifcaie Importana relativ a unui aspect, privit ntr-un anumit context.
Semnifcaia unui aspect este evaluat de practician n baza raionamentului pro-
fesional n contextul dat. Aceasta ar putea include, spre exemplu, o perspectiv
rezonabil n ceea ce privete modifcarea sau infuenarea deciziilor utilizatorilor
crora li se adreseaz raportul ntocmit de practician; sau, ca un alt exemplu, acolo
unde contextul se refer la un raionament privind raportarea sau neraportarea de
ctre cei nsrcinai cu guvernana a unui anumit aspect, indiferent dac aspectul
36
GLOSAR DE TERMENI
respectiv ar f considerat de ctre acetia ca find important n relaie cu obligaiile
lor. Semnifcaia poate f considerat n contextul unor factori cantitativi i calita-
tivi, cum ar f magnitudinea relativ, natura i efectul asupra unui obiect specifc i
interesul exprimat al utilizatorilor ori al altor benefciari.
Servicii conexe - Cuprind proceduri convenite n comun i compilaii.
*Sistem al organizaiei prestatoare de servicii Politicile i procedurile concepu-
te, implementate i ntreinute de organizaia prestatoare de servicii pentru a presta
servicii acoperite de raportul auditorului prestator de servicii pentru entitile be-
nefciare.
Sistem informaional relevant pentru raportarea fnanciar O component a
controlului intern care include sistemul de raportare fnanciar i const din pro-
cedurile i nregistrrile stabilite pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tran-
zaciile entitii (precum i evenimentele i condiiile) i pentru a menine respon-
sabilitatea pentru activele, datoriile i capitalurile proprii aferente.
*Situaii fnanciare O reprezentare structurat a informaiilor fnanciare istorice,
inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau
obligaiile economice ale unei entiti la un anumit moment n timp sau schimbri
ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului gene-
ral de raportare fnanciar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al
politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative. Termenul situaii
fnanciare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii fnanciare aa
cum se stabilete prin cerinele cadrului general de raportare fnanciar aplicabil,
dar se pot referi i la o singur situaie fnanciar.
*Situaii fnanciare auditate (n contextul ISA 810) Situaiile fnanciare
20
audi-
tate de ctre auditor n conformitate cu ISA-uri, i din care deriv situaiile fnan-
ciare simplifcate.
*Situaii fnanciare cu scop general Situaiile fnanciare ntocmite n conformi-
tate cu un cadru cu scop general.
*Situaii fnanciare cu scop special Situaii fnanciare pregtite n conformitate
cu un cadru general cu scop special.
*Situaii fnanciare ale grupului Situaii fnanciare care cuprind informaii fnan-
ciare pentru mai mult de o component. Termenul situaii fnanciare ale grupu-
lui se refer de asemenea la situaiile fnanciare combinate care reunesc situaiile
fnanciare ntocmite de componentele care nu au o entitate mam dar se af sub
control comun.
*Situaii fnanciare comparative Informaii comparative n care sumele si cele-
20
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, par.13 (f), defnete termenul de situaii fnancia-
re.
37
GLOSAR DE TERMENI
lalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse pentru a f comparate cu
situaiile fnanciare ale perioadei curente dar, dac sunt auditate, sunt menionate
n opinia auditorului. Gradul de detaliu al informaiei incluse n acele situaii f-
nanciare comparative este comparabil cu cel al situaiilor fnanciare pentru peri-
oada curent.
*Situaii fnanciare simplifcate (n contextul ISA 810) Informaii fnanciare isto-
rice care deriv din situaiile fnanciare dar care conin mai puine detalii dect si-
tuaiile fnanciare, oferind totui o reprezentare structurat n concordan cu aceea
oferit de situaiile fnanciare, ale resurselor economice sau obligaiilor entitii la
un anumit moment n timp sau schimbrile acestora pentru o perioad de timp
21
.
Jurisdicii diferite ar putea folosi terminologii diferite pentru a descrie asemenea
informaii fnanciare istorice.
*Solduri iniiale Acele solduri ale conturilor care exist la nceputul perioadei.
Soldurile iniiale se bazeaz pe soldurile de nchidere ale perioadei precedente i
refect efectele tranzaciilor i evenimentelor perioadei precedente i ale politici-
lor contabile aplicate n perioada precedent. Soldurile iniiale includ, de aseme-
nea, aspecte care necesit a f prezentate, care au existat la nceputul perioadei,
precum contingenele i angajamentele.
*Solicitare de confrmare negativ O solicitare ca partea care confrm s rs-
pund direct auditorului numai n cazul n care partea care confrm nu este de
acord cu informaiile furnizate n solicitare.
*Solicitare de confrmare pozitiv O solicitare ca partea care confrm s rspun-
d direct auditorului, indicnd dac partea care confrm este de acord sau nu cu
informaiile prezentate n solicitare, sau furniznd informaiile solicitate.
*Standardele Internaionale de Raportare Financiar Standardele Internaiona-
le de Raportare Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate.
*Standarde profesionale - Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile) i ce-
rinele etice relevante.
Standarde profesionale(n contextul ISQC 1
22
) Standardele de misiune ale
IAASB, aa cum sunt defnite n Prefaa la Standardele Internaionale de Control
al Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i dispoziiile de etic relevante.
Strategia general de audit - Stabilete aria de aplicabilitate, programarea i direc-
ia unui audit i ajut la elaborarea unui plan de audit mai detaliat.
*Stratifcarea Procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fecare dintre
acestea find un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare
(deseori valoarea monetar).
21
ISA 200, punctul 13 litera (f).
22
ISQC 1, Controlul calitii pentru frmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
fnanciare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe.
38
GLOSAR DE TERMENI
* Subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii O organizaie prestatoare
de servicii utilizat de alt organizaie prestatoare de servicii pentru a efectua anu-
mite servicii prestate pentru entitile benefciare, care fac parte din acele sisteme
informaionale ale entitilor benefciare relevante pentru raportarea fnanciar.
*Sufciena (probelor de audit) Msura cantitii probelor de audit. Cantitatea
probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor
de denaturare semnifcativ i de asemenea, de calitatea acestor probe de audit.
Tehnici de audit asistate de calculator Aplicaii ale procedurilor de audit care
folosesc calculatorul ca un instrument de audit (cunoscute i sub denumirea de
Tehnici de Audit Asistate de Calculator - CAAT).
Test Aplicarea procedurilor asupra unor elemente sau asupra tuturor elementelor
unei populaii.
Test de parcurgere Implic urmrirea ctorva tranzacii pe parcursul sistemului
de raportare fnanciar.
*Teste ale controalelor O procedur de audit proiectat pentru a evalua efcaci-
tatea operaional a controalelor de a preveni, detecta i corecta denaturri semni-
fcative la nivelul afrmaiilor.
*Tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra O tranzacie efectuat n
baza termenilor i condiiilor dintre un cumprtor n deplintatea voinei deplin
i un vnztor n deplintatea voinei, care nu sunt afliai, acioneaz independent
i urmresc maximizarea interesului propriu.
*Unitate de eantionare Elementele individuale care constituie o populaie.
*Utilizatori vizai Persoana, persoanele sau clasele de persoane pentru care prac-
ticianul ntocmete raportul de asigurare. Partea responsabil poate f unul dintre
utilizatorii vizai, dar nu i singurul.
39
STANDARDUL INTERNAIONAL
PRIVIND CONTROLUL CALITII 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE
EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI
DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(n vigoare ncepnd cu 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare a prezentului ISQC 1 -3
Autoritatea prezentului ISQC 4 9
Data intrrii n vigoare 10
Obiectiv 11
Defniii 12
Cerine
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante 13 - 15
Elementele unui sistem de control al calitii1 16 17
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul frmei 18 - 19
Cerinele relevante de etic 20 - 25
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifce 26 28
Resurse umane 29 - 31
Realizarea misiunii 32-47
Monitorizare 48-56
Documentaia sistemului de control al calitii 57-59
Aplicare i alte materiale explicative
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante A1
Elementele unui sistem de control al calitii A2-A3
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul frmei A4-A6
Cerinele relevante de etic A7-A17
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifce A18-A23
Resurse umane A24-A31
40
Realizarea misiunii A32-A63
Monitorizare A64-A72
Documentaia sistemului de control al calitii A73-A75
Standardul internaional privind controlul calitii (ISQC) 1 Controlul calitii
pentru frmele care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor fnanciare,
precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe trebuie citit n paralel cu
ISA 200 Obiectivele generale ale auditorului independent i efectuarea unui
audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
41 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISQC
1. Prezentul standard internaional privind controlul calitii (ISQC) trateaz
responsabilitile unei frme pentru sistemul propriu de control al calitii
pentru auditurile i revizuirile situaiilor fnanciare, precum i a altor misi-
uni de asigurare i servicii conexe. Prezentul ISQC trebuie citit n paralel
cu cerinele relevante de etic.
2. Alte norme ale Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigu-
rare (IAASB) stabilesc standarde i recomandri suplimentare referitoare la
responsabilitile personalului unei frme cu privire la procedurile de control
al calitii pentru anumite tipuri de misiuni. ISA 220
1
, de exemplu, trateaz
procedurile de control al calitii pentru auditurile situaiilor fnanciare.
3. Un sistem de control al calitii este format din politici create pentru atin-
gerea obiectivelor de la punctul 11 i din proceduri necesare pentru imple-
mentarea i monitorizarea conformitii cu aceste politici.
Autoritatea prezentului ISQC
4. Prezentul ISQC se aplic tuturor frmelor i profesionitilor contabili n
ceea ce privete auditurile i revizuirile situaiilor fnanciare, i alte misiuni
de asigurare i servicii conexe. Natura i amploarea politicilor i procedu-
rilor elaborate de o frm individual n vederea conformrii cu prezentul
ISQC vor depinde de diferii factori precum dimensiunea i caracteristicile
operaionale ale frmei, i de apartenena sau nu la o reea.
5. Prezentul ISQC conine obiectivul frmei din perspectiva respectrii ISQC-
ului, i cerinele elaborate pentru a permite frmei s ating obiectivul
propus. n completare, prezentul ISQC conine ndrumarea aferent la
seciunea privind aplicarea i alte materiale explicative, aa cum este expli-
cat mai n detaliu la punctul 8, i materialul introductiv care ofer contextul
relevant pentru o bun nelegere a ISQC-ului, precum i defniii.
6. Obiectivul furnizeaz contextul n cadrul cruia sunt stabilite cerinele pre-
zentului ISQC, i este menit s asiste frma n:
y A nelege ceea ce trebuie realizat; i
y A decide dac trebuie luate msuri suplimentare n vederea atingerii
obiectivului.
7. Cerinele prezentului ISQC sunt exprimate prin utilizarea lui trebuie.
8. Acolo unde este necesar, aplicarea i alte materiale explicative ofer o
explicaie suplimentar a cerinelor i ndrumri cu privire la respectarea
acestora. n particular, acestea pot:
1
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare
42 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
y Explica mai precis care este semnifcaia unei cerine sau ceea ce trebuie
s acopere aceasta.
y Include exemple de politici i proceduri care pot f corespunztoare n
circumstanele date. Dei o astfel de ndrumare nu impune prin sine
nsi o cerin, ea este relevant pentru aplicarea corespunztoare a
cerinelor. Aplicarea i alte materiale explicative pot oferi informaii ca-
dru cu privire la aspectele tratate n prezentul ISQC. Acolo unde este
nevoie, consideraii suplimentare specifce cu privire la organizaiile de
audit al sectorului public sau la frmele mai mici sunt incluse n aplicare
i n alte materiale explicative. Aceste consideraii suplimentare ofer
asisten n aplicarea cerinelor prezentului ISQC. Cu toate acestea, ele
nu limiteaz i nu reduc responsabilitatea frmei de a aplica i de a se
conforma cerinelor prezentului ISQC.
9. Prezentul ISQC include, n cadrul seciunii Defniii, o descriere a
semnifcaiilor atribuite anumitor termeni n contextul prezentului ISQC.
Acestea sunt furnizate pentru a oferi asisten n aplicarea i interpretarea
corect a prezentului ISQC, i nu sunt menite s anuleze defniii care pot
exista n alte contexte, n lege, reglementri sau altfel. Glosarul de termeni
aferent Standardelor Internaionale, emis de IAASB n Manualul Standar-
delor Internaionale de Audit, Asigurare i Etic, publicat de IFAC, include
termenii defnii n prezentul ISQC. De asemenea, acesta include descrieri
ale altor termeni identifcai n prezentul ISQC pentru a oferi asisten n
interpretarea i traducerea corect i consecvent.
Data intrrii n vigoare
10. Sistemele de control al calitii n conformitate cu prezentul ISQC trebuie
s fe instituite pn n data de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
11. Obiectivul frmei este de a institui i menine un sistem de control al calitii
care s i ofere acesteia o asigurare rezonabil c:
(a) Firma i personalul su se conformeaz standardelor profesionale i
cerinelor legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de frm sau de partenerii de misiune sunt adecvate
n circumstanele date.
Defniii
12. n prezentul ISQC, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai jos:
(a) Data raportului Data aleas de practician pentru a data raportul.
(b) Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultate-
43 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
lor obinute i a concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai
utilizeaz i termeni precum foi de lucru sau documente de lucru).
(c) Partener de misiune
2
partenerul sau alt persoan din cadrul frmei
care este responsabil de misiune i de realizarea acesteia, precum i
de raportul care este emis n numele frmei, i care, n cazul n care este
solicitat, deine autoritatea necesar din partea unui organism profesio-
nal, legal sau de reglementare.
(d) Revizuirea controlului calitii misiunii un proces conceput pentru a
oferi o evaluare obiectiv, anterior sau la data raportului, cu privire la
raionamentele semnifcative ale echipei misiunii i la concluziile for-
mulate n raport. Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii
este destinat auditurilor situaiilor fnanciare ale entitilor cotate, i
celorlalte misiuni, acolo unde exist, pentru care frma a decis c este
necesar o revizuire a controlului calitii misiunii.
(e) Inspectorul controlului calitii misiunii un partener, o alt persoan
din cadrul frmei, o persoan extern cu o califcare adecvat, sau o
echip format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face parte
din echipa misiunii, care dein autoritatea i experiena adecvat i su-
fcient pentru a evalua n mod obiectiv raionamentele semnifcative
ale echipei misiunii i concluziile formulate n raport.
(f) Echipa misiunii toi partenerii i tot personalul care efectueaz o mi-
siune i orice alt individ contractat de frm sau de o frm din reea
care efectueaz proceduri n cadrul acelei misiuni. Se exclud experii
externi contractai de frm sau de o frm din reea.
(g) Firm practician individual, parteneriat, corporaie sau alt entita-
te a profesionitilor contabili.
(h) Inspecie Cu referire la misiunile ncheiate, proceduri concepute pen-
tru a furniza probe privind conformarea echipelor misiunii cu politicile
i procedurile de control al calitii ale frmei.
(i) Entitate cotat o entitate ale crei aciuni sau titluri de mprumut sunt
cotate la o burs de valori recunoscut sau sunt tranzacionate potrivit
reglementrilor unei burse de valori recunoscute sau ale unui alt orga-
nism echivalent.
(j) Monitorizare un proces ce implic o analiz i o evaluare continu a sis-
temului de control al calitii frmei, inclusiv o inspecie periodic a unei
selecii dintre misiunile ncheiate, conceput pentru a oferi frmei o asigu-
rare rezonabil c sistemul su de control al calitii funcioneaz efcient.
2
Partener de misiune, Partener i Firm trebuie interpretai ca fcnd referire la omologii
acestora din sectorul public, atunci unde este cazul.
44 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(k) Firm din reea o frm sau o entitate care face parte dintr-o reea.
(l) Reea o structur superioar:
(i) Care este menit s asigure cooperarea, i
(ii) Care este clar menit s asigure participarea comun la costuri i la
proft sau care are proprietari, control sau conducere comune, poli-
tici i proceduri comune de control al calitii, strategie de afaceri
comun, utilizeaz acelai nume de brand, sau partajeaz o parte
semnifcativ a resurselor profesionale.
(m) Partener orice persoan cu autoritatea de a angaja frma n efectuarea
unui misiuni de servicii profesionale.
(n) Personal parteneri i angajai.
(o) Standarde profesionale Standardele de misiune ale IAASB, aa cum
sunt defnite n Prefaa la Standardele Internaionale de Control al
Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i cerinele de etic re-
levante.
(p) Asigurare rezonabil n contextul prezentului ISQC, un nivel de asi-
gurare ridicat, dar nu absolut.
(q) Cerinele relevante de etic Cerinele de etic sub incidena crora
intr echipa misiunii i inspectorul controlului calitii misiunii, care n
mod normal cuprind Prile A i B din Codul etic pentru profesionitii
contabili (Codul IFAC) al Federaiei Internaionale a Contabililor i
cerinelor naionale care sunt mai restrictive.
(r) Angajai profesioniti care nu sunt parteneri, inclusiv experii
contractai de frm;
(s) Persoan extern cu o califcare adecvat o persoan din afara frmei
care are capacitatea i competena de a aciona ca partener de misiune,
de exemplu, un partener al altei frme, sau un angajat (cu experiena
adecvat) al unui organism profesional contabil, ai crui membri pot
efectua audituri i revizuiri ale informaiilor fnanciare istorice sau
alte misiuni de asigurare sau servicii conexe, sau un angajat al unei
organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.
Cerine
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante
13. Personalul din cadrul frmei responsabil cu instituirea i meninerea siste-
mului de control al calitii propriu frmei trebuie s neleag ntregul text
al prezentului ISQC, inclusiv aplicarea i alte materiale explicative, n ve-
derea nelegerii obiectivului acestuia i n vederea aplicrii cerinelor sale
n mod corespunztor.
45 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
14. Firma trebuie s se conformeze cu fecare cerin a prezentului ISQC cu
excepia cazului n care, n circumstanele speciale ale frmei, cerina nu
este relevant pentru serviciile furnizate cu privire la audituri i revizuiri
ale situaiilor fnanciare, ale altor misiuni de asigurare i servicii conexe. (a
se vedea punctul A1)
15. Cerinele sunt concepute pentru a permite frmei s ating obiectivul stabi-
lit n prezentul ISQC. Prin urmare, se ateapt ca aplicarea corespunztoare
a cerinelor s furnizeze o baz sufcient pentru ndeplinirea obiectivu-
lui. Cu toate acestea, deoarece circumstanele variaz semnifcativ i toate
aceste circumstane nu pot f anticipate, frma trebuie s determine dac
exist aspecte i circumstane speciale care cer frmelor s elaboreze poli-
tici i proceduri suplimentare fa de cele dispuse de prezentul ISQC pentru
atingerea obiectivului stabilit.
Elementele unui sistem de control al calitii
16. Firma trebuie s instituie i s menin un sistem de control al calitii care
s includ politici i proceduri care s adreseze fecare dintre urmtoarele
elemente:
(a) Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul frmei.
(b) Cerinele relevante de etic
(c) Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifce.
(d) Resursele umane.
(e) Realizarea misiunii.
(f) Monitorizare.
17. Firma trebuie s i documenteze politicile i procedurile i s le comunice
personalului frmei. (a se vedea punctele A2-A3).
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul frmei
18. Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri concepute pentru promo-
varea unei culturi interne bazate pe recunoaterea ideii conform creia ca-
litatea este esenial pentru realizarea misiunilor. Astfel de politici i pro-
ceduri trebuie s dispun ca directorul executiv al frmei (sau echivalentul
acestuia), sau, dup caz, consiliul director al partenerilor (sau echivalentul
acestuia), s i asume responsabilitatea fnal pentru sistemul de control al
calitii din cadrul frmei. (a se vedea punctele A4-A5)
19. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri astfel nct orice persoan
sau persoane investite cu responsabilitatea operaional pentru sistemul de
control al calitii frmei de ctre directorul executiv sau consiliul director
al partenerilor, trebuie s aib aptitudini i experien adecvat i sufcien-
t, precum i autoritatea necesar pentru asumarea acestei responsabiliti.
(a se vedea punctul A6)
46 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
Cerinele relevante de etic
20. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru a i oferi
o asigurare rezonabil c frma i personalul acesteia respect cerinele re-
levante de etic (a se vedea punctele A7-A10)
Independena
21. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare
rezonabil c frma, personalul acesteia i, acolo unde este cazul, alte persoane
afate sub incidena cerinelor privind independena (inclusiv personalul unei
frme din reea) i menin independena n cazurile prevzute de cerinele re-
levante de etic. Astfel de politici i proceduri trebuie s permit frmei (a se
vedea punctul A10):
(a) S comunice cerinele de independen personalului su i, acolo unde
este cazul, altor persoane care intr sub incidena acestora ; i
(b) S identifce i s evalueze circumstanele i relaiile care creeaz
ameninri la adresa independenei i s adopte msurile necesare pen-
tru eliminarea acestor ameninri sau reducerea lor la un nivel accep-
tabil prin aplicarea unor msuri de siguran sau, dac este adecvat,
retragerea din misiune, acolo unde retragerea este permis de lege sau
de reglementri.
22. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca (a se vedea punctul
A10):
(a) Partenerii de misiune s ofere frmei informaii relevante despre mi-
siunile la clieni, inclusiv domeniul de aplicare al serviciilor, pentru
a permite frmei s evalueze, dac este cazul, impactul general asupra
cerinelor de independen;
(b) Personalul s ntiineze prompt frma cu privire la circumstanele i
relaiile care genereaz o ameninare la adresa independenei astfel n-
ct s fe luate msurile adecvate; i
(c) Informaiile relevante s fe adunate i comunicate personalului adec-
vat astfel nct:
(i) Firma i personalul su s poat determina n timp util dac acetia
ndeplinesc cerinele de independen;
(ii) Firma s i poat menine i actualiza nregistrrile care se refer
la independen; i
(iii) Firma s poat lua msurile necesare pentru eliminarea
ameninrilor inacceptabile identifcate la adresa independenei.
23. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigura-
re rezonabil c va f ntiinat de nclcrile cerinelor de independen i
47 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
care s i permit s adopte msurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel
de situaii. Politicile i procedurile trebuie s prevad obligativitatea ca (a
se vedea punctul A 10):
(a) Personalul s ntiineze prompt frma cu privire la nclcarea lor, dac
af despre o astfel de situaie;
(b) Firma s comunice imediat aceste nclcri ale politicilor i procedu-
rilor:
(i) Partenerului de misiune, care, mpreun cu frma, trebuie s rezolve
situaia; i
(ii) Altor membri relevani ai personalului frmei, i, acolo unde este
cazul, ai reelei, precum i celor afai sub incidena cerinelor de
independen care trebuie s adopte msurile necesare; i
(c) Partenerul de misiune i celelalte persoane la care se face referire la
subpunctul 23 (b) (ii), s comunice prompt frmei, dac este necesar,
msurile adoptate pentru rezolvarea situaiei pentru ca frma s stabi-
leasc dac sunt necesare msuri suplimentare.
24. Cel puin o dat pe an, frma trebuie s obin o confrmare scris a
conformitii cu politicile i procedurile legate de independen din partea
tuturor membrilor personalului frmei crora li se solicit s fe independeni
de ctre cerinele relevante de etic. (a se vedea punctele A10-A11)
25. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri (a se vedea punctul A10):
(a) Pentru a stabili criteriile de determinare a necesitii unor msuri de
siguran pentru a reduce ameninarea de familiaritate la un nivel ac-
ceptabil n cazul n care se folosete acelai personal cu experien pen-
tru o misiune de asigurare pe o perioada mai lung de timp; i
(b) Pentru a solicita, n cazul auditurilor situaiilor fnanciare ale entitilor
cotate, rotaia partenerului de misiune i a indivizilor responsabili cu
revizuirea controlului calitii misiunii i, acolo unde este aplicabil,
a altor cerine care fac obiectul rotaiei, dup o anumit perioad, n
conformitate cu cerinele relevante de etic. (a se vedea punctele A12-
A17)
Acceptarea sau continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifce
26. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru acceptarea i conti-
nuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifce, concepute pentru a ofe-
ri frmei o asigurare rezonabil c va accepta sau va continua doar relaiile
sau misiunile n care frma:
(a) Este competent s efectueze misiunea i deine capacitatea, timpul i
resursele necesare n acest scop; (a se vedea punctele A18, A23)
48 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(b) Se poate conforma cerinelor relevante de etic, i
(c) A avut n vedere integritatea clientului i nu deine informaii care s
o conduc la concluzia c clientului i lipsete integritatea. (a se vedea
punctele A19-A20, A23)
27. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun:
(a) Necesitatea ca frma s obin acele informaii pe care le consider ne-
cesare n circumstanele date, anterior acceptrii unei misiuni cu un
client nou, atunci cnd decide dac s continue o misiune existent sau
atunci cnd ia n calcul acceptarea unei misiuni noi cu un client exis-
tent. (a se vedea punctele A21, A23)
(b) Dac este identifcat un potenial confict de interese cu privire la ac-
ceptarea unei misiuni de la un client nou, sau de la un client deja exis-
tent, frma trebuie s decid dac este adecvat acceptarea misiunii.
(c) Dac au fost identifcate probleme i frma decide s accepte sau s
continue relaia cu clientul sau misiunea specifc, frma trebuie s do-
cumenteze modul n care au fost rezolvate acele probleme.
28. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri cu privire la continuarea
unei misiuni i a relaiei cu clientul, tratnd circumstanele n care frma
obine ulterior informaii care ar f determinat-o s refuze o misiune dac
acele informaii ar f fost disponibile anterior. Astfel de politici i proceduri
trebuie s in cont de:
(a) Responsabilitile legale i profesionale care se aplic n aces-
te circumstane, inclusiv dac exist o cerin ca frma s ntiineze
persoana, sau persoanele care au solicitat auditul sau, n unele cazuri,
autoritile competente; i
(b) Posibilitatea de a se retrage din misiune sau, att din misiune, ct i din
relaia cu clientul. (a se vedea punctele A22-A23)
Resurse umane
29. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute astfel nct s
i ofere o asigurare rezonabil c deine sufcient personal, cu capacitatea,
competenele i angajamentul de a respecta principiile etice necesare pen-
tru:
(a) desfurarea misiunii n conformitate cu standardele profesionale i
cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) a permite frmei sau partenerilor de misiune s emit rapoarte adecvate
n circumstanele date. (a se vedea punctele A24-A29)
(c) Desemnarea echipelor misiunii
30. Firma trebuie s desemneze responsabilitatea pentru fecare misiune unui par-
49 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
tener de misiune i trebuie s elaboreze politici i proceduri care s solicite ca:
(a) Identitatea i rolul partenerului de misiune s fe comunicat mem-
brilor cheie din conducerea clientului i persoanelor nsrcinate cu
guvernana;
(b) Partenerul de misiune s dein capacitatea, competenele, i autorita-
tea corespunztoare pentru ndeplinirea rolului su; i
(c) Responsabilitile partenerului de misiune s fe defnite clar i s i fe
comunicate acestuia. (a se vedea punctul A30)
31. De asemenea, frma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru desem-
narea personalului adecvat cu competena i capacitile necesare pentru:
(a) a ndeplini misiunile n conformitate cu standardele profesionale i cu
cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) a permite frmei sau partenerilor de misiune s emit rapoarte adecvate
n circumstanele date. (a se vedea punctul A31)
Realizarea misiunii
32. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute astfel nct s
i ofere o asigurare rezonabil c misiunile sunt efectuate n conformita-
te cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare apli-
cabile, i c frma sau partenerul de misiune emit rapoartele adecvate n
circumstanele date. Astfel de politici i proceduri trebuie s includ:
(a) Aspecte relevante pentru promovarea consecvenei n calitatea efectu-
rii misiunilor; (a se vedea punctele A32-A33)
(b) Responsabiliti de supervizare; i (a se vedea punctele A34)
(c) Responsabiliti de revizuire. (a se vedea punctul A35)
33. Politicile i procedurile privind responsabilitatea de revizuire ale frmei tre-
buie fundamentate pe faptul c activitatea membrilor mai puin experimentai
ai echipei este revizuit de membrii mai experimentai ai echipei misiunii.
Consultare
34. Firma trebuie s instituie politici i proceduri concepute astfel nct s i
ofere o asigurare rezonabil cu privire la faptul c:
(a) Au loc consultri adecvate pe marginea aspectelor difcile i discuta-
bile;
(b) Sunt disponibile sufciente resurse care s permit derularea unor con-
sultri adecvate;
(c) Natura i domeniul de aplicare ale acestor consultri, precum i conclu-
ziile rezultate din acestea sunt documentate i aprobate att de individul
care solicit consultan, ct i de individul care ofer consultana; i
50 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(d) Concluziile rezultate din consultri sunt implementate. (a se vedea
punctele A36-A40)
Revizuirea controlului calitii misiunii
35. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s impun n cazul unor
misiuni specifce, o revizuire a controlului calitii misiunii care s ofere o
evaluare obiectiv a raionamentelor semnifcative utilizate de echipa misiu-
nii i a concluziilor formulate n raport. Astfel de politici i proceduri trebuie:
(a) S impun o revizuire a controlului calitii misiunii pentru toate audi-
turile asupra situaiilor fnanciare ale entitilor cotate;
(b) S stabileasc criteriile conform crora toate celelalte audituri i revi-
zuiri ale informaiilor fnanciare istorice sau celelalte misiuni de asigu-
rare i servicii conexe trebuie s fe evaluate pentru a determina dac
este necesar efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii;
i (a se vedea punctul A41)
(c) S impun efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii pen-
tru toate misiunile ce ndeplinesc criteriile stabilite n conformitate cu
litera (b).
36. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri cu privire la natura, plasarea
n timp i amploarea revizuirii controlului calitii misiunii. Astfel de politici
i proceduri trebuie s dispun ca raportul misiunii s nu fe datat pn la
fnalizarea revizuirii controlului calitii misiunii. (a se vedea punctele A42-
A43)
37. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru a dispune ca revizu-
irea controlului calitii misiunii s includ:
(a) Discutarea aspectelor semnifcative cu partenerul de misiune;
(b) Revizuirea situaiilor fnanciare sau a altor informaii relevante, pre-
cum i a raportului propus;
(c) Revizuirea documentaiei selectate a misiunii care face referire la
raionamentele semnifcative i la concluziile formulate de echipa mi-
siunii; i
(d) Evaluarea concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului i sta-
bilirea dac raportul propus este adecvat. (a se vedea punctul 44)
38. Pentru auditurile situaiilor fnanciare ale entitilor cotate, frma trebuie
s elaboreze politici i proceduri care s impun ca revizuirea controlului
calitii misiunii s ia n considerare i urmtoarele aspecte:
(a) Evaluarea de ctre echipa misiunii a independenei frmei n legtur
cu respectiva misiune;
(b) Dac a avut loc o consultare adecvat cu privire la problemele legate
51 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
de diferenele de opinie sau alte probleme difcile sau discutabile, i
concluziile rezultate n urma acelor consultri; i.
(c) Dac documentaia selectat pentru revizuire refect activitatea efec-
tuat n legtur cu raionamentele semnifcative i dac susine con-
cluziile formulate. (a se vedea punctele A45-A46).
Criteriile de eligibilitate a inspectorilor controlului calitii misiunii
39. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s se refere la numi-
rea inspectorilor controlului calitii misiunii i s stabileasc eligibilitatea
acestora prin:
(a) Califcrile tehnice necesare pentru ndeplinirea unui astfel de rol, in-
clusiv experiena i autoritatea necesare; i (a se vedea punctul A47)
(b) Msura n care un inspector al controlului calitii misiunii poate f
consultat cu privire la misiune fr a compromite obiectivitatea inspec-
torului. (a se vedea punctul A48)
40. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute n vederea
meninerii obiectivitii inspectorului controlului calitii misiunii. (a se
vedea punctele A49-A51)
41. Politicile i procedurile frmei trebuie s prevad nlocuirea inspectorului
controlului calitii misiunii atunci cnd abilitatea inspectorului de a efec-
tua o revizuire obiectiv pare s se f diminuat.
Documentarea revizuirii controlului calitii misiunii
42. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri referitoare la documen-
tarea revizuirii controlului calitii misiunii care dispun ntocmirea de
documentaie cu privire la faptul c:
(a) Procedurile prevzute de politicile frmei legate de revizuirea controlu-
lui calitii misiunii au fost urmate;
(b) Revizuirea controlului calitii misiunii s-a ncheiat anterior sau la data
raportului; i
(c) Inspectorul nu are cunotin de aspecte nerezolvate care l-ar face s
cread c raionamentele semnifcative i concluziile echipei misiunii
nu au fost adecvate.
Diferene de opinie
43. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru a trata i rezolva
diferenele de opinii din cadrul echipei misiunii, cu cei consultai, i aco-
lo unde este cazul, ntre partenerul de misiune i inspectorul controlului
calitii misiunii. (a se vedea punctele A52-A53)
44. Astfel de proceduri trebuie s dispun ca:
52 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(a) Concluziile formulate s fe documentate i implementate; i
(b) Raportul s nu fe datat nainte de rezolvarea problemei.
Documentaia misiunii
Finalizarea ntocmirii dosarelor fnale ale misiunii
45. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru ca echipele misiunii
s fnalizeze ntocmirea dosarelor fnale ale misiunii n timp util ulterior
fnalizrii rapoartelor misiunii. (a se vedea punctele A54-A55)
Confdenialitate, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i reconstitui-
rea documentaiei misiunii
46. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru meninerea
confdenialitii, pstrrii n siguran, accesibilitii, integritii i recon-
stituirii documentaiei misiunii. (a se vedea punctele A56-A59)
Pstrarea documentaiei misiunii
47. Firma trebuie s instituie politici i proceduri pentru pstrarea documentaiei
misiunii pentru o perioad sufcient de timp pentru a satisface necesitile
frmei, n conformitate cu cerinele legale sau de reglementare. (a se vedea
punctele A60-A63)
Monitorizare
Monitorizarea politicilor i procedurilor de control al calitii ale frmei
48. Firma trebuie s instituie un proces de monitorizare conceput pentru a-i
oferi o asigurare rezonabil c politicile i procedurile legate de sistemul de
control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz efcient. Acest
proces trebuie:
(a) S includ o considerare i o evaluare permanent a sistemului de con-
trol al calitii frmei, incluznd cel puin o inspecie periodic a unei
misiuni fnalizate pentru fecare partener al misiunii;
(b) S dispun ca responsabilitatea pentru procesul de monitorizare s
fe desemnat unui partener sau partenerilor sau altor persoane cu
experien i autoritate corespunztoare din frm n vederea asumrii
unei astfel de responsabiliti; i
(c) S dispun ca persoanele care efectueaz misiunea sau care efectueaz
revizuirea controlului calitii misiunii s nu fe implicate n inspecta-
rea misiunilor. (a se vedea punctele A64-A68)
Evaluarea, comunicarea i remedierea defcienelor identifcate
49. Firma trebuie s evalueze efectul defcienelor identifcate ca rezultat al
procesului de monitorizare i trebuie s determine dac acestea sunt fe:
53 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(a) Cazuri care nu indic neaprat c sistemul de control al frmei este
insufcient pentru a oferi frmei o asigurare rezonabil c respect stan-
dardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile i
c rapoartele emise de frm sau de partenerii de misiune sunt adecvate
n circumstanele date; fe
(b) Defciene sistematice, repetate sau semnifcative ce necesit msuri
corective prompte.
50. Firma trebuie s comunice partenerilor de misiune relevani i altor mem-
bri ai personalului, defcienele identifcate ca rezultat al procesului de mo-
nitorizare i recomandrile cu privire la msurile adecvate de remediere. (a
se vedea punctul A69)
51. Recomandrile pentru aciunile adecvate de remediere pentru defcienele
identifcate trebuie s includ una sau mai multe din urmtoarele:
(a) Luarea de msuri de remediere n legtur cu o misiune individual sau
cu un membru al personalului;
(b) Comunicarea constatrilor celor responsabili cu formarea i pregtirea
profesional;
(c) Modifcri ale politicilor i procedurilor de control al calitii; i
(d) Msuri disciplinare mpotriva celor care nu respect politicile i pro-
cedurile frmei, mai ales mpotriva celor care fac acest lucru n mod
repetat.
52. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s trateze cazuri n care
rezultatele procedurilor de monitorizare indic faptul c un raport ar putea
f inadecvat sau c s-au omis unele proceduri n timpul efecturii misiunii.
Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca frma s determine ce
msuri ulterioare sunt adecvate pentru conformitatea cu standardele profe-
sionale relevante i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile i s ia
n calcul obinerea de consultan juridic.
53. Cel puin o dat pe an, frma trebuie s comunice partenerilor de misiune
sau altor persoane adecvate din frm, inclusiv directorului executiv sau,
dac e cazul, consiliului director al partenerilor, rezultatele monitorizrii
sistemului de control al calitii. O astfel de comunicare trebuie s fe su-
fcient pentru a permite frmei i persoanelor menionate s adopte m-
surile necesare prompt, acolo unde este cazul, n concordan cu rolurile
i responsabilitile specifce acestora. Informaiile comunicate trebuie s
includ urmtoarele:
(a) O descriere a procedurilor de monitorizare utilizate;
(b) Concluziile rezultate n urma procedurilor de monitorizare;
54 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(c) Cnd este cazul, o descriere a defcienelor sistemice, repetitive sau
semnifcative i a msurilor adoptate pentru rezolvarea sau corectarea
acestor defciene.
54. Unele frme opereaz ca parte a unei reele i, pentru consecven, pot im-
plementa unele sau toate procedurile de monitorizare n reea. n cazul n
care frmele dintr-o reea opereaz conform politicilor i procedurilor co-
mune de monitorizare concepute pentru conformitatea cu prezentul ISQC,
i n cazul n care aceste frme se bazeaz pe un astfel de sistem de monito-
rizare, politicile i procedurile frmei trebuie s dispun ca:
(a) Cel puin anual, reeaua s comunice domeniul de aplicare general, am-
ploarea i rezultatele procesului de monitorizare persoanelor adecvate
din frmele din reea; i
(b) Reeaua s comunice prompt orice defcien identifcat n sistemul de
control al calitii persoanelor adecvate din frma sau frmele relevante
din reea astfel nct s se adopte msurile necesare, pentru ca part-
enerii de misiune din frmele din reea s se poat baza pe rezultatele
procesului de monitorizare, implementate n cadrul reelei, n cazul n
care frmele sau reeaua nu dispun contrariul.
Plngeri i alegaii
55. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare
rezonabil c abordeaz n mod adecvat:
(a) Plngerile i alegaiile cu privire la faptul c activitatea efectuat de
frm nu este n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele
legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Alegaiile referitoare la nerespectarea sistemului de control al calitii
frmei. Ca parte a acestui proces, frma trebuie s instituie canale bine
defnite pentru a permite personalului frmei s prezinte problemele
ntlnite fr teama de represalii. (a se vedea punctul A70)
56. n cazul n care rezultatele investigaiilor indic defciene n conceperea
sau n modul de operare al politicilor i procedurilor frmei de control al
calitii, sau indic nerespectarea sistemului de control al calitii de ctre
una sau mai multe persoane, frma trebuie s adopte msurile adecvate pre-
zentate la punctul 51 (a se vedea punctele A71-A72) .
Documentaia sistemului de control al calitii
57. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s dispun documentarea
adecvat pentru furnizarea probelor cu privire la funcionarea fecrui ele-
ment al sistemului su de control al calitii. (a se vedea punctele A73-A75).
55 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
58. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s dispun pstrarea
documentaiei pe o perioad sufcient de timp, astfel nct s permit per-
soanelor care efectueaz procedurile de monitorizare s evalueze confor-
mitatea frmei cu propriul sistem de control al calitii, sau pe o perioad
mai lung de timp, prevzut de lege.
59. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s dispun documenta-
rea plngerilor i alegaiilor i a rspunsurilor oferite.
***
Aplicare i alte materiale explicative
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante
Consideraii specifce pentru frmele mai mici (a se vedea punctul 14)
A1. Prezentul ISQC nu pretinde conformitatea cu cerinele care nu sunt rele-
vante, de exemplu, n cazul unui singur practician, fr personal auxiliar.
Cerinele prezentului ISQC precum cele privind politicile i procedurile
pentru desemnarea personalului adecvat pentru echipa misiunii (a se ve-
dea punctul 31), i cele privind responsabilitile de revizuire (a se vedea
punctul 33), i cele privind comunicarea anual a rezultatelor monitorizrii
ctre partenerii de misiune n cadrul frmei (a se vedea punctul 53) nu sunt
relevante n absena personalului.
Elementele unui sistem de control al calitii (a se vedea punctul 17)
A2. n general, comunicarea politicilor i procedurilor de control al calitii c-
tre personalul frmei include descrierea politicilor i procedurilor de control
al calitii i obiectivelor pentru care acestea au fost concepute, precum i
mesajul c fecare individ are o responsabilitate personal privind calitatea
i se ateapt ca acesta s se conformeze cu aceste politici i proceduri.
ncurajarea personalului frmei s comunice viziunile i preocuprile pen-
tru aspectele referitoare la controlul calitii subliniaz importana obinerii
unei reacii cu privire la sistemul de controlul calitii al frmei.
Consideraii specifce pentru frmele mai mici
A3. Documentarea i comunicarea politicilor i procedurilor pentru frmele mai
mici pot f mai puin formale i extinse dect n cazul frmelor mai mari.
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul frmei
Promovarea unei culturi interne a calitii (a se vedea punctul 18)
A4. Liderii frmei i exemplele pe care le ofer acetia, infueneaz cultura in-
56 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
tern a frmei. Promovarea unei culturi interne orientat spre calitate depin-
de de aciunile i mesajele frecvente, clare i consecvente venite de la toate
nivelurile de conducere din cadrul frmei, prin care s se pun accentul pe
politicile i procedurile de control al calitii i prin care s se solicite:
(a) Realizarea activitilor n conformitate cu standardele profesionale i
cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Emiterea de rapoarte adecvate n circumstanele date.
Astfel de aciuni i mesaje ncurajeaz o cultur care recunoate i apreci-
az munca de nalt calitate. Acestea pot f comunicate, fr a se limita la
acestea, n cadrul unor seminarii de pregtire, ntlniri, prin dialog ofcial
sau neofcial, prin declaraii de misiune, scrisori de ntiinare sau memo-
randumuri. Acestea sunt incluse n documentele interne i materialele de
pregtire profesional, precum i n procedurile de evaluare a partenerilor
i a angajailor astfel nct aceste mesaje i aciuni s susin i s ntreas-
c viziunea frmei asupra importanei calitii i modului n care aceasta se
poate obine practic.
A5. De o importan deosebit n promovarea culturii interne bazat pe calitate,
este i nevoia ca conducerea s recunoasc c strategia de afaceri a frmei
este supus cerinei de verifcare a calitii pentru ca frma s respecte ca-
litatea n toate misiunile pe care le efectueaz . Promovarea unei astfel de
culturi interne include:
(a) Stabilirea politicilor i procedurilor frmei, care privesc evaluarea
performanelor, compensarea i promovarea personalului (inclusiv sis-
temele de stimulare) n msur s demonstreze implicarea frmei n
verifcarea calitii misiunii;
(b) Firma i desemneaz responsabilitile de conducere astfel nct con-
siderentele comerciale s nu afecteze calitatea muncii prestate; i
(c) Firma aloc resurse sufciente pentru dezvoltarea, documentarea i
sprijinirea politicilor i procedurilor de control al calitii
Desemnarea responsabilitii operaionale pentru sistemul de control al
calitii al frmei (a se vedea punctul 19)
A6. Experiena i abilitatea corespunztoare i sufciente permit persoanei sau
persoanelor responsabile cu sistemul de control al calitii al frmei s iden-
tifce i s neleag aspectele privind controlul calitii i s dezvolte po-
litici i proceduri corespunztoare. Autoritatea necesar permite persoanei
sau persoanelor s implementeze respectivele politici i proceduri.
57 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
Cerinele relevante de etic
Conformitatea cu cerinele relevante de etic (a se vedea punctul 20)
A7. Codul Etic IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale,
care includ:
(a) Integritatea;
(b) Obiectivitatea;
(c) Competena profesional i atenia cuvenit;
(d) Confdenialitatea; i
(e) Comportamentul profesional.
A8. Seciunea B din Codul IFAC ilustreaz modul n care trebuie aplicat cadrul
general conceptual n situaii specifce. Aceasta ofer exemple de msuri
care pot f adecvate pentru a rspunde ameninrilor la adresa conformitii
cu principiile fundamentale i ofer, de asemenea, exemple de situaii n
care msurile nu sunt adecvate pentru a rspunde ameninrilor.
A9. Principiile fundamentale sunt susinute n particular prin:
y Conducerea frmei;
y Educaie i formare;
y Monitorizare; i
y Un proces de tratare a non-conformitii.
Defniia frmei, a reelei i a frmei din reea (a se vedea punctele 20-25)
A10. Defniiile frmei, reelei i frmei din reea n cerinele relevante de
etic pot diferi de cele evideniate n prezentul ISA. De exemplu, Codul
IFAC
3
defnete frma ca find:
(a) Un practician, parteneriat sau corporaie de profesioniti contabili;
(b) O entitate care controleaz aceste pri prin drepturi de proprietate,
conducere sau alte modaliti; i
(c) O entitate controlat de astfel de pri prin intermediul drepturilor de
proprietate, a conducerii sau altor modaliti.
De asemenea, Codul IFAC furnizeaz ndrumare cu privire la termenii
reea i frm din reea.
n conformitate cu cerinele de la punctele 20-25, defniiile utilizate n
cerinele relevante de etic se aplic n msura n care este necesar inter-
pretarea acelor cerine de etic.
Confrmare scris (a se vedea punctul 24)
A11. Confrmarea scris poate f pe hrtie sau n format electronic. Prin obinerea
confrmrii i luarea de msuri adecvate n urma informaiilor de nerespec-
3
Codul etic IFAC pentru profesionitii contabili.
58 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
tare, frma demonstreaz importana pe care o acord independenei i adu-
ce acest lucru la cunotina personalului su.
Ameninri de familiaritate (a se vedea punctul 25)
A12. Codul IFAC discut ameninarea de familiaritate care poate aprea prin
utilizarea aceluiai personal senior ntr-o misiune de asigurare pe parcursul
unei perioade lungi de timp i msurile care pot f adecvate pentru aborda-
rea unor astfel de ameninri.
A13. n determinarea criteriilor adecvate, se iau n considerare anumite elemen-
te, cum ar f:
y natura misiunii, inclusiv msura n care aceasta implic un aspect de
interes public, i
y amploarea serviciului oferit de personalul senior n cadrul acelei misiuni.
Exemple de msuri de siguran pot f rotaia personalului senior sau soli-
citarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii.
A14. Codul IFAC recunoate faptul c ameninarea de familiaritate este relevan-
t mai ales n contextul auditului situaiilor fnanciare ale entitilor cotate.
Pentru aceste audituri, Codul IFAC solicit rotaia partenerului-cheie de
misiune
4
dup o perioad predeterminat, n mod normal nu mai mult de
apte ani, i ofer standarde i ndrumri aferente. Cerinele naionale pot
stabili perioade de rotaie mai scurte.
Consideraii specifce privind auditarea organizaiilor din sectorul public
A15. Msurile statutare pot furniza msuri pentru independena auditorilor secto-
rului public. Cu toate acestea, ameninrile la adresa independenei pot exis-
ta n continuare n pofda msurilor statutare concepute n vederea proteciei
acesteia. Prin urmare, auditorul sectorului public, n elaborarea politicilor i
procedurilor dispuse la punctele 20-25, trebuie s aib n vederea mandatul
sectorului public i s abordeze orice ameninri cu privire la independen n
acest context.
A16. Entitile cotate la care se face referire la punctul 25 i la punctul A14 nu
sunt foarte des ntlnite n sectorul public. Cu toate acestea, este posibil
s existe alte entiti din sectorul public care s fe semnifcative datorit
mrimii, complexitii sau aspectelor privind interesul public, i care, n
consecin, prezint o palet larg de pri interesate. Prin urmare, pot f
cazuri n care o frm determin, n funcie de politicile i procedurile de
control al calitii, dac o entitate din sectorul public este semnifcativ
pentru scopurile procedurilor de controlul calitii extinse.
4
Codul IFAC, defniii.
59 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
A17. n sectorul public, legislaia poate stabili numirile i durata mandatului au-
ditorului cu responsabilitate de partener de misiune. Drept rezultat, exis-
t posibilitatea s nu fe n deplin conformitate cu cerinele de rotaie a
partenerului de misiune care se aplic entitilor cotate. Cu toate acestea,
pentru entitile din sectorul public, considerate semnifcative, aa cum este
menionat la punctul A16, poate f n interesul public ca organizaiile de au-
dit al sectorului public s elaboreze politici i proceduri pentru a promova
conformitatea cu rotaia responsabilitii partenerului de misiune.
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifce
Competen, capaciti i resurse [a se vedea punctul 26 litera (a)]
A18. Cnd evalueaz dac frma deine capacitatea, competena, i resursele ne-
cesare pentru a contracta o nou misiune cu un client nou sau existent,
frma revizuiete cerinele specifce ale misiunii, precum i proflul parte-
nerului existent i al angajailor de la toate nivelurile relevante, inclusiv:
y Dac personalul frmei are cunotine despre domenii relevante sau alte
informaii specifce.
y Dac personalul frmei are experien n ceea ce privete cerinele de ra-
portare i de reglementare relevante, sau dac are capacitatea de a obine
abilitile i cunotinele necesare n mod efcient;
y Dac frma are sufcieni angajai care dein competena i abilitile ne-
cesare;
y Dac sunt disponibili experi, n cazul n care este nevoie;
y Dac sunt disponibile persoane ce ndeplinesc criteriile i cerinele de
eligibilitate pentru a efectua revizuirea controlului calitii misiunilor,
n cazul n care acest control este necesar; i
y Dac frma poate s fnalizeze misiunea pn la termenul de raportare
stabilit.
Integritatea clientului [a se vedea punctul 26 litera (c)]
A19. n ceea ce privete integritatea unui client, elementele de care trebuie s se
in cont includ, de exemplu:
y Identitatea i reputaia profesional a principalilor proprietari ai clientu-
lui, a conducerii cheie, i a persoanelor nsrcinate cu guvernana clien-
tului.
y Natura activitii clientului, inclusiv practicile sale de afaceri.
y Informaii legate de atitudinea proprietarilor principali, a conducerii
cheie i a persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului n ceea ce
privete aspecte precum interpretarea agresiv a standardelor de conta-
bilitate i mediul de control intern.
60 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
y Dac clientul este preocupat n mod exagerat de meninerea onorariilor
frmei la un nivel ct mai sczut.
y Indicii despre o limitare neadecvat a domeniului de aplicare a activitii.
y Indicii potrivit crora clientul ar putea f implicat n splarea banilor sau
alte activiti contravenionale.
y Motivele pentru propunerea de angajare a frmei i pentru care nu a fost
reangajat frma anterioar.
y Identitatea i reputaia n afaceri a prilor afliate.
Amploarea cunotinelor deinute de o frm cu privire la integritatea unui
client va crete, n general, n contextul unei relaii continue cu acel client.
A20. Sursele de informare n legtur cu astfel de aspecte obinute de frma pot
proveni din, de exemplu:
y Comunicarea cu furnizorii actuali sau anteriori de servicii profesionale
contabile ctre client, n conformitate cu cerinele relevante de etic, ct
i discuii cu alte tere pri.
y Intervievarea personalului altor frme sau a unor tere pri, precum
bnci, consilieri juridici i parteneri de afaceri.
y Cutri generale n bazele de date relevante.
Continuarea relaiei cu clientul [a se vedea punctul 27 litera (a)]
A21. Pentru a lua decizia dac relaia cu un client va continua, trebuie avute n
vedere problemele semnifcative ce au aprut n cursul misiunii curente
sau al unor misiuni anterioare, precum i implicaiile acestora n continu-
area relaiei. De exemplu, se poate ca un client s f nceput s-i extind
operaiunile ntr-un domeniu pentru care frma nu deine cunotinele i ex-
pertiza necesare.
Retragerea din cadrul unei misiuni (a se vedea punctul 28)
A22. Politicile i procedurile referitoare la retragerea din cadrul unei misiuni
sau, att din cadrul misiunii ct i din relaia cu clientul, trebuie s abordeze
aspecte ce includ urmtoarele:
y Discuii cu conducerea clientului la nivelul adecvat i cu persoanele n-
srcinate cu guvernana, cu privire la msurile adecvate pe care le poate
lua frma bazndu-se pe faptele i circumstanele relevante.
y Dac frma decide c este necesar s se retrag, discuii cu conducerea
clientului la nivelul adecvat i cu persoanele nsrcinate cu guvernana,
cu privire la retragerea din misiune, sau att din misiune ct i din relaia
cu clientul, i motivele pentru retragere.
61 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
y Firma trebuie s afe dac exist o cerin profesional, de reglementare
sau legal pentru a-i menine poziia sau pentru a raporta autoritilor
de reglementare retragerea misiune, sau att retragerea din misiune ct
i din relaia cu clientul, precum i motivele pentru retragere.
y Documentarea aspectelor, consultrilor, concluziilor semnifcative i a
bazei pentru concluzii.
Consideraii specifce privind auditarea organizaiilor din sectorul public
(a se vedea punctele 26-28)
A23. n sectorul public, auditorii pot f numii n conformitate cu procedurile
statutare. n acest sens, este posibil ca anumite cerine i consideraii cu pri-
vire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i misiunilor specifce,
aa cum sunt acestea detaliate la punctele 26-28 i la punctele A18-A22,
s nu fe relevante. Cu toate acestea, elaborarea politicilor i procedurilor,
aa cum acestea au fost descrise, poate oferi informaii valoroase audito-
rilor din sectorul public n efectuarea evalurilor riscului i n ndeplinirea
responsabilitilor de raportare.
Resurse umane (a se vedea punctul 29)
A24. Astfel de politici i proceduri ale frmei abordeaz urmtoarele aspecte re-
levante legate de personal, ca de exemplu:
y Recrutare;
y Evaluarea performanelor;
y Capaciti, inclusiv timpul necesar ndeplinirii sarcinilor;
y Competen;
y Dezvoltare profesional;
y Promovare;
y Compensare;
y Estimarea nevoilor de personal.
Procesele i procedurile de recrutare efective permit frmei s selecteze per-
soane integre care au capacitatea de a-i dezvolta competena i capacitile
necesare pentru efectuarea activitilor frmei.
A25. Competena se poate dezvolta printr-o varietate de metode, inclusiv urm-
toarele:
y Pregtire profesional.
y Dezvoltare profesional continu, inclusiv prin aciuni de formare pro-
fesional.
y Experien profesional.
y Pregtire efectuat de ctre membrii mai experimentai ai personalului,
62 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
de exemplu, ali membri ai echipei misiunii.
y Educarea personalului n privina principiilor independenei, acolo unde
este necesar.
A26. Competena continu a personalului frmei depinde, ntr-o msur semnif-
cativ, de un nivel adecvat de dezvoltare profesional continu, astfel nct
personalul s i menin cunotinele i capacitile. Astfel, frma pune un
accent deosebit pe politicile i procedurile sale, pe nevoia de formare pro-
fesional pentru toate nivelurile personalului frmei, i ofer resursele i
asistena necesare n pregtirea profesional pentru a permite personalului
s i dezvolte i s i menin competena i capacitile solicitate.
A27. n cazul n care nu sunt disponibile resurse tehnice i de pregtire profe-
sional interne, frma poate utiliza n acest scop serviciile unei persoane
externe cu o califcare adecvat .
A28. Procedurile pentru evaluarea performanelor frmei, procedurile de com-
pensare i promovare ofer recunoaterea i recompensarea adecvate pen-
tru dezvoltarea i meninerea competenelor i pentru luarea angajamentu-
lui de respectare a principiilor de etic. Msurile pe care o frm le poate
ntreprinde n vederea dezvoltrii si meninerii competenei i a angaja-
mentului fa de principiile de etic includ:
y Aducerea la cunotina personalului a ateptrilor frmei, n ceea ce
privete performana i principiile de etic;
y Furnizarea de evaluri si consultan personalului cu privire la
performan, progres i dezvoltarea carierei; i
y Ajutarea personalului pentru ca acesta s neleag c promovarea n
poziii cu o responsabilitate mai mare depinde, printre altele, de calitatea
performanelor i aderarea la principiile de etic, i c neconformitatea
cu politicile i procedurile frmei poate atrage msuri disciplinare.
Consideraii specifce pentru frmele mai mici
A29. Mrimea i circumstanele frmei vor infuena structura procesului de eva-
luare a performanelor frmei. n special, frmele mai mici pot utiliza meto-
de mai puin formale pentru evaluarea performanelor personalului lor.
Desemnarea echipelor misiunii
Partenerii de misiune (a se vedea punctul 30)
A30. Politicile i procedurile includ sisteme de monitorizare a volumului de lu-
cru i al disponibilitii partenerilor de misiune astfel nct acetia s aib
destul timp s i ndeplineasc, n mod adecvat, responsabilitile.
Echipele misiunii (a se vedea punctul 31)
63 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
A31. Desemnarea de ctre frm a echipelor pentru misiunii i determinarea ni-
velului de supraveghere necesar includ, de exemplu, luarea n considerare
a:
y nelegerii i experienei practice cu privire la misiuni de natur i com-
plexitate similar, prin formare i participare adecvat.
y nelegerii standardelor profesionale i a cerinelor reglementrilor le-
gale.
y Cunotinelor tehnice adecvate, inclusiv a cunotinelor cu privire la teh-
nologia relevant a informaiilor.
y Cunotinelor cu privire la domeniile de activitate relevante n care ope-
reaz clientul.
y Abilitii de a aplica raionamentul profesional.
y nelegerii politicilor i procedurilor de control al calitii frmei.
Realizarea misiunii
Consecvena n calitatea modului de realizare a misiunii [a se vedea punc-
tul 32 litera (a)]
A32. Prin politicile i procedurile sale frma promoveaz consecvena n cali-
tatea modului de desfurare a misiunii. Acest lucru se obine, de obicei,
prin manuale scrise sau n format electronic, instrumente de software sau
alte forme de documentaie standardizat, sau prin materiale de ndrumare
cu privire la domeniul de activitate sau la informaiile specifce. Aspectele
abordate includ urmtoarele:
y Modul n care li se prezint misiunea echipelor implicate pentru a putea
nelege obiectivele activitii desfurate.
y Proceduri pentru obinerea conformitii cu standardele aplicabile misi-
unilor.
y Proceduri de supervizare a misiunii, de formare i ndrumare a persona-
lului.
y Metodele de revizuire a activitii efectuate, a raionamentelor semnif-
cative utilizate i a formei raportului emis.
y Documentarea adecvat a activitii desfurate i a perioadei i amplo-
rii revizuirii.
y Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor i procedurilor.
A33. Lucrul n echip i pregtirea adecvat sunt necesare pentru a ajuta mem-
brii echipei misiunii care sunt mai puin experimentai s neleag clar
obiectivele activitii desfurate.
Supervizare [a se vedea punctul 32 litera (b)]
64 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
A34. Supervizarea misiunii include urmtoarele:
y Urmrirea gradului de realizare a misiunii.
y Evaluarea capacitilor i competenei membrilor individuali ai echipei
misiunii, dac dispun de sufcient timp pentru a-i realiza activitatea,
dac neleg instruciunile i dac activitatea se desfoar conform
abordrii planifcate a misiunii.
y Abordarea problemelor semnifcative ce apar n cadrul misiunii, eva-
luarea semnifcaiei lor i modifcarea adecvat a modului de abordare
planifcat; i
y Identifcarea, n cursul misiunii, a aspectelor n care este necesar con-
sultarea sau evaluarea din partea unor membri mai experimentai ai
echipei misiunii.
Revizuire [a se vedea punctul 32 litera (c)]
A35. Revizuirea const n analiza urmtoarelor aspecte:
y Efectuarea activitii este n conformitate cu standardele profesionale i
cu cerinele legale i de reglementare;
y Apariia aspectelor semnifcative ce trebuie avute n vedere n continu-
are;
y Organizarea de consultri adecvate i concluziile rezultate au fost docu-
mentate i implementate;
y Necesitatea revizuirii naturii, plasrii n timp i amplorii activitii efec-
tuate;
y Efectuarea activitii este n concordan cu concluziile trase i este do-
cumentat adecvat;
y Obinerea de probe sufciente i adecvate pentru a susine raportul; i
y Obiectivele procedurilor misiunii, au fost realizate.
Consultare (a se vedea punctul 34)
A36. Consultarea include discuii, la nivelul profesional adecvat, cu persoane
din cadrul frmei sau din afara ei, care dein experiena necesar.
A37. Consultarea utilizeaz resurse de cercetare adecvate precum i experiena
colectiv i expertiza tehnic a frmei. Consultarea ajut la promovarea
calitii i mbuntete modul de aplicare a raionamentului profesional.
Firma ncearc s construiasc o cultur n care consultrile sunt recunos-
cute drept un punct forte i ncurajeaz personalul s solicite consultare n
privina aspectelor difcile sau discutabile.
A38. Consultarea efectiv cu privire la aspectele semnifcative de natur tehnic,
etic sau de alt natur, n cadrul frmei, sau acolo unde este cazul, n exte-
riorul frmei se poate realiza atunci cnd cei consultai:
65 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
y Primesc toate informaiile relevante care s le permit s ofere un sfat
avizat; i
y Dein cunotinele, experiena i vechimea corespunztoare.
i atunci cnd concluziile rezultate din consultri sunt documentate i im-
plementate adecvat.
A39. Documentarea complet i detaliat a consultrilor cu ali profesioniti care
implic probleme difcile sau discutabile contribuie la nelegerea :
y Aspectului n privina cruia a fost solicitat consultarea; i
y Rezultatelor consultrii, inclusiv a deciziilor luate, a bazei pentru aceste
decizii i a modului n care au fost implementate.
Consideraii specifce pentru frmele mai mici
A40. O frm trebuie s se consulte cu persoane din exterior, de exemplu, o frm
fr resurse interne adecvate poate benefcia de serviciile de consultan
oferite de:
y alte frme;
y organismele profesionale i de reglementare, sau
y organizaii comerciale care ofer servicii de control al calitii.
nainte de contractarea unor astfel de servicii, frma trebuie s stabileasc
dac furnizorul extern de astfel de servicii deine califcarea adecvata.
Revizuirea controlului calitii misiunii
Criteriile pentru revizuirea unei misiuni de control al calitii [a se vedea punctul
35 litera (b)]
A41. Criteriile de care se ine cont n determinarea misiunilor, altele dect cele
de audit al situaiilor fnanciare ale entitilor cotate, care urmeaz s fac
obiectul unei revizuiri a controlului calitii misiunii, includ urmtoarele:
y Natura misiunii, inclusiv msura n care implic aspecte de interes pu-
blic.
y Identifcarea circumstanelor neobinuite sau a riscurilor n cadrul unei
misiuni sau a unei clase de misiuni.
y Dac exist legi sau reglementri care s dispun revizuirea controlului
calitii misiunii.
Natura, planifcarea i amploarea revizuirii controlului calitii misiunii (a se ve-
dea punctele 36-37)
A42. Raportul misiunii nu este datat pn la fnalizarea revizuirii controlului
calitii misiunii. Cu toate acestea, documentarea revizuirii controlului
calitii misiunii poate f fnalizat ulterior datei raportului.
A43. Efectuarea revizuirii controlului calitii misiunii n timp util, n stadiile
66 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
corespunztoare ale misiunii, permite rezolvarea rapid a aspectelor semni-
fcative spre satisfacia inspectorului controlului calitii misiunii, anterior
sau la data raportului.
A44. Amploarea revizuirii controlului calitii misiunii poate depinde, printre altele,
i de complexitatea misiunii, atunci cnd entitatea este cotat, i de riscul ca
raportul s nu fe adecvat n circumstanele date. Efectuarea unei revizuiri a
controlului calitii misiunii nu reduce responsabilitile partenerului de misi-
une.
Revizuirea controlului calitii misiunii unei entiti cotate (a se vedea punctul 38)
A45. Alte aspecte relevante pentru evaluarea raionamentelor semnifcative for-
mulate de echipa misiunii care pot f luate n considerare n revizuirea con-
trolului calitii misiunii cu privire la auditul situaiilor fnanciare ale unei
entiti cotate includ:
y Riscurile semnifcative identifcate n timpul misiunii i reaciile la aces-
te riscuri.
y Raionamentele fcute, mai ales referitoare la pragul de semnifcaie i
la riscurile semnifcative.
y Semnifcaia i dispunerea denaturrilor corectate sau necorectate, iden-
tifcate n timpul misiunii.
y Aspectele ce trebuie comunicate conducerii sau persoanelor nsrcinate
cu guvernana, i, unde este cazul, altor pri interesate precum organis-
mele de reglementare.
Aceste alte aspecte, n funcie de circumstane, pot f de asemenea aplicabile
pentru revizuirile controlului calitii misiunii pentru auditurile situaiilor
fnanciare ale altor entiti precum i pentru revizuirile situaiilor fnanciare
i a altor misiuni de asigurare i servicii conexe.
Consideraii specifce privind auditarea organizaiilor din sectorul public
A46. Dei nu se face referire la ele n calitate de entiti cotate, aa cum este
descris la punctul A16, anumite entiti din sectorul public pot avea o
semnifcaie sufcient pentru a solicita efectuarea unei revizuiri a contro-
lului calitii misiunii.
Criteriile de eligibilitate a inspectorilor controlului calitii misiunii
Expertiza tehnic, experiena i autoritatea adecvat i sufcient [a se vedea punc-
tul 39 litera (a)]
A47. Ceea ce constituie expertiza tehnic, experiena i autoritatea sufcient i
adecvat depinde de condiiile misiunii. De exemplu, este indicat ca in-
spectorul controlului calitii misiunii pentru un audit al situaiilor fnan-
67 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
ciare ale unei entiti cotate s dein experiena i autoritatea sufcient i
corespunztoare pentru a aciona ca partener de misiune n cazul auditului
situaiilor fnanciare ale entitilor cotate.
Consultarea cu inspectorul controlului calitii misiunii [a se vedea punctul 39
litera (b)]
A48. Partenerul de misiune poate s consulte inspectorul controlului calitii
misiunii n timpul derulrii misiunii, de exemplu, pentru a stabili dac
raionamentele realizate de partenerul de misiune vor f acceptabile pentru
inspectorul de calitate al misiunii. Astfel de consultri evit identifcarea
diferenelor de opinie n etapele fnale ale misiunii i nu trebuie s com-
promit eligibilitatea inspectorului controlului calitii misiunii pentru a
ndeplini acest rol. n cazul n care natura i amploarea consultrilor devin
semnifcative, obiectivitatea inspectorului poate f compromis n afar de
cazul n care att echipa de misiune ct i inspectorul sunt ateni s menin
obiectivitatea inspectorului. n cazul n care acest lucru nu este posibil, o
alt persoan din cadrul frmei sau o alt persoan extern cu o califcare
adecvat este numit pentru a prelua rolul fe al inspectorului controlului
calitii misiunii, fe al persoanei ce urmeaz a f consultat n legtur cu
misiunea.
Obiectivitatea inspectorului controlului calitii misiunii (a se vedea punctul 40)
A49. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru a menine
obiectivitatea inspectorului controlului calitii misiunii. n acest sens, ast-
fel de politici i proceduri asigur c inspectorul controlului calitii misiu-
nii:
y Atunci cnd este posibil, nu este ales de partenerul de misiune;
y Nu a participat n alt mod la realizarea misiunii n timpul perioadei de
revizuire;
y Nu ia decizii n locul echipei misiunii; i
y Nu este subiectul altor considerente care i-ar putea afecta obiectivitatea.
Consideraii specifce pentru frmele mai mici
A50. n cazul frmelor cu puini parteneri, este posibil ca implicarea partenerului
de misiune n selectarea inspectorului controlului calitii misiunii s nu
fe viabil. Pot f contractate persoane externe cu o califcare adecvat n
cazul n care practicienii individuali sau frmele mici identifc misiuni ce
necesit revizuiri ale controlului calitii. n mod alternativ, unii practicieni
individuali sau unele frme mici ar putea dori s utilizeze alte frme pentru
a facilita revizuirile controlului calitii misiunii. n cazul n care frma con-
68 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
tracteaz persoane externe cu o califcare adecvat, frma trebuie s urmeze
cerinele de la punctele 39-41, aplicndu-se ndrumarea de la punctele A47-
A48.
Consideraii specifce privind auditarea organizaiilor din sectorul public
A51. n sectorul public, un auditor numit statutar (de exemplu, un Auditor Ge-
neral, sau alt persoan care deine califcarea corespunztoare, desemnat
de Auditorul General) poate avea un rol echivalent cu cel al partenerului de
misiune cu responsabilitate general pentru auditurile sectorului public. n
astfel de circumstane, acolo unde se aplic, selectarea inspectorului con-
trolului calitii misiunii include considerarea necesitii de independen
fa de entitatea auditat i abilitatea inspectorului controlului calitii mi-
siunii de a furniza o evaluare obiectiv.
Diferene de opinie (a se vedea punctul 43)
A52. Procedurile efective ncurajeaz identifcarea diferenelor de opinie ntr-o
etap incipient, furnizeaz ndrumri clare cu privire la stadiile succesive
care vor f derulate ulterior, i solicit documentaie cu privire la rezolvarea
diferenelor i implementarea concluziilor formulate.
A53. Procedurile de rezolvare a acestor diferene pot include consultarea cu un
alt practician sau cu o alt frm, sau cu un organism profesional sau de
reglementare.
Documentaia misiunii
Finalizarea ntocmirii dosarelor fnale de misiune (a se vedea punctul 45)
A54. Legile sau reglementrile pot prescrie termene limit pn la care urmeaz
s fe ntocmite dosarele de misiune fnale aferente unor tipuri de misiuni
specifce. Atunci cnd aceste limite de timp nu sunt prescrise prin lege sau
reglementri, punctul 45 dispune ca frma s i stabileasc periodic limi-
te de timp care refect necesitatea de a fnaliza ntocmirea dosarelor de
misiune fnale. n cazul unui audit, de exemplu, o astfel de limit de timp
nu ar trebui s depeasc, n mod normal, 60 de zile de la data raportului
auditorului.
A55. Atunci cnd dou sau mai multe rapoarte sunt emise cu privire la aceeai
informaie specifc a entitii, politicile i procedurile frmei referitoare la
limitele de timp privind ntocmirea dosarelor fnale de misiune abordeaz
fecare raport ca i cnd ar f aferent unei misiuni distincte. Acesta poate f
cazul, de exemplu, atunci cnd frma emite un raport al auditorului privind
informaiile fnanciare ale unei componente pentru scopuri de consolidare
69 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
a grupului i, la o dat ulterioar, un raport al auditorului privind aceleai
informaii fnanciare, n scopuri statutare.
Confdenialitate, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i reconstitui-
rea documentaiei misiunii (a se vedea punctul 46)
A56. Cerinele etice relevante stabilesc o obligaie pentru personalul frmei
de a respecta, la orice moment, confdenialitatea informaiilor cuprinse
n documentaia misiunii, cu excepia cazului n care un client a acordat
autorizaia specifc de prezentare a informaiilor, sau exist o obligaie
legal sau profesional de a face acest lucru. Legile sau reglementrile
specifce pot impune obligaii suplimentare personalului frmei de a pstra
confdenialitatea clientului, mai ales n ceea ce privete datele de natur
personal.
A57. Indiferent dac documentaia misiunii este n format tiprit, electronic sau de
alt natur, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea datelor de baz poate
f compromis dac documentaia poate f deteriorat, completat sau tears
fr cunotina frmei sau dac poate f pierdut sau avariat n mod defni-
tiv. n consecin, controalele concepute i implementate de frm n vedere
evitrii deteriorrii sau pierderii neautorizate a documentaiei misiunii, le pot
include pe cele care:
y Permit determinarea datei la care a fost creat, modifcat sau revizuit
documentaia misiunii i de ctre cine;
y Protejeaz integritatea informaiilor la toate stadiile misiunii, mai ales
atunci cnd informaia este mprtit cu echipa misiunii sau transmis
altor pri prin internet;
y Previn modifcrile neautorizate ale documentaiei misiunii; i
y Permit accesul la documentaia misiunii echipei misiunii i altor pri
autorizate, dup caz, pentru a se achita n mod corespunztor, de
responsabilitile lor.
A58. Controalele pe care frma le concepe i implementeaz pentru a pstra
confdenialitatea, pstrarea n siguran, accesibilitatea i reconstituirea
documentaiei misiunii pot include urmtoarele:
y Utilizarea unei parole de ctre membrii echipei misiunii, pentru a se
restriciona accesul utilizatorilor neautorizai la documentaia misiunii
n format electronic.
y Tehnici adecvate de back-up a documentaiei misiunii n format electro-
nic, n anumite stadii pe parcursul misiunii.
y Proceduri de distribuire corespunztoare a documentaiei echipei misiu-
nii la nceputul misiunii, de procesare a acesteia pe parcursul misiunii i
de compilare la fnalul misiunii.
70 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
y Proceduri de restricionare a accesului i de permitere a unei distribuiri
corecte i stocri confdeniale a documentaiei misiunii n format hrtie.
A59. Din motive practice, documentaia original n format hrtie poate f scanat
electronic pentru a f inclus n dosarele misiunii. n astfel de cazuri, proce-
durile frmei concepute pentru pstrarea integritii, accesibilitii i recon-
stituirii documentaiei poate include obligaia echipelor misiunii de a:
y Genera copii scanate care s refecte coninutul integral al documentaiei
originale n format hrtie, inclusiv semnturile manuale, referinele
ncruciate i adnotrile;
y Integra copiile scanate n dosarele misiunii, inclusiv indexnd sau sem-
nnd copiile scanate, dac este necesar; i
y Permite ca copiile scanate s fe recuperate i tiprite, dup caz.
Pot exista cerine legale, de reglementare sau de alt natur, pentru ca frma
s pstreze documentaia original n format hrtie care a fost scanat.
Pstrarea documentaiei misiunii (a se vedea punctul 47)
A60. Nevoile frmei de a pstra documentaia misiunii i perioada de pstrare vor
varia n funcie de natura misiunii i de circumstanele frmei, de exemplu,
de msura n care documentaia misiunii este necesar pentru a furniza o
eviden a aspectelor cu semnifcaie continu pentru misiunile viitoare.
Perioada de pstrare poate depinde, de asemenea, de ali factori, precum de
msura n care legile sau reglementrile locale prescriu perioade specifce
de pstrare pentru anumite tipuri de misiuni, sau de msura n care exist
perioade de pstrare general acceptate n acea jurisdicie, n absena unor
cerine legale sau de reglementare specifce.
A61. n cazuri specifce ale misiunilor de audit, perioada de pstrare nu ar trebui,
n mod normal, s fe mai scurt de cinci ani de la data raportului audito-
rului, sau dac survine ulterior acestuia, de la data raportului auditorului
grupului.
A62. Procedurile pe care frma le adopt pentru pstrarea documentaiei misiunii
le includ i pe acelea care permit respectarea cerinelor de la punctul 47 pe
parcursul perioadei de pstrare, de exemplu pentru a:
y Asigura reconstituirea i accesul la documentaia misiunii pe perioada
pstrrii, n special n cazul documentaiei electronice, avnd n vedere
actualizarea sau schimbarea tehnologiei n timp.
y Furniza, acolo unde este necesar, o eviden a schimbrilor produse n
documentaia misiunii, dup ce au fost fnalizate dosarele misiunii; i
y Asigura accesul i revizuirea documentaiei specifce a misiunii, de ctre
pri externe autorizate, pentru controlul calitii sau n alte scopuri.
71 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
Proprietatea documentaiei misiunii
A63. Dac nu se prevede altfel n legislaie sau alte reglementri, documentaia
misiunii este proprietatea frmei. Firma poate, din proprie iniiativ, s
pun la dispoziia clienilor fragmente sau extrase din documentaia misiu-
nii, cu condiia ca astfel de dezvluiri s nu submineze validitatea activitii
desfurate, sau, n cazul misiunilor de asigurare, independena frmei sau a
personalului su.
Monitorizare
Monitorizarea politicilor i procedurilor de control al calitii ale frmei (a
se vedea punctul 48)
A64. Scopul monitorizrii conformitii cu politicile i procedurile de control al
calitii este acela de a oferi o evaluare a:
y Respectrii standardelor profesionale i a cerinelor legale i de regle-
mentare;
y Elaborrii adecvate i implementrii efciente a sistemului de control al
calitii; i
y Aplicrii adecvate a politicilor i procedurilor de control al calitii ale
frmei, astfel nct rapoartele emise de frm sau de partenerii de misiune
s fe adecvate n condiiile date.
A65. Analiza i evaluarea continu a sistemului de control al calitii include
aspecte precum urmtoarele:
y Analiza:
Noilor evoluii ale standardelor profesionale i cerinelor legale i
de reglementare aplicabile, i modul n care acestea sunt refectate
n politicile i procedurile frmei, dac este necesar;
Confrmrii scrise a conformitii cu politicile i procedurile referi-
toare la independen;
Dezvoltrii profesionale continue, inclusiv formrii; i
Deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaiei cu un client
sau a misiunilor specifce.
y Determinarea msurilor corective ce trebuie luate i a mbuntirilor
sistemului, inclusiv furnizarea feedback-ului n politicile i procedurile
frmei referitoare la pregtire i formare profesional.
y Comunicarea ctre personalul adecvat al frmei a defcienelor identif-
cate n sistem, n nivelul de nelegere a sistemului, sau n conformitatea
cu acesta.
y Urmrirea de ctre personalul adecvat din cadrul frmei, astfel nct mo-
72 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
difcrile necesare s fe efectuate prompt n politicile i procedurile le-
gate de controlul calitii.
A66. Politicile i procedurile privind ciclul de inspecie pot, de exemplu, s spe-
cifce un ciclu de inspecie, care s se desfoare pe parcursul a trei ani.
Maniera n care se organizeaz ciclul de inspecie, inclusiv perioada de
selectare a misiunilor, depinde de mai muli factori, precum:
y Dimensiunea frmei.
y Numrul i locaia birourilor sale.
y Rezultatele procedurilor de monitorizare anterioare.
y Gradul de autoritate deinut att de personal, ct i de fliale (de exem-
plu, dac birourile individuale sunt autorizate s i deruleze inspeciile
pe cont propriu sau doar biroul principal le poate realiza).
y Natura i complexitatea practicilor i organizrii frmei.
y Riscurile asociate clienilor frmei i a misiunilor specifce.
A67. Procesul de inspecie include selectarea misiunilor individuale, dintre care
unele pot f selectate fr notifcarea prealabil a echipei misiunii. n deter-
minarea domeniului de aplicare a inspeciilor, frma poate lua n considera-
re domeniul de aplicare sau concluziile unui program de inspecie extern i
independent. Totui, un astfel de program extern nu constituie un nlocuitor
pentru programul de monitorizare intern al frmei.
Consideraii specifce pentru frmele mai mici
A68. n cazul frmelor mici, este posibil ca procedurile de monitorizare s fe
realizate de indivizi care sunt responsabili cu conceperea i implementarea
politicilor i procedurilor de controlul calitii, sau care ar putea f implicai
n efectuarea revizuirii controlului calitii misiunii. O frm cu un numr
redus de angajai poate hotr s foloseasc o persoan extern cu o calif-
care adecvat sau o alt frm pentru a efectua inspeciile asupra misiunilor
i alte proceduri de monitorizare. n mod alternativ, acetia i pot mpri
resursele cu alte organizaii adecvate, pentru a facilita activitile de moni-
torizare.
Comunicarea defcienelor (a se vedea punctul 50)
A69. Raportarea defcienelor identifcate ctre alte persoane dect partenerii de
misiune relevani nu presupune o identifcare a misiunilor specifce afa-
te n discuie, dect n cazul n care o astfel de identifcare este necesar
pentru o descrcare adecvat a responsabilitilor persoanelor, altele dect
partenerii de misiune.
73 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
Plngeri i alegaii
Sursa plngerilor i alegaiilor (a se vedea punctul 55)
A70. Plngerile i alegaiile (care nu le includ pe cele care sunt n mod clar nese-
rioase) pot f generate att din interiorul frmei, ct i din afara ei. Acestea
pot f naintate de personalul frmei, de clieni sau de tere pri. Pot f pri-
mite de membrii echipei misiunii sau de ali membri ai personalului frmei.
Politici i proceduri de investigaie (a se vedea punctul 56)
A71. Politicile i procedurile elaborate pentru investigarea plngerilor i alegaiilor
pot include, de exemplu, faptul c partenerul care supervizeaz investigaia:
y Deine experiena corespunztoare i sufcient;
y Deine autoritatea n cadrul frmei; i
y Nu este implicat n conducerea acesteia.
Partenerul care supervizeaz investigaia poate apela la consiliere juridic
n funcie de necesitate.
Consideraii specifce pentru frmele mai mici
A72. n cazul frmelor cu puini parteneri, este posibil ca cerina care impune ca
partenerul care supervizeaz investigaia s nu fe implicat n conducere,
s nu fe viabil. Aceste frme mici i practicienii pot utiliza serviciile unei
persoane externe califcate n mod corespunztor sau ale unei alte frme
pentru a efectua investigaia cu privire la plngeri i alegaii.
Documentaia sistemului de control al calitii (a se vedea punctul 57)
A73. Forma i coninutul documentaiei care consemneaz funcionarea fec-
ruia dintre elementele sistemului de control al calitii includ reprezint o
chestiune de raionament i depind de o serie de factori, inclusiv de urm-
torii:
y Dimensiunea frmei i numrul birourilor sale.
y Natura i complexitatea practicilor i modului de organizare a frmei
De exemplu, frmele mari pot utiliza baze de date electronice pentru a docu-
menta aspecte precum confrmarea independenei, evaluarea performanelor
i rezultatele inspeciilor de monitorizare
A74. Documentaia necesar referitoare la monitorizare include, de exemplu:
y Procedurile de monitorizare, inclusiv procedura pentru selectarea misiu-
nilor fnalizate ce urmeaz a f inspectate;
y nregistrarea evalurii:
Respectrii standardelor profesionale i a cerinelor legale i de re-
glementare aplicabile;
74 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
Dac sistemul de control al calitii a fost conceput n mod cores-
punztor i implementat efcient; i
Dac politicile i procedurile frmei de control al calitii au fost
aplicate n mod corespunztor, astfel nct rapoartele emise de fr-
m sau de partenerii de misiune sunt adecvate n condiiile date.
y Identifcarea defcienelor descoperite, o evaluare a efectului acestora i
stabilirea bazei pentru determinarea msurilor suplimentare necesare,
dac este cazul.
Consideraii specifce pentru frmele mai mici
A75. Firmele mai mici pot folosi metode mai puin formale n documentarea
propriilor sisteme de control al calitii, ca de exemplu notie scrise de
mn, liste de verifcare sau formulare.
75
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT
I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU
STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 2
Un audit al situaiilor fnanciare 3-9
Data intrrii n vigoare 10
Obiectivele generale ale auditorului 1112
Defniii 13
Cerine
Cerine etice cu privire la auditul unor situaii fnanciare 14
Scepticismul profesional 15
Raionamentul profesional 16
Sufciente probe de audit adecvate i riscul de audit 17
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile 1824
Aplicare i alte materiale explicative
Un audit al situaiilor fnanciare A1-A13
Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor fnanciare A14-A17
Scepticismul profesional A18-A22
Raionamentul profesional A23-A27
Sufciente probe de audit adecvate i riscul de audit A28-A52
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile A53-A76
76 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz rspunderea gene-
ral a auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor fnanciare n confor-
mitate cu ISA. Mai precis, stabilete obiectivele generale ale auditorului
independent i explic natura i domeniul de aplicare al unui audit conce-
put s permit auditorului independent s ndeplineasc acele obiective.
Acesta explic, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritatea i structura
ISA-urilor i include dispoziiile care stabilesc responsabilitile auditoru-
lui independent n toate auditurile, inclusiv obligaia de a respecta ISA-uri-
le. ncepnd cu acest punct auditorul independent va f numit auditorul.
2. ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor fnanciare de ctre un
auditor. Ele trebuie adaptate n funcie de necesitate n situaiile n care sunt
aplicate pentru auditarea altor informaii fnanciare istorice. ISA-urile nu se
refer la responsabilitile auditorului care ar putea s existe n legislaie,
reglementri sau altfel n legtur cu, de exemplu, oferta de titluri de va-
loare ctre public. Asemenea responsabiliti ar putea s difere de acelea
stabilite prin ISA-uri. n consecin, n timp ce auditorul ar putea regsi n
ISA aspecte utile n asemenea circumstane, este responsabilitatea audito-
rului s asigure conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare
sau profesionale relevante.
Un audit al situaiilor fnanciare
3. Scopul unui audit este s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatori-
lor vizai ai situaiilor fnanciare. Acest lucru este obinut prin exprimarea
unei opinii de ctre auditor cu privire la faptul dac situaiile fnanciare
sunt pregtite sub toate aspectele semnifcative n conformitate cu un cadru
general de raportare fnanciar aplicabil. n cazul majoritii cadrelor de
raportare generale, opinia se refer la faptul dac situaiile fnanciare sunt
prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnifcative, sau ofer o
imagine fdel i corect n conformitate cu cadrul general de raportare. Un
audit efectuat n conformitate cu ISA i dispoziii etice relevante permite
auditorului s i formeze acea opinie. (a se vedea punctul A1)
4. Situaiile fnanciare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii, preg-
tite de ctre conducerea entitii sub supravegherea persoanelor nsrcinate
cu guvernana. ISA-urile nu impun responsabiliti conducerii sau persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care
guverneaz responsabilitile acestora. Totui, un audit efectuat n confor-
77 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
mitate cu ISA este realizat n baza premizei c conducerea i acolo unde
este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut o serie de
responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit. Au-
ditul situaiilor fnanciare nu restrnge responsabilitatea conducerii sau a
persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele A2-A11)
5. Ca baz pentru opinia auditorului ISA-urile cer ca auditorul s obin o
asigurare rezonabil n legtur cu faptul c situaiile fnanciare ca ntreg
nu conin denaturri semnifcative fe ele datorate fraudei sau erorii. Asigu-
rarea rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat. Ea se obine atunci
cnd auditorul a obinut sufciente probe adecvate de audit pentru a reduce
riscurile de audit la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca
auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile fnanciare
sunt denaturate semnifcativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint
un nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri inerente ale unui
audit care rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul
trage concluzii i i bazeaz opinia auditorului ca find mai degrab con-
vingtoare dect concludent. (a se vedea punctele A28-A52)
6. Conceptul de prag de semnifcaie este aplicat de ctre auditor att n pla-
nifcarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor
identifcate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac este cazul, asu-
pra situaiilor fnanciare.
1
n general, denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt
considerate a f semnifcative dac, n mod individual sau n totalitate, ele
ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s infueneze
deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor fnanciare.
Judecile cu privire la pragul de semnifcaie sunt afectate de percepia au-
ditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu
situaiile fnanciare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau
o combinaie a celor dou. Opinia auditorului se refer la situaiile fnan-
ciare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea
denaturrilor care nu sunt semnifcative la nivelul situaiilor fnanciare ca
ntreg.
7. ISA-urile conin obiective, cerine i aplicaii i alte materiale explicative
care sunt proiectate pentru a-l susine pe auditor n obinerea unei asigurri
rezonabile. ISA-urile solicit ca auditorul s exercite raionamentul profe-
sional i s i pstreze scepticismul profesional pe parcursul planifcrii i
efecturii auditului i printre altele:
1
ISA 320 Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit i ISA 450 Evalu-
area denaturrilor identifcate pe parcursul auditului
78 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
y S identifce i s evalueze riscurile de denaturare semnifcativ, fe ele
datorate fraudei sau erorii, pe baza nelegerii entitii i a mediului su,
inclusiv controlul intern al entitii.
y S obin sufciente probe de audit adecvate cu privire la faptul dac
denaturrile semnifcative exist, prin proiectarea i implementarea unor
rspunsuri adecvate la riscurile evaluate.
y S i formeze o opinie cu privire la situaiile fnanciare bazat pe con-
cluziile trase n baza probelor de audit obinute.
8. Forma opiniei exprimate de ctre auditor va depinde de cadrul general de
raportare fnanciar aplicabil i orice alte legi sau reglementri aplicabile.
(a se vedea punctele A12-A13)
9. Auditorul ar putea s aib de asemenea anumite responsabiliti privind
comunicarea sau raportarea fa de utilizatori, conducere, persoanele nsr-
cinate cu guvernana sau pri n afara entitii, n legtur cu elemente care
rezult din audit. Acestea ar putea f stabilite de ISA-uri sau de legea sau
reglementrile aplicabile.
2

Data intrrii n vigoare
10. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru
perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009.
Obiectivele generale ale auditorului
11. n efectuarea unui audit al situaiilor fnanciare, obiectivele generale ale
auditorului sunt:
(a) S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile f-
nanciare ca ntreg nu conin denaturri semnifcative, fe ele ca urmare
a fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu
privire la msura n care situaiile fnanciare sunt pregtite, din toate
punctele de vedere semnifcative, n conformitate cu cadrul general de
raportare fnanciar aplicabil;i
(b) S raporteze cu privire la situaiile fnanciare i s comunice aa cum
cer ISA-urile, n conformitate cu identifcrile auditorului.
12. n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate f obinut,
iar o opinie modifcat n raportul auditorului nu este sufcient n
circumstanele date n scopul raportrii ctre utilizatorii vizai ai situaiilor
fnanciare, ISA-urile cer ca auditorul s anune imposibilitatea exprimrii
2
A se vedea, spre exemplu ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
i punctul 43 din ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al
situaiilor fnanciare
79 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze)
3
din misiune, acolo unde
retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile.
Defniii
13. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Cadrul general de raportare fnanciar aplicabil Cadrul general de
raportare fnanciar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor f-
nanciare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiecti-
velor situaiilor fnanciare sau care este impus de lege sau reglementri.
Termenul cadrul de prezentare fdel este folosit pentru a face referire la
un cadru general de raportare fnanciar care impune respectarea cerinelor
cadrului general i:
(i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o
prezentare corect a situaiilor fnanciare, ar putea f necesar ca con-
ducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate
n mod special de ctre cadrul general de raportare; sau
(ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea f necesar pentru con-
ducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a
obine o prezentare corect a situaiilor fnanciare. Asemenea aba-
teri se ateapt a f necesare doar n situaii extrem de rare.
Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un
cadru general de raportare fnanciar care necesit respectarea conformitii
cu cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii)
de mai sus.
(b) Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la conclu-
ziile pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att
informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la
baza situaiilor fnanciare, ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor:
(i) Sufciena probelor de audit este msura cantitii de probe de audit.
Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea
auditorului cu privire la riscul de denaturare semnifcativ ct i de
calitatea unor asemenea probe de audit.
(ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura calitii probe-
lor de audit; respectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui
suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.
(c) Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat
3
n ISA-uri doar termenul de retragere este folosit.
80 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
de audit atunci cnd situaiile fnanciare sunt denaturate semnifcativ.
Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnifcativ i
a riscului de detectare.
(d) Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la per-
soana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de
misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie,
frma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o dispoziie
sau responsabilitate s fe ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau
ali membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va
f folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i
frma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din
sectorul public acolo unde este relevant.
(e) Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru
a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor f n
msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea f semni-
fcativ, fe individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri.
(f) Situaii fnanciare O reprezentare structurat a informaiilor fnan-
ciare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s
comunice resursele sau obligaiile economice ale unei entiti la un
anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de
timp n conformitate cu dispoziiile cadrului general de raportare fnan-
ciar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor
contabile semnifcative i alte informaii explicative. Termenul situaii
fnanciare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii fnan-
ciare aa cum se stabilete prin cerinele cadrului general de raportare
fnanciar aplicabil, dar se pot referi i la o singur situaie fnanciar.
(g) Informaii fnanciare istorice Informaie exprimat n termeni fnan-
ciari n legtur cu o anumit entitate, derivat n principal din sistemul
contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut
loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane
economice la anumite momente din trecut.
(h) Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru con-
ducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite
jurisdicii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele nsr-
cinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului
de administraie, sau un asociat - conductor.
(i) Denaturare O diferen ntre suma, clasifcarea, prezentarea sau dez-
vluirea unui element din situaiile fnanciare raportat i suma, clasif-
81 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
carea, prezentarea, sau dezvluirea care este necesar a f fcut pentru
ca elementul s fe n conformitate cu cadrul general de raportare fnan-
ciar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei.
Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile f-
nanciare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnifcative,
sau ofer o imagine corect i fdel, denaturrile includ de asemenea acele
ajustri de sume, clasifcri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia audi-
torului, sunt necesare pentru ca situaiile fnanciare s fe prezentate n mod
corect, sub toate aspectele semnifcative, sau s ofere o imagine corect i
fdel.
(j) Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul,
a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat
auditul - Faptul c conducerea i acolo unde este cazul, persoanele
nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg c au urmtoarele
responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n
conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea:
(i) Pentru pregtirea situaiilor fnanciare n conformitate cu cadrul ge-
neral de raportare fnanciar aplicabil, incluznd acolo unde este
cazul prezentarea lor fdel;
(ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea
i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana l
consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii fnan-
ciare care s nu conin denaturri semnifcative, fe ele datorate
fraudei sau erorii; i
(iii) S ofere auditorului:
(a) Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde
este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana le consider
relevante pentru pregtirea situaiilor fnanciare, cum ar f n-
registrri, documentaie i alte aspecte;
(b) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita con-
ducerii i, acolo unde este cazul, persoanelor nsrcinate cu
guvernana n scopul auditrii; i
(c) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la
care auditorul consider necesar s obin probe de audit.
n cazul unui cadru de prezentare fdel, punctul (i) de mai sus ar putea f
reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fdel a situaiilor fnanci-
are n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar sau pentru
pregtirea de situaii fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n
conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar.
82 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde
este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efec-
tuat un audit va putea f folosit i ca premiza.
(k) Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a
cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, contabilitate i
standarde etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur
cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit.
(l) Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat,
find atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat
fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit.
(m) Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor fnanciare,
un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
(n) Risc de denaturare semnifcativ Riscul ca situaiile fnanciare s fe
denaturate semnifcativ nainte de auditare. Acesta const n dou com-
ponente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afrmaiilor:
(i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afrmaii cu privire la o clas
de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a f denaturat semnif-
cativ, fe individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri,
nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea
(ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la
nivelul unei afrmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont
sau prezentare care ar putea f semnifcativ, fe individual sau n
mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat f prevenit
sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii.
(o) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sau
organizaia(iile) (de exemplu administratorul unei corporaii) cu
responsabilitate de supraveghere a direciei strategice a entitii i
obligaii legate de rspunderea entitii. Aceasta include i suprave-
gherea procesului de raportare fnanciar. Pentru anumite entiti din
cteva jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea inclu-
de personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui
consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau public, sau
un proprietar-conductor.
Dispoziii
Dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor fnanciare
14. Auditorul trebuie s se conformeze dispoziiilor etice relevante, inclusiv
celor referitoare la independen, n legtur cu misiunile de auditare a
situaiilor fnanciare. (a se vedea punctele A14-A17)
83 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Scepticismul profesional
15. Auditorul trebuie s planifce i s efectueze un audit cu scepticism profe-
sional, recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane datorit crora
situaiile fnanciare s fe denaturate semnifcativ. (a se vedea punctele A18-
A22)
Raionamentul profesional
16. Auditorul trebuie s exercite raionamentul profesional n planifcarea i
efectuarea unui audit al situaiilor fnanciare. (a se vedea punctele A23-A27)
Sufciente probe de audit adecvate i riscul de audit
17. Pentru a obine o asigurare rezonabil auditorul trebuie s obin sufciente
probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel accepta-
bil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe
care s i bazeze opinia de auditor. (a se vedea punctele A28-A52)
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile
Respectarea ISA-urilor relevante pentru audit
18. Auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISA-urilor relevante pentru
audit. Un ISA este relevant pentru audit cnd acesta este n vigoare, iar
circumstanele la care ISA se adreseaz exist. (a se vedea punctele A53-A57)
19. Auditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului text al unui ISA,
inclusiv a modului de aplicare a acestuia i altor materiale explicative nece-
sare pentru a i nelege obiectivele i a i aplica dispoziiile n mod adecvat.
(a se vedea punctele A58-A66)
20. n raportul auditorului, auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu
ISA dect n cazul n care a respectat dispoziiile prezentului ISA i a tutu-
ror celorlalte ISA relevante pentru audit.
Obiective declarate n ISA-urile individuale
21. Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie s
utilizeze obiectivele declarate n ISA-urile relevante pentru planifcarea i
efectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri, pen-
tru a: (a se vedea punctele A67-A69)
(a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror alte proceduri
n plus fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate
n ISA-uri; i (a se vedea punctul A70)
(b) Evalua msura n care au fost obinute sufciente probe de audit adecvate.
(a se vedea punctul A71)
84 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Respectarea dispoziiilor relevante
22. Sub rezerva prevederilor de la punctului 23, auditorul trebuie s se confor-
meze fecrei dispoziii a unui ISA, exceptnd situaia n care, date find
circumstanele auditului:
(a) ntregul ISA nu este relevant; sau
(b) Dispoziia nu este relevant pentru c este afectat de o condiie iar
condiia nu exist. (a se vedea punctele A72-A73)
23. n situaii excepionale, auditorul va putea considera necesar s se abat
de la dispoziiile relevante dintr-un ISA. n asemenea circumstane, au-
ditorul trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a atinge
scopul dispoziiei. Necesitatea ca auditorul s se abat de la o dispoziie
relevant se ateapt s apar doar acolo unde dispoziie este dat pentru
ca o procedur specifc s fe realizat, iar n circumstanele specifce
auditului acea procedur ar f inefcace n atingerea scopului dispoziiei.
(a se vedea punctul A74)
Incapacitatea de a atinge un obiectiv
24. Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate f atins, auditorul trebuie s
evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale
generale de auditor, find necesar astfel ca acesta s i modifce opinia n
conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune (acolo unde retra-
gerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile). Incapacitatea
de a atinge un obiectiv reprezint o problem important care necesit do-
cumentare n conformitate ISA 230.
4
(a se vedea punctele A75-A76)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Un audit al situaiilor fnanciare
Domeniul de aplicare al unui audit (a se vedea punctul 3)
A1. Opinia auditorului cu privire la situaiile fnanciare trateaz msura n care
situaiile fnanciare sunt pregtite, sub toate aspectele semnifcative, n con-
formitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil. O asemenea
opinie este comun pentru toate auditurile situaiilor fnanciare. Opinia au-
ditorului aadar nu asigur, de exemplu, viabilitatea n viitor a entitii i
nici efciena sau efcacitatea cu care conducerea a organizat activitile
entitii. n anumite jurisdicii, totui, legile sau reglementrile aplicabile
4
ISA 230, Documentaia de audit, punctul 8 litera (c).
85 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
ar putea solicita ca auditorii s ofere opinii cu privire la alte aspecte spe-
cifce, cum ar f efcacitatea controlului intern, sau consecvena dintre un
raport separat al conducerii i situaiile fnanciare. n timp ce ISA-urile
includ dispoziii i ndrumri n legtur cu asemenea aspecte n msura
n care sunt relevante n formarea unei opinii cu privire la situaiile fnan-
ciare, auditorul ar trebui s efectueze munc suplimentar dac acesta are
responsabiliti suplimentare pentru a oferi asemenea opinii.
ntocmirea situaiilor fnanciare (a se vedea punctul 4)
A2. Legile sau reglementrile ar putea stabili responsabilitile conducerii, iar
acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana n legtur
cu raportarea fnanciar. Totui, ntinderea acestor responsabiliti, sau mo-
dul n care acestea sunt descrise ar putea s difere de la o jurisdicie la alta.
n ciuda acestor diferene, un audit n conformitate cu ISA-uri este efectuat
pe baza premizei c conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrci-
nate cu guvernana, au recunoscut i neles faptul c au responsabilitatea:
(a) Pentru pregtirea situaiilor fnanciare n conformitate cu cadrul gene-
ral de raportare fnanciar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul
prezentarea lor fdel;
(b) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i,
acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana l conside-
r necesar pentru a permite pregtirea unor situaii fnanciare care s nu
conin denaturri semnifcative, fe ele datorate fraudei, fe erorii; i
(c) S ofere auditorului:
(i) Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este
cazul persoanele nsrcinate cu guvernana le consider a f rele-
vante pentru pregtirea situaiilor fnanciare, cum ar f nregistrri,
documentaie i alte aspecte;
(ii) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conduce-
rii i, acolo unde este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana
n scopul auditrii; i
(iii) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care
auditorul consider necesar s obin probe de audit.
A3. Pregtirea situaiilor fnanciare de ctre conducere i, acolo unde este cazul
de persoanele nsrcinate cu guvernana necesit:
y Identifcarea cadrului general de raportare fnanciar aplicabil n contex-
tul oricror legi sau reglementri relevante.
y Pregtirea situaiilor fnanciare n conformitate cu acel cadru general.
y Includerea unei descrieri adecvate a acelui cadru general n situaiile f-
nanciare.
86 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Pregtirea situaiilor fnanciare cere conducerii exercitarea unui raionament
profesional n efectuarea de estimri contabile care sunt rezonabile n
circumstanele date, precum i selectarea i aplicarea politicilor contabile
adecvate. Aceste raionamente sunt efectuate n contextul cadrului general
de raportare fnanciar aplicabil.
A4. Aceste situaii fnanciare ar putea f pregtite n conformitate cu un cadru
general de raportare fnanciar proiectat s ndeplineasc:
y Nevoile comune de informaii fnanciare ale unei game largi de utiliza-
tori (ca de exemplu, situaii fnanciare cu scop general); sau
y Nevoile de informaii fnanciare ale unor utilizatori specifci (ca de
exemplu, situaii fnanciare cu scop special).
A5. Cadrul general de raportare fnanciar aplicabil conine adesea standarde
de raportare fnanciar stabilite de ctre o organizaie de stabilire a standar-
delor autorizat sau recunoscut sau de ctre dispoziii prevzute n legi sau
reglementri. n anumite cazuri, cadrul general de raportare fnanciar ar
putea s conin att standarde de raportare stabilite de ctre o organizaie
de stabilire a standardelor autorizat sau recunoscut i dispoziii legale sau
de reglementare. Alte surse ar putea s ofere indicaii cu privire la modul
de aplicare a cadrului general de raportare fnanciar aplicabil. n anumite
cazuri, cadrul general de raportare fnanciar ar putea s conin alte astfel
de surse sau ar putea s constea n doar astfel de surse. Astfel de alte surse
ar putea s includ:
y Mediul legal i etic, inclusiv statute, reglementri, decizii ale instanelor
judectoreti i obligaii etice profesionale n legtur cu aspecte con-
tabile;
y Interpretri contabile publicate, cu un grad de autoritate diferit, emise
de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc standarde;
y Opinii publicate cu un grad diferit de autoritate cu privire la problemele
contabile aprute, emise de organizaii de reglementare sau profesionale
care stabilesc standarde;
y Practici generale i din industrie recunoscute n mare msur i preva-
lente; i
y Literatur contabil.
Acolo unde exist conficte ntre cadrul general de raportare fnanciar i
sursele de la care se pot obine indicaii cu privire la aplicarea acestora sau
ntre sursele care ar putea conine cadrul general de raportare fnanciar, va
prevala sursa cu cel mai nalt grad de autoritate.
A6. Dispoziiile cadrului general de raportare fnanciar aplicabil determin
87 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
forma i coninutul situaiilor fnanciare. Dei cadrul general ar putea s
nu menioneze cum s se contabilizeze sau s se prezinte toate tranzaciile
sau evenimentele, n mod obinuit acesta cuprinde sufciente principii cu
un spectru larg, care s fe folosite ca o baz pentru dezvoltarea i aplicarea
politicilor contabile care urmeaz aceeai linie cu conceptele care stau la
baza dispoziiilor cadrului general.
A7. Anumite cadre de raportare fnanciar sunt cadre de prezentare fdel, n
timp ce restul sunt cadre de conformitate. Cadrele de raportare fnanciar
care conin n principal standardele de raportare fnanciar stabilite de o
organizaie care este autorizat sau recunoscut pentru a promulga stan-
darde care s fe folosite de entiti pentru pregtirea situaiilor fnanciare
cu scop general sunt adesea proiectate pentru a oferi o prezentare fdel,
de exemplu Standardele internaionale de raportare fnanciar (IFRS-uri)
emise de ctre Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate
(IASB).
A8. Dispoziiile cadrului general de raportare fnanciar aplicabil determin de
asemenea ce anume reprezint un set complet de situaii fnanciare. n ca-
zul n care exist mai multe cadre, se intenioneaz ca situaiile fnanciare
s ofere informaii cu privire la poziia fnanciar, performana fnanciar
i fuxul de numerar al unei entiti. Pentru asemenea cadre, un set complet
de situaii fnanciare ar include un bilan, o declaraie privind veniturile, o
declaraie privind variaia capitalurilor, o situaie privind fuxurile de nu-
merar i notele explicative legate de acestea. Pentru alte cadre de raportare
fnanciar un singur set de situaii fnanciare i notele explicative la acestea
ar putea constitui un set complet de situaii fnanciare:
y De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSAS), Raportarea fnanciar conform contabilitii pe baza
de numerar emis de ctre Consiliul pentru standarde internaionale ale
sectorului public afrm faptul c principala situaie fnanciar este o
situaie a ncasrilor i plilor n numerar atunci cnd o entitate din
sectorul public i pregtete situaiile fnanciare n conformitate cu acel
IPSAS.
y Alte exemple de situaii fnanciare singulare i care fecare ar include
notele explicative legate de acestea sunt:
Bilanul.
Situaia privind veniturile sau situaia privind operaiile.
Situaia ctigurilor reinute.
Situaia fuxurilor de numerar.
88 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Situaia activelor i datoriilor care nu include capitalurile proprii.
Situaia privind modifcarea capitalurilor proprii.
Situaia veniturilor i cheltuielilor.
Situaia operaiilor pe fecare linie de produse.
A9. ISA 210 stabilete dispoziiile i ofer ndrumare n determinarea gradului
de acceptare a cadrului general de raportare fnanciar aplicabil.
5
ISA 800
se refer la anumite consideraii cu privire la situaiile n care situaiile
fnanciare sunt pregtite n conformitate cu un cadru general cu scop speci-
al.
6

A10. Datorit semnifcaiei premizei n efectuarea un audit, auditorul va trebui
s obin acceptul conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor nsr-
cinate cu guvernana n legtur cu faptul c acetia recunosc i neleg c
au responsabilitile stabilite la punctul A2, ca o condiie primar pentru
acceptarea misiunii de audit.
7

Consideraii specifce pentru auditurile n sectorul public
A11. Mandatele pentru efectuarea auditului situaiilor fnanciare ale entitilor
din sectorul public ar putea f mai generale dect cele pentru alte entiti.
Ca rezultat, premiza, legat de responsabilitile conducerii, pe baza cro-
ra se efectueaz auditul situaiilor fnanciare ale unei entiti din sectorul
public, ar putea include responsabiliti adiacente, ca de exemplu respon-
sabilitatea de a executa tranzacii i evenimente n conformitate cu legea,
reglementrile sau alte autoriti.
8
Formarea opiniei auditorului (a se vedea punctul 8)
A12. Opinia exprimat de auditor se refer la msura n care situaiile fnanciare
sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnifcative, n conformitate
cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil. Forma opiniei auditoru-
lui, totui, va depinde de cadrul general de raportare fnanciar i de orice
alte legi sau reglementri aplicabile. Majoritatea dispoziiilor cadrelor de
raportare fnanciar includ dispoziii legate de prezentarea situaiilor fnan-
ciare ; pentru asemenea cadre, pregtirea situaiilor fnanciare n conformi-
tate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil include i prezenta-
rea.
A13. Acolo unde cadrul general de raportare fnanciar este un cadru de prezen-
tare fdel, aa cum este i cazul n general pentru situaiile fnanciare cu
5
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a).
6
ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor fnanciare ntocmit n conformitate cu
cadrele generale cu scop special punctul 8.
7
ISA 210 , punctul 6 litera (b).
8
A se vedea punctul A57.
89 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
scop general, opinia cerut de ISA-uri se refer la faptul dac situaiile f-
nanciare sunt prezentate n mod fdel, sub toate aspectele semnifcative sau
ofer o imagine corect i fdel. Acolo unde cadrul general de raportare
fnanciar este un cadru de conformitate, opinia cerut se refer la msura
n care situaiile fnanciare sunt pregtite, sub toate aspectele semnifcative,
n conformitate cu cadrul general. Exceptnd situaia n care se specifc
contrariul, referirile din ISA-uri n legtur cu opinia auditorului se refer
la ambele forme de opinie.
Cerine dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor fnanciare (a
se vedea punctul 14)
A14. Auditorul este supus anumitor dispoziii etice, inclusiv cele care se refer la
independen, legate de misiunile de audit a situaiilor fnanciare. Cerinele
etice relevante conin adesea prile A i B din Codul etic al profesionitilor
contabili (Codul IFAC) legate de auditul unor situaii fnanciare mpreun
cu dispoziiile naionale care sunt mai restrictive.
A15. Partea A al codului IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii
profesionale relevante pentru auditor atunci cnd efectueaz un audit al
situaiilor fnanciare i ofer cadrul general conceptual pentru aplicarea
acelor principii. Principiile fundamentale pe care auditorul trebuie s le
respecte conform Codului IFAC sunt:
(a) Integritatea;
(b) Obiectivitatea;
(c) Competena profesional i atenia cuvenit;
(d) Confdenialitatea; i
(e) Comportamentul profesional.
Partea B a Codului IFAC ilustreaz modul n care cadrul general conceptu-
al trebuie aplicat n situaii specifce.
A16. n cazul unei misiuni de audit, se consider a f n interesul public, i de
aceea impus de ctre Codul IFAC, ca auditorul s fe independent de entita-
tea auditat. Codul IFAC descrie independena ca o noiune care cuprinde
att independena n gndire ct i independena n aparen. Independena
auditorului fa de entitate protejeaz abilitatea auditorului de a-i forma o
opinie de audit fr a f afectat de infuenele care ar putea compromite acea
opinie. Independena mrete abilitatea auditorului de a aciona cu integri-
tate, de a f obiectiv i de a menine o atitudine de scepticism profesional.
A17. Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1
9
, sau
9
Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru frme-
le care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor fnanciare, precum i alte misiuni de asigurare
90 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
dispoziiile naionale care sunt cel puin la fel de stricte
10
, se ocup cu
responsabilitile frmei de a stabili i menine propriul sistem de control
al calitii pentru misiuni de audit. ISQC 1 stabilete responsabilitile fr-
mei n ceea ce privete stabilirea de politici i proceduri proiectate pen-
tru a-i oferi o asigurare rezonabil privind faptul c frma i personalul
acesteia respect dispoziiile etice relevante, inclusiv cele care se refer
la independen.
11
ISA 220 stabilete responsabilitile partenerului misiu-
nii n ceea ce privete dispoziiile etice relevante. Acestea includ pstrarea
ateniei prin observare i efectuarea de intervievri n funcie de nece-
sitate, pentru a detecta existena unor dovezi cu privire la nerespectarea
dispoziiilor etice relevante de ctre membrii echipei misiunii, determinnd
reacia adecvat n situaia n care anumite aspecte care ar indica faptul
c echipa misiunii nu a respectat dispoziiile etice relevante vin n atenia
partenerului misiuni i formarea unei concluzii cu privire la respectarea
dispoziiilor legate de independen care se aplic misiunii de audit .
12
ISA
220 recunoate faptul c echipa misiunii are dreptul s se bazeze pe sistemul
de control al calitii al unei frme pentru a-i ndeplini responsabilitile cu
privire la procedurile de control al calitii aplicabile misiunii de audit in-
dividuale, cu excepia situaiei n care informaia oferit de ctre frm sau
teri sugereaz contrariul.
Scepticismul profesional (a se vedea punctul 15)
A18. Scepticismul profesional include acordarea ateniei cu privire la, de exem-
plu:
y Probe de audit care contrazic alte probe de audit obinute.
y Informaii care pun la ndoial fabilitatea documentelor i rspunsurile
la intervievri care vor f folosite ca dovezi de audit.
y Condiii care ar putea indica o posibil fraud.
y Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit
adiionale faa de cele impuse de ISA-uri.
A19. Meninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesar
dac auditorul trebuie, de exemplu s reduc riscul privind:
y Omiterea unor circumstane neobinuite.
y Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de
audit.
i servicii conexe,
10
A se vedea ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare, punctul 2.
11
ISQC 1, punctele 20-25.
12
ISA 220, punctele 9-12.
91 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
y Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii, mo-
mentului i ntinderii procedurilor de audit i n evaluarea rezultatelor
acestora.
A20. Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelor
de audit. Acesta include punerea la ndoial a probelor de audit contradic-
torii i fabilitatea documentelor i a rspunsurilor la intervievri i alte
informaii obinute de la conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana.
Acesta mai include i luarea n considerare a sufcienei i a gradului de
adecvare a probelor de audit obinute n circumstanele date, de exemplu n
cazul n care au existat factori de risc de fraud i un singur document, de o
natur care l face a f susceptibil de fraud, este singura dovad care st la
baza unei sume semnifcative la nivelul situaiilor fnanciare.
A21. Auditorul va putea accepta sisteme de nregistrri i documente ca find
autentice, cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contra-
riul. Auditorul trebuie ns s evalueze fabilitatea informaiilor ce urmeaz
a f folosite ca probe de audit .
13
n cazuri de ndoial cu privire la fabili-
tatea informaiilor sau n caz de indicaii cu privire la posibile fraude (de
exemplu, dac condiiile identifcate pe parcursul auditului l determin pe
auditor s cread ca un document ar putea s nu fe autentic sau c termenii
unui document au fost falsifcai), ISA-urile impun ca auditorul s investi-
gheze n continuare i s determine ce modifcri sau adiii la procedurile
de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.
14
A22. Auditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare experiena din trecut
cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor
nsrcinate cu guvernana. Totui, ncrederea n faptul c conducerea i per-
soanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti, nu l exonereaz pe auditor
de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permit auditoru-
lui s fe satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci cnd
obine asigurarea rezonabil.
Raionamentul profesional (a se vedea punctul 16)
A23. Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adec-
vat. Acest lucru se datoreaz faptului c interpretarea cerinelor etice rele-
vante i a ISA-urilor i luarea deciziilor necesare pe parcursul auditului n
cunotin de cauz nu se pot realiza fr aplicarea cunotinelor relevante
i experienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional
este necesar n special n legtur cu decizii legate de:
13
ISA 500, Probe de audit, punctele 7-9.
14
ISA 240, punctul 13, ISA 500, punctul 11, ISA 505, Confrmri externe, punctele 10-11, i 16.
92 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
y Pragul de semnifcaie i riscul de audit .
y Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a
ndeplini dispoziiile ISA-urilor i a strnge probe de audit.
y Evaluarea msurii n care au fost obinute sufciente probe de audit adec-
vate, i a msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiecti-
vele ISA-urilor i prin acestea, obiectivele generale ale auditorului.
y Evaluarea raionamentelor conducerii n aplicarea cadrului general de
raportare fnanciar aplicabil.
y Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exemplu
evaluarea gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre mana-
gement n pregtirea situaiilor fnanciare.
A24. Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un
auditor este aceea c este exercitat de ctre un auditor a crui pregtire,
cunotine i experien l-au asistat n dezvoltarea competenelor necesare
pentru a obine judeci rezonabile.
A25. Exercitarea raionamentului profesional n orice caz particular se bazeaz
pe fapte i circumstane cunoscute de auditor. Consultarea cu privire la
aspecte difcile i litigioase pe parcursul auditului, att n cadrul echipei mi-
siunii ct i ntre echipa misiunii i alii afai la un nivel adecvat n cadrul
sau n afara frmei, cum ar f aceea impus de ISA 220,
15
l susin pe auditor
n efectuarea de raionamente informate i rezonabile.
A26. Raionamentul profesional poate f evaluat n funcie de msura n care
raionamentul la care s-a ajuns refect aplicarea competent a prin-
cipiilor contabile i este adecvat i consecvent n lumina faptelor i
circumstanelor care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului
auditorului.
A27. Raionamentul profesional trebuie exercitat pe parcursul auditului. El tre-
buie de asemenea s fe documentat adecvat. n acest scop, auditorul trebu-
ie s pregteasc documentaie de audit sufcient pentru a-i permite unui
auditor cu experien, care nu are nicio legtur anterioar cu auditul, s
neleag judecile raionamentele semnifcative utilizate, n scopul atin-
gerii concluziilor cu privire la aspecte semnifcative care au rezultat n cur-
sul auditului
16
Raionamentul profesional nu va f folosit ca o justifcare a
deciziilor care nu sunt, altfel, susinute de faptele i circumstanele misiunii
sau de sufciente probe de audit adecvate.
15
ISA 220, punctul 18.
16
ISA 230, punctul 8.
93 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Sufciente probe de audit adecvate i riscul de audit (a se vedea punctele 5 i
17)
Sufciena i gradul de adecvare a probelor de audit
A28. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i rapor-
tul. Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute n principal ca urmare
a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totui
s includ i informaii obinute din alte surse, ca de exemplu auditurile
precedente (cu condiia c auditorul s f determinat msura n care au avut
loc schimbri de la auditul precedent care ar putea afecta relevana acestora
pentru auditul curent
17
) sau procedurile de control al calitii ale frmei pen-
tru acceptarea i continuitatea clienilor. n plus fa de alte surse din cadrul
sau din afara entitii, sistemul de nregistrri contabile ale entitii este o
surs important de probe de audit. De asemenea, informaii care ar putea
f folosite ca probe de audit ar f putut f pregtite de un expert angajat sau
colaborator al entitii. Probele de audit cuprind att informaii care susin
i completeaz afrmaiile conducerii, ct i orice informaie care contrazi-
ce asemenea afrmaii. n plus, n anumite cazuri, absena informaiilor (de
exemplu refuzul conducerii de a oferi informaiile solicitate) este folosit
de auditor, i de aceea, i aceasta constituie prob de audit. Cea mai mare
parte a muncii auditorului n formarea opiniei de audit const n obinerea
i evaluarea probelor de audit.
A29. Sufciena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente.
Sufciena este msura cantitii de probe de audit. Cantitatea necesar de
probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscurile
de denaturare (cu ct sunt mai mari riscurile evaluate, cu att mai multe
probe de audit este posibil s fe necesare) i de asemenea de calitatea unor
asemenea probe de audit (cu ct sunt de o calitate mai bun, cu att mai
puine vor f necesare). Obinerea mai multor probe de audit poate ns s
nu compenseze nivelul de calitate sczut al acestora.
A30. Gradul de adecvare este msura calitii probelor de audit adic, relevana
i credibilitatea n oferirea suportului pentru concluziile pe care se bazeaz
opinia de audit. Credibilitatea probelor este infuenat de sursele i natura
acestora i depinde de circumstanele individuale n care au fost obinute.
A31. Msura n care s-au obinut sufciente probe de audit adecvate pentru a
reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut permind astfel au-
ditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de audit,
17
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 9.
94 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
constituie o problem de raionament profesional. ISA 500 i alte ISA-uri
relevante stabilesc dispoziii adiionale i ofer ndrumare suplimentar pe
parcursul auditului cu privire la consideraiile auditorului n legtur cu
obinerea de sufciente probe de audit adecvate.
Riscul de audit
A32. Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnifcativ i a
riscului de detectare. Evaluarea riscurilor se bazeaz pe proceduri de audit
efectuate pentru a obine informaii necesare n acel scop i probe obinute
pe parcursul auditului. Evaluarea riscurilor este o problem de raionament
profesional, mai degrab dect un aspect ce poate f msurat n mod precis.
A33. n contextul ISA-urilor, riscul de audit nu include riscul ca auditorul s
exprime o opinie conform creia situaiile fnanciare sunt denaturate sem-
nifcativ atunci cnd acestea nu sunt denaturate. Acest risc este nesemni-
fcativ n mod obinuit. n plus, riscul de audit este un termen tehnic legat
de procesul de auditare; el nu se refer la riscul afacerii auditorului precum
pierderile din litigii, publicitate negativ sau alte evenimente care apar n
legtur cu auditul situaiilor fnanciare.
Riscuri de denaturare semnifcativ
A34. Riscurile de denaturare semnifcativ pot exista la dou niveluri:
y Cel al situaiilor fnanciare n general; i
y Nivelul de afrmaie al claselor de tranzacii, solurilor de conturi sau
prezentrilor.
A35. Riscurile de denaturare semnifcativ la nivelul situaiilor fnanciare n ge-
neral se refer la riscurile de denaturare semnifcativ care la rndul lor
sunt legate n mod strict de situaiile fnanciare ca ntreg i au un efect
potenial asupra afrmaiilor.
A36. Riscurile de denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiilor sunt evaluate
pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit
suplimentare necesare pentru a obine sufciente probe de audit adecvate.
Aceste probe permit auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile
fnanciare la un nivel acceptabil de sczut a riscului de audit. Auditorii
folosesc abordri variate pentru a atinge obiectivul de evaluare a riscuri-
lor de denaturare semnifcativ. De exemplu, auditorul va putea folosi un
model care exprim relaia general ntre componentele riscului de audit n
termeni matematici, pentru a ajunge la un nivel acceptabil al riscului de de-
tectare. Unii auditori consider un asemenea model a f util n planifcarea
procedurilor de audit.
A37. Riscurile de denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiilor constau n dou
95 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
componente: riscul inerent i riscul de control. Riscul inerent i riscul de
control sunt riscurile entitii. Ele exist independent de auditul situaiilor
fnanciare.
A38. Riscul inerent este mai mare pentru anumite afrmaii i clase de tranzacii,
solduri de conturi i prezentri legate de acestea dect pentru altele. De
exemplu ar putea f mai mare pentru calcule complexe sau pentru conturi
care constau n sume ce rezult din estimri contabile care sunt supuse
unor incertitudini semnifcative de estimare. Circumstane externe care dau
natere la riscurile de afacere ar putea de asemenea s infueneze riscul
inerent. De exemplu dezvoltrile tehnologice ar putea s fac ca un anumit
produs s devin desuet, genernd astfel posibilitatea ca stocurile s fe
mai susceptibile de supraevaluare. Factori din cadrul entitii i din mediul
su care sunt legai de cteva sau de toate clasele de tranzacii, solduri de
conturi sau prezentri ar putea, de asemenea, s infueneze riscul inerent
legat de o afrmaie specifc. Astfel de factori ar putea include, de exemplu
o lips de fond de rulment sufcient pentru a continua operaiunile sau o
industrie n decdere caracterizat de un numr mare de falimente.
A39. Riscul de control este o funcie a efcacitii proiectrii, implementrii i
meninerii controlului intern astfel nct conducerea s poat s ia n con-
siderare riscurile identifcate care amenin atingerea obiectivelor entitii
relevante pentru pregtirea situaiilor fnanciare ale acesteia. Totui, con-
trolul intern, indiferent de ct de bine este proiectat sau aplicat, poate doar
s reduc, dar nu s elimine, riscul de denaturare semnifcativ a situaiilor
fnanciare datorit limitrilor inerente ale controlului intern. Acestea in-
clud de exemplu, posibilitatea apariiei erorilor umane sau a greelilor sau
faptul c controalele sunt evitate prin comploturi sau sunt nclcate de c-
tre conducere. n consecin va exista ntotdeauna un risc al controalelor.
ISA-urile ofer condiiile n care auditorului i se solicit s sau poate alege
s testeze efcacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii,
momentului i ntinderii procedurilor de fond ce urmeaz a f efectuate.
18
A40. ISA-urile nu se refer n mod obinuit la riscul de control i la riscul inerent
n mod separat, ci mai degrab la o evaluare combinat a riscului de dena-
turare semnifcativ. Totui, auditorul va putea s separe sau s combine
evalurile riscului inerent i a celui de control n funcie de tehnicile sau
metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice. Evaluarea
riscurilor de denaturare semnifcativ ar putea f exprimat n termeni can-
titativi, ca de exemplu n procente, sau n termeni necantitativi. n orice
18
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 7-17.
96 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
situaie, nevoia ca un auditor s fac evaluri corecte a riscurilor este mai
important dect abordrile diferite prin care ele pot f fcute.
A41. ISA 315 stabilete cerine i ofer ndrumri pentru identifcarea i evalua-
rea riscurilor de denaturare semnifcativ la nivelurile situaiilor fnanciare
i al afrmaiilor.
Riscul de detectare
A42. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de de-
tectare comport o relaie invers-proporional cu riscurile evaluate de de-
naturare semnifcativ la nivelul afrmaiilor. De exemplu, cu ct auditorul
crede c riscul de denaturare semnifcativ este mai mare, cu att mai puin
poate f acceptat riscul de detectare i, n consecin, cu att mai conving-
toare trebuie s fe probele de audit necesare auditorului.
A43. Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea proceduri-
lor auditorului care sunt stabilite de acesta pentru a reduce riscul de audit la
un nivel acceptabil de sczut. Este deci o funcie a efcacitii unei proce-
duri de audit i a aplicrii sale de ctre auditor. Aspecte ca:
y planifcarea adecvat;
y distribuirea corect a personalului n echipa misiunii;
y aplicarea scepticismului profesional; i
y supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate
concur la creterea efcacitii unei proceduri de audit i la aplicarea aces-
teia i reduce posibilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur
de audit neadecvat, s aplice n mod eronat o procedur adecvat sau s
interpreteze n mor greit rezultatele auditului.
A44. ISA 300
19
i ISA 330 stabilesc dispoziii i furnizeaz ndrumri cu privire
la planifcarea unui audit al situaiilor fnanciare i la rspunsul auditorului
la riscurile evaluate. Riscul de detectare totui, poate f doar redus, nu i
eliminat, ca urmare a limitrilor inerente ale unui audit. n consecin, un
anumit risc de detectare va exista totdeauna.
Limitrile inerente ale unui audit
A45. Nu se ateapt i nu se poate ca auditorul s reduc riscul de audit la zero i,
astfel, auditorul nu poate obine o asigurare absolut n legtur cu faptul c
situaiile fnanciare nu conin denaturri semnifcative datorate fraudei sau
erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c exist limitri inerente unui audit,
care rezult din cea mai mare parte a probelor de audit pe baza crora audito-
rul trage concluziile i i bazeaz opinia de audit ca find convingtoare mai
degrab dect concludent. Limitrile inerente ale unui audit rezult din:
19
ISA 300, Planifcarea unui audit al situaiilor fnanciare.
97 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
y Natura raportrii fnanciare;
y Natura procedurilor de audit; i
y Nevoia ca auditul s fe efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la
un cost rezonabil.
Natura raportrii fnanciare
A46. ntocmirea situaiilor fnanciare presupune raionamentul conducerii n
aplicarea dispoziiilor cadrului general de raportare fnanciar specifc
entitii la fapte i circumstane specifce entitii. n plus, multe elemen-
te ale situaiilor fnanciare implic decizii sau evaluri subiective sau un
grad de incertitudine i ar putea exista o gam de interpretri acceptabile
sau judeci care ar putea f fcute. n consecin, anumite elemente ale
situaiilor fnanciare vor face obiectul unui nivel inerent de variabilitate
care nu poate f eliminat prin aplicarea unor proceduri de audit adiionale.
De exemplu, acesta este adesea cazul n legtur cu anumite estimri con-
tabile. Totui ISA-urile impun ca auditorul s acorde o atenie specifc
msurii n care estimrile contabile i prezentrile legate de acestea sunt
rezonabile n contextul cadrului general de raportare fnanciar aplicabil,
precum i aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv
indiciilor unei posibile judeci prtinitoare a conducerii.
20

Natura procedurilor de audit
A47. Exist limitri practice i legale cu privire la capacitatea auditorului de a
obine probe de audit. De exemplu:
y Exist posibilitatea ca, fe intenionat fe neintenionat, conducerea sau
alte pri s nu ofere informaiile complete care sunt relevante pentru
pregtirea situaiilor fnanciare sau care au fost solicitate de ctre auditor.
n consecin, auditorul nu poate f sigur pe deplintatea informaiilor,
chiar dac auditorul a efectuat procedurile de audit pentru a obine asi-
gurri cu privire la faptul c toate informaiile relevante au fost obinute.
y Frauda ar putea implica scheme sofsticate i atent organizate pentru
a o ascunde. De aceea procedurile de audit folosite pentru strngerea
de probe de audit ar putea f inefciente n detectarea unei denaturri
intenionate care implic, de exemplu, un complot pentru falsifcarea
documentelor i care ar putea s l determine pe auditor s cread ca pro-
bele de audit sunt valabile cnd de fapt nu sunt. Auditorul nu este preg-
tit i nici nu se ateapt s fe un expert n autentifcarea documentelor.
20
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i
a prezentrilor aferente, i ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile
fnanciare, punctul 12.
98 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
y Un audit nu este o investigaie ofcial cu privire la suspiciuni de comi-
tere de infraciuni. n consecin, auditorului nu i se ofer competene
juridice specifce, ca de exemplu competena de a cerceta, care ar putea
f necesar pentru o asemenea investigaie.
Oportunitatea raportrii fnanciare i echilibrul ntre benefciu i cost
A48. Difcultatea, timpul, sau costul implicat, nu este n sine o baza valid pentru
ca auditorul s omit o procedur de audit pentru care nu exist alternativ
sau s fe satisfcut cu probele de audit care sunt mai puin dect con-
vingtoare. Planifcarea corespunztoare ajut la alocarea unui interval de
timp i a unor resurse sufciente pentru a efectua auditul. Avnd n vedere
acestea, relevana informaiei, i prin aceasta valoarea ei, tinde s se dimi-
nueze n timp, i trebuie stabilit un echilibru ntre fabilitatea informaiei i
costului acesteia. Acest lucru este recunoscut n anumite cadre de raportare
fnanciar (a se vedea de exemplu Cadrul pentru pregtirea i prezentarea
situaiilor fnanciare al IASB). De aceea utilizatorii situaiilor fnanciare se
ateapt ca auditorul s i formeze o opinie cu privire la situaiile fnanciare
n cadrul unei perioade de timp rezonabile i la un cost rezonabil, recunos-
cnd faptul c este imposibil s se aplece asupra tuturor informaiilor care
ar putea exista sau s urmreasc fecare aspect n mod exhaustiv pornind
de la ipoteza c informaia este eronat sau frauduloas pn la momentul
la care se dovedete contrariul.
A49. n consecin, este necesar ca auditorul s:
y Planifce auditul astfel nct s fe efectuat ntr-o manier efcient;
y Direcioneze efortul de audit spre domeniile cele mai probabile s pre-
zinte risc de denaturare semnifcativ fe ca urmare a fraudei sau erorii,
cu un efort corespondent mai mic direcionat spre alte domenii; i
y Foloseasc testarea ca alt metod de examinare a populaiilor pentru
denaturri.
A50. n lumina abordrilor descrise la punctul A49, ISA-urile conin dispoziii
pentru planifcarea i efectuarea auditului i cer auditorului ca printre altele
s:
y Aib o baz de identifcare i evaluare a riscurilor de denaturri sem-
nifcative la nivelul situaiilor fnanciare i la nivel de afrmaii prin
efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de
acestea;
21
i
y Foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntr-
o manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor, pe baza creia s
trag concluziile cu privire la populaie.
22
21
ISA 315, punctele 5-10.
22
ISA 330, ISA 500, ISA 520, Proceduri analitice;, ISA 530, Eantionarea n audit.
99 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit
A51. n cazul anumitor afrmaii sau informaii specifce, efectele poteniale ale
limitrilor inerente cu privire la capacitatea auditorului de a depista denatu-
rri semnifcative sunt n mod particular semnifcative. Asemenea afrmaii
sau informaii specifce includ:
y Frauda, n special frauda care implic conducerea superioar sau com-
plotul. A se vedea ISA 240 pentru o dezbatere detaliat.
y Existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afliate. A
se vedea ISA 550
23
pentru o dezbatere detaliat.
y Situaia de nerespectare a legilor i reglementrilor. A se vedea ISA 250
24

pentru o dezbatere detaliat.
y Evenimente sau condiii viitoare care ar putea s determine ncetarea
activitii entitii derulat pe baza principiului continuitii activitii.
A se vedea ISA 570
25
pentru o dezbatere detaliat.
ISA-urile relevante identifc proceduri de audit specifce pentru a asista n
temperarea atenuarea efectului limitrilor inerente.
A52. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca anu-
mite denaturri semnifcative ale situaiilor fnanciare s nu fe detectate,
chiar dac auditul este planifcat n mod corect i efectuat n conformi-
tate cu ISA-urile. n consecin, descoperirea ulterioar a unei denaturri
semnifcative a situaiilor fnanciare ca urmare a fraudei sau erorii nu in-
dic n sine un eec n efectuarea un audit n conformitate cu ISA-urile.
Totui,limitrile inerente ale unui audit nu sunt justifcare pentru ca audito-
rul s se declare satisfcut cu probe de audit altele dect cele convingtoa-
re. Msura n care auditorul a efectuat un audit n conformitate cu ISA-uri,
se determin de ctre procedurile de audit efectuate n circumstanele date,
sufciena i gradul de adecvare a probelor de audit obinute ca rezultat al
acestora, precum i gradul de adecvare al raportului de audit bazat pe o
evaluare a acelor probe n lumina obiectivelor generale ale auditorului.
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile
Natura ISA-urilor (a se vedea punctul 18)
A53. ISA-urile, luate mpreun, ofer standarde pentru munca auditorului n nde-
plinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateaz responsabilitile
generale ale auditorului, ca i consideraiile adiacente ale auditorului relevan-
te pentru aplicarea acelor responsabiliti la teme specifce.
23
ISA 550, Pri afliate.
24
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor fnanciare,
25
ISA 570, Continuitatea activitii.
100 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
A54. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitare specifc
privind aplicabilitatea unui ISA specifc sunt clarifcate n fecare ISA. Ex-
ceptnd situaia n care ISA prevede contrariul, auditorului i este permis s
aplice un ISA nainte de data intrrii n vigoare specifcat n acesta.
A55. n efectuarea unui audit, ar f posibil ca auditorului s i se impun s res-
pecte dispoziiile din legi sau din reglementri n plus fa de ISA-uri.
ISA-urile nu eludeaz legea sau reglementrile care guverneaz un audit al
situaiilor fnanciare. n situaia n care astfel de legi sau reglementri difer
de ISA-uri, un audit efectuat doar n conformitate cu legea sau reglement-
rile nu va f considerat ca find n conformitate cu ISA-urile.
A56. Auditorul va putea de asemenea s efectueze auditul n conformitate att cu
ISA-urile, ct i cu standardele de audit ale unei jurisdicii sau ri anume.
n asemenea cazuri, n plus fa de respectarea fecrui ISA relevant pentru
audit, ar putea f necesar ca auditorul s efectueze proceduri de audit supli-
mentare pentru a respecta standardele relevante ale acelei jurisdicii sau ri.
Consideraii specifce pentru audituri n sectorul public
A57. ISA-urile sunt relevante pentru auditurile din sectorul public.
Responsabilitile auditorului din sectorul public, totui, ar putea f afectate
de mandatul de audit sau de obligaiile entitilor din sectorul public care
rezult din lege, reglementri sau alt autoritate (cum ar f directive minis-
teriale, dispoziii ale politicii guvernamentale sau rezoluii ale legislaturii),
care ar putea s conin un domeniu de aplicare mai larg dect un audit
al situaiilor fnanciare n conformitate cu ISA-uri. Aceste responsabiliti
adiionale nu sunt tratate n ISA-uri. Ele ar putea f tratate n deciziile
pronunate de Organizaiile internaionale ale instituiilor supreme de audit
sau cei care stabilesc standardele la nivel naional sau n ndrumrile emise
de ageniile de audit guvernamentale.
Coninutul ISA-urilor (a se vedea punctul 19)
A58. n plus de obiective i dispoziii (dispoziiile sunt formulate n ISA-uri fo-
losind termenul trebuie s), un ISA conine ndrumri legate de aces-
tea sub forma aplicaiilor i a altor materiale explicative. Acesta ar putea
s conin i material introductiv care ofer contextul relevant pentru o
nelegere adecvat a ISA i defniii. ntregul text al unui ISA, deci, este re-
levant pentru o nelegere a obiectivelor stabilite n ISA i aplicarea corect
a dispoziiilor dintr-un ISA.
A59. Acolo unde este necesar, aplicaia i celelalte materiale explicative ofer
explicaii suplimentare cu privire la dispoziiile unui ISA i ndrumare pen-
tru ndeplinirea lor. n special, acesta ar putea s:
101 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
y Explice mai clar ce nseamn o dispoziie sau ce se dorete ca aceasta s
acopere.
y Includ exemple de proceduri care ar putea f adecvate n circumstanele
date.
n timp ce asemenea ndrumare nu impune n sine o dispoziie, ea este rele-
vant pentru aplicarea adecvat a dispoziiilor unui ISA. Aplicaiile i alte
materiale explicative vor putea de asemenea s ofere informaii suplimen-
tare cu privire la aspectele abordate ntr-un ISA.
A60. Anexele fac parte din aplicaii i alte materiale explicative. Scopul i folo-
sirea avut n vedere cu privire la o anex sunt explicate n cuprinsul ISA-
ului n cauz sau n titlul i introducerea la anex n sine.
A61. Materialul introductiv ar putea include, n funcie de necesitate, urmtoare-
le aspecte ca explicaie la:
y Scopul i domeniul de aplicare al ISA-ului, inclusiv modul n care un
ISA este legat de alte ISA-uri.
y Obiectul ISA.
y Responsabilitile auditorului i a altora n legtur cu obiectul ISA.
y Contextul n care ISA este stabilit.
A62. Un ISA ar putea include, ntr-o seciune separat sub titlul Defniii o
descriere a nelesurilor atribuite anumitor termeni n scopul ISA-urilor.
Acestea sunt oferite pentru a ajuta la aplicarea i interpretarea consecvent
a ISA-urilor i nu se intenioneaz ca acestea s eludeze defniiile care ar
putea f stabilite n alte scopuri, fe n lege, reglementri sau alt context.
Exceptnd situaia n care se indic contrariul, acei termeni vor avea acelai
neles pe parcursul tuturor ISA-urilor. Glosarul de termeni al Standardelor
internaionale emise de Consiliul pentru Standardele de Audit i Asigurare
Internaionale din Manualul de Standarde Internaionale de Audit i Con-
trol de Calitate publicat de ctre IFAC conine o list complet a termeni-
lor defnii n ISA-uri. Acesta mai include i descrierea unor ali termeni
regsii n ISA-uri pentru a ajuta la interpretarea i traducerea comun i
consecvent.
A63. Atunci cnd consideraii adiionale specifce auditurilor unor entiti mai
mici i entitilor din sectorul public sunt incluse n aplicaii i alte materia-
le explicative ale unui ISA, aceste consideraii adiionale sprijin aplicarea
dispoziiilor din ISA n auditul unor asemenea entiti. Totui, acestea nu
limiteaz sau reduc responsabilitatea auditorului n a aplica i a respecta
dispoziiile ISA-urilor.
102 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Consideraii specifce entitilor mai mici
A64. n scopul specifcrii de considerente adiionale pentru auditurile entitilor
mai mici o entitate mai mic se refer la o entitate care n mod tipic are o
serie de caracteristici calitative, ca:
(a) Concentrarea proprietii i conducerii la un numr mai mic de persoa-
ne (adesea o singur persoan - fe persoan fzic sau o alt companie
care deine entitatea cu condiia ca proprietarul s ndeplineasc carac-
teristicile calitative relevante); i
(b) Una sau mai multe din urmtoarele:
(i) Tranzacii directe i lipsite de complicaii;
(ii) Contabilitate simpl;
(iii) Puine activiti i puine produse n cadrul activitilor;
(iv) Puine controale interne;
(v) Niveluri de conducere puine cu responsabiliti n legtur cu un
spectru larg de controale; sau
(vi) Personal puin, dintre care muli cu un spectru larg de ndatoriri.
Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se adreseaz ex-
clusiv entitilor mai mici, iar entitile mai mici nu ndeplinesc n mod
necesar toate aceste caracteristici.
A65. Considerentele specifce entitilor mai mici incluse n ISA-uri au fost ela-
borate n principal avnd n vedere companiile nelistate. Anumite conside-
rente, totui, ar putea f de ajutor n auditul unor societi listate mai mici.
A66. ISA-urile se refer la proprietarul unei entiti mai mici care este implicat
n conducerea unei entiti zi de zi ca i proprietar-conductor.
Obiective prezentate n ISA-urile individuale (a se vedea punctul 21)
A67. Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur ntre
dispoziiile i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-uri-
le individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concen-
treze pe rezultatul dorit al ISA, find n acelai timp destul de specifce
pentru a-l asista pe auditor n:
y A nelege ceea ce trebuie obinut i, acolo unde este cazul, modul adec-
vat de a face acest lucru; i
y A decide cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le
atinge n circumstanele particulare ale auditului.
A68. Obiectivele trebuie nelese n contextul obiectivelor generale ale audito-
rului stabilite la punctul 11 al prezentului ISA. Ca i n cazul obiectivelor
generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectiv individual este
la fel de dependent de limitrile inerente ale unui audit.
103 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
A69. n utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere s aib n vedere
interdependena dintre ISAuri. Acest fapt se datoreaz, aa cum este in-
dicat la punctul A 53, faptului c ISA-urile trateaz n anumite cazuri
responsabilitile generale, iar n altele aplicarea acelor responsabiliti
unor subiecte specifce. De exemplu, prezentul ISA cere auditorului s ad-
opte o atitudine de scepticism profesional; aceast atitudine este necesar
n toate aspectele legate de planifcarea i efectuarea unui audit, dar nu se
repet ca o dispoziie n fecare ISA. La un nivel mai detaliat ISA 315 i
ISA 330 conin printre altele, obiectivele i dispoziiile care se refer la
responsabilitile auditorului n ceea ce privete identifcarea i evaluarea
riscurilor de denaturare semnifcativ i, respectiv, elaborarea i efectuarea
unor proceduri de audit suplimentare pentru a rspunde la acele riscuri eva-
luate. Aceste obiective i dispoziii se aplic pe tot parcursul auditului. Un
ISA care trateaz aspecte specifce ale auditului (de exemplu ISA 540) ar
putea s detalieze la modul n care obiectivele i dispoziiile unor ISA-uri
ca ISA 315 i ISA 330 trebuie aplicate n relaie cu subiectul ISA-ului dar
nu le repet. De aceea, n atingerea obiectivului declarat n ISA 540, audi-
torul are n vedere obiective i dispoziii ale altor ISA relevante.
Utilizarea obiectivelor n determinarea nevoii de proceduri de audit adiionale [a se
vedea punctul 21 litera (a) ]
A70. Scopul dispoziiilor ISA-urilor este s permit auditorului s ating obiec-
tivele stabilite n ISA-uri i, prin acestea, obiectivele generale ale audito-
rului. Se ateapt ca aplicarea corect a dispoziiilor din ISA-uri de ctre
auditor s reprezinte o baz sufcient pentru atingerea obiectivelor de c-
tre auditor. Totui, datorit faptului c circumstanele misiunilor de audit
variaz mult i a faptului c toate aceste circumstane nu pot f anticipate
n ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea procedurilor de
audit necesare pentru a ndeplini dispoziiile din ISA-uri i pentru a atinge
obiectivele. n circumstanele unei misiuni ar putea exista anumite aspecte
care cer auditorului s efectueze proceduri de audit suplimentare fa de
cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele specifcate n ISA-uri.
Utilizarea obiectivelor pentru a evalua msura n care au fost obinute sufciente
probe adecvate de audit [a se vedea punctul 21 (b)]
A71. Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care
au fost obinute sufciente probe adecvate de audit n contextul obiective-
lor generale ale auditorului. Dac drept rezultat auditorul concluzioneaz
c probele de audit nu sunt sufciente i adecvate, atunci acesta va putea
104 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri pentru a ndeplini
dispoziiile punctului 21(b):
y S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a f obinute probe
de audit adiionale relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri;
y S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii;
sau
y S efectueze alte proceduri considerate de auditor a f necesare n
circumstanele date.
Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a f adecvat sau
posibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine sufciente pro-
be adecvate de audit i conform ISA-urilor va trebui s determine efectul
pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupra capacitii
auditorului de a defnitiva misiunea.
Respectarea dispoziiilor relevante
Dispoziii relevante (a se vedea punctul 22)
A72. n anumite situaii un ISA (i, deci, toate dispoziiile acestuia) ar putea s
nu fe relevante n circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are
o funcie de control intern , niciuna din prevederile ISA 610
26
nu este rele-
vant.
A73. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine condiionale. O aseme-
nea dispoziie este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n ca-
drul dispoziiei se aplic, iar condiia exist. n general condiionarea unei
dispoziii va f fe explicit, fe implicit. De exemplu:
y Cerinele privind modifcarea opiniei auditorului dac exist o limitare a
domeniului de aplicare
27
reprezint o cerin condiional explicit.
y Cerina de a comunica defcienele importante n controlul intern iden-
tifcate pe parcursul auditului persoanelor nsrcinate cu guvernana,
28
care depind de existena unor astfel de defciene identifcate i cerina
de a obine sufciente probe adecvate de audit cu privire la prezentarea
informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul de raportare
fnanciar aplicabil,
29
fapt care depinde de msura n care acel cadru so-
licit sau permite o asemenea prezentare, reprezint cerine condiionate
implicite.
26
ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni
27
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 13.
28
ISA 265, Comunicarea defcienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana i ctre conducere, punctul 9.
29
ISA 501, Probe de audit - Consideraii specifce pentru elemente selectate, punctul 13.
105 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
n anumite cazuri, o dispoziie ar putea f exprimat ca find condiionat
de lege sau de reglementrile aplicabile. De exemplu auditorul ar putea s
fe nevoit s se retrag din misiunea de audit, acolo unde retragerea este
posibil din punctul de vedere al legii sau reglementrii aplicabile, sau au-
ditorul ar putea s fe obligat s fac ceva, exceptnd situaia n care acest
lucru i este interzis prin lege sau reglementare. n funcie de jurisdicie,
permisiunea sau interdicia ar putea f implicite sau explicite.
Abaterea de la o dispoziie (a se vedea punctul 23)
A74. ISA 230 stabilete dispoziiile cu privire la documentare n acele situaii
excepionale n care auditorul se abate de la o anumit cerin relevant.
30
ISA-urile nu solicit respectarea unei dispoziii care nu este relevant n
contextul auditului.
Incapacitatea de a atinge un obiectiv (a se vedea punctul 24)
A75. Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea
raionamentului profesional al auditorului. Acel raionament ia n conside-
rare rezultatele procedurilor de audit efectuate cu respectarea dispoziiilor
din ISA-uri i evaluarea de ctre auditor a msurii n care s-au obinut suf-
ciente probe adecvate de audit i a msurii n care trebuie fcut mai mult n
circumstanele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivele stabilite
n ISA-uri. n consecin, circumstanele care ar putea da natere la incapa-
citatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care:
y l mpiedic pe auditor s respecte cerinele relevante ale unui ISA.
y Au ca rezultat faptul c nu este realizabil sau posibil pentru auditor s
ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de
audit suplimentare aa cum este considerat a f necesar din folosirea
obiectivelor n conformitate cu punctul 21, de exemplu ca urmare a li-
mitrii probelor de audit disponibile.
A76. Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile din ISA 230 i
dispoziiile specifce pentru documentaie din alte ISA-uri relevante ofer
probe pentru baza concluziilor auditorului cu privire la atingerea obiective-
lor generale ale auditorului. n timp ce este inutil ca auditorul s documen-
teze separat (ca de exemplu ntr-o list de verifcare) faptul c obiective
individuale au fost atinse, documentarea unui eec n a atinge un obiectiv l
ajut pe auditor n evaluarea msurii n care un asemenea eec l-a mpiedi-
cat pe acesta s i ating obiectivele generale.
30
ISA 230, punctul 12.
106
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 210
1
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare
pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiectiv 3
Defniii 4-5
Cerine
Condiii preliminare pentru o misiune de audit 6-8
Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit 9-12
Misiuni de audit recurente 13
Acceptarea unei schimbri n temenii unei misiuni de audit 14-17
Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni 18-21
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1
Condiii preliminare pentru o misiune de audit A2-A20
Convenirea asupra termenilor misiunii de audit A21-A27
Misiuni de audit recurente A28
1
[ISA 210 a fost fnalizat n cadrul ntrunirii IAASB din perioada 8-11 Decembrie 2008 i a
fost postat pe pagina de internet ca Elementul actualizat 3-A. Acest document arata modifcrile
suplimentare care au fost aduse Elementului actualizat 3-A ca rezultat al Revizuirii pentru claritate
i consecven. Prile interesate sunt descurajate s distribuie, traduc sau s foloseasc elementul
actualizat n orice scop. Acestea ar trebui s atepte lansarea pronunrii fnale, care ar putea s
conin modifcri minore n comparaie cu elementul actualizat. Pronunarea fnal este aceea
aprobat de IAASB i publicat de IFAC dup ce Consiliul de supraveghere n interesul public
(PIOB) a confrmat faptul c s-a respectat procesul necesar n elaborarea lui. Acesta va f disponibil
pe http://www.ifac.org/IAASB/Resources.php.]
107
Acceptarea unei schimbri a termenilor misiunii de audit A29-A33
Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni A34-A37
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune
Anexa 2: Determinarea gradului de acceptabilitate a cadrelor cu
scop general
Standardul Internaional de Audit (ISA) 210, Convenirea asupra termenilor mi-
siunilor de audit trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale au-
ditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit
108 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului n convenirea asupra termenilor misiunii de audit mpreun
cu conducerea i acolo unde este cazul cu cei nsrcinai cu guvernana.
Aceasta include i stabilirea faptului c anumite condiii preliminare pentru
un audit, responsabilitate care cade n sarcina conducerii i acolo unde este
cazul a celor nsrcinai cu guvernana, sunt prezente. ISA 220
2
trateaz
acele aspecte legate de acceptarea unei misiuni care sunt n sfera de control
a auditorului. (a se vedea punctul A1)
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune
de audit doar atunci cnd baza pe care va f efectuat a fost convenit prin:
(a) Stabilirea faptului dac, condiiile preliminare pentru un audit sunt pre-
zente, i
(b) Confrmarea faptului c exist o nelegere comun cu privire la terme-
nii misiunii de audit ntre auditor i conducere i, acolo unde este cazul,
cei nsrcinai cu guvernana.
Defniii
4. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
Condiii preliminare pentru un audit Folosirea de ctre conducere a unui
cadru de raportare fnanciar acceptabil n pregtirea situaiilor fnancia-
re, i acceptul conducerii i acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu
guvernana cu privire la premiza
3
pe baza creia este efectuat auditul.
5. n contextul prezentului ISA, referirile la conducere trebuie nelese
pe parcursul textului ca find conducerea i, acolo unde este cazul, cei
nsrcinai cu guvernana.
Cerine
Condiii preliminare pentru o misiune de audit
2
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare.
3
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13
109 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
6. Pentru a stabili dac sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit,
auditorul trebuie s:
(a) Determine dac cadrul de raportare fnanciar ce urmeaz a f aplicat
n pregtirea situaiilor fnanciare este acceptabil; i (a se vedea punctele
A2-A10)
(b) Obin acordul conducerii cu privire la faptul c recunoate i nelege
responsabilitatea sa: (a se vedea punctele A11-A14, A20)
(i) Pentru pregtirea situaiilor fnanciare n conformitate cu cadrul de
raportare fnanciar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul pre-
zentarea lor fdel; (a se vedea punctul A15)
(ii) Pentru un control intern de o asemenea natur, pe care conducerea
l consider necesar pentru a permite pregtirea situaiilor fnan-
ciare care s nu conin denaturri semnifcative, fe ele datorate
fraudei, fe erorii; i (a se vedea punctele A16-A19)
(iii) De a oferi auditorului:
(a) Acces la toate informaiile pe care conducerea le consider re-
levante pentru pregtirea situaiilor fnanciare, cum ar f nre-
gistrri, documentaie i alte aspecte;
(b) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita con-
ducerii n scopul auditrii; i
(c) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la
care auditorul consider necesar s obin probe de audit.
Limitarea domeniului de aplicare anterioar acceptrii misiunii de audit
7. n cazul n care conducerea sau cei nsrcinai cu guvernana impun o li-
mitare a domeniului de aplicare a activitii auditorului n ceea ce privete
termenii unei misiuni de audit propuse, urmare creia auditorul consider
c limitarea va avea ca rezultat imposibilitatea exprimrii unei opinii cu
privire la situaiile fnanciare, auditorul nu trebuie s accepte o asemenea
misiune limitat ca o misiune de audit, exceptnd situaia n care i este
impus prin lege sau reglementri s fac acest lucru.
Ali factori care afecteaz acceptarea unei misiuni de audit
8. n cazul n care condiiile preliminare ale unui audit nu sunt prezente, au-
ditorul trebuie s discute acest aspect cu conducerea. Exceptnd situaia n
care este obligat de lege sau reglementri, auditorul nu trebuie s accepte
misiunea de audit propus:
(a) Dac auditorul a determinat faptul c, cadrul de raportare fnanciar
care urmeaz a f aplicat n ntocmirea situaiilor fnanciare nu poate f
acceptat, cu excepia prevederilor de la punctul 19; sau
110 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
(b) Dac acordul la care se face referire la punctul 6 litera (b) nu a fost
obinut.
Convenirea asupra termenilor misiunii de audit
9. Auditorul trebuie s convin asupra termenilor misiunii de audit mpreun
cu conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. (a se ve-
dea punctul A21)
10. Sub rezerva punctului 11, termenii convenii cu privire la misiunea de audit
trebuie documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecva-
t de acord scris i trebuie s includ: (a se vedea punctele A22-A25)
(a) Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor fnanciare;
(b) Responsabilitile auditorului;
(c) Responsabilitile conducerii;
(d) Identifcarea cadrului de raportare fnanciar aplicabil pentru pregti-
rea situaiilor fnanciare; i
(e) Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat al oricrui de raport
care urmeaz a f emis de ctre auditor i o declaraie conform creia
ar putea exista situaii n care un raport ar putea s difere de forma i
coninutul ateptate.
11. Dac legea sau reglementrile prescriu n sufcient detaliu termenii misi-
unii de audit la care se face referire la punctul 10, auditorul nu va trebui
s le documenteze ntr-un acord scris, cu excepia faptului c o aseme-
nea lege sau reglementare se aplic i c conducerea recunoate i nelege
responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b). (a se
vedea punctele A22, A26-A27)
12. Daca legea sau reglementrile prescriu responsabilitile conducerii n mod
similar cu cele descrise la punctul 6 litera (b), auditorul va putea determina
faptul c legea sau reglementrile conin responsabilitile care, n gndirea
auditorului, sunt echivalente n fapt cu cele prezentate la acel punct. Pentru
asemenea responsabiliti care sunt echivalente, auditorul va putea folosi
exprimarea din lege sau reglementri pentru a le descrie n acordul scris.
Pentru acele responsabiliti care nu sunt prescrise de legi sau reglementri
n sensul c efectul lor este unul echivalent, acordul scris trebuie s folo-
seasc descrierea de la punctul 6 litera (b). (a se vedea punctul A26)
Misiuni de audit recurente
13. n cazul misiunilor de audit recurente auditorul trebuie s evalueze dac
circumstanele cer o revizuire a termenilor angajamentului i dac exist
necesitatea de a aminti entitii de termenii existeni ai misiunii de audit. (a
se vedea punctul A28)
111 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Acceptarea unei schimbri n termenii misiunii de audit
14. Auditorul nu trebuie s accepte o schimbare n termenii misiunii de audit n
situaia n care nu exist o justifcare rezonabil pentru a face acest lucru. (a
se vedea punctele A29-A31)
15. Dac, naintea defnitivrii misiunii de audit, auditorului i se solicit s
schimbe misiunea de audit ntr-o misiune care presupune un nivel de asi-
gurare mai sczut, auditorul trebuie s determine dac exist o justifcare
rezonabil pentru a face acest lucru. (a se vedea punctele A32-A33)
16. Dac termenii misiunii de audit s-au schimbat, auditorul i conducerea tre-
buie s cad de acord asupra noilor termeni ai angajamentului pe care i
vor consemna ntr-o scrisoare de misiune sau ntr-o alt form adecvat de
acord scris.
17. Dac auditorul nu poate accepta o schimbare n termenii misiunii de audit
i nu i se permite de ctre conducere s continue misiunea de audit iniial,
auditorul trebuie:
(a) s se retrag din misiunea de audit acolo unde acest lucru este posibil
n baza legii sau reglementrilor aplicabile; i
(b) s determine dac exist o obligaie contractual sau de alt natur, de a ra-
porta aceste circumstane altor pri, cum ar f cei nsrcinai cu guvernana,
proprietari sau organisme de reglementare.
Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni
Standarde de raportare fnanciar completate de lege sau reglementri
18. Dac standardele de raportare fnanciar stabilite de ctre o organizaie au-
torizat sau recunoscut de stabilire a standardelor sunt completate de lege
sau reglementri, auditorul trebuie s determine dac exist conficte ntre
standardele de raportare fnanciar i cerinele suplimentare. Dac exis-
t asemenea conficte, auditorul trebuie s discute cu conducerea natura
cerinelor suplimentare i s stabileasc dac:
(a) Cerinele suplimentare pot f ndeplinite prin prezentri adiionale n
situaiile fnanciare; sau
(b) Descrierea cadrului de raportare fnanciar aplicabil n situaiile fnan-
ciare poate f modifcat ca atare.
Dac niciuna din msurile de mai sus nu este posibil, auditorul trebuie s
determine dac va f necesar s modifce opinia de audit n conformitate cu
ISA 705.
4
(a se vedea punctul A34)
4
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent
112 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Cadrul de raportare fnanciar prescris de lege sau reglementri - alte
aspecte care afecteaz acceptarea
19. Dac auditorul a determinat faptul c cadrul de raportare fnanciar prescris
de lege sau reglementri ar f considerat inacceptabil, dar datorit faptului c
este prescris de lege sau reglementri, auditorul trebuie s accepte misiunea
de audit doar dac urmtoarele condiii sunt prezente: (a se vedea punctul A35)
(a) Conducerea accept s ofere prezentri suplimentare n situaiile fnan-
ciare necesare pentru a evita situaia n care situaiile fnanciare ar pu-
tea duce n eroare; i
(b) Se recunoate n termenii misiunii de audit faptul c:
(i) Raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare va avea ncor-
porat un paragraf de observaii, care s atrag atenia utilizatorilor
la prezentrile suplimentare, n conformitate cu ISA 706;
5
i
(ii) Exceptnd situaia n care auditorului i se cere prin lege sau re-
glementri s i exprime opinia cu privire la situaiile fnancia-
re folosind expresii ca prezentat n mod fdel sub toate aspectele
semnifcative sau ofer o imagine corect i fdel n conformi-
tate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil, opinia auditorului
cu privire la situaiile fnanciare nu va include asemenea expresii.
20. Dac, condiiile subliniate la punctul 19 nu sunt prezente i auditorului i se
impune prin lege sau reglementri s i asume misiunea de audit, auditorul
trebuie s:
(a) Evalueze efectul naturii inductoare n eroare a situaiilor fnanciare
asupra raportului auditorului; i
(b) Includ referine adecvate cu privire la aceast problem n termenii
misiunii de audit.
Raportul auditorului prescris de lege sau reglementri
21. n anumite cazuri, legea sau reglementrile jurisdiciei relevante prescriu
formularea raportului auditorului ntr-o form sau folosind termeni care
sunt semnifcativ diferii de dispoziiile ISA-urilor. n aceste circumstane,
auditorul trebuie s evalueze:
(a) Dac exist posibilitatea ca utilizatorii s neleag n mod eronat asi-
gurarea obinut din auditul situaiilor fnanciare, i dac aceasta este
situaia,
(b) Dac explicaii suplimentare n cadrul raportului auditorului ar putea
nltura o posibil nenelegere.
6

5
ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului indepen-
dent.
6
ISA 706.
113 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Dac auditorul ajunge la concluzia c explicaii suplimentare n cadrul ra-
portului nu pot nltura o posibil nenelegere, auditorul nu trebuie s ac-
cepte misiunea de audit, exceptnd situaia n care i se impune acest lucru
prin lege sau reglementri. Un audit efectuat n conformitate cu astfel de
legi sau reglementri nu respect prevederile ISA-urilor. n consecin, au-
ditorul nu trebuie s includ nicio referire n cadrul raportului su, la faptul
c auditul ar f fost efectuat n conformitate cu ISA-uri.
7
(a se vedea punctele
A36-A37)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea punctul 1)
A1. Misiunile de asigurare care includ misiuni de audit vor putea f acceptate
doar atunci cnd profesionistul consider c cerinele etice relevante ca
independena i competena profesional vor f satisfcute i cnd misiunea
prezint anumite caracteristici.
8
Responsabilitile auditorului n legtur
cu cerinele etice n contextul acceptrii unei misiuni de audit i gradul n
care acestea se af n sfera de control a auditorului sunt tratate n ISA 220.
9

Acest ISA trateaz acele aspecte (sau condiii preliminare) care se af sub
controlul entitii i asupra crora este necesar ca auditorul i conducerea
entitii s cad de acord.
Condiii preliminare pentru o misiune de audit
Cadrul de raportare fnanciar [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A2. O condiie pentru acceptarea unei misiuni de asigurare este ca criteriile la
care se face referire n defniia unei misiuni de asigurare s fe potrivite i
disponibile pentru utilizatorii vizai.
10
Criteriile sunt punctele de referin
folosite pentru evaluarea sau msurarea subiectului inclusiv, acolo unde
este relevant, punctele de referin pentru prezentare i dezvluire. Criteri-
ile potrivite fac posibil o evaluare sau msurare rezonabil de consecvent
a unui subiect n contextul unui raionament profesional. n contextul ISA-
urilor, cadrul de raportare fnanciar aplicabil ofer criteriile pe care audi-
torul le folosete pentru auditarea situaiilor fnanciare, inclusiv acolo unde
este relevant prezentarea fdel a acestora.
7
Vezi de asemenea ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnan-
ciare, punctul 43.
8
Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare, punctul 17.
9
ISA 220, punctele 9-11.
10
Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare , punctul 17 litera (b) subpunctul
(ii).
114 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
A3. Fr un cadru de raportare fnanciar acceptabil conducerea nu are o baz
adecvat pentru pregtirea situaiilor fnanciare, iar auditorul nu are criterii
adecvate pentru auditarea situaiilor fnanciare. n multe cazuri auditorul ar
putea prezuma faptul c cadrul de raportare fnanciar aplicabil este unul
acceptabil, aa cum se descrie la punctele A8-A9.
Determinarea gradului de acceptare a cadrului de raportare fnanciar
A4. Factorii care sunt relevani pentru determinarea gradului de acceptare
a cadrului de raportare fnanciar care urmeaz a f aplicat n pregtirea
situaiilor fnanciare includ:
y Natura entitii (de exemplu, dac este o afacere privat, o entitate din
sectorul public sau o organizaie non-proft);
y Scopul situaiilor fnanciare (de exemplu, dac sunt pregtite pentru a
rspunde nevoilor comune de informaii fnanciare ale unei game largi
de utilizatori sau pentru nevoile de informaii fnanciare ale unor utili-
zatori specifci);
y Natura situaiilor fnanciare (de exemplu dac situaiile fnanciare re-
prezint un set complet de situaii fnanciare sau o situaie fnanciar
unitar); i
y Dac legea sau reglementrile prescriu cadrul de raportare fnanciar
aplicabil.
A5. Muli utilizatori ai situaiilor fnanciare nu sunt n msur s solicite situaii
fnanciare adaptate la nevoile lor specifce de informare. n timp ce nu se
poate rspunde tuturor nevoilor de informare ale unor utilizatori specifci,
exist nevoi de informaii fnanciare comune unei game largi de utilizatori.
Situaiile fnanciare pregtite n conformitate cu cadrul de raportare fnan-
ciar pentru a rspunde nevoilor comune de informaii fnanciare ale unei
game largi de utilizatori sunt denumite situaii fnanciare cu scop general.
A6. n anumite cazuri, situaiile fnanciare vor f pregtite n conformitate cu un
cadru de raportare fnanciar proiectat pentru a ndeplini nevoile de infor-
mare fnanciar ale unor utilizatori specifci. Asemenea situaii fnanciare
sunt denumite situaii fnanciare cu scop special. Nevoile de informaii f-
nanciare ale utilizatorilor vizai vor determina cadrul de raportare fnanci-
ar aplicabil n aceste circumstane. ISA 800 dezbate gradul de acceptare
a cadrelor de raportare fnanciar proiectate pentru a rspunde nevoilor de
informaii fnanciare ale utilizatorilor specifci.
11
A7. Defciene n cadrul de raportare fnanciar aplicabil care indic faptul c
cadrul nu este acceptabil pot f descoperite dup ce misiunea de audit a
11
ISA 800, Considerente specialeAuditul situaiilor fnanciare ntocmit n conformitate cu
cadrele generale cu scop special, punctul 8.
115 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
fost acceptat. Atunci cnd folosirea acelui cadru este prescris de lege sau
reglementri, se aplic dispoziiile punctelor 19-20. Atunci cnd folosirea
acelui cadru nu este prescris de lege sau reglementri, conducerea va pu-
tea decide s adopte un alt cadru care este acceptabil. Atunci cnd condu-
cerea face acest lucru, aa cum dispune punctul 16, se stabilesc noi termeni
ai misiunii de audit pentru a refecta schimbarea cadrului, datorit faptului
c termenii acceptai anterior nu vor mai f exaci.
Cadre generale cu scop general
A8. n prezent, nu exist o baz obiectiv i autoritar care s f fost recunos-
cut n general la nivel global pentru a judeca gradul de acceptare a unor
cadre generale cu scop general. n absena unei asemenea baze, standardele
de raportare fnanciar stabilite de organizaii care sunt autorizate sau recu-
noscute pentru a promulga standarde ce urmeaz a f folosite de anumite ti-
puri de entiti, se prezum a f acceptabile pentru situaii fnanciare cu scop
general pregtite de asemenea entiti, sub condiia c entitile urmeaz
un proces transparent i deja stabilit, care implic deliberarea i luarea n
considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate. Exemple de
asemenea standarde de raportare fnanciar includ:
y Standarde internaionale de raportare fnanciar (IFRS-uri) promulgate
de Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate;
y Standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public (IPSAS-
uri) promulgate de Consiliul standardelor internaionale de contabilitate
pentru sectorul public; i
y Principii contabile promulgate de o organizaie autorizat sau recunos-
cut de stabilire a standardelor dintr-o anumit jurisdicie, sub condiia
c organizaia urmeaz un proces stabilit i transparent care implic de-
liberare i luarea n considerare a opiniilor unei game largi de persoane
interesate.
Aceste standarde de raportare fnanciar sunt adesea identifcate ca i ca-
drul de raportare fnanciar aplicabil n legea sau reglementrile care gu-
verneaz pregtirea situaiilor fnanciare cu scop general.
Cadre de raportare fnanciar prescrise de lege sau reglementri
A9. n conformitate cu punctul 6 litera (a), auditorul trebuie s determine dac
cadrul de raportare fnanciar ce urmeaz a f aplicat n pregtirea situaiilor
fnanciare este acceptabil. n anumite jurisdicii legea sau reglementrile
pot prescrie cadrul de raportare fnanciar ce trebuie folosit n pregtirea
situaiilor fnanciare cu scop general pentru anumite tipuri de entiti. n
absena unor indicaii care s impun contrariul, un asemenea cadru de
116 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
raportare fnanciar se prezum a f acceptabil pentru situaiile fnanciare
cu scop general pregtite de asemenea entiti. n situaia n care cadrul nu
este considerat a f acceptabil, se aplic punctele 19-20.
Jurisdicii care nu au organizaii de stabilire a standardelor sau cadre de raportare
fnanciar prescrise
A10. Atunci cnd o entitate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie care
nu are o organizaie autorizat sau recunoscut pentru stabilirea standar-
delor sau acolo unde folosirea cadrului de raportare fnanciar nu este im-
pus de lege sau reglementri, conducerea identifc un cadru de raportare
fnanciar ce urmeaz a f aplicat n pregtirea situaiilor fnanciare. Ane-
xa 2 conine ndrumri cu privire la determinarea gradului de acceptare a
situaiilor fnanciare n asemenea circumstane.
Stabilirea responsabilitilor conducerii [a se vedea punctul 6 litera (b)]
A11. Un audit n conformitate cu ISA-uri este efectuat pe baza premizei c, con-
ducerea recunoate i nelege faptul c are responsabilitile stabilite la
punctul 6 litera (b).
12
n anumite jurisdicii, asemenea responsabiliti ar
putea f specifcate n lege sau reglementri. n altele, ar putea s existe
puine sau chiar nicio defniie legal sau de reglementare cu privire la ast-
fel de aspecte. Totui, conceptul unui audit independent cere ca rolul audi-
torului s nu implice asumarea responsabilitii pentru pregtirea situaiilor
fnanciare ale entitii sau pentru controlul intern al acesteia i c audito-
rul are o ateptare rezonabil de obinere a informaiilor necesare pentru
audit n msura n care conducerea este capabil s le furnizeze sau s
le procure. Astfel, premiza este fundamental pentru efectuarea unui au-
dit independent. Pentru a evita nenelegerile, se ajunge la o nelegere cu
conducerea prin care aceasta recunoate i nelege faptul c are asemenea
responsabiliti ca parte a stabilirii i nregistrrii termenilor misiunii de
audit de la punctele 9-12.
A12. Modul n care responsabilitile privind situaiile fnanciare sunt mprite
ntre conducere i cei nsrcinai cu guvernana va varia n funcie de
resursele i structura entitii i orice legi sau reglementri relevante,
precum i n funcie rolurile conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana
n cadrul entitii. n cele mai multe cazuri, conducerea este responsabil
pentru executare, n timp ce cei nsrcinai cu guvernana supravegheaz
conducerea. n anumite cazuri, cei nsrcinai cu guvernana vor avea
sau i vor asuma responsabilitatea pentru aprobarea situaiilor fnanciare
sau pentru monitorizarea controlului intern al entitii legat de raportarea
12
ISA 200, punctul A2.
117 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
fnanciar. n entiti mai mari sau publice un sub-grup format din cei
nsrcinai cu guvernana, ca de exemplu un comitet de audit, ar putea f
nsrcinat cu anumite responsabiliti de supraveghere.
A13. ISA 580 cere auditorului s solicite conducerii o declaraie scris c a nde-
plinit anumite responsabiliti ale sale.
13
Prin urmare, ar putea f necesar s
i se aduc la cunotin conducerii faptul c se ateapt s dea o asemenea
declaraie, mpreun cu alte declaraii scrise impuse de alte ISA-uri i acolo
unde este necesar, declaraii scrise care s susin alte probe de audit rele-
vante pentru situaiile fnanciare sau una sau mai mute afrmaii specifce n
situaiile fnanciare.
A14. Acolo unde conducerea nu i va recunoate responsabilitile sau nu va
f de acord s dea declaraia scris, auditorul nu va putea obine sufciente
probe de audit adecvate.
14
n asemenea circumstane, ar f inadecvat ca au-
ditorul s accepte misiunea de audit, exceptnd situaia n care legea sau
reglementrile impun acest lucru auditorului. n cazurile n care auditorului
i se cere s accepte misiunea de audit, auditorul ar putea s fe nevoit s
explice conducerii importana acestor aspecte i implicaiile pe care le au
asupra raportului auditorului.
Pregtirea situaiilor fnanciare [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (i)]
A15. Majoritatea cadrelor de raportare fnanciar includ cerine legate de pre-
zentarea situaiilor fnanciare; pentru asemenea cadre, pregtirea situaiilor
fnanciare n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar include prezen-
tarea. n cazurile unor cadre de prezentare fdele, importana obiectivului de
raportare ce const n prezentarea fdel, este de asemenea natur nct pre-
miza stabilit cu conducerea include trimiteri specifce la prezentarea fdel
sau la responsabilitatea de a se asigura c situaiile fnanciare vor oferi o
imagine fdel i corect n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar.
Controlul intern [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (ii)]
A16. Conducerea va menine un asemenea control intern pe care l consider
necesar pentru a permite pregtirea de situaii fnanciare care s nu conin
denaturri semnifcative, fe ele ca urmare a fraudei sau erorii. Controlul
intern, indiferent ct este de efcient, poate oferi entitii doar o asigurare
rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor fnanciare ale acesteia, dato-
rit unor limitri inerente ale controlului intern.
15

13
ISA 580, Declaraii scrise, punctele 10-11.
14
ISA 580, punctul A26.
15
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul A46.
118 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
A17. Un audit independent efectuat n conformitate cu ISA-urile nu funcioneaz
ca un nlocuitor al meninerii controlului intern necesar pentru pregti-
rea situaiilor fnanciare de ctre conducere. Astfel, auditorul va trebui s
obin acordul conducerii cum c a recunoscut i neles responsabilitatea
sa n legtur cu controlul intern. Totui, acordul cerut de punctul 6 lite-
ra (b) subpunctul (ii) nu presupune faptul c auditorul va determina dac
controlul intern meninut de conducere i-a atins scopul sau nu va conine
defciene.
A18. Rmne la latitudinea conducerii s determine ce tip de control intern este
necesar pentru a permite pregtirea situaiilor fnanciare. Termenul con-
trol intern cuprinde o gam larg de activiti n cadrul componentelor
care ar putea f descrise ca find mediul de control; procesul de evaluare a
riscurilor din cadrul entitii; sistemul informaional, inclusiv procesele de
afaceri legate de acesta relevante pentru raportarea fnanciar i comunica-
rea; activitile de control; i monitorizarea controalelor. Aceast mprire
totui, nu refect n mod necesar modul n care o anumit entitate i-ar pu-
tea proiecta, implementa i menine controlul intern sau modul n care i-ar
putea clasifca orice component anume.
16
Controlul intern al unei entiti
(n special registrele contabile i nregistrrile sau sistemul contabil) vor
refecta nevoile conducerii, complexitatea afacerii, natura riscurilor la care
este supus entitatea i legile sau reglementrile relevante.
A19. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile ar putea s se refere la res-
ponsabilitatea conducerii cu privire la gradul de adecvare al registrelor i
nregistrrilor contabile sau a sistemului contabil. n anumite cazuri, prac-
tica general ar putea presupune o distincie ntre registrele i nregistrrile
contabile i sistemele contabile pe de o parte, i controlul sau controalele
interne pe de alta. Cum registrele i nregistrrile contabile sau sistemele
contabile sunt o parte integrant a controlului intern la care se face referire
la punctul A 18, nu se face o referire special la acestea n cadrul punctului
6 litera (b) subpunctul (ii) pentru descrierea responsabilitii conducerii.
Pentru a evita nenelegerile, ar putea f necesar ca auditorul s explice con-
ducerii scopul acestei responsabiliti.
Consideraii relevante pentru entiti mai mici [a se vedea punctul 6 litera (b)]
A20. Unul din scopurile convenirii asupra termenilor de audit este acela de a evi-
ta nenelegeri cu privire la respectivele responsabiliti ale conducerii i ale
auditorului. De exemplu, cnd un ter a ajutat la pregtirea situaiilor fnan-
ciare, ar putea f util s i se aminteasc conducerii c pregtirea situaiilor
16
ISA 315, punctul A51i Anexa 1.
119 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
fnanciare n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil rm-
ne responsabilitatea sa.
Convenirea asupra termenilor misiunii de audit
Convenirea asupra termenilor misiunii de audit (a se vedea punctul 9)
A21. Rolurile conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana n stabilirea terme-
nilor misiunii de audit pentru entitate depind de structura de guvernare a
entitii i de legea sau reglementrile relevante.
Scrisoarea de misiune sau alt form de acord scris
17
(a se vedea punctele 10-
11)
A22. Este n interesul att al entitii, ct i a auditorului ca auditorul s tri-
mit o scrisoare de misiune naintea nceperii auditului pentru a evita
nenelegerile n legtur cu auditul. n anumite ri, totui,obiectivul i
scopul unui audit i responsabilitile conducerii ct i ale auditorului ar
putea s fe n mod sufcient stabilite de lege, adic, acestea prescrie aspec-
tele descrise la punctul 10. Dei n aceste circumstane punctul 11 permite
auditorului s includ n scrisoarea de misiune doar trimiteri la faptul c
se aplic legea sau reglementrile relevante i c conducerea recunoate i
nelege responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera
(b), auditorul va putea totui s considere adecvat s includ aspectele
descrise la punctul 10 ntr-o scrisoare de misiune pentru informarea con-
ducerii.
Forma i coninutul scrisorii de misiune
A23. Forma i coninutul scrisorii misiunii pot varia pentru fecare entitate.
Informaiile incluse n scrisoarea de misiune cu privire la responsabilitile
auditorului ar putea s se bazeze pe ISA 200.
18
Punctele 6 litera (b) i 12
ale prezentului ISA trateaz descrierea responsabilitilor conducerii. n
plus fa de includerea aspectelor cerute de punctul 10, o scrisoare de mi-
siune ar putea face referire de exemplu, la:
y Elaborarea domeniului de aplicare al auditului, inclusiv referire la
legislaia aplicabil, reglementri, ISA-uri, declaraii etice sau de alt
natur ale corpurilor profesionale la care auditorul ader.
y Forma oricror alte comunicri cu privire la rezultatele misiunii de audit.
y Faptul c, datorit unor limitri inerente ale auditului, mpreun cu limi-
trile inerente ale controlului intern, exist un risc ce nu poate f evitat ca
17
La punctele care urmeaz, orice referire la o scrisoare a misiunii va f luat ca referin la o
scrisoare a misiunii sau alt form adecvat de acord scris.
18
ISA 200, punctele 3-9.
120 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
anumite denaturri s nu fe detectate, chiar dac auditul este planifcat
i efectuat n conformitate cu ISA-uri.
y Aranjamente privind planifcarea i efectuarea auditului, inclusiv
componena echipei misiunii.
y Ateptarea ca conducerea s ofere declaraii scrise (a se vedea, de ase-
menea, punctul A 13).
y Acordul conducerii s pun la dispoziia auditorului schia situaiilor f-
nanciare i orice alt informaie nsoitoare, la timp, pentru a permite
auditorului s ncheie auditul n conformitate cu programul propus.
y Acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la fapte care ar
putea afecta situaiile fnanciare, pe care aceasta ar putea s le descope-
re n perioada cuprins ntre data raportului auditorului i data la care
situaiile fnanciare sunt publicate.
y Baza pe care este calculat onorariul i orice aranjamente legate de fac-
turare.
y O cerin ca conducerea s recunoasc primirea scrisorii misiunii i s
accepte termenii misiunii descrii n aceasta.
A24. Atunci cnd este relevant, urmtoarele puncte ar putea f incluse n scri-
soarea de misiune:
y Aranjamente legate de implicarea altor auditori i experi n anumite as-
pecte ale auditului.
y Aranjamente legate de implicarea auditorilor interni i a altor angajai
ai entitii.
y Aranjamente ce urmeaz a f fcute cu auditorul precedent, dac exist,
n cazul unui audit iniial.
y Orice restricie cu privire la rspunderea auditorului atunci cnd aceast
posibilitate exist.
y O referin cu privire la orice alte nelegeri ntre auditor i entitate.
y Orice obligaie de a oferi foile de lucru altor pri.
Un exemplu de scrisoare de misiune este prezentat n anexa 1.
Audituri ale componentelor
A25. Atunci cnd auditorul unei entiti mam este i auditorul unei componen-
te, factorii care ar putea infuena decizia de a trimite sau nu o scrisoare de
misiune separat componentei includ:
y Cine numete auditorul componentei;
y Dac se emite un raport separat al auditorului cu privire la component;
y Cerine legale n legtur cu desemnrile legate de audit;
y Gradul de deinere de ctre printe; i
121 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
y Gradul de independen a conducerii componentei fa de entitatea
mam.
Responsabilitile conducerii prescrise de lege sau reglementri (a se vedea punctele
11-12)
A26. Dac, n circumstanele descrise la punctele A 22 i A 27, auditorul ajunge
la concluzia c nu este necesar s documenteze anumii termeni ai misiunii
de audit ntr-o scrisoare de misiune, auditorul va trebui totui, conform
punctului 11, s obin un acord scris din partea conducerii conform cruia
recunoate i nelege faptul c are responsabilitile prezentate la punctul
6 litera (b). Totui, n conformitate cu punctul 12, asemenea acord scris ar
putea folosi formularea legii sau reglementrii dac o astfel de lege sau re-
glementare stabilete responsabilitile conducerii care sunt echivalente ca
i efect cu cele descrise la punctul 6 litera (b). Profesia contabil, cei care
stabilesc standardele de audit sau organismul de reglementare n materie
de audit ntr-o jurisdicie ar putea s f oferit ndrumare cu privire la faptul
dac descrierea din lege sau reglementare este echivalent.
Consideraii specifce pentru entitile din sectorul public
A27. Legea sau reglementrile care guverneaz operaiile auditurilor din sectorul
public, impun numirea unui auditor din sectorul public i stabilesc n mod
comun responsabilitile i puterile auditorului din sectorul public, inclusiv
puterea de a accesa nregistrrile unei entiti i alte informaii. Atunci cnd
legea sau reglementrile prescriu n sufcient detaliu termenii misiunii de
audit, auditorul din sectorul public va putea totui s considere c exist
avantaje n emiterea unei scrisori de misiune mai complexe dect cea per-
mis de punctul 11.
Misiuni de audit recurente (a se vedea punctul 13)
A28. Auditorul ar putea decide s nu trimit o nou scrisoare de misiune sau alt
acord scris pentru fecare perioad. Totui, urmtorii factori ar putea face
necesar revizuirea termenilor misiunii de audit sau s aminteasc entitii
de termenii existeni:
y Orice indicaie cu privire la faptul c entitatea nelege greit obiectivul
i domeniul de aplicare al auditului.
y Orice termeni ai misiunii de audit revizuii sau considerai a f speciali.
y O schimbare recent n conducerea superioar.
y O schimbare semnifcativ a deinerii de capital.
y O schimbare semnifcativ n natura sau mrimea afacerii entitii.
y O schimbare n cerinele legale sau de reglementare.
122 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
y O schimbare a cadrului de raportare fnanciar adoptat n pregtirea
situaiilor fnanciare.
y O schimbare n alte cerine de raportare.
Acceptarea unei schimbri a termenilor misiunii de audit
Cererea de schimbarea a termenilor misiunii de audit (a se vedea punctul 14)
A29. O cerere din partea entitii ca auditorul s schimbe termenii misiunii de
audit ar putea rezulta dintr-o schimbare a circumstanelor care afecteaz
nevoia pentru serviciul respectiv, o nenelegere cu privire la natura unui
audit aa cum a fost solicitat iniial sau o restricie cu privire la domeniul
de aplicare al misiunii de audit, fe c sunt impuse de conducere sau cauzate
de alte circumstane. Auditorul , aa cum se cere la punctul 14, va lua n
considerare justifcarea oferit pentru cererea fcut, n special implicaiile
unei restricii cu privire la domeniul de aplicare al misiunii de audit.
A30. O schimbare n circumstane care afecteaz cerinele entitii sau o
nenelegere cu privire la natura serviciului iniial solicitat ar putea f consi-
derate ca o baz rezonabil pentru a cere o schimbare n misiunea de audit.
A31. n contrast, o schimbare ar putea s nu fe considerat rezonabil dac se
pare c schimbarea se refer la informaii incorecte, incomplete sau n orice
alt mod nesatisfctoare. Un exemplu ar putea f cazul n care auditorul nu
poate s obin sufciente probe adecvate de audit cu privire la creanele
entitii, iar entitatea solicit ca misiunea de audit s fe schimbat ntr-o
misiune de revizuire pentru a evita o opinie modifcat sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii.
Cererea de schimbare ntr-o revizuire sau un serviciu conex (a se vedea punctul 15)
A32. nainte de a accepta schimbarea unei misiuni de audit ntr-o misiune de
revizuire sau un serviciu conex, un auditor care a fost angajat s efectueze
un audit n conformitate cu ISA-uri ar putea f nevoit s evalueze, n plus
fa de aspectele abordate la punctele A29- A31 de mai sus, orice implicaii
legale sau contractuale ale schimbrii.
A33. Dac auditorul concluzioneaz c exist o justifcare rezonabil pentru
schimbarea misiunii de audit ntr-o revizuire sau un serviciu conex, munca
de audit efectuat pn la acea dat ar putea f relevant pentru misiunea
nou; totui, munca necesar a f efectuat i raportul care urmeaz a f
emis ar f acelea adecvate pentru noua misiune. Pentru a evita inducerea
n eroare a cititorului, raportul cu privire la serviciul conex ar trebui s nu
includ referiri la:
(a) Misiunea de audit iniial; sau
(b) Orice proceduri care ar f fost efectuate n cadrul misiunii de audit
123 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
iniiale, exceptnd situaia n care o misiune de audit este schimbat
ntr-o misiune de efectuare a unor proceduri convenite i deci referirea
la procedurile efectuate reprezint o parte normal a raportului.
Consideraii suplimentare n acceptarea misiunii
Standarde de raportare fnanciar suplimentate de lege sau reglemen-
tri (a se vedea punctul 18)
A34. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile ar putea s suplimenteze
standardele de raportare fnanciar, emise de o organizaie autorizat sau
recunoscut de stabilire a standardelor, cu dispoziii suplimentare legate de
pregtirea situaiilor fnanciare. n acele jurisdicii, cadrul de raportare f-
nanciar aplicabil n scopul aplicrii ISA-urilor, cuprinde att cadrele de ra-
portare fnanciar identifcate i orice alte cerine suplimentare sub condiia
s nu intre n confict cu cadrul de raportare fnanciar identifcat. Acesta ar
putea de exemplu s fe cazul atunci cnd legea sau reglementrile prescriu
prezentri n plus fa de cele impuse de standardele de raportare fnanciar
sau atunci cnd restrng aria opiunilor acceptabile care pot f fcute n ca-
drul standardelor de raportare fnanciar.
19

Cadrul de raportare fnanciar prescris de lege sau reglementri - alte
aspecte care afecteaz acceptarea (a se vedea punctul 19)
A35. Legea sau reglementrile ar putea prescrie ca formularea opiniei auditoru-
lui s foloseasc particula prezint n mod fdel, sub toate aspectele sem-
nifcative sau ofer o imagine fdel i corect n cazul n care auditorul
concluzioneaz c cadrul de raportare fnanciar prescris de lege sau regle-
mentri ar f fost inacceptabil n alt context. n acest caz, termenii formul-
rii prescrise a raportului auditorului difer n mod semnifcativ de cerinele
ISA-urilor. (a se vedea punctul 21).
Raportul auditorului prescris de lege sau reglementri (a se vedea punctul 21)
A36. ISA-urile impun ca auditorul s nu susin respectarea ISA-urilor dect n
situaia n care auditorul a respectat toate ISA-urile relevante pentru au-
dit.
20
Atunci cnd legea sau reglementrile prescriu formatul sau formula-
rea raportului auditorului ntr-o form sau n termeni care sunt semnifcativ
diferii de dispoziiile ISA-urilor, iar auditorul concluzioneaz c explicaii
suplimentare n raportul auditorului nu pot elimina o posibil nenelegere,
auditorul va putea lua n considerare includerea unei declaraii n raportul
19
ISA 700, punctul 15, include o cerin legat de evaluarea faptului dac situaiile fnanciare se
refer sau descriu n mod adecvat cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
20
ISA 200, punctul 20.
124 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
auditorului conform creia auditul nu a fost efectuat n conformitate cu
ISA-uri. Auditorul este totui ncurajat s aplice ISA-urile, inclusiv ISA-
urile care se refer la raportul auditorului, n limita practicabil, lund n
considerare faptul c auditorului nu i este permis s se refere la audit ca
find efectuat n conformitate cu ISA-uri.
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A37. n sectorul public, ar putea exista dispoziii specifce n legislaia care gu-
verneaz un mandat de audit; de exemplu, auditorului i s-ar putea cere s
raporteze direct la minister, la legislativ sau ctre public dac entitatea n-
cearc s limiteze domeniul de aplicare al auditului.
125 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Anexa 1
(a se vedea punctele A23-24)
Exemplu de scrisoare de misiune
Urmtoarea este un exemplu de scrisoare de misiune pentru un audit al unor situaii
fnanciare cu scop general pregtit n conformitate cu Standardele de raportare f-
nanciar. Aceast scrisoare nu este autoritar, dar se intenioneaz s fe doar un
ghid care poate f folosit n conjuncie cu considerentele prezentate n acest ISA.
Acesta va trebui s varieze n funcie de dispoziiile i circumstanele individuale. A
fost pregtit s se refere la auditul situaiilor fnanciare ale unei singure perioade i
ar necesita adaptare dac se intenioneaz sau se ateapt s se aplice la misiuni de
audit recurente (a se vedea punctul 13 al prezentului ISA). Ar f adecvat s obinei
ndrumri legale cu privire la faptul dac o propunere de scrisoare este adecvat.
***
Ctre reprezentantul adecvat al conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana
companiei ABC:
21
[Obiectivul i domeniul de aplicare a auditului]
Voi
22
ne-ai solicitat auditarea situaiilor fnanciare ale companiei ABC, care conin
bilanul la 31 Decembrie 20X1, contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor
capitalurilor proprii i situaia fuxurilor de numerar pentru anul ncheiat, i un
sumar al politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative. Avem
plcerea s v confrmm acceptul nostru i nelegerea cu privire la misiunea de
audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va f efectuat n scopul n-
deplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile fnanciare.
[Responsabilitile auditorului]
Noi ne vom efectua auditul n conformitate cu Standardele internaionale de au-
dit (ISA-uri). Acele standarde cer s respectm cerinele etice i s planifcm i
s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac
situaiile fnanciare conin denaturri semnifcative. Un audit presupune efectuarea
de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la sumele i prezentrile din
situaiile fnanciare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv
evaluarea riscului de denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare, fe ca urmare
21
Destinatarii i referinele din aceast scrisoare ar f cei adecvai n circumstanele angajamen-
tului, inclusiv jurisdicia relevant. Este important s se adreseze persoanelor adecvate-a se vede
punctul A21.
22
Pe parcursul acestei scrisori, referirea la voi, noi, conducere, cei nsrcinai cu
guvernana, i auditor, vor f folosite ca atare sau modifcate dup necesitate n circumstanele
date.
126 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecva-
re a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate al estimrilor contabile
fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor fnanciare.
Datorit limitrilor inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale con-
trolului intern, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnifcative s nu
fe detectate, chiar dac auditul este planifcat n mod corect i efectuat n confor-
mitate cu ISA-uri.
n efectuarea evalurii riscurilor, am considerat controlul intern a f relevant pentru
pregtirea de ctre entitate a situaiilor fnanciare i pentru a proiecta proceduri de
audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei
opinii cu privire la efcacitatea controlului intern al entitii. Totui, v vom co-
munica n scris orice defciene semnifcative n controlul intern relevante pentru
auditul situaiilor fnanciare pe care le-am identifcat pe parcursul auditului.
[Responsabilitile conducerii i identifcarea cadrului de raportare fnan-
ciar (n scopul acestui exemplu se presupune c auditorul nu a determi-
nat faptul c legea sau reglementrile prescriu acele responsabiliti n
termeni adecvai; descrierile de la punctul 6 litera (b) sunt de aceea folo-
site).]
Auditul nostru va f efectuat pe baza faptului c [conducerea, i acolo unde este
cazul, cei nsrcinai cu guvernana]
23
iau la cunotin i neleg faptul c au
responsabilitatea:
(a) Pentru pregtirea i prezentarea fdel a situaiilor fnanciare n confor-
mitate cu standardele internaionale de raportare fnanciar;
24

(b) Pentru un asemenea control intern pe care [conducerea] l consider a
f necesar pentru a face posibil pregtirea de situaii fnanciare care
s nu conin denaturri semnifcative, fe ele ca urmare a fraudei sau
erorii; i
(c) S ne ofere:
(i) Acces la toate informaiile despre care [conducerea] tie c sunt re-
levante pentru pregtirea situaiilor fnanciare ca de exemplu, nre-
gistrri, documentaie i alte aspecte;
(ii) Informaii suplimentare pe care le-am putea solicita din partea
[conducerii] n scopul auditului; i
(iii) Acces nerestricionat la persoanele din entitate de la care noi deter-
minm c este necesar s obinem probe de audit.
23
Folosii terminologia adecvat n funcie de circumstane.
24
Sau, dac este cazul, Pentru pregtirea unor situaii fnanciare care ofer o imagine corect i
fdel n conformitate cu standardele internaionale de raportare fnanciar.
127 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii i, aco-
lo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana], confrmri scrise legate de
declaraii fcute nou n legtur cu auditul.
Ateptm cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului.
[Alte informaii relevante]
[Introducei alte informaii, ca de exemplu aranjamente legate de onora-
riu, facturare i ali termeni specifci, dup caz.]
[Raportarea]
[Introducei referirea adecvat la forma ateptat i coninutul raportului
auditorului.]
Forma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modifcri n funcie de
constatrile din timpul misiunii de audit.
V rugm semnai i restituii copia ataat a acestei scrisori pentru a indica fap-
tul c ai luat la cunotin, i suntei de acord cu, aranjamentele pentru auditul
efectuat de noi cu privire la situaiile fnanciare inclusiv responsabilitile noastre
legate de aceasta.
XYZ & Co.
Luat la cunotin i acceptat n numele companiei ABC de ctre
(semnat)
......................
Nume i titlu
Data
128 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Anexa 2
(a se vedea punctul A10)
Determinarea gradului de acceptabilitate a cadrelor cu scop general
Jurisdicii care nu au organizaii autorizate sau recunoscute de stabi-
lire a standardelor sau cadre de raportare fnanciar prescrise de legi
sau reglementri
1. Aa cum este explicat la punctul A10 al prezentului ISA, atunci cnd o enti-
tate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie care nu are o organizaie
autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor, sau acolo unde fo-
losirea cadrului de raportare fnanciar nu este prescris de lege sau regle-
mentri, conducerea identifc un cadru de raportare fnanciar aplicabil.
Practica ntr-o asemenea jurisdicie este adesea aceea de a folosi standar-
dele de raportare fnanciar stabilite de una din organizaiile descrise la
punctul A 8 al prezentului ISA.
2. n mod alternativ, ar putea s fe stabilite convenii contabile ntr-o anu-
mit jurisdicie care sunt n general recunoscute ca i cadrul de raportare
fnanciar pentru situaiile fnanciare cu scop general pregtit de anumi-
te entiti specifce care opereaz n acea jurisdicie. Cnd un asemenea
cadru de raportare fnanciar este adoptat, auditorului i se cere de ctre
prevederile de la punctul 6 litera (a) a prezentului ISA s determine dac,
conveniile contabile n mod colectiv pot f considerate ca reprezentnd
un cadru de raportare fnanciar acceptabil pentru situaiile fnanciare cu
scop general. Atunci cnd conveniile contabile sunt folosite n mod extins
ntr-o jurisdicie anume, profesia contabil din acea jurisdicie ar f putut s
ia n considerare gradul de acceptare a cadrului de raportare fnanciar n
numele auditorilor. n mod alternativ, auditorul ar putea face aceast deter-
minare considernd dac conveniile contabile prezint atributele prezenta-
te n mod normal de ctre cadrele de raportare fnanciar acceptabile (a se
vedea punctul 3 de mai jos), sau prin compararea conveniilor contabile cu
cerinele unui cadru de raportare fnanciar considerat a f acceptabil (a se
vedea punctul 4 de mai jos).
3. Cadrele de raportare fnanciar acceptabile prezint n mod normal urm-
toarele atribute care rezult din informaiile oferite n situaiile fnanciare
care sunt folositoare utilizatorilor vizai:
(a) Relevana, n sensul c informaiile oferite n situaiile fnanciare sunt
relevante pentru natura entitii i pentru scopul situaiilor fnancia-
re. De exemplu, n cazul unei companii de afaceri care pregtete
129 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
situaii fnanciare cu scop general, relevana este evaluat n termenii
informaiei necesare pentru a ntruni nevoile comune de informaii f-
nanciare ale unei game largi de utilizatori n luarea deciziilor economi-
ce. Acestea sunt n mod obinuit ndeplinite prin prezentarea poziiei
fnanciare i a fuxurilor de numerar ale ntreprinderii comerciale.
(b) Integralitatea, n sensul c tranzaciile i evenimentele, soldurile de
conturi i prezentrile care ar putea s afecteze concluziile bazate pe
situaiile fnanciare, nu sunt omise.
(c) Fiabilitatea, n sensul c informaiile oferite n situaiile fnanciare:
(i) Acolo unde este cazul, refect substana economic, sau evenimen-
tele i tranzaciile i nu doar forma legal a acestora; i
(ii) Rezult din evaluri rezonabil consistente, prezentare i dezvluire,
atunci cnd sunt folosite n circumstane similare.
(d) Neutralitatea, n sensul c, contribuie la informaii neprtinitoare n
situaiile fnanciare.
(e) Gradul de nelegere, n sensul c informaiile din situaiile fnanciare
sunt clare i cuprinztoare i nu sunt supuse la interpretri care difer
semnifcativ una de alta.
4. Auditorul ar putea decide s compare conveniile contabile cu cerinele
unui cadru de raportare existent considerat a f acceptabil. De exemplu,
auditorul ar putea compara conveniile contabile cu IFRS-urile. Pentru au-
ditul unei entiti mici, auditorul ar putea decide s compare conveniile
contabile cu un cadru de raportare fnanciar dezvoltat n mod specifc pen-
tru asemenea entiti de ctre o organizaie autorizat sau recunoscut de
stabilire a standardelor. Atunci cnd auditorul face o asemenea comparaie
i sunt identifcate diferene, decizia cu privire la faptul dac, conveniile
contabile adoptate n pregtirea situaiilor fnanciare constituie un cadru
de raportare fnanciar acceptabil, include i considerarea motivelor pentru
care exist diferenele i dac aplicarea conveniilor contabile, sau descrie-
rea cadrului de raportare fnanciar n situaiile fnanciare, ar putea rezulta
n situaii fnanciare care induc n eroare.
5. O conglomeraie de convenii politice elaborate pentru a se potrivi
preferinelor individuale, nu reprezint un cadru de raportare fnanciar
acceptabil pentru situaii fnanciare cu scop general. n mod similar, un
cadru de conformitate nu va f un cadru de raportare fnanciar acceptabil,
exceptnd situaia n care este acceptat n general n anumite jurisdicii att
de ctre cei ce pregtesc situaiile fnanciare ct i de utilizatori.
130
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL
SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru perioadele cu ncepere de la sau
ulterior datei de 15 decembrie 2009).
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii 2-4
Data intrrii n vigoare 5
Obiectiv 6
Defniii 7
Cerine
Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor 8
Cerine etice relevante 9-11
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i
a misiunilor de audit
12-13
Desemnarea echipelor misiunii 14
Desfurarea misiunii 15-22
Monitorizare 23
Documentaie 24-25
Aplicare i alte materiale explicative
Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii A1-A2
Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor A3
Cerine etice relevante A4-A7
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de
audit
A8-A9
131
Desemnarea echipelor misiunii A10-A12
Desfurarea misiunii A13-A31
Monitorizare A32-A34
Documentaie A35
Standardul Internaional de Audit (ISA) 220 Controlul calitii pentru un audit
al situaiilor fnanciare trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale
ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Stan-
dardele Internaionale de Audit.
132 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
specifce ale auditorului n ceea ce privete procedurile de control al calitii
pentru un audit al situaiilor fnanciare. El trateaz, de asemenea, dac este
aplicabil, responsabilitile inspectorului de control al calitii misiunii.
Acest ISA trebuie citit n corelaie cu prevederile etice relevante.
Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii
2. Sistemele, politicile i procedurile de control al calitii sunt responsabili-
tatea frmei de audit. Potrivit ISQC 1, frma are o obligaie de a nfina i
menine un sistem de control al calitii menit s i ofere o asigurare rezo-
nabil a faptului c:
(a) Firma i personalul se conformeaz standardelor profesionale i
dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de frm sau de partenerii de misiune sunt adecvate
n circumstanele respective
1
.
Prezentul ISA are la baz premisa c frma aplic ISQC 1 sau dispoziii
naionale care sunt cel puin la fel de riguroase. (a se vedea punctul A1)
3. n contextul sistemului frmei de control al calitii, echipele misiunii au
responsabilitatea de a implementa proceduri de control al calitii care sunt
aplicabile misiunii de audit i care furnizeaz frmei informaii relevante
care s permit funcionarea acelei pri a sistemului frmei de control al
calitii referitor la independen.
4. Echipele misiunii au dreptul s se bazeze pe sistemul frmei de control al
calitii, cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre frm sau
de ctre alte pri sugereaz contrariul. (a se vedea punctul A2)
Data intrrii n vigoare
5. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
6. Obiectivul auditorului este de a implementa proceduri de control al calitii
la nivelul misiunii care s i furnizeze auditorului asigurarea rezonabil c:
(a) Auditul se conformeaz standardelor profesionale i dispoziiilor lega-
le i de reglementare aplicabile; i
(b) Raportul emis al auditorului este adecvat circumstanelor.
1
ISQC 1, Controlul calitii pentru frmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
fnanciare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 11.
133 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Defniii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Partener de misiune
2
Partenerul sau o alt persoan din frm care este
responsabil pentru misiunea de audit i efectuarea acesteia i pentru
raportul auditorului care este emis n numele frmei i care, atunci cnd
se impune, are autoritatea adecvat oferit de un organism profesional,
legal sau de reglementare;
(b) Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces instituit pentru a fur-
niza o evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului auditorului, a
raionamentelor semnifcative efectuate de echipa misiunii i a concluzi-
ilor la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului. Procesul
de revizuire a controlului calitii misiunii se refer doar la auditurile
situaiilor fnanciare ale companiilor cotate i la alte misiuni de audit,
dac exist, pentru care frma a stabilit c este necesar o revizuire a
controlului calitii misiunii.
(c) Inspectorul controlului calitii misiunii Un partener, o alt persoa-
n din cadrul frmei, o persoan extern cu o califcare adecvat sau
o echip format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face
parte din echipa misiunii, cu experien sufcient i adecvat i cu
autoritatea de a evalua obiectiv raionamentele semnifcative efectuate
de echipa misiunii i concluziile la care aceasta a ajuns n formularea
raportului auditorului.
(d) Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misi-
unea, i orice persoane contractate de frm sau de o frm din cadrul
unei reele care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii. Aceas-
ta exclude un expert extern al auditorului contractat de frm sau de o
frm din cadrul unei reele.
3
(e) Firm Un practician individual, parteneriat sau corporaie sau alt
entitate format din profesioniti contabili.
(f) Inspecie n relaie cu misiunile de audit fnalizate, procedurile in-
stituite pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de misiune cu
politicile i procedurile frmei de control al calitii.
(g) Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instru-
mente de debit sunt cotate sau listate la o burs recunoscut, sau sunt
2
Termenii Partener de misiune, partener i frm trebuie citii ca fcnd referire la echiva-
lentele lor n sectorul public, acolo unde este relevant.
3
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului, punctul 6 litera (a), defnete terme-
nul de expert al auditorului.
134 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
tranzacionate potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale
altui organism echivalent.
(h) Monitorizare Un proces care cuprinde o luare n considerare i o eva-
luare permanent a sistemelor frmei de control al calitii, inclusiv o
inspecie periodic a unei selecii de misiuni fnalizate, menite s furni-
zeze frmei o asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii
funcioneaz efcient.
(i) Firm din cadrul unei reele O frm sau o entitate care aparine unei
reele.
(j) Reea O structur mai mare:
(i) Care are drept obiectiv cooperarea; i
(ii) Care are drept obiectiv clar participarea la proft sau la costuri sau
mparte n comun proprietatea, controlul sau conducerea, sau are
politici i proceduri comune de control al calitii, o strategie de
afaceri comun, sau utilizeaz un nume de marc comun, sau m-
parte o parte semnifcativ din resursele profesionale.
(k) Partener Orice persoan cu autoritatea de a angaja frma cu privire la
efectuarea unei misiuni de servicii profesionale.
(l) Personal Partenerii i angajaii.
(m) Standarde profesionale Standardele Internaionale de Audit (ISA-
urile) i cerinele etice relevante.
(n) Cerine etice relevante Cerinele etice pe care le aplic echipa misi-
unii i inspectorul controlului calitii misiunii i care cuprind, n mod
normal, Prile A i B ale Codului etic pentru Profesionitii Contabili
al Federaiei Internaionale a Contabililor (Codul IFAC) referitoare la
un audit al situaiilor fnanciare alturi de dispoziiile naionale care
sunt mai restrictive.
(o) Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi
angajai de frm.
(p) Persoan extern cu o califcare adecvat O persoan din afara frmei
cu competena i capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de
exemplu un partener al unei alte frme, sau un angajat (cu experien
adecvat) fe al unui organism profesional de contabilitate ai crui
membri pot efectua audituri ale informaiilor fnanciare istorice, fe al
unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.
135 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Cerine
Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor
8. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru calitatea
general a fecrei misiuni de audit pentru care este desemnat acel partener.
(a se vedea punctul A3)
Cerine etice relevante
9. Pe parcursul misiunii de audit, partenerul de misiune trebuie s rmn
alert, efectund observri sau interogri, dup caz, pentru probe de necon-
formitate ale membrilor i echipei misiunii cu dispoziiile etice relevante.
(a se vedea punctele A4-A5)
10. Dac partenerului de misiune i se aduc la cunotin, prin sistemul frmei
de control al calitii sau prin alt mijloc, aspecte care indic c membrii
echipei de misiune nu au respectat cerinele etice relevante, partenerul mi-
siunii trebuie s determine msurile corespunztoare, n consultare cu alte
persoane din cadrul frmei. (a se vedea punctul. A5)
Independena
11. Partenerul de misiune trebuie s formuleze o concluzie referitoare la con-
formitatea cu cerinele de independen care se aplic misiunii de audit. n
acest scop, partenerul de misiune trebuie (a se vedea punctul A5):
(a) S obin informaii relevante din partea frmei i, acolo unde este ca-
zul, din partea frmelor din cadrul unei reele, pentru a identifca i
evalua circumstanele i relaiile care reprezint ameninri la adresa
independenei;
(b) S evalueze informaiile referitoare, dac exist, la nerespectarea po-
liticilor i procedurilor de independen ale frmei, pentru a determina
dac acestea reprezint o ameninare la adresa independenei misiunii
de audit; i
(c) S ia msurile adecvate pentru a elimina astfel de ameninri sau pentru
a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie,
sau, dac se consider adecvat, s se retrag din cadrul misiunii de
audit, atunci cnd retragerea este permis de legea sau reglementarea
aplicabil. Partenerul de misiune trebuie s raporteze cu promptitudine
frmei orice eec de soluionare a problemei, pentru a se lua msurile
adecvate. (a se vedea punctele A6-A7)
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit
12. Partenerul de misiune trebuie s fe convins c au fost respectate procedurile
adecvate cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a mi-
136 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
siunilor de audit i trebuie s determine dac concluziile la care s-a ajuns n
aceast privin sunt adecvate. (a se vedea punctele A8-A9)
13. Dac partenerul de misiune obine informaii care ar f putut conduce la
declinarea de ctre frm a misiunii de audit dac acele informaii ar f fost
disponibile anterior, partenerul de misiune trebuie s comunice cu promp-
titudine acele informaii frmei, astfel nct frma i partenerul de misiune
s poat lua msurile adecvate. (a se vedea punctul A9)
Desemnarea echipelor misiunii
14. Partenerul de misiune trebuie s fe convins c echipa misiunii i orice
experi ai auditorului care nu fac parte din echipa misiunii, dein competena
i capacitatea colectiv de a:
(a) Efectua misiunea de audit n conformitate cu standardele profesionale
i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Permite emiterea unui raport al auditorului, care s fe adecvat
circumstanelor. (a se vedea punctele A10-A12)
Desfurarea misiunii
Coordonarea, supervizarea i desfurarea
15. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru:
(a) Coordonarea, supervizarea i desfurarea misiunii de audit n confor-
mitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de regle-
mentare aplicabile; i (a se vedea punctele A13-A15, A20)
(b) Raportul auditorului care s fe ntocmit adecvat circumstanelor date.
Revizuiri
16. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru revizu-
irile efectuate n conformitate cu politicile i procedurile de revizuire ale
frmei. (a se vedea punctele A16-A17, A20)
17. La sau nainte de data raportului auditorului, partenerul de misiune trebuie,
printr-o revizuire a documentaiei de audit i o discuie cu echipa misiu-
nii, s fe convins c au fost obinute sufciente probe de audit adecvate i
pentru a sprijini concluziile obinute i pentru ca raportul auditorului s fe
emis. (a se vedea punctele A18-A20)
Consultare
18. Partenerul de misiune trebuie:
(a) S i asume responsabilitatea pentru efectuarea de ctre echipa misi-
unii a consultrilor adecvate n legtur cu aspectele difcile sau con-
tencioase;
137 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(b) S fe convins c membrii echipei misiunii au ntreprins consultri
adecvate pe parcursul misiunii, att n cadrul echipei misiunii, ct i
ntre echipa misiunii i alte pri la un nivel adecvat din cadrul frmei
sau din afara acesteia;
(c) S fe convins c natura i domeniul de aplicare al acestor consultri
i concluziilor rezultate de pe urma acestora, sunt convenite cu partea
consultat; i
(d) S stabileasc c au fost implementate concluziile rezultate de pe urma
acestor consultri. (a se vedea punctele A21-A22)
Revizuirea controlului calitii misiunii
19. Pentru auditurile situaiilor fnanciare ale entitilor cotate i ale altor mi-
siuni de audit, dac exist, pentru care frma a stabilit c este necesar o
revizuire a controlului calitii misiunii, partenerul de misiune trebuie:
(a) S determine dac a fost numit un inspector al controlului calitii mi-
siunii;
(b) S discute aspectele semnifcative aprute pe parcursul misiunii de au-
dit, inclusiv cele identifcate pe parcursul revizuirii controlului calitii
misiunii, cu inspectorul controlului calitii misiunii; i
(c) S nu dateze raportul auditorului pn la fnalizarea revizuirii controlu-
lui calitii misiunii. (a se vedea punctele A23-A25)
20. Inspectorul controlului calitii misiunii trebuie s efectueze o evaluare
obiectiv a raionamentelor semnifcative efectuate de echipa misiunii i a
concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului auditorului. Aceast
evaluare trebuie s implice:
(a) Discutarea aspectelor semnifcative cu partenerul de misiune;
(b) Revizuirea situaiilor fnanciare i a proiectului de raport al auditor
ului; i,
(c) Evaluarea concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului audi-
torului i luarea n considerare a msurii n care proiectul de raport al
auditorului este adecvat. (a se vedea punctele A26-A27, A29-A31)
21. Pentru auditurile situaiilor fnanciare ale entitilor cotate, inspectorul contro-
lului calitii misiunii, trebuie s ia n considerare urmtoarele, la efectua-
rea unei revizuiri a controlului calitii misiunii:
(a) Evaluarea de ctre echipa misiunii a independenei frmei n raport cu
misiunea de audit;
(b) Msura n care a avut loc o consultare adecvat n legtur cu aspec-
tele care implic divergene de opinie sau alte opinii sau alte aspecte
difcile sau contencioase, i concluziile care decurg de pe urma acestor
consultri; i
138 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(c) Msura n care documentaia de audit selectat pentru revizuire refect
activitatea desfurat n raport cu raionamentele semnifcative i spri-
jin concluziile obinute. (a se vedea punctele A28-A31)
Diferene de opinie
22. Dac apar diferene de opinie n cadrul echipei misiunii, n discuiile cu
persoanele consultate sau, dac este cazul, ntre partenerul de misiune i
inspectorul controlului calitii misiunii, echipa misiunii trebuie s urmeze
politicile i procedurile frmei de abordare i depire a divergenelor de
opinie.
Monitorizare
Un sistem efcient de control al calitii include un proces de monitorizare instituit
pentru a furniza frmei asigurarea rezonabil c politicile i procedurile sale refe-
ritoare la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz
efcient. Partenerul de misiune trebuie s ia n considerare rezultatele procesului
de monitorizare al frmei, aa cum sunt ele probate n cele mai recente informaii
vehiculate de frm i, dac este cazul, de alte frme din cadrul unei reele i msura
n care defcienele observate n cadrul acelor informaii pot afecta misiunea de
audit.(a se vedea punctele A32-A34)
Documentaie
23. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:
4
(a) Problemele identifcate n ceea ce privete conformitatea cu cerinele
etice relevante i modul n care acestea au fost rezolvate.
(b) Concluziile referitoare la respectarea cerinelor de independen care
se aplic misiunii de audit i orice discuii relevante cu frma care spri-
jin aceste concluzii.
(c) Concluziile la care s-a ajuns cu privire la acceptarea i continuarea
relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit.
(d) Natura i sfera, precum i concluziile consultrilor ntreprinse pe par-
cursul misiunii de audit. (a se vedea punctul A35)
24. Inspectorul controlului calitii misiunii trebuie s documenteze, pentru
misiunea de audit revizuit, c:
(a) Procedurile prevzute de politicile frmei privind revizuirea controlului
calitii misiunii au fost efectuate;
(b) Revizuirea controlului calitii misiunii a fost fnalizat la sau nainte
de data raportului auditorului; i
4
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.
139 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(c) Inspectorul nu are cunotin de orice aspecte nerezolvate care l-ar pu-
tea face s cread c raionamentele semnifcative pe care echipa misi-
unii le-a efectuat i concluziile la care aceasta a ajuns nu ar f adecvate.
***
Aplicare i alte materiale explicative
Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii (a se vedea
punctul 2)
A1. ISQC 1, sau dispoziiile naionale care sunt cel puin la fel de riguroase, tra-
teaz responsabilitile frmei de a stabili i menine sistemul su de control
al calitii pentru misiunile de audit. Sistemul de control al calitii include
politici i proceduri care abordeaz fecare dintre urmtoarele elemente:
y Responsabilitile liderilor pentru calitatea din cadrul frmei;
y Cerinele etice relevante;
y Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifce;
y Resursele umane;
y Desfurarea misiunii; i
y Monitorizarea.
Dispoziiile naionale care trateaz responsabilitile frmei de a stabili i
menine un sistem de control al calitii sunt cel puin la fel de riguroase
ca ISQC 1, atunci cnd abordeaz toate elementele la care se face referire
la acest punct i impun frmei obligaii care au drept rezultat ndeplinirea
obiectivelor dispoziiilor prevzute n ISQC 1.
Credibilitatea sistemului frmei de control al calitii (a se vedea punctul 4)
A2. Cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre frm sau alte pri
sugereaz contrariul, echipa misiunii se poate baza pe sistemul frmei de
control al calitii n raport cu, de exemplu:
y Competena personalului prin recrutarea i pregtirea sa formal.
y Independena prin acumularea i comunicarea informaiilor relevante cu
privire la independen.
y Meninerea relaiilor cu clienii prin sistemele de acceptare i continuare.
y Aderarea la dispoziii legale i de reglementare aplicabile prin procesul
de monitorizare.
140 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor (a se vedea
punctul 8)
A3. n asumarea responsabilitii pentru calitatea general a fecrei misi-uni de
audit, aciunile partenerului de misiune i mesajele adecvate ctre ceilali
membri ai echipei misiunii, subliniaz:
(a) Importana pentru calitatea auditului a:
(i) Desfurrii activitii n conformitate cu standardele profesionale
i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile;
(ii) Conformitii cu politicile i procedurile frmei de control al
calitii, dup caz;
(iii) Emiterii de rapoarte ale auditorului care sunt adecvate
circumstanelor; i
(iv) Abilitii echipei misiunii de a indica elementele de ngrijorare
fr teama de represalii; i
(b) Faptul c n desfurarea misiunilor de audit calitatea este esenial.
Cerine etice relevante
Conformitatea cu cerinele etice relevante (a se vedea punctul 9)
A4. Codul IFAC stabilete principiile fundamentale pentru etica profesional,
care includ:
(a) Integritatea;
(b) Obiectivitatea;
(c) Competena profesional i atenia cuvenit;
(d) Confdenialitatea; i
(e) Comportamentul profesional.
Defniia Firmei, Reelei i Firmei din cadrul unei reele (a se vedea
punctele 9-11)
A5. Defniiile frmei, reelei sau frmei din cadrul unei reele din cadrul
cerinelor etice relevante pot diferi de cele prevzute n prezentul ISA. De
exemplu, Codul IFAC defnete frma drept:
(a) Un practician individual, partener sau corporaie de profesioniti con-
tabili;
(b) O entitate care controleaz astfel de pri prin proprietate, conducere
sau alte mijloace; i
(c) O entitate controlat de astfel de pri prin proprietate, conducere sau
alte mijloace.
Codul IFAC furnizeaz, de asemenea, ndrumri n raport cu termenii
reea i frm din cadrul unei reele.
141 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Conformndu-se dispoziiilor de la punctele 9-11, defniiile utilizate n ca-
drul cerinelor etice relevante se aplic att ct este necesar pentru interpre-
tarea acestor cerine etice.
Ameninri la adresa independenei [a se vedea punctul 11 litera (c)]
A6. Partenerul de misiune poate identifca o ameninare la adresa independenei
aferente misiunii de audit pe care msurile de protecie nu au putut s
o elimine sau s o reduc la un nivel acceptabil. n acest caz, aa cum
prevede punctul 11 litera (c), partenerul de misiune raporteaz ctre
persoana(persoanele) relevant(e) din cadrul frmei pentru a determina m-
surile adecvate, care pot include eliminarea activitii sau interesului care
genereaz acea ameninare, sau retragerea din misiunea de audit, atunci
cnd retragerea este permis de legea sau reglementarea aplicabil.
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A7. Msurile statutare pot furniza msuri de protecie a independenei audito-
rilor din sectorul public. Totui, auditorii din sectorul public sau frmele
de audit care efectueaz audituri n sectorul public n numele auditorului
statutar, n funcie de termenii mandatului dintr-o anumit jurisdicie, pot f
nevoii s i adapteze abordarea pentru a promova conformitatea n spiritul
punctului 11. Aceasta poate include, atunci cnd mandatul auditorului din
sectorul public nu permite retragerea din misiune, prezentarea prin inter-
mediul unui raport public, a circumstanelor care au aprut i care, dac ar
f aprut n sectorul privat, ar f condus la retragerea auditorului.
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit
(a se vedea punctul 12)
A8. ISQC 1 prevede ca frma s obin informaii considerate necesare n
circumstanele dinaintea acceptrii unei misiuni cu un nou client, atunci
cnd se decide dac ar trebui continuat o misiune existent, dar i atunci
cnd se ia n considerare acceptarea unei noi misiuni cu un client existent.
5

Informaiile precum cele de mai jos ajut partenerul de misiune la determi-
narea msurii n care concluziile obinute cu privire la acceptarea i conti-
nuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit sunt adecvate:
y Integritatea proprietarilor principali, a conducerii cheie i persoanelor
nsrcinate cu guvernana entitii;
y Msura n care echipa misiunii este competent pentru a desfura mi-
siunea de audit i dispune de capacitile necesare, inclusiv de timp i
resurse;
5
ISQC 1, punctul 27 litera (a).
142 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Msura n care frma i echipa misiunii se pot conforma cerinelor etice
relevante; i
y Aspectele semnifcative care au aprut pe parcursul misiunii de audit
curente sau anterioare, i implicaiile lor asupra continurii relaiei.
Considerente specifce entitilor din sectorul public (a se vedea punctele
12-13)
A9. n sectorul public, auditorii pot f numii n conformitate cu procedurile
statutare. n consecin, unele dintre dispoziiile i considerentele cu privi-
re la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit
stabilite la punctele 12, 13 i A8 pot s nu fe relevante. Cu toate acestea,
informaiile colectate drept rezultat al procesului descris pot f valoroase
pentru auditorii din sectorul public n efectuarea de evaluri ale riscului i
n ndeplinirea responsabilitilor de raportare.
Desemnarea echipelor misiunii (a se vedea punctul 14)
A10. O echip a misiunii include, dac este cazul, o persoan care benefciaz de
expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit, contractat
sau angajat de frm, care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii.
Cu toate acestea, o persoan cu o astfel de expertiz nu este membru al
echipei misiunii dac implicarea sa n cadrul misiunii const doar n con-
sultare. Consultrile sunt abordate la punctul 18 i la punctele A21-A22.
A11. n luarea n considerare a competenei adecvate i a abilitilor ateptate din
partea echipei misiunii ca ntreg, partenerul de misiune poate lua n consi-
derare astfel de aspecte precum:
y nelegerea i experiena practic a echipei cu privire la misiunile de
audit de natur i complexitate similare dobndite printr-o pregtire i
participare adecvate.
y nelegerea standardelor profesionale i a cerinelor legale i de regle-
mentare aplicabile de ctre echip.
y Expertiza tehnic a echipei, inclusiv expertiza aferent tehnologiei rele-
vante a informaiilor i domeniilor specializate de contabilitate i audit.
y Cunoaterea de ctre echip a domeniilor relevante n care clientul i
desfoar activitatea.
y Capacitatea echipei de a aplica raionamentul profesional.
y nelegerea de ctre echip a politicilor i procedurilor frmei de control
al calitii.
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A12. n sectorul public, competena adecvat suplimentar poate include apti-
tudini care sunt necesare respectrii termenilor mandatului de audit ntr-
143 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
o jurisdicie specifc. O astfel de competen poate include o nelegere
a acordurilor de raportare aplicabile, inclusiv raportarea ctre legislativ
sau alt organism administrativ sau n interes public. Domeniul de aplica-
re mai larg al unui audit din sectorul public poate include, de exemplu,
unele aspecte privind desfurarea auditului sau o evaluare exhaustiv a
conformitii cu legile, reglementrile sau cu o alt autoritate i prevenirea
i detectarea fraudei i actelor de corupie.
Desfurarea misiunii
Coordonarea, supervizarea i desfurarea [a se vedea punctul 15, litera
(a)]
A13. Coordonarea echipei misiunii implic informarea membrilor echipei misi-
unii cu privire la aspecte precum:
y Responsabilitilor lor, inclusiv necesitatea de a se conforma cerinelor
etice relevante i de a planifca i desfura un audit cu scepticism pro-
fesional, aa cum prevede ISA 200.
6
y Responsabilitile partenerilor respectivi, atunci cnd mai mult de un
partener este implicat n derularea unei misiuni de audit.
y Obiectivele activitii care urmeaz a f efectuat.
y Natura activitii entitii.
y Aspecte legate de riscuri.
y Probleme care pot aprea.
y Abordarea detaliat a desfurrii misiunii.
Discuiile dintre membrii echipei misiunii le permit membrilor mai puin
experimentai din cadrul echipei s adreseze ntrebri membrilor cu mai
mult experien, astfel c se poate crea o comunicare corespunztoare n
cadrul membrilor echipei misiunii.
A14. Munca n cadrul echipei i formarea adecvat ajut membrii mai puin
experimentai din cadrul echipei s neleag clar obiectivele activitii dis-
tribuite.
A15. Supervizarea include aspecte precum:
y Urmrirea progresului misiunii de audit.
y Luarea n considerare a competenei i capacitilor membrilor individu-
ali ai echipei misiunii, inclusiv a msurii n care acetia dispun de suf-
cient timp pentru a-i desfura activitatea, a msurii n care i neleg
instruciunile i a msurii n care activitatea este derulat n conformita-
te cu abordarea planifcat a misiunii de audit.
6
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 15.
144 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Abordarea aspectelor semnifcative care apar pe parcursul misiunii de
audit, luarea n considerare a semnifcaiei acestora i modifcarea co-
respunztoare a abordrii planifcate.
y Identifcarea aspectelor care trebuie discutate cu membrii mai
experimentai ai echipei pe parcursul misiunii de audit sau analizate de
ctre acetia.
Revizuiri
Responsabilitile de revizuire (a se vedea punctul 16)
A16. Potrivit ISQC 1, politicile i procedurile frmei aferente responsabilitii
de revizuire sunt determinate pe baza faptului c activitatea membrilor mai
puini experimentai din cadrul echipei este revizuit de membrii cu mai
mult experien.
7

A17. O revizuire const n luarea n considerare a msurii n care, de exemplu:
y Activitatea a fost desfurat n conformitate cu standardele profesiona-
le i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile;
y Aspectele semnifcative au fost semnalate pentru a f analizate mai n
detaliu;
y Au avut loc consultri corespunztoare, iar concluziile obinute au fost
documentate i implementate;
y Exist o nevoie de a revizui natura, plasarea n timp i amploarea
activitii desfurate;
y Activitatea desfurat sprijin concluziile obinute i este documentat
corespunztor;
y Probele obinute sunt sufciente i adecvate pentru a sprijini raportul au-
ditorului; i
y Obiectivele procedurilor misiunii au fost ndeplinite.
Revizuirea de ctre partenerul de misiune a activitii desfurate (a se ve-
dea punctul 17)
A18. Revizuirile oportune ale urmtoarelor aspecte de ctre partenerul de misiu-
ne, la stadiile corespunztoare pe parcursul unei misiuni, permit rezolvarea
unor aspecte semnifcative n timp util, spre convingerea partenerului de
misiune la sau nainte de data raportului auditorului:
y Domeniilor critice ale raionamentului, n special cele referitoare la as-
pecte difcile sau contencioase identifcate pe parcursul misiunii;
y Riscurilor semnifcative; i
y Altor aspecte pe care partenerul de misiune le consider importante.
Partenerul de misiune nu trebuie s revizuiasc toat documentaia de au-
7
ISQC 1, punctul 33.
145 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
dit, dar poate face acest lucru. Cu toate acestea, aa cum prevede ISA 230,
partenerul documenteaz amploarea i plasarea n timp a revizuirilor.
8
A19. Un partener de misiune care preia un audit pe parcursul unei misiuni poa-
te aplica procedurile de revizuire descrise la punctul A18 pentru a revi-
zui activitatea desfurat pn la data modifcrii, pentru a-i asuma
responsabilitile partenerului de misiune.
Considerente relevante atunci cnd este utilizat un membru al echipei mi-
siunii cu expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit (a
se vedea punctele 15-17)
A20. Atunci cnd este utilizat un membru al echipei misiunii cu expertiz ntr-un
domeniu specializat de contabilitate sau audit, coordonarea, supervizarea
i revizuirea activitii membrului echipei misiunii pot include aspecte pre-
cum:
y Convenirea cu membrul asupra naturii, sferei i obiectivelor activitii
acelui membru; i a rolurilor respective i a naturii, plasrii n timp i
amplorii comunicrii dintre membru i ceilali membri ai echipei misiunii.
y Evaluarea gradului de adecvare a activitii acelui membru, inclusiv a
caracterului relevant i rezonabil al constatrilor sau concluziilor acelui
membru i a consecvenei acestora cu alte probe de audit.
Consultarea (a se vedea punctul 18)
A21. Se poate realiza o consultare efectiv pe probleme semnifcative tehnice,
etice sau de alt natur n cadrul frmei sau, acolo unde este aplicabil, n
afara frmei, atunci cnd persoanele consultate:
y Sunt informate cu privire la toate faptele relevante care le vor permite s
ofere sfaturi n cunotin de cauz; i
y Dein cunotinele, vechimea n munc i experiena corespunztoare.
A22. Poate f adecvat ca echipa misiunii s aib consultri n afara frmei, de
exemplu, atunci cnd frmei i lipsesc resursele interne adecvate. Membrii
echipei misiunii pot benefcia de serviciile de consiliere furnizate de alte
frme, organisme profesionale i de reglementare, sau organizaii comerci-
ale care ofer servicii relevante de control al calitii.
Revizuirea controlului calitii misiunii
Finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii nainte de datarea rapor-
tului auditorului [a se vedea punctul 19 litera (c)]
A23. ISA 700 prevede ca raportul auditorului s nu fe datat anterior datei la
care auditorul a obinut sufciente probe de audit adecvate pe care s i
8
ISA 230, Documentaia de audit, punctul 9 litera (c)
146 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile fnanciare.
9
n cazurile unui
audit al situaiilor fnanciare ale entitilor cotate sau atunci cnd o misiune
ndeplinete criteriile unei revizuiri a controlului calitii misiunii, o astfel
de revizuire ajut auditorul n determinarea msurii n care au fost obinute
sufciente probe adecvate.
A24. Derularea unei revizuiri a controlului calitii misiunii la momentul opor-
tun la diferite stadii pe parcursul misiunii permite rezolvarea prompt a as-
pectelor semnifcative, spre convingerea inspectorului controlului calitii
misiunii la sau nainte de data raportului auditorului.
A25. Finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii nseamn ndeplinirea
de ctre inspectorul controlului calitii misiunii a cerinelor de la puncte-
le 20-21 i, acolo unde este aplicabil, respectarea cerinelor de la punctul
22. Documentaia revizuirii controlului calitii misiunii poate f fnalizat
dup data raportului auditorului, ca parte a reunirii dosarului fnal de audit.
ISA 230 stabilete dispoziii i furnizeaz ndrumri n aceast privin.
10
Natura, amploarea i plasarea n timp a revizuirii controlului calitii misi-
unii (a se vedea punctul 20)
A26. Acordarea ateniei modifcrilor circumstanelor i permit partenerului de
misiune s identifce situaiile n care revizuirea controlului calitii misiu-
nii este necesar, chiar dac la nceputul misiunii nu era prevzut o astfel
de revizuire.
A27. Amploarea revizuirii controlului calitii misiunii poate depinde, printre
altele, de complexitatea misiunii de audit, de msura n care entitatea este
o companie cotat, i de riscul ca raportul auditorului s nu fe adecvat
circumstanelor. Desfurarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii
nu reduce responsabilitile partenerului de misiune cu privire la misiunea
de audit i derularea sa.
Revizuirea controlului calitii misiunii entitilor cotate (a se vedea punc-
tul 21)
A28. Alte aspecte relevante pentru evaluarea raionamentelor semnifcative efec-
tuate de ctre echipa misiunii care pot f luate n considerare ntr-o revizuire
a controlului calitii misiunii unei entiti cotate includ:
y Riscurile semnifcative identifcate pe parcursul misiunii n conformitate
cu ISA 315,
11
i rspunsurile la aceste riscuri n conformitate cu ISA
9
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare, punctul 41.
10
ISA 230, punctele 14-16.
11
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
147 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
330,
12
inclusiv evaluarea efectuat de ctre echipa misiunii cu privire la
riscul de fraud i rspunsul la acesta, n conformitate cu ISA 240.
13
y Raionamentele fcute, n special cu privire la pragul de semnifcaie
i la riscurile semnifcative.
y Semnifcaia i caracterul denaturrilor corectate i necorectate, identif-
cate pe parcursul auditului.
y Aspectele care urmeaz a f comunicate conducerii i persoanelor nsr-
cinate cu guvernana i, acolo unde este aplicabil, altor pri, precum
organismele de reglementare.
Aceste alte aspecte, n funcie de circumstane, pot f aplicabile, de aseme-
nea, revizuirilor controlului calitii misiunii pentru auditurile situaiilor
fnanciare ale altor entiti.
Considerente specifce entitilor mici (a se vedea punctele 20-21)
A29. n plus fa de auditurile situaiilor fnanciare ale entitilor cotate, o revi-
zuire a controlului calitii misiunii este prevzut pentru misiunile de au-
dit care ndeplinesc criteriile stabilite de frma care subordoneaz misiunile
unei revizuiri a controlului calitii misiunii. n anumite cazuri, se poate
ntmpla ca niciuna din misiunile de audit ale frmei s nu ndeplineasc
criteriile care ar subordona-o unei astfel de revizuiri.
Considerente specifce entitilor din sectorul public (a se vedea punctele 20-21)
A30. n sectorul public, un auditor numit n mod statutar (de exemplu, un Auditor
general, sau o alt persoan califcat corespunztor numit n locul
Auditorului General), poate avea un rol echivalent partenerului de misiune
avnd responsabilitatea general pentru auditurile din sectorul public. n
aceste circumstane, acolo unde este aplicabil, selectarea inspectorului
controlului calitii misiunii include luarea n considerare a necesitii
de independen a entitii auditate i abilitatea inspectorului controlului
calitii misiunii de a furniza o evaluare obiectiv.
A31. Entitile cotate la care se face referire la punctele 21 i A28 nu sunt comune
n sectorul public. Cu toate acestea, pot exista alte entiti din sectorul pu-
blic care sunt semnifcative, datorit dimensiunii, complexitii sau aspec-
telor lor legate de interesul public i care au, n consecin, o gam larg de
pri interesate. Exemplele includ corporaiile deinute de stat i utilitile
publice. Transformrile permanente din cadrul sectorului public pot gene-
ra, de asemenea, noi tipuri de entiti semnifcative. Nu exist criterii fxe
i obiective n funcie de care se determin semnifcaia. Totui, auditorii
12
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
13
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnan-
ciare.
148 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
din sectorul public evalueaz acele entiti care pot avea o semnifcaie
sufcient pentru a garanta desfurarea unei revizuiri a controlului calitii
misiunii.
Monitorizare (a se vedea punctul 23)
A32. ISQC 1 prevede ca frma s stabileasc un proces de monitorizare insti-
tuit pentru a-i furniza o asigurare rezonabil c politicile i procedurile
referitoare la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i
funcioneaz efcient.
14
A33. n analizarea defcienelor care pot afecta misiunea de audit, partenerul de
misiune poate ine cont de msurile pe care frma le-a luat pentru a rectifca
situaia i pe care partenerul de misiune le consider sufciente n contextul
acelui audit.
A34. O defcien n sistemul frmei de control al calitii nu indic, n mod ne-
cesar, c o misiune specifc de audit nu a fost derulat n conformitate cu
standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplica-
bile, sau c raportul auditorului nu a fost adecvat.
Documentaie
Documentaia consultrilor [a se vedea punctul 24 litera (d)]
A35. Documentaia sufcient de complet i detaliat a consultrilor cu ali
profesioniti care implic aspecte difcile sau contencioase contribuie la
nelegerea:
y Aspectului care a necesitat consultarea; i
y Rezultatelor consultrii, inclusiv a oricror decizii luate, a bazei acestor
decizii i a modului n care acestea au fost implementate.
14
ISQC 1, punctul 48.
149
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Natura i scopurile documentaiei de audit 2-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiectiv 5
Defniii 6
Cerine
ntocmirea la timp a documentaiei de audit 7
Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de
audit obinute
8-13
Alctuirea dosarului fnal de audit 14
Aplicare i alte materiale explicative
ntocmirea la timp a documentaiei de audit A1
Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de
audit obinute
A2-A20
Alctuirea dosarului fnal de audit A21-A24
Anex: Dispoziii specifce privind documentaia de audit n
alte ISA-uri
Standardul Internaional de Audit (ISA) 230 Documentaia de audit trebuie
citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i
desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
150 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a ntocmi documentaia de audit pentru un audit al situaiilor
fnanciare. Anexa enumer alte ISA-uri care conin dispoziii i ndrumri
specifce privind documentaia. Dispoziiile specifce privind documentaia
din alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA. Legea sau regle-
mentrile pot stabili dispoziii suplimentare privind documentaia.
Natura i scopurile documentaiei de audit
2. Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile prezentului ISA i
dispoziiile specifce privind documentaia din alte ISA-uri relevante, fur-
nizeaz:
(a) Dovada modului n care s-a fundamentat concluzia auditorului cu pri-
vire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului
1
; i
(b) Dovada faptului c auditul a fost planifcat i efectuat n conformitate
cu ISA-urile i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile.
3. Documentaia de audit servete unor scopuri adiionale, inclusiv:
y Sprijinirea echipei misiunii n planifcarea i efectuarea auditului.
y Sprijinirea membrilor echipei misiunii responsabili cu supervizarea,
n ndrumarea i supervizarea activitii de audit, i n ndeplinirea
responsabilitilor de revizuire, n conformitate cu ISA 220
2
.
y Permite ca echipa misiunii s fe responsabil pentru activitatea sa.
y Meninerea unei evidene a problemelor cu semnifcaie continu pentru
auditurile viitoare.
y Permite efectuarea inspeciilor i revizuirilor controlului calitii n con-
formitate cu ISQC 1
3
, sau cu dispoziiile naionale care prevd cel puin
acelai lucru
4
.
y Permite efectuarea inspeciilor externe n conformitate cu dispoziiile
legale, de reglementare sau de alt natur, aplicabile.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
1
ISA 200, Obiectivele generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n con-
formitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 11.
2
ISA 220 , Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare, punctele 15 - 17.
3
ISQC 1 Controlul calitii pentru frmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
fnanciare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctele 32-33, 35-38 i 48.
4
ISA 220, punctul 2.
151 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului este de a ntocmi documentaie care furnizeaz:
(a) O eviden sufcient i adecvat a modului n care este fundamentat
raportul auditorului; i
(b) Dovada faptului c auditul a fost planifcat i efectuat n conformitate
cu ISA-urile i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile.
Defniii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Documentaie de audit - nregistrarea procedurilor de audit efectuate,
a probelor de audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns
auditorul (se utilizeaz uneori i termenii documente de lucru sau
foi de lucru).
(b) Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare,
n format fzic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc
documentaia de audit pentru o anumit misiune.
(c) Auditor cu experien - Persoan fzic (din interiorul sau din afara fr-
mei) care are experien practic de audit i o cunoatere rezonabil a:
(i) Proceselor de audit;
(ii) ISA-urilor i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile;
(iii) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i
(iv) Aspectelor privind auditul i raportarea fnanciar relevante pentru
domeniul n care entitatea i desfoar activitatea.
Cerine
ntocmirea la timp a documentaiei de audit
7. Auditorul trebuie s ntocmeasc la timp documentaia de audit. (a se vedea
punctul A1)
Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit
obinute
Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit
8. Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit sufcient pentru
ca un auditor cu experien, fr nicio legtur anterioar cu auditul, s
neleag: (a se vedea punctele A2-A5, A16-A17)
(a) Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n
vederea conformitii cu ISA-urile i cu dispoziiile legale i de regle-
mentare aplicabile; (a se vedea punctele A6-A7)
152 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
(b) Rezultatele procedurilor de audit efectuate, i probele de audit obinute;
i
(c) Aspectele semnifcative ce au aprut n timpul auditului, concluziile
la care s-a ajuns pe marginea acestora, i raionamente profesionale
semnifcative aplicate pentru a ajunge la acele concluzii (a se vedea
punctele A8-A11)
9. n documentarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit
efectuate, auditorul trebuie s nregistreze:
(a) Caracteristicile de identifcare a elementelor sau problemelor specifce
testate; (a se vedea punctul A12)
(b) Persoana care a efectuat activitatea de audit i data la care acea activi-
tate a fost fnalizat; i
(c) Persoana care a revizuit activitatea de audit efectuat, precum i data i
amploarea revizuirii. (a se vedea punctul A13)
10. Auditorul trebuie s documenteze discuiile asupra aspectelor semnifcative
purtate cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana i cu alii,
incluznd natura aspectelor semnifcative discutate, precum i momentul i
persoana cu care au fost purtate discuiile. (a se vedea punctul A14)
11. Dac auditorul a identifcat informaii discordante fa de concluziile fnale
ale auditorului cu privire la un aspect semnifcativ, auditorul trebuie s do-
cumenteze modul n care a tratat aceast discordan. (a se vedea punctul
A15)
Abaterea de la o dispoziie relevant
12. Dac, n condiii excepionale, auditorul consider c este necesar s se
abat de la o dispoziie relevant a unui ISA, auditorul trebuie s docu-
menteze modul n care procedurile alternative de audit efectuate conduc la
atingerea scopului acelei dispoziii, precum i motivele pentru abatere. (a
se vedea punctele A18-A19)
Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului
13. Dac, n condiii excepionale, auditorul ndeplinete proceduri de audit
noi sau adiionale, sau formuleaz concluzii noi ulterior datei raportului
auditorului, auditorul trebuie s documenteze: (a se vedea punctul A20)
(a) Circumstanele ntlnite;
(b) Procedurile noi sau adiionale ndeplinite, probele de audit obinute i
concluziile la care a ajuns, precum i efectul acestora asupra raportului
auditorului; i
(c) n ce moment i de ctre cine au fost efectuate i revizuite modifcrile
la documentaia de audit.
153 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
Alctuirea dosarului fnal de audit
14. Auditorul trebuie s adune documentaia de audit ntr-un dosar de audit i
s fnalizeze procesul administrativ de alctuire a dosarului fnal de audit la
timp, ulterior datei raportului auditorului. (a se vedea punctele A21-A22)
15. Dup fnalizarea alctuirii dosarului fnal de audit, auditorul nu trebuie s
elimine i nici s nlture documentaia de audit de orice natur, nainte de
sfritul perioadei de pstrare. (a se vedea punctul A23)
16. n alte condiii dect cele menionate la punctul 13, n care auditorul con-
sider necesar s modifce documentaia de audit existent sau s adauge
documentaie de audit ulterior alctuirii dosarului fnal de audit, auditorul,
indiferent de natura modifcrilor sau adugirilor, trebuie s documenteze:
(a se vedea punctul A24)
(a) Motivele specifce pentru care au fost efectuate; i
(b) Data i persoana care le-a efectuat i revizuit.
***
Aplicare i alte materiale explicative
ntocmirea la timp a documentaiei de audit (a se vedea punctul 7)
A1. ntocmirea la timp a unei documentaii de audit sufciente contribuie la
creterea calitii auditului i faciliteaz revizuirea i evaluarea efcace a
probelor de audit obinute i a concluziilor la care s-a ajuns anterior fna-
lizrii raportului auditorului. Este mai probabil ca documentaia ntocmit
ulterior efecturii activitii de audit s fe mai puin exact dect cea ntoc-
mit n timpul efecturii unei astfel de activiti.
Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit
obinute
Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit (a se vedea punctul 8)
A2. Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit depind de factori
precum:
y Dimensiunile i complexitatea entitii.
y Natura procedurilor de audit ce urmeaz a f efectuate.
y Riscurile identifcate de denaturri semnifcative.
y Semnifcaia probelor de audit obinute.
y Natura i amploarea excepiilor identifcate.
y Necesitatea de a documenta o concluzie sau o baz pentru concluzii ce
nu poate f determinat imediat din documentaia activitii efectuate
sau din probele de audit obinute.
154 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
y Metodologia i instrumentele de audit folosite.
A3. Documentaia de audit poate f nregistrat pe hrtie sau pe suport electro-
nic sau de alt natur. Astfel de exemple de documentaie de audit includ:
y Programe de audit.
y Analize.
y Descrierea problematicii.
y Rezumate ale aspectelor semnifcative.
y Scrisori de confrmare i reprezentare.
y Liste de verifcare.
y Coresponden (inclusiv corespondena electronic) privind aspectele
semnifcative.
Auditorul poate include rezumate sau copii ale nregistrrilor entitii
(de exemplu, contracte i acorduri semnifcative i specifce) ca parte a
documentaiei de audit. Totui, documentaia de audit nu este un substitut
pentru nregistrrile contabile ale entitii.
A4. Nu este necesar ca auditorul s includ n documentaia de audit proiecte de
foi de lucru sau situaii fnanciare nlocuite, note care refect consideraii
preliminare sau incomplete, copii anterioare ale documentelor corectate
pentru erori tipografce sau de alt natur i dubluri ale documentelor.
A5. Explicaiile verbale ale auditorului, de sine stttoare, nu reprezint o justi-
fcare adecvat pentru activitatea efectuat de auditor i concluziile audito-
rului, dar pot f folosite pentru a explica sau clarifca informaiile coninute
n documentaia de audit.
Documentaia de conformitate cu ISA-urile [a se vedea punctul 8 litera (a)]
A6. n principiu, respectarea dispoziiilor prezentului ISA va avea drept rezultat
o documentaie de audit sufcient i adecvat n circumstanele date. Alte
ISA-uri conin dispoziii specifce privind documentaia, care au scopul de
a clarifca modul de aplicare al prezentului ISA la condiiile particulare ale
respectivelor ISA. Dispoziiile specifce privind documentaia prevzute
de alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA. Mai mult, absena
dintr-un anumit ISA a dispoziiilor privind documentaia, nu este menit s
sugereze faptul c nu se ntocmete niciun fel de documentaie ca urmare a
respectrii respectivului ISA.
A7. Documentaia de audit furnizeaz dovezi cu privire la faptul c auditul este
conform cu ISA. Totui, nu este nici necesar, nici posibil, ca auditorul s
documenteze fecare aspect analizat sau raionament profesional formulat
ntr-un audit. Mai mult, nu este necesar ca auditorul s documenteze sepa-
rat (ca ntr-o list de verifcare, de exemplu) conformitatea cu aspecte pen-
155 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
tru care conformitatea a fost demonstrat implicit prin documente incluse
n dosarul de audit. De exemplu:
y Existena unui plan de audit documentat n mod adecvat demonstreaz
faptul c auditorul a planifcat auditul.
y Existena unei scrisori de misiune semnate n dosarul de audit demon-
streaz faptul c auditorul a convenit cu conducerea sau, dup caz, cu
persoanele nsrcinate cu guvernana, asupra termenilor misiunii de au-
dit.
y Un raportul al auditor ce conine o opinie cu rezerve adecvat asu-
pra situaiilor fnanciare, demonstreaz faptul c auditorul a respectat
dispoziia de a exprima o opinie cu rezerve n circumstanele specifcate
n ISA-uri.
y n ceea ce privete dispoziiile care se aplic n mod general pe parcursul
auditului, pot exista mai multe modaliti prin care se poate demonstra
conformitatea cu acestea n dosarul de audit:
y De exemplu, nu exist o singur modalitate prin care se poate docu-
menta scepticismul profesional al auditorului. Dar, cu toate acestea,
documentaia de audit poate furniza dovezi privind exercitarea de
ctre auditor a scepticismului profesional n conformitate cu ISA-
urile. Astfel de dovezi pot include proceduri specifce ndeplinite de
auditor pentru a corobora rspunsurile conducerii cu intervievrile
auditorului.
y n mod similar, faptul c partenerul de misiune i-a asumat
responsabilitatea pentru ndrumarea, supervizarea i efectuarea
auditului n conformitate cu ISA-urile poate f dovedit n mai multe
moduri n documentaia de audit. Acestea pot include documentarea
implicrii n timp util a partenerului de misiune n aspecte ale
auditului, precum participarea la discuiile din cadrul echipei,
participare cerut de ISA 315
5
.
Documentarea aspectelor semnifcative i a raionamentelor profesionale aferente
[a se vedea punctul 8 litera (c)]
A8. Evaluarea semnifcaiei unui aspect presupune o analiz obiectiv a fapte-
lor i circumstanelor. Astfel de exemple de aspecte semnifcative includ:
y Aspecte ce conduc la apariia unor riscuri semnifcative (aa cum sunt
defnite n ISA 315
6
).
5
ISA 315 , Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 10.
6
ISA 315 , punctul 4 litera (e).
156 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
y Rezultate ale procedurilor de audit care indic (a) faptul c situaiile f-
nanciare ar putea f denaturate n mod semnifcativ sau (b) necesitatea
de a revizui evaluarea anterioar a auditorului cu privire la riscurile unor
denaturri semnifcative i reaciile auditorului la acele riscuri.
y Circumstane care produc difculti semnifcative n aplicarea de ctre
auditor a procedurilor necesare de audit.
y Constatri ce ar putea rezulta ntr-o modifcare a opiniei de audit sau n
includerea unui paragraf de observaii n raportul auditorului.
A9. Un factor important n determinarea formei, coninutului i amplorii
documentaiei de audit corespunztoare aspectelor semnifcative este m-
sura n care s-a exercitat raionamentul profesional n efectuarea activitii
i n evaluarea rezultatelor. Documentarea raionamentelor profesionale
efectuate, atunci cnd sunt semnifcative, ajut la explicarea concluziilor
auditorului i la mbuntirea calitii raionamentului. Aceste aspecte pre-
zint un interes special pentru cei responsabili de revizuirea documentaiei
de audit, inclusiv pentru cei care efectueaz audituri ulterioare atunci cnd
examineaz aspectele cu semnifcaie continu (de exemplu, atunci cnd
efectueaz o revizuire retrospectiv a estimrilor contabile).
A10. Printre exemplele de circumstane n care, n conformitate cu punctul 8, n-
tocmirea documentaiei de audit corespunztoare utilizrii raionamentului
profesional este adecvat se numr, n cazul n care aspectele i
raionamentele sunt semnifcative:
y Argumentarea concluziilor auditorului, atunci cnd o dispoziie prevede
faptul c auditorul trebuie s ia n considerare anumite informaii sau
factori, iar acea luare n considerare este semnifcativ n contextul mi-
siunii respective.
y Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al
domeniilor n care s-au aplicat raionamente subiective (de exemplu,
caracterul rezonabil al estimrilor contabile semnifcative).
y Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la autenticitatea unui do-
cument atunci cnd se efectueaz investigaii suplimentare (precum uti-
lizarea adecvat a activitii unui expert sau a procedurilor de confrma-
re) ca reacie la mprejurrile identifcate n timpul auditului care i-au
creat auditorului impresia c documentul ar putea s nu fe autentic.
A11. Auditorul ar putea considera utile ntocmirea i pstrarea ca parte a
documentaiei de audit a unui rezumat (cunoscut uneori drept memorandum
de fnalizare) care s descrie aspectele semnifcative identifcate n timpul
auditului i modul n care au fost tratate, sau care s includ referine cu
privire la alte documentaii justifcative de audit relevante care furnizeaz
157 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
astfel de informaii. Un astfel de rezumat poate facilita efectuarea unor
examinri i inspecii efcace i efciente asupra documentaiei de audit, n
special pentru auditurile mari i complexe. Mai mult, ntocmirea unui ast-
fel de rezumat poate contribui la modul n care auditorul ia n considerare
aspectele semnifcative. De asemenea, l poate ajuta pe auditor s analizeze
dac, n lumina procedurilor de audit efectuate i a concluziilor la care a
ajuns, exist un obiectiv ISA individual, relevant, pe care auditorul nu l
poate realiza, care ar mpiedica realizarea de ctre auditor a obiectivelor
generale ale auditorului.
Identifcarea elementelor specifce sau a aspectelor testate, precum i a
persoanei care ntocmete i a celei care revizuiete (a se vedea punctul 9)
A12. nregistrarea caracteristicilor de identifcare servete mai multor scopuri.
De exemplu, permite ca echipa misiunii s fe responsabil pentru activita-
tea sa i faciliteaz investigarea excepiilor i a inconsecvenelor. Caracte-
risticile de identifcare vor varia n funcie de natura procedurilor de audit
i de elementul sau aspectul testat. De exemplu:
y Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumprare generate de entitate,
auditorul poate identifca documentele selectate pentru testare dup dat
i numerele unice ale ordinelor de cumprare.
y Pentru o procedur ce necesit selectarea sau revizuirea tuturor elemen-
telor peste o anumit valoare dintr-o populaie dat, auditorul poate
nregistra domeniul de aplicare a procedurii i identifca populaia (de
exemplu, toate nregistrrile zilnice ce depesc o anumit valoare din
registrul jurnal).
y Pentru o procedur ce necesit eantionarea sistematic dintr-o populaie
total de documente, auditorul poate identifca documentele selectate
prin nregistrarea sursei, a punctului de ncepere i a intervalului de
eantionare (de exemplu, un eantion sistematic de rapoarte de transport
selectat din registrul de transport pentru perioada cuprins ntre 1 aprilie
i 30 septembrie, ncepnd cu raportul numrul 12345 i selectarea fe-
crui al 125-lea raport).
y Pentru o procedur ce necesit intervievarea anumitor membri ai per-
sonalului entitii, auditorul poate nregistra datele la care au avut loc
intervievrile , precum i numele membrilor personalului entitii i de-
numirea posturilor acestora.
y Pentru o procedur de observare, auditorul poate nregistra procesul sau
aspectele ce sunt observate, persoanele relevante i responsabilitile
lor, precum i locul i momentul n care s-a desfurat observarea.
158 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
A13. ISA 220 cere auditorului s revizuiasc activitatea de audit efectuat prin
revizuirea documentaiei de audit
7
. Cerina de a documenta numele persoanei
care a revizuit activitatea de audit efectuat nu implic necesitatea ca fecare
foaie de lucru s includ dovezi ale revizuirii. Cerina nseamn, totui, do-
cumentarea activitii de audit ce a fost revizuit, a persoanei care a efectuat
revizuirea acestei activiti i a momentului la care a fost revizuit.
Documentarea discuiilor cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana
sau cu alii privind aspectele semnifcative (a se vedea punctul 10)
A14. Documentaia nu se limiteaz la nregistrrile ntocmite de auditor, ci poate
include i alte nregistrri adecvate, precum minute ale edinelor, ntoc-
mite de personalul entitii i asupra crora a convenit auditorul. Auditorul
poate purta discuii cu privire la aspectele semnifcative i cu alte persoane,
membri ai personalului entitii i pri externe, precum ar f persoanele ce
presteaz servicii de consiliere profesional pentru entitate.
Documentarea modului n care au fost tratate inconsecvenele (a se vedea punctul 11)
A15. Cerina de a documenta modul n care auditorul a tratat inconsecvenele
informaiilor nu presupune pstrarea de ctre auditor a documentaiei inco-
recte sau perimate.
Consideraii specifce entitilor mai mici (a se vedea punctul 8)
A16. Documentaia de audit aferent auditului unei entiti mai mici este n ge-
neral mai puin extins dect cea aferent auditului unei entiti mai mari.
Mai mult, n cazul unui audit n care partenerul de misiune efectueaz toat
activitatea de audit, documentaia de audit nu va cuprinde aspecte care ar
trebui documentate numai pentru a informa sau instrui membrii unei echi-
pe a misiunii sau pentru a furniza dovada revizuirii de ctre ali membri
ai echipei misiunii (de exemplu, nu se vor documenta aspectele privind
discuiile din cadrul echipei sau aspectele privind supervizarea). Cu toate
acestea, partenerul de misiune va respecta cerina de la punctul 8 de a n-
tocmi documentaia de audit astfel nct s poat f neleas de un auditor
cu experien, avnd n vedere c documentaia de audit poate face obiectul
unei revizuiri de ctre prile externe n scopul unor reglementri sau n alte
scopuri.
A17. La ntocmirea documentaiei de audit, auditorul unei entiti mai mici poate
considera util i efcient s nregistreze diferitele aspecte ale auditului m-
preun, ntr-un singur document, fcnd referire la foile de lucru justifcati-
ve, acolo unde este necesar. Exemple de aspecte ce pot f documentate m-
7
ISA 220 , punctul 17 .
159 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
preun n cazul auditului unei entiti mai mici includ nelegerea entitii i
a controlului su intern, a strategiei generale de audit i a planului de audit,
a pragului de semnifcaie stabilit n conformitate cu ISA 320
8
, a riscurilor
evaluate, a aspectelor semnifcative notate pe parcursul auditului i a con-
cluziilor formulate.
Abaterea de la o dispoziie relevant (a se vedea punctul 12)
A18. Scopul dispoziiilor ISA-urilor este de a permite auditorului s ating
obiectivele specifcate n ISA-uri, i, prin urmare, obiectivele generale ale
auditorului. Astfel, cu excepia cazurilor excepionale, ISA-urile cer res-
pectarea fecrei dispoziii relevante pentru circumstanele auditului.
A19. Cerina de documentare se aplic numai dispoziiilor care sunt relevante
pentru circumstanele auditului. O dispoziie este nerelevant
9
numai n
cazurile n care:
(a) ntregul ISA nu este relevant (de exemplu, dac o entitate nu are audit
intern, ntregul ISA 610
10
nu este relevant); sau
(b) Dispoziia este condiionat, iar condiia nu exist (de exemplu, cerina
de a modifca opinia auditorului atunci cnd nu este posibil obinerea
de sufciente probe de audit adecvate, dar aceast imposibilitate nu
exist).
Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului (a se vedea punctul 13)
A20. Exemplele de circumstane excepionale includ faptele care sunt aduse la
cunotina auditorului ulterior datei raportului auditorului, dar care existau
la acea dat, i care, dac ar f fost cunoscute la acea dat, ar f putut con-
duce la modifcarea situaiilor fnanciare sau modifcarea de ctre auditor
a opiniei n raportul auditorului
11
. Schimbrile survenite n documentaia
de audit sunt revizuite n conformitate cu responsabilitile de revizuire
stabilite n ISA 220
12
, partenerul de misiune asumndu-i responsabilitatea
fnal pentru modifcri.
Alctuirea dosarului fnal de audit (a se vedea punctele 14-16)
A21. ISQC 1 (sau dispoziiile naionale care dispun cel puin acelai lucru) im-
pune frmelor s stabileasc politici i proceduri pentru fnalizarea la timp
a alctuirii dosarelor de audit
13
. Un termen limit adecvat pentru fnalizarea
8
ISA 320, Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit
9
ISA 200, punctul 22.
10
ISA 610, , Utilizarea activitii auditorilor interni.
11
ISA 560, Evenimente ulterioare, punctul 14.
12
ISA 220, punctul 16.
13
ISQC 1, punctul 45.
160 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
alctuirii dosarului de audit fnal este n mod obinuit de maxim 60 de zile
de la data raportului auditorului
14
.
A22. Finalizarea alctuirii dosarului de audit fnal ulterior datei raportului audi-
torului este un proces administrativ ce nu implic aplicarea unor noi pro-
ceduri de audit sau formularea unor noi concluzii. Totui, pot f efectuate
schimbri n documentaia de audit n timpul procesului fnal de alctuire,
dac acestea sunt de natur administrativ. Exemplele de astfel de schim-
bri includ:
y Eliminarea sau nlturarea documentaiei perimate.
y Sortarea, colaionarea i stabilirea referinelor ncruciate pentru foile
de lucru.
y Semnarea listelor de verifcare aferente fnalizrii procesului de alctuire
a dosarului.
y Documentarea probelor de audit obinute de ctre auditor, discutate i
convenite cu membrii relevani ai echipei misiunii anterior datei rapor-
tului auditorului.
A23. ISQC 1 (sau dispoziiile naionale care prevd cel puin acelai lucru) cere
frmelor s stabileasc politici i proceduri pentru pstrarea documentaiei
misiunii
15
. Perioada de pstrare pentru misiunile de audit nu este, n mod
obinuit, mai scurt de cinci ani de la data raportului auditorului, sau, dac
aceasta ulterioar, de la data raportului auditorului la nivelul grupului
16
.
A24. Un exemplu de circumstan n care auditorul ar putea considera necesar s
modifce documentaia de audit sau s adauge o nou documentaie de au-
dit, ulterior fnalizrii alctuirii dosarului de audit fnal, l reprezint nece-
sitatea de a clarifca documentaia de audit existent ce provine din comen-
tariile primite n timpul inspeciilor de monitorizare efectuate de prile
interne sau externe.
14
ISQC 1, punctul A54.
15
ISQC 1, punctul 47.
16
ISQC 1, punctul 61.
161 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
Anex
(a se vedea punctul 1)
Dispoziii specifce privind documentaia de audit n alte ISA-uri
Prezenta anex identifc puncte din alte ISA-uri aplicabile pentru audituri-
le situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei
de 15 decembrie 2009 care conin dispoziii specifce privind documentaia
de audit. Lista nu constituie un substitut pentru luarea n considerare a
dispoziiilor, precum i a aplicrii i altor materiale explicative aferente din
ISA-uri.
y ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit - punctele
10-12
y ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare -
punctele 24-25
y ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui
audit al situaiilor fnanciare - punctele 44-47
y ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor fnanciare - punctul 29
y ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana -
punctul 23
y ISA 300, Planifcarea unui audit al situaiilor fnanciare - punctul 12.
y ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcati-
v prin nelegerea entitii i a mediului su - punctul 32
y ISA 320, Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui au-
dit - punctul 14
y ISA 330, Reacia auditorilor la riscurile evaluate - punctele 28-30.
y ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului -
punctul 15
y ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor conta-
bile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, punctul 23
y ISA 550, Pri afliate - punctul 28
y ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor fnanciare ale
grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctul 50
y ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 13
162
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N
CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Caracteristici ale fraudei 2-3
Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda 4-8
Data intrrii n vigoare 9
Obiective 10
Defniii 11
Cerine
Scepticismul profesional 12-14
Discuii n cadrul echipei misiunii 15
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 16-24
Identifcare i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ
ca urmare a fraudei
25-27
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ ca
urmare a fraudei
28-33
Evaluarea probelor de audit 34-37
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor 38
Declaraii scrise 39
Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu
guvernana
40-42
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare 43
Documentaia 44-47
Mod de aplicare i alte materiale explicative
Caracteristicile fraudei A1-A6
Scepticismul profesional A7-A9
163
Discuii n cadrul echipei misiunii A10-A11
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe A12-A27
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ
ca urmare a fraudei
A28-A32
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnifcative ca
urmare a fraudei
A33-A4
Evaluarea probelor de audit A49-A53
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor A54-A57
Declaraii scrise A58-A59
Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu
guvernana
A60-A64
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare A65-A67
Anexa 1: Exemple de factori de risc de fraud
Anexa 2: Exemple de posibile proceduri de audit pentru tra-
tarea riscurilor evaluate de denaturare semnifcativ ca urmare
a fraudei
Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea
existenei fraudei
Standardul internaional de audit 240 Responsabilitile auditorului privind fra-
uda n cadrul unui audit al situaiilor fnanciare trebuie citit n paralel cu ISA
200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
164 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul
responsabilitilor auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor f-
nanciare. Mai exact, dezvolt modul n care se aplic ISA 315
1
i ISA 330
2

n legtur cu riscurile de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei.
Caracteristici ale fraudei
2. Denaturri ale situaiilor fnanciare pot aprea fe ca rezultat al unei fraude,
fe al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este m-
sura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor fnanciare este
intenionat sau neintenionat.
3. Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este
interesat de frauda ce produce denaturri semnifcative ale situaiilor f-
nanciare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante
pentru auditor denaturri ce rezult din raportarea fnanciar frauduloas
i denaturri ce rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate sus-
pecta sau, mai rar, identifca producerea fraudei, auditorul nu face determi-
nri juridice asupra faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. (a se vedea
punctele A1-A6)
Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda
4. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att
persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este impor-
tant ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana,
s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reduce-
rea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei, care
ar putea convinge indivizii s nu comit fraude, datorit probabilitii de a f
descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un angajament pentru crearea
unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic, care poate f
consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrcinate cu
guvernana. Supravegherea de ctre, persoanele nsrcinate cu guvernana
include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de infuenare
necorespunztoare a procesului de raportare fnanciar, precum eforturi
din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a infuena percepia
analitilor asupra performanei i proftabilitii entitii.
1
ISA 315 Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su
2
ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
165 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Responsabilitile auditorului
5. Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu ISA este responsabil
pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile
fnanciare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnifcati-
ve, fe ca rezultat al fraudei, fe al erorii. Datorit limitrilor inerente ale
unui audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnifcative ale
situaiilor fnanciare s nu fe detectate, chiar n condiiile n care auditul
este planifcat i efectuat n mod corespunztor, n conformitate cu ISA
3
.
6. Aa cum este prezentat n ISA 200
4
efectele poteniale ale limitrilor ine-
rente sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare
a fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnifcativ produs ca
urmare a fraudei este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare
ce rezult ca urmare a erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda
poate implica planuri sofsticate i atent organizate menite s o ascund,
precum falsul, omiterea deliberat de a nregistra tranzacii, sau declaraii
false intenionate ctre auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot f i mai
greu de detectat atunci cnd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l
poate face pe auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare, cnd
acestea sunt, de fapt, false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud de-
pinde de factori precum priceperea autorului, frecvena i amploarea mani-
pulrii, gradul de complicitate, importana relativ a sumelor manipulate i
gradul ierarhic al celor implicai. Dei auditorul poate identifca poteniale
oportuniti de comitere a fraudei, este difcil pentru auditor s determine
dac denaturrile din domeniile n cazul crora se aplic raionamentul pro-
fesional, precum estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare.
7. Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnifcativ ca
urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent
fraudei angajailor, avnd n vedere faptul c aceasta se af frecvent n
poziia de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile, de a pre-
zenta informaii fnanciare frauduloase sau de a evita procedurile de control
menite s previn fraude similare din partea altor angajai.
8. n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul trebuie s dea dovad de
scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului, s aib n vedere posi-
bilitatea ca conducerea s evite controalele i s recunoasc faptul c pro-
cedurile de audit care sunt efcace pentru detectarea erorilor ar putea s nu
fe efcace pentru detectarea fraudei. Cerinele prezentului ISA au ca scop
3
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A51.
4
ISA 200, punctul A51.
166 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
asistarea auditorul n identifcarea i evaluarea riscurilor unor denaturri
semnifcative ca urmare a fraudei i n elaborarea procedurilor de detectare
a unor astfel de denaturri.
Data intrrii n vigoare
9. Prezentul ISA se aplic pentru auditul situaiilor fnanciare cu ncepere de
la sau ulterior date de 15 decembrie 2009.
Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ a
situaiilor fnanciare ca urmare a fraudei;
(b) Obinerea de sufciente probe de audit adecvate privind riscurile eva-
luate de denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare ca urmare a
fraudei, prin elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate; i
(c) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identifcate sau suspectate n tim-
pul auditului.
Defniii
11. n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au semnifcaia atribuit
mai jos:
(a) Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din
cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor,
sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un
avantaj injust sau ilegal.
(b) Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o inci-
tare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de
a comite o fraud.
Cerine
Scepticismul profesional
12. n conformitate cu ISA 200, auditorul trebuie s menin scepticismul pro-
fesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o de-
naturare semnifcativ ca urmare a fraudei s existe, fcnd abstracie de
experiena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i
a persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii. (a se vedea punctele A7-
A8)
13. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, audi-
torul poate accepta documentele i nregistrrile ca find autentice. n cazul
n care n urma condiiilor identifcate n timpul auditului, auditorul este de-
167 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
terminat s cread c un document ar putea s nu fe autentic sau c termenii
unui document au fost modifcai fr ca acest lucru s fe dezvluit auditoru-
lui, auditorul trebuie s continue investigarea. (a se vedea punctul A9)
14. Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu
guvernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul trebuie
s investigheze inconsecvenele.
Discuii n cadrul echipei misiunii
15. ISA 315 impune derularea unei discuii ntre membrii echipei misiunii i o
hotrre a partenerului de misiune asupra aspectelor care vor f comunicate
membrilor echipei ce nu au fost implicai n discuie
5
. n cadrul discuiei
se va pune accentul n mod special asupra modului i momentului n care
situaiile fnanciare ale entitii ar putea f susceptibile de a f denaturate
n mod semnifcativ ca urmare a fraudei, inclusiv modul n care frauda
poate avea loc. Discuia se va purta ignornd orice convingeri ale membri-
lor echipei misiunii potrivit crora conducerea i persoanele nsrcinate cu
guvernana sunt oneste i au integritate. (a se vedea punctele A10-A11)
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
16. Atunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe
pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv asupra
controlului intern al entitii, aa cum prevede ISA 315
6
, auditorul trebu-
ie s efectueze procedurile menionate la punctele 17-24 pentru a obine
informaii ce pot f folosite n identifcarea riscurilor de denaturare semni-
fcativ ca urmare a fraudei.
Conducerea i alte persoane din cadrul entitii
17. Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii cu privire la:
(a) Evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile fnanciare s fe
denaturate n mod semnifcativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura,
amploarea i frecvena acestor evaluri; (a se vedea punctele A12-A13)
(b) Procesul conducerii de identifcare i rspuns la riscurile de fraud din
cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifce de fraud pe care le-a
identifcat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau clase de
tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este foarte
probabil s existe un risc de fraud; (a se vedea punctul A14)
(c) Comunicarea conducerii, dac exist, cu persoanele nsrcinate cu
guvernana, privind procesele sale de identifcare i rspuns la riscurile
de fraud din cadrul entitii; i
5
ISA 315 punctul 10.
6
ISA 315 punctele 5-24.
168 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
(d) Comunicarea conducerii, dac exist, cu angajaii privind viziunea sa
cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic.
18. Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii i a altor persoa-
ne din cadrul entitii, dup caz, pentru a determina dac au cunotin de
fraude existente, suspectate sau neconfrmate ce afecteaz entitatea. (a se
vedea punctele A15-A17)
19. Pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul trebuie s
efectueze intervievri ale auditului intern pentru a determina dac acesta
are cunotin de fraude existente suspectate sau neconfrmate ce afecteaz
entitatea, i pentru a obine punctul su de vedere asupra riscurilor de frau-
d. (a se vedea punctul A18)
Persoanele nsrcinate cu guvernana
20. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii
7
, auditorul trebuie s obin o nelegere a
modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana exercit supraveghe-
rea proceselor conducerii de identifcare i reacie la riscurile de fraud n
cadrul entitii i a controlului intern stabilit de conducere pentru a diminua
aceste riscuri. (a se vedea punctele A19-A21)
21. Cu excepia cazului n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai
n conducerea entitii, auditorul trebuie s efectueze intervievri ale per-
soanelor nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac au cunotin
despre la orice fraud real, suspectat sau pretins ce afecteaz entitatea.
Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile cu inter-
vievrile conducerii.
Relaii neobinuite sau neateptate identifcate
22. Auditorul trebuie s evalueze dac anumite relaii neobinuite sau
neateptate care au fost identifcate n timpul procedurilor analitice, inclu-
siv cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare
semnifcativ ca urmare a fraudei.
Alte informaii
23. Auditorul trebuie s analizeze dac alte informaii obinute de auditor in-
dic riscuri de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei (a se vedea
punctul A22)
Evaluarea factorilor de risc de fraud
24. Auditorul trebuie s evalueze dac informaiile obinute prin alte proceduri
de evaluare a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist unul sau
7
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13
169 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
mai multe riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii de risc de fra-
ud s nu indice neaprat existena fraudei, acetia au fost deseori prezeni
n circumstane n care au fost comise fraude i, astfel, pot indica riscuri de
denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A23-A27)
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ ca
urmare a fraudei
25. n conformitate cu ISA 315, auditorul trebuie s identifce i s evalueze
riscurile de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor
fnanciare i la nivelul afrmaiilor pentru clase de tranzacii, solduri ale
conturilor i prezentri
8
.
26. Atunci cnd identifc i evalueaz riscurile de denaturare semnifcativ
ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumiei c exist riscuri de fra-
ud n recunoaterea veniturilor, trebuie s evalueze ce tipuri de venituri,
tranzacii cu venituri sau afrmaii conduc la apariia unor astfel de riscuri.
Punctul 47 specifc documentaia necesar pentru cazul n care auditorul
stabilete c prezumia nu este aplicabil n condiiile misiunii i, prin ur-
mare, nu a identifcat recunoaterea veniturilor ca pe un risc de denaturare
semnifcativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A28-A30).
27. Auditorul trebuie s trateze riscurile evaluate de denaturare semnifcativ
ca urmare a fraudei ca pe riscuri semnifcative i, prin urmare, n msura n
care nu a procedat deja n acest mod, trebuie s obin o nelegere a con-
troalelor aferente ale entitii, inclusiv a activitilor de control relevante
pentru astfel de riscuri. (a se vedea punctele A31-A32)
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ ca urma-
re a fraudei
Reacii generale
28. n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s determine reaciile generale
cu care va trata riscurile evaluate de denaturare semnifcativ ca urmare a
fraudei la nivelul situaiilor fnanciare
9
. (a se vedea punctul A33)
29. Pentru determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate
de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor fnan-
ciare, auditorul trebuie:
(a) S aloce i s supervizeze personalul innd cont de cunotinele, ca-
pacitatea i abilitatea indivizilor crora li se vor acorda responsabiliti
semnifcative n cadrul misiunii i de evaluarea auditorului cu privire
8
ISA 315, punctul 25.
9
ISA 330, punctul 5.
170 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
la riscurile de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei pentru mi-
siune; (a se vedea punctele A34-A35)
(b) S evalueze dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre
entitate, n special cele privind cuantifcrile subiective i tranzaciile
complexe, ar putea indica o raportare fnanciar frauduloas ca urmare
a eforturilor conducerii de a manipula veniturile; i
(c) S ncorporeze un element de imprevizibilitate n modul de selectare a
naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit (a se
vedea punctul A36)
Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturare semnif-
cativ ca urmare a fraudei la nivelul afrmaiilor
30. n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice
proceduri de audit suplimentare a cror natur, moment i ntindere rspund
la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei la
nivelul afrmaiilor
10
. (a se vedea punctele A37-A40)
Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre
conducere
31. Conducerea se gsete ntr-o poziie unic pentru a comite fraude datori-
t capacitii conducerii de a manipula nregistrrile contabile i de a n-
tocmi situaii fnanciare frauduloase prin evitarea controalelor care, n alte
condiii, par a funciona n mod efcace. Dei nivelul riscului de evitare a
controalelor de ctre conducere variaz de la o entitate la alta, acest risc
este totui prezent n toate entitile. Datorit modului imprevizibil n care
se pot comite astfel de aciuni de evitare, acestea reprezint un risc de de-
naturare semnifcativ ca urmare a fraudei i, n consecin, un risc semni-
fcativ.
32. Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a con-
troalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice pro-
ceduri de audit pentru a:
(a) Testa gradul de adecvare al nregistrrilor contabile din registrul cartea
mare i al altor ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a
situaiilor fnanciare. La proiectarea i aplicarea procedurilor de audit
pentru astfel de teste, auditorul trebuie:
(i) S efectueze intervievri ale persoanelor implicate n procesul de ra-
portare fnanciar cu privire la activiti nepotrivite sau neobinuite
n legtur cu procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri;
10
ISA 330, punctul 6
171 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
(ii) S selecteze nregistrrile contabile i alte ajustri efectuate la
sfritul perioadei de raportare; i
(iii) S analizeze necesitatea de a testa nregistrrile contabile i alte
ajustri pe ntreg parcursul perioadei. (a se vedea punctele A41-
A44)
(b) Revizui estimrile contabile din perspectiva infuenrii acestora i
evalueaz msura n care circumstanele care permit exercitarea aces-
tor infuene, dac exist, reprezint un risc de denaturare semnifcativ
ca urmare a fraudei. n efectuarea acestei revizuiri, auditorul trebuie:
(i) S evalueze dac raionamentele i deciziile luate de conducere n
realizarea estimrilor contabile incluse n situaiile fnanciare, chiar
dac acestea, n mod individual, sunt rezonabile, indic o posibil
infuen a conducerii entitii care ar putea reprezenta un risc de
denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei. n acest caz, auditorul
trebuie s reevalueze estimrile contabile luate ca ntreg; i
(ii) S efectueze o revizuire retrospectiv a raionamentelor i
prezumiilor conducerii cu privire la estimrile contabile semnifca-
tive refectate n situaiile fnanciare ale anului anterior. (a se vedea
punctele A45-A47)
(c) Pentru tranzaciile semnifcative care au loc n afara cursului normal al
afacerilor entitii, sau care par a f neobinuite n orice alt fel, avnd
n vedere nelegerea auditorului asupra entitii i a mediului su, pre-
cum i alte informaii obinute n timpul auditului, auditorul trebuie
s evalueze dac raionamentul economic (sau lipsa acestuia) ce st la
baza tranzaciilor sugereaz c ar f putut f generate n scopul raport-
rii fnanciare frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active. (a
se vedea punctul A48)
33. Auditorul trebuie s determine dac, pentru a reaciona n privina riscuri-
lor identifcate de evitare a controalelor de ctre conducere, auditorul tre-
buie s efectueze alte proceduri de audit, n plus fa de cele la care se face
referire n mod specifc mai sus (mai exact, atunci cnd exist riscuri speci-
fce suplimentare de evitare a controalelor de ctre conducere care nu sunt
acoperite ca parte a procedurilor efectuate n vederea respectrii cerinelor
de la punctul 32).
Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctul A49)
34. Auditorul trebuie s evalueze dac procedurile analitice aplicate spre
sfritul auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii
n care situaiile fnanciare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea audi-
172 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
torului asupra entitii, indic un risc nerecunoscut anterior de denaturare
semnifcativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctul A50)
35. Dac auditorul identifc o denaturare, auditorul trebuie s evalueze dac
acea denaturare indic o fraud. Dac exist un astfel de indiciu, auditorul
trebuie s evalueze implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale audi-
tului, n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii, recunoscnd faptul
c este puin probabil ca un caz de fraud s constituie o ntmplare izolat. (a
se vedea punctul A50)
36. Dac auditorul identifc o denaturare, semnifcativ sau nu, iar auditorul
are motive s cread c este sau c ar putea f rezultatul unei fraude, precum
i faptul c este implicat conducerea (n special conducerea superioar),
auditorul trebuie s reevalueze riscurile de denaturare semnifcativ ca ur-
mare a fraudei i impactul lor asupra naturii, momentului i arie de cu-
prindere a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. Auditorul
va analiza i dac circumstanele i condiiile indic o posibil nelegere
secret ntre angajai, conducere sau tere pri, atunci cnd reanalizeaz
credibilitatea probelor obinute anterior. (a se vedea punctul A52)
37. Dac auditorul confrm sau nu este n msur s concluzioneze c situaiile
fnanciare sunt denaturate n mod semnifcativ ca urmare a fraudei, audi-
torul trebuie s evalueze implicaiile acestui fapt pentru audit. (a se vedea
punctul A53)
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor
38. Dac, n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de
fraud, auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la
ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, audi-
torul trebuie:
(a) S determine responsabilitile profesionale i legale aplicabile n
circumstanele date, inclusiv dac este necesar ca auditorul s rapor-
teze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele
cazuri, autoritilor de reglementare;
(b) S analizeze dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd
retragerea din misiune este permis de lege sau reglementri; i
(c) Dac auditorul se retrage:
(i) S discute cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate
cu guvernana retragerea auditorului din misiune i motivele retra-
gerii; i
(ii) S determine dac exist o cerin profesional sau legal de a ra-
porta persoanei sau persoanelor care au organizat auditul, sau, n
173 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
unele cazuri, autoritilor de reglementare, retragerea auditorului
din misiune, precum i motivele retragerii. (a se vedea punctele
A54-A57)
Declaraii scrise
39. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii i acolo
unde este cazul de la cei nsrcinai cu guvernana, prin care acetia:
(a) Recunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, implementarea i
meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei;
(b) Au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscu-
lui ca situaiile fnanciare s fe denaturate n mod semnifcativ ca ur-
mare a fraudei;
(c) Au prezentat auditorului cazurile de fraud sau suspiciune de fraud
care afecteaz entitatea i care implic:
(i) Conducerea
(ii) Angajaii cu rol important n controlul intern; sau
(iii) Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect sem-
nifcativ asupra situaiilor fnanciare; i
(d) Au prezentat auditorului acuzaiile de fraud sau suspiciune de fraud
ce afecteaz situaiile fnanciare ale entitii despre are au cunotin,
comunicate de angajai, foti angajai, analiti, autoriti de reglemen-
tare sau alii. (a se vedea punctele A58-A59)
Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana
40. Dac auditorul a identifcat o fraud sau a obinut informaii care indic
faptul c ar putea exista o fraud, auditorul trebuie s comunice aceste as-
pecte n timp util ctre nivelul adecvat de conducere, pentru a-i informat
pe principalii responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor asupra
aspectelor relevante pentru responsabilitile lor. (a se vedea punctul A60)
41. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii, dac auditorul a identifcat sau suspectea-
z producerea unei fraude ce implic:
(a) conducerea;
(b) angajaii cu roluri importante n controlul intern: sau
(c) alte persoane, atunci cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnif-
cativ a situaiilor fnanciare,
auditorul trebuie s comunice aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu
guvernana n timp util. Dac auditorul suspecteaz c n fraud este implica-
t conducerea, auditorul trebuie s comunice aceste suspiciuni persoanelor
174 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
nsrcinate cu guvernana i s discute cu acetia natura, momentul i aria de
cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru fnalizarea auditului. (a se
vedea punctele A61-A63)
42. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana orice
alte aspecte privind frauda care sunt, n opinia auditorului, relevante pentru
responsabilitile pe care acetia le dein (a se vedea punctul A64).
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare
43. Dac auditorul a identifcat sau suspecteaz o fraud, auditorul trebuie s
stabileasc dac are responsabilitatea de a raporta faptele sau suspiciunea
unei pri din afara entitii. Dei datoria profesional a auditorului de
a menine confdenialitatea cu privire la informaiile clientului ar putea
s nu permit o astfel de raportare, responsabilitile legale ale auditoru-
lui ar putea prevala, n unele circumstane, fa de datoria de pstrarea a
confdenialitii. (a se vedea punctele A65-A67)
Documentaia
44. Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit
11
aferen-
t nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare
semnifcativ prevzute de ISA 315
12
:
(a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei mi-
siunii privind susceptibilitatea ca situaiile fnanciare ale entitii s fe
denaturate n mod semnifcativ ca urmare a fraudei; i
(b) Riscurile identifcate i evaluate de denaturare semnifcativ ca urmare
a fraudei la nivelul situaiilor fnanciare i la nivelul afrmaiilor.
45. Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit aferent
reaciilor la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ prevzute de ISA
330
13
:
(a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ ca
urmare a fraudei la nivelul situaiilor fnanciare i natura, momentul i
aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum i legtura acestor
proceduri cu riscurile de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei
la nivelul afrmaiilor; i
(b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor elaborate pentru a
trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere.
46. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit comunicrile cu pri-
vire la fraud fcute conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana,
autoritilor de reglementare i altora.
11
ISA 230 Documentaia de audit punctele 8-11 i punctul A6
12
ISA 315, punctul 32.
13
ISA 330, punctul 28.
175 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
47. n cazul n care auditorul a concluzionat c prezumia potrivit creia exis-
t un risc de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei n legtur cu
recunoaterea veniturilor nu este aplicabil n contextul misiunii, auditorul
trebuie s documenteze motivele acestei concluzii.
Mod de aplicare i alte materiale explicative
Caracteristicile fraudei (a se vedea punctul 3)
A1. Frauda, fe sub forma raportrii fnanciare frauduloase, fe a deturnrii
de active, presupune existena unei incitri sau a unei presiuni de a co-
mite frauda, o oportunitate sesizat de proceda n acest fel i o anumit
contientizare a aciunii. De exemplu:
y Incitarea sau presiunea de comite o raportare fnanciar frauduloas pot
exista n cazul n care conducerea se af sub presiune, din partea sur-
selor din afara sau din cadrul entitii, de a obine anumite venituri sau
rezultate fnanciare int ateptate (i posibil nerealiste) n special n
cazul n care consecinele ratrii de ctre conducere a obiectivelor fnan-
ciare pot f importante. n mod similar, persoanele pot f ncurajate s
deturneze active, de exemplu, pentru c aceste persoane duc un stil de
via ce le depete posibilitile.
y O oportunitate sesizat de a comite o fraud poate exista atunci cnd o
persoan crede c poate evita controalele interne, de exemplu, pentru c
persoana se af se af ntr-o poziie de ncredere sau are cunotine n
privina unor defciene specifce n controlul intern.
y Persoanele pot f capabile de a contientiza comiterea unui act fraudu-
los. Unele persoane posed o atitudine, un caracter sau un set de va-
lori de etic ce le permite s comit fapte necinstite cu bun tiin i
intenionat. Cu toate acestea, chiar i persoane care n alte condiii ar f
oneste, pot comite o fraud dac mediul n care se af exercit sufcient
presiune asupra lor.
A2. Raportarea fnanciar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclu-
siv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile fnanciare pentru a nela
utilizatorii situaiilor fnanciare. Poate f cauzat de eforturile conducerii de
a manipula veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor fnanciare prin
infuenarea percepiei lor asupra performanei i proftabilitii entitii.
Astfel de manipulri ale veniturilor pot ncepe cu mici aciuni sau ajustri
inadecvate ale ipotezelor i modifcri ale raionamentelor de ctre condu-
cere. Presiunile i incitrile pot conduce la intensifcarea acestor aciuni
pn la punctul n care au ca rezultat raportarea fnanciar frauduloas. O
176 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
astfel de situaie poate aprea atunci cnd, din cauza presiunilor de a cores-
punde ateptrilor pieei sau a unei dorine de a maximiza compensrile ba-
zate pe rezultate, conducerea adopt n mod intenionat anumite poziii care
conduc la raportarea fnanciar frauduloas prin denaturarea semnifcativ
a situaiilor fnanciare. n unele entiti, conducerea poate f motivat s
reduc veniturile cu o valoare semnifcativ pentru a minimiza impozitele
sau s creasc veniturile pentru a asigura fnanare din partea bncilor.
A3. Raportarea fnanciar frauduloas poate f svrit prin urmtoarele:
y Manipularea, falsifcarea (inclusiv producerea de documente false) sau
modifcarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justifcative pe
baza crora sunt ntocmite situaiile fnanciare.
y Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile fnanciare a eveni-
mentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante.
y Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina
valorilor, clasifcrii, modalitii de prezentare sau descriere.
A4. Raportarea fnanciar frauduloas implic deseori evitarea de ctre condu-
cere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz efcace. Frauda poate
f comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum:
y nregistrri fctive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului
unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare
sau pentru a atinge alte obiective.
y Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modifcarea raionamentelor utili-
zate pentru estimarea soldurilor conturilor.
y Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile fnanciare
a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de
raportare.
y Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile n-
registrate n situaiile fnanciare.
y Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta
eronat poziia fnanciar sau performana fnanciar a entitii.
y Modifcarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii impor-
tante i neobinuite.
A5. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori
comis de angajai n valori relativ mici i nesemnifcative. Totui, poate
implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund
deturnrile astfel nct s fe greu de detectat. Deturnarea de active poate
avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin:
y Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau
177 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (pre-
scrise), ctre conturile bancare personale).
y Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu,
furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor
scoase din uz pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i
dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii).
y Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a
primit (de exemplu, pli ctre vnztori fctivi, comisioane secrete/mita
pltite de vnztori ctre agenii de achiziii ai entitii n schimbul um-
frii preurilor, pli ctre angajai fctivi).
y Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utili-
zarea activelor entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un
mprumut pentru o parte afliat).
Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente
false sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c
au fost puse gaj fr o obinerea unei autorizri corespunztoare.
Consideraii specifce pentru entitile din sectorul public
A6. Responsabilitile auditorului din sectorul public corespunztoare fraudei pot
f rezultatul prevederilor legislative i de reglementare, sau ale altei autoriti
aplicabile entitilor din sectorul public sau cuprinse separat n mandatul au-
ditorului. n consecin, responsabilitile unui auditor implicat ntr-un audit
n sectorul public ar putea s nu fe limitate la considerarea riscurilor de de-
naturare semnifcativ a situaiilor fnanciare, ci ar putea presupune o respon-
sabilitate mai larg de considerare a riscurilor de fraud.
Scepticismul profesional (a se vedea punctele 12-14)
A7. Meninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit punerea n
permanen sub semnul ntrebrii a faptului dac informaiile i probele de
audit obinute sugereaz c ar putea exista o denaturare semnifcativ ca
urmare a fraudei. Aceasta presupune analizarea credibilitii informaiilor
ce urmeaz a f folosite ca probe de audit i a controalelor aplicate asupra
procesului de ntocmire i pstrare a acestora, acolo unde este relevant. Da-
torit caracteristicilor fraudei, scepticismul profesional al auditorului este
deosebit de important n analizarea riscurilor de denaturare semnifcativ
ca urmare a fraudei.
A8. Dei auditorului nu i se poate solicita s ignore experiena sa cu privire la
onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate
cu guvernana scepticismul profesional a auditorului este n mod special
178 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
important n considerarea riscurilor de denaturare semnifcativ ca urmarea
a fraudei, pentru c ar f putut avea loc modifcri ale circumstanelor.
A9. Un audit efectuat n conformitate cu ISA implic rareori autentifcarea do-
cumentelor, iar auditorul nu este instruit n acest sens i nu se ateapt din
partea sa s fe expert n astfel de autentifcri
14
. Totui, n cazul n care
auditorul identifc anumite situaii care l fac pe auditor s cread faptul c
un document ar putea s nu fe autentic sau c elemente dintr-un document
au fost modifcate fr ca acest lucru s fe dezvluit auditorului, posibilele
proceduri de investigare pot include:
y S confrme direct cu partea ter.
y S utilizeze un expert pentru evaluarea autenticitii documentului.
Discuii n cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 15)
A10. Discutarea cu echipa misiunii a susceptibilitii ca situaiile fnanciare ale
entitii s fe denaturate n mod semnifcativ ca urmare a fraudei:
y Ofer ocazia ca membrii mai experimentai ai echipei misiunii s comu-
nice punctul lor de vedere detaliat asupra modului i a momentului n
care situaiile fnanciare ar putea f susceptibile la denaturri semnifca-
tive ca urmare a fraudei.
y Permite auditorului s analizeze reaciile adecvate la o astfel de suscep-
tibilitate i s determine persoanele din cadrul echipei misiunii ce vor
efectua anumite proceduri de audit.
y Permite auditorului s determine modul n care rezultatul procedurilor
de audit vor f dezvluite n cadrul echipei misiunii i modul n care va f
tratat orice acuzaie de fraud ce poate veni n atenia auditorului.
A11. Discuia poate include aspecte precum:
y Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii despre modul i locul
n care consider c situaiile fnanciare ale entitii ar putea f suscepti-
bile de a f denaturate n mod semnifcativ ca urmare a fraudei, modul n
care conducerea ar putea comite i ascunde raportarea fnanciar fraudu-
loas i modul n care activele entitii ar putea f deturnate.
y O analiz a circumstanelor care ar putea indica manipularea venituri-
lor i a practicilor care ar putea f aplicate de ctre conducere pentru
a manipula veniturile i care ar putea conduce la raportare fnanciar
frauduloas.
y O analiz a factorilor externi i interni cunoscui ce afecteaz entitatea
i care ar putea incita sau o exercita o presiune asupra conducerii sau a
altora de a comite o fraud, care ofer oportunitatea de a svri o fraud
14
ISA 200 , punctul A47.
179 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
i care indic o cultur sau un mediu care permite conducerii sau altora
s contientizeze comiterea unei fraude.
y O analiz a implicrii conducerii n supravegherea angajailor ce au ac-
ces la lichiditi sau alte active susceptibile de a f deturnate.
y O analiz a oricror modifcri neobinuite sau neexplicate n compor-
tamentul sau modul de via al conducerii sau angajailor care au fost
aduse n atenia echipei misiunii.
y O evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg
parcursul auditului cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri
semnifcative ca urmare a fraudei.
y O analiz a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea indica
posibilitatea fraudei.
y O analiz a modului n care va f ncorporat un element de imprevizibi-
litate n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit
ce vor f aplicate.
y O analiz a procedurilor de audit care ar putea f selectate ca reacie la
posibilitatea ca situaiile fnanciare ale entitii s fe denaturate n mod
semnifcativ ca urmare a fraudei i a faptului dac anumite tipuri de pro-
ceduri de audit sunt mai efcace dect altele.
y O analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia au-
ditorului.
y O analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere.
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
Intervievri ale conducerii
Evaluarea de ctre conducere a riscului de denaturare semnifcativ ca urmare a
fraudei [a se vedea punctul 17 litera (a)]
A12. Conducerea accept responsabilitatea cu privire la controlul intern al
entitii i la ntocmirea situaiilor fnanciare ale entitii. n consecin,
este adecvat ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la evaluarea
proprie a conducerii asupra riscului de fraud i la controalele implemen-
tate pentru a-l preveni i detecta. Natura, aria de cuprindere i frecvena
evalurii de ctre conducere a unor astfel de riscuri i controale pot varia
de la o entitate la alte. n unele entiti, conducerea poate efectua anual
evaluri detaliate sau ca parte a unei monitorizri continue. n alte entiti,
analiza conducerii poate f mai puin structurat i mai puin frecvent.
Natura, aria de cuprindere i frecvena analizei conducerii sunt relevante
pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii. De
180 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
exemplu, lipsa evalurii de ctre conducere a riscurilor de fraud poate, n
unele condiii, s indice importan sczut pe care o acord conducerea
controlului intern.
Considerente specifce entitilor mai mici
A13. n unele entiti, n special n entitile mai mici, evaluarea conducerii ar
putea s se concentreze pe riscurile de fraud a angajailor sau de deturnare
de active.
Procesul conducerii de identifcare i rspuns la riscurile de fraud [a se vedea punctul
17 litera (b)]
A14. n cazul entitilor cu mai multe locaii, procesele conducerii pot include
diferite niveluri de monitorizare a locaiilor operaionale sau a segmente-
lor afacerii. Conducerea poate, de asemenea, s identifce anumite locaii
operaionale sau segmente ale afacerii pentru care existena riscului de fra-
ud este mai probabil.
Intervievarea conducerii i a altor persoane din cadrul entitii (a se vedea
punctul 18)
A15. Intervievarea de ctre auditor a conducerii poate furniza informaii utile
cu privire la riscurile de denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare
rezultate n urma fraudei angajailor. Totui, este puin probabil ca astfel de
intervievri s furnizeze informaii utile cu privire la riscurile de denaturare
semnifcativ a situaiilor fnanciare rezultate n urma fraudei conducerii.
Intervievarea altor persoane din cadrul entitii le-ar putea oferi acestora
ocazia de a transmite auditorului anumite informaii, pe care altfel nu le-ar
f comunicat.
A16. Exemple de alte persoane din cadrul entitii pe care auditorul le-ar putea
intervieva cu privire la existena sau suspiciunea de fraud includ:
y Personalul operativ care nu este implicat direct n procesul de raportare
fnanciar.
y Angajai cu diferite niveluri de autoritate.
y Angajai implicai n iniierea, procesarea i nregistrarea unor tranzacii
complexe sau neobinuite i cei care supravegheaz sau monitorizeaz
astfel de angajai.
y Consilierii juridici proprii.
y Responsabilul ef cu etica sau persoana echivalent.
y Persoana sau persoanele responsabile pentru tratarea acuzaiilor de
fraud.
181 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
A17. Conducerea se af deseori n cea mai bun poziie pentru comiterea unei
fraude. n consecin, n cazul n care auditorul evalueaz rspunsurile con-
ducerii la intervievri cu o atitudine de scepticism profesional, auditorul
poate considera necesar s coroboreze rspunsurile la intervievri cu alte
informaii.
Intervievarea auditului intern (a se vedea punctul 19)
A18. ISA 315 i ISA 610 stabilesc cerine i ofer recomandri n auditarea acelor
entiti care au o funcie de audit intern.
15
Respectnd cerinele acelor ISA
n contextul fraudei, auditorul poate efectua intervievri asupra activitilor
specifce de audit intern inclusiv, de exemplu:
y Procedurile aplicate, dac exist, de ctre auditorii interni pe parcursul
anului pentru a detecta fraude.
y Msura n care conducerea a reacionat corespunztor la constatrile ce
au rezultat din aceste proceduri.
Obinerea unei nelegeri a supravegherii exercitate de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 20)
A19. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti supravegheaz sistemele
de monitorizare a riscului, control fnanciar i respectare a legii. n multe
ri, practicile guvernanei corporative sunt bine dezvoltate, iar persoanele
nsrcinate cu guvernana joac un rol activ n supravegherea evalurii ris-
curilor de fraud de ctre entitate i a controalelor interne relevante. Avnd
n vedere faptul c responsabilitile persoanele nsrcinate cu guvernana
i ale conducerii pot varia n funcie de entitate sau de ar, este important
ca auditorul s neleag responsabilitile lor respective pentru a-i permite
auditorului s obin o nelegere a supravegherii exercitate de persoanele
adecvate
16
.
A20. O nelegere a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana poate oferi o viziune ptrunztoare asupra posibilitii existenei
fraudei conducerii n cadrul entitii, gradului de adecvare al controalelor
interne aferente riscurilor de fraud i competenei i integritii conduce-
rii. Auditorul poate dobndi aceast nelegere n mai multe moduri, cum
ar f prezena la edinele n cadrul crora au loc astfel de discuii, citirea
minutelor unor astfel de edine sau intervievarea persoanele nsrcinate cu
guvernana.
15
ISA 315, punctul 23 i ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni
16
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana , punctele A1-A8, prevede cu
cine comunic auditorul n cazul n care structura de guvernan a entitii nu este bine defnit.
182 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Observaii specifce entitilor mai mici
A21. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implica-
te n conducerea entitii. Aceasta ar putea f situaia n cazul entitilor
mici, n care un unic proprietar conduce entitatea i nimeni altcineva nu
deine un rol de guvernan. n aceste cazuri, n mod obinuit, auditorul nu
acioneaz n nici un fel pentru c nu exist nicio supraveghere separat de
cea a conducerii.
Considerarea altor informaii (a se vedea punctul 23)
A22. n plus fa de informaiile obinute prin aplicarea procedurilor analitice,
alte informaii obinute despre entitate i mediul su pot f folositoare pen-
tru identifcarea riscurilor de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei.
Discuiile ntre membrii echipei misiunii pot furniza informaii utile pentru
identifcare unor astfel de riscuri. n plus, informaiile obinute n urma
proceselor auditorului de acceptare i meninere a clientului, precum i
experiena acumulat n alte misiuni efectuate pentru entitate, de exemplu
misiuni de revizuire a informaiilor fnanciare interimare, pot f relevante
pentru identifcarea riscurilor de denaturare semnifcativ ca urmare a frau-
dei.
Evaluarea factorilor de risc de fraud (a se vedea punctul 24)
A23. Faptul c frauda este de obicei ascuns, o poate face foarte difcil de detec-
tat. Cu toate acestea, auditorul poate identifca evenimente sau condiii care
indic incitarea sau exercitarea unei presiuni de a comite o fraud sau ofer
o oportunitate pentru comiterea unei fraude (factori de risc de fraud). De
exemplu:
y Necesitatea de a ndeplini ateptrile unor tere pri pentru a obine
fnanare de capital suplimentar poate crea presiunea de a comite o fra-
ud;
y Acordarea unor prime importante n cazul atingerii unor inte de proft
nerealiste poate incita la comiterea unei fraude; i
y Un mediu de control inefcace poate crea oportunitatea pentru comiterea
unei fraude.
A24. Factorii de risc de fraud nu pot f clasifcai cu uurin n ordinea
importanei lor. Importana factorilor de risc de fraud variaz mult. Unii
dintre aceti factori vor f prezeni n entiti n care condiiile specif-
ce nu prezint riscuri de denaturare semnifcativ. n consecin, deter-
minarea msurii n care factorii de risc de fraud sunt prezeni i dac
trebuie luai n considerare n evaluarea riscurilor de denaturare semni-
183 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
fcativ a situaiilor fnanciare ca urmare a fraudei necesit exercitarea
raionamentului profesional.
A25. Exemple de factori de risc de fraud afereni raportrii fnanciare fraudu-
loase i deturnrii de active sunt prezentate n Anexa 1. Aceti factori de
risc ilustrativi sunt clasifcai pe baza celor trei condiii care sunt n general
prezente atunci cnd a avut loc o fraud:
y O incitare sau o presiune de a comite o fraud;
y O ocazie sesizat de a comite o fraud; i
y O capacitate de a contientiza aciunea frauduloas.
Este posibil ca factorii de risc ce refect o atitudine care permite
contientizarea aciunii frauduloase s nu fe susceptibili de a f observai
de ctre auditor. Totui, auditorul poate deveni contient de existena unor
astfel de informaii. Dei factorii de risc de fraud descrii n Anexa 1 aco-
per o gam larg de situaii cu care s-ar putea confrunta auditorii, acetia
reprezint doar exemple, i este posibil s existe i ali factori de risc.
A26. Caracteristicile de dimensiune, complexitate i structur de proprietate ale
entitii au o infuen semnifcativ asupra analizei factorilor de risc de
fraud relevani. De exemplu, n cazul unei entiti mari, ar putea exista
factori care n general limiteaz comportamentul inadecvat al conducerii,
precum:
y Supravegherea efcace din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana.
y O funcie de audit intern efcace.
y Existena i aplicarea unui cod de conduit scris.
Mai mult, factorii de risc de fraud considerai la nivelul operaional al unui
segment al afacerii pot facilita observarea unor aspecte diferite fa de cele
obinute atunci cnd sunt considerai la nivelul ntregii entiti.
Observaii specifce entitilor mai mici
A27. n cazul unei entiti mici, toate sau o parte dintre aceste observaii pot f
inaplicabile sau mai puin relevante. De exemplu, este posibil ca o entitate
mai mic s nu aib un cod de conduit scris dar, n loc de acesta, a dezvol-
tat o cultur care subliniaz importana integritii i comportamentului etic
prin comunicare oral i prin exemplul conducerii. n general, dominarea
conducerii de ctre un singur individ ntr-o entitate mic, nu indic, prin
ea nsi, eecul conducerii de a arta i comunica o atitudine adecvat n
privina controlului intern i a procesului de raportare fnanciar. n une-
le entiti, necesitatea de a obine autorizarea din partea conducerii poate
compensa controalele defciente i reduce riscul de fraud a angajailor.
Totui, dominarea de ctre un singur individ a conducerii poate reprezenta
184 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
o posibil defcien n controlul intern, avnd n vedere faptul c exist
oportunitatea de evitare a controalelor de ctre conducere.
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ ca
urmare a fraudei
Riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor (a se vedea punctul 26)
A28. Denaturarea semnifcativ ca urmare a raportrii fnanciare frauduloase
aferent recunoaterii veniturilor rezult deseori dintr-o supraevaluare a
veniturilor prin, de exemplu, recunoaterea prematur a veniturilor sau n-
registrarea unor venituri fctive. Poate rezulta i dintr-o subevaluare a veni-
turilor, prin, de exemplu, transferarea necorespunztoare a veniturilor ctre
o perioad ulterioar.
A29. Riscurile de fraud n recunoaterea veniturilor pot f mai mari n unele
entiti dect n altele. De exemplu, ar putea exista presiuni sau o incitare a
conducerii de a comite raportare fnanciar frauduloas prin recunoaterea
inadecvat a veniturilor n cazul entitilor cotate la burs atunci cnd, de
exemplu, performana se cuantifc n termeni de cretere de la un an la
altul a veniturilor sau a profturilor. n mod similar, de exemplu, ar pu-
tea exista un risc mai mare de fraud n recunoaterea veniturilor n cazul
entitilor care genereaz o poriune substanial a veniturilor din vnzri
cu plata n numerar.
A30. Ipoteza potrivit creia exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor
poate f respins. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c nu
exist niciun risc de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei legat de
recunoaterea veniturilor n cazul n care exist un singur tip de tranzacie
simpl care genereaz venituri, de exemplu, venitul din arendarea (nchiri-
erea) unei singure proprieti.
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ ca urma-
re a fraudei i nelegerea controalelor aferente ale entitii (a se vedea
punctul 27)
A31. Conducerea i poate exercita raionamentul n privina naturii i ntinderii
controalelor pe care alege s le implementeze, i a naturii i ariei de cuprin-
dere a riscurilor pe care alege s i le asume
17
. n determinarea controalelor
pe care le implementeaz pentru prevenirea i detectarea fraudei, condu-
cerea ia n considerare riscurile ca situaiile fnanciare s fe denaturate n
mod semnifcativ ca urmare a fraudei. Ca parte a acestei luri n considera-
re, conducerea poate hotr c nu este efcient din punct de vedere al cos-
17
ISA 315, punctul A48.
185 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
turilor s implementeze i s menin un anumit control pentru reducerea
riscurilor de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei.
A32. n consecin, este important ca auditorul s obin o nelegere a controa-
lelor pe care conducerea le-a proiectat, implementat i meninut pentru pre-
venirea i detectarea fraudei. Astfel, auditorul poate afa, de exemplu, faptul
c a fost alegerea contient a conducerii de a accepta riscurile asociate cu
lipsa separrii responsabilitilor. Informaiile provenit din obinerea aces-
tei nelegeri poate f util i pentru identifcarea factorilor de risc de fraud
care ar putea afecta evaluarea auditorului privind riscurile ca situaiile f-
nanciare s conin o denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei.
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ ca urma-
re a fraudei
Reacii generale (a se vedea punctul 28)
A33. Determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de de-
naturare semnifcativ ca urmare a fraudei include, n general, analiza mo-
dului n care desfurarea general a auditului poate refecta un scepticism
profesional accentuat, de exemplu, prin:
y Creterea senzitivitii n selectarea naturii i ariei de cuprindere a
documentaiei ce urmeaz a f examinat pentru justifcarea tranzaciilor
semnifcative.
y Recunoaterea accentuat a necesitii de a corobora explicaiile sau
declaraiile conducerii cu privire la aspectele semnifcative.
Acesta implic, de asemenea, consideraii mai generale, altele dect proce-
durilor specifce planifcate; aceste consideraii includ aspectele enumerate
la punctul 29, care sunt discutate mai jos.
Numirea i supravegherea personalului [a se vedea punctul 29 litera (a)]
A34. Auditorul poate reaciona la riscurile identifcate de denaturare semnif-
cativ ca urmare a fraudei prin, de exemplu, desemnarea unor persoane
suplimentare cu abiliti i cunotine specializate, precum experi judiciari
i IT, sau prin desemnarea unor persoane cu mai mult experien, n cadrul
misiunii.
A35. Aria de cuprindere a supravegherii refect evaluarea efectuat de audi-
tor asupra riscurilor de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei i
competenelor membrilor echipei misiunii care efectueaz auditul.
Imprevizibilitatea n selectarea procedurilor de audit [a se vedea punctul
29 litera (c)]
186 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
A36. ncorporarea unui element de imprevizibilitate n selectarea naturii, mo-
mentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit ce urmeaz a f efec-
tuate este important, pentru c persoanele din cadrul entitii care sunt
familiarizate cu procedurile de audit efectuate n mod normal n misiuni, ar
putea ascunde mai bine raportarea fnanciar frauduloas. Aceasta se poate
obine, de exemplu, prin:
y Efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i
unor afrmaii selectate, care nu ar f fost testate n alte condiii, datorit
pragului de semnifcaie sau riscului acestora.
y Modifcarea programrii procedurilor de audit, fa de cea ateptat.
y Utilizarea unor metode de eantionare diferite.
y Efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n locaii n mod
inopinat.
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnif-
cativ ca urmare a fraudei la nivelul afrmaiilor (a se vedea punctul 30)
A37. Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare
semnifcativ ca urmare a fraudei la nivelul afrmaiilor pot include modi-
fcarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit n
urmtoarele moduri:
y Ar putea f necesar modifcarea naturii procedurilor de audit ce urmeaz
a f efectuate pentru a obine probe de audit mai credibile i mai rele-
vante sau pentru a obine informaii coroborative suplimentare. Aceasta
poate afecta att tipurile de proceduri de audit ce urmeaz a f efectuat,
ct i combinarea lor. De exemplu:
y Observarea sau inspecia fzic a anumitor active ar putea deveni
mai important sau auditorul ar putea opta s foloseasc tehnici de
audit asistate de calculator pentru a aduna mai multe probe despre
datele coninute n anumite conturi importante sau fiere electroni-
ce de tranzacii.
y Auditorul poate elabora proceduri pentru a obine informaii co-
roborative suplimentare. De exemplu, dac auditorul identifc
faptul c se exercit presiune asupra conducerii pentru a ndeplini
ateptrile cu privire la venituri, poate exista riscul aferent de um-
fare a vnzrilor de ctre conducere prin ncheierea unor contracte
de vnzare care includ termeni ce nu permit recunoaterea venitu-
rilor sau prin facturarea unor vnzri nainte de livrare. n aceste
condiii, auditorul poate, de exemplu, proiecta confrmri externe,
nu numai pentru a confrma sumele neprimite nc, dar i pentru a
187 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
confrma detaliile contractelor de vnzare, inclusiv data, i orice
ali termeni privind condiiile de retur i livrare. n plus, auditorul
poate considera efcace s adauge la astfel de confrmri externe,
intervievarea personalului non-fnanciar din cadrul entitii cu pri-
vire la orice modifcri aprute n contractele de vnzri i termenii
de livrare.
y Ar putea f necesar modifcarea programrii procedurilor de fond.
Auditorul poate ajunge la concluzia c efectuarea testrii de fond la,
sau aproape de, sfritul perioadei, trateaz mai bine riscurile evalu-
ate de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei. Auditorul poate
ajunge la concluzia c, avnd n vedere riscurile evaluate de denaturare
intenionat sau manipulare, procedurile de audit de extindere a conclu-
ziilor auditului de la o dat intermediar la sfritul perioadei, nu ar f
efcace. Prin contrast, din cauza unei denaturri intenionate de exem-
plu, o denaturare ce implic recunoaterea necorespunztoare a venituri-
lor care ar f putut f iniiat ntr-o perioad interimar, auditorul poate
decide aplicarea unor proceduri de fond asupra tranzaciilor ce au avut
loc mai devreme n perioada re raportare sau pe tot parcursul acesteia.
y Aria de cuprindere a procedurilor aplicate refect evaluarea riscurilor
de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei. De exemplu, ar putea
f oportun creterea dimensiunilor eantioanelor sau efectuarea unor
proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de
audit asistate de calculator pot permite o testare mai cuprinztoare a
tranzaciilor electronice i fierelor de cont. Astfel de tehnici pot f uti-
lizate pentru a selecta eantioane de tranzacii din fiere cheie, pen-
tru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifce, sau a testa o ntreag
populaie, n loc de un eantion.
A38. Dac auditorul identifc un risc de denaturare semnifcativ ca urmare a
fraudei care afecteaz cantitile de stocuri, examinarea nregistrrilor pri-
vind stocurile entitii poate ajuta la identifcarea locaiilor sau elementelor
care cer o atenie special n timpul sau dup efectuarea inventarierii fzice
a stocurilor. O astfel de revizuire poate conduce la luarea deciziei de a ob-
serva efectuarea inventarului la anumite locaii inopinat sau de a efectua un
inventar al stocurilor n toate locaiile n aceeai zi.
A39. Auditorul poate identifca un risc de denaturare semnifcativ ca urmare a
fraudei ce afecteaz un anumit numr de conturi i afrmaii. Acestea pot
include evaluarea activelor, estimri aferente unor tranzacii specifce (pre-
cum achiziii, restructurri sau desfinri ale unor segmente ale afacerii), i
188 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
alte datorii semnifcative acumulate (precum pensii i alte obligaii aferente
benefciilor post-angajare, sau datorii legate de reabilitarea mediului). Riscul
ar putea privi i modifcrile semnifcative n ipotezele aferente estimrilor
recurente. Informaiile culese prin obinerea unei nelegeri asupra entitii
i a mediului su pot sprijini auditorul n evaluarea caracterului rezona-
bil al unor astfel de estimri ale conducerii, precum i a prezumiilor i a
raionamentelor ce stau la baza acestora. O revizuire retrospectiv a unor
raionamente i prezumii similare aplicate de ctre conducere n alte perioa-
de poate, de asemenea, furniza o viziune detaliat asupra caracterului rezo-
nabil al raionamentelor i a ipotezelor ce justifc estimrile conducerii.
A40. Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate
de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei, inclusiv cele care ilus-
treaz ncorporarea unui element de imprevizibilitate, sunt prezentate n
Anexa 2. Anexa include exemple de reacii la evaluarea riscurilor de de-
naturare semnifcativ efectuat de auditori, ce rezult att din raportarea
fnanciar frauduloas, inclusiv raportarea fnanciar frauduloas ce rezult
din recunoaterea veniturilor, ct i din deturnarea de active.
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile aferente evitrii de ctre condu-
cere a controalelor
nregistrri contabile i alte ajustri [a se vedea punctul 32 litera (a)]
A41. Denaturrile semnifcative ca urmare a fraudei implic deseori manipularea
procesului de raportare fnanciar prin nregistrri contabile neadecvate sau
neautorizate. Acestea pot avea loc pe tot parcursul anului sau la sfritul
perioadei, sau prin efectuarea de ctre conducere a unor ajustri asupra
valorilor raportate n situaiile fnanciare, care nu sunt refectate n nregis-
trrile contabile, precum ajustri pentru consolidare i reclasifcri.
A42. Mai mult, este important modul n care auditorii iau n considerare faptul
c riscurile unor denaturri semnifcative asociate cu evitarea neadecvat a
controalelor asupra nregistrrilor contabile, avnd n vedere c procesele
i controalele automatizate pot reduce riscul de eroare din neatenie, dar
nu anuleaz riscul ca persoanele s evite n mod neadecvat astfel de proce-
se automatizate, de exemplu, prin modifcarea valorilor trecute automat n
registrul cartea mare sau n sistemul de raportare fnanciar. Mai mult, n
cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei pentru transferul automat
al informaiilor, este posibil s existe foarte puine, sau s nu existe deloc,
dovezi vizibile cu privire la o astfel de intervenie n sistemele informatice.
A43. La identifcarea i selectarea nregistrrilor contabile i altor ajustri pentru
testare i determinarea metodei corespunztoare de examinare a documen-
189 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
telor justifcative ce stau la baza elementelor selectate, urmtoarele elemen-
te sunt relevante:
y Evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei
- prezena factorilor de risc de fraud i a altor informaii obinute n
timpul evalurii efectuate de ctre auditor cu privire la riscurile de de-
naturare semnifcativ ca urmare a fraudei poate sprijini auditorul n
identifcarea unor clase specifce de nregistrri contabile i alte ajustri
pentru testare.
y Controalele care au fost implementate cu privire la nregistrrile con-
tabile i alte ajustri controalele efcace asupra ntocmirii i nscrierii
nregistrrilor contabile i a altor ajustri pot reduce aria de cuprindere a
testelor de fond necesare, cu condiia ca auditorul s f testat efcacitatea
operaional a controalelor.
y Procesul de raportare fnanciar al entitii i natura probelor care pot
f obinute pentru multe entiti, procesarea de rutin a tranzaciilor
implic o combinaie de pai i proceduri automatizate sau manuale. n
mod similar, procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri poate
implica proceduri i controale att automatizate ct i manuale. n cazul
n care se utilizeaz tehnologia informaiei n procesul de raportare f-
nanciar, este posibil ca nregistrrile contabile i alte ajustri s existe
numai n format electronic.
y Caracteristicile nregistrrilor contabile i a altor ajustri frauduloase
nregistrrile contabile sau alte ajustri neadecvate au deseori anumite
caracteristici unice. Astfel de caracteristici pot include nregistrri (a)
efectuate n conturi nerelevante, neobinuite sau rar utilizate, (b) efectu-
ate de indivizi care n mod obinuit nu efectueaz nregistrri contabile,
(c) efectuate la sfritul perioadei sau ca nregistrri dup nchiderea
exerciiului cu explicaii sau descrieri foarte puine, sau deloc, (d) efec-
tuate fe nainte de sau dup ntocmirea situaiilor fnanciare care nu au
numere de conturi, sau (e) care conin numere rotunde sau numere cu
aceeai terminaie.
y Natura i complexitatea conturilor nregistrrile contabile i alte ajus-
tri neadecvate pot f aplicate unor conturi care (a) conin tranzacii de
natur complex i neobinuit, (b) conin estimri semnifcative i ajus-
tri la sfritul perioadei, (c) au mai fost predispuse la denaturri n tre-
cut, (d) nu au fost reconciliate n timp util sau conin diferene nerecon-
ciliate, (e) conin tranzacii efectuate n cadrul companiei, sau (f) sunt
asociate n orice alt fel cu un risc identifcat de denaturare semnifcativ
190 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
ca urmare a fraudei. n auditul entitilor care au mai multe locaii sau
componente, se acord atenie necesitii de a selecta nregistrri conta-
bile din mai multe locaii.
y nregistrrile contabile i alte ajustri procesate n afara cursului normal
al afacerilor nregistrrile contabile non-standard ar putea s nu fac
obiectul aceluiai nivel de control intern ca cel aferent nregistrrilor
contabile utilizate n mod recurent pentru nregistrarea tranzaciilor pre-
cum vnzri lunare, achiziii sau pli n numerar.
A44. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional n determinarea naturii, mo-
mentului i a ariei de cuprindere a testelor aplicate nregistrrilor contabile
i altor ajustri. Totui, din cauz c nregistrrile contabile i alte ajustri
frauduloase se efectueaz deseori la sfritul unei perioade de raportare,
punctul 32(a)(ii) prevede obligaia auditorului de a selecta nregistrrile
contabile i alte ajustri fcute n acel moment. Mai departe, din cauza
faptului c denaturrile semnifcative ca urmare a fraudei pot avea loc pe
ntreg parcursul perioadei i pot implica eforturi nsemnate de a ascunde
modul n care a fost comis frauda, punctul 32(a)(iii) prevede c auditorul
trebuie s analizeze dac este necesar s testeze i nregistrrile contabile i
alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei.
Estimri contabile [a se vedea punctul 32 litera (b)]
A45. ntocmirea situaiilor fnanciare, cere conducerii s efectueze un anumit
numr de raionamente sau prezumii care afecteaz estimrile contabile
semnifcative i pentru monitorizarea caracterului rezonabil al unor astfel
de estimri n mod constant. Raportarea fnanciar frauduloas se comite
deseori prin denaturarea intenionat a estimrilor contabile. Aceasta poate
f nfptuit prin, de exemplu, subevaluarea sau supraevaluarea tuturor pro-
vizioanelor i rezervelor n acelai mod, astfel nct acestea s fe alctuite
fe pentru a egaliza nivelul veniturilor pe dou sau mai multe perioade con-
tabile, fe pentru a obine un anumit nivel al veniturilor i a induce n eroa-
re utilizatorii situaiilor fnanciare prin infuenarea percepiilor lor asupra
performanei i proftabilitii entitii.
A46. Scopul efecturii unei revizuiri retrospective a raionamentelor i
prezumiilor conducerii legate de estimrile contabile semnifcative re-
fectate n situaiile fnanciare ale anului anterior este de a determina dac
exist un indiciu asupra unei posibile infuene din partea conducerii.
Scopul acesteia nu este de a pune la ndoial raionamentele profesionale
efectuate de auditor n anul anterior, care se bazau pe informaiile dispo-
nibile la acea dat.
191 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
A47. Obligativitatea unei revizuiri retrospective este prevzut i de ISA 540
18
.
Acea revizuire se efectueaz ca procedur de evaluare a riscului, pentru a
obine informaii privind efcacitatea procesului de estimare realizat de con-
ducere n perioada anterioar, probele de audit aferente rezultatului, sau, dup
caz, reestimarea ulterioar a estimrilor contabile din perioada anterioar, care
este pertinent pentru efectuarea estimrilor contabile pentru perioada curent
i probele de audit privind unele aspecte, precum incertitudinea estimrii, care
ar putea f necesar s fe prezentat n situaiile fnanciare. n mod practic,
revizuirea de ctre auditor a raionamentelor i prezumiilor conducerii din
perspectiva infuenei exercitate de ctre aceasta, care ar putea prezenta un risc
de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei n conformitate cu prezentul
ISA, poate f efectuat n conjuncie cu revizuirea prevzut de ISA 540.
Raionamentul de afaceri pentru tranzaciile semnifcative [a se vedea
punctul 32 litera (c)]
A48. Indiciile care ar putea sugera faptul c anumite tranzacii semnifcative
ce au avut loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care par
neobinuite n orice alt mod, ar f putut f ncheiate pentru a comite o ra-
portare fnanciar frauduloas sau pentru a ascunde deturnarea de active,
includ:
y Forma unor astfel de tranzacii pare a f extrem de complex (de exem-
plu, tranzacia implic entiti multiple din cadrul unui grup consolidat
sau multiple tere pri neafliate).
y Conducerea nu a discutat natura sau tratamentul contabil al aces-
tor tranzacii cu persoanele nsrcinate cu guvernana entitii, iar
documentaia este necorespunztoare.
y Conducerea pune mai mult accent pe necesitatea unui anumit tratament
contabil dect pe raionamentul economic ce st la baza tranzaciei.
y Tranzaciile care implic prile afliate neconsolidate, inclusiv entitile
cu scop special, nu au fost revizuite sau aprobate corespunztor de ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana entitii.
y Tranzaciile care implic pri afliate neidentifcate anterior sau pri
care nu au importana sau puterea fnanciar de a susine tranzacia fr
sprijinul entitii auditate.
Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctele 34-37)
A49. ISA 330 prevede c auditorul, pe baza procedurilor de audit efectuate i a
probelor de audit obinute, trebuie s evalueze dac evalurile riscurilor de
18
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i
a prezentrilor aferente, punctul 9.
192 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiilor rmn adecvate
19
. Aceast
evaluare este n primul rnd de natur calitativ, bazat pe raionamentul
auditorului. O astfel de evaluare poate furniza o viziune detaliat asupra
riscurilor de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei i a msurii n
care este necesar s se efectueze proceduri de audit suplimentare sau dife-
rite. Anexa 3 conine exemple de circumstane care ar putea indica posibi-
litatea existenei fraudei.
Procedurile analitice efectuate spre sfritul auditului n formarea unei
concluzii generale (a se vedea punctul 34)
A50. Identifcarea tendinelor i relaiilor particulare care pot indica un risc
de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei necesit exercitarea
raionamentului profesional. Relaiile neobinuite care implic veniturile
i ctigurile de la nchiderea exerciiului fnanciar sunt deosebit de rele-
vante Acestea pot include, de exemplu: ctiguri neobinuit de mari rapor-
tate n ultimele cteva sptmni ale perioadei de raportare sau tranzacii
neobinuite; sau ctiguri care nu sunt consecvente cu tendinele fuxului
de numerar din exploatare.
Considerarea denaturrilor identifcate (a se vedea punctele 35-37)
A51. Deoarece frauda presupune existena unei incitri sau presiuni de a comite
o fraud, o oportunitate sesizat de a o comite sau o contientizare a faptei,
un caz de fraud este puin probabil s constituie o ntmplare izolat. n
consecin, denaturrile, precum existena unor numeroase denaturri ntr-
o anumit locaie, chiar dac efectul lor cumulat nu este semnifcativ, poate
constitui un indiciu pentru riscul de denaturare semnifcativ ca urmare a
fraudei.
A52. Implicaiile fraudelor identifcate depind de circumstane. De exemplu,
o fraud care n alte condiii ar f nesemnifcativ, poate f semnifcativ
dac este implicat conducerea superioar. n astfel de situaii, credibi-
litatea probelor obinute anterior poate f pus la ndoial, deoarece pot
exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i acurateea declaraiilor fcute
i asupra autenticitii nregistrrilor contabile i a documentaiei. Exist,
de asemenea, posibilitatea existenei unor nelegeri secrete ntre angajai,
conducere sau tere pri.
A53. ISA 450
20
i ISA 700
21
stabilesc cerine i ofer recomandri cu privire la
evaluarea i tratarea denaturrilor i la efectul acestora asupra opiniei audi-
torului din raportul auditorului.
19
ISA 330, punctul 25.
20
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului.
21
ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare.
193 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor (a se vedea punctul 38)
A54. Exemple de circumstane excepionale care pot aprea i care pot pune la
ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, includ:
y Entitatea nu ia msurile corespunztoare n privina fraudei, pe care au-
ditorul le consider necesare n condiiile date, chiar i n cazul n care
frauda nu este semnifcativ pentru situaiile fnanciare;
y Analiza auditorului privind riscurile de denaturare semnifcativ ca ur-
mare a fraudei i rezultatele testelor de audit indic un risc important de
fraud semnifcativ i generalizat; sau
y Auditorul are ndoieli semnifcative n privina competenei i integritii
conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.
A55. Datorit varietii circumstanelor care pot aprea, nu este posibil descri-
erea complet a situaiilor n care retragerea dintr-o misiune este adecvat.
Factori ce afecteaz decizia auditorului includ consecinele implicrii unui
membru al conducerii sau unei persoane nsrcinate cu guvernana (care ar
putea afecta credibilitatea declaraiilor conducerii) i efectele continurii
asocierii cu entitatea asupra auditorului.
A56. Auditorul are responsabiliti profesionale i legale n astfel de circumstane,
iar aceste responsabiliti pot varia de la o ar la alta. n unele ri, de
exemplu, auditorul poate f ndreptit sau poate avea obligaia de a emite
o declaraie sau un raport ctre persoana sau persoanele care au solicitat
auditul sau, n unele cazuri, ctre autoritile de reglementare. Avnd n
vedere natura excepional a circumstanelor i a necesitii de a lua n
considerare cerinele legale, auditorul poate considera adecvat s solicite
consultan juridic atunci cnd ia decizia de a se retrage dintr-o misiune i
cnd determin modul corespunztor de a aciona, inclusiv posibilitatea de
a raporta ctre acionari, autoriti de reglementare sau alii
22
.
Observaii specifce entitilor din sectorul public
A57. n multe situaii, n cazul sectorului public, este posibil ca auditorul s nu
aib la dispoziie opiunea de retragere din misiune, datorit naturii manda-
tului sau consideraiilor privind interesul public.
Declaraii scrise (a se vedea punctul 39)
A58. ISA 580
23
stabilete cerine i ofer recomandri cu privire la obinerea
unor declaraii adecvate din partea conducerii i acolo unde este cazul
din partea celor nsrcinai cu guvernana n cadrul auditului. n plus fa
22
ISA 330, punctul 25.
23
ISA 580, Declaraii scrise.
194 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
de recunoaterea c i-au ndeplinit responsabilitile pentru pregtirea
situaiilor fnanciare, este important ca, indiferent de dimensiunea entitii,
conducerea s recunoasc responsabilitatea sa cu privire la controlul intern
elaborat, implementat i meninut pentru a preveni i detecta frauda.
A59. Din cauza naturii fraudei i a difcultilor cu care se confrunt audito-
rii n detectarea denaturrilor semnifcative din situaiile fnanciare ca ur-
mare a fraudei, este important ca auditorul s obin declaraii scrise din
partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu
guvernana, care s confrme c au prezentat auditorului:
(a) Rezultatele evalurii efectuate de conducere asupra riscului ca situaiile
fnanciare s fe denaturate n mod semnifcativ ca urmare a fraudei; i
(b) Cunotinele lor cu privire la fraudele existente, suspectate sau necon-
frmate ce afecteaz entitatea.
Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana
Comunicarea cu conducerea (a se vedea punctul 40)
A60. n cazul n care auditorul a obinut probe privind existena sau posibilitatea
existenei fraudei, este important ca aspectul s fe adus n atenia nivelului
de conducere corespunztor ct de curnd posibil. Aceast cerin se aplic
chiar dac problema ar putea f considerat ca lipsit de importan (de
exemplu, o delapidare minor comis de un angajat situat la un nivel in-
ferior n organizarea entitii). Determinarea nivelului de conducere adec-
vat este un aspect ce ine de aplicarea raionamentului profesional i este
afectat de factori precum probabilitatea existenei unor nelegeri secrete i
natura i magnitudinea fraudei suspectate. n mod obinuit, nivelul adecvat
al conducerii este unul cu cel puin o treapt deasupra persoanei care pare
a f implicat n frauda suspectat.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punc-
tul 41)
A61. Comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate
avea loc verbal sau n scris. ISA 260 identifc factorii pe care auditorul i
va lua n considerare atunci cnd hotrte dac va comunica verbal sau n
scris
24
. Datorit naturii i senzitivitii fraudelor n care este implicat con-
ducerea superioar, sau a fraudelor care produc denaturarea semnifcativ
a situaiilor fnanciare, auditorul raporteaz astfel de aspecte n timp util i
poate considera necesar s raporteze aceste aspecte i n scris.
A62. n unele cazuri, auditorul poate considera c este adecvat s comunice cu
24
ISA 260, punctul A42.
195 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd auditorul af despre o
fraud n care sunt implicai angajai care nu fac parte din conducere i
care nu are ca rezultat o denaturare semnifcativ. n mod similar, persoa-
nele nsrcinate cu guvernana pot dori s fe informate despre astfel de
circumstane. Convenirea de la nceputul auditului ntre auditor i persoa-
nele nsrcinate cu guvernana a naturii i ariei de cuprindere a comunic-
rilor auditorului n aceast privin, faciliteaz procesul de comunicare.
A63. n cazurile excepionale, n care auditorul are ndoieli cu privire la integri-
tatea i onestitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana,
auditorul poate considera adecvat s obin consiliere juridic pentru a-l
ajuta s decid calea potrivit de aciune.
Alte aspecte legate de fraud (a se vedea punctul 42)
A64. Alte aspecte legate de fraud ce trebuie discutate cu persoanele nsrcinate
cu guvernana entitii includ, de exemplu:
y Probleme ce in de natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii efec-
tuate de conducere asupra controalelor implementate pentru prevenirea
i detectarea fraudei i a riscului de denaturare a situaiilor fnanciare.
y Eecul conducerii de a trata n mod corespunztor defcienele semni-
fcative identifcate din controlul intern sau de a reaciona adecvat n
privina unei fraude identifcate.
y Evaluarea de ctre auditori a mediului de control al entitii, inclusiv
problemele legate de competena i integritatea conducerii.
y Aciuni ale conducerii care ar putea constitui un indiciu pentru raportarea
fnanciar frauduloas, precum selectarea i aplicarea de ctre conduce-
re a unor politici contabile care ar putea indica eforturi ale conducerii
de a manipula veniturile pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor
fnanciare prin infuenarea percepiilor lor asupra performanei i
proftabilitii entitii.
y Probleme privind gradul de adecvare i exhaustivitatea autorizrii
tranzaciilor ce par a f n afara cursului normal al afacerii.
Comunicarea cu autoritile de reglementare i aplicare (a se vedea
punctul 43)
A65. Datoria profesional a auditorului de a pstra confdenialitatea n privina
informaiilor clientului poate mpiedica raportarea unei fraude ctre o par-
te din afara entitii client. Totui, responsabilitile legale ale auditorului
variaz de la o ar la alta i, n anumite circumstane statutul, legislaia
sau instanele judectoreti pot prevala asupra datoriei de confdenialitate.
196 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
n unele ri, auditorul unei instituii fnanciare are o datorie statutar de a
raporta cazurile de fraud ctre autoritile de supraveghere. De asemenea,
n unele ri, auditorul are datoria de a raporta denaturrile ctre autoriti
n acele cazuri n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana
nu ntreprind msuri corective.
A66. Auditorul poate considera adecvat s cear consiliere juridic pentru a ho-
tr calea potrivit de aciune n circumstanele date, cu scopul de a stabili
paii necesari pentru a analiza aspectele ce in de interesul public a fraude-
lor identifcate.
Observaii specifce entitilor din sectorul public
A67. n sectorul public, cerinele de raportare a fraudelor, descoperite prin pro-
cesul de audit sau n alt mod, pot face obiectul unor prevederi specifce
ale mandatului de audit sau ale legii i reglementrilor aferente sau a altei
autoriti.
197 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Anexa 1
(a se vedea punctul A25)
Exemple de factori de risc de fraud
Factorii de risc de fraud identifcai n aceast Anex constituie exemple de astfel
de factori care pot f ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt prezen-
tate separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru auditori
raportarea fnanciar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fecare dintre
aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasifcai mai departe pe baza celor trei
condiii ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri semnifcative ca
urmare a fraudei: (a) incitri/presiuni, (b) oportuniti i (c) atitudini/raionamente.
Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, nu constituie dect exemple
i, n consecin, auditorul poate identifca factori de risc suplimentari sau diferii.
Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate circumstanele, iar unele pot avea
o semnifcaie mai mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau
cu diferite caracteristici sau structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exem-
plelor de factori de risc prezentai nu refect importana lor relativ sau frecvena
de apariie.
Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea fnanciar frau-
duloas
n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor
ce apar ca urmare a raportrii fnanciare frauduloase.
Incitri/presiuni
Stabilitatea fnanciar sau proftabilitatea sunt ameninate de condiii econo-
mice specifce sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau
indicate de):
y O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de proft
n scdere.
y Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologi-
ce, ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd.
y Scderea semnifcativ a cererii din partea consumatorilor i creterea
ratei falimentelor, fe n sectorul de activitate respectiv, fe n ntreaga
economie.
y Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul,
prescrierea ipotecar sau preluarea ostil.
y Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau inca-
pacitatea de a genera fuxuri de numerar din exploatare, i, n paralel,
raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri.
198 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Creterea rapid sau proftabilitatea neobinuit n special n comparaie
cu cea a altor companii din acelai domeniu de activitate.
y Noi cerine statutare, de contabilitate sau de reglementare.
Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i
ateptrile unor tere pri, datorit urmtoarelor:
y Ateptri privind proftabilitatea sau nivelul tendinelor ale analitilor
de investiii, investitorilor instituionali, creditorilor importani sau ale
altor pri externe (n special ateptri care sunt agresive sau nerealiste
n mod eronat), inclusiv ateptrile create de conducere prin, de exem-
plu, comunicate de pres sau mesaje privind raportul anual exagerat de
optimiste.
y Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne com-
petitivi inclusiv fnanarea unor cheltuieli majore de capital sau de
cercetare i dezvoltare.
y Capacitatea marginal de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs, sau
pentru rambursarea datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contracta-
te.
y Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate fnanci-
are slabe cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare, pre-
cum combinri de ntreprinderi sau atribuiri de contracte.
Informaiile disponibile indic faptul c situaia fnanciar personal a conducerii
sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana fnan-
ciar a entitii ca urmare a:
y Intereselor fnanciare semnifcative n entitate.
y Faptului c pri semnifcative din indemnizaiile lor (de exemplu, pri-
me, opiuni pentru aciuni, acorduri de tip earn-out) depind de atin-
gerea unor obiective agresive privind preul aciunilor, rezultatele din
exploatare, poziia fnanciar sau fuxul de numerar
25
.
y Garantarea personal a datoriilor entitii.
Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de
a atinge obiectivele fnanciare stabilite de persoanele nsrcinate cu guvernana,
inclusiv intele de vnzri sau proftabilitate.
Oportuniti
Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru
a comite raportare fnanciar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:
25
Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective doar pentru anumi-
te conturi sau activiti selectate ale entitii, chiar dac respectivele conturi sau activiti ar putea
s nu fe importante pentru entitate ca ntreg.
199 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Tranzacii semnifcative cu pri afliate n afara cursului normal al afa-
cerilor sau cu entiti afliate neauditate sau auditate de o alt frm.
y O prezen fnanciar puternic sau capacitatea de a domina un anu-
mit sector de activitate care permite entitii s dicteze furnizorilor sau
clienilor termenii sau condiiile, ceea ce ar putea avea ca efect ncheie-
rea tranzaciilor n condiii neobiective sau inadecvate.
y Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnifcative
care implic raionamente subiective sau incertitudini difcil de corobo-
rat.
y Tranzacii semnifcative, neobinuite sau deosebit de complexe, n spe-
cial cele apropiate de sfritul perioadei care pun o problem difcil de
form sau fond.
y Operaiuni semnifcative localizate sau desfurate peste graniele
internaionale n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi di-
ferite.
y Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o
justifcare clar de afaceri.
y Conturi bancare semnifcative sau operaiuni cu fliale sau sucursale din
paradisuri fscale pentru care nu pare a exista o justifcare clar de afa-
ceri.
Monitorizarea conducerii este inefcace ca urmare a:
y Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns
(ntr-o companie care nu este condus de proprietar) fr controale com-
pensatorii.
y Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesu-
lui de raportare fnanciar i a controlului intern este inefcace.
Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele:
y Difculti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese
care controleaz n entitate.
y Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei,
entiti juridice sau direcii de autoritate neobinuite ale conducerii.
y Rat mare de fuctuaie a personalului n cadrul conducerii superioa-
re, a serviciului de consiliere juridic sau a persoanelor nsrcinate cu
guvernana.
Componentele de control intern sunt defciente ca urmare a:
y Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automa-
tizate i a controalelor asupra raportrii fnanciare interimare (n cazul n
care este obligatorie raportarea extern).
200 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Ratelor mari de fuctuaie a personalului sau procesului inefcace de
angajare a personalului n contabilitate, audit intern sau tehnologia
informaiei.
y Sistemelor de contabilitate i informaionale inefcace, inclusiv situaii
care implic defciene semnifcative n controlul intern.
Atitudini/raionalizri
y Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea inefcace a valo-
rilor entitii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comuni-
carea unor valori i standarde de etic necorespunztoare.
y Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-fnanciare fa
de selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor sem-
nifcative.
y Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare
sau a altor legi i reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a con-
ducerii superioare sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana privind
fraude sau nclcri ale legilor i reglementrilor.
y Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea
preului aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor.
y Obiceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti, creditori i alte
tere pri n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste.
y Eecul conducerii de a remedia n timp util defciene semnifcative cu-
noscute n controlul intern.
y Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de
minimizare a veniturilor raportate din motive legate de fscalitate.
y O stare de spirit negativ n rndul conducerii superioare.
y Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i
cele de afaceri.
y Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a
acionariatului).
y ncercri repetate din partea conducerii de justifca contabilizrile mar-
ginale sau neadecvate pe baza pragului de semnifcaie.
y Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncorda-
t, fapt ilustrat de urmtoarele:
Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la
aspecte ce in de contabilitate, audit sau raportare.
Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene ne-
realiste pentru fnalizarea auditului sau pentru emiterea raportului
auditorului.
Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunz-
201 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
tor accesul acestuia la informaii sau persoane, sau posibilitatea de
a comunica n mod efcace cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n
special n ceea ce privete ncercrile de a infuena sfera activitii
auditorului sau cu privire la selecia sau meninerea personalului
desemnat sau consultat pentru misiunea de audit.
Factori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a
deturnrii de active
Factorii de risc asociai cu denaturrile aprute ca urmare a deturnrii de active sunt
clasifcai, de asemenea, pe baza a trei condiii prezente, n general, atunci cnd are
loc o fraud: incitri/presiuni, ocazii i atitudini/raionalizri. O parte dintre factorii
de risc ce apar ca urmare a raportrii fnanciare frauduloase pot f prezeni i atunci
cnd au loc denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active. De exemplu, mo-
nitorizarea inefcace de ctre conducere i alte defciene n controlul intern, pot f
prezente atunci cnd au loc denaturri datorate fe raportrii fnanciare frauduloase,
fe deturnrii de active. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc
asociai cu denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active.
Incitri/presiuni
Obligaiile fnanciare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor
ce au acces la numerar sau alte active susceptibile de a f furate de a deturna acele
active.
Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active
susceptibile de f furate i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele active.
De exemplu, relaiile ostile pot f generate de urmtoarele situaii:
y Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate.
y Modifcri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de benefcii
ale angajailor.
y Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu
ateptrile.
Ocazii
Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s
fe deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se ntm-
pl urmtoarele:
y Sume mari de disponibil n cas sau manipulate.
y Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu
cerere mare.
y Active uor convertibile, precum obligaiuni la purttor, diamante sau
chip-uri de calculator.
202 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Imobilizri de dimensiuni mici, care pot f vndute pe pia sau care nu
au un nsemn observabil de identifcare a proprietarului.
Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de detur-
nare a acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din urm-
toarele cauze:
y O separare a funciilor sau verifcri independente neadecvate.
y Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii superioare, precum
cltorii i alte decontri.
y Supravegherea neadecvat de ctre conducere a angajailor responsabili
de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvat a
locaiilor afate la distan.
y Selecia neadecvat a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la
active.
y Evidena neadecvat a activelor.
y Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu,
n cazul achiziiilor).
y Sisteme fzice de protecie neadecvate ale numerarului, investiiilor, sto-
curilor sau imobilizrilor.
y Lipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor.
y Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de exem-
plu, a creditelor pentru retururi de mrfuri.
y Lipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angajaii care dein funcii
cheie de control.
y nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei,
ceea ce le permite angajailor responsabili cu tehnologia informaiei s
comit deturnri.
y Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate,
inclusiv controalele i revizuirile jurnalelor de evenimente ale sisteme-
lor informatice.
Atitudini/raionalizri
y Desconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate
cu deturnrile de active.
y Desconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin
evitarea controalelor existente sau prin neluarea de msuri de corectare
a defcienelor cunoscute ale controlului intern.
y Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de enti-
tate sau modul acesteia de a-i trata angajaii.
y Modifcri de comportament sau de stil de via care ar putea indica fap-
tul c au fost deturnate active.
y Toleran fa de furturile de mic valoare.
203 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Anexa 2
(a se vedea punctul A40)
Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor eva-
luate de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru
tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei, ce
rezult att din raportarea fnanciar frauduloas, ct i din deturnarea de active.
Dei aceste proceduri acoper o gam larg de situaii, acestea reprezint doar
exemple, i, n consecin este posibil s nu fe nici cele mai adecvate, nici necesa-
re, n toate situaiile. De asemenea, ordinea n care sunt prezentate procedurile nu
refect importana lor relativ.
Observaii la nivelul afrmaiilor
Reaciile specifce la evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ ca urmare a
fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de
factori de risc de fraud sau de condiii identifcate, i clasele de tranzacii, soldu-
rile conturilor, prezentrile i afrmaiile pe care le-ar putea afecta.
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri:
y Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau
inopinat. De exemplu, observarea efecturii inventarului n locaiile n
care participarea auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea
banilor lichizi la o anumit dat n mod surprinztor.
y Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fe efectuat la sfritul perioa-
dei de raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru
a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data
fnalizrii inventarului i sfritul perioadei de raportare.
y Modifcarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exem-
plu, contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n plus
fa de transmiterea confrmrilor scrise, transmiterea cererilor de con-
frmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii, sau cutarea
mai multor informaii sau a unor informaii diferite.
y Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea
trimestrului sau nchiderea exerciiului fnanciar i investigarea acelora
care par a f neobinuite n privina naturii sau valorii.
y Pentru tranzaciile semnifcative sau neobinuite, n special cele care
au loc la, sau aproape de, nchiderea exerciiului fnanciar, investigarea
posibilitii ca pri afliate i sursele resurselor fnanciare s justifce
tranzaciile.
204 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate.
De exemplu, prin compararea vnzrilor i a costurilor vnzrilor dup
locaie, domeniu de afaceri sau lun fa de ateptrile auditorului.
y Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a
fost identifcat un risc de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei,
pentru a obine viziunea lor detaliat asupra riscului i a msurii n care,
sau modului n care, controalele trateaz acest risc.
y n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile fnanciare
ale uneia sau ale mai multor fliale, divizii sau sucursale, discutarea cu
acetia a ariei de cuprindere a activitilor necesare pentru tratarea ris-
curilor de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei ce rezult din
tranzaciile i activitile ce au loc ntre aceste componente.
y Dac activitatea unui expert devine deosebit de semnifcativ cu privire
la un element al situaiei fnanciare pentru care riscul evaluat de dena-
turare semnifcativ ca urmare a fraudei este mare, efectuarea unor pro-
ceduri suplimentare cu privire la unele dintre, sau la toate, prezumiile,
metodele sau constatrile experilor, pentru a determina caracterul rezo-
nabil al constatrilor, sau angajarea unui alt expert n acest scop.
y Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale
conturilor bilaniere din situaiile fnanciare auditate anterior pentru a
evalua modul n care anumite aspecte ce implic estimri contabile i
raionamente, de exemplu, un provizion pentru retururi de marf, au fost
rezolvate pe baza nelegerii ulterioare.
y Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri n-
tocmite de entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efec-
tuate la perioade intermediare.
y Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, precum data
mining, pentru a testa anomaliile dintr-o populaie.
y Testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calcula-
tor.
y Cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii
auditate.
Reacii specifce denaturri ce rezult din raportarea fnanciar
frauduloas
Exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ efectuat de
auditor ca urmare a raportrii fnanciare frauduloase sunt urmtoarele:
205 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Recunoaterea veniturilor
y Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd
date dezagregate, de exemplu, compararea venitului raportat n feca-
re lun i pe fecare linie de produse sau segment de afaceri n timpul
perioadei curente cu perioadele anterioare comparabile. Procedurile
de audit asistate de calculator pot f utile n identifcarea relaiilor sau
tranzaciilor neobinuite sau neateptate ntre venituri.
y Confrmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i
absena acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este dese-
ori infuenat de astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a
reducerilor sau perioada aferent, sunt deseori slab documentate. De
exemplu, criteriile de acceptare, termenii de livrare i plat, absena
obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului, dreptul de a retur-
na produsul, valori de revnzare garantate sau prevederi de anulare sau
rambursare sunt deseori relevante n astfel de circumstane.
y Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri
i marketing sau a serviciului de consiliere juridic cu privire la vn-
zrile sau expedierile efectuate n apropierea sfritului perioadei i
cunotinele lor cu privire la anumii termeni sau condiii neobinuite
asociate cu aceste tranzacii.
y Prezena fzic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru
a observa bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere
(sau retururile ce urmeaz a f procesate) i efectuarea altor proceduri
necesare pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor i stocu-
rilor.
y Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate,
procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a deter-
mina dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit n-
registrate au avut loc i sunt nregistrate corespunztor.
Cantitile de stocuri
y Examinarea registrelor de inventar ale entitii pentru a identifca locaii
sau elemente care necesit o atenie special n timpul sau dup inven-
tarierea fzic a stocurilor.
y Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau
desfurarea inventarului n toate locaiile la aceeai dat.
y Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de ra-
portare pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul
perioadei dintre data efecturii inventarului i sfritul perioadei de ra-
portare.
206 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventaru-
lui, de exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor
afate n cutii, modul n care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de
exemplu, perimetre goale) i calitatea (precum, puritatea, gradaia sau
concentraia) substanelor lichide precum parfumuri sau substane chi-
mice specializate. Utilizarea unui expert ar putea f util n acest scop.
y Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anteri-
oare, dup clase sau categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii, sau
compararea cantitilor inventariate cu nregistrrile permanente.
y Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai de-
parte compilarea inventarului fzic al stocurilor de exemplu, sortarea
pe baza numerelor de etichetare pentru a testa controalele etichetrilor
sau pe baza numrului curent al elementelor pentru a testa posibilitatea
omiterii sau duplicrii unui element.
Estimrile conducerii
y Utilizarea unui expert pentru a elabora estimri independente pentru a le
compara cu estimrile conducerii.
y Extinderea intervievrilor la persoanele din afara conducerii i a de-
partamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia
conducerii de a pune n aplicare planuri relevante pentru dezvoltarea
estimrilor.
Rspunsuri specifce denaturri ce rezult din deturnri de active
Circumstane diferite dicteaz n mod necesar reacii diferite. n mod normal,
reacia de audit la un risc evaluat de denaturare semnifcativ ca urmare a fraudei
asociate cu deturnarea de active ar f direcionate asupra anumitor solduri ale con-
turilor i claselor de tranzacii. Dei unele reacii de audit menionate n cele dou
categorii de mai sus pot f aplicabile n astfel de circumstane, aria de aplicabilitate
a activitii trebuie legat de informaii specifce privind riscul de deturnare care
a fost identifcat.
Exemple de reacii la evaluarea riscului de denaturare semnifcativ efectuat de
ctre auditor ca urmare a deturnrii de active sunt urmtoarele:
y Numrarea banilor lichizi sau a titlurilor de valoare la sau aproape de
nchiderea exerciiului fnanciar.
y Confrmarea activitii din cont direct cu clienii (inclusiv notifcarea de
scdere a sumei din cont, i activitatea de retururi de mrfuri vndute,
precum i data la care au fost executate plile) pentru perioada auditat.
y Analiza recuperrilor din conturile compensate.
207 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Analiza absenei stocurilor dup locaie sau tip de produs.
y Compararea indicilor cheie pentru stocuri cu normele sectorului de ac-
tivitate.
y Revizuirea documentaiei justifcative pentru reduceri n registrele per-
manente de inventar.
y Efectuarea unei analize comparative computerizate a listei de vnztori
cu o list a angajailor pentru a identifca similitudini ntre adrese sau
numere de telefon.
y Efectuarea unei cutri computerizate a tatelor de plat pentru a identi-
fca dubluri ale adreselor, datelor de identifcare ale angajailor sau nu-
mere ale autoritilor fscale sau conturilor bancare.
y Analiza reducerilor aplicate sau retururilor de mrfuri vndute pentru a
identifca anumite tendine sau modele neobinuite.
y Confrmarea prevederilor contractuale specifce cu tere pri.
y Obinerea unor dovezi privind desfurarea contractelor conform preve-
derilor.
y Revizuirea conformitii cheltuielilor mari i neobinuite.
y Revizuirea autorizrii i a valorii contabile a mprumuturilor contractate
de conducerea superioar i prile afliate.
y Revizuirea nivelului i conformitii rapoartelor de cheltuieli prezentate
de conducerea superioar.
208 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Anexa 3
(a se vedea punctul A49)
Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilita-
tea ca situaiile fnanciare s conin denaturri semnifcative ca urmare a fraudei.
Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv:
y Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt
nregistrate necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei
contabile, clasifcrii sau politicii entitii.
y Solduri sau tranzacii nejustifcate sau neautorizate.
y Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele fnanciare.
y Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompati-
bile cu necesitile legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt
autorizai.
y Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse
fraude.
Probe contradictorii sau lips, inclusiv:
y Documente lips.
y Documente care par a f fost modifcate.
y Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise
electronic, atunci cnd se presupune existena documentelor n format
original.
y Elemente importante neexplicate n reconcilieri.
y Modifcri neobinuite n bilan, sau modifcri ale tendinelor sau indi-
catorilor, sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile fnanci-
are de exemplu, creanele care cresc mai repede dect veniturile.
y Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii
sau angajailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor ana-
litice.
y Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de
confrmare.
y Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de
creane.
y Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre sub-registrul
conturilor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor
i sub-registrul conturilor de creane.
y Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile
anulate sunt de obicei returnate entitii cu un extras de cont.
209 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnifcative.
y Probe electronice indisponibile sau lips, inconsecvente cu politicile sau
practicile entitii de inere a evidenei.
y Mai puine rspunsuri la confrmri dect se anticipa sau un numr mai
mare de rspunsuri dect se anticipa.
y Incapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activiti de testare
i implementare a dezvoltrii sistemelor i modifcrilor de programe
pentru modifcrile i desfurrile de sisteme din anul curent.
Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv:
y Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai,
clieni, vnztori sau alii de la care ar putea f obinute probe de audit.
y Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezol-
varea unor aspecte complexe sau discutabile.
y Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a au-
ditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii,
n special n legtur cu analiza critic a auditorului asupra probelor de
audit sau cu rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu conducerea.
y ntrzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor ce-
rute.
y Refuzul de a acorda acces auditorului la fiere electronice cheie pentru a
f testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator.
y Interzicerea accesului la angajaii sau echipamentele de operaiuni IT,
inclusiv angajaii implicai n securitate, operaiuni i dezvoltarea siste-
melor.
y Refuzul de a aduga sau revizui prezentri n situaiile fnanciare pentru
a le face mai complete i mai inteligibile.
y Refuzul de a trata la timp defcienele identifcate n controlul intern.
Altele
y Refuzul conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n particu-
lar cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
y Politici contabile care par a diferi de normele specifce sectorului de
activitate.
y Modifcri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta din
modifcarea condiiilor date.
y Toleran fa de nclcrile codului de conduit al entitii.
210
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Efectul legilor i reglementrilor 2
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile 3-8
Data intrrii n vigoare 9
Obiective 10
Defniie 11
Cerine
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i
reglementrile
12-17
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identifcat
sau suspectat
18-21
Raportarea neconformitii identifcate sau suspectate 22-28
Documentaia 29
Aplicare i alte materiale explicative
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile A1-A6
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i
reglementrile
A7-A12
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identifcat
sau suspectat
A13-A18
Raportarea neconformitii identifcate sau suspectate A19-A20
Documentaia A21
Standardul Internaional de Audit (ISA) 250 Luarea n considerare a legii i
reglementrilor ntr-un audit al situaiilor fnanciare trebuie citit n paralel cu
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
211 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a lua n considerarea legile i reglementrile ntr-un audit al
situaiilor fnanciare. Prezentul ISA nu se aplic altor misiuni de asigurare
n care auditorul este contractat n mod specifc pentru a testa i raporta
separat cu privire la conformitatea cu legile sau reglementrile specifce.
Efectul legilor i reglementrilor
2. Efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor fnanciare variaz n mod
considerabil. Acele legi i reglementri al cror subiect este o entitate con-
stituie cadrul legal i de reglementare. Prevederile anumitor legi sau regle-
mentri au un efect direct asupra situaiilor fnanciare, prin faptul c acestea
determin valorile raportate i prezentrile din situaiile fnanciare ale unei
entiti. Alte legi sau reglementri trebuie s fe respectate de ctre conduce-
re sau stabilesc prevederi n conformitate cu care entitii i se permite s i
desfoare activitatea dar nu au un efect direct asupra situaiilor fnanciare
ale unei entiti. Unele entiti activeaz n sectoare foarte strict reglemen-
tate (precum bncile i companiile chimice). Altele fac doar obiectul multor
legi i reglementri care se refer, n general, la aspectele operaionale ale
activitii (precum cele legate de sigurana i sntatea la locul de munc i
anse egale de angajare). Neconformitatea cu legile i reglementrile poate
avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte consecine pentru entitate, care pot
avea un efect semnifcativ asupra situaiilor fnanciare.
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a
se vedea punctele A1-A6)
3. Este responsabilitatea conducerii, cu supravegherea persoanelor nsrcina-
te cu guvernana, s se asigure c operaiunile entitii se desfoar n
conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor, inclusiv n confor-
mitate cu prevederile legilor i reglementrilor care determin valorile i
prezentrile din situaiile fnanciare ale unei entiti.
Responsabilitatea auditorului
4. Cerinele din prezentul ISA sunt instituite pentru a-l asista pe auditor n
identifcarea denaturrii semnifcative a situaiilor fnanciare cauzat de ne-
conformitatea cu legile i reglementrile. Cu toate acestea, auditorul nu
este responsabil de prevenirea neconformitii i nu se poate atepta ca el
s detecteze neconformitatea cu legile i reglementrile.
212 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
5. Auditorul este responsabil de obinerea unei asigurri rezonabile c situaiile
fnanciare, luate ca ntreg, nu conin o denaturare semnifcativ, cauzat
de fraud sau eroare. n desfurarea unui audit al situaiilor fnanciare,
auditorul ia n calcul cadrul legal i de reglementare aplicabil. Din cauza
limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc ce nu poate f evitat, ca unele
denaturri semnifcative din situaiile fnanciare s nu poat f detectate, chi-
ar dac auditul este planifcat i efectuat corect n conformitate cu ISA-urile.

n contextul legilor i reglementrilor, efectele posibile ale limitrilor iner-
ente ale abilitii auditorului de a detecta denaturrile semnifcative sunt
mai mari, din motive precum:
y Existena unui numr mare de legi i reglementri, care se refer
n principal la aspectele operaionale ale unei entiti, care, n mod
obinuit, nu afecteaz situaiile fnanciare i nu sunt captate de sistemele
informaionale ale entitii relevante pentru raportarea fnanciar;
y Neconformitatea poate implica comportamente destinate tinuirii aces-
teia, precum nelegeri secrete, falsifcri, nenregistrarea deliberat a
tranzaciilor, neinerea cont de controale de ctre conducere sau efectu-
area de declaraii false intenionate ctre auditor.
y Dac o aciune constituie o neconformitate reprezint, n cele din urm,
un aspect de determinat legal de ctre o curte judectoreasc.
De obicei, cu ct este mai ndeprtat n timp data neconformitii de eve-
nimentele i tranzaciile refectate n situaiile fnanciare, cu att mai mici
sunt ansele auditorului de a lua la cunotin sau de a recunoate necon-
formitatea.
6. Prezentul ISA distinge responsabilitile auditorului n raport cu conformi-
tatea cu dou categorii distincte de legi i reglementri, dup cum urmeaz:
(a) Prevederile acelor legi i reglementri recunoscute ca avnd, n gene-
ral, un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semni-
fcative n situaiile fnanciare, precum legile i reglementrile fscale i
aferente pensiilor (a se vedea punctul 13); i
(b) Alte legi i reglementri care nu au un efect direct asupra determin-
rii valorilor i prezentrilor din situaiile fnanciare, dar cu care poate
f fundamental conformitatea n aspectele operaionale ale entitii,
pn la abilitatea unei entiti de a-i continua activitatea sau de a evita
penaliti majore (de exemplu, conformitatea cu termenii unei licene
de exploatare, conformitatea cu dispoziiile de reglementare aferente
solvabilitii, sau conformitatea cu cerinele de mediu); neconformita-
tea cu astfel de legi i reglementri poate avea, deci, un efect semnif-
cativ asupra situaiilor fnanciare (a se vedea punctul 14).
213 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
7. n prezentul ISA, sunt specifcate cerine diferite pentru fecare dintre ca-
tegoriile de legi i reglementri de mai sus. Pentru categoria la care se face
referire la punctul 6 litera (a), responsabilitatea auditorului este de a obine
sufciente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevede-
rile acestor legi i reglementri. Pentru categoria la care se face referire la
punctul 6 litera (b), responsabilitatea auditorului este limitat la efectuarea
de proceduri de audit specifce care s ajute la identifcarea neconformitii
cu acele legi i reglementri care pot avea un efect semnifcativ asupra
situaiilor fnanciare.
8. Auditorului i se impune prin acest ISA s rmn atent la posibilitatea ca
alte proceduri de audit aplicate n scopul formulrii unei opinii cu privire
la situaiile fnanciare s aduc n atenia auditorului cazuri identifcate sau
suspectate de neconformitate. Pstrarea scepticismului profesional pe par-
cursul auditului, aa cum prevede ISA 200
1
, este important n acest con-
text, dat find amploarea legilor i reglementrilor care afecteaz entitatea.
Data intrrii n vigoare
9. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru
perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de sufciente probe adecvate de audit cu privire la conformi-
tatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general,
ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor
semnifcative din situaiile fnanciare;
(b) Efectuarea de proceduri specifce de audit pentru a ajuta la identifcarea
acelor cazuri de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot
avea un efect semnifcativ asupra situaiilor fnanciare; i
(c) Furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau ne-
conformitate suspectat cu legile i reglementrile identifcate pe par-
cursul unui audit.
Defniie
11. n contextul prezentului ISA, urmtorul termen are semnifcaia atribuit
mai jos:
Neconformitate Acte omise sau comise de ctre entitate, fe intenionat,
fe neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care preva-
leaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele
1
ISA 200, punctul 15.
214 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
entitii sau n locul acesteia de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana,
conducere sau angajai. Neconformitatea nu include greelile personale
(care nu se refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor n-
srcinate cu guvernana, conducerii sau angajailor entitii.
Cerine
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i re-
glementrile
12. Ca parte a obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului su, n conformi-
tate cu ISA 315
2
, auditorul trebuie s obin o nelegere general a:
(a) Cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului sau
sectorului de activitate n care opereaz entitatea; i
(b) Modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru. (a se vedea
punctul A7)
13. Auditorul trebuie s obin sufciente probe de audit adecvate cu privire la
conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n ge-
neral, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor
semnifcative din situaiile fnanciare. (a se vedea punctul A8)
14. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit pentru a ajuta
la identifcarea cazurilor de neconformitate cu alte legi i reglementri care
pot avea un efect semnifcativ asupra situaiilor fnanciare:
(a) Interogarea conducerii i, acolo unde este aplicabil, a persoanelor n-
srcinate cu guvernana cu privire la msura n care entitatea este n
conformitate cu astfel de legi i reglementri; i
(b) Inspectarea corespondenei, dac exist, cu autoritile relevante de au-
torizare sau reglementare. (a se vedea punctele A9-A10)
15. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s rmn alert la posibilitatea ca
alte proceduri de audit aplicate s aduc n atenia auditorului cazuri de
neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile.
(a se vedea punctul A11)
16. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, acolo unde este aplicabil, per-
soanelor nsrcinate cu guvernana s furnizeze declaraii scrise cu privire
la faptul c toate cazurile de neconformitate sau neconformitate suspectat
cu legile i reglementrile al cror efect ar trebui luat n considerare la
ntocmirea situaiilor fnanciare au fost prezentate auditorului. (a se vedea
punctul A12)
17. n absena neconformitii identifcate sau suspectate, auditorului nu i se
2
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 11.
215 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
cere s efectueze alte proceduri de audit cu privire la conformitatea entitii
cu legile i reglementrile dect cele stabilite la punctele 12-16.
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identifcat sau
suspectat
18. Dac auditorul ia cunotin de informaii privind un posibil caz de necon-
formitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile, audito-
rul trebuie s obin: (a se vedea punctul A13)
(a) nelegerea naturii actului i circumstanelor n care acesta a avut loc; i
(b) Alte informaii suplimentare pentru a evalua posibilul efect asupra
situaiilor fnanciare. (a se vedea punctul A14)
19. Dac auditorul suspecteaz posibilitatea neconformitii, auditorul trebuie
s discute situaia cu conducerea i, acolo unde este adecvat, cu persoanele
nsrcinate cu guvernana. Dac conducerea sau, dup caz, persoanele n-
srcinate cu guvernana nu furnizeaz sufciente informaii care s sprijine
conformitatea entitii cu legile i reglementrile i, potrivit raionamentului
auditorului, efectul neconformitii suspectate poate f semnifcativ pen-
tru situaiile fnanciare, auditorul trebuie s ia n considerare necesitatea
obinerii unei consilieri juridice. (a se vedea punctele A15-A16)
20. Dac nu se pot obine sufciente informaii despre neconformitatea suspec-
tat, auditorul trebuie s evalueze efectul lipsei de sufciente probe de audit
adecvate asupra opiniei auditorului.
21. Auditorul trebuie s evalueze implicaiile neconformitii n raport cu alte
aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscului de ctre auditor i credibi-
litatea declaraiilor scrise ale conducerii i s ia msurile corespunztoare.
(a se vedea punctele A17-A18)
Raportarea neconformitii identifcate sau suspectate
Raportarea neconformitii ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
22. Cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt impli-
cate n conducerea entitii, i sunt deci la curent cu aspectele care implic o
neconformitate identifcat sau suspectat deja comunicat de ctre auditor,

auditorul trebuie s le comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana as-
pectele care implic neconformitatea cu legile i reglementrile de care ia
cunotin auditorul pe parcursul auditului, altele dect acele aspecte care
sunt, n mod evident, inconsecvente.
23. Dac, potrivit raionamentului auditorului, neconformitatea la care se
face referire la punctul 22 este considerat a f intenionat i semnifca-
tiv, auditorul trebuie s comunice acest aspect persoanelor nsrcinate cu
guvernana ct de curnd posibil.
216 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
24. Dac auditorul suspecteaz c membrii conducerii sau persoanele nsrci-
nate cu guvernana sunt implicai n situaia de neconformitate, auditorul
trebuie s comunice acest aspect nivelului imediat superior de autoritate
din cadrul entitii, dac exist, precum un comitet de audit sau un consiliu
de supraveghere. Atunci cnd nu exist o autoritate superioar, sau dac
auditorul consider c nu se vor lua msuri n urma comunicrii, sau per-
soana creia i se raporteaz nu prezint credibilitate, auditorul trebuie s ia
n considerare necesitatea obinerii de consultan juridic.
Raportarea neconformitii n raportul auditorului asupra situaiilor
fnanciare
25. Dac auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnifcativ
asupra situaiilor fnanciare i c nu a fost refectat n mod corespunztor
n situaiile fnanciare, auditorul trebuie, n conformitate cu ISA 705 s ex-
prime o opinie modifcat sau o opinie contrar asupra situaiilor fnanciare.
26. Dac auditorul este mpiedicat de conducere sau de ctre persoanele nsr-
cinate cu guvernana s obin sufciente probe adecvate de audit pentru a
evalua msura n care neconformitatea care poate f semnifcativ pentru
situaiile fnanciare a avut loc sau este posibil s f avut loc, auditorul trebu-
ie s exprime o opinie modifcat sau s declare imposibilitatea exprimrii
unei opinii asupra situaiilor fnanciare pe baza unei limitri a domeniului
de aplicare a auditului, n conformitate cu ISA 705.
27. Dac auditorul nu poate determina msura n care neconformitatea a avut
loc mai degrab din cauza limitrilor impuse de circumstane dect a celor
impuse de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, au-
ditorul trebuie s evalueze efectul asupra opiniei auditorului n conformitate
cu ISA 705.
Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare
28. Dac auditorul a identifcat sau suspecteaz o neconformitate cu legile i
reglementrile, auditorul trebuie s determine dac auditorul are responsa-
bilitatea de a raporta neconformitatea identifcat sau suspectat ctre pri
din afara entitii. (a se vedea punctele A19-A20)
Documentaia
29. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit neconformitatea iden-
tifcat sau suspectat cu legile i reglementrile i rezultatele discuiei cu
conducerea i, acolo unde aplicabil, cu persoanele nsrcinate cu guvernana
i cu alte pri din afara entitii.
3
(a se vedea punctul A21)
3
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.
217 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
***
Aplicare i alte materiale explicative
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a
se vedea punctele 3-8)
A1. Este responsabilitatea conducerii, sub supravegherea persoanelor nsrci-
nate cu guvernana s se asigure c operaiunile entitii sunt derulate n
conformitate cu legile i reglementrile. Legile i reglementrile pot afecta
situaiile fnanciare ale unei entiti n diferite moduri: de exemplu, cel mai
direct, ele pot afecta prezentrile specifce prevzute de entitate n situaiile
fnanciare sau pot prescrie cadrul de raportare fnanciar aplicabil. Ele pot
stabili, de asemenea, anumite drepturi i obligaii legale ale entitii, dintre
care unele pot f recunoscute n situaiile fnanciare ale entitii. n plus, le-
gile i reglementrile pot impune penalizri n cazurile de neconformitate.
A2. Urmtoarele sunt exemple de tipuri de politici i proceduri pe care o
entitate le poate implementa pentru a ajuta la prevenirea i detectarea
neconformitii cu legile i reglementrile:
Monitorizarea dispoziiilor legale i implementarea de politici i proceduri pentru
a garanta c sunt instituite proceduri operaionale pentru ndeplinirea acestor
dispoziii.
Instituirea i funcionarea sistemelor adecvate de control intern.
y Dezvoltarea, promovarea i respectarea unui cod de conduit.
y Asigurarea c angajaii sunt pregtii corespunztor pentru a nelege co-
dul de conduit.
y Monitorizarea conformitii cu codul de conduit i desfurarea de
aciuni corespunztoare n vederea disciplinrii angajailor care nu
reuesc s se conformeze acestuia.
y Contractarea de consilieri juridici care s asiste n monitorizarea
dispoziiilor legale.
y Meninerea unui registru al legilor i reglementrilor semnifcative cu
care entitatea trebuie s se conformeze n cadrul sectorului su specifc
de activitate i a unei evidene a plngerilor.
n entitile mai mari, aceste politici i proceduri pot f completate prin desemna-
rea de responsabiliti corespunztoare urmtoarelor:
y Unei funcii de audit intern.
y Unui comitet de audit.
y Unei funcii de conformitate.
y Responsabilitatea auditorului
218 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
A3. Neconformarea de ctre entitate cu legile i reglementrile poate avea
drept rezultat o denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare. Detec-
tarea neconformitii, indiferent de pragul su de semnifcaie, poate afecta
alte aspecte ale auditului, inclusiv, de exemplu, luarea n considerare de
ctre auditor a integritii conducerii sau angajailor.
A4. Msura n care un act constituie o neconformitate cu legile i reglement-
rile care depete, de obicei, competena profesional a auditorului, este
un aspect de determinat juridic. Cu toate acestea, pregtirea, experiena i
nelegerea entitii i a sectorului de activitate de ctre auditor pot furniza
o baz pentru a recunoate c anumite fapte, de care auditorul ia cunotin,
pot constitui o neconformitate cu legile i reglementrile.
A5. n conformitate cu cerinele statutare specifce, auditorului i se poate im-
pune, n mod specifc, s raporteze, ca parte a auditului situaiilor fnanci-
are, asupra msurii n care entitatea se conformeaz cu anumite prevederi
din legi sau reglementri. n aceste circumstane, ISA 700
4
sau ISA 800
5

trateaz modul n care aceste responsabiliti de audit sunt abordate n ra-
portul auditorului. Mai mult, atunci cnd exist cerine statutare de rapor-
tare specifce, poate f necesar ca planul de audit s includ teste adecvate
ale conformitii cu aceste prevederi ale legilor reglementrilor.
Considerente specifce pentru entitile din sectorul public
A6. n sectorul public, pot exista responsabiliti de audit suplimentare n ra-
port cu luarea n considerare a legilor i reglementrilor care pot face re-
ferire la auditul situaiilor fnanciare sau se pot extinde la alte aspecte ale
operaiunilor entitii.
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i re-
glementrile
Obinerea unei nelegeri a cadrului legal i de reglementare (a se vedea
punctul 12)
A7. Pentru a obine o nelegere general a cadrului legal i de reglementare i a
modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru, auditorul poate, de
exemplu:
y S utilizeze nelegerea existent a auditorului asupra sectorului de acti-
vitate al entitii, factorilor de reglementare i altor factori externi;
y S actualizeze nelegerea legilor i reglementrilor care determin di-
rect valorile i prezentrile raportate n situaiile fnanciare;
4
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare, punctul 38.
5
ISA 800, Considerente speciale Auditul situaiilor fnanciare ntocmite n conformitate cu
cadrele generale cu scop special, punctul 11.
219 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
y S interogheze conducerea cu privire la alte legi sau reglementri care
se estimeaz c vor avea un efect fundamental asupra operaiunilor
entitii;
y S interogheze conducerea cu privire la politicile i procedurile entitii
cu privire la conformitatea cu legile i reglementrile; i
y S interogheze conducerea cu privire la politicile i procedurile adoptate
pentru identifcarea, evaluarea i contabilizarea despgubirilor legate de
litigii.
Legile i reglementrile recunoscute, n general, a avea un efect direct
asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnifcative din situaiile
fnanciare (a se vedea punctul 13)
A8. Anumite legi i reglementri sunt bine stabilite, cunoscute entitii i din
cadrul domeniului sau sectorului de activitate al entitii i relevante pentru
situaiile fnanciare ale entitii [aa cum sunt descrise la punctul 6 litera
(a)]. Ele le-ar putea include pe acelea referitoare la, de exemplu:
y Forma i coninutul situaiilor fnanciare;
y Aspectele de raportare fnanciar specifce domeniului de activitate;
y Contabilizarea tranzaciilor aferente contractelor guvernamentale; sau
y Contabilitatea de angajamente sau recunoaterea cheltuielilor aferente
impozitului pe proft sau a costurilor cu pensiile.
Unele prevederi din aceste legi i reglementri pot f direct relevante pentru
afrmaiile specifce din situaiile fnanciare (de exemplu, caracterul exha-
ustiv al prevederilor impozitului pe proft), n timp ce altele pot f direct re-
levante pentru situaiile fnanciare ca ntreg (de exemplu, situaiile necesare
pentru a constitui un set complet de situaii fnanciare). Scopul cerinei de
la punctul 13 este ca auditorul s obin sufciente probe de audit adecvate
cu privire la determinarea valorilor i prezentrilor din situaiile fnanciare
n conformitate cu prevederile relevante din aceste legi i reglementri.
Neconformitatea cu alte prevederi ale legilor i reglementrilor i cu
alte legi i reglementri poate avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte
consecine pentru entitate, ale cror costuri pot necesita a f prevzute n
situaiile fnanciare, dar care nu se consider c ar avea un efect direct asu-
pra situaiilor fnanciare, aa cum se descrie la punctul 6 litera (a).
Proceduri de identifcare a situaiilor de neconformitate legi i reglemen-
tri conexe (a se vedea punctul 14)
A9. Alte legi i reglementri pot necesita o atenie special din partea audito-
rului deoarece au un efect fundamental asupra operaiunilor entitii [aa
220 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
cum se descrie la punctul 6 litera (b)]. Neconformitatea cu legile i regle-
mentrile poate avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii,
deoarece poate determina entitatea s i nceteze activitatea sau poate adu-
ce n discuie continuitatea activitii entitii. De exemplu, neconformita-
tea cu cerinele aferente autorizrii entitii sau alt drept de a i desfura
operaiunile ar putea avea un asemenea impact (de exemplu, n cazul unei
bnci, neconformitatea cu cerinele legate de capital sau investiii). Exis-
t, de asemenea, numeroase legi i reglementri care se refer, n princi-
pal, la aspectele funcionale ale entitii care, n mod normal, nu afecteaz
situaiile fnanciare i nu sunt refectate de sistemele informaionale rele-
vante pentru raportarea fnanciar.
A10. Cum consecinele asupra raportrii fnanciare a altor legi i reglementri
pot varia n funcie de operaiunile entitii, procedurile de audit revzute la
punctul 14 sunt menite a aduce n atenia auditorului situaiile de neconfor-
mitate cu legile i reglementrile care pot avea un efect semnifcativ asupra
situaiilor fnanciare.
Neconformitatea adus n atenia auditorului de alte proceduri de audit (a
se vedea punctul 15)
A11. Procedurile de audit aplicate n vederea formulrii unei opinii asupra
situaiilor fnanciare pot aduce n atenia auditorului situaii de neconformi-
tate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile. De exemplu,
astfel de proceduri de audit pot include:
y Citirea minutelor;
y Interogarea conducerii entitii i a consilierilor juridici interni sau ex-
terni cu privire la litigii, despgubiri i evaluri; i
y Efectuarea de teste de fond asupra detaliilor claselor de tranzacii, soldu-
rilor conturilor sau prezentrilor de informaii.
Declaraii scrise (a se vedea punctul 16)
A12. Din cauza faptului c efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor
fnanciare poate varia considerabil, declaraiile scrise furnizeaz probe de
audit necesare despre cunotina conducerii cu privire la neconformitatea
identifcat sau suspectat cu legile i reglementrile, ale cror efecte pot
avea un efect semnifcativ asupra situaiilor fnanciare. Cu toate acestea,
declaraiile scrise nu ofer ele nsele sufciente probe de audit adecvate i,
n consecin, nu afecteaz natura i amploarea altor probe de audit care
urmeaz a f obinute de auditor.
6

6
ISA 580, Declaraii scrise, punctul 4.
221 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identifcat sau
suspectat
Indicaii ale neconformitii cu legile i reglementrile (a se vedea punc-
tul 18)
A13. Dac auditorul ia cunotin de existena, sau este informat cu privire la,
urmtoarele aspecte, aceasta poate f un indiciu al neconformitii cu legile
i reglementrile:
y Investigaii efectuate de ctre organizaiile de reglementare i departa-
mentele guvernamentale sau plata unor amenzi sau penaliti.
y Pli pentru servicii nespecifcate sau mprumuturi acordate consultanilor,
prilor afliate, angajailor sau angajailor guvernamentali.
y Comisioane pentru vnzri sau onorarii ale agenilor care par exagerate
n raport cu cele pltite n mod obinuit de ctre entitate sau practicate n
sectorul su de activitate sau pentru serviciile primite n mod real.
y Achiziii la preuri semnifcativ mai ridicate sau mai sczute dect preul
pieei.
y Pli neobinuite efectuate n numerar, achiziii sub form de cecuri pl-
tibile la purttor sau transferuri ctre conturi bancare numerotate.
y Tranzacii neobinuite cu societi nregistrate n ri considerate a f pa-
radisuri fscale.
y Pli pentru bunuri sau servicii fcute ctre alte ri dect cele din care au
provenit bunurile sau serviciile.
y Pli efectuate n lipsa unei documentaii corespunztoare de control al
schimbului valutar.
y Existena unui sistem informatic care, prin concepere sau accidental, nu
reuete s furnizeze o pist de audit sufcient sau o prob de audit
adecvat.
y Tranzacii neautorizate sau tranzacii nregistrate necorespunztor.
y Comentariile negative din media.
Aspecte relevante pentru evaluarea auditorului [a se vedea punctul 18
litera (b)]
A14. Aspectele relevante pentru evaluarea de ctre auditor a efectului posibil
asupra situaiilor fnanciare includ:
y Consecinele fnanciare posibile ale neconformitii cu legile i regle-
mentrile asupra situaiilor fnanciare, inclusiv, de exemplu impozitarea
amenzilor, penalitilor, daunelor, ameninarea cu exproprierea active-
lor, oprirea forat a activitii i litigiile.
222 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Msura n care consecinele fnanciare posibile impun prezentare.
y Msura n care consecinele fnanciare posibile sunt att de serioase n-
ct pun n discuie prezentarea corect a situaiilor fnanciare, sau induc,
n alt mod, denaturarea situaiilor fnanciare.
Proceduri de audit (a se vedea punctul 19)
A15. Auditorul poate discuta aspectele identifcate cu persoanele nsrcinate cu
guvernana atunci cnd acestea pot furniza probe de audit suplimentare. De
exemplu, auditorul poate confrma c persoanele nsrcinate cu guvernana
au aceeai nelegere a faptelor i circumstanelor relevante pentru
tranzaciile sau evenimentele care au generat posibilitatea neconformitii
cu legile i reglementrile.
A16. Dac conducerea sau, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana nu i
furnizeaz auditorului sufciente informaii c entitatea este, de fapt, n
conformitate cu legile i reglementrile, auditorul poate lua n considerare
consultarea consilierilor juridici interni sau externi ai entitii cu privire la
aplicarea legilor i reglementrilor n circumstanele respective, inclusiv
cu privire la posibilitatea fraudei i a efectelor posibile asupra situaiilor
fnanciare. Dac nu se consider adecvat consultarea consilierilor juridici
ai entitii sau dac auditorul nu este mulumit de opinia consilierului juri-
dic, auditorul poate considera adecvat consultarea propriului su consilier
juridic cu privire la msura n care este vorba despre nclcarea unei legi
sau reglementri, consecinele legale posibile, inclusiv posibilitatea fraudei
i ce msuri viitoare, dac exist, ar trebui luate de auditor.
Evaluarea implicaiilor neconformitii (a se vedea punctul 21)
A17. Aa cum prevede punctul 21, auditorul evalueaz implicaiile neconformitii
n raport cu alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscurilor de ctre
auditor i credibilitatea declaraiilor scrise. Implicaiile cazurilor specifce
de neconformitate identifcate de auditor vor varia n funcie de relaia din-
tre comiterea i tinuirea unei fapte, dac exist, aferente activitilor spe-
cifce de control i n funcie de nivelul conducerii sau angajailor implicai,
n special n funcie de implicaiile generate din implicarea celei mai nalte
autoriti din cadrul entitii.
A18. n situaii excepionale, auditorul poate analiza dac retragerea din mis-
iune, n cazul n care retragerea este permis de legile i reglementrile
aplicabile, este necesar atunci cnd conducerea sau persoanele nsrcinate
cu guvernana nu iau msuri de remediere pe care auditorul le consider
adecvate circumstanelor, chiar atunci cnd neconformitatea nu este
223 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
semnifcativ pentru situaiile fnanciare. Atunci cnd se decide dac re-
tragerea din misiune este necesar, auditorul poate lua n considerare so-
licitarea de asisten juridic. Dac retragerea din misiune nu este posibil,
auditorul poate lua n considerare aciuni alternative, inclusiv descrierea
neconformitii ntr-un Paragraf Explicativ din raportul auditorului.
7
Raportarea neconformitii identifcate sau suspectate
Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplica-
re (a se vedea punctul 28)
A19. Obligaia profesional a auditorului de a pstra confdenialitatea
informaiilor cu privire la client poate interzice raportarea neconformitii
identifcate sau suspectate cu legile i reglementrile ctre o parte extern
entitii. Cu toate acestea, responsabilitile legale ale auditorului variaz n
funcie de jurisdicie i, n unele circumstane, prin statut, lege sau hotrre
judectoreasc se poate s nu se in cont de obligaia de confdenialitate.
n unele jurisdicii, auditorul unei instituii fnanciare are obligaia statutar
de a raporta ctre autoritile de supraveghere apariia, sau apariia suspec-
tat, a neconformitii cu legile i reglementrile. De asemenea, n unele
jurisdicii, auditorul are obligaia de a raporta denaturrile ctre autoriti,
n acele situaii n care conducerea i, acolo unde este aplicabil, persoane-
le nsrcinate cu guvernana nu reuesc s ia msuri corective. Auditorul
poate considera adecvat obinerea de asisten juridic pentru a decide
aciunile viitoare adecvate.
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A20. Un auditor din sectorul public poate f obligat s raporteze cu privire la
situaiile de neconformitate ctre legislativ sau alt organ administrativ sau
s raporteze aceste situaii n raportul auditorului.
Documentaia (a se vedea punctul 29)
A21. Documentarea de ctre auditor a descoperirilor cu privire la neconformita-
tea identifcat sau suspectat cu legile i reglementrile poate include, de
exemplu:
y Copii ale nregistrrilor sau documentelor.
y Minutele discuiilor purtate cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu
guvernana sau cu alte pri din afara entitii.
7
ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului inde-
pendent, punctul 8.
224
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU
GUVERNANA
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-3
Rolul comunicrii 4-7
Data intrrii n vigoare 8
Obiective 9
Defniii 10
Cerine
Persoanele nsrcinate cu guvernana 11-13
Aspecte ce trebuie comunicate 14-17
Procesul de comunicare 18-22
Documentaie 23
Aplicare i alte materiale explicative
Persoanele nsrcinate cu guvernana A1-A8
Aspecte ce trebuie comunicate A9-A27
Procesul de comunicare A28-A44
Documentaie A45
Anexa 1: Dispoziii specifce n ISQC 1 i alte ISA care se
refer la comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
Anexa 2: Aspecte calitative ale practicilor contabile
Standardul internaional de audit 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate
cu guvernana trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiectivele generale al au-
ditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele
internaionale de audit.
225 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul
responsabilitii auditorului de a comunica cu persoanele nsrcinate cu
guvernana ntr-un audit al situaiilor fnanciare. Dei prezentul ISA se apli-
c indiferent de structura sau dimensiunea guvernanei unei entiti, consi-
derente speciale se aplic att n cazul n care toate persoanele nsrcinate
cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, ct i pentru entitile
cotate. Prezentul ISA nu stabilete dispoziii privind comunicarea audito-
rului cu conducerea entitii sau cu proprietarii, cu excepia cazului n care
acetia au un rol n guvernan.
2. Prezentul ISA a fost elaborat n contextul unui audit al situaiilor fnanci-
are, dar poate f aplicabil, prin adaptarea sa la situaiile date, auditurilor
altor informaii fnanciare istorice n cazul n care persoanele nsrcina-
te cu guvernana au responsabilitatea de a supraveghea ntocmirea altor
informaii fnanciare istorice.
3. Recunoscnd importana unei comunicri reciproce efcace ntr-un audit
al situaiilor fnanciare, prezentul ISA ofer un cadru comprehensiv pentru
comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i identifc unele
aspecte specifce ce trebuie discutate cu acestea. Aspectele suplimentare
ce trebuie comunicate, care completeaz dispoziiile prezentului ISA, sunt
identifcate n alte ISA-uri (a se vedea Anexa 1). n completare ISA 265
1
in-
stituie dispoziii specifce cu privire la comunicarea ctre persoanele n-
srcinate cu guvernana a defcienelor semnifcative n controlul intern pe
care auditorul le-a identifcat pe parcursul auditului. Comunicarea altor as-
pecte, care nu sunt prevzute de prezentul ISA sau de alte ISA-uri, ar putea
f cerut prin lege sau reglementri, de un acord ncheiat cu entitatea sau de
dispoziii suplimentare aplicabile misiunii ca, de exemplu, prin standardele
unui organism profesional naional de contabilitate. Nicio prevedere din
prezentul ISA nu l mpiedic pe auditor s comunice orice alte aspecte
persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele A24-A27)
Rolul comunicrii
4. Prezentul ISA se concentreaz n primul rnd asupra comunicrilor audito-
rului ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Totui, comunicarea efca-
ce reciproc este important pentru a sprijini:
1
ISA 265, Comunicarea defcienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana i ctre conducere.
226 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
(a) Auditorul i persoanele nsrcinate cu guvernana att n nelegerea
aspectelor legate de audit n contextul dat, ct i n dezvoltarea unei
relaii de lucru constructive. Aceast relaie se dezvolt pstrnd
independena i obiectivitatea auditorului;
(b) Auditorul n obinerea informaiilor relevante pentru audit din partea
persoanelor nsrcinate cu guvernana. De exemplu, persoanele nsr-
cinate cu guvernana l pot sprijini pe auditor n nelegerea entitii i
a mediului su, n identifcarea unor surse adecvate pentru obinerea
probelor de audit i n furnizarea unor informaii despre tranzacii sau
evenimente specifce; i
(c) Persoanele nsrcinate cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor
lor de supraveghere a procesului de raportare fnanciar, reducnd ast-
fel riscurile unor denaturri semnifcative ale situaiilor fnanciare.
5. Dei auditorul este responsabil pentru comunicarea aspectelor prevzute
de prezentul ISA, conducerea are, de asemenea, responsabilitatea de a co-
munica aspectele de interes pentru guvernan ctre persoanele nsrcinate
cu guvernana. Comunicarea de ctre auditor nu absolv conducerea de
aceast responsabilitate. n mod similar, comunicarea de ctre conducere
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a aspectelor pe care trebuie s
le comunice auditorul, nu l absolv pe auditor de responsabilitatea de a le
comunica la rndul su. Comunicarea acestor aspecte de ctre conducere
poate, totui, afecta forma sau momentul comunicrii auditorului cu per-
soanele nsrcinate cu guvernana.
6. Comunicarea clar a aspectelor specifce prevzute a f comunicate de ISA
reprezint o parte integrant din fecare audit. Totui, ISA nu prevd obliga-
tivitatea ca auditorul s efectueze proceduri special pentru a identifca orice
alte aspecte ce trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana.
7. Legile sau reglementrile pot restriciona comunicarea de ctre auditor a
anumitor aspecte ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu,
anumite legi sau reglementri pot interzice n mod specifc comunicarea
unui anumit aspect, sau o alt aciune, care ar putea prejudicia o anchet
desfurat de un organism cu o autoritate corespunztoare, cu privire la
un act ilegal sau suspectat a f ilegal. n unele circumstane, potenialele
conficte ntre obligaiile de confdenialitate i cele de a comunica ale au-
ditorului pot f complexe. n astfel de cazuri, auditorul poate avea n vedere
apelarea la un serviciu de consiliere juridic.
Data intrrii n vigoare
8. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
227 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Obiective
9. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S comunice n mod clar persoanelor nsrcinate cu guvernana
responsabilitile auditorului n relaie cu auditul situaiilor fnanciare,
precum i un rezumat al planifcrii domeniului de aplicare i a plasrii
n timp a auditului;
(b) S obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsrcinate
cu guvernana;
(c) S furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaiile
ce rezult din audit i care sunt semnifcative i relevante pentru respon-
sabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare fnanciar; i
(d) S promoveze o comunicare reciproc efcace ntre auditor i persoa-
nele nsrcinate cu guvernana.
Defniii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(ile)
(de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea
strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta
include supravegherea procesului de raportare fnanciar. Pentru unele
entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor nsrcina-
te cu guvernana pot f inclui membri ai personalului de conducere,
de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan al unei
entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager. A se
vedea punctele de la A1 la A8 pentru o discuie privind diversitatea
structurilor de guvernan.
(b) Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru con-
ducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti afate n anumite
jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele nsrcina-
te cu guvernana, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de
guvernan sau un proprietar-manager.
Cerine
Persoanele nsrcinate cu guvernana
11. Auditorul trebuie s stabileasc persoana(ele) adecvate din cadrul structurii
de guvernan a entitii cu care va comunica. (a se vedea punctele A1-A4)
228 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu
guvernana
12. Dac auditorul comunic cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate
cu guvernana, de exemplu, un comitet de audit, sau o persoan, auditorul
trebuie s stabileasc dac auditorul trebuie s comunice i cu corpul de
guvernan. (a se vedea punctele A5-A7)
Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n
conducerea entitii
13. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate
n conducerea entitii, de exemplu, o ntreprindere mic n care un proprie-
tar unic conduce entitatea i nimeni altcineva nu deine rolul de guvernan.
n aceste cazuri, dac aspectele dispuse de prezentul ISA sunt comunicate
persoanei(elor) cu responsabiliti de conducere, iar acea(acele) persoan(e)
deine i responsabiliti de guvernan, nu mai este nevoie ca respectivele
aspecte s fe comunicate din nou, aceleiai (acelorai) persoan(e) n rolul
lor de guvernan. Aceste aspecte sunt menionate la punctul 16 litera (c).
Cu toate acestea, auditorul trebuie s se asigure c n cadrul procesului
de comunicare cu persoana(ele) cu responsabiliti de conducere, au fost
informai n mod adecvat toi cei cu care auditorul ar f comunicat n calita-
tea lor de guvernani. (a se vedea punctul A8)
Aspecte ce trebuie comunicate
Responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei fnanciare
14. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana
responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei fnanciare, in-
clusiv faptul c:
(a) Auditorul este responsabil cu formarea i exprimarea unei opinii asu-
pra situaiilor fnanciare care au fost ntocmite de conducere, sub su-
pravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana; i
(b) Auditul situaiilor fnanciare nu absolv conducerea sau persoanele
nsrcinate cu guvernana de responsabilitile pe care le dein. (a se
vedea punctele A9-A10)
Planifcarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului
Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana un re-
zumat al planifcrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului.
(a se vedea punctele A11-A15)
229 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Constatri semnifcative rezultate n urma efecturii auditului
15. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a se
vedea punctul A16)
(a) Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative sem-
nifcative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv politicile con-
tabile, estimrile contabile i prezentrile de informaii din situaiile
fnanciare. Acolo unde este cazul, auditorul trebuie s explice persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana de ce auditorul consider c o practic
contabil important, care este acceptabil conform cadrului aplicabil
de raportare fnanciar, nu este cea mai potrivit n circumstanele spe-
cifce ale entitii; (a se vedea punctul A17)
(b) Difcultile semnifcative, dac exist, ntlnite pe parcursul auditului;
(a se vedea punctul A18)
(c) Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana
sunt implicate n conducerea entitii:
(i) Aspectele semnifcative, dac exist, aprute n urma efecturii audi-
tului, care au fost discutate sau au fcut obiectul unei corespondene
cu conducerea; i (a se vedea punctul A19)
(ii) Declaraiile scrise solicitate de ctre auditor; i
(d) Alte aspecte, dac exist, aprute cu ocazia efecturii auditului care,
conform raionamentului profesional al auditorului, sunt semnifcative
pentru supravegherea procesului de raportare fnanciar. (a se vedea
punctul A20)
Independena auditorului
16. n cazul entitilor cotate, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsr-
cinate cu guvernana: (a se vedea punctele A21-A23)
(a) O declaraie potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrul
frmei, acolo unde este cazul, frma i, dup caz, frmele din reea au
respectat cerinele de etic relevante privind independena; i
(b) Toate relaiile i alte aspecte ntre frm, frmele din reea i entitate
care, conform raionamentului profesional al auditorului ar putea, n
mod rezonabil, avea un impact asupra independenei. Acestea trebuie
s includ onorariile totale facturate pe parcursul perioadei acoperite
de situaiile fnanciare pentru serviciile de audit i non-audit prestate
de frm i de frmele din reea pentru entitate i pentru componentele
controlate de entitate. Aceste onorarii se vor mpri pe categorii adec-
vate pentru a permite persoanelor nsrcinate cu guvernana s evalue-
ze efectul serviciilor asupra independenei auditorului; i
230 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
(c) Msurile de protecie ce au fost aplicate pentru a elimina ameninrile
identifcate la adresa independenei sau pentru a le reduce la un nivel
acceptabil (a se vedea punctele A21-A23).
Procesul de comunicare
Stabilirea procesului de comunicare
17. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana for-
ma, plasarea n timp i coninutul general preconizat al comunicrilor. (a se
vedea punctele A28-A36)
Forme de comunicare
18. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu
guvernana privind constatrile semnifcative ale auditului dac, conform
raionamentului profesional al auditorului, comunicarea verbal nu ar f
adecvat. Nu este necesar ca aceste comunicri scrise s includ toate as-
pectele aprute pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A37-A39)
19. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu
guvernana n privina independenei auditorului, atunci cnd acest lucru
este cerut de dispoziiile de la punctul 17.
Plasarea n timp a comunicrilor
20. Auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n
mod periodic. (a se vedea punctele A40-A41)
Gradul de adecvare al procesului de comunicare
21. Auditorul trebuie s evalueze msura n care comunicarea reciproc ntre
auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana a fost adecvat pentru sco-
pul auditului. Dac nu a fost, auditorul trebuie s evalueze efectul, dac
exist, asupra evalurii de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnif-
cativ, precum i a capacitii de a obine probe de audit adecvate i sufci-
ente, i va adopta msurile potrivite. (a se vedea punctele A42-A44)
Documentaie
22. Atunci cnd prezentul ISA prevede comunicarea verbal a anumitor as-
pecte, auditorul trebuie s le includ n documentaia de audit indicnd
momentul i persoana creia i-au fost comunicate. Atunci cnd aspectele
au fost comunicate n scris, auditorul pstreaz copii ale comunicrilor ca
parte a documentaiei de audit
2
. (a se vedea punctul A49)
2
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6
231 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
***
Aplicare i alte materiale explicative
Persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 11)
A1. Structurile de guvernan variaz n funcie de jurisdicie i de entitate, re-
fectnd infuenele unor medii culturale sau juridice diferite, precum i ale
dimensiunii i structurii de proprietate. De exemplu:
y n anumite jurisdicii exist un consiliu de supraveghere (n ntregime
sau n mare parte non-executiv) separat din punct de vedere juridic de
un consiliu (de conducere) executiv (o structur cu un consiliu pe dou
paliere). n alte jurisdicii, att funciile de supraveghere ct i cele exe-
cutive se af n responsabilitatea legal a unui consiliu unic, sau unitar
(o structur cu un consiliu pe un palier).
y n cadrul anumitor entiti, persoanele nsrcinate cu guvernana dein
poziii care fac parte integrant din structura legal a entitii, de exem-
plu, directorii companiei. n altele, de exemplu unele entiti de stat, un
organism care nu face parte din entitate este nsrcinat cu guvernana.
y n anumite cazuri, unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana
sunt implicate n conducerea entitii. n altele, cei nsrcinai cu
guvernana i conducerea sunt persoane diferite.
y n anumite cazuri, persoanele nsrcinate cu guvernana sunt responsabi-
le cu aprobarea
3
situaiilor fnanciare ale entitii (n alte cazuri conduce-
rea este cea care deine aceast responsabilitate).
A2. n majoritatea entitilor, guvernana este n responsabilitatea colectiv a
unui corp de guvernan, precum consiliul de administraie, sau un consiliu
de supraveghere, parteneri, proprietari, un comitet de conducere, un consi-
liu de guvernatori, administratori sau persoane echivalente. Totui, n unele
entiti mici, poate exista o singur persoan responsabil cu guvernana,
de exemplu, proprietarul-manager atunci cnd nu exist ali proprietari, sau
un administrator unic. Atunci cnd guvernana este o responsabilitate co-
lectiv, un subgrup, precum un comitet de audit sau chiar un individ, poate
f nsrcinat cu anumite ndatoriri care s sprijine organismul de guvernan
n ndeplinirea responsabilitilor sale. n mod alternativ, un subgrup sau un
individ pot avea responsabiliti specifce, identifcate prin lege, care difer
de cele ale corpului de guvernan.
3
Conform punctului 40 din ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile
fnanciare, a f responsabil cu aprobarea n acest context are semnifcaia urmtoare: a avea auto-
ritatea de a concluziona c toate situaiile care conin situaiile fnanciare, inclusiv notele aferente,
au fost ntocmite.
232 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
A3. asemenea diversitate nseamn c nu este posibil ca prezentul ISA s spe-
cifce pentru toate auditurile persoana(ele) cu care auditorul trebuie s co-
munice anumite aspecte. De asemenea, n anumite cazuri, este posibil ca
persoana(ele) cu care trebuie s comunice s nu poat f identifcate n mod
clar pe baza cadrului legal aplicabil sau a altor circumstane ale misiunii,
de exemplu, n entiti pentru care structura de guvernan nu este defni-
t n mod formal, precum entitile care sunt n proprietatea unei familii,
unele organizaii non-proft sau unele entiti guvernamentale. n aceste
cazuri, poate f necesar ca auditorul s discute i s convin cu partea care
a contractat auditul, care este (sunt) persoana(ele) relevant(e) cu care va
comunica. n stabilirea celor cu care va comunica, nelegerea auditorului
cu privire la structura i procesele de guvernan ale unei entiti n confor-
mitate cu ISA 315
4
este relevant. Persoana(ele) corespunztoare cu care va
comunica poate varia n funcie de aspectele ce trebuie comunicate.
A4. ISA 600 include aspecte specifce ce trebuie comunicate de auditorul la
nivelul grupului persoanelor nsrcinate cu guvernana
5
. n cazul n care
entitatea este o component a unui grup, persoana(ele) corespunztoare cu
care comunic auditorul la nivelul componentei depind de circumstanele
misiunii i aspectele ce trebuie comunicate. n anumite cazuri, mai multe
componente pot desfura aceleai tipuri de activiti n acelai sistem de
control intern i pot utiliza aceleai practici contabile. n cazul n care per-
soanele nsrcinate cu guvernana ale acestor componente sunt aceleai (de
exemplu, un consiliu directorial comun), poate f evitat dublarea activitii
prin tratarea simultan a acestor componente n scopul comunicrii.
Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu
guvernana (a se vedea punctul 12)
A5. Atunci cnd se analizeaz comunicarea cu un subgrup din cadrul persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate lua n considerare aspecte
precum:
y Responsabilitile respective ale subgrupului i ale corpului de
guvernan.
y Natura aspectelor ce trebuie comunicate.
y Dispoziiile legale sau de reglementare relevante.
y Dac subgrupul are autoritatea de a lua msuri n legtur cu informaiile
4
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su
5
ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor fnanciare ale grupului (inclusiv activi-
tatea auditorilor componentelor), punctele 46-49
233 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
comunicate, i de a furniza informaii i explicaii suplimentare de care
auditorul ar putea avea nevoie.
A6. Atunci cnd decide dac este necesar s comunice informaii, n ntregime
sau n form sintetizat, i ctre corpul de guvernan, auditorul poate f
infuenat de evaluarea pe care o face cu privire la gradul de efcacitate
i adecvare al modului n care subgrupul comunic informaiile relevante
ctre corpul de guvernan. Auditorul poate meniona n mod explicit n
stabilirea termenilor misiunii c, exceptnd cazul n care i este interzis prin
lege sau reglementri, auditorul i menine dreptul de a comunica direct cu
corpul de guvernan.
A7. n multe jurisdicii exist comitete de audit (sau subgrupuri similare cu
nume diferite). Dei autoritatea i funciile lor specifce pot varia, comu-
nicarea cu comitetul de audit, n cazul n care exist, a devenit un element
cheie n comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Principiile de bun guvernan sugereaz c:
y Auditorul va f invitat s participe n mod regulat la edinele comitetului
de audit.
y Preedintele comitetului de audit i, atunci cnd este relevant, ceilali
membri ai comitetului de audit, vor lua periodic legtura cu auditorul.
y Comitetul de audit se va ntlni cu auditorul n absena conducerii cel
puin o dat pe an.
Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n
conducerea entitii (a se vedea punctul 13)
A8. n anumite cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate
n conducerea entitii, iar aplicarea dispoziiilor legate de comunicare se
modifc pentru a recunoate aceast poziie. n astfel de cazuri, este posibil
ca procesul de comunicare a auditorului cu persoana(ele) cu responsabiliti
de conducere s nu conduc la informarea adecvat a tuturor celor cu
care auditorul ar f comunicat n capacitatea lor de persoane nsrcinate
cu guvernana. De exemplu, ntr-o companie n care toi directorii sunt
implicai n conducerea entitii, este posibil ca o parte dintre directori (de
exemplu, cel responsabil de marketing) s nu fe la curent cu unele aspecte
semnifcative discutate cu un alt director (de exemplu, cel responsabil de
ntocmirea situaiilor fnanciare).
234 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Aspecte ce trebuie comunicate
Responsabilitile auditorului n privina auditului situaiei fnanciare (a
se vedea punctul 14)
A9. Responsabilitile auditorului n privina auditului situaiei fnanciare sunt
de obicei incluse n scrisoarea de misiune sau ntr-o alt form potrivit
de acord scris, care menioneaz termenii convenii ai misiunii. Punerea
la dispoziia persoanelor nsrcinate cu guvernana a unei copii a scrisorii
de misiune sau a unei alte forme potrivite de acord scris poate constitui un
mod adecvat de comunicare ctre acetia a unor aspecte precum:
y Responsabilitatea auditorului de a efectua auditul n conformitate cu
ISA-urile, care are drept scop emiterea unei opinii asupra situaiilor f-
nanciare. De aceea, prevederile ISA privind aspectele ce trebuie comu-
nicate, includ aspecte semnifcative ce decurg din auditul situaiilor f-
nanciare care sunt relevante pentru persoanele nsrcinate cu guvernana
n supravegherea procesului de raportare fnanciar.
y Faptul c ISA-urile nu prevd c auditorul trebuie s proiecteze proce-
duri cu scopul de identifca aspecte suplimentare ce trebuie comunicate
persoanelor nsrcinate cu guvernana.
y Dup caz, responsabilitatea auditorului de a comunica anumite aspec-
te prevzute de lege sau reglementri, de acordul cu entitatea sau de
dispoziiile suplimentare aplicabile misiunii cum ar f, de exemplu, stan-
dardele unui organism profesional naional de contabilitate.
A10. Legea sau reglementrile, un acord cu entitatea sau dispoziiile suplimen-
tare aplicabile misiunii pot implica o comunicare mai extins cu persoane-
le nsrcinate cu guvernana. De exemplu, (a) un acord cu entitatea poate
specifca faptul c trebuie comunicate anumite aspecte atunci cnd acestea
decurg din alte servicii prestate de o frm sau o frm din cadrul unei reele,
dect serviciile privind auditul situaiilor fnanciare; sau (b) mandatul unui
auditor din sectorul public poate specifca faptul c trebuie comunicate anu-
mite aspecte ce ajung n atenia auditorului ca urmare a unei alte activiti,
cum ar f auditurile de performan.
Planifcarea domeniului de aplicare i a momentului auditului (a se vedea
punctul 15)
A11. Comunicarea privind planifcarea domeniului de aplicare i a momentului
auditului poate:
(a) Sprijini persoanele nsrcinate cu guvernana n a nelege mai bine
consecinele activitii auditorului, a discuta aspectele legate de risc i
conceptul de prag de semnifcaie cu auditorul i a identifca domenii
235 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
n care acestea ar putea cere auditorului s ndeplineasc proceduri su-
plimentare; i
(b) Sprijini auditorul n a nelege mai bine entitatea i mediul su.
A12. Este nevoie de atenie deosebit atunci cnd se comunic persoanelor n-
srcinate cu guvernana planifcarea domeniului de aplicare i a plasrii n
timp a auditului, astfel nct s nu fe compromis efcacitatea auditului, n
special n cazul n care unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana
sunt implicate n conducerea entitii. De exemplu, comunicarea detaliat
a naturii i plasrii n timp a procedurilor detaliate de audit poate reduce
efcacitatea acelor proceduri, deoarece le face prea previzibile.
A13. Aspectele comunicate pot include:
y Modul n care auditorul propune s trateze riscurile semnifcative de de-
naturare semnifcativ, fe ca urmare a fraudei, fe ca urmare a erorii.
y Abordarea auditorului cu privire la controlul intern relevant pentru audit.
y Aplicarea conceptului de prag de semnifcaie n contextul unui audit
6
.
A14. Alte aspecte legate de planifcare care ar putea f adecvat s fe discutate cu
persoanele nsrcinate cu guvernana includ:
y n cazul n care entitatea are o funcie de audit intern, msura n care
auditorul va utiliza activitatea auditului intern, precum i modul n care
auditorii interni i externi pot conlucra cel mai bine ntr-o manier con-
structiv i complementar.
y Viziunea persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la:
Persoana(ele) adecvat(e) din cadrul structurii de guvernan a
entitii cu care se va comunica.
Alocarea responsabilitilor ntre persoanele nsrcinate cu
guvernana i conducere.
Obiectivele i strategiile entitii, precum i riscurile aferente ale
afacerii care ar putea genera denaturri semnifcative.
Aspectele crora persoanele nsrcinate cu guvernana le vor acorda
o atenie special n timpul auditului, precum i domeniile n care
acestea solicit derularea unor proceduri suplimentare.
Comunicri importante cu organele de reglementare.
Alte aspecte care, n viziunea persoanelor nsrcinate cu guvernana,
ar putea infuena auditul situaiilor fnanciare.
y Atitudinile, cunotinele i aciunile persoanelor nsrcinate cu
guvernana cu privire la (a) controlul intern al entitii i importana
acestuia n cadrul entitii, inclusiv modul n care persoanele nsrcinate
cu guvernana supravegheaz efcacitatea controlului intern i (b) detec-
tarea sau posibilitatea fraudei.
6
ISA 320, Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit
236 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
y Aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana ca reacie la evoluia
standardelor de contabilitate, practicilor de guvernan corporativ, re-
gulilor de cotare la burs i a altor aspecte aferente.
y Reaciile persoanelor nsrcinate cu guvernana la comunicrile anteri-
oare cu auditorul.
A15. Dei comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate sprijini
auditorul n planifcarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a audi-
tului, aceasta nu modifc responsabilitatea individual a auditorului de a
stabili strategia general de audit i planul de audit, inclusiv natura, plasa-
rea n timp i amploarea procedurilor necesare n vederea obinerii de probe
de audit adecvate i sufciente.
Constatri semnifcative ale auditului (a se vedea punctul 16)
A16. Comunicarea constatrilor semnifcative rezultate ca urmare a auditului
poate include solicitarea unor informaii suplimentare din partea persoane-
lor nsrcinate cu guvernana pentru a completa probele de audit obinute.
De exemplu, auditorul poate confrma faptul c persoanele nsrcinate cu
guvernana neleg n acelai mod faptele i circumstanele relevante pentru
tranzacii sau evenimente specifce.
Aspecte calitative semnifcative cu privire la practicile de contabilitate [a se vedea
punctul 16 litera (a)]
A17. De obicei, cadrele de raportare fnanciar permit entitii s efectueze esti-
mri contabile i raionamente asupra politicilor contabile i a prezentri-
lor situaiilor fnanciare. Comunicarea deschis i constructiv asupra as-
pectelor calitative semnifcative ale practicilor de contabilitate ale entitii
poate include comentarii asupra acceptabilitii practicilor semnifcative de
contabilitate. Anexa 2 identifc aspecte care ar putea f incluse n aceast
comunicare.
Difculti semnifcative ntlnite n timpul auditului [a se vedea punctul 16 litera
(b)]
A18. Difcultile semnifcative ntlnite n timpul auditului pot include aspecte
precum:
y ntrzieri semnifcative din partea conducerii n furnizarea informaiilor
solicitate.
y O perioad de timp inutil de scurt pentru fnalizarea auditului.
y Un neateptat efort suplimentar necesar pentru obinerea probelor de au-
dit sufciente i adecvate.
y Indisponibilitatea unor informaii ateptate.
237 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
y Restricii impuse auditorului de ctre conducere.
y Refuzul conducerii de a efectua sau extinde analiza sa asupra capacitii
entitii de a-i desfura operaiunile pe baza continuitii activitii
atunci cnd i se solicit acest lucru.
n anumite circumstane, astfel de difculti pot constitui o limitare a
domeniului de aplicare care conduce la modifcarea opiniei auditorului
7
.
Aspecte semnifcative discutate sau care fac obiectul unei corespondene cu con-
ducerea [A se vedea punctul 16 litera (c) subpunctul (ii)].
A19. Aspectele semnifcative discutate sau care fac obiectul unei corespondene
cu conducerea pot include aspecte precum:
y Condiii de afaceri ce afecteaz entitatea, precum i planurile i strategi-
ile de afaceri ce pot afecta riscurile de denaturare semnifcativ.
y Preocupri n legtur cu consultrile conducerii cu ali contabili asupra
aspectelor contabile sau de audit.
y Discuii sau coresponden n legtur cu desemnarea iniial sau recu-
rent a auditorului privind practicile de contabilitate, aplicarea standar-
delor de audit sau onorariile pentru servicii de audit sau de alt natur.
Alte aspecte semnifcative relevante pentru procesul de raportare fnanciar [a se
vedea punctul 16 litera (d)]
A20. Alte aspecte semnifcative ce apar ca urmare a auditului i care sunt re-
levante n mod direct pentru persoanele nsrcinate cu guvernana n su-
pravegherea procesului de raportare fnanciar pot include aspecte precum
denaturrile semnifcative ale informaiilor sau inconsecvene semnifca-
tive n informaiile ce nsoesc situaiile fnanciare auditate care au fost
corectate.
Independena auditorului (a se vedea punctul 17)
A21. Auditorului i se impune s se conformeze cerinelor relevante de etic, in-
clusiv celor care fac referire la independen, n ceea ce privete misiunile
de audit ale situaiilor fnanciare
8
.
A22. Relaiile i alte aspecte, precum i msurile de siguran ce trebuie comuni-
cate, variaz n funcie de circumstanele misiunii, dar, n general, trateaz:
(a) Ameninrile la adresa independenei, care pot f clasifcate ca: ameninri
de interes propriu, ameninri de auto revizuire, ameninri de reprezen-
tare, ameninri de familiaritate i ameninri de intimidare; i
7
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent
8
ISA 200, Obiectivele generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu standardele internaionale de audit, punctul 14.
238 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
(b) Msurile de siguran create de profesie, legislaie sau reglemen-
tri, msurile de siguran din cadrul entitii, precum i msurile de
siguran din cadrul propriilor sisteme i proceduri ale frmei.
Comunicarea cerut la punctul 17 litera (a) poate include o nclcare viola-
re din neglijen a unor dispoziii de etic relevante legate de independena
auditorului, precum i orice aciuni de remediere ntreprinse sau propuse.
A23. Dispoziiile de comunicare legate de independena auditorului care se apli-
c n cazul entitilor cotate pot f relevante i n cazul altor entiti, n
special cele care pot prezenta un interes public semnifcativ deoarece, ca
urmare a domeniului de activitate, dimensiunii sau statutului corporativ, au
o gam larg de pri interesate. Exemple de astfel de entiti care nu sunt
cotate, dar n cazul crora comunicarea independenei auditorului poate f
adecvat, includ entitile din sectorul public, instituiile de credit, compa-
niile de asigurri i fondurile de pensii. Pe de alt parte, pot exista situaii
n care comunicrile privind independena s nu fe relevante, de exemplu,
atunci cnd toate persoanele nsrcinate cu guvernana au fost informate cu
privire la faptele relevante ca urmare a activitilor lor de conducere. Acest
lucru este foarte probabil n cazul n care entitatea este condus de propri-
etar, iar frma auditorului i frmele din reea sunt foarte puin implicate n
relaia cu entitatea n afara auditului situaiei fnanciare.
Aspecte suplimentare (a se vedea punctul 3)
A24. Supravegherea conducerii de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana in-
clude asigurarea faptului c entitatea elaboreaz, implementeaz i menine
un control intern adecvat cu privire la credibilitatea raportrii fnanciare,
a efcacitii i efcienei operaiunilor i a conformitii cu legea i regle-
mentrile aplicabile.
A25. Auditorul poate lua la cunotin de unele aspecte suplimentare care nu au
n mod necesar legtur cu supravegherea procesului de raportare fnanci-
ar, dar care pot f, totui, semnifcative pentru responsabilitile persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana n ceea ce privete supravegherea direciei
strategice a entitii sau a obligaiilor entitii cu privire la responsabilita-
tea sa. Astfel de aspecte pot include, de exemplu, aspecte semnifcative n
structurile sau procesele de guvernan, i decizii sau aciuni semnifcative
neautorizate n mod adecvat ale conducerii superioare.
A26. Pentru a stabili dac aceste aspecte suplimentare trebuie comunicate per-
soanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate discuta, cu nivelul adec-
vat de conducere, aspectele de acest fel de care acesta a luat cunotin, cu
excepia cazului n care acest lucru este inadecvat n circumstanele date.
239 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
A27. Dac un aspect suplimentar este comunicat, ar putea f adecvat ca auditorul
s aduc la cunotina persoanelor nsrcinate cu guvernana faptul c:
(a) Identifcarea i comunicarea unor astfel de aspecte este incidental sco-
pului auditului, care este acela de a formula o opinie asupra situaiilor
fnanciare;
(b) Nu au fost ndeplinite proceduri cu privire la alte aspecte dect cele
necesare pentru formularea unei opinii asupra situaiilor fnanciare; i
(c) Nu au fost derulate proceduri pentru a stabili dac exist alte aspecte
de acest fel.
Procesul de comunicare
Stabilirea procesului de comunicare (a se vedea punctul 18)
A28. Comunicarea clar a responsabilitilor auditorului, a planifcrii domeniu-
lui de aplicare i a plasrii n timp a auditului i a coninutului general
preconizat al comunicrilor, ajut la stabilirea unei baze de comunicare
reciproc efcace.
A29. Aspecte care ar putea contribui de asemenea la o comunicare reciproc
efcace includ discutarea:
y Scopului comunicrilor. n cazul n care scopul este clar, auditorul i
persoanele nsrcinate cu guvernana sunt pot ajunge mai uor la o
nelegere comun a aspectelor relevante i aciunilor preconizate ce de-
curg din procesului de comunicare.
y Formei n care se vor efectua comunicrile.
y Persoanei(lor) din cadrul echipei de audit i dintre cele responsabile cu
guvernana care vor comunica cu privire la anumite aspecte specifce.
y Ateptrilor auditorului cu privire la reciprocitatea comunicrii, i la fap-
tul c persoanele nsrcinate cu guvernana vor comunica cu auditorul
aspectele pe care le consider relevante pentru audit, de exemplu, deci-
ziile strategice care ar putea afecta n mod semnifcativ natura, plasarea
n timp i amploarea procedurilor de audit, suspectarea sau detectarea
fraudei i preocuprile legate de integritatea sau competena conducerii
superioare.
y Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele comu-
nicate de auditor.
y Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele comu-
nicate de persoanele nsrcinate cu guvernana.
A30. Procesul de comunicare va diferi n funcie de circumstane, inclusiv cele
legate de dimensiunea i structura de guvernan a entitii, de modul n
care opereaz persoanele nsrcinate cu guvernana i de viziunea auditoru-
240 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
lui cu privire la semnifcaia aspectelor ce trebuie comunicate. Difcultile
n stabilirea unei comunicri reciproce efcace pot indica faptul c ntre au-
ditor i persoanele nsrcinate cu guvernana nu exist o comunicare adec-
vat pentru scopul auditului (a se vedea punctul A44).
Observaii specifce entitilor mici
A31. n cazul entitilor mici, auditorul poate comunica cu persoanele nsrcina-
te cu guvernana ntr-o manier mai puin structurat dect cea utilizat n
cazul entitilor cotate sau mai mari.
Comunicarea cu conducerea
A32. Multe aspecte pot f discutate cu conducerea n cursul normal al auditului,
inclusiv aspectele dispuse de prezentul ISA pentru a f comunicate cu persoa-
nele nsrcinate cu guvernana. Astfel de discuii recunosc responsabilitatea
executiv a conducerii pentru desfurarea operaiunilor entitii i, n speci-
al, responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor fnanciare.
A33. nainte de a comunica anumite aspecte cu persoanele nsrcinate cu
guvernana, auditorul le poate discuta cu conducerea, cu excepia cazului
n care acest lucru este inadecvat. De exemplu, discutarea cu conducerea a
unor chestiuni cu privire la competena sau integritatea conducerii ar putea
f nepotrivit. n completare fa de recunoaterea responsabilitii executi-
ve a conducerii, aceste discuii iniiale pot clarifca anumite informaii sau
aspecte i pot oferi conducerii o ocazie de a furniza informaii i explicaii
suplimentare. n mod similar, n cazul n care entitatea are o funcie de
audit intern, auditorul poate discuta anumite aspecte cu auditorul intern
nainte de a comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Comunicarea cu tere pri
A34. Persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s ofere unor tere pri
cum ar f, de exemplu, bancheri sau anumite organe de reglementare, co-
pii ale comunicrii scrise cu auditorul. n anumite cazuri, prezentarea de
informaii terelor pri poate f ilegal sau inadecvat. Atunci cnd o co-
municare scris elaborat pentru persoanele nsrcinate cu guvernana este
pus la dispoziia unor tere pri, poate f important ca, n circumstanele
date, terele pri s fe informate asupra faptului c aceste comunicri nu
au fost elaborate pentru acestea, de exemplu, prin declararea n cadrul co-
municrilor scrise ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a faptului c:
(a) Aceast comunicare a fost elaborat pentru a f utilizat numai de ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana i, dup caz, de conducerea gru-
pului sau de auditorul la nivelul grupului, iar terele pri nu ar trebui
s se bazeze pe ele;
241 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
(b) Auditorul nu i asum nicio responsabilitate fa de terele pri; i
(c) Orice fel de restricii asupra prezentrii sau distribuirii ctre tere pri.
A35. Spre exemplu, n anumite jurisdicii, auditorul poate f obligat prin lege sau
reglementri:
y S notifce un organ de reglementare sau de implementare asupra anu-
mitor aspecte comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. De
exemplu, n anumite ri, auditorul are datoria de a raporta denaturrile
ctre autoriti n cazul n care conducerea i persoanele nsrcinate cu
guvernana nu au luat msuri corective;
y S transmit copii ale anumitor rapoarte ntocmite pentru persoane-
le nsrcinate cu guvernana ctre organismele de reglementare sau
fnanatoare relevante, sau ctre alte organisme, precum o autoritate cen-
tral n cazul unor entiti din sectorul public; sau
y S pun la dispoziia publicului rapoartele elaborate pentru persoanele
nsrcinate cu guvernana.
A36. Cu excepia cazului n care legea sau reglementrile prevd obligativitatea
de a pune la dispoziia unor tere pri comunicrile scrise cu persoanele n-
srcinate cu guvernana, auditorul ar putea avea nevoie de consimmntul
prealabil al persoanelor nsrcinate cu guvernana nainte de a aciona n
acest fel.
Forme de comunicare (a se vedea punctele 19-20)
A37. Comunicarea efcace poate implica prezentri structurate i rapoarte scri-
se, precum i comunicri mai puin structurate, inclusiv discuii. Auditorul
poate comunica alte aspecte dect cele identifcate la punctele 19 i 20 fe
verbal, fe n scris. Comunicrile scrise pot include o scrisoare de misiune
care este transmis persoanelor nsrcinate cu guvernana.
A38. n afar de semnifcaia anumitor aspecte, forma comunicrii (de exemplu,
dac respectiva comunicare se face n scris sau verbal, gradul de detalie-
re sau sintetizare a comunicrii i dac aceast comunicare se face ntr-o
manier structurat sau nestructurat) poate f afectat i de ali de factori,
precum:
y Dac aspectul a fost rezolvat de manier satisfctoare.
y Msura n care conducerea a comunicat n prealabil aspectul.
y Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structura le-
gal a entitii.
y n cazul unui audit al situaiilor fnanciare cu scop special, dac auditorul
auditeaz i situaiile fnanciare cu scop general ale entitii.
y Dispoziii legale. n anumite jurisdicii, este prevzut obligativitatea
242 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
unei comunicri scrise cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntr-o
form prestabilit de legislaia naional.
y Ateptrile persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv nelegerile
ncheiate cu privire la edinele sau comunicrile periodice cu auditorul.
y Perioada de contact i dialog continuu pe care auditorul o are cu persoa-
nele nsrcinate cu guvernana.
y Dac s-au operat modifcri semnifcative n componena unui corp de
guvernan.
A39. n cazul n care un aspect semnifcativ este discutat cu o anumit persoan
din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana cum ar f, de exemplu,
preedintele unui comitet de audit, poate f potrivit ca auditorul s sinteti-
zeze aspectul respectiv n comunicrile ulterioare, astfel nct toate persoa-
nele nsrcinate cu guvernana s fe informate pe deplin i echilibrat.
Plasarea n timp a comunicrilor (a se vedea punctul 21)
A40. Plasarea adecvat n timp a comunicrilor poate varia n funcie de
circumstanele misiunii. Circumstanele relevante includ semnifcaia i
natura aspectului, precum i aciunea preconizat a f ntreprins de ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu:
y Comunicrile cu privire la aspectele ce in de planifcare pot f realizate
deseori la nceputul misiunii de audit i, pentru o misiune iniial, pot
constitui o parte a convenirii termenilor misiunii.
y Ar putea f adecvat ca o difcultate semnifcativ ntlnit pe parcursul
auditului s fe comunicat ct de curnd posibil dac persoanele nsr-
cinate cu guvernana sunt n msur s l sprijine pe auditor n surmonta-
rea acelei difculti sau dac este foarte probabil ca aceasta s conduc
la o opinie modifcat. n mod similar, auditorul poate comunica verbal
persoanelor nsrcinate cu guvernana ct mai curnd posibil defcienele
semnifcative n controlul intern pe care auditorul le-a identifcat, nain-
tea comunicrii acestora n scris, conform dispoziiilor din ISA 265
9
.
y Comunicrile legate de independen pot f adecvate ori de cte ori
se fac raionamente semnifcative cu privire la ameninrile la adresa
independenei i a msurilor de siguran aferente, de exemplu, n cazul
n care se accept o misiune de servicii de non-audit i n cadrul unor
discuii de fnalizare. O discuie de fnalizare poate constitui un moment
adecvat i pentru comunicarea constatrilor auditului, inclusiv viziunea
auditorului asupra aspectelor calitative ale practicilor de contabilitate
ale entitii.
9
ISA 265, Comunicare defcienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana i ctre conducere, punctele 9 i A14
243 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
y Atunci cnd se auditeaz att situaiile fnanciare cu scop special ct i
cele cu scop general, poate f adecvat coordonarea plasrii n timp a
comunicrilor.
A41. Ali factori care ar putea f relevani pentru plasarea n timp a comunicrilor
includ:
y Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structura lega-
l a entitii ce este auditat.
y Orice fel de obligaii legale de a comunica anumite aspecte ntr-o peri-
oad specifcat.
y Ateptrile persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv nelegerile
ncheiate cu privire la edinele periodice sau la comunicrile cu audi-
torul.
y Momentul la care auditorul identifc anumite aspecte, de exemplu, au-
ditorul poate nu identifc un anumit aspect (de exemplu, nerespectarea
unei legi) ntr-un interval de timp n care mai pot f luate msuri preven-
tive, dar comunicarea acelui aspect poate permite adoptarea unor msuri
de remediere.
Gradul de adecvare al procesului de comunicare (a se vedea punctul 22)
A42. Nu este necesar ca auditorul s elaboreze proceduri specifce n sprijinul
evalurii comunicrii reciproce ntre auditor i persoanele nsrcinate cu
guvernana; mai degrab, evaluarea se poate baza pe observaii ce rezult
din procedurile de audit efectuate n alte scopuri. Astfel de observaii pot
include:
y Gradul de adecvare i ncadrarea n timp a aciunilor persoanelor nsr-
cinate cu guvernana ca reacie la aspectele ridicate de auditor. Atunci
cnd aspectele semnifcative ridicate n comunicrile anterioare nu au
fost rezolvate n mod efectiv, ar putea f adecvat ca auditorul s inves-
tigheze motivele pentru care nu au fost luate msuri adecvate i s ia n
considerare menionarea respectivului subiect din nou. Aceast aborda-
re evit riscul de a lsa impresia c auditorul este satisfcut de modul
n care a fost tratat problema sau c aceasta nu mai este semnifcativ.
y Aparenta deschidere a persoanelor nsrcinate cu guvernana n comuni-
carea lor cu auditorul.
y Dorina i capacitatea persoanelor nsrcinate cu guvernana de a se n-
tlni cu auditorul n absena conducerii.
y Aparenta capacitate a persoanelor nsrcinate cu guvernana de a nelege
pe deplin aspectele ridicate de auditor, de exemplu, msura n care per-
soanele nsrcinate cu guvernana cerceteaz aspectele i pun ntrebri
cu privire la recomandrile ce li se adreseaz.
244 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
y Difculti n gsirea unui acord comun cu persoanele nsrcinate cu
guvernana asupra formei, plasrii n timp i coninutului general preco-
nizat al comunicrilor.
y n cazul n care toate sau unele dintre persoanele nsrcinate cu guvernana
sunt implicate n conducerea entitii, aparenta lor contientizare a modu-
lui n care aspectele discutate cu auditorul le pot afecta responsabilitile
mai extinse de guvernan, precum i responsabilitile de conducere.
y Msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsr-
cinate cu guvernana ndeplinete dispoziiile aplicabile legale i de re-
glementare.
A43. Dup cum este menionat la punctul 4, comunicarea reciproc efcace spri-
jin att auditorul, ct i persoanele nsrcinate cu guvernana. Mai mult,
ISA 315 identifc participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana, in-
clusiv interaciunea lor cu auditul intern, dac exist, i auditorii externi,
drept un element al mediului de control al entitii
10
. Comunicarea reci-
proc inadecvat poate indica un mediu de control nesatisfctor i poate
infuena evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnifcativ.
Exist, de asemenea, i riscul ca auditorul s nu f obinut probe de audit su-
fciente i adecvate pentru a-i forma o opinie asupra situaiilor fnanciare.
A44. n cazul n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsr-
cinate cu guvernana nu este adecvat, iar situaia nu poate f rezolvat,
auditorul poate lua msuri precum:
y Modifcarea opiniei auditorului pe baza limitrii domeniului de aplicare.
y Obinerea de consiliere juridic cu privire la consecinele diferitelor
modaliti de aciune.
y Comunicarea cu tere pri (de exemplu, un organ de reglementare) sau
o autoritate superioar din cadrul structurii de guvernan din afara
entitii, precum proprietarii unei afaceri (de exemplu, acionarii n ca-
drul unei adunri generale), sau cu ministerul responsabil sau parlamen-
tul n cazul sectorului public.
y Retragerea din misiune n cazul n care acest lucru este posibil n confor-
mitate cu legea sau reglementrile aplicabile
Documentaie (a se vedea punctul 23)
A45. Documentaia comunicrii verbale poate include o copie a minutelor elabo-
rate de ctre entitate pstrate ca parte a documentaiei de audit, n cazul n
care acele minute reprezint o nregistrare adecvat a comunicrii
10
ISA 315, punctul A70.
245 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Anexa 1
(a se vedea punctul 3)
Dispoziii specifce n ISQC1 i alte ISA-uri care se refer la comunic-
rile cu persoanele nsrcinate cu guvernana
Prezenta anex identifc punctele din ISQC1
11
i alte ISA-uri n vigoare pen-
tru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior
datei de 15 decembrie 2009, ce dispun obligativitatea comunicrii unor aspecte
specifce cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Aceast list nu constituie un
substitut pentru luarea n considerare a dispoziiilor i a modurilor lor de aplicare,
precum i altor materiale explicative din ISA-uri.
y ISQC1, Controlul calitii pentru frmele care efectueaz audituri i re-
vizuiri ale situaiilor fnanciare, precum i alte misiuni de asigurare i
servicii conexe, punctul [30(a)]
y ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui
audit al situaiilor fnanciare punctele 21, 38(c) (i) i 40-42
y ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor fnanciare punctele 14, 19 i 22-24
y ISA 265, Comunicarea defcienelor n controlul intern ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9
y ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului
punctele 12-13
y ISA 505, Confrmri externe, punctul 9
y ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale punctul 7
y ISA 550, Pri afliate punctul 27
y ISA 560 Evenimente ulterioare punctele 7(b)-(c), 9, 10(a), 13(b),
14(a) i 17
y ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 23
y ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor fnanciare ale
grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) punctul 49
y ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent
punctele 12, 14, 19(a) i 28
y ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din rapor-
tul auditorului independent punctul 9
y ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii fnan-
ciare comparative, punctul 18
y ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din do-
cumentele care conin situaii fnanciare auditate punctele 10, 13 i 16
11
ISQC1, Controlul calitii pentru frmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
fnanciare, precum i alte misiuni de asigurri i servicii conexe
246 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Anexa 2
[a se vedea punctele 16 litera(a), A17]
Aspecte calitative ale practicilor contabile
Comunicarea prevzut la punctul 16 litera (a) i discutat la punctul A17, poate
include aspecte precum:
Practici contabile
y Gradul de adecvare al politicilor contabile n cazul circumstanelor par-
ticulare ale entitii, avnd n vedere necesitatea de a pune n balan
costul furnizrii informaiilor cu benefciul probabil al utilizatorilor
situaiilor fnanciare ale entitii. Atunci cnd exist politici contabile
alternative acceptabile, comunicarea poate include identifcarea elemen-
telor din situaia fnanciar care sunt afectate de alegerea unei politici
contabile semnifcative, precum i informaii asupra politicilor contabile
utilizate de entiti similare.
y Selectarea iniial i modifcarea politicilor semnifcative de contabilita-
te, inclusiv aplicarea unor noi reguli n domeniul contabil. Comunicarea
poate include: efectul plasrii n timp i a metodei de adoptare a unei
modifcri n politica contabil asupra veniturilor curente i viitoare ale
entitii i plasarea n timp a unei modifcri n politicile contabile n
corelaie cu noile reguli ateptate pentru domeniul contabil.
y Efectul politicilor semnifcative de contabilitate n domenii controversa-
te sau emergente (sau a celor strict specifce unui domeniu de activitate,
n special n cazul n care nu exist recomandri cu autoritate sau un
consens asupra acestora).
y Efectul pe care l are plasarea n timp a tranzaciilor n legtur cu peri-
oada n care sunt nregistrate.
Estimri contabile
y Pentru elementele pentru care estimrile sunt semnifcative, aspectele
discutate n ISA 540
12
inclusiv, de exemplu:
Identifcarea de ctre conducere a estimrilor contabile.
Procesul adoptat de conducere n efectuarea estimrilor contabile.
Riscurile de denaturare semnifcativ.
Indicatori ai unui posibil subiectivism al conducerii .
Prezentarea incertitudinii estimrii n situaiile fnanciare.
12
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i
a prezentrilor aferente
247 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Prezentrile informaiilor n situaiile fnanciare
y Aspectele implicate i raionamentele aferente efectuate n formularea
unor prezentri deosebit de sensibile n situaiile fnanciare (de exemplu,
prezentri legate de recunoaterea venitului, remuneraie, continuitatea
activitii, evenimente ulterioare i aspecte de contingen).
y Neutralitatea, consecvena i claritatea general a prezentrilor
informaiilor din situaiile fnanciare.
Aspecte conexe
y Efectul potenial asupra situaiilor fnanciare al riscurilor semnifcative,
expunerilor i incertitudinilor care sunt prezentate n situaiile fnancia-
re, precum procesele pe rol.
y Msura n care situaiile fnanciare sunt afectate de tranzacii neobinuite,
inclusiv sume care nu se repet, recunoscute pe parcursul perioadei, i
dac astfel de tranzacii sunt prezentate separat n situaiile fnanciare.
y Factorii care afecteaz valoarea contabil a activelor i datoriilor, inclu-
siv bazele entitii pentru determinarea duratelor de via util desemna-
te pentru activele corporale i necorporale. Comunicarea poate explica
modul n care au fost selectai factorii ce afecteaz valoarea contabil
i modul n care selecia unor factori alternativi ar f afectat situaiile
fnanciare.
y Corectarea selectiv a denaturrilor, de exemplu, corecii ale denaturri-
lor ce au ca efect creterea veniturilor raportate, dar nu i corecii care ar
avea ca efect scderea veniturilor raportate.
248
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL
INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE
CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiectiv 5
Defniii 6
Cerine 7-11
Aplicare i alte materiale explicative
Determinarea msurii n care au fost identifcate defcienele
din controlul intern
A1-A4
Defciene semnifcative din controlul intern A5-A11
Comunicarea defcienelor din controlul intern A12-A30
Standardul Internaional de Audit (ISA) 265, Comunicarea defcienelor n
controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere
trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului indepen-
dent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit.
249 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a comunica, n mod corespunztor, ctre persoanele nsrci-
nate cu guvernana i ctre conducere defcienele din controlul intern
1
pe
care auditorul le-a identifcat n cadrul unui audit al situaiilor fnanciare.
Prezentul ISA nu impune responsabiliti suplimentare auditorului cu pri-
vire la obinerea unei nelegeri a controlului intern i la elaborarea i efec-
tuarea de teste ale controalelor referitoare la i care depesc cerinele din
ISA 315
1
i ISA 330
2
ISA 260
3
stabilete cerine suplimentare i furnizeaz
ndrumri cu privire la responsabilitatea de comunicare a auditorului ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la audit.
2. Auditorul trebuie s obin o nelegere a controlului intern relevant pentru
audit n identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ.
4
n
efectuarea acestor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul
intern pentru a institui proceduri de audit adecvate circumstanelor, i nu
n scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea controlului intern.
Auditorul poate identifca defcienele n controlul intern nu doar n cadrul
procesului de evaluare a riscului, dar i la orice stadiu al auditului. Prezen-
tul ISA specifc care dintre defcienele identifcate trebuie comunicate de
ctre auditor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere.
3. Nicio prevedere din prezentul ISA nu i interzice auditorului s comunice
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere alte aspecte ale
controlului intern pe care auditorul le-a identifcat pe parcursul auditului.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului este de comunica n mod corespunztor ctre per-
soanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere defcienele din con-
trolul intern pe care auditorul le-a identifcat pe parcursul auditului i care,
potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt sufcient de impor-
tante pentru a atrage atenia.
1
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctele 4 i 12.
2
159 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
3
ISA 260, `Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
4
ISA 315, punctul 12. Punctele A60-A65 furnizeaz ndrumri cu privire la controalele relevan-
te pentru audit.
250 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
Defniii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Defciena n controlul intern Aceasta exist atunci cnd:
(i) Un control este elaborat, implementat sau operat astfel nct nu poa-
te preveni, sau detecta i corecta denaturrile situaiilor fnanciare
la momentul oportun; sau
(ii) Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta,
denaturrile din situaiile fnanciare la momentul oportun.
(b) Defciena semnifcativ n controlul intern O defcien sau
o combinaie ntre defcienele controlului intern care, potrivit
raionamentului profesional al auditorului, este sufcient de important
pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se ve-
dea punctul A5)
Cerine
7. Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de audit
desfurate, auditorul a identifcat una sau mai multe defciene n controlul
intern. (a se vedea punctele A1-A4)
8. Dac auditorul a identifcat una sau mai multe defciene n controlul intern,
auditorul trebuie s determine, pe baza activitii de audit desfurate, m-
sura n care acestea constituite defciene semnifcative, individual sau n
combinaie. (a se vedea punctele A5-A11)
9. Auditorul trebuie s comunice n scris, la momentul oportun, ctre per-
soanele nsrcinate cu guvernana defcienele semnifcative din controlul
intern identifcate pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A12-A18,
A27)
10. Auditorul trebuie, de asemenea, s comunice la momentul oportun con-
ducerii cu un nivel de responsabilitate adecvat: (a se vedea punctele
A19, A27)
(a) n scris, defcienele semnifcative din controlul intern pe care auditorul
le-a comunicat sau intenioneaz s le comunice persoanelor nsrci-
nate cu guvernana, cu excepia cazului n care comunicarea direct
ctre conducere nu ar f adecvat n acele circumstane; i (a se vedea
punctele A14, A20-A21)
(b) (b) Alte defciene din controlul intern identifcate pe parcursul auditu-
lui care nu au fost comunicate conducerii de alte pri i care, potrivit
raionamentului profesional al auditorului, sunt sufcient de importante
pentru a atrage atenia conducerii. (a se vedea punctele A22-A26)
251 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
11. Auditorul trebuie s includ n comunicarea scris a defcienelor semnif-
cative din controlul intern:
(a) O descriere a defcienelor i o explicaie a efectelor poteniale ale aces-
tora; i (a se vedea punctul A28)
(b) (b) Sufciente informaii care s le permit persoanelor nsrcinate cu
guvernana i conducerii s neleag contextul comunicrii. Mai pre-
cis, auditorul trebuie s explice c: (a se vedea punctele A29-A30)
(i) Scopul auditului a fost exprimarea de ctre auditor a unei opinii
asupra situaiilor fnanciare;
(ii) Auditul a inclus luarea n considerare a controlului intern relevant
pentru ntocmirea situaiilor fnanciare n vederea elaborrii de pro-
ceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprim-
rii unei opinii asupra efcacitii controlului intern; i
(iii) Aspectele raportate sunt limitate la acele defciene pe care audito-
rul le-a identifcat pe parcursul auditului i asupra crora auditorul a
ajuns la concluzia c sunt sufcient de importante pentru a f rapor-
tate persoanelor nsrcinate cu guvernana.
***
Aplicare i alte materiale explicative
Determinarea msurii n care au fost identifcate defcienele din con-
trolul intern (a se vedea punctul 7)
A1. n determinarea msurii n care auditorul a identifcat una sau mai multe
defciene n controlul intern, auditorul poate discuta faptele i circumstanele
relevante constatate cu nivelul adecvat al conducerii. Aceast discuie re-
prezint o oportunitate pentru auditor de a alerta conducerea, la momentul
oportun, cu privire la existena defcienelor cu care conducerea se poate s
nu f fost la curent anterior. Nivelul conducerii adecvat pentru discutarea
observaiilor este cel care este familiar cu domeniul controlului intern re-
spectiv i care are autoritatea de a lua msurile de remediere aferente oric-
rei defciene identifcate n controlul intern. n unele circumstane, se poate
s nu fe adecvat ca auditorul s discute direct cu conducerea, de exemplu,
dac observaiile par s pun la ndoial integritatea sau competena con-
ducerii (a se vedea punctul A20).
A2. n discutarea cu conducerea a faptelor i circumstanelor identifcrilor au-
ditorului, auditorul poate obine alte informaii relevante de luat n consi-
derare ulterior, precum:
y nelegerea de ctre conducere a cauzelor existente sau suspectate ale
defcienelor.
252 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
y Excepiile rezultnd din defciene pe care conducerea se poate s nu le f
notat, de exemplu, denaturrile care nu au fost prevenite de controalele
relevante ale sistemelor informatice (IT).
y O indicaie preliminar din partea conducerii a rspunsului su la aceste
identifcri.
Considerente specifce entitilor mai mici
A3. n timp ce conceptele care stau la baza activitilor de control din entitile
mai mici pot f similare celor din entitile mai mari, formalitatea cu care
acestea opereaz va varia. Mai mult, entitile mai mici pot considera c
anumite tipuri de activiti de control nu sunt necesare, datorit controa-
lelor aplicate de conducere. De exemplu, doar autoritatea conducerii de a
acorda credite clienilor i de a aproba achiziiile semnifcative poate fur-
niza un control efcient al soldurilor conturilor i tranzaciilor importante,
reducnd sau nlturnd necesitatea activitilor de control mai detaliate.
A4. De asemenea, entitile mai mici au deseori mai puini angajai, ceea ce
poate limita amploarea cu care este practicat separarea sarcinilor. Cu toate
acestea, ntr-o entitate mic gestionat de proprietar, proprietarul-manager
poate exercita o supraveghere mai efcient dect ntr-o entitate mai mare.
Acest nivel superior de supraveghere de ctre conducere trebuie s fe pus
n balan cu potenialul sporit al conducerii de a eluda controalele.
Defciene semnifcative din controlul intern [a se vedea punctele 6 litera
(b), 8]
A5. Semnifcaia unei defciene sau a unei combinaii de defciene din contro-
lul intern nu depinde doar de msura n care o denaturare a avut loc pro-
priu-zis, dar i de posibilitatea ca o denaturare s aib loc i de dimensiunea
potenial a denaturrii. Aadar, pot exista defciene semnifcative, chiar
dac auditorul nu a identifcat denaturri pe parcursul auditului.
A6. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n de-
terminarea msurii n care o defcien sau o combinaie de defciene din
controlul intern constituie o defcien semnifcativ includ:
y Posibilitatea ca defcienele s genereze, n viitor, denaturri semnifca-
tive ale situaiilor fnanciare.
y Susceptibilitatea unei pierderi sau fraude asociate activului sau datoriei
aferent(e).
y Subiectivitatea i complexitatea determinrii valorilor estimate, precum
estimrile contabile ale valorii juste.
y Valorile din situaiile fnanciare expuse defcienelor.
253 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
y Volumul activitii care a avut loc sau ar putea avea loc n soldul contului
sau n clasa de tranzacii expus() defcienei sau defcienelor.
y Importana controalelor pentru procesul de raportare fnanciar; de
exemplu:
Controale de monitorizare generale (precum supravegherea condu-
cerii).
Controale ale prevenirii i detectrii fraudei.
Controale ale selectrii i aplicrii politicilor contabile semnifca-
tive.
Controale ale tranzaciilor semnifcative cu prile afliate.
Controale ale tranzaciilor semnifcative care nu se ncadreaz n
activitatea obinuit a entitii.
Controale procesului de raportare fnanciar de la sfritul perioadei
(precum controalele asupra nregistrrilor contabile nerecurente).
y Cauza i frecvena excepiilor detectate drept rezultat al defcienelor
controalelor.
y Interaciunea dintre defcien i alte defciene ale controlului intern.
A7. Indicii ale defcienelor semnifcative din controlul intern includ, de
exemplu:
y Probe ale aspectelor inefciente ale mediului de control, precum:
Indicii c tranzaciile semnifcative n care conducerea are un inte-
res fnanciar nu au fost investigate, n mod corespunztor, de ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana.
Identifcarea fraudei conducerii, fe c este semnifcativ sau nu,
care nu a fost prevenit de controlul intern al entitii.
Eecul conducerii de a implementa msuri adecvate de remediere a
defcienelor semnifcative comunicate anterior.
y Absena unui proces de evaluare a riscului n cadrul entitii, atunci cnd
ar f fost de ateptat, n mod normal, ca un astfel de proces s f fost
stabilit.
y Probe ale unui proces inefcient de evaluare a riscului, precum eecul
conducerii de a identifca un risc de denaturare semnifcativ pe care
auditorul s-ar f ateptat ca procesul entitii de evaluare a riscului s l
f identifcat.
y Probe ale unui rspuns inefcient la riscurile identifcate (de ex., absena
controalelor cu privire la un astfel de risc).
y Denaturrile detectate de procedurile auditorului care nu au fost preveni-
te, sau detectate i corectate, de controlul intern al entitii.
254 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
y Retratarea situaiilor fnanciare publicate anterior pentru a refecta corec-
tarea denaturrilor semnifcative cauzate de eroare sau fraud.
y Probe ale incapacitii conducerii de a supraveghea ntocmirea situaiilor
fnanciare.
A8. Controalele pot f elaborate pentru a funciona separat sau n combinaie
cu alte controale pentru a preveni efcient, sau pentru a detecta i corecta
denaturrile semnifcative.
5
De exemplu, controalele asupra conturilor de
creane pot consta att n controale automate, ct i manuale elaborate pent-
ru a funciona mpreun pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile
soldului contului. O singur defcien n controlul intern poate s nu fe su-
fcient de important pentru a constitui o defcien semnifcativ. Cu toate
acestea, o combinaie de defciene care afecteaz soldul aceluiai cont sau
aceeai prezentare, afrmaie relevant, sau component a controlului in-
tern poate spori riscurile de denaturare att de mult nct s genereze o
defcien semnifcativ.
A9. Legile sau reglementrile din anumite jurisdicii pot stabili o cerin (n
special pentru entitile cotate) potrivit creia auditorul s comunice per-
soanelor nsrcinate cu guvernana sau altor pri relevante (precum or-
ganele de reglementare) unul sau mai multe tipuri specifce de defciene
n controlul intern pe care auditorul le-a identifcat pe parcursul auditului.
Atunci cnd legile sau reglementrile au stabilit termeni i defniii spe-
cifce acestor tipuri de defciente i prevd ca auditorul s utilizeze aceti
termeni i defniii n scopul comunicrii, auditorul utilizeaz aceti ter-
meni i defniii n comunicarea sa, n conformitate cu cerina legal i de
reglementare.
A10. Atunci cnd jurisdicia a stabilit termeni specifci pentru tipurile de
defciene din controlul intern care urmeaz a f comunicate, dar nu a defnit
aceti termeni, poate f necesar ca auditorul s i utilizeze raionamentul
pentru a determina aspectele care urmeaz a f comunicate ulterior potri-
vit dispoziiei legale sau de reglementare. Astfel, auditorul poate considera
adecvat s in cont de cerinele i ndrumrile din prezentul ISA. De exem-
plu, dac scopul dispoziiei legale sau de reglementare este de a aduce n
atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana anumite aspecte ale contro-
lului intern de care acetia ar trebui s fe informai, poate f adecvat con-
siderarea acestor aspecte ca find, n general echivalente defcienelor sem-
nifcative, care trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana,
potrivit cerinelor prezentului ISA.
5
ISA 315, punctul A66.
255 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
A11. Cerinele din prezentul ISA continu s fe aplicabile, indiferent dac le-
gile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul s utilizeze termeni sau
cerinele specifce.
Comunicarea defcienelor din controlul intern
Comunicarea defcienelor semnifcative din controlul intern ctre persoa-
nele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 9)
A12. Comunicarea n scris a defcienelor semnifcative persoanelor nsrcinate
cu guvernana refect importana acestor aspecte i asist persoanele nsr-
cinate cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor lor de supraveghe-
re. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea
cu persoanele nsrcinate cu guvernana, atunci cnd toate aceste persoane
sunt implicate n conducerea entitii.
6

A13. n determinarea momentului la care trebuie emis comunicarea scris,
auditorul poate lua n considerare msura n care primirea acestui tip de
comunicare ar f un factor important care s le permit persoanelor nsr-
cinate cu guvernana s se achite de responsabilitile lor de supraveghere.
n plus, n cazul entitilor cotate din anumite jurisdicii, s-ar putea ca per-
soanele nsrcinate cu guvernana s aib nevoie s primeasc comunicarea
scris nainte de data aprobrii situaiilor fnanciare pentru a se putea achita
de responsabilitile lor specifce n raport cu controlul intern n scop de re-
glementare sau n alte scopuri. n cazul altor entiti, auditorul poate emite
comunicarea scris la o dat ulterioar. Cu toate acestea, n cel de-al doilea
caz, deoarece comunicarea scris a auditorului cu privire la defcienele
semnifcative face parte din dosarul de audit anual, comunicarea scris face
obiectul cerinei suplimentare
7
, potrivit creia auditorul trebuie s fnalize-
ze, la momentul oportun, alctuirea dosarului de audit fnal. ISA 230 afrm
c o limit adecvat de timp pentru fnalizarea alctuirii dosarului de audit
anual nu depete, de obicei, mai mult de 60 de zile de la data raportului
auditorului.
8
A14. Indiferent de plasarea n timp a comunicrii scrise a defcienelor sem-
nifcative, auditorul poate comunica ntr-o prima faz conducerii aceste
defciene verbal i, dac este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana
pentru a le ajuta n luarea de msuri de remediere oportune, pentru a mi-
nimiza riscurile de denaturare semnifcativ. Totui, aceste aciuni nu l
scutesc pe auditor de responsabilitatea de a comunica defcienele semnif-
cative n scris, aa cum prevede prezentul ISA.
6
ISA 260, punctul 13.
7
ISA 230, Documentaia de audit, punctul 14.
8
ISA 230, punctul A21.
256 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
A15. Nivelul de detaliu cu care sunt comunicate defcienele semnifcati-
ve este un aspect care ine de raionamentul profesional al auditorului n
circumstanele respective. Factorii pe care auditorul i poate lua n conside-
rare n determinarea nivelului adecvat de detaliu al comunicrii include, de
exemplu:
y Natura entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate
de interes public poate f diferit de cea a unei entiti care nu este de
interes public.
y Dimensiunea i complexitatea entitii. De exemplu, comunicarea pre-
vzut pentru o entitate complex poate f diferit de cea a unei entiti
care desfoar o activitate simpl.
y Natura defcienelor semnifcative pe care auditorul le-a identifcat.
y Structura de guvernan a entitii. De exemplu, pot f necesare mai mul-
te detalii dac persoanele nsrcinate cu guvernana includ membri care
nu experien semnifcativ n cadrul domeniului de activitate al entitii
sau n sectoarele aferente.
y Dispoziiile legale sau de reglementare referitoare la comunicarea tipu-
rilor specifce de defciene din controlul intern.
A16. Conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana pot f deja la curent cu
defcienele semnifcative pe care auditorul le-a identifcat pe parcursul au-
ditului i pot s f optat s nu le remedieze din cauza costurilor sau din alte
considerente. Responsabilitatea pentru evaluarea costurilor i benefciilor
implementrii de msuri de remediere aparine conducerii i persoanelor
nsrcinate cu guvernana. n consecin, cerina de la punctul 9 se aplic
indiferent de cost sau de alte considerente pe care conducerea sau persoa-
nele nsrcinate cu guvernana le pot considera relevante n determinarea
msurii n care trebuie remediate aceste defciene.
A17. Faptul c auditorul a comunicat o defcien semnifcativ persoanelor n-
srcinate cu guvernana i conducerii n cadrul unui audit anterior nu elimi-
n necesitatea ca auditorul s repete comunicarea dac nu au fost luate nc
msuri de remediere. Dac se menine o defcien semnifcativ comuni-
cat anterior, comunicarea din anul curent poate relua descrierea din comu-
nicarea anterioar, sau poate face doar referire la comunicarea anterioar.
Auditorul poate ntreba conducerea, sau dup caz, persoanele nsrcinate cu
guvernana de ce nu a fost nc remediat defciena semnifcativ. Nelua-
rea de msuri, n absena unei explicaii rezonabile, poate reprezenta, prin
ea nsi, o defcien semnifcativ.
Considerente specifce entitilor mai mici
257 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
A18. n cazul auditorilor entitilor mai mici, auditorul poate comunica ntr-un
mod mai puin structurat cu persoanele nsrcinate cu guvernana dect n
cazul entitilor mai mari.
Comunicarea defcienelor din controlul intern ctre conducere (a se vedea
punctul 10)
A19. De obicei, nivelul adecvat de conducere este cel care are responsabilitatea
i autoritatea de a evalua defcienele din controlul intern i de a lua m-
surile necesare de remediere. n cazul defcienelor semnifcative, nivelul
adecvat poate f directorul executiv sau directorul fnanciar (sau o poziie
echivalent), deoarece aceste aspecte trebuie comunicate, de asemenea,
persoanelor nsrcinate cu guvernana. n cazul altor defciene din contro-
lul intern, nivelul adecvat poate f reprezentat de conducerea operaional
cu o implicare mai direct n domeniile de control afectate i care are auto-
ritatea de a lua msurile de remediere adecvate.
Comunicarea defcienelor of semnifcative din controlul intern ctre conducere [a
se vedea punctul 10 litera (a)]
A20. Anumite defciene semnifcative identifcate n controlul intern pot pune
la ndoial integritatea sau competena conducerii. De exemplu, pot exista
probe de fraud sau de nerespectare intenionat de ctre conducere a le-
gilor i reglementrilor, sau conducerea poate manifesta o incapacitate de
a supraveghea ntocmirea situaiilor fnanciare adecvate ceea ce ar pune
la ndoial competena conducerii. n consecin, comunicarea acestor
defciene direct ctre conducere poate s nu fe adecvat.
A21. ISA 250 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la raportarea
nerespectrii identifcate a legilor i reglementrilor, inclusiv pentru ca-
zurile n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt ele nsele impli-
cate n cazurile de neconformitate.
9
ISA 240 stabilete cerine i furnizeaz
ndrumri cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana atunci cnd auditorul a identifcat sau a suspectat o fraud care
implic conducerea.
10
Comunicarea altor defciene din controlul intern ctre conducere [a se vedea
punctul 10 litera (b)]
A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate identifca alte defciene n controlul
intern care nu sunt semnifcative dar pot f sufcient de importante pentru
9
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor fnanciare,
punctele 22-28.
10
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnan-
ciare, punctul 41.
258 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
a atrage atenia conducerii. Determinarea acelor defciene din controlul
intern care merit atenia conducerii este o chestiune de raionament profe-
sional n circumstanele respective, innd cont de probabilitatea i dimen-
siunea potenial a denaturrilor care pot aprea n situaiile fnanciare ca
rezultat al acelor defciene.
A23. Comunicarea altor defciene din controlul intern care merit atenia con-
ducerii nu trebuie s fe scris, ci poate f verbal. Atunci cnd auditorul a
discutat cu conducerea faptele i circumstanele constatrilor sale, audito-
rul poate considera c comunicarea verbal ctre conducere a acestor altor
defciene a fost efectuat la momentul acestor discuii. n consecin, nu
trebuie efectuat ulterior o comunicare ofcial.
A24. Dac auditorul a comunicat ctre conducere defcienele din controlul in-
tern altele dect defcienele semnifcative ntr-o perioad anterioar i con-
ducerea a ales s nu le remedieze din motive legate de costuri sau din alte
motive, auditorul nu trebuie s repete comunicarea n perioada curent.
De asemenea, auditorului nu i se impune s repete informaiile referitoare
la aceste defciene care au fost comunicate anterior conducerii de tere
pri, precum auditorii interni sau organele de reglementare. Totui, poate
f adecvat ca auditorul s comunice din nou aceste alte defciene, dac a
avut loc o schimbare a conducerii, sau dac auditorul a luat cunotin de
informaii noi care schimb nelegerea anterioar a acestor defciene de
ctre auditor i conducere. Cu toate acestea, eecul conducerii de a remedia
aceste alte defciene din controlul intern care au fost comunicate anterior
poate deveni o defcien semnifcativ care este necesar s fe comunica-
t ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Msura n care auditorul se
confrunt sau nu cu o situaie de acest tip depinde de raionamentul audito-
rului n acele circumstane.
A25. n unele circumstane, persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s fe
puse la curent cu detaliile altor defciene din controlul intern pe care audi-
torul le-a comunicat conducerii sau s fe informate pe scurt de natura aces-
tor alte defciene. n mod alternativ, auditorul poate considera necesar s
informeze persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la comunicarea
altor defciene ctre conducere. n oricare dintre situaii, auditorul poate
raporta verbal sau n scris ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, dup
caz.
A26. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd toate acestea sunt impli-
cate n conducerea entitii.
11
11
ISA 260, punctul 13.
259 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
Considerente specifce entitilor din sectorul public (a se vedea punctele
9-10)
A27. Auditorii din sectorul public pot avea responsabiliti suplimentare de a co-
munica defcienele din controlul intern pe care auditorul le-a identifcat pe
parcursul auditului, n diferite moduri, la un nivel de detaliu i ctre pri la
care nu se face referire n prezentul ISA. De exemplu, defcienele semnifca-
tive pot trebui s fe comunicate ctre legislativ sau ctre alt organ adminis-
trativ. Legile, reglementrile sau alt autoritate pot mandata, de asemenea,
auditorii din sectorul public s raporteze defcienele din controlul intern,
indiferent de semnifcaia efectelor posibile ale acestor defciene. Mai mult,
legislaia poate prevedea ca auditorii din sectorul public s raporteze cu pri-
vire la aspecte mai ample legate de controlul intern dect defcienele din
controlul intern care trebuie comunicate potrivit prezentului ISA, de exem-
plu, controalele referitoare la respectarea autoritilor legislative, a regle-
mentrilor sau prevederilor contractelor sau acordurilor de subvenii.
Coninutul comunicrilor scrise ale defcienelor semnifcative din contro-
lul intern (a se vedea punctul 11)
A28. n explicarea efectelor posibile ale defcienelor semnifcative, auditorul nu
trebuie s cuantifce aceste efecte. Defcienele semnifcative pot f grupa-
te n scopuri de raportare, atunci cnd acest lucru este adecvat. Auditorul
poate include, de asemenea, n comunicarea scris sugestii de aciuni de
remediere a defcienelor, rspunsurile curente sau propuse ale conducerii,
i o declaraie cu privire la msura n care auditorul a ntreprins, sau nu,
pai n vederea verifcrii msurii n care rspunsurile conducerii au fost
implementate.
A29. Auditorul poate considera adecvat s includ n comunicare urmtoarele
informaii suplimentare:
y O indicaie potrivit creia, dac auditorul ar f efectuat proceduri mai
ample aferente controlului intern, ar f putut s identifce mai multe
defciene care s fe raportate, sau s ajung la concluzia c unele dintre
defcienele raportate nu trebuiau s fe, de fapt, raportate.
y O indicaie potrivit creia aceast comunicare a fost destinat persoane-
lor nsrcinate cu guvernana i nu ar f potrivit n alte scopuri.
A30. Legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul sau conducerea s furni-
zeze o copie a comunicrii scrise a auditorului privind defcienele semnif-
cative ctre autoritile de reglementare adecvate. n astfel de cazuri, comu-
nicarea scris a auditorului poate identifca aceste autoriti de reglementare.
260
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Rolul i plasarea n timp a planifcrii 2
Data intrrii n vigoare 3
Obiectiv 4
Cerine
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii 5
Activiti preliminare misiunii 6
Activiti de planifcare 7 11
Documentaie 12
Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale 13
Aplicare i alte materiale explicative
Rolul i plasarea n timp a planifcrii A1-A3
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii A4
Activiti preliminare misiunii A5-A7
Activiti de planifcare A8-A15
Documentaie A16-A19
Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale A20
Anex: Considerente privind stabilirea strategiei generale de audit
Standardul Internaional de Audit (ISA) 300, Planifcarea unui audit al situaiilor
fnanciare trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale audito-
rului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit.
261 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a planifca un audit al situaiilor fnanciare. Prezentul ISA
este scris n contextul auditurilor recurente. Considerentele suplimentare
privind misiunile de audit iniiale sunt identifcate separat.
Rolul i plasarea n timp a planifcrii
2. Planifcarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit a misi-
unii i elaborarea unui plan de audit. Planifcarea adecvat aduce o serie de
benefcii auditului situaiilor fnanciare, printre care: (a se vedea punctele
A1-A3)
y l ajut pe auditor s acorde atenie cuvenit domeniilor importante ale
auditului.
y l ajut pe auditor s identifce i s rezolve problemele posibile, la mo-
mentul oportun.
y l ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de audit
pentru ca aceasta s se desfoare ntr-un mod efcient i efcace.
y Furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care dis-
pun de nivelurile adecvate de capaciti i competene pentru a rspunde
riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini adecvate acestora.
y Faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i
revizuirea activitii acestora.
y Furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de
auditorii componentelor i experi.
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a planifca auditul astfel nct aceasta s se
desfoare ntr-o manier efcace.
Cerine
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii
5. Partenerul misiunii i ali membri cheie ai echipei misiunii trebuie s se
implice n planifcarea auditului, inclusiv n planifcarea i participarea la
discuiile dintre membrii echipei misiunii. (a se vedea punctul A4)
262 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Activiti preliminare misiunii
6. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul misiunii
curente de audit:
(a) S aplice procedurile prevzute de ISA 220 privind continuitatea
relaiei cu clientul i misiunea specifc de audit
1
;
(b) S evalueze respectarea cerinelor etice relevante, inclusiv independena,
n conformitate cu ISA 220
2
; i
(c) S neleag termenii misiunii, conform prevederilor din ISA 210
3
. (a
se vedea punctele A5-A7)
Activiti de planifcare
7. Auditorul trebuie s stabileasc o strategie general de audit care defnete
domeniul de aplicare, plasarea n timp i direcia auditului, i care furnizea-
z ndrumri privind elaborarea planului de audit.
8. n stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie:
(a) S identifce caracteristicile misiunii ce i defnesc domeniul de apli-
care;
(b) S identifce obiectivele de raportare ale misiunii pentru planifcarea
plasrii n timp a auditului i a naturii comunicrilor prevzute;
(c) S ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional
al auditorului, sunt semnifcativi pentru direcionarea eforturilor echi-
pei misiunii;
(d) S ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i,
acolo unde este aplicabil, msura n care sunt relevante cunotinele
dobndite n alte misiuni efectuate de partenerul de misiune pentru en-
titate; i
(e) S prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare
desfurrii misiunii. (a se vedea punctele A8-A11)
9. Auditorul trebuie s elaboreze un plan de audit care trebuie s includ o
descriere a:
(a) Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor planifcate de evaluare
a riscurilor, aa cum au fost ele determinate n ISA 315
4
.
(b) Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit suplimentare
planifcate la nivelul afrmaiilor, aa cum au fost determinate n ISA
330
5
.
1
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare, punctele 12-13
2
ISA 220, punctele 9-11
3
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctele 9-13
4
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
5
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
263 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(c) Alte proceduri planifcate de audit care trebuie aplicate astfel nct mi-
siunea s fe conform cu ISA-urile. (a se vedea punctul A12).
10. Auditorul trebuie s actualizeze i s modifce strategia general de audit i
planul de audit, dup caz, pe parcursul auditului. (a se vedea punctul A13)
11. Auditorul trebuie s planifce natura, plasarea n timp i amploarea coordo-
nrii i supervizrii membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii lor.
(a se vedea punctele A14-A15)
Documentaie
12. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit
6
:
(a) Strategia general de audit;
(b) Planul de audit; i
(c) Orice modifcri semnifcative efectuate n timpul misiunii de audit
asupra strategiei generale de audit sau a planului de audit, precum i
motivele acestor modifcri. (a se vedea punctele A16-A19)
Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale
13. Auditorul trebuie s ntreprind urmtoarele activiti nainte de nceperea
unui audit iniial:
(a) Efectuarea procedurilor prevzute de ISA 220 privind acceptarea
relaiei cu clientul i a misiunii specifce de audit
7
; i
(b) Comunicarea cu auditorul precedent, n cazul n care a avut loc o
schimbare a auditorilor, n conformitate cu cerine etice relevante. (a
se vedea punctul A20)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Rolul i plasarea n timp a planifcrii (a se vedea punctul 2)
A1. Natura i amploarea activitilor de planifcare vor varia n funcie de dimen-
siunea i complexitatea entitii, a experienei anterioare n cadrul entitii
a membrilor cheie ai echipei misiunii i a modifcrilor circumstanelor
care au loc n cadrul misiunii de audit.
A2. Planifcarea nu este o faz separata a auditului, ci mai degrab un proces
continuu i iterativ care ncepe deseori la scurt timp dup (sau n paralel
cu) fnalizarea auditului anterior i continu pn la fnalizarea misiunii
curente de audit. Totui, planifcarea include considerente privind momen-
tul anumitor activiti i proceduri de audit care trebuie fnalizate anterior
6
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.
7
ISA 220, punctele 12-13.
264 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, planifcarea in-
clude necesitatea de a lua n considerare, anterior identifcrii i evalurii
riscurilor de denaturare semnifcativ, unele aspecte precum:
y Procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a
riscurilor.
y Obinerea unei nelegeri generale a cadrului legislativ i de reglemen-
tare aplicabil entitii i a modului n care entitatea se conformeaz re-
spectivului cadru.
y Determinarea pragului de semnifcaie.
y Implicarea experilor.
y Efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor.
A3. Auditorul poate decide s discute elemente ale planifcrii cu conducerea
entitii pentru a facilita derularea i gestionarea misiunii de audit (de exem-
plu, coordonarea unor proceduri de audit planifcate cu activitatea personalu-
lui entitii). Dei aceste discuii au loc deseori, strategia general de audit i
planul de audit rmn n responsabilitatea auditorului. Atunci cnd se discut
aspecte incluse n strategia general de audit sau n planul de audit, este ne-
voie de atenie pentru a nu compromite efcacitatea auditului. De exemplu,
discutarea naturii i a plasrii n timp a procedurilor de audit detaliate cu con-
ducerea poate compromite efcacitatea auditului, fcnd procedurile de audit
prea previzibile.
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii (a se vedea punctul 5)
A4. Prin implicarea partenerului de misiune i a altor membri cheie ai echi-
pei misiunii n planifcarea auditului, se face apel la experiena i viziunea
acestora, crescnd astfel efcacitatea i efciena procesului de planifcare
8
.
Activiti preliminare misiunii (a se vedea punctul 6)
A5. Efectuarea activitilor preliminare misiunii specifcate la punctul 6 la nce-
putul misiunii curente de audit ajut auditorul n identifcarea i evaluarea
evenimentelor sau circumstanelor care ar putea afecta negativ capacitatea
auditorului de a planifca i efectua misiunea de audit.
A6. Efectuarea acestor activiti preliminare misiunii i permite auditorului s
planifce o misiune de audit pentru care, de exemplu:
y Auditorul menine independena i capacitatea necesare efecturii misi-
unii.
8
ISA 315 punctul 10, stabilete cerine i ofer ndrumri cu privire la discuia echipei misiunii privind
riscul ca entitatea s denatureze semnifcativ situaiile fnanciare. ISA 240 Responsabilitile auditorului
privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnanciare, punctul 15, ofer ndrumri privind importana ce
se acord n cadrul acestei discuii riscului ca situaiile fnanciare ale entitii s fe denaturate semnifcativ ca
urmare a fraudei.
265 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Nu exist probleme legate de integritatea conducerii care pot afecta dis-
ponibilitatea auditorului de a continua misiunea.
y Nu exist nenelegeri cu clientul n privina termenelor misiunii.
A7. Luarea n considerare de ctre auditor a continuitii clientului i cerinelor
etice relevante, inclusiv independena, se exercit pe toat durata mi-
siunii de audit, pe msur ce au loc anumite condiii i modifcri ale
circumstanelor. Efectuarea procedurilor iniiale att asupra continuitii
clientului, ct i asupra cerinelor etice relevante (inclusiv independena)
la nceputul misiunii curente de audit nseamn c acestea sunt fnalizate
anterior efecturii altor activiti semnifcative pentru misiunea curent de
audit. Pentru misiunile de audit recurente, acest tip de proceduri iniiale au
loc deseori imediat dup (sau n paralel cu) fnalizarea auditului precedent.
Activiti de planifcare
Strategia general de audit (a se vedea punctele 7-8)
A8. Procesul de stabilire a strategiei generale de audit l ajut pe auditor s
determine, sub rezerva fnalizrii procedurilor auditorului de evaluare a ris-
curilor, aspecte precum:
y Resursele ce trebuie alocate n anumite domenii specifce ale auditului,
precum utilizarea unor membri ai echipei misiunii cu experien adec-
vat pentru domeniile cu risc ridicat sau implicarea experilor pentru
anumite aspecte complexe;
y Valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite domenii specifce
ale auditului, precum numrul de membri ai echipei desemnai s obser-
ve numrarea stocurilor la locaii semnifcative, amploarea cu care este
revizuit activitatea altor auditori n cazul auditurilor de grup sau buge-
tul de audit n ore ce trebuie alocat domeniilor cu risc ridicat;
y Momentul n care aceste resurse urmeaz s fe alocate, precum i
dac acest proces are loc n faze intermediare ale auditului sau la data
situaiilor fnanciare; i
y Modul n care sunt gestionate, direcionate i supervizate acest tip de
resurse, precum datele la care se estimeaz c vor avea loc edinele
de informare i evaluare a echipei, modul n care se estimeaz c vor f
efectuate revizuirile de ctre partenerul de misiune i de ctre manager
(de exemplu, la faa locului sau indirect), i dac se fnalizeaz revizuiri
ale controlului calitii misiunii.
A9. Anexa listeaz exemple de factori care pot f luai n considerare n stabilirea
strategiei generale de audit.
266 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
A10. Odat ce strategia general de audit a fost stabilit, poate f elaborat un plan
de audit pentru a aborda diferitele aspecte identifcate n strategia general
de audit, lund n considerare necesitatea de a atinge obiectivele auditului
prin utilizarea efcient a resurselor auditorului. Stabilirea strategiei generale
de audit i a planului de audit detaliat nu reprezint, n mod necesar, procese
secveniale sau separate, ci sunt strns inter-conectate, deoarece modifcrile
operate n unul dintre ele, pot avea drept rezultat modifcarea n consecin a
celuilalt.
Considerente specifce entitilor mici
A11. n auditurile entitilor mici, ntregul audit poate f efectuat de o echip de
audit foarte mic. Multe audituri ale entitilor mici presupun implicarea par-
tenerului de misiune (care poate f un practician individual) ce lucreaz cu
un singur membru al echipei misiunii (sau fr niciun membru al echipei
misiunii). Cu o echip mai mic, coordonarea i comunicarea ntre membrii
echipei sunt mai uor de realizat. Stabilirea strategiei generale de audit pentru
auditul unei entiti mici nu trebuie s fe un exerciiu complex sau consuma-
tor de timp; acesta variaz n funcie de dimensiunea entitii, complexitatea
auditului i dimensiunea echipei misiunii. De exemplu, un scurt memoran-
dum ntocmit la fnalizarea auditului precedent, pe baza unei revizuiri a foilor
de lucru, care evideniaz aspectele identifcate n auditul tocmai fnalizat,
actualizat pentru perioada curent pe baza discuiilor cu proprietarul-mana-
ger, poate servi drept strategie de audit documentat pentru misiunea de audit
curent, dac acoper aspectele menionate la punctul 8.
Planul de audit (a se vedea punctul 9)
A12. Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit prin fap-
tul c include natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit
care urmeaz a f efectuate de ctre membrii echipei misiunii. Planifcarea
pentru aceste proceduri de audit are loc n timpul desfurrii auditului, pe
msur ce se dezvolt planul de audit pentru misiune. De exemplu, plani-
fcarea procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor are loc la nceputul
procesului de audit. Totui, planifcarea naturii, plasrii n timp i amplorii
unor proceduri de audit suplimentare specifce depinde de rezultatul acelor
proceduri de evaluare a riscurilor. n plus, auditorul poate ncepe executa-
rea procedurilor viitoare de audit pentru anumite clase de tranzacii, solduri
ale conturilor i prezentri nainte de planifcarea restului de proceduri de
audit suplimentare.
267 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Modifcri ale deciziilor de planifcare n timpul auditului (a se vedea
punctul 10)
A13. Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modifcri ale condiiilor date,
sau probe de audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit, au-
ditorul poate f nevoit s modifce strategia general de audit i planul de
audit, i prin urmare, natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor
planifcate suplimentare, pe baza analizei revizuite a riscurilor evaluate.
Acesta poate f cazul atunci cnd n atenia auditorului ajung informaii
care difer, n mod semnifcativ, de informaiile disponibile la momentul
la care auditorul a planifcat procedurile de audit. De exemplu, probele de
audit obinute prin aplicarea procedurilor de fond pot contrazice probele de
audit obinute prin teste ale controalelor.
Coordonarea, supervizarea i revizuirea (a se vedea punctul 11)
A14. Natura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i supervizrii membrilor
echipei misiunii i revizuirea activitii lor variaz n funcie de muli fac-
tori, inclusiv:
y Dimensiunea i complexitatea entitii.
y Domeniul auditului.
y Riscurile evaluate de denaturare semnifcativ (de exemplu, o cretere
a riscurilor de denaturare semnifcativ evaluate pentru un domeniu dat
al auditului impune, de obicei, o cretere corespunztoare a amplorii i
oportunitii coordonrii i supervizrii membrilor echipei misiunii, i o
revizuire mai detaliat a activitii lor).
y Aptitudinile i competenele membrilor individuali ai echipei care efec-
tueaz activitatea de audit.
ISA 220 conine ndrumri suplimentare cu privire la coordonarea, super-
vizarea i revizuirea activitii de audit
9
.
Considerente specifce entitilor mici
A15. Dac un audit este efectuat n ntregime de ctre partenerul de misiune,
nu mai apar probleme legate de coordonarea i supervizarea membrilor
echipei misiunii i de revizuirea activitii lor. n astfel de cazuri, parte-
nerul de misiune, care a efectuat personal toate aspectele activitii, va f
atent la toate problemele semnifcative. Formularea unei preri obiective
asupra gradului de adecvare a raionamentelor fcute n cursul auditului
poate pune unele probleme practice atunci cnd acelai individ efectueaz,
de asemenea, ntregul audit. Dac sunt implicate aspecte deosebit de com-
9
ISA 220, punctele 15-17
268 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
plexe sau neobinuite, iar auditul este efectuat de un practician individual,
poate f indicat consultarea cu ali auditori cu experien adecvat sau cu
organismul profesional al auditorilor.
Documentaie (a se vedea punctul 12)
A16. Documentarea strategiei generale de audit reprezint o nregistrare a de-
ciziilor principale considerate necesare pentru a planifca n mod adecvat
auditul i pentru a comunica aspectele semnifcative echipei misiunii. De
exemplu, auditorul poate rezuma strategia general de audit sub forma unui
memorandum care conine deciziile principale privind domeniul general de
aplicare, plasarea n timp i modul de desfurare a auditului.
A17. Documentaia planului de audit reprezint o nregistrare a naturii, plas-
rii n timp i amplorii planifcate a procedurilor de evaluare a riscului i
a procedurilor de audit suplimentare la nivelul afrmaiilor, ca rspuns la
riscurile evaluate. Ea servete, de asemenea, ca nregistrare a planifcrii
adecvate a procedurilor de audit care pot f revizuite i aprobate nainte de
efectuarea lor. Auditorul poate utiliza programe standard de audit sau liste
de verifcare pentru fnalizarea auditului, adaptate dup necesiti pentru a
refecta circumstanele specifce ale misiunii.
A18. O nregistrare a modifcrilor semnifcative ale strategiei generale de audit
i a planului de audit, precum i a modifcrilor rezultate efectuate asupra
naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit, explic motivele
pentru care au fost efectuate modifcri semnifcative, precum i strategia ge-
neral de audit i planul de audit adoptate n fnal pentru audit. De asemenea,
refect rspunsul adecvat la modifcrile semnifcative care au loc n timpul
auditului.
Considerente specifce entitilor mici
A19. Dup cum se menioneaz la punctul A11, un memorandum corespunztor,
scurt, poate servi drept strategie documentat pentru auditul unei entiti
mici. Pentru planul de audit, programe standard de audit sau liste de ve-
rifcare (a se vedea punctul A17) ntocmite pe baza ipotezei unui numr
redus de activiti de control, aa cum este foarte probabil s fe cazul
ntr-o entitate mic, pot f folosite cu condiia ca acestea s fe adaptate la
circumstanele misiunii, inclusiv la evaluarea riscurilor de ctre auditor.
269 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale (a se
vedea punctul 13)
A20. Scopul i obiectivul planifcrii unui audit sunt aceleai, indiferent dac
auditul este o misiune iniial sau recurent. Totui, pentru un audit iniial,
auditorul poate avea nevoie s i extind activitile de planifcare, deoa-
rece auditorul, n mod obinuit, nu deine experiena anterioar cu privire
la entitate, care este luat n considerare n cazul planifcrii misiunilor
recurente. Pentru o misiune de audit iniial, aspectele suplimentare pe care
auditorul le poate lua n considerare la stabilirea strategiei generale de audit
i a planului de audit includ urmtoarele:
y Cu excepia cazului n care i se interzice prin lege sau reglementri, sta-
bilirea unor acorduri cu auditorul precedent, de exemplu, pentru a revi-
zui foile de lucru ale auditorului precedent.
y Orice aspecte majore (inclusiv aplicarea principiilor de contabilitate sau
a standardelor de audit i raportare) discutate cu conducerea n legtur
cu selecia iniial ca auditor, comunicarea acestor aspecte persoanelor
nsrcinate cu guvernana i modul n care aceste aspecte afecteaz stra-
tegia general de audit i planul de audit.
y Procedurile de audit necesare pentru a obine sufciente probe adecvate
de audit privind soldurile iniiale
10
.
y Alte proceduri prevzute de sistemul frmei de control al calitii pen-
tru misiunile de audit iniiale (de exemplu, sistemul frmei de control
al calitii poate prevedea implicarea unui alt partener sau a unei alte
persoane cu experien care s revizuiasc strategia general de audit
nainte de nceperea procedurilor semnifcative de audit sau care s revi-
zuiasc rapoartele nainte de emiterea lor).
10
ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale
270 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Anex
(a se vedea punctele 7-8, A8-A11)
Considerente privind stabilirea strategiei generale de audit
Prezenta anex prezint exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n con-
siderare n stabilirea strategiei generale de audit. Multe dintre aceste aspecte vor
infuena, de asemenea, planul detaliat de audit al auditorului. Exemplele prezen-
tate acoper o gam larg de aspecte aplicabile unei multitudini de misiuni. Dei
unele dintre aspectele la care se face referire mai jos pot f prevzute de alte ISA-
uri, nu toate aspectele sunt relevante pentru fecare misiune de audit, iar lista nu
este, n mod necesar, complet.
Caracteristicile misiunii
y Cadrul general de raportare fnanciar pe baza cruia au fost ntocmite
informaiile fnanciare ce urmeaz a f auditate, inclusiv orice nevoie de
reconcilieri cu un alt cadru general de raportare fnanciar.
y Cerine de raportare specifce sectorului de activitate, precum rapoartele
solicitate de autoritile de reglementare a sectorului de activitate.
y Acoperirea preconizat a auditului, inclusiv numrul i locaiile compo-
nentelor care vor f incluse.
y Natura relaiei de control ntre o societate-mam i componentele sale
care determin modul n care grupul urmeaz a f consolidat.
y Msura n care componentele sunt auditate de ali auditori.
y Natura segmentelor de afaceri care vor f auditate, inclusiv nevoia de
cunotine specializate.
y Moneda de raportare care va f folosit, inclusiv necesitatea conversiei
valutare pentru informaiile fnanciare auditate.
y Necesitatea unui audit statutar pentru situaiile fnanciare individuale, n
plus fa de un audit n scopuri de consolidare.
y Disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura n care auditorul
se poate baza pe aceast activitate.
y Utilizarea de ctre entitate a unor organizaii prestatoare de servicii i
modul n care auditorul poate obine probe cu privire la conceperea sau
desfurarea controalelor efectuate de acestea.
y Utilizarea estimat a probelor de audit obinute n urma unor audituri
anterioare, de exemplu, probe de audit privind procedurile de evaluare a
riscului i a testelor asupra controalelor.
y Efectul tehnologiei informaiei asupra procedurilor de audit, inclusiv
disponibilitatea datelor i utilizarea estimat a tehnicilor de audit asista-
te de calculator.
271 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Coordonarea gradului de acoperire i a plasrii n timp estimate a
activitii de audit cu orice revizuiri ale informaiilor fnanciare interi-
mare i efectul asupra auditului a informaiilor obinute n timpul unor
astfel de revizuiri asupra auditului.
y Disponibilitatea personalului i a datelor clientului.
Obiectivele de raportare, plasare n timp a auditului i natura comuni-
crilor
y Calendarul de raportare al entitii, precum stadiile interimare i fnale.
y Organizarea de ntlniri cu conducerea i cu persoanele nsrcinate
cu guvernana pentru a discuta natura, plasarea n timp i amploarea
activitii de audit.
y Discuia cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu
privire la ateptrile legate de tipul i plasarea n timp a rapoartelor care
vor f emise i la alte comunicri, att scrise ct i orale, inclusiv raportul
auditorului, scrisorile conducerii i comunicrile cu persoanele nsrci-
nate cu guvernana.
y Discuia cu conducerea cu privire la ateptrile legate de comunicrile
asupra stadiului activitii de audit pe parcursul misiunii.
y Comunicarea cu auditorii componentelor cu privire la ateptrile legate
de tipurile i plasarea n timp a rapoartelor care vor f emise i la alte
comunicri n legtur cu auditul componentelor.
y Natura i plasarea n timp estimat a comunicrilor dintre membrii echi-
pei misiunii, inclusiv natura i plasarea n timp a ntlnirilor echipei i
plasarea n timp a revizuirii activitii efectuate.
y Dac exist orice ale ateptri legate de comunicrile cu tere pri, in-
clusiv orice responsabiliti statutare sau contractuale de raportare ge-
nerate de audit.
Factori semnifcativi, activiti preliminare misiunii i cunotine do-
bndite n urma altor misiuni
y Determinarea pragului de semnifcaie n conformitate cu ISA 320
11
i,
acolo unde este aplicabil:
Determinarea pragului de semnifcaie pentru componente i comu-
nicarea acestuia auditorilor componentelor, n conformitate cu ISA
600
12
.
Identifcarea preliminar a componentelor semnifcative i a claselor
semnifcative de tranzacii, a soldurilor conturilor i prezentrilor.
11
ISA 320, Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit
12
ISA 600, `Considerente speciale auditurile situaiilor fnanciare ale grupului (inclusiv activi-
tatea auditorilor componentelor), punctele 21-23 i 40 litera (c)
272 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
y Identifcarea preliminar a domeniilor n care riscul de denaturare sem-
nifcativ poate f mai ridicat.
y Impactul riscului evaluat de denaturare semnifcativ la nivelul general
al situaiilor fnanciare asupra coordonrii, supervizrii i revizuirii.
y Modalitatea prin care auditorul subliniaz, pentru membrii echipei misi-
unii, nevoia de a avea un spirit interogativ i de a exercita scepticismul
profesional n colectarea i evaluarea probelor de audit.
y Rezultatele auditurilor precedente care au implicat evaluarea efcacitii
operaionale a controlului intern, inclusiv natura defcienelor identifca-
te i a aciunilor ntreprinse ca reacie la acestea.
y Discuia aspectelor care pot afecta auditul cu personalul frmei responsa-
bil pentru prestarea altor servicii ctre entitate.
y Dovada angajamentului conducerii n conceperea, implementarea i
meninerea unui control intern solid, inclusiv dovada documentrii
adecvate a unui astfel de control intern.
y Volumul tranzaciilor, care ar putea determina dac este mai efcient pen-
tru auditor s se bazeze pe controlul intern.
y Importana acordat controlului intern la nivelul entitii n scopul deru-
lrii cu succes a activitii.
y Evoluiile semnifcative de afaceri care afecteaz entitatea, inclusiv mo-
difcri ale tehnologiei informaiei i proceselor de activitate, modifcri
n conducerea cheie, i achiziii, fuziuni i retrageri ale investiiilor.
y Evoluiile semnifcative din sectorul de activitate, precum modifcri ale
reglementrilor aferente i noi cerine de raportare.
y Modifcri semnifcative ale cadrului general de raportare fnanciar,
precum modifcri ale standardelor contabile.
y Alte tendine semnifcative relevante, precum modifcri ale mediului
legislativ care afecteaz entitatea.
Natura, plasarea n timp i amploarea resurselor
y Selectarea echipei misiunii (inclusiv, dac este necesar, a inspectoru-
lui controlului calitii misiunii) i distribuirea activitii de audit ntre
membrii echipei, inclusiv afectarea membrilor cu experien adecvat
din cadrul echipei n domeniile n care pot exista riscuri de denaturare
semnifcativ mai ridicate.
y Stabilirea bugetului misiunii, inclusiv luarea n considerare a necesitii
de a pstra o perioad adecvat de timp pentru acele zone n care pot
exista riscuri de denaturare semnifcativ mai ridicate.
273
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE
SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII
I A MEDIULUI SU
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii in vigoare 2
Obiectiv 3
Defniii 4
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului si activiti conexe 5 - 10
nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a con-
trolului intern al entitii
11 24
Identifcarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ 25 31
Documentaia 32
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de evaluare a riscului si activiti conexe A1-A16
nelegerea prevzut a entitii si a mediului su, inclusiv a con-
trolului intern al entitii
A17-A104
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ A105-A130
Documentaia A131-A134
Anexa 1: Componentele controlului intern
Anexa 2: Condiii i evenimente care pot indica riscuri de de-
naturare semnifcativ
Standardul Internaional de Audit (ISA) 315, Identifcarea i evaluarea riscuri-
lor de denaturare semnifcativ prin nelegerea entitii i a mediului su trebu-
ie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i
desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
274 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a identifca i evalua riscurile de denaturare semnifcativ
din situaiile fnanciare prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv
a controlului intern al entitii.
Data intrrii in vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul Auditorului este de a identifca i evalua riscurile de denatura-
re semnifcativ a informaiilor, datorate fe fraudei, fe erorii, la nivelul
situaiilor fnanciare i al afrmaiilor, prin nelegerea entitii i a mediului
su, inclusiv a controlului intern al entitii, furniznd, astfel, o baz pentru
elaborarea i implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare semni-
fcativ evaluate.
Defniii
4. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Afrmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care
sunt incluse n situaiile fnanciare, aa cum sunt utilizate de ctre au-
ditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de posibile denaturri
ale informaiilor care pot aprea.
(b) Riscul afacerii - Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor,
circumstanelor, aciunilor sau inaciunilor semnifcative care ar putea
afecta negativ capacitatea unei entiti de a i ndeplini obiectivele i
de a i executa strategiile sau n urma stabilirii unor obiective i stra-
tegii neadecvate.
(c) Controlul intern Procesul conceput, implementat i meninut de c-
tre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii
de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil privind nde-
plinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii
fnanciare, efciena i efcacitatea operaiunilor i conformitatea cu le-
gile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire
la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului
intern.
275 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
(d) Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru
a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului
intern al entitii, pentru a identifca i evalua riscurile de denaturare
semnifcativ, datorate fe fraudei, fe erorii, la nivelul situaiilor fnan-
ciare i al afrmaiilor.
(e) Risc semnifcativ Un risc de denaturare semnifcativ identifcat i
evaluat care, potrivit raionamentului auditorului, cere o atenie speci-
al n cursul auditului.
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
5. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului pen-
tru a furniza o baz de identifcare i evaluare a riscurilor de denaturare
semnifcativ la nivelul situaiilor fnanciare i al afrmaiilor. Procedurile
de evaluare a riscului, prin ele nsele, nu ofer, totui, sufciente probe de
audit adecvate pe care s se bazeze opinia de audit. (a se vedea punctele A1-
A5)
6. Procedurile de evaluare a riscului trebuie s includ urmtoarele:
(a) Interogri ale conducerii i ale altor categorii de personal din cadrul
entitii, care potrivit raionamentului auditorului pot deine informaii
care pot ajuta la identifcarea riscurilor de denaturare semnifcativ da-
torate fraudei sau erorii. (a se vedea punctul A6)
(b) Proceduri analitice. (a se vedea punctele A7-A10)
(c) Observare i inspecie. (a se vedea punctul A11)
7. Auditorul trebui s analizeze dac informaiile obinute n urma acceptrii
de ctre auditor a clientului sau continurii relaiei cu clientul sunt relevan-
te pentru identifcarea riscurilor de denaturare semnifcativ.
8. Dac partenerul de misiune a derulat alte misiuni pentru entitate, partenerul
de misiune trebuie s ia n considerare msura n care informaiile obinute
sunt relevante pentru identifcarea riscurilor de denaturare semnifcativ.
9. Atunci cnd auditorul intenioneaz s utilizeze informaiile obinute din
experiena anterioar a auditorului referitoare la entitate i n urma proce-
durilor de audit efectuate n cadrul auditurilor anterioare, auditorul trebuie
s determine dac modifcrile care au survenit de la auditul anterior pot
afecta relevana acestuia n raport cu auditul curent. (a se vedea punctele
A12-A13)
10. Partenerul de misiune i ali membri principali ai echipei misiunii trebuie s
discute posibilitatea denaturrii semnifcative a situaiilor fnanciare ale
276 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
entitii i aplicarea cadrului de raportare fnanciar aplicabil faptelor i
circumstanelor entitii. Partenerul de misiune trebuie s determine ce as-
pecte urmeaz a f comunicate membrilor echipei misiunii care nu iau parte
la discuie. (a se vedea punctele A14-A16)
nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlu-
lui intern al entitii
Entitatea i mediul su
11. Auditorul trebuie s obin nelegerea urmtoarelor aspecte:
(a) Sectorul de activitate, de reglementare si ali factori externi relevani
inclusiv cadrul general de raportare fnanciar aplicabil. (a se vedea
punctele A17-A22)
(b) Natura entitii, inclusiv:
(i) operaiunile sale;
(ii) structurile sale de proprietate si guvernan;
(iii) tipurile de investiii pe care entitatea le face i pe care plnuiete s
le fac, inclusiv investiiile n entiti cu scop special; i
(iv) modul n care entitatea este structurat i fnanat
(v) pentru a i permite auditorului s neleag clasele de tranzacii, sol-
duri ale conturilor i prezentri ateptate n situaiile fnanciare. (a
se vedea punctele A23-A27)
(c) Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, inclusiv
motivele modifcrii acestora. Auditorul trebuie s evalueze msura
n care politicile contabile ale entitii sunt adecvate activitii sale i
consecvente cadrului de raportare fnanciar aplicabil i politicilor con-
tabile utilizate n sectorul de activitate respectiv. (a se vedea punctul
A28)
(d) Obiectivele i strategiile entitii i acele riscuri ale afacerii aferente
acestora care pot avea drept rezultat riscuri de denaturare semnifcati-
v. (a se vedea punctele A29-A35)
(e) Evaluarea si revizuirea performanei fnanciare a entitii. (a se vedea
punctele A36-A41)
Controlul intern al entitii
12. Auditorul trebuie s obin nelegerea controlului intern relevant pentru
audit. Dei este probabil ca majoritatea controalelor relevante pentru audit
s fe aferente raportrii fnanciare, nu toate controalele care sunt aferente
raportrii fnanciare sunt relevante pentru audit. Msura n care un control,
individual sau n combinaie cu altele, este relevant pentru audit depinde de
277 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
raionamentul profesional al auditorului. (a se vedea punctele A42A65)
Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante
13. Atunci cnd se obine o nelegere a controalelor care sunt relevante pen-
tru audit, auditorul trebuie s evalueze conceperea acestor controale i s
determine msura n care acestea au fost implementate, prin efectuarea de
proceduri suplimentare interogrii personalului entitii. (a se vedea punctele
A66-A68)
Componente ale controlului intern
Mediul de control
14. Auditorul trebuie s obin o nelegere a mediului de control. Ca parte a
obinerii acestei nelegeri, auditorul trebuie s evalueze msura n care:
(a) Conducerea, cu supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana,
a creat i meninut o cultur bazat pe onestitate i conduit etic; i
(b) Punctele forte ale elementelor mediului de control asigur o baz adec-
vat pentru celelalte componente ale controlului intern, i msura n
care aceste alte componente nu sunt subminate de defcienele mediu-
lui de control. (a se vedea punctele A69-A78)
Procesul de evaluare a riscului entitii
15. Auditorul trebuie s obin nelegerea msurii n care entitatea dispune de
un proces pentru:
(a) Identifcarea riscurilor afacerii relevante pentru obiectivele de raporta-
re fnanciar;
(b) Estimarea semnifcaiei riscurilor;
(c) Evaluarea probabilitii apariiei acestora; i
(d) Decizia cu privire la aciunile de abordare a acestor riscuri. (a se vedea
punctul A79)
16. Dac entitatea a stabilit un astfel de proces (denumit n continuare proce-
sul de evaluare a riscului entitii, auditorul trebuie s obin o nelegere
a acestuia i a rezultatelor aferente. Dac auditorul identifc riscuri de de-
naturare semnifcativ pe care conducerea nu a reuit s le identifce, au-
ditorul trebuie s evalueze dac a existat un risc adiacent care estimeaz
c ar f fost identifcat prin procesul de evaluare a riscului entitii. Dac
exist un astfel de risc, auditorul trebuie s obin o nelegere a motivului
pentru care procesul respectiv nu a dus la identifcarea riscului i trebuie s
evalueze msura n care procesul este adecvat circumstanelor sale sau s
determine dac exist o defcien semnifcativ a controlului intern n ceea
ce privete procesul de evaluare a riscului entitii.
278 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
17. Dac entitatea nu a stabilit un astfel de proces sau dispune de un proces
adhoc, auditorul trebuie s discute cu conducerea msura n care riscurile
afacerii relevante pentru obiectivele de raportare fnanciar au fost iden-
tifcate i modul n care au fost abordate. Auditorul trebuie s evalueze
msura n care absena unui proces de evaluare a riscului documentat este
adecvat circumstanelor, sau s determine msura n care aceasta reprezint
o defcien semnifcativ a controlului intern. (a se vedea punctul A80)
Sistemul informaional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru
raportarea fnanciar i comunicare
18. Auditorul trebuie s obin o nelegere a sistemului informaional, inclu-
siv a proceselor de afaceri aferente, relevante pentru raportarea fnanciar,
inclusiv a urmtoarele aspecte:
(a) Claselor de tranzacii din operaiunile entitii care sunt semnifcative
pentru situaiile fnanciare;
(b) Procedurilor, att din cadrul sistemelor de tehnologie a informaiei (IT),
ct i a sistemelor manuale, prin care aceste tranzacii sunt iniiate, n-
registrate, procesate, corectate dup caz, transpuse n registrul general
i raportate n situaiile fnanciare;
(c) nregistrrilor contabile aferente, informaiilor justifcative i conturi-
lor specifce din situaiile fnanciare care sunt utilizate pentru a iniia,
nregistra, procesa i raporta tranzaciile; aceasta include corectarea
informaiilor incorecte i modul n care informaiile sunt transferate n
registrul general. nregistrrile pot f, fe manuale, fe n format elec-
tronic;
(d) Modului n care sistemul informaional capteaz evenimentele i
condiiile, altele dect tranzaciile, care sunt semnifcative pentru
situaiile fnanciare;
(e) Procesului de raportare fnanciar utilizat pentru ntocmirea situaiilor
fnanciare ale entitii, inclusiv a estimrilor contabile i prezentrilor
semnifcative; i
(f) Controalelor aferente intrrilor din registru, inclusiv intrrilor non-
standard, folosite la nregistrarea tranzaciilor i ajustrilor nerecuren-
te, neobinuite. (a se vedea punctele A81-A85)
19. Auditorul trebuie s obin nelegerea modului n care entitatea comunic
rolurile i responsabilitile de raportare fnanciar i aspectele semnifcati-
ve privind raportarea fnanciar, inclusiv:
(a) A comunicrilor dintre conducere i persoanele nsrcinate cu
guvernana; i
279 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
(b) A comunicrilor externe, precum cele cu autoritile de reglementare.
(a se vedea punctele A86-A87)
Activitile de control relevante pentru audit
20. Auditorul trebuie s obin nelegerea activitilor de control relevan-
te pentru audit, acestea find cele pe care auditorul le judec necesar a f
nelese n vederea evalurii riscurilor de denaturare semnifcativ la nive-
lul afrmaiilor i conceperii unor proceduri de audit urmtoare ca rspuns
la riscurile evaluate. Un audit nu cere o nelegere a tuturor activitilor de
control aferente fecrei clase semnifcative de tranzacii, solduri ale con-
turilor i prezentri n situaiile fnanciare sau fecrei afrmaii relevante
pentru acestea. (a se vedea punctele A88-A94)
21. n nelegerea activitilor de control ale entitii, auditorul trebuie s obin
o nelegere a modului n care entitatea a rspuns la riscurile aferente secto-
rului informatic. (a se vedea punctele A95-A97)
Monitorizarea controalelor
22. Auditorul trebuie s obin nelegerea activitilor principale pe care en-
titatea le utilizeaz pentru a monitoriza controlul intern asupra raportrii
fnanciare, inclusiv pe cele aferente acelor activiti de control relevante
pentru audit, precum i a modului n care entitatea iniiaz aciuni de re-
mediere a defcienelor din cadrul controalelor sale. (a se vedea punctele
A98-A100)
23. Dac entitatea are o funcie de audit intern,
1
auditorul trebuie s obin
o nelegere a urmtoarelor, pentru a determina msura n care funcia de
audit intern poate f relevant pentru audit:
(a) Natura responsabilitilor funciei de audit intern i modul n care
funcia de audit intern este corespunztoare structurii organizaionale
a entitii; i
(b) Activitile desfurate sau care urmeaz a f desfurate de ctre
funcia de audit intern. (a se vedea punctele A101-A103)
24. Auditorul trebuie s obin nelegerea surselor de informaii utilizate n
activitile de monitorizare ale entitii i a bazei n funcie de care condu-
cerea consider informaiile sufcient de credibile n acest scop. (a se vedea
punctul A104)
1
Termenul funcia de audit intern este defnit n ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor in-
terni, punctul 7 litera (a), drept: activitate de evaluare instituit de entitate sau furnizat acesteia
sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre altele, i examinarea, evaluarea i monitori-
zarea adecvrii i efcacitii controlului intern.
280 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ
25. Auditorul trebuie s identifce i s evalueze riscurile de denaturare semni-
fcativ:
(a) la nivelul situaiilor fnanciare; i (a se vedea punctele A105-A108)
(b) la nivelul afrmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor
i prezentri (a se vedea punctele A109-A113) pentru a asigura o baz
pentru conceperea i desfurarea procedurilor de audit urmtoare.
26. n acest scop, auditorul trebuie:
(a) S identifce riscurile de-a lungul procesului de obinere a nelegerii
entitii i a mediului su, inclusiv a controalelor relevante care se re-
fer la riscuri i prin luarea n considerare a claselor de tranzacii, sol-
duri ale conturilor, i prezentrilor din situaiile fnanciare; (a se vedea
punctele A114-A115)
(b) S evalueze riscurile identifcate i msura n care acestea se refer
mai degrab la situaiile fnanciare ca ntreg i pot afecta numeroase
afrmaii;
(c) S coreleze riscurile identifcate cu ceea ce ar putea funciona greit la
nivelul afrmaiilor, innd cont de controalele relevante pe care audi-
torul intenioneaz s le testeze; i (a se vedea punctele A116-A118)
(d) S ia n considerare probabilitatea denaturrii, inclusiv posibilitatea
unor multiple denaturri, i msura n care dimensiunea eventualei de-
naturri ar putea avea drept rezultat o denaturare semnifcativ.
Riscuri care impun o atenie special acordat auditului
27. Ca parte a evalurii riscului dup cum este descris la punctul 25, audito-
rul trebuie s determine msura n care oricare dintre riscurile identifcate,
reprezint, potrivit raionamentului auditorului, riscuri semnifcative. n
exercitarea acestui raionament, auditorul trebuie s exclud efectele con-
troalelor identifcate aferente riscului.
28. n exercitarea raionamentului prin care unele riscuri sunt considerate ris-
curi semnifcative, auditorul trebuie s ia n considerare cel puin urmtoa-
rele:
(a) Msura n care riscul este un risc de fraud;
(b) Msura n care riscul este legat de aspecte recente semnifcative econo-
mice, contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atenie special;
(c) Complexitatea tranzaciilor;
(d) Msura n care riscul implic tranzacii semnifcative cu prile afliate;
(e) Gradul de subiectivitate n evaluarea informaiilor fnanciare aferente
riscului, n special acele evaluri care implic o gam larg de incerti-
tudini de evaluare; i
281 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
(f) Msura n care riscul implic tranzacii semnifcative care sunt n afa-
ra activitii normale a entitii, sau care par a f neobinuite, din alte
privine. (a se vedea punctele A119-A123)
29. Dac auditorul a determinat c exist un risc semnifcativ, auditorul trebuie
s obin o nelegere a controalelor entitii, inclusiv a activitilor de con-
trol, relevante pentru acel risc. (a se vedea punctele A124-A126)
Riscuri pentru care procedurile de fond singure nu asigur sufciente pro-
be de audit adecvate
30. Cu privire la anumite riscuri, auditorul poate considera c nu este posibil
sau realizabil obinerea de sufciente probe de audit adecvate numai n
urma procedurilor de fond. Astfel de riscuri pot f aferente nregistrrii ine-
xacte sau incomplete a claselor obinuite i semnifcative de tranzacii sau
solduri ale conturilor, ale cror caracteristici permit adesea procesarea foar-
te automatizat cu intervenie manual redus sau fr intervenie manual.
n astfel de cazuri, controalele entitii asupra acestor riscuri sunt relevante
pentru audit i auditorul trebuie s obin nelegerea acestora. (a se vedea
punctele A127-A129)
Verifcarea evalurii riscului
31. Evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiilor de
ctre auditor se poate modifca pe parcursul auditului, pe msur ce se obin
probe suplimentare de audit. n cazurile n care auditorul obine probe de
audit prin derularea urmtoarelor proceduri de audit sau dac se obin
informaii noi, oricare dintre acestea ar f n contradicie cu probele de audit
pe care auditorul i bazeaz iniial evaluarea, auditorul trebuie s verifce
evaluarea i s modifce, n consecin, procedurile de audit planifcate ul-
terior. (a se vedea punctul A130)
Documentaia
32. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:
2
(a) Discuia din cadrul echipei misiunii, aa cum prevede punctul 10, i
deciziile semnifcative care au fost luate;
(b) Elementele principale ale nelegerii obinute cu privire la fecare din-
tre aspectele entitii i ale mediului su specifcate la punctul 11 i
ale fecrei componente a controlului intern specifcate la punctele
14- 24; sursele de informaii de pe urma crora a fost obinut aceast
nelegere; i procedurile de evaluare a riscului efectuate;
(c) Riscurile identifcate i evaluate de denaturare semnifcativ la nivelul
2
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.
282 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
situaiilor fnanciare i la nivelul afrmaiilor, aa cum prevede punctul
25; i
(d) Riscurile identifcate i controalele aferente cu privire la care auditorul
a obinut o nelegere, ca rezultat al cerinelor de la punctele 27-30. (a
se vedea punctele A131-A134)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe (a se vedea punctul 5)
A1. Obinerea nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern
al entitii (denumit n cele ce urmeaz nelegerea entitii), este un
proces dinamic continuu de colectare, actualizare i analiz a informaiilor
pe parcursul auditului. nelegerea stabilete un cadru de referin n cadrul
cruia auditorul planifc auditul i i exercit raionamentul profesional
pe parcursul auditului, de exemplu, atunci cnd:
y Evalueaz riscurile de denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare;
y Determin pragul de semnifcaie n conformitate cu ISA 320
3
;
y Analizeaz caracterul corespunztor al selectrii i aplicrii politicilor
contabile, precum i gradul de adecvare al prezentrilor din situaiile
fnanciare;
y Identifc domeniile n care poate f necesar o atenie special acordat
auditului, de exemplu, tranzaciile cu pri afliate, gradul de adecvare al
utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii, sau
luarea n considerare a scopului comercial al tranzaciilor;
y Elaboreaz ateptrile de utilizat atunci cnd se efectueaz proceduri
analitice;
y Rspunde la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ, inclusiv
atunci cnd concepe i deruleaz urmtoarele proceduri de audit pentru
a obine sufciente probe de audit adecvate; i
y Evalueaz gradul de sufcien i adecvare al probelor de audit obinute,
precum gradul de adecvare al prezumiilor i al declaraiilor verbale i
scrise ale conducerii.
A2. Informaiile obinute prin efectuarea de proceduri de evaluare a riscului i
activiti conexe pot f utilizate de ctre auditor drept probe de audit pentru
a susine evalurile riscurilor de denaturare semnifcativ. n plus, auditorul
poate obine probe de audit referitoare la clasele de tranzacii, solduri ale
conturilor, sau prezentri i afrmaii conexe privind efciena operaional
3
ISA 320, Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit
283 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
a controalelor, chiar dac astfel de proceduri nu au fost planifcate n mod
special ca proceduri de fond sau teste ale controalelor. Auditorul poate ale-
ge, de asemenea, s efectueze proceduri de fond sau teste ale controalelor
simultan cu procedurile de evaluare a riscurilor, pentru c este efcient s
acioneze astfel.
A3. Auditorul folosete raionamentul profesional pentru a determina amploarea
nelegerii necesare. Principala atenie a auditorului se refer la msura n
care nelegerea care a fost obinut este sufcient pentru a ndeplini obiec-
tivul declarat n prezentul ISA. Nivelul de nelegere general care este pre-
vzut de ctre auditor este inferior celui deinut de conducere n gestionarea
entitii.
A4. Riscurile care urmeaz a f evaluate le includ att pe cele cauzate de ero-
are, ct i pe cele cauzate de fraud, i ambele sunt acoperite de prezentul
ISA. Totui, semnifcaia fraudei este de asemenea natur nct cerine i
ndrumri suplimentare sunt incluse n ISA 240 n raport cu procedurile de
evaluare a riscului i activitile conexe pentru a se obine informaii care
sunt utilizate n identifcarea riscurilor de denaturare semnifcativ cauzate
de fraud.
4
A5. Dei auditorului i se impune s efectueze toate procedurile de evaluare a
riscului descrise la punctul 6 pe parcursul obinerii nelegerii necesare a
entitii (a se vedea punctele 11-24), auditorului nu i se impune s le efec-
tueze pe toate pentru fecare aspect al nelegerii. Alte proceduri pot f efec-
tuate atunci cnd informaiile care urmeaz a f obinute n urma acestora
pot f utile n identifcarea riscurilor de denaturare semnifcativ. Exemple
de astfel de proceduri includ:
y Revizuirea informaiilor obinute din surse externe precum ziarele co-
merciale i economice; rapoarte ale analitilor, bncilor, sau ageniilor
de rating; sau publicaii de reglementare sau fnanciare.
y Derularea de interogri ale consilierului juridic extern al entitii sau ale
experilor evaluatori pe care entitatea i-a utilizat.
Interogri ale conducerii i ale altor categorii de personal din cadrul
entitii [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A6. Majoritatea informaiilor obinute n urma interogrilor de ctre auditor
sunt obinute de la conducere i de la persoanele responsabile cu raportarea
fnanciar. Totui, auditorul poate, de asemenea, obine informaii, sau o
perspectiv diferit pentru identifcarea riscurilor de denaturare semnifca-
4
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnan-
ciare, punctele 12-24.
284 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
tiv, prin interogri ale altor categorii de personal din cadrul entitii i ale
altor angajai cu niveluri de autoritate diferite. De exemplu:
y Interogrile direcionate ctre persoanele nsrcinate cu guvernana l
pot ajuta pe auditor s neleag mediul n care sunt ntocmite situaiile
fnanciare.
y Interogrile direcionate ctre personalul de audit intern pot furniza
informaii referitoare la procedurile de audit intern derulate pe parcursul
anului privind conceperea i efciena controlului intern al entitii i
msura n care conducerea a rspuns satisfctor constatrilor rezultate
din aceste proceduri.
y Interogrile angajailor implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea
tranzaciilor complexe sau neobinuite l pot ajuta pe auditor s evalueze
gradul de adecvare al selectrii i aplicrii anumitor politici contabile.
y Interogrile direcionate ctre consilierul juridic intern pot furniza
informaii despre aspecte precum litigiile, conformitatea cu legile i re-
glementrile, cunotine despre fraud sau frauda suspectat care afec-
teaz entitatea, garanii, obligaii post-vnzare, acorduri (precum aso-
cierile n participaie) cu parteneri de afaceri i semnifcaia termenilor
contractuali.
y Interogrile direcionate ctre personalul de marketing i vnzri pot fur-
niza informaii privind modifcrile strategiilor de marketing ale entitii,
tendinelor comerciale sau acordurilor contractuale cu clienii si.
Proceduri analitice [a se vedea punctul 6 litera (b)]
A7. Procedurile analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului pot
identifca aspecte ale entitii cu care auditorul nu era la curent i pot ajuta
la evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ pentru a furniza o baz
pentru conceperea i implementarea de rspunsuri la riscurile evaluate. Pro-
cedurile analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului pot include
att informaiile fnanciare, ct i nefnanciare, de exemplu, raportul dintre
vnzri i suprafaa spaiului de vnzare sau volumul bunurilor vndute.
A8. Procedurile analitice pot ajuta la identifcarea existenei tranzaciilor sau
evenimentelor neobinuite, i valorilor, ponderilor i tendinelor care ar
putea indica aspecte cu implicaii semnifcative pentru audit. Relaiile
neobinuite sau neateptate care sunt identifcate pot ajuta auditorul n
identifcarea riscurilor de denaturare semnifcativ, n special a riscurilor
de denaturare semnifcativ cauzate de fraud.
A9. Totui, atunci cnd astfel de proceduri analitice utilizeaz date agregate la
un nivel superior (aceasta poate f situaia procedurilor analitice efectuate
285 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
drept proceduri de evaluare a riscului), rezultatele acestor proceduri ana-
litice furnizeaz doar un punct de reper general iniial despre msura n
care poate exista o denaturare semnifcativ. n consecin, n astfel de ca-
zuri, luarea n considerare a altor informaii care au fost colectate n timpul
identifcrii riscurilor de denaturare semnifcativ mpreun cu rezultatele
acestor proceduri analitice pot ajuta auditorul n nelegerea i evaluarea
rezultatelor procedurilor analitice.
Considerente specifce entitilor mici
A10. Se poate ca unele entiti mici s nu dispun de informaii fnanciare interi-
mare sau lunare care s poat f utilizate n scopul procedurilor analitice. n
aceste circumstane, cu toate c auditorul poate efectua proceduri analitice
limitate n scopul planifcrii auditului sau poate obine unele informaii
prin interogare, auditorul poate f nevoit s planifce efectuarea de proce-
duri analitice pentru a identifca i evalua riscurile de denaturare semnifca-
tiv atunci cnd o variant primar a situaiilor fnanciare ale entitii este
disponibil.
Observare i inspecie [a se vedea punctul 6 litera (c)]
A11. Observarea i inspecia pot susine interogrile conducerii i ale altor pri
i pot furniza, de asemenea, informaii despre entitate i mediul su. Exem-
ple de astfel de proceduri includ observarea sau inspecia urmtoarelor:
y Operaiunilor entitii.
y Documentelor (precum planurile i strategiile de afaceri), evidenelor i
manualelor de control intern.
y Rapoartelor ntocmite de conducere (precum rapoartele trimestriale ale
conducerii i situaiile fnanciare interimare) i de persoanele nsrcinate
cu guvernana (precum procesele-verbale ale edinelor consiliului de
directori).
y Sediului i facilitilor de producie ale entitii.
Informaii obinute n perioadele anterioare (a se vedea punctul 9)
A12. Experiena anterioar a auditorului cu privire la entitate i la procedurile
de audit efectuate n cadrul auditurilor anterioare pot furniza auditorului
informaii despre aspecte precum:
y Denaturri anterioare i msura n care acestea au fost corectate la timp.
y Natura entitii i a mediului su, i a controlului intern al entitii (inclu-
siv defcienele din controlul intern).
y Schimbri semnifcative prin care entitatea sau operaiunile sale se poate
s f trecut de la perioada fnanciar anterioar, care l pot ajuta pe au-
286 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
ditor s ctige o nelegere sufcient a entitii pentru identifcarea i
evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ.
A13. Auditorului i se impune s determine msura n care informaiile obinute n
perioadele anterioare rmn relevante, dac auditorul intenioneaz s uti-
lizeze acele informaii n scopul auditului curent. Aceasta deoarece modif-
crile din mediul de control, de exemplu, pot afecta relevana informaiilor
obinute n anul precedent. Pentru a determina msura n care au avut loc
modifcri care pot afecta relevana acestor informaii, auditorul poate de-
rula interogri i poate efectua alte proceduri de audit adecvate, precum
testele de parcurgere a sistemelor relevante.
Discuia din cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 10)
A14. Discuia din cadrul echipei misiunii cu privire la susceptibilitatea ca
situaiile fnanciare ale entitii s conin denaturri semnifcative:
y Ofer o oportunitate pentru ca membrii mai experimentai ai echipei mi-
siunii, inclusiv partenerul de misiune, s i mprteasc opiniile n
baza cunotinelor lor despre entitate.
y Permite membrilor echipei misiunii s fac schimb de informaii privind
riscurile afacerii la care este supus entitatea i modul n care i cazurile
cnd situaiile fnanciare pot f susceptibile de denaturare semnifcativ
cauzat de fraud sau eroare.
y Ajut membrii echipei misiunii s obin o mai bun nelegere a
potenialului de denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare n do-
menii specifce atribuite acestora, i s neleag modul n care rezulta-
tele procedurilor de audit pe care le efectueaz pot afecta alte aspecte ale
auditului inclusiv deciziile privind natura, plasarea n timp sau amploa-
rea procedurilor de audit ulterioare.
y Furnizeaz, pentru membrii echipei misiunii, o baz de comunicare i
schimb de noi informaii obinute pe parcursul auditului care pot afecta
evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ sau procedurile de audit
efectuate pentru a aborda aceste riscuri.
ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n legtur cu discuia echi-
pei misiunii cu privire la riscurile de fraud.
5

A15. Nu este ntotdeauna necesar sau practic pentru o discuie s includ toi
membrii ntr-o sigur discuie (ca, de exemplu, ntr-un audit efectuat n
mai multe locaii), i nici nu este necesar ca toi membrii echipei misiunii
s fe informai n legtur cu toate deciziile care se iau n cadrul discuiei.
Partenerul de misiune poate discuta aspecte cu membrii principali ai echi-
5
ISA 240, punctul 15.
287 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
pei misiunii inclusiv, dac se consider potrivit, cu specialitii i cu per-
soanele responsabile cu auditul componentelor, n timp ce deleag discuia
cu alte pri, innd cont de amploarea comunicrii considerat necesar n
cadrul echipei misiunii. Un plan de comunicare, convenit cu partenerul de
misiune, poate f util.
Considerente specifce entitilor mici
A16. Multe audituri mici sunt desfurate integral de ctre partenerul de misiune
(care poate f un practician individual). n astfel de situaii, partenerul de
misiune este cel care, derulnd personal planifcarea auditului, ar f respon-
sabil pentru luarea n considerare a posibilitii ca situaiile fnanciare ale
entitii s conin denaturri semnifcative cauzate de fraud sau eroare.
nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlu-
lui intern al entitii
Entitatea i mediul su
Factori afereni domeniului de activitate, factori de reglementare i ali
factori externi [a se vedea punctul 11 litera (a)]
Factori afereni domeniului de activitate
A17. Factorii relevani afereni domeniului de activitate includ condiiile din do-
meniul de activitate precum mediul concurenial, relaiile cu furnizorii i
clienii i progresele tehnologice. Exemplele de aspecte pe care auditorul le
poate lua n considerare includ:
y Piaa i concurena, inclusiv cererea, capacitatea, i concurena preurilor.
y Activitatea ciclic sau sezonier.
y Tehnologia de produs aferent produselor entitii.
y Aprovizionarea cu energie electric i costurile acesteia.
A18. Domeniul n care activeaz entitatea poate genera riscuri specifce de
denaturare semnifcativ care decurg din natura activitii sau gradul de
reglementare. De exemplu, contractele pe termen lung pot implica estimri
semnifcative ale veniturilor i cheltuielilor care genereaz riscuri de de-
naturare semnifcativ. n astfel de cazuri, este important ca echipa misi-
unii s includ membri cu un nivel sufcient de cunotine i experien
relevante.
6
Factori de reglementare
A19. Factorii relevani de reglementare includ mediul de reglementare. Mediul
de reglementare ncorporeaz, printre altele, cadrul general de raportare
6
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare, punctul 14.
288 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
fnanciar aplicabil i mediul legal i politic. Exemple de aspecte pe care
auditorul le poate lua n considerare includ:
y Principiile contabile i practicile specifce domeniului de activitate.
y Cadrul general de reglementare pentru un domeniu de activitate regle-
mentat.
y Legislaia i reglementrile care afecteaz semnifcativ operaiunile
entitii, inclusiv activitile de supraveghere direct.
y Impozitarea (corporativ i de alt natur).
y Politicile guvernamentale care afecteaz n prezent derularea activitii
entitii, precum stimulentele monetare, inclusiv controale ale schim-
bului valutar, stimulente fscale, fnanciare (de exemplu, programe de
subvenii guvernamentale), i politici tarifare sau de restricii comerci-
ale.
y Cerinele de mediu care afecteaz domeniul de activitate i activitatea
entitii.
A20. ISA 250 include anumite cerine specifce aferente cadrului legal i de
reglementare aplicabil entitii i domeniului de activitate sau sectorului n
care opereaz entitatea.
7

Considerente specifce entitilor din sectorul public
A21. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, legea, reglementrile sau
alt autoritate pot afecta operaiunile entitii. Astfel de elemente sunt
esenial de luat n considerare pentru a obine o nelegere a entitii i a
mediului su.
Ali factori externi
A22. Exemple de ali factori externi care afecteaz entitatea pe care auditorul i
poate lua n considerare includ condiiile economice generale, ratele do-
bnzii i disponibilitatea fnanrii, precum i infaia sau reevaluarea mo-
nedei.
Natura Entitii [a se vedea punctul 11 litera (b)]
A23. O nelegere a naturii unei entiti i permite auditorului s neleag astfel
de aspecte precum:
y Msura n care entitatea are o structur complex, de exemplu dispune
de sucursale sau alte componente n locaii multiple. Structurile comple-
xe introduc adesea aspecte care pot genera riscuri de denaturare semni-
fcativ. Astfel de aspecte pot include msura n care fondul comercial,
asocierile n participaie, investiiile sau entitile cu scop special sunt
contabilizate adecvat.
7
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor fnanciare,
punctul 12.
289 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
y Forma de proprietate, i relaiile dintre proprietari i alte persoane
sau entiti. Aceast nelegere ajut la determinarea msurii n care
tranzaciile cu pri afliate au fost identifcate i contabilizate adecvat.
ISA 550
8
stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la con-
siderentele auditorului relevante pentru prile afliate.
A24. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare la
obinerea nelegerii naturii entitii includ:
y Operaiuni de activiti - precum:
Natura surselor de venit, produselor sau serviciilor, i pieelor, in-
clusiv implicarea n comerul electronic precum activiti de vn-
zri i marketing prin Internet.
Derularea de operaiuni (de exemplu, etape i metode de producie,
sau activiti expuse riscurilor de mediu).
Aliane, asocieri n participaie i activiti de externalizare.
Dispersie geografc i segmentare pe domenii de activitate.
Locaia facilitilor de producie, depozitelor i birourilor, i locaia
i cantitile stocurilor.
Clieni principali i furnizori importani de bunuri i servicii, acor-
duri de angajare (inclusiv existena unor contracte sindicale, pensii
i alte benefcii post-angajare, opiuni de cumprare de aciuni sau
acorduri privind acordarea de stimulente sub form de bonusuri i
reglementri guvernamentale legate de aspectele angajrii).
Activiti de cercetare i dezvoltare i cheltuieli.
Tranzacii cu prile afliate.
y Investiii i activiti investiionale - precum:
Achiziii sau dezinvestiri planifcate sau efectuate recent.
Investiii i cesionri de titluri de valori i mprumuturi.
Activiti de investiii de capital.
Investiii n entiti neconsolidate, inclusiv parteneriate, asocieri n
participaie i entiti cu scop special.
y Finanare i activiti de fnanare - precum:
Sucursale majore i entiti asociate, inclusiv structuri consolidate
i neconsolidate.
Structura datoriilor i termenii mprumuturilor, inclusiv angaja-
mentele extrabilaniere de fnanare i contractele de leasing.
Uzufructuari (locali, strini, reputaia n afaceri i experiena) i
pri afliate.
Utilizarea instrumentelor fnanciare derivate.
8
ISA 550, Prile afliate .
290 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
y Raportare fnanciar - precum:
Principii contabile i practici specifce domeniului de activitate, in-
clusiv categorii semnifcative specifce domeniului de activitate (de
exemplu, mprumuturi i investiii pentru bnci, sau activiti de
cercetare i dezvoltare pentru fabricanii de produse farmaceutice).
Practici de recunoatere a veniturilor.
Contabilizarea valorilor juste.
Active, datorii i tranzacii valutare.
Contabilizarea tranzaciilor neobinuite sau complexe, inclusiv
a celor din domeniile controversate sau n curs de dezvoltare (de
exemplu, contabilizarea compensrilor pe baz de aciuni).
A25. Modifcrile semnifcative ale entitii din perioadele anterioare pot genera
sau modifca riscurile de denaturare semnifcativ.
Natura entitilor cu scop special
A26. O entitate cu scop special (uneori denumita vehicul cu scop special) este
o entitate care este, n general, nfinat pentru un scop restrns i bine
defnit, precum a realiza un contract de leasing sau o securitizare de ac-
tive fnanciare, sau a desfura activiti de cercetare i dezvoltare. Aceas-
ta poate lua forma unei corporaii, a unui trust, parteneriat sau entitate
nencorporat. Entitatea n numele creia a fost creat entitatea cu scop
special poate, adeseori, transfera active acesteia din urm (de exemplu, ca
parte a unei tranzacii de derecunoatere care implic active fnanciare),
poate obine dreptul de a utiliza activele acesteia sau de a desfura servi-
cii pentru aceasta, n timp ce alte pri pot furniza fnanarea ei. Aa cum
indic ISA 550, n unele circumstane, o entitate cu scop special poate f o
parte afliat a entitii.
9
A27. Cadrele generale de raportare fnanciar specifc deseori condiiile detaliate
care sunt considerate echivalente controlului, sau circumstanele n care en-
titatea cu scop special ar trebui s fe luat n considerare pentru consolidare.
Interpretarea cerinelor acestor cadre generale cere, deseori, o cunoatere de-
taliat a acordurilor relevante care implic entitatea cu scop special.
Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate [a se vedea
punctul 11 litera (c)]
A28. O nelegere a selectrii i aplicrii politicilor contabile de ctre entitate
poate include astfel de aspecte precum:
y Metodele pe care entitatea le utilizeaz pentru a contabiliza tranzaciile
semnifcative i neobinuite.
9
ISA 550, Pri afliate, punctul A7.
291 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
y Efectul politicilor contabile semnifcative n domenii controversate sau
n curs de dezvoltare pentru care exist o lips de ndrumri cu valoare
de norm sau un consens.
y Modifcri n politicile contabile ale entitii.
y Standardele de raportare fnanciar i legile i reglementrile care sunt
noi pentru entitate i momentul i modul n care entitatea va adopta
aceste cerine.
Obiective i strategii i riscurile aferente ale afacerii [a se vedea punctul
11 litera (d)]
A29. Entitatea i deruleaz activitatea n contextul factorilor afereni domeniu-
lui de activitate, factorilor de reglementare i altor factori interni i externi.
Pentru a rspunde acestor factori, conducerea entitii sau persoanele nsr-
cinate cu guvernana defnesc obiectivele, care reprezint planurile generale
pentru entitate. Strategiile sunt abordri prin care conducerea intenioneaz
s i ating obiectivele. Obiectivele i strategiile entitii se pot modifca
pe parcursul timpului.
A30. Riscul afacerii este mai cuprinztor dect riscul de denaturare semnifcati-
v al situaiilor fnanciare, dei l include pe acesta din urm. Riscul afacerii
poate f generat de o modifcare sau de complexitate. Nerecunoaterea ne-
voii de schimbare poate, de asemenea, genera risc al afacerii. Riscul aface-
rii poate aprea, de exemplu, din:
y Conceperea de produse sau servicii noi care pot nregistra eec;
y Pia care, chiar dac s-a dezvoltat cu succes, este neadecvat pentru a
susine un produs sau serviciu; sau
y Defecte ale unui produs sau serviciu care pot avea drept rezultat datorii
i risc reputaional.
A31. O nelegere a riscurilor afacerii cu care se confrunt entitatea sporete pro-
babilitatea de identifcare a riscurilor de denaturare semnifcativ, deoarece
majoritatea riscurilor afacerii vor avea n cele din urm consecine fnan-
ciare i, deci, un efect asupra situaiilor fnanciare. Totui, auditorul nu are
responsabilitatea de a identifca sau evalua toate riscurile afacerii deoarece
nu toate riscurile afacerii genereaz riscuri de denaturare semnifcativ.
A32. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n obinerea
nelegerii obiectivelor, strategiilor i riscurilor afacerii entitii care pot avea
drept rezultat un risc de denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare in-
clud:
y Evoluiile din domeniul de activitate (un potenial risc al afacerii ar putea
f, de exemplu, faptul c entitatea nu dispune de personalul sau de ex-
292 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
pertiza necesar pentru a trata modifcrile din domeniul de activitate).
y Produsele i serviciile noi (un potenial risc al afacerii ar putea f, de
exemplu, existena unei rspunderi sporite privind produsul).
y Extinderea activitii (un potenial risc al afacerii ar putea f, de exemplu,
faptul c cererea nu a fost estimat cu precizie).
y Noile cerine contabile (un potenial risc al afacerii ar putea f, de exem-
plu, implementarea incomplet sau necorespunztoare, sau costuri spo-
rite).
y Cerine de reglementare (un potenial risc al afacerii ar putea f, de exem-
plu, faptul c exist o expunere legal sporit).
y Cerine de fnanare actuale i preconizate (un potenial risc al aface-
rii aferent ar putea, de exemplu, implica pierderea fnanrii din cauza
incapacitii entitii de a respecta cerinele).
y Utilizarea echipamentelor IT (un potenial risc al afacerii ar putea f, de
exemplu, faptul c sistemele i procesele sunt incompatibile).
y Efectele implementrii unei strategii, n special orice efecte care vor
duce la noi cerine contabile (un potenial risc al afacerii ar putea f, de
exemplu, o implementare incomplet sau necorespunztoare).
A33. Un risc al afacerii poate avea o consecin imediat pentru riscul de de-
naturare semnifcativ pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor,
i prezentri la nivelul afrmaiilor sau la nivelul situaiilor fnanciare. De
exemplu, riscul afacerii ce rezult din scderea portofoliului de clieni poate
spori riscul de denaturare semnifcativ asociat evalurii creanelor. Totui,
acelai risc, n special n combinaie cu o economie care se contract, poate
avea, de asemenea, o consecin pe termen mai lung, pe care auditorul o ia
n considerare la evaluarea gradului de adecvare al prezumiei de continu-
itate a activitii. Faptul c un risc al afacerii poate avea drept rezultat un
risc de denaturare semnifcativ este, deci, luat n considerare din perspec-
tiva circumstanelor aferente entitii. Exemple de condiii i evenimente
care pot indica riscuri de denaturare semnifcativ sunt indicate n Anexa 2.
A34. De obicei, conducerea identifc riscurile afacerii i elaboreaz abordri
care s rspund acestora. Un astfel de proces de evaluare a riscului face
parte din controlul intern i este discutat n punctul 15 i n punctele A79-
A80.
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A35. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, obiectivele conducerii
pot f infuenate de preocupri legate de rspunderea public i pot include
obiective care au i au sursele n lege, reglementare sau alt autoritate.
293 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Evaluarea i revizuirea performanei fnanciare a entitii [a se vedea
punctul 11 litera (e)]
A36. Conducerea i alte pri vor evalua i revizui acele fapte pe care le consi-
der importante. Evalurile performanei, externe sau interne, creeaz pre-
siuni asupra entitii. Acest presiuni, la rndul lor, pot motiva conducerea
s ia msuri pentru creterea performanei n afaceri sau pentru a denatura
situaiile fnanciare. n consecin, o nelegere a performanei entitii aju-
t auditorul s analizeze msura n care presiunile pentru atingerea stan-
dardelor de performan pot avea drept rezultat aciuni ale conducerii care
sporesc riscurile de denaturare semnifcativ, inclusiv cele cauzate de fra-
ud. A se vedea ISA 240 pentru cerine i ndrumri n legtur cu riscurile
de fraud.
A37. Evaluarea i revizuirea performanei fnanciare nu coincid cu monitoriza-
rea controalelor (discutat ca o component a controlului intern la punctele
A98-A104), dei scopurile acestora se pot suprapune:
y Evaluarea i revizuirea performanei vizeaz msura n care performana
afacerii ndeplinete obiectivele stabilite de conducere (sau pri tere).
y Monitorizarea controalelor vizeaz n mod special derularea efcient a
controlului intern.
n anumite cazuri, totui, indicatorii de performan furnizeaz, de aseme-
nea, informaii care i permit conducerii s identifce defcienele din con-
trolul intern.
A38. Exemplele de informaii generate intern utilizate de ctre conducere pentru
evaluarea i revizuirea performanei fnanciare, i pe care auditorul le poate
lua n considerare, includ:
y Indicatorii principali de performan (fnanciari i nefnanciari) i princi-
palele ponderi, tendine i statistici operaionale.
y Analizele performanelor fnanciare n fecare perioad.
y Bugete, previziuni, analiza variaiei, informaii pe segmente i rapoarte
pe divizie, departament sau alte niveluri ale performanei.
y Evaluri ale performanelor angajailor i politici de compensare prin
stimulente.
y Comparaii ale performanei unei entiti cu cele ale concurenilor.
A39. Prile externe pot, de asemenea, evalua i revizui performana fnanciar a
entitii. De exemplu, informaiile externe precum rapoartele analitilor i
rapoartele ageniilor de rating pentru credite pot reprezenta informaii utile
pentru auditor. Astfel de rapoarte pot f adesea obinute de la entitatea care
este auditat.
294 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
A40. Msurile interne pot pune n eviden rezultate sau tendine neateptate,
care impun conducerii s determine cauza acestora i s ia msuri corective
(inclusiv, n anumite cazuri, detectarea i corectarea la timp a denaturri-
lor). Evalurile performanei pot, de asemenea, indica auditorului faptul c
riscurile de denaturare din situaiile fnanciare aferente exist ntr-adevr.
De exemplu, evalurile performanei pot indica faptul c entitatea a n-
registrat o cretere sau proftabilitate neobinuit de rapid n comparaie
cu alte entiti din acelai domeniu de activitate. Astfel de informaii, mai
ales dac sunt combinate cu ali factori precum acordarea de bonusuri sau
renumeraii stimulente pe baza performanei, pot indica potenialul risc de
infuen a conducerii n ntocmirea situaiilor fnanciare.
Considerente specifce entitilor mici
A41. Entitile mici deseori nu au procese de evaluare i revizuire a performanei
fnanciare. Prin interogarea conducerii se poate descoperi faptul c aceasta
se bazeaz pe anumii indicatori principali pentru a evalua performana f-
nanciar i pentru a lua msuri adecvate. Dac o astfel de interogare indic
o absen a procesului de evaluare sau de revizuire a performanei, poate
exista un risc sporit ca denaturrile s nu fe detectate i corectate.
Controlul intern al entitii
A42. O nelegere a controlului intern ajut auditorul n identifcarea tipurilor de
poteniale denaturri i a factorilor care afecteaz riscurile de denaturare
semnifcativ, precum i la stabilirea naturii, plasrii n timp i amplorii
procedurilor de audit urmtoare.
A43 Urmtorul material de aplicare privind controlul intern este prezentat n
patru seciuni, dup cum urmeaz:
y Natura general i caracteristicile controlului intern.
y Controalele relevante pentru audit.
y Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante.
y Componentele controlului intern.
Natura general i caracteristicile controlului intern (a se vedea punctul 12)
Scopul controlului intern
A44. Control intern este conceput, implementat i meninut pentru a aborda
riscurile identifcate ale afacerii, care amenin atingerea oricruia dintre
obiectivele entitii care se refer la:
y Credibilitatea raportrii fnanciare a entitii;
y Efciena i efcacitatea operaiunilor acesteia; i
y Conformitatea sa cu legile i reglementrile aplicabile.
295 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Modul n care controlul intern este conceput, implementat i meninut va-
riaz n funcie de mrimea i complexitatea entitii.
Considerente specifce entitilor mici
A45. Entitile mici pot utiliza mijloace mai puin structurate i procese i proce-
duri mai simple pentru a i atinge obiectivele.
Limitrile controlului intern
A46. Controlul intern, indiferent de ct este de efcient, poate furniza unei entiti
doar o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor de rapor-
tare fnanciar a entitii. Probabilitatea ndeplinirii acestora este afectat
de limitrile inerente controlului intern. Acestea includ realiti precum
faptul c raionamentul uman n luarea de decizii poate f eronat i c slbi-
ciunile controlului intern pot aprea din cauza erorii umane. De exemplu,
poate exista o eroare n conceperea sau n modifcarea, unui control. De
asemenea, efectuarea unui control poate s nu fe efcient, ca atunci cnd
informaiile produse n scopul controlului intern (de exemplu, un raport
de excepie) nu sunt utilizate efcient deoarece persoana responsabil de
revizuirea informaiilor nu nelege scopul acestora sau nu reuete s ia
msurile adecvate.
A47. n plus, controalele pot f mpiedicate prin coluziunea a dou sau mai multe
persoane sau eludarea controlului intern de ctre conducere. De exemplu,
conducerea poate ncheia acorduri separate cu clienii care modifc terme-
nii i condiiile contractelor standard de vnzare ale entitii, ceea ce poate
avea drept rezultat o recunoatere necorespunztoare a veniturilor. De ase-
menea, validri ale editrilor ntr-un program software care sunt concepute
pentru a identifca i raporta tranzaciile care depesc limitele de credit
specifcate pot f eludate sau dezactivate.
A48. n plus, pentru conceperea i implementarea controalelor, conducerea poa-
te emite raionamente cu privire la natura i amploarea controalelor pe care
alege s le implementeze, i la natura i amploarea riscurilor pe care alege
s i le asume.
Considerente specifce entitilor mici
A49. Entitile mici au adesea mai puini angajai, ceea ce poate limita amploa-
rea cu care segregarea sarcinilor este practicabil. Totui, ntr-o societate
mic gestionat de un proprietar, proprietarul-manager poate f capabil s
exercite o supraveghere mai efcient dect ntr-o entitate mare. Aceast
supraveghere poate compensa oportunitile n general mai limitate pentru
segregarea sarcinilor.
296 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
A50. Pe de alt parte, proprietarul-manager poate avea o mai mare capacitate de
a eluda controalele deoarece sistemul de control intern este mai puin struc-
turat. Acest aspect este luat n considerare de ctre auditor la identifcarea
riscurilor de denaturare semnifcativ cauzat de fraud.
Structurarea controlului intern pe componente
A51. Structurarea controlului intern pe urmtoarele cinci componente, n contex-
tul ISA-urilor, ofer un cadru util pentru auditori pentru a lua n considerare
modul n care diferite aspecte ale controlului intern al unei entiti pot afecta
auditul:
(a) Mediul de control;
(b) Procesul de evaluare a riscurilor entitii;
(c) Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevan-
te pentru raportarea fnanciar, i comunicare;
(d) Activitile de control; i
(e) Monitorizarea controalelor.
Structurarea nu refect neaprat modul n care o entitate concepe, imple-
menteaz i menine controlul intern sau modul n care poate clasifca orice
component specifc. Auditorii pot utiliza diferite terminologii sau cadre
generale pentru a descrie diferitele aspecte ale controlului intern i efec-
tul acestora asupra auditului, pe lng cele utilizate n prezentul ISA, cu
condiia ca toate componentele descrise n prezentul ISA s fe abordate.
A52. Materialul de aplicare referitor la cele cinci componente ale controlului in-
tern, dat find faptul c acestea se refer la un audit al situaiilor fnanciare,
este descris la punctele A69-A104 de mai jos. Anexa 1 furnizeaz explicaii
suplimentare ale acestor componente ale controlului intern.
Caracteristicile elementelor manuale si automate ale controlului intern relevante
pentru evaluarea riscurilor de ctre auditor.
A53. Sistemul de control intern al unei entiti conine elemente manuale i ade-
sea elemente automate. Caracteristicile elementelor manuale sau automate
sunt relevante pentru evaluarea riscurilor de ctre auditor i pentru proce-
durile de audit urmtoare bazate pe acestea.
A54. Utilizarea elementelor manuale sau automate n controlul intern afecteaz,
de asemenea, modalitatea n care sunt iniiate, nregistrate, procesate i ra-
portate tranzaciile:
y Controalele dintr-un sistem manual pot include astfel de proceduri pre-
cum aprobri i revizuiri ale tranzaciilor, precum i reconcilieri i ur-
mriri ale elementelor reconciliante. n mod alternativ, o entitate poate
utiliza proceduri automate de iniiere, nregistrare, procesare i raportare
297 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
a tranzaciilor, caz n care nregistrrile n format electronic nlocuiesc
documentele tiprite.
y Controalele din sistemele informatice constau ntr-o combinaie de
controale automate (de exemplu, controale ncorporate n programe in-
formatice) i controale manuale. Mai mult, controalele manuale pot f
independente de sistemul informatic, pot utiliza informaii generate de
sistemul informatic, sau pot f limitate la monitorizarea funcionrii ef-
ciente a sistemului informatic i a controalelor automate i la tratarea
excepiilor. Atunci cnd un sistem informatic este utilizat pentru a iniia,
nregistra, procesa sau raporta tranzacii, sau alte date fnanciare de in-
clus n situaiile fnanciare, sistemele i programele pot include controa-
le aferente afrmaiilor corespunztoare pentru conturi semnifcative sau
pot f eseniale pentru funcionarea efcient a controalelor manuale care
depind de sistemul informatic.
Combinarea elementelor manuale i automate de control intern ale unei
entiti difer n funcie de natura i complexitatea modului de utilizare a
sistemului informatic de ctre entitate.
A55. n general, sistemul informatic este benefc controlului intern al unei
entiti, permindu-i entitii s:
y Aplice n mod consecvent normele de afaceri predefnite i s efectueze
calcule complexe pentru procesarea unor volume mari de tranzacii sau
date;
y S creasc oportunitatea, disponibilitatea i acurateea informaiilor;
y S faciliteze analiza suplimentar a informaiilor;
y S creasc capacitatea de monitorizare a performanei activitilor
entitii i a politicilor i procedurilor acesteia;
y S reduc riscul de evitare a efecturii controalelor; i
y S creasc capacitatea de realizare a unei segregri efciente a sarcinilor
prin implementarea controalelor de siguran n cadrul aplicaiilor, ba-
zelor de date, i sistemelor de operare.
A56. Sistemul informatic presupune, de asemenea, riscuri specifce pentru con-
trolul intern al unei entiti, inclusiv, de exemplu:
y Relevana acordat unor sisteme sau programe care proceseaz datele
necorespunztor, proceseaz date inexacte, sau ambele.
y Accesul neautorizat la date care poate avea drept rezultat distrugerea da-
telor sau modifcri necorespunztoare ale datelor, inclusiv nregistrarea
de tranzacii neautorizate sau inexistente, sau nregistrarea necorespun-
ztoare a tranzaciilor. Pot aprea riscuri specifce atunci cnd utilizatori
298 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
multipli acceseaz o baz de date comun.
y Posibilitatea ca personalul IT s dobndeasc acces privilegiat, dincolo
de ceea ce este necesar pentru a i desfura sarcinile desemnate, prin
aceasta nerespectnd segregarea sarcinilor.
y Modifcri neautorizate ale datelor din fierele principale.
y Modifcri neautorizate ale sistemelor sau programelor.
y Neoperarea modifcrilor necesare n cadrul sistemelor sau programelor.
y Intervenia manual necorespunztoare.
y Posibila pierdere a datelor sau imposibilitatea de accesare a datelor, aa
cum se impune.
A57. Elementele manuale ale controlului intern pot f mai adecvate atunci cnd
se impune raionament i discreie, precum n situaiile de mai jos:
y Tranzacii mari, neobinuite sau non-recurente.
y Circumstane n care erorile sunt difcil de defnit, anticipat sau prevzut.
y n situaii schimbtoare care impun un rspuns al controlui n afara do-
meniului de aplicare al unui control automat existent.
y n monitorizarea efcienei controalelor automate.
A58. Elementele manuale ale controlului intern pot f mai puin fabile dect
elementele automate deoarece sunt mai uor de evitat, ignorat, sau eludat i
sunt, de asemenea, mai des supuse erorilor i greelilor simple. Consecvena
aplicrii unui element de control manual nu poate f aadar presupus. Ele-
mentele de control manual pot f mai puin potrivite n urmtoarele situaii:
y Tranzacii cu volum mare sau recurente, sau n situaiile n care erorile
care pot f anticipate sau prevzute pot f prevenite, sau detectate i co-
rectate, cu ajutorul parametrilor de control care sunt automai.
y Activiti de control n care modalitile specifce de derulare a contro-
lului pot f concepute adecvat i pot f automate
A59. Amploarea i natura riscurilor legate de controlul intern variaz n funcie
de natura i caracteristicile sistemului informaional al entitii. Entitatea
rspunde riscurilor generate de utilizarea sistemului informaional sau
de utilizarea elementelor manuale n controlul intern prin stabilirea unor
controale efciente n lumina caracteristicilor sistemului informaional al
entitii.
Controalele relevante pentru audit
A60. Exist o relaie direct ntre obiectivele unei entiti i controalele pe care
aceasta le implementeaz pentru a oferi o asigurare rezonabil cu privire
la realizarea acestora. Obiectivele entitii, i deci controalele, se refer
la raportarea fnanciar, operaiuni i conformitate; totui, nu toate aceste
299 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
obiective i controale sunt relevante pentru evaluarea riscurilor de ctre
auditor.
A61. Factorii relevani pentru raionamentul auditorului privind msura n care
un control, individual sau n combinaie cu altele, este relevant pentru audit
pot include astfel de aspecte precum:
y Pragul de semnifcaie.
y Semnifcaia riscului aferent.
y Mrimea entitii.
y Natura activitii entitii, inclusiv caracteristicile sale privind organiza-
rea i forma de proprietate.
y Diversitatea i complexitatea operaiunilor entitii.
y Dispoziiile legale i de reglementare aplicabile.
y Circumstanele i componenta aplicabil a controlului intern.
y Natura i complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern al
entitii, inclusiv utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii.
y Msura i modul n care un control specifc, individual sau n combinaie
cu altele, previne sau detecteaz i corecteaz denaturarea semnifcativ.
A62. Controalele cu privire la exhaustivitatea i acurateea informaiilor generate
de ctre entitate pot f relevante pentru audit dac auditorul intenioneaz s
utilizeze aceste informaii n conceperea i derularea de proceduri urmtoa-
re. Controalele aferente obiectivelor privind operaiunile i conformitatea
pot f, de asemenea, relevante pentru un audit dac acestea se refer la date-
le pe care auditorul le evalueaz sau le utilizeaz n aplicarea procedurilor
de audit.
A63. Controlul intern privind protejarea activelor mpotriva achiziiei, utilizrii,
sau cesionrii neautorizate poate include controale referitoare att la obiec-
tivele de raportare fnanciar, ct i la cele privind operaiunile. Atenia
acordat de auditor acestui tip de controale este n general limitat la cele
relevante pentru credibilitatea raportrii fnanciare.
A64. O entitate are, n general, controale privind obiective care nu sunt rele-
vante pentru audit i aadar nu trebuie luate n considerare. De exemplu, o
entitate se poate baza pe un sistem sofsticat de controale automate pentru
a asigura operaiuni efciente i efcace (precum un sistem de controale
automate al unei companii aeriene pentru a respecta orarele de zbor), ns
aceste controale nu sunt, de obicei, relevante pentru audit. Mai mult, dei
controlul intern se aplic ntregii entiti sau oricreia dintre unitile sale
operaionale sau procese de afaceri, o nelegere a controlului intern aferent
fecreia dintre unitile operaionale i procesele de afaceri poate s nu fe
relevant pentru audit.
300 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A65. Auditorii din sectorul public au deseori responsabiliti suplimentare refe-
ritoare la controlul intern, de exemplu de a raporta cu privire la conformi-
tatea cu un cod de practic stabilit. Auditorii din sectorul public pot avea,
de asemenea, responsabiliti de raportare cu privire la conformitatea cu
legile, reglementrile sau alt autoritate. Ca rezultat, revizuirea controlului
intern de ctre acetia poate f mai complex i mai detaliat.
Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante (a se vedea punctul 13)
A66. Evaluarea conceperii unui control implic luarea n considerare a msurii
n care controlul, individual sau n combinaie cu alte controale, este capa-
bil s previn n mod efcient, sau s detecteze i corecteze, denaturrile
semnifcative. Implementarea unui control presupune c acel control exist
i c entitatea l utilizeaz. Nu este prea indicat evaluarea implementrii
unui control care nu este efcient, i deci conceperea unui control este luat
n considerare n primul rnd. Un control conceput n mod necorespunztor
poate reprezenta o defcien semnifcativ a controlului intern.
A67. Procedurile de evaluare a riscului pentru obinerea de probe de audit despre
conceperea i implementarea controalelor relevante pot include:
y Interogarea personalului entitii.
y Observarea aplicrii controalelor specifce.
y Inspectarea documentelor i rapoartelor.
y Urmrirea tranzaciilor prin intermediul sistemului informaional rele-
vant pentru raportarea fnanciar.
Doar interogarea, totui, nu este sufcient n aceste scopuri.
A68. Obinerea nelegerii controalelor unei entiti nu este sufcient pentru a
testa efciena lor operaional, cu excepia cazului n care exist anumite
operaiuni automate care asigur funcionarea consecvent a controalelor.
De exemplu, obinerea de probe de audit privind implementarea unui control
manual la un anumit moment din timp nu furnizeaz probe de audit despre
efciena operaional a controlului n alte momente n perioada supus au-
ditului. Totui, din cauza consecvenei inerente a procesrii IT (a se vedea
punctul A55), derularea procedurilor de audit pentru a determina msura n
care a fost implementat un control automat poate servi drept test al efcienei
operaionale a controlului respectiv, n funcie de evaluarea i testarea de
ctre auditor a controalelor, precum cele privind modifcrile programelor.
Testele privind efciena operaional a controalelor sunt descrise mai de-
taliat n ISA 330.
10
10
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
301 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Componentele controlului intern - Mediul de control (a se vedea punctul 14)
A69. Mediul de control include funciile de guvernan i conducere i atitudi-
nile, sensibilizarea, i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana i
conducerea cu privire la controlul intern al entitii i importana acestuia
n cadrul entitii. Mediul de control stabilete caracterul unei organizaii,
infuennd gradul de contientizare a controlului de ctre angajaii aceste-
ia.
A70. Elementele mediului de control care pot f relevante n obinerea nelegerii
mediului de control includ urmtoarele:
(a) Comunicarea i aplicarea valorilor de integritate i etic - Acestea
sunt elemente eseniale care infueneaz efciena conceperii, adminis-
trrii i monitorizrii controalelor.
(b) Angajamentul privind competena - Aspecte precum atenia acordat
de conducere nivelurilor de competen pentru anumite posturi i mo-
dul n care aceste niveluri se traduc n abiliti i cunotine necesare.
(c) Participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana - Atributele per-
soanelor nsrcinate cu guvernana, precum:
y Independena fa de conducere.
y Experiena i statutul lor.
y Amploarea implicrii lor i a informaiilor pe care le primesc, i cerce-
tarea activitilor.
y Gradul de adecvare al aciunilor acestora, inclusiv msura n care pro-
blemele difcile sunt puse n discuie i urmrite cu conducerea, i
interaciunea acestora cu auditorii interni i externi.
(d) Filozofa conducerii i stilul de lucru - Caracteristici ale conducerii,
precum:
y Abordarea cu privire la asumarea i gestionarea riscurilor afacerii.
y Atitudini i aciuni cu privire la raportarea fnanciar.
y Atitudini cu privire la procesarea informaiilor i contabilizarea funciilor
i personalului.
(e) Structura organizatoric - Cadrul n care activitile unei entiti de
ndeplinire a obiectivelor sale sunt planifcate, efectuate, controlate, i
revizuite.
(f) Atribuirea autoritii i responsabilitii - Aspecte precum modul n
care sunt atribuite autoritatea i responsabilitatea pentru derularea
activitilor i modul n care sunt stabilite relaiile de raportare i ierar-
hiile de autorizare.
(g) Politici i practici de resurse umane - Politici i practici care se refer,
302 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
de exemplu, la recrutare, ndrumare, formare, evaluare, consiliere, pro-
movare, compensare, i aciuni de remediere.
Probe de audit pentru elementele mediului de control
A71. Probele de audit relevante pot f obinute prin combinarea interogrilor i a
altor proceduri de evaluare a riscului precum interogri coroborate prin ob-
servarea sau inspecia documentelor. De exemplu, prin interogri ale con-
ducerii i angajailor, auditorul poate obine o nelegere a modului n care
conducerea comunic angajailor opiniile sale cu privire la practicile de
afaceri i comportamentul etic. Auditorul poate apoi s determine msura
n care controalele relevante au fost implementate lund n considerare, de
exemplu, msura n care conducerea dispune de un cod de conduit scris i
msura n care aceasta acioneaz ntr-un mod care sprijin codul.
Efectul mediului de control asupra evalurii riscurilor de denaturare semnifcativ
A72. Anumite elemente ale mediului de control al entitii au un efect univer-
sal asupra evalurii riscurilor de denaturare semnifcativ. De exemplu,
contientizarea controlului de ctre o entitate este infuenat semnifcativ de
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, deoarece unul din rolurile aces-
tora este de a contrabalansa presiunile fcute asupra conducerii cu privire la
raportarea fnanciar care pot f generate de cererile pieei sau schemele de
remunerare. Efciena conceperii mediului de control n legtur cu partici-
parea persoanelor nsrcinate cu guvernana este deci infuenat de astfel de
aspecte precum:
y Independena lor fa de conducere i capacitatea lor de a evalua aciunile
conducerii.
y Msura n care neleg tranzaciile de afaceri ale entitii.
y Amploarea cu care evalueaz msura n care situaiile fnanciare sunt n-
tocmite n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
A73. Un consiliu de administraie activ i independent poate infuena flozofa
i stilul de lucru al conducerii executive. Totui, alte elemente pot f mai
limitate ca efect. De exemplu, dei politicile i practicile de resurse umane
viznd angajarea de personal fnanciar, contabil i IT competent pot reduce
riscul de erori n procesarea informaiilor fnanciare, acestea nu pot reduce
o infuen puternic a conducerii de vrf pentru exagerarea ctigurilor.
A74. Existena unui mediu de control satisfctor poate f un factor pozitiv atun-
ci cnd auditorul evalueaz riscurile de denaturare semnifcativ. Totui,
dei acesta poate contribui la diminuarea riscului de fraud, un mediu de
control satisfctor nu este un mijloc absolut de descurajare a fraudei. In-
vers, defcienele mediului de control pot submina efciena controalelor, n
303 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
special cu privire la fraud. De exemplu, nealocarea de ctre conducere a
unor resurse sufciente pentru a aborda riscurile de securitate a sistemului
informatic poate afecta n mod negativ controlul intern permind operarea
unor modifcri necorespunztoare ale programelor informatice sau ale da-
telor, sau procesarea unor tranzacii neautorizate. Dup cum se explic n
ISA 330, mediul de control infueneaz, de asemenea, natura, plasarea n
timp i amploarea procedurilor urmtoare ale auditorului.
11
A75. Mediul de control n sine nu previne, sau detecteaz i corecteaz, denatu-
rarea semnifcativ. Acesta poate, totui, infuena evaluarea auditorului cu
privire la efciena altor controale (de exemplu, monitorizarea controalelor
i derularea activitilor specifce de control) i astfel, evaluarea de ctre
auditor a riscurilor de denaturare semnifcativ.
Considerente specifce entitilor mici
A76. Mediul de control din entitile mici este posibil s difere de cel din entitile
mari. De exemplu, persoanele nsrcinate cu guvernana din entitile mici
este posibil s nu includ un membru independent sau extern, i rolul de
guvernan poate f exercitat direct de ctre proprietarul-manager atunci
cnd nu exist ali proprietari. Natura mediului de control poate, de ase-
menea, infuena semnifcaia altor controale, sau absena lor. De exemplu,
implicarea activ a unui proprietar-manager poate reduce anumite riscuri
generate de o lips a segregrii sarcinilor n cadrul unei entiti mici; aceas-
ta poate, totui, spori alte riscuri, de exemplu, riscul de eludare a controale-
lor.
A77. n plus, probele de audit pentru elementele mediului de control n cadrul
entitilor mici pot s nu fe disponibile sub form de documente, n speci-
al atunci cnd comunicarea dintre conducere i alte categorii de personal
poate f informal, totui efcient. De exemplu, entitile mici s-ar putea s
nu aib un cod de conduit scris dar, n schimb, s dezvolte o cultur care
accentueaz importana integritii i a comportamentului etic prin comu-
nicare oral i prin exemplul conducerii.
A78. n consecin, atitudinile, sensibilizarea i aciunile conducerii sau ale pro-
prietarului-manager au o importan deosebit pentru nelegerea de ctre
auditor a mediului de control al unei entiti mici.
Componentele controlului intern - Procesul de evaluare a riscurilor
entitii (a se vedea punctul 15)
A79. Procesul de evaluare a riscurilor entitii reprezint baza pentru mo-
dul n care conducerea determin riscurile care urmeaz a f gestionate.
11
ISA 330, punctele A2-A3.
304 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Dac acel proces este adecvat circumstanelor, inclusiv naturii, mrimii i
complexitii entitii, aceasta l va ajuta pe auditor n identifcarea riscu-
rilor de denaturare semnifcativ. Msura n care procesul de evaluare a
riscurilor entitii este adecvat circumstanelor reprezint o chestiune de
raionament.
Considerente specifce entitilor mici (a se vedea punctul 17)
A80. Este puin probabil ca un proces de evaluare a riscurilor entitii s fe sta-
bilit ntr-o entitate mic. n astfel de cazuri, este probabil ca respectiva
conducere s identifce riscuri prin implicarea personal direct n derula-
rea activitii. Indiferent de circumstane, totui, interogarea cu privire la
riscurile identifcate i la modul de abordare a acestora de ctre conducere
este nc necesar.
Componentele controlului intern - Sistemul informaional, inclusiv proce-
sele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea fnanciar i comuni-
care
Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru
raportarea fnanciar (a se vedea punctul 18).
A81. Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare fnanciar,
care include sistemul contabil, const n proceduri i nregistrri concepute
i stabilite pentru a:
y Iniia, nregistra, procesa, i raporta tranzaciile entitii (precum i eve-
nimentele i condiiile) i pentru a menine rspunderea pentru activele,
datoriile i capitalul propriu;
y Remedia procesarea incorect a tranzaciilor, de exemplu, fierele cu
tranzacii suspendate automat i procedurile utilizate n vederea elimi-
nrii la timp a elementelor suspendate;
y Procesa i justifca evitrile sistemului i eludarea controalelor;
y Transfera informaiile de la sistemele de procesare a tranzaciilor n re-
gistrul general;
y Colecta informaii relevante pentru raportarea fnanciar pentru eveni-
mente i condiii altele dect tranzaciile, precum deprecierea i amorti-
zarea activelor i modifcri ale recuperabilitii creanelor; i
y Asigura faptul c informaiile a cror prezentare este prevzut de cadrul
de raportare fnanciar aplicabil sunt acumulate, nregistrate, procesate,
prezentate succint i raportate corespunztor n situaiile fnanciare.
Intrrile n registru
305 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
A82. Sistemul informaional al unei entiti include, de obicei, utilizarea unor
intrri n registru care sunt prevzute n mod recurent pentru nregistrarea
tranzaciilor. Exemplele n acest sens ar putea f intrrile n registru care
nregistreaz vnzri, achiziii, i rambursri de numerar n registrul gene-
ral, sau care nregistreaz estimrile contabile efectuate periodic de ctre
conducere, precum modifcrile n estimarea creanelor irecuperabile.
A83. Procesul de raportare fnanciar al unei entiti include, de asemenea, utili-
zarea intrrilor non-standard n registru pentru a nregistra tranzacii non-
recurente, neobinuite sau ajustri. Exemplele de astfel de intrri includ
ajustrile n scopuri de consolidare i intrrile aferente unei combinri de
ntreprinderi sau cesionri ale unei societi sau estimri non-recurente
precum deprecierea unui activ. n sistemele manuale aferente registrului
general, intrrile non-standard n registru pot f identifcate prin inspecta-
rea registrelor, jurnalelor i documentaiei justifcative. Atunci cnd sunt
utilizate proceduri automate pentru pstrarea registrului general i pentru
ntocmirea situaiilor fnanciare, astfel de intrri pot exista numai n format
electronic i pot f deci mai uor de identifcat utiliznd tehnici de audit
asistate de calculator.
Procesele de afaceri aferente
A84. Procesele de afaceri ale unei entiti reprezint activiti concepute pentru
a:
y Dezvolta, achiziiona, produce, vinde i distribui produsele i serviciile
unei entiti;
y Asigura conformitatea cu legile i reglementrile; i
y nregistra informaii, inclusiv informaii contabile i de raportare fnan-
ciar.
Procesele de afaceri au drept rezultat tranzacii care sunt nregistrate, pro-
cesate i raportate de sistemul informaional. Obinerea nelegerii proce-
selor de afaceri ale unei entiti, care includ modul n care sunt iniiate
tranzaciile, ajut auditorul n obinerea nelegerii sistemului informaional
al unei entiti relevant pentru raportarea fnanciar ntr-o modalitate care
este adecvat circumstanelor entitii.
Considerente specifce entitilor mici
A85. Sistemele informaionale i procesele de afaceri aferente relevante pentru
raportarea fnanciar a entitilor mici este posibil s fe mai puin sofsti-
cate dect cele ale entitilor mari, ns rolul acestora este la fel de semnif-
cativ. Entitile mici n care exist o implicare activ a conducerii pot s nu
necesite descrieri detaliate ale procedurilor contabile, nregistrri contabile
306 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
sofsticate sau politici scrise. nelegerea sistemelor i proceselor entitii
poate f aadar mai uoar ntr-un audit al entitilor mici, i poate depin-
de mai mult de interogare dect de revizuirea documentaiei. Nevoia de a
obine o nelegere rmne, totui, important.
Comunicarea (a se vedea punctul 19)
A86. Comunicarea de ctre entitate a rolurilor i responsabilitilor de rapor-
tare fnanciar i a aspectelor semnifcative aferente raportrii fnanciare
implic o nelegere a rolurilor i responsabilitilor individuale aferente
controlului intern al raportrii fnanciare. Aceasta include aspecte precum
msura n care personalul nelege modul n care activitile sale aferente
sistemului informaional de raportare fnanciar sunt legate de activitatea
altor pri i de mijloacele de raportare a excepiilor la un nivel superior
adecvat n cadrul entitii. Comunicarea poate lua forma unor manuale de
politici i manuale de raportare fnanciar. Canalele de comunicare deschi-
s ajut la oferirea unei asigurri c excepiile sunt raportate i se ntreprind
aciuni n funcie de acestea.
Considerente specifce entitilor mici
A87. Comunicarea poate f mai puin structurat i mai uor de realizat ntr-o en-
titate mic dect ntr-o entitate mare datorit nivelurilor de responsabilitate
mai reduse i unei mai mari transparene i disponibiliti a conducerii.
Componentele controlului intern - Activiti de control (a se vedea punc-
tul 20)
A88. Activitile de control sunt politicile i procedurile care ajut la oferirea
unei asigurri c directivele conducerii sunt puse n aplicare. Activitile
de control, n msura n care au loc n sistemul informatic sau n siste-
mele manuale, au diferite obiective i sunt aplicate la diferite niveluri
organizaionale i funcionale. Exemplele de activiti de control specifce
le includ pe cele referitoare la urmtoarele:
y Autorizare.
y Revizuirea performanei.
y Procesarea informaiilor.
y Controale fzice.
y Segregarea sarcinilor.
A89. Activitile de control care sunt relevante pentru audit sunt:
y Cele care se impun a f tratate ca atare, find activiti de control care se
refer la riscuri semnifcative i cele care sunt aferente riscurilor pentru
care procedurile de fond singure nu ofer sufciente probe de audit adec-
307 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
vate, cum prevd punctele 29 i 30; sau
y Cele care sunt considerate drept relevante, potrivit raionamentului au-
ditorului.
A90. Raionamentul auditorului despre msura n care o activitate de control este
relevant pentru audit este infuenat de riscul pe care l-a identifcat audito-
rul, care poate genera o denaturare semnifcativ i de msura n care audi-
torul crede c poate f adecvat testarea efcienei operaionale a controlului
n determinarea amplorii testrii de fond.
A91. Auditorul se poate concentra asupra identifcrii i obinerii nelegerii
activitilor de control care abordeaz domenii n care auditorul conside-
r c riscurile de denaturare semnifcat pot f mai ridicate. Atunci cnd
multiple activiti ating fecare acelai obiectiv, nu este necesar obinerea
nelegerii fecreia dintre activitile de control aferente acestui obiectiv.
A92. Cunotina auditorului despre prezena sau absena activitilor de control
obinut prin nelegerea celorlalte componente ale controlului intern l aju-
t pe auditor n determinarea msurii n care este necesar s acorde o atenie
suplimentar obinerii nelegerii activitilor de control.
Considerente specifce entitilor mici
A93. Conceptele care stau la baza activitilor de control din entitile mici pot
f similare celor din entitile mari, ns formalitatea cu care acioneaz
acestea poate varia. Mai mult, entitile mici pot gsi c anumite tipuri de
activiti de control nu sunt relevante din cauza controalelor efectuate de
ctre conducere. De exemplu, doar autoritatea conducerii de a acorda credit
clienilor i de a aproba achiziiile semnifcative poate asigura un control
ferm asupra soldurilor conturilor i tranzaciilor importante, reducnd sau
eliminnd nevoia de a derula mai multe activiti de control detaliate.
A94. Activitile de control relevante pentru auditul unei entiti mici pot f afe-
rente principalelor cicluri ale tranzaciilor precum veniturile, achiziiile i
cheltuielile cu angajaii.
Riscuri generate de sistemul informaional (a se vedea punctul 21)
A95. Utilizarea sistemului informaional afecteaz modul n care sunt imple-
mentate activitile de control. Din perspectiva auditorului, controalele
sistemelor informaionale sunt efciente atunci cnd pstreaz integritatea
informaiilor i securitatea datelor pe care aceste sisteme le proceseaz,
i includ controale generale ale sistemelor informaionale i controale ale
aplicaiilor.
A96. Controalele generale ale sistemelor informatice sunt politici i proceduri
aferente numeroaselor aplicaii i susin funcionarea efcient a controa-
308 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
lelor aplicaiilor. Acestea se aplic cadrului principal, cadrului secundar i
mediilor utilizatorilor fnali. Controalele generale ale sistemelor informati-
ce care pstreaz integritatea informaiilor i securitatea datelor includ, n
mod normal, controale privind urmtoarele:
y Centrul de date i operaiunile de reea.
y Achiziia, modifcarea i mentenana sistemului de software.
y Schimbarea programului.
y Sigurana accesului.
y Achiziia, dezvoltarea si mentenana sistemelor de aplicaii.
Acestea sunt n general implementate pentru a trata riscurile la care se face
referire la punctul A56 de mai sus.
A97. Controalele aplicaiilor sunt proceduri manuale sau automate care
funcioneaz, de obicei, la nivel de proces de afaceri al entitii i se
aplic procesrii tranzaciilor de ctre aplicaiile individuale. Controalele
aplicaiilor pot avea o natur de prevenire sau detectare i sunt concepu-
te pentru a asigura integritatea nregistrrilor contabile. n consecin,
controalele aplicaiilor implic proceduri utilizate pentru a iniia, nregis-
tra, procesa i raporta tranzacii sau alte date fnanciare. Aceste controale
ajut la oferirea unei asigurri c tranzaciile survenite sunt autorizate i
sunt nregistrate i procesate complet i precis. Exemplele includ valida-
rea editrilor datelor de intrare i verifcri ale secvenelor numerice cu
urmrirea manual a rapoartelor de excepie sau corectarea la momentul
intrrii datelor.
Componentele controlului intern - Monitorizarea controalelor (a se vedea
punctul 22)
A98. Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a efcienei
performanelor controlului intern n timp. Aceasta implic evaluarea
efcienei controalelor la momentul oportun i luarea msurilor de remediere
necesare. Conducerea efectueaz monitorizarea controalelor prin activiti
permanente, evaluri separate sau o combinaie a celor dou. Activitile
de monitorizare permanente sunt adesea ncorporate n activitile normale
recurente ale unei entiti i includ activitile obinuite de conducere i
supraveghere.
A99. Activitile de monitorizare ale conducerii pot include utilizarea de
informaii din comunicrile de la prile externe precum plngeri ale
clienilor i comentarii ale organului de reglementare care pot indica pro-
bleme sau pot evidenia domenii care necesit mbuntiri.
Considerente specifce entitilor mici
309 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
A100. Monitorizarea controlului de ctre conducere este adesea realizat prin
implicarea direct a conducerii sau a proprietarului-manager n operaiuni.
Aceast implicare va identifca adesea variaii semnifcative fa de ateptri
i inexactiti ale datelor fnanciare care duc la aciuni de remediere a con-
trolului.
Funcii de audit intern (a se vedea punctul 23)
A101. Funcia de audit intern a entitii poate f relevant pentru audit dac na-
tura responsabilitilor i activitilor funciei de audit intern este legat de
raportarea fnanciar a entitii, i auditorul se ateapt s utilizeze activi-
tatea auditorilor interni pentru a modifca natura sau plasarea n timp, sau
a reduce amploarea procedurilor de audit care urmeaz a f efectuate. Dac
auditorul determin c funcia de audit intern poate f relevant pentru au-
dit, se aplic ISA 610.
A102.Obiectivele unei funcii de audit intern, i deci natura responsabilitilor
sale i statutul su n cadrul organizaiei, variaz foarte mult i depind de
dimensiunea i structura entitii i de cerinele conducerii i, dup caz,
ale persoanelor nsrcinate cu guvernana. Responsabilitile unei funcii
de audit intern pot include, de exemplu, monitorizarea controlului intern,
gestiunea riscului i revizuirea conformitii cu legile i reglementrile. Pe
de alt parte, responsabilitile funciei de audit intern pot f limitate la re-
vizuirea economiei, efcacitii i efcienei operaiunilor, de exemplu, i n
consecin pot s nu fe legate de raportarea fnanciar a entitii.
A103.Dac natura responsabilitilor funciei de audit intern este legat de rapor-
tarea fnanciar a entitii, luarea n considerare de ctre auditorul extern
a activitilor efectuate sau care urmeaz a f efectuate de funcia de audit
intern poate include revizuirea planului de audit al funciei de audit intern
aferent perioadei, dac exist, i discutarea acestuia cu auditorii interni.
Surse de informaii (a se vedea punctul 24)
A104. Majoritatea informaiilor utilizate n cadrul monitorizrii pot f generate de
sistemul informaional al entitii. n cazul n care conducerea presupune
c datele utilizate pentru monitorizare sunt exacte fr a avea o baz pentru
aceast presupunere, erorile care pot exista cu privire la informaii ar putea
face conducerea s ajung la concluzii incorecte n urma activitilor de
monitorizare. Prin urmare, se impune o nelegere a:
y surselor de informaii aferente activitilor de monitorizare ale entitii;
i
y bazei conform creia conducerea consider informaiile sufcient de si-
gure n acest scop
310 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
ca parte a nelegerii de ctre auditor a activitilor de monitorizare drept
component a controlului intern.
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ
Evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ la nivelul situaiilor
fnanciare [a se vedea punctul 25 litera (a)]
A105.Riscurile de denaturare semnifcativ la nivelul situaiilor fnanciare fac
referire la riscurile care sunt legate mai degrab la situaiile fnanciare ca
ntreg i pot afecta numeroase afrmaii. Riscurile de aceast natur nu sunt
neaprat riscuri care pot f identifcate cu afrmaii specifce pentru clasa de
tranzacii, soldul contului sau nivelul de prezentare. Mai degrab acestea
reprezint circumstane care pot spori riscurile de denaturare semnifcativ
la nivelul afrmaiilor, de exemplu, prin eludarea de ctre conducere a con-
trolului intern. Riscurile de la nivelul situaiilor fnanciare pot f relevante,
n special pentru luarea n considerare de ctre auditor a riscurilor de dena-
turare semnifcativ generate de fraud.
A106.Riscurile la nivelul situaiilor fnanciare pot deriva, n special, dintr-un me-
diu de control defcient (dei aceste riscuri pot f, de asemenea, corelate
cu ali factori, precum condiiile economice nefavorabile). De exemplu,
defcienele precum lipsa competenei conducerii pot avea un efect mai
universal asupra situaiilor fnanciare i pot prevedea un rspuns general
din partea auditorului.
A107.nelegerea controlului intern de ctre auditor poate genera ndoieli cu pri-
vire la capacitatea de auditare a situaiilor fnanciare ale unei entiti. De
exemplu:
y ngrijorrile legate de integritatea conducerii entitii pot f att de seri-
oase nct s l fac pe auditor s ajung la concluzia c riscul privind
declaraiile false ale conducerii n situaiile fnanciare este att de sem-
nifcativ nct un audit nu poate f desfurat.
y ngrijorrile legate de condiia i credibilitatea evidenelor unei entiti
pot face ca auditorul s ajung la concluzia c este puin probabil ca
sufciente probe de audit adecvate s fe disponibile pentru a susine o
opinie nemodifcat cu privire la situaiile fnanciare.
A108.ISA 705
12
stabilete cerine i furnizeaz ndrumri pentru a determina
msura n care exist o necesitate ca auditorul s exprime o opinie califcat
sau s i fe imposibil s exprime o opinie sau, dup cum poate f cerut
n anumite cazuri, s se retrag din misiune atunci cnd retragerea este
posibil prin prisma legilor sau reglementrilor aplicabile.
12
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent.
311 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiilor [a
se vedea punctul 25 litera (b)]
A109.Riscurile de denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiilor pentru clasele
de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri trebuie luate n considerare
deoarece acest lucru ajut direct la determinarea naturii, plasrii n timp, i
amplorii procedurilor de audit urmtoare la nivelul afrmaiilor, necesare
pentru obinerea de sufciente probe de audit adecvate. n identifcarea i
evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiilor, au-
ditorul poate ajunge la concluzia c riscurile identifcate sunt corelate, n
mod mai evident, cu situaiile fnanciare ca ntreg i pot afecta numeroase
afrmaii.
Utilizarea afrmaiilor
A110.Declarnd c situaiile fnanciare sunt n conformitate cu cadrul general de
raportare fnanciar aplicabil, conducerea implicit sau explicit face afrmaii
cu privire la recunoaterea, msurarea, descrierea i prezentarea diferitelor
elemente din situaiile fnanciare i prezentri aferente.
A111.Afrmaiile utilizate de auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri
de denaturri poteniale care pot aprea se ncadreaz n urmtoarele trei
categorii i pot avea urmtoarele forme:
(a) Afrmaii cu privire la clasele de tranzacii i evenimente pentru peri-
oada supus auditului:
(i) Apariia - tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate au
avut loc i sunt caracteristice entitii.
(ii) Exhaustivitate - toate tranzaciile i evenimentele care ar f trebuit
s fe nregistrate au fost nregistrate.
(iii) Exactitate - valorile i alte date cu privire la tranzaciile i eveni-
mentele nregistrate au fost nregistrate corespunztor.
(iv) Data de nchidere - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate
n perioada contabil corect.
(v) Clasifcare - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n con-
turile adecvate.
(b) Afrmaii despre soldurile conturilor la sfritul perioadei:
(i) Existena - exist active, datorii i participaii la capitalul propriu.
(ii) Drepturi i obligaii - entitatea deine sau controleaz drepturile la
active, iar datoriile reprezint obligaiile entitii.
(iii) Exhaustivitatea - toate activele, datoriile i participaiile la capita-
lul propriu care ar f trebuit nregistrate au fost nregistrate.
(iv) Evaluare i alocare - activele, datoriile i participaiile la capitalul
312 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
propriu sunt incluse n situaiile fnanciare la valorile corespunz-
toare i orice ajustri de evaluare sau alocare ce rezult din acestea
sunt nregistrate corespunztor.
(c) Afrmaii privind descrierea i prezentarea:
(i) Apariia i drepturi i obligaii - evenimentele, tranzaciile i alte
aspecte prezentate au avut loc i sunt caracteristice entitii.
(ii) Exhaustivitatea - toate prezentrile care ar f trebuit incluse n
situaiile fnanciare au fost incluse.
(iii) Clasifcarea i gradul de nelegere - informaiile fnanciare sunt
descrise i ilustrate corespunztor, iar prezentrile sunt exprimate
clar.
(iv) Exactitate i evaluare - Informaiile fnanciare i alte informaii
sunt prezentate corespunztor i la valorile adecvate.
A112.Auditorul poate utiliza afrmaii dup cum este descris mai sus sau le poa-
te exprima n mod diferit, cu condiia ca toate aspectele descrise mai sus
s fe acoperite. De exemplu, auditorul poate alege s combine afrmaiile
referitoare la tranzacii i evenimente cu afrmaiile referitoare la soldurile
conturilor.
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A113.Atunci cnd face afrmaii referitoare la situaiile fnanciare ale entitilor
din sectorul public, n plus fa de afrmaiile prezentate la punctul A111,
conducerea poate adesea afrma c tranzaciile i evenimentele au fost de-
rulate n conformitate cu legile, reglementrile sau cu alt autoritate. Astfel
de afrmaii pot intra n domeniul de aplicare al auditului situaiilor fnan-
ciare.
Procesul de identifcare a riscurilor de denaturare semnifcativ [a se ve-
dea punctul 26 litera (a)]
A114.Informaiile acumulate prin derularea procedurilor de evaluare a riscului,
inclusiv a probelor de audit obinute din evaluarea conceperii controalelor
i din determinarea msurii n care ele au fost implementate, sunt utilizate
ca probe de audit pentru a susine evaluarea riscurilor. Evaluarea riscurilor
determin natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit urm-
toare care urmeaz a f efectuate.
A115.Anexa 2 ofer exemple de condiii i evenimente care pot indica existena
riscurilor de denaturare semnifcativ.
Corelarea controalelor cu afrmaiile [a se vedea punctul 26 litera (c)]
A116.n efectuarea de evaluri ale riscurilor, auditorul poate identifca controa-
313 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
lele care pot preveni, sau detecta i corecta, denaturarea semnifcativ n
cadrul afrmaiilor specifce. n general, este util obinerea nelegerii
controalelor i corelarea acestora cu afrmaiile n contextul proceselor i
sistemelor n care exist, deoarece activitile de control individuale nu
abordeaz deseori ele nsele un risc. Deseori, numai activitile de control
multiple, mpreun cu alte componente ale controlului intern, vor f sufci-
ente pentru abordarea unui risc.
A117.Invers, anumite activiti de control pot avea un efect specifc asupra unei
afrmaii individuale ncorporate ntr-o anumit clas de tranzacii sau ntr-
un anumit sold al contului. De exemplu, activitile de control pe care le
stabilete o entitate pentru a asigura faptul c personalul su contorizea-
z i nregistreaz corespunztor stocul fzic anual sunt corelate direct cu
existena i exhaustivitatea afrmaiilor pentru soldul contului de stocuri.
A118.Controalele pot f corelate fe direct, fe indirect cu o afrmaie. Cu ct
relaia este mai indirect, cu att controlul poate f mai puin efcient pen-
tru prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor informaiilor din
afrmaia respectiv. De exemplu, revizuirea de ctre un director de vnzri
a sumarului activitii de vnzri pentru anumite magazine n funcie de
regiune este de obicei asociat doar indirect cu exhaustivitatea afrmaiilor
referitoare la veniturile din vnzri. n consecin, aceasta poate f mai
puin efcient n reducerea riscului pentru acea afrmaie dect controalele
corelate mai direct cu afrmaia respectiv, precum corelarea documentelor
de transport cu documentele de facturare.
Riscuri semnifcative
Identifcarea riscurilor semnifcative (a se vedea punctul 28)
A119.Riscurile semnifcative sunt deseori corelate cu tranzacii semnifcative
care ies din rutin sau cu aspecte raionale. Tranzaciile care ies din rutin
sunt tranzaciile care sunt neobinuite, din cauza fe a dimensiunii, fe a na-
turii, i care, deci, apar frecvent. Aspectele raionale pot include elaborarea
unor estimri contabile pentru care exist o incertitudine semnifcativ a
evalurii. Tranzaciile de rutin, non-complexe care sunt supuse procesrii
sistematice, sunt mai puin susceptibile s genereze riscuri semnifcative.
A120.Riscurile de denaturare semnifcativ pot f mai mari pentru tranzaciile
semnifcative care ies din rutin, generate de aspecte precum urmtoarele:
y mai mare intervenie a conducerii pentru a specifca tratamentul contabil.
y mai mare intervenie manual pentru colectarea si procesarea datelor.
y calcule sau principii contabile complexe.
314 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
y natura tranzaciilor care ies din rutin, care pot ngreuna implementarea
de ctre entitate a controalelor efciente privind riscurile.
A121.Riscurile de denaturare semnifcativ pot f mai mari pentru aspectele
raionale semnifcative care impun realizarea unor estimri contabile, ge-
nerate de aspecte precum urmtoarele:
y Principii contabile pentru estimri contabile sau recunoaterea venituri-
lor pot face obiectul unor interpretri diferite.
y Raionamentul care trebuie efectuat poate f subiectiv sau complex, sau
prevede premise cu privire la efectele evenimentelor viitoare, de exem-
plu, raionamentul cu privire la valoarea just.
A122. ISA 330 descrie consecinele pe care identifcarea unui risc semnifcativ le
poate avea asupra urmtoarelor proceduri de audit.
13
Riscuri semnifcative aferente riscurilor de denaturare semnifcativ cau-
zat de fraud
A123. ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n raport cu identif-
carea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ cauzat de fraud.
14
nelegerea controalelor aferente riscurilor semnifcative (a se vedea punc-
tul 29)
A124.Dei riscurile aferente aspectelor semnifcative care ies din rutin sau as-
pectelor raionale sunt deseori mai puin suspuse unor controale de rutin,
conducerea poate avea alte rspunsuri care intenioneaz s trateze aceste
riscuri. n consecin, nelegerea de ctre auditor a msurii n care entitatea
a conceput i implementat controale privind riscurile semnifcative genera-
te de aspectele care ies din rutin sau raionale include msura i modul n
care conducerea rspunde riscurilor. Astfel de rspunsuri ar putea include:
y Activiti de control precum revizuirea premiselor de ctre conducerea
superioar sau de ctre experi.
y Procese documentate pentru estimri.
y Aprobarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.
A125.De exemplu, acolo unde exist evenimente unice precum primirea notif-
crii unui proces semnifcativ, analizarea rspunsului entitii poate include
de aspecte precum msura n care s-a fcut apel la experii adecvai (pre-
cum consilierul juridic intern sau extern), msura n care a fost efectuat o
evaluare a efectului potenial i modul n care se propune s fe prezentate
circumstanele n situaiile fnanciare.
A126.n anumite cazuri, conducerea este posibil s nu f rspuns adecvat la riscu-
rile semnifcative de denaturare semnifcativ prin implementarea de con-
13
ISA 330, punctele 15 i 21.
14
ISA 240, punctele 25-27.
315 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
troale ale acestor riscuri semnifcative. Eecul conducerii de a implementa
astfel de controale este un indicator al unei defciene semnifcative n con-
trolul intern.
15
Riscuri pentru care doar procedurile de fond nu furnizeaz sufciente pro-
be de audit adecvate (a se vedea punctul 30)
A127.Riscurile de denaturare semnifcativ a informaiilor pot f corelate di-
rect cu nregistrarea claselor de tranzacii sau a soldurilor conturilor de
rutin i cu ntocmirea situaiilor fnanciare credibile. Astfel de riscuri pot
include riscurile cu privire la procesarea inexact sau incomplet a clase-
lor de tranzacii de rutin i semnifcative precum veniturile unei entiti,
achiziiile i ncasrile n numerar sau plile n numerar.
A128.Acolo unde astfel de tranzacii de afaceri de rutin sunt supuse unei pro-
cesri foarte automatizate cu o intervenie manual redus sau absent, se
poate s nu fe posibil s se efectueze doar procedurile de fond n raport
cu riscul. De exemplu, auditorul poate considera c acesta este cazul n
circumstanele n care o parte semnifcativ din informaiile unei entiti
este iniiat, nregistrat, procesat sau raportat numai n format electro-
nic, precum un sistem integrat. n astfel de cazuri:
y Probele de audit pot f disponibile doar n format electronic, i sufciena
i gradul de adecvare al acestora depinde, de obicei, de efciena con-
troalelor exactitii i exhaustivitii lor.
y Potenialul apariiei i nedetectrii iniierii necorespunztoare sau modi-
fcrii informaiilor poate f mai mare dac controalele adecvate nu sunt
efectuate n mod efcient.
A129.Consecinele procedurilor de audit urmtoare de identifcare a acestor ris-
curi sunt descrise n ISA 330.
16
Analiza evalurii riscurilor (a se vedea punctul 31)
A130.n timpul auditului, este posibil ca n atenia auditorului s ajung anumite
informaii care difer semnifcativ de informaiile pe care s-a bazat evalu-
area riscurilor. De exemplu, evaluarea riscurilor se poate baza pe ipoteza
c anumite controale opereaz efcient. n efectuarea testelor privind aceste
controale, auditorul poate obine probe de audit conform crora acestea nu
au operat efcient la momente relevante n timpul auditului. n mod similar,
n derularea de proceduri de fond, auditorul poate detecta denaturri sunt
mai mari n volum sau frecven dect este consecvent cu evalurile riscu-
15
ISA 265, Comunicarea defcienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana i ctre conducere, punctul A7.
16
ISA 330, punctul 8.
316 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
rilor de ctre auditor. n astfel de circumstane, evaluarea riscurilor poate
s nu refecte adecvat circumstanele corecte ale entitii i procedurile de
audit urmtoare planifcate pot s nu fe efciente n detectarea denaturrilor
semnifcative. A se vedea ISA 330 pentru ndrumri suplimentare.
Documentaia (a se vedea punctul 32)
A131. Determinarea modalitii n care sunt documentate cerinele de la punctul 32
rmne la latitudinea auditorului care utilizeaz n acest sens raionamentul
profesional. De exemplu, n auditurile entitilor mici, documentaia poate
f ncorporat n documentaia auditorului pentru strategia general i planul
de audit.
17
n mod similar, de exemplu, rezultatele evalurii riscurilor pot f
documentate separat, sau pot f documentate ca parte a documentaiei audi-
torului pentru procedurile urmtoare.
18
Forma i amploarea documentaiei
sunt infuenate de natura, mrimea i complexitatea entitii i a controlu-
lui su intern, de disponibilitatea informaiilor furnizate de ctre entitate i
de metodologia de audit i tehnologia utilizat pe parcursul auditului.
A132.Pentru entitile care au activiti i procese simple relevante pentru rapor-
tarea fnanciar, documentaia poate f simpl ca form i relativ succint.
Nu este necesar documentarea integralitii cunotinelor pe care auditorul
le-a dobndit despre entitate i despre aspectele legate de aceasta. Princi-
palele elemente de nelegere documentate de auditor le includ pe cele pe
care auditorul i-a bazat evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ.
A133.Amploarea documentaiei poate refecta, de asemenea, experiena i
competenele membrilor echipei misiunii de audit. Cu condiia respectrii
permanente a cerinelor ISA 230, un audit efectuat de o echip a misiunii
incluznd persoane cu mai puin experien poate necesita o documentaie
mai detaliat, pentru a-i ajuta pe acetia s obin o nelegere adecva-
t a entitii, dect documentaia unei echipe care include persoane cu
experien.
A134.Pentru auditurile recurente, o anumit parte a documentaiei poate f fo-
losit i pentru perioada urmtoare, actualizat dup caz, pentru a refecta
modifcrile activitilor sau proceselor entitii.
17
ISA 300, Planifcarea unui audit al situaiilor fnanciare, punctele 7 i 9.
18
ISA 330, punctul 28.
317 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Anexa 1
[a se vedea punctele 4 litera(c), 14-24, A69-A104]
Componentele controlului intern
1. Prezenta Anex explic n detaliu componentele controlului intern, aa
cum sunt stabilite la punctele 4 litera (c), 14-24 i A69-A104 i n raport cu
un audit al situaiilor fnanciare.
Mediul de control
2. Mediul de control nglobeaz urmtoarele elemente:
(a) Comunicarea i aplicarea integritii si valorilor etice. Efciena con-
troalelor nu poate depi integritatea i valorile etice ale persoanelor
care le creeaz, gestioneaz i monitorizeaz. Integritatea i compor-
tamentul etic sunt rezultate ale standardelor etice i comportamentale
ale entitii, ale modului n care sunt comunicate i aplicate n practic.
Aplicarea integritii i valorilor etice include, de exemplu, aciuni ale
conducerii pentru a elimina sau diminua stimulentele sau tentaiile care
pot face ca personalul s se angajeze n aciuni necinstite, ilegale sau
lipsite de etic. Comunicarea politicilor entitii cu privire la integritate
i valori etice poate include comunicarea standardelor comportamenta-
le ctre personal prin declaraii de politici i coduri de conduit i prin
puterea exemplului.
(b) Asumarea competenei. Competena reprezint cunotinele i abilitile
necesare pentru ndeplinirea sarcinilor care defnesc activitatea unei
persoane.
(c) Participarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Contiina
unei entiti cu privire la control este infuenat semnifcativ de persoa-
nele nsrcinate cu guvernana. Importana responsabilitilor persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana este recunoscut n codurile de practic
i alte legi i reglementri sau ndrumri elaborate n benefciul persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana. Alte responsabiliti ale persoanelor
nsrcinate cu guvernana includ supravegherea conceperii i utilizrii
efective a procedurilor si procesului de semnalare a neregulilor pentru
a revizui efciena controlului intern al entitii.
(d) Filozofa i stilul de lucru al conducerii. Filozofa i stilul de lucru
al conducerii nglobeaz o gam larg de caracteristici. De exemplu,
atitudinile i aciunile conducerii cu privire la raportarea fnanciar se
pot manifesta printr-o selecie conservatoare sau agresiv a principiilor
contabile alternative disponibile, sau prin contiinciozitatea i conser-
vatorismul cu care sunt elaborate estimrile contabile.
318 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
(e) Structura organizaional. Stabilirea unei structuri organizaionale re-
levante include luarea n considerare a domeniilor principale de au-
toritate i responsabilitate i liniile de raportare adecvate. Gradul de
adecvare al structurii organizaionale a unei entiti depinde, parial, de
mrimea sa i de natura activitilor sale.
(f) Atribuirea autoritii i responsabilitii. Atribuirea autoritii i
responsabilitii poate include politici cu privire la practicile de afaceri
adecvate, cunotinele i experiena personalului principal, i resurse-
le furnizate pentru ndeplinirea sarcinilor. n plus, acestea pot inclu-
de politici i comunicri directe pentru a garanta c ntreg personalul
nelege obiectivele entitii, cunoate modul n care interrelaioneaz
aciunile individuale i contribuie la acele obiective, i recunoate mo-
dul n care i scopul pentru care va f fcut rspunztor.
(g) Politici i practici de resurse umane. Politicile i practicile de resurse
umane demonstreaz deseori aspecte importante n raport cu contiina
controlului unei entiti. De exemplu, standardele de recrutare a per-
soanelor cel mai bine califcate - cu accent pe cadrul educaional,
experiena profesional anterioar, realizri anterioare, i dovada
integritii i comportamentului etic - demonstreaz angajamentul unei
entiti fa de persoanele competente i demne de ncredere. Politicile
de formare care comunic viitoarele roluri i responsabiliti i includ
practici precum centre de formare i organizarea de seminarii ilustrea-
z nivelurile de performan i comportament ateptate. Promovrile
fcute n urma evalurilor periodice ale performanelor demonstreaz
angajamentul entitii fa de avansarea personalului califcat la nive-
luri de responsabilitate superioare.
Procesul entitii de evaluare a riscurilor
3. n scopul raportrii fnanciare, procesul entitii de evaluare a riscurilor
include modul n care conducerea identifc riscurile afacerii relevante pen-
tru ntocmirea situaiilor fnanciare n conformitate cu cadrul de raportare
fnanciar aplicabil al entitii, estimeaz pragul lor de semnifcaie, evalu-
eaz probabilitatea apariiei acestora i decide cu privire la aciunile pentru
a le rspunde i gestiona i rezultatele acestor aciuni. De exemplu, proce-
sul de evaluare a riscurilor entitii poate aborda modul n care entitatea ia
n considerare posibilitatea unor tranzacii nenregistrate sau identifc i
analizeaz estimrile semnifcative nregistrate n situaiile fnanciare.
4. Riscurile relevante pentru raportarea fnanciar credibil includ evenimen-
te, tranzacii sau circumstane interne i externe care pot avea loc i care
319 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
pot afecta n mod negativ capacitatea unei entiti de a iniia, nregistra,
procesa i raporta datele fnanciare consecvent cu afrmaiile conducerii n
situaiile fnanciare. Conducerea poate iniia planuri, programe sau aciuni
pentru a aborda riscurile specifce sau poate decide s accepte un risc din
cauza costurilor sau din alte considerente. Riscurile pot f generate sau pot
f modifcate din cauza unor circumstane precum urmtoarele:
y Modifcrile mediului de lucru. Modifcrile mediului de reglementare
sau de lucru pot avea drept rezultat modifcri ale presiunilor concurenei
i riscuri, n mod semnifcativ, diferite
y Personalul nou angajat. Personalul nou angajat poate avea un grad dife-
rit de abordare sau nelegere a controlului intern.
y Sisteme informaionale noi sau actualizate. Modifcrile semnifcative
i rapide ale sistemelor informaionale pot modifca riscul aferent con-
trolului intern.
y Creterea rapid. Extinderea semnifcativ i rapid a operaiunilor poa-
te exercita o presiune important asupra controalelor i poate duce la
creterea riscului de apariie a unui blocaj n cadrul controalelor.
y Noua tehnologie. ncorporarea noilor tehnologii n procesele de producie
sau sistemele informaionale poate modifca riscul asociat controlului
intern.
y Modele de afaceri, produse, sau activiti noi. Demararea activitii
n anumite domenii sau ncheierea de tranzacii n care o entitate are
experien redus pot antrena noi riscuri asociate controlului intern.
y Restructurrile corporative. Restructurrile pot f nsoite de reducerea
de personal i de modifcri cu privire la supervizarea i segregarea sar-
cinilor care pot modifca riscul asociat controlului intern.
y Uniti de lucru extinse n strintate. Extinderea sau achiziia unor
uniti de lucru n strintate implic riscuri noi i deseori unice care pot
afecta controlul intern, de exemplu, riscuri suplimentare sau modifcate
ce decurg din tranzaciile valutare.
y Prevederi contabile noi. Adoptarea de principii contabile noi sau mo-
difcarea principiilor contabile poate afecta riscurile privind ntocmirea
situaiilor fnanciare.
Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevan-
te pentru raportarea fnanciar i comunicare
5. Un sistem informaional implic infrastructura (componentele fzice i
hardware), software, resurse umane, proceduri i date. Numeroase sisteme
informaionale utilizeaz n mod extensiv tehnologia informaiei (TI).
320 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
6. Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare fnanciar,
care include sistemul de raportare fnanciar, nglobeaz metode i nregis-
trri care:
y Identifc i nregistreaz toate tranzaciile valabile.
y Descriu la timp tranzaciile cu detalii sufciente pentru a permite clasif-
carea corespunztoare a tranzaciilor pentru raportarea fnanciar.
y Msoar valoarea tranzaciilor ntr-o manier care permite nregistrarea
valorii lor monetare adecvate n situaiile fnanciare.
y Determin perioada de timp n care au avut loc tranzaciile pentru a per-
mite nregistrarea tranzaciilor n perioada contabil adecvat.
y Prezint n mod adecvat tranzaciile i informaiile aferente din situaiile
fnanciare.
7. Calitatea informaiilor generate de sistem afecteaz capacitatea conduce-
rii de a lua deciziile adecvate privind gestionarea i controlul activitilor
entitii i de a ntocmi rapoarte fnanciare credibile.
8. Comunicarea, care implic furnizarea unei nelegeri a rolurilor i
responsabilitilor individuale aferente controlului intern cu privire la ra-
portarea fnanciar, poate lua forma unor manuale de politici, manuale de
contabilitate i raportare fnanciar i memorandumuri. Comunicarea se
poate face, de asemenea, electronic, verbal i prin intermediul aciunilor
conducerii.
Activiti de control
9. n general, activitile de control care pot f relevante pentru un audit pot f
clasifcate ca politici i proceduri ce aparin urmtoarelor domenii:
y Analize ale performanei. Aceste activiti de control includ revizuiri
i analize ale performanelor efective raportate la bugete, previziuni i
performane din perioada anterioar; coreleaz diferite seturi de date -
operaionale sau fnanciare unele cu celelalte, mpreun cu analize ale
relaiilor i aciuni investigative i corective; compararea datelor interne
cu surse externe de informaii; i revizuirea performanei funcionale
sau aferente activitii.
y Procesarea informaiilor. Cele dou mari grupe ale activitilor de con-
trol ale sistemelor informaionale sunt controale ale aplicaiilor, care se
aplic la procesarea aplicaiilor individuale, i controale generale ale sis-
temelor informatice, care sunt politici i proceduri corelate cu numeroa-
se aplicaii i care susin funcionarea efcient a controalelor aplicaiilor
ajutnd la asigurarea unei funcionri permanente corespunztoare a sis-
temelor informaionale. Exemplele de controale ale aplicaiilor includ
321 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
verifcarea exactitii matematice a nregistrrilor, meninerea i revi-
zuirea conturilor i soldurilor de verifcare, controale automate precum
validrile editrilor privind datele de intrare i verifcri ale secvenelor
numerice, i urmrirea manual a rapoartelor de excepie. Exemplele de
controale generale ale sistemelor informatice sunt controale ale modif-
crii programelor, controale care restricioneaz accesul la programe sau
date, controale ale implementrii noilor versiuni ale aplicaiilor softwa-
re, i controale ale software-ului de sistem care restricioneaz accesul la
sau monitorizeaz utilizarea utilitilor sistemului care ar putea modifca
datele fnanciare sau nregistrrile fr a lsa o pist pentru audit.
y Controale fzice. Controalele care ncorporeaz:
Securitatea fzic a bunurilor, inclusiv msurile de protecie adec-
vate precum facilitile securizate aferente accesului la bunuri i
nregistrri.
Autorizarea accesului la programele informatice i la fierele de
date.
Contorizarea periodic i compararea cu valorile indicate n nre-
gistrrile de control (de exemplu, compararea rezultatelor contori-
zrii numerarului, valorilor mobiliare i stocurilor cu nregistrrile
contabile ).
Msura n care controalele fzice care vizeaz prevenirea furtului de acti-
ve sunt relevante pentru credibilitatea ntocmirii situaiilor fnanciare, i
aadar pentru audit, depinde de circumstane, cum ar f situaia n care aces-
te active sunt deosebit de susceptibile de a f sustrase.
y Segregarea sarcinilor. Atribuirea ctre diferite persoane a
responsabilitilor privind autorizarea tranzaciilor, nregistrarea
tranzaciilor i meninerea custodiei activelor. Segregarea sarcinilor vi-
zeaz reducerea oportunitilor care permit oricrei persoane s fe n
poziia att de a comite, ct i de a tinui o eroare sau fraud survenit
n timpul exercitrii normale a atribuiilor persoanei.
10. Anumite activiti de control pot depinde de existena unor politici la un
nivel superior adecvate, stabilite de ctre conducere sau de ctre persoa-
nele nsrcinate cu guvernana. De exemplu, controalele de autorizare pot
f delegate conform unor ndrumri stabilite, precum criteriile de investiii
stabilite de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana; n mod alternativ,
tranzaciile care ies din rutin precum achiziiile majore sau dezinvestiiile
pot necesita aprobarea specifc de la un nivel superior, inclusiv n anumite
cazuri, aprobarea acionarilor.
322 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Monitorizarea controalelor
11. O responsabilitate important a conducerii este de a stabili i menine con-
trolul intern permanent. Monitorizarea controalelor de ctre conducere in-
clude luarea n considerare a msurii n care acestea opereaz n modul
vizat i sunt modifcate, dup caz, dac apar schimbri ale condiiilor. Mo-
nitorizarea controalelor poate include activiti precum revizuirea de ctre
conducere a msurii n care sunt ntocmite permanent reconcilieri bancare,
evaluarea de ctre auditorii interni a conformitii personalului din vnzri
cu politicile entitii potrivit termenilor contractelor de vnzri i supra-
vegherea de ctre departamentul juridic a politicilor etice sau de conduit
comercial ale entitii. Monitorizarea este, de asemenea, efectuat pentru
a garanta c n timp controalele continu s funcioneze efcient. De exem-
plu, dac nu este monitorizat periodicitatea i exactitatea reconcilierilor
bancare, personalul poate nceta s le mai efectueze.
12. Auditorii interni sau personalul care ndeplinesc funcii similare pot con-
tribui la monitorizarea controalelor unei entiti prin evaluri separate.
De obicei, acetia ofer, n mod periodic, informaii despre funcionarea
controlului intern, alocnd o atenie considerabil evalurii efcienei con-
trolului intern i comunic informaii despre punctele forte i defcienele
controlului intern i recomandri pentru optimizarea controlului intern.
13. Activitile de monitorizare pot include utilizarea informaiilor din comuni-
crile prilor tere tere care pot indica probleme sau pot evidenia domenii
care necesit mbuntiri. Clienii coroboreaz implicit datele de facturare
prin pltirea facturilor lor sau prin reclamaii privind tarifele. n plus, orga-
nele de reglementare pot comunica entitii aspectele care afecteaz deru-
larea controlului intern, de exemplu, comunicri cu privire la examinrile
efectuate de ageniile de reglementare din domeniul bancar. De asemenea, n
derularea activitilor de monitorizare conducerea poate lua n considerare
comunicrile privind controlul intern primite de la auditorii externi.
323 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Anexa 2
(a se vedea punctulele A33, A115)
Condiii i evenimente care pot indica riscuri de denaturare
semnifcativ
Urmtoarele sunt exemple de condiii i evenimente care pot indica existena unor
riscuri de denaturare semnifcativ. Exemplele furnizate acoper o gam larg de
condiii i evenimente; totui, nu toate condiiile i evenimentele sunt relevante
pentru fecare misiune de audit i lista exemplelor nu este neaprat complet.
y Operaiuni n regiuni care sunt instabile din punct de vedere economic,
de exemplu, ri n care exist o devalorizare semnifcativ a monedei
sau economii puternic hiperinfaioniste.
y Operaiuni expuse pieelor volatile, de exemplu, tranzacionarea con-
tractelor futures.
y Operaiuni care sunt supuse unei reglementri foarte complexe.
y Aspecte legate de continuitatea activitii i lichiditate inclusiv pierderea
clienilor importani.
y Constrngeri cu privire la disponibilitatea de capital i credit.
y Modifcri ale sectorului n care activeaz entitatea.
y Modifcri ale lanului de furnizare.
y Dezvoltarea sau oferirea de noi produse sau servicii, sau trecerea la noi
sectoare de activitate.
y Extinderea n noi locaii.
y Modifcri ale entitii, precum mari achiziii sau reorganizri sau alte
evenimente neobinuite.
y Entiti sau segmente de activitate care pot f vndute.
y Existena unor aliane i asocieri n participaie complexe.
y Utilizarea datelor fnanciare extrabilaniere, a entitilor cu scop special,
i a altor acorduri fnanciare complexe.
y Tranzacii semnifcative cu prile afliate.
y Lipsa personalului cu abiliti contabile i de raportare fnanciar adec-
vate.
y Modifcri cu privire la personalul principal inclusiv plecri ale cadrelor
principale din conducere.
y Defciene n controlul intern, n special cele neabordate de ctre condu-
cere.
y Inconsecvenele dintre strategia informatic a entitii i strategiile sale
de afaceri.
324 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
y Modifcri ale mediului informatic.
y Instalarea de noi sisteme informatice semnifcative aferente raportrii
fnanciare.
y Interogri cu privire la operaiunile sau rezultatele fnanciare ale entitii
efectuate de ctre organismele de reglementare sau guvernamentale.
y Denaturri anterioare, istoricul erorilor sau un volum semnifcativ de
ajustri la sfritul perioadei.
y Volum semnifcativ de tranzacii care ies din rutin sau nesistematice in-
clusiv tranzacii n cadrul unui grup i tranzacii mari privind veniturile
la sfritul perioadei.
y Tranzacii care sunt nregistrate pe baza inteniei conducerii, de exem-
plu, refnanarea datoriilor, activele care urmeaz a f vndute i clasif-
carea titlurilor de valoare deinute n vederea tranzacionrii.
y Aplicarea noilor prevederi contabile.
y Evaluri contabile care implic procese complexe.
y Evenimente sau tranzacii care implic o incertitudine de evaluare sem-
nifcativ, inclusiv estimrile contabile.
y Litigii pe rol i datorii contingente, de exemplu, garanii comerciale,
garanii fnanciare i msuri de remediere a mediului.
325
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA
I DESFURAREA UNUI AUDIT
(Aplicabil pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere de
la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Pragul de semnifcaie n contextul unui audit 2-6
Data intrrii n vigoare 7
Obiectiv 8
Defniie 9
Cerine
Determinarea pragului de semnifcaie i a pragului de semnifcaie
funcional n momentul planifcrii auditului
1011
Revizuire pe msur ce auditul progreseaz 1213
Documentaia 14
Aplicare i alte materiale explicative
Pragul de semnifcaie i riscul de audit A1
Determinarea pragului de semnifcaie i a pragului de semnifcaie
funcional n momentul planifcrii auditul
A2-A12
Revizuire pe msur ce auditul progreseaz A13
Standardul Internaional de Audit (ISA) 320, Pragul de semnifcaie n planif-
carea i desfurarea unui audit trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective
generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit
326 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Standardul internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitatea au-
ditorului de a aplica conceptul de prag de semnifcaie n planifcarea i
desfurarea unui audit al situaiilor fnanciare. ISA 450
1
explic modul n
care pragul de semnifcaie se aplic n evaluarea efectului denaturrilor
identifcate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac ele exist,
asupra situaiilor fnanciare.
Pragul de semnifcaie n contextul unui audit
2. Cadrele de raportare fnanciar discut adesea despre conceptul de prag
de semnifcaie n contextul pregtirii i prezentrii situaiilor fnanciare.
Dei cadrele de raportare fnanciar ar putea s trateze subiectul pragului
de semnifcaie folosind termeni diferii, ele explic n general faptul c:
y Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a f semnifcative dac,
s-ar putea atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s infueneze
deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor fnanciare;
y Judecile cu privire la pragul de semnifcaie sunt fcute n lumina
circumstanelor date, i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii,
sau o combinaie a celor dou; i
y Judecile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utilizatorii
situaiilor fnanciare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor co-
mune de informare a utilizatorilor ca grup cu privire la situaiile fnan-
ciare.
2
Efectul posibil au unei denaturri asupra unor utilizatori indivi-
duali specifci, ale cror nevoi ar putea s varieze mult, nu este luat n
considerare.
3. O asemenea discuie, n cazul n care este prezent n cadrul de raportare
fnanciar aplicabil, ofer un cadru de referin pentru auditor n determi-
narea pragului de semnifcaie pentru audit. Dac cadrul de raportare f-
nanciar aplicabil nu include o discuie cu privire la conceptul de prag de
semnifcaie, caracteristicile la care se face referire la punctul 2 vor oferi
auditorului un asemenea cadru de referin.
4. Determinarea pragului de semnifcaie de ctre auditor reprezint un aspect
1
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului
2
De exemplu, Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor fnanciare adoptat de Con-
siliul internaional pentru standarde de contabilitate n Aprilie 2001, indic faptul c pentru o en-
titate orientat spre obinerea de proft, deoarece investitorii sunt cei ce furnizeaz capitalul de
risc entitii, situaiile fnanciare care ndeplinesc nevoile acestora vor ndeplini de asemenea i
majoritatea nevoilor altor utilizatori care vor putea f satisfcute de situaii fnanciare.
327 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
ce ine de judecata profesional, i este afectat de percepia auditorului cu
privire la nevoile de informaii fnanciare a utilizatorilor situaiilor fnan-
ciare. n acest context, este rezonabil ca auditorul s presupun faptul c
utilizatorii:
(a) Au o nelegere rezonabil cu privire la afacere, la activitile economi-
ce i la contabilitate i bunvoina de a studia informaiile din situaiile
fnanciare cu o diligen rezonabil;
(b) neleg faptul c situaiile fnanciare sunt pregtite, prezentate i audi-
tate la nivelul pragurilor se semnifcaie;
(c) Recunosc incertitudinile inerente evalurii sumelor pe baza folosirii de
estimri, judecat i luarea n considerare a evenimentelor viitoare; i
(d) Iau decizii economice rezonabile pe baza informaiilor din situaiile
fnanciare.
5. Conceptul de prag de semnifcaie este aplicat de auditor att n planifcarea
i efectuarea auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identi-
fcate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra
situaiilor fnanciare i n formarea opiniei din raportul auditorului. (a se
vedea punctul A1)
6. n planifcarea auditului, auditorul face judeci cu privire la mrimea de-
naturrilor care vor f considerate semnifcative. Aceste judeci ofer o
baz pentru:
(e) Determinarea naturii, momentului i domeniului de aplicare a procedu-
rilor de evaluare a riscului;
(f) Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ; i
(g) Determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor
de audit suplimentare.
Pragul de semnifcaie determinat n momentul planifcrii auditului nu
stabilete n mod necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, n
mod individual sau agregat, vor f evaluate ntotdeauna ca find nesemnif-
cative. Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea face ca audi-
torul s le evalueze ca find semnifcative chiar dac se af sub pragul de
semnifcaie. Dei nu este practic elaborarea de proceduri de audit pentru
detectarea denaturrilor care ar putea f semnifcative doar datorit naturii
lor, auditorul ia n considerare nu doar mrimea dar i natura denaturri-
lor necorectate, i circumstanele aparte n care acestea s-au produs, atunci
cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor fnanciare.
3

Data intrrii n vigoare
3
ISA 450, punctul A16.
328 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
7. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
8. Obiectivul auditorului este acela de a aplica conceptul de prag de
semnifcaie n planifcarea i efectuarea auditului.
Defniie
9. n contextul ISA-urilor, pragul de semnifcaie funcional reprezint suma
sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de
semnifcaie pentru situaiile fnanciare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel
adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate
agregate s depeasc pragul de semnifcaie pentru situaiile fnanciare
ca ntreg. Dac este cazul, pragul de semnifcaie funcional se va referi i
la suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul
sau pragurile de semnifcaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de
conturi sau prezentri.
Cerine
Determinarea pragului de semnifcaie i a pragului de semnifcaie
funcional n momentul planifcrii auditului
10. Atunci cnd se stabilete strategia general de audit, auditorul trebuie
s determine pragul de semnifcaie pentru situaiile fnanciare ca ntreg.
Dac n circumstanele specifce entitii, exist una sau mai multe clase de
tranzacii specifce, solduri de conturi, sau prezentri pentru care se ateapt
s existe denaturri avnd o valoare mai mic dect pragul de semnifcaie
stabilit la nivelul situaiilor fnanciare, care s infueneze deciziile econo-
mice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor fnanciare, auditorul trebuie
s determine de asemenea i nivelul sau nivelurile pragului de semnifcaie
ce vor f aplicate pentru respectivele clase de tranzacii, solduri de conturi
sau prezentri. (a se vedea punctele A2-A11)
11. Auditorul trebuie s determine pragul de semnifcaie funcional n scopul
evalurii riscului de denaturare semnifcativ i a determinrii naturii, mo-
mentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. (a se
vedea punctul A12)
Revizuire pe msur ce auditul progreseaz
12. Auditorul trebuie s revizuiasc pragul de semnifcaie pentru situaiile f-
nanciare ca ntreg (i, dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de
semnifcaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau pre-
329 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
zentri) n situaia n care pe parcursul auditului descoper informaii care
l-ar f determinat pe acesta ca iniial s stabileasc o valoare (mai multe
valori) diferit(e). (a se vedea punctul A13)
13. Dac auditorul concluzioneaz c este adecvat adoptarea unui prag de
semnifcaie mai sczut pentru situaiile fnanciare ca ntreg (i dac este
cazul, un nivel sau niveluri mai sczute ale pragurilor de semnifcaie pen-
tru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) dect cel
determinat iniial, auditorul trebuie s determine dac este cazul s revizu-
iasc pragul de semnifcaie funcional, i dac natura, momentul i dome-
niului de aplicare a procedurilor de audit suplimentare rmne adecvat.
Documentaia
14. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit urmtoarele valori i
factorii luai n considerare n determinarea lor:
4

(h) Pragul de semnifcaie pentru situaiile fnanciare ca ntreg (a se de
vedea punctul 10);
(i) Dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnifcaie pentru
anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri (a se ve-
dea punctul 10);
(j) Pragul de semnifcaie funcional (a se vedea punctul 11); i
(k) Orice revizuire a valorilor menionate la literele (a)-(c) pe msur ce
auditul progreseaz (a se vedea punctele 12-13).
***
Aplicare i alte materiale explicative
Pragul de semnifcaie i riscul de audit (a se vedea punctul 5)
A1. n efectuarea unui audit al situaiilor fnanciare, obiectivele generale ale au-
ditorului constau n obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul
dac situaiile fnanciare ca ntreg nu conin denaturri semnifcative, fe
ca urmare a fraudei sau erorii, permindu-i astfel auditorului s exprime o
opinie cu privire la faptul dac situaiile fnanciare sunt pregtite, sub toate
aspectele semnifcative, n conformitate cu un cadru de raportare fnanciar
aplicabil ; i s raporteze cu privire la situaiile fnanciare , i s comunice
cele descoperite de auditor aa cum dispun ISA-urile
5
. Auditorul obine o
asigurare rezonabil, prin obinerea de probe de audit sufciente i adecvate
4
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.
5
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit, punctul 11.
330 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.
6
Riscul de
audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie inadecvat atunci cnd
situaiile fnanciare sunt denaturate semnifcativ. Riscul de audit este sta-
bilit n funcie de riscul de denaturare semnifcativ i riscul de detectare.
7

Pragul de semnifcaie i riscul de audit sunt luate n considerate pe parcur-
sul auditului, n special atunci cnd:
(a) Se identifc i se evalueaz riscurile de denaturare semnifcativ;
8

(b) Se determin natura, momentul i domeniul de aplicare al proceduri-
lor de audit suplimentare;
9
i
(c) Se evalueaz efectul denaturrilor necorectate, dac exist, asupra
situaiilor fnanciare
10
i asupra formrii opiniei din raportul auditoru-
lui.
11
Determinarea pragului de semnifcaie i a pragului de semnifcaie
funcional n momentul planifcrii auditului
Consideraii specifce entitilor din sectorul public (a se vedea punctul 10)
A2. n cazul unei entiti din sectorul public, legiuitorii i cei ce emit regula-
mente sunt adesea utilizatorii principali ai situaiilor fnanciare. Mai mult,
situaiile fnanciare ar putea f folosite pentru a lua decizii, altele dect
decizii economice. Determinarea pragului de semnifcaie a situaiilor f-
nanciare ca ntreg (i dac este cazul nivelul sau nivelurile pragurilor de
semnifcaie pentru o anumit clas de tranzacii, solduri de conturi sau
prezentri) ntr-un audit al situaiilor fnanciare ale unei entiti din sectorul
public , este deci infuenat de lege, regulament sau alt autoritate, i de
nevoile de informaii fnanciare ale legiuitorilor i ale publicului, n relaie
cu programele din sectorul public.
Folosirea reperelor n determinarea pragului de semnifcaie pentru
situaiile fnanciare ca ntreg (a se vedea punctul 10)
A3. Determinarea pragului de semnifcaie implic exercitarea judecii profe-
sionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de ple-
care n determinarea pragului de semnifcaie pentru situaiile fnanciare ca
ntreg. Factori care ar putea afecta identifcarea unui reper adecvat includ
urmtoarele:
6
ISA 200, punctul 17.
7
ISA 200, punctul 13 litera (c).
8
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
9
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
10
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului
11
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare.
331 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
y Elementele situaiilor fnanciare (de exemplu, active, datorii, capital pro-
priu, venituri, cheltuieli);
y Dac exist elemente pe care are tendina s se concentreze atenia uti-
lizatorilor situaiilor fnanciare ale unei entiti anume (de exemplu, n
scopul evalurii performanei fnanciare, utilizatorii ar putea tinde s se
concentreze pe proft, venituri sau active nete);
y Natura entitii, acolo unde entitatea este n ciclul su de via, i indus-
tria i mediul economic n care entitatea opereaz;
y Structura de proprietate a entitii i modul n care este fnanat (de
exemplu, dac o entitate este fnanat n exclusivitate prin ndatorare
n defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea s pun un accent
mai mare pe active, i pe drepturi de crean referitoare la acestea, dect
pe ctigurile entitii); i
Volatilitatea relativ a reperului.
A4. Exemple de repere care ar putea f adecvate, n funcie de circumstanele
entitii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu proft nain-
te de impozitare, total venituri, proft brut i total cheltuieli, total capita-
luri proprii sau valoarea activelor nete. Proftul nainte de impozitare din
activiti continue este adesea folosit pentru entiti orientate ctre proft.
Atunci cnd proftul nainte de impozitare din activiti continue este vola-
til, alte repere ar putea f considerate mai adecvate, ca de exemplu proftul
brut sau total venituri.
A5. n legtur cu reperul ales, informaii fnanciare relevante includ n mod
obinuit rezultatele fnanciare i poziiile fnanciare ale perioadelor pre-
cedente, i bugete sau previziuni pentru perioada curent, ajustate pentru
schimbri semnifcative n circumstanele entitii (de exemplu o achiziie
semnifcativ pentru afacere) i schimbri relevante ale condiiilor din in-
dustrie sau mediul economic n care entitatea opereaz. De exemplu, atunci
cnd, ca i punct de plecare, pragul de semnifcaie pentru situaiile fnanci-
are ca ntreg este determinat pentru o entitate aparte pe baza unui procentaj
a proftului nainte de impozitare din activiti continue, circumstanele care
dau natere la o scdere sau cretere excepional a unui asemenea proft, ar
putea s-l determine pe auditor s concluzioneze c pragul de semnifcaie
pentru situaiile fnanciare ca ntreg, ar f determinat mai adecvat folosind
un proft nainte de impozitare din activiti continue normalizat, calculat
pe baza unor rezultate din trecut.
A6. Pragul de semnifcaie se refer la situaiile fnanciare cu privire la care
auditorul raporteaz. Acolo unde situaiile fnanciare sunt pregtite pentru
o perioad de raportare mai mare sau mai mic de doisprezece luni, cum ar
332 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
putea f cazul unei entiti noi sau a unei schimbri n perioada de raportare
fnanciar, pragul de semnifcaie se refer la situaiile fnanciare pregtite
pentru acea perioad de raportare fnanciar.
A7. Determinarea unui procent care s fe aplicat asupra unui reper ales implic
exercitarea raionamentului profesional. Exist o relaie ntre procentul i
reperul ales, n sensul c un procent aplicat la proftul nainte de impozitare
din activiti continue va f n mod normal mai mare dect procentul apli-
cat la total venituri. De exemplu, auditorul ar putea s considere c cinci
la sut din proftul nainte de impozitare din activiti continue ar f adec-
vat pentru o entitate orientat ctre proft dintr-o industrie prelucrtoare,
n timp ce auditorul ar putea s considere c unu la sut din total venituri
sau total cheltuieli ar f adecvat pentru o entitate non-proft. Procente mai
ridicate sau mai sczute, totui, ar putea f considerate adecvate n funcie
de circumstane.
Considerente specifce entitilor mici
A8. Acolo unde proftul nainte de impozitare al unei entiti este n mod con-
secvent nominal, aa cum ar putea f cazul pentru o afacere condus de
proprietar, unde proprietarul ia marea parte a proftului nainte de impo-
zitare sub forma remuneraiei, un reper ca proft nainte de remunerare i
impozitare ar putea f mai relevant.
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A9. n auditul unei entiti din sectorul public, costul total sau costul net (chel-
tuieli minus venituri sau cheltuieli minus ncasri) ar putea f un reper mai
adecvat pentru activitile programate. Acolo unde o entitate din sectorul
public are n custodie active proprietate public, activele ar putea reprezen-
ta un reper adecvat.
Nivelul sau nivelurile pragurilor de semnifcaie pentru anumite clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri (a se vedea punctul 10)
A10. Factori care ar putea indica existena uneia sau mai multor clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri pentru care denaturri n sume
mai mici dect pragul de semnifcaie stabilit la nivelul situaiilor fnanciare
ca ntreg, i care ar putea n mod rezonabil s infueneze deciziile econo-
mice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor fnanciare includ:
y Faptul dac legea, regulamentul sau cadrul de raportare fnanciar apli-
cabil afecteaz ateptrile utilizatorilor cu privire la evaluarea sau pre-
zentarea anumitor elemente (de exemplu, tranzacii cu pri afliate, i
remunerarea conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana ).
333 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
y Prezentrile cheie n legtur cu industria n care entitatea opereaz (de
exemplu costuri de cercetare i dezvoltare pentru o companie farmace-
utic).
y Dac atenia se concentreaz pe un aspect particular al afacerii entitii
care este prezentat separat n situaiile fnanciare (de exemplu, o afacere
nou achiziionat).
A11. Cnd determin dac, n circumstanele specifce ale entitii, asemenea
clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri exist, auditorul ar pu-
tea considera util s obin o nelegere cu privire la opiniile i ateptrile
celor nsrcinai cu guvernana i ale conducerii.
Pragul de semnifcaie funcional (a se vedea punctul 11)
A12. Planifcarea auditului doar pentru a detecta denaturri semnifcative indi-
viduale, trece cu vederea faptul c totalitatea denaturrilor nesemnifcati-
ve individuale pot cauza denaturarea semnifcativ a situaiilor fnanciare,
i nu las nici o marj pentru posibilele denaturri nedetectate. Pragul de
semnifcaie funcional (care, aa cum este defnit, poate f reprezentat de
una sau mai multe valori) este stabilit pentru a reduce la un nivel adecvat de
sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor necorectate sau nedetecta-
te din situaiile fnanciare s depeasc pragul de semnifcaie stabilit la ni-
velul situaiilor fnanciare ca ntreg. n mod similar, pragul de semnifcaie
funcional legat de nivelul pragului de semnifcaie pentru o anumit clas
de tranzacii, sold de cont sau prezentare, este stabilit pentru a reduce la
un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor ne-
corectate sau nedetectate din respectiva clas de tranzacii, sold de cont
sau prezentare s depeasc pragul de semnifcaie pentru acea anumit
clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare. Determinarea pragului de
semnifcaie funcional nu este un simplu calcul mecanic i implic exer-
citarea judecii profesionale. Acesta este afectat de nelegerea auditoru-
lui cu privire la entitate, actualizat pe parcursul efecturii procedurilor de
evaluare a riscurilor; i de natura i ntinderea denaturrilor identifcate n
auditurile precedente i prin aceasta de ateptrile auditorului n legtur cu
denaturrile din perioada curent.
Revizuire pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctul 12)
A13. Pragul de semnifcaie pentru situaiile fnanciare ca ntreg (i dac este
cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnifcaie pentru anumite clase
de tranzacii, solduri de conturi, sau prezentri) ar putea s necesite revi-
zuire ca urmare a unei schimbri n circumstane care a avut loc n tim-
334 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
pul auditului (de exemplu o decizie de ceda o parte major a afacerii), noi
informaii, sau o schimbare n nelegerea auditorului cu privire la entitate
i operaiile sale ca urmare a efecturii de proceduri de audit suplimentare.
De exemplu, dac pe parcursul auditului pare c este posibil ca rezultatele
fnanciare efective s fe substanial diferite fa de rezultatele fnanciare
anticipate pentru sfritul perioadei, care au fost iniial folosite pentru de-
terminarea pragului de semnifcaie pentru situaiile fnanciare ca ntreg,
auditorul va revizui acel prag de semnifcaie.
335
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiectiv 3
Defniii 4
Cerine
Rspunsuri generale 5
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor
denaturri semnifcative la nivelul afrmaiilor
6 23
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii 24
Evaluarea sufcienei i a gradului de adecvare al probelor de audit 25 27
Documentaie 28 30
Mod de aplicare i alte materiale explicative
Rspunsuri generale A1-A3
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor
denaturri semnifcative la nivelul afrmaiilor
A4-58
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii A59
Evaluarea sufcienei i a gradului de adecvare al probelor de audit A60-62
Documentaie A63
Standardul internaional de audit 330 Rspunsul auditorului la riscurile evalu-
ate trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale al auditorului inde-
pendent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale
de audit
336 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul
responsabilitii auditorului cu privire la proiectarea i implementarea
rspunsurilor la riscurile unor denaturri semnifcative identifcate i evalu-
ate de ctre auditor, n conformitate cu ISA 315
1
n cadrul unui audit al
situaiilor fnanciare.
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu
ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este de a obine sufciente probe de audit adecvate cu
privire la riscurile unor denaturri semnifcative, prin proiectarea i imple-
mentarea unor reacii adecvate la acele riscuri.
Defniii
4. n contextul ISA, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai jos:
(a) Procedur de fond O procedur de audit proiectat pentru a detecta
denaturri semnifcative la nivelul afrmaiilor. Procedurile de fond cu-
prind:
(i) Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i
prezentrilor); i
(ii) Proceduri analitice de fond.
(b) Test al controalelor O procedur de audit proiectat pentru a evalua
efcacitatea operaional a controalelor de a preveni, detecta i corecta
denaturri semnifcative la nivelul afrmaiilor.
Cerine
Rspunsuri generale
5. Auditorul va proiecta i implementa reacii generale pentru a trata riscurile
evaluate ale unor denaturri semnifcative la nivelul situaiei fnanciare. (a
se vedea punctele A1-A3)
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri
semnifcative la nivelul afrmaiilor
6. Auditorul va proiecta i efectua proceduri de audit urmtoare a cror natu-
1
ISA 315 Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea en-
titii i a mediului su.
337 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
r, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, i vin ca rspuns la, riscu-
rile evaluate ale unor denaturri semnifcative la nivelul afrmaiilor. (a se
vedea punctele A4-A8)
7. n proiectarea procedurilor urmtoare de audit ce trebuie efectuate,
auditorul va:
(a) Lua n considerare motivele ce stau la baza evalurii acordate riscului
unor denaturri semnifcative la nivelul afrmaiilor pentru fecare clas
de tranzacii, sold al contului i prezentare, inclusiv:
(i) Probabilitatea de apariie a denaturrii semnifcative ca urmare a ca-
racteristicilor particulare ale clasei de tranzacii, soldului contului
sau prezentrii relevante (mai exact, riscul inerent); i
(ii) Dac evaluarea riscului ia n considerare controalele relevante (mai
exact, riscul de control), impunnd astfel auditorului obinerea
de probe de audit pentru a determina msura n care controalele
funcioneaz n mod efcace (mai exact, auditorul intenioneaz s
se bazeze pe efcacitatea operaional a controalelor pentru a de-
termina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de
fond); i (a se vedea punctele A9-A18)
(b) Obine probe de audit mai convingtoare cu ct evaluarea riscului de
ctre auditor este mai mare. (a se vedea punctul A19)
Teste ale controalelor
8. Auditorul va proiecta i efectua teste ale controalelor pentru a obine su-
fciente probe de audit adecvate cu privire la efcacitatea operaional a
controalelor relevante dac:
(a) Evaluarea auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnif-
cative la nivelul afrmaiilor se bazeaz pe faptul c aceste controale
funcioneaz n mod efcace (mai exact, auditorul intenioneaz s se
bazeze pe efcacitatea operaional a controalelor n determinarea na-
turii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond); sau
(b) Doar procedurile de fond nu pot asigura sufciente probe de audit adec-
vate la nivelul afrmaiilor. (a se vedea punctele A20-A24)
9. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va obine mai
multe probe de audit convingtoare cu ct auditorul se bazeaz n mai mare
msur pe efcacitatea unui control. (a se vedea punctele A25)
Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor
10. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va:
(a) Efectua alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea pentru a
338 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
obine probe de audit cu privire la efcacitatea operaional a controa-
lelor, inclusiv:
(i) Modul n care au fost aplicate controalele la momente relevante n
timpul perioadei auditate;
(ii) Consecvena cu care au fost aplicate; i
(iii) De ctre cine i prin ce mijloace au fost aplicate. (a se vedea punc-
tele A26-29)
(b) Determina dac acele controale ce vor f testate depind de alte con-
troale (controale indirecte) i, n acest caz, dac este necesar s obin
probe de audit pentru a justifca funcionarea efcace a acelor controale
indirecte. (a se vedea punctele A30-31)
Momentul efecturii testelor controalelor
11. Auditorul va testa controalele pentru momentul, sau ntreaga perioad,
pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe acele controale, sub
rezerva punctelor 12 i 15 de mai jos, pentru a asigura o baz adecvat
pentru ncrederea pe care auditorului intenioneaz s o acorde acestora. (a
se vedea punctul A32)
Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare
12. Dac auditorul obine probe de audit cu privire la efcacitatea operaional
a controalelor n timpul unei perioade interimare, auditorul va:
(a) Obine probe de audit cu privire la modifcrile semnifcative ale con-
troalelor ulterior perioadei interimare; i
(b) Determina probele de audit suplimentare ce trebuie obinute pentru pe-
rioada rmas. (a se vedea punctele A33-A34)
Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare
13. n determinarea faptului dac este adecvat utilizarea probelor de audit
obinute n auditurile anterioare cu privire la efcacitatea operaional a
controalelor i, n acest caz, perioada de timp care poate s treac nainte
de a retesta un control, auditorul va lua n considerare urmtoarele:
(a) Efcacitatea altor elemente ale controlului intern, inclusiv mediul de
control, monitorizarea controalelor de ctre entitate i procesul entitii
de evaluare a riscului;
(b) Riscurile rezultnd din caracteristicile controlului, inclusiv dac acesta
este manual sau automatizat;
(c) Efcacitatea controalelor generale ale sistemelor informatice;
(d) Efcacitatea controlului i a aplicrii sale de ctre entitate, inclusiv na-
tura i gradul de deviere n aplicarea controlului observate n auditurile
precedente, precum i dac au fost efectuate modifcri de personal
339 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
care afecteaz n mod semnifcativ aplicarea controlului;
(e) Dac absena unei schimbri ntr-un anumit control provoac un risc ca
urmare a modifcrii circumstanelor; i
(f) Riscurile unor denaturri semnifcative i gradul de ncredere acordat
controlului. (a se vedea punctul A35)
14. Dac auditorul intenioneaz s foloseasc probe de audit dintr-un audit
precedent cu privire la efcacitatea operaional a unor controale specif-
ce, auditorul va stabili continuitatea relevanei acelor probe prin obinerea
unor probe de audit cu privire la faptul dac au avut loc modifcri semni-
fcative n acele controale ulterior auditului precedent. Auditorul va obine
aceste probe prin efectuarea unor intervievri combinate cu observare sau
inspecie, pentru a confrma nelegerea acelor controale specifce, i:
(a) Dac au avut loc schimbri care afecteaz continuitatea relevanei pro-
belor de audit dintr-un audit anterior, auditorul va testa controalele n
cadrul auditului curent. (a se vedea punctul A36)
(b) Dac nu au avut loc astfel de schimbri, auditorul va testa controalele
cel puin o dat la fecare al treilea audit i va testa o parte dintre con-
troale la fecare audit, pentru a evita posibilitatea ca auditorul s testeze
toate controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze ntr-o
singur perioad auditat fr a mai efectua nicio testare a controalelor
n urmtoarele dou perioade auditate. (a se vedea punctul A37-39)
Controale asupra riscurilor semnifcative
15. Dac auditorul intenioneaz s se bazeze pe anumite controale ale unui
risc pe care auditorul l-a determinat a f un risc semnifcativ, auditorul va
testa acele controale n perioada curent.
Evaluarea efcacitii operaionale a controalelor
16. n evaluarea efcacitii operaionale a controalelor relevante, auditorul va
evalua dac denaturrile care au fost detectate prin procedurile de fond
indic faptul c aceste controale nu funcioneaz n mod efcace. Totui,
absena denaturrilor detectate prin proceduri de fond nu furnizeaz probe
de audit cu privire la efcacitatea controalelor corespunztoare afrmaiei
care se testeaz. (a se vedea punctul A40)
17. Dac sunt detectate devieri de la controalele pe care auditorul intenioneaz
s se bazeze, auditorul va efectua intervievri specifce pentru a nelege
aceste aspecte i consecinele lor poteniale, i va determina dac (a se ve-
dea punctul A41):
(a) Testele controalelor care au fost efectuate asigur o baz adecvat pen-
tru a avea ncredere n acele controale;
(b) Este necesar efectuarea unor teste suplimentare ale controalelor; i
340 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
(c) Este necesar ca riscurile poteniale de denaturare s fe tratate utiliznd
proceduri de fond. (a se vedea punctul A41)
Proceduri de fond
18. Indiferent de riscurile evaluate semnifcativ auditorul va proiecta i efec-
tua proceduri de fond pentru fecare clas de tranzacii, sold de cont i pre-
zentare semnifcativ. (a se vedea punctele A42-A47)
19. Auditorul va examina dac procedurile de confrmare externe trebuie efec-
tuate ca proceduri de audit de fond. (a se vedea punctele A48-A51)
Proceduri de fond corespunztoare procesului de nchidere a situaiilor fnanciare
20. Procedurile de fond ale auditorului vor include urmtoarele proceduri de
audit corespunztoare procesului de nchidere a situaiei fnanciare:
(a) Concordana sau reconcilierea situaiilor fnanciare cu nregistrrile
contabile ce stau la baza acestora; i
(b) Examinarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri efectuate n tim-
pul procesului de ntocmire a situaiilor fnanciare. (a se vedea punctul
A52)
Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnifcative
21. Dac auditorul a determinat faptul c un risc evaluat al unor denaturri
semnifcative la nivelul afrmaiilor este un risc semnifcativ, auditorul va
efectua proceduri de fond care rspund n mod specifc la acel risc. Atunci
cnd modul de abordare al unui risc semnifcativ consist numai n pro-
ceduri de fond, acele proceduri vor include i teste de detaliu. (a se vedea
punctul A53)
Momentul efecturii procedurilor de fond
22. Dac procedurile de fond se efectueaz la date interimare, auditorul va aco-
peri perioada rmas prin efectuarea:
(a) unor proceduri de fond, combinate cu teste ale controalelor pentru pe-
rioada intervenit; sau
(b) dac auditorul consider c acest lucru este sufcient, doar a proceduri-
lor de fond urmtoare care asigur o baz rezonabil pentru extinderea
concluziilor de audit de la data interimar la sfritul perioadei. (a se
vedea punctele A54-A57)
23. Dac anumite denaturri la care auditorul nu se atepta n evaluarea riscu-
rilor unor denaturri semnifcative sunt detectate la o dat interimar, audi-
torul va evalua dac este necesar modifcarea evalurii aferente a riscului
i a planifcrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de
fond ce acoper perioada rmas. (a se vedea punctul A58)
341 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii
24. Auditorul va efectua proceduri de audit pentru a evalua dac prezentarea
general a situaiilor fnanciare, inclusiv descrierile aferente, sunt n confor-
mitate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil. (a se vedea punctul A59).
Evaluarea sufcienei i a gradului de adecvare al probelor de audit
25. Pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, au-
ditorul va evalua nainte de fnalizarea auditului dac evalurile riscurilor
unor denaturri semnifcative la nivelul afrmaiilor rmn adecvate. (a se
vedea punctele A60-61)
26. Auditorul va hotr dac au fost obinute sufciente probe de audit adecvate.
n formarea unei opinii, auditorul va lua n considerare toate probele de
audit relevante, indiferent dac acestea par a f coroborate cu afrmaiile din
situaiile fnanciare sau par a le contrazice. (a se vedea punctul A62)
27. Dac auditorul nu a obinut sufciente probe de audit adecvate cu privire
la o afrmaie semnifcativ din situaiile fnanciare, auditorul va ncerca
s obin probe de audit suplimentare. Dac auditorul nu este n msur
s obin sufciente probe de audit adecvate, auditorul va exprima o opinie
cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile
fnanciare.
Documentaie
28. Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit
2
:
(a) Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor de-
naturri semnifcative la nivelul situaiilor fnanciare, precum i natu-
ra, momentul i aria de cuprindere a urmtoarelor proceduri de audit
efectuate;
(b) Legtura dintre acele proceduri cu riscurile evaluate la nivelul
afrmaiilor; i
(c) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv concluziile n cazul n care
acestea nu sunt clare. (a se vedea punctul A63)
29. Dac auditorul intenioneaz s utilizeze probele de audit cu privire la ef-
cacitatea operaional a controalelor obinute n cadrul auditurilor prece-
dente, auditorul va include n documentaia de audit concluziile trase cu
privire la ncrederea n aceste controale care au fost testate ntr-un audit
anterior.
30. Documentaia auditorilor va demonstra faptul c situaiile fnanciare sunt n
concordan sau reconciliate cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora.
2
ISA 230 Documentaia de audit, punctele 8-11 si punctul A6.
342 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
***
Mod de aplicare i alte materiale explicative
Rspunsuri generale (a se vedea punctul 5)
A1. Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denatu-
rri semnifcative la nivelul situaiilor fnanciare pot include:
y Sublinierea ctre echipa de audit a necesitii de a menine scepticismul
profesional.
y Desemnarea unor angajai cu mai mult experien sau pe cei cu aptitu-
dini speciale sau utilizarea unor experi.
y Asigurarea unui grad mai mare de supraveghere.
y ncorporarea unor elemente adiionale de imprevizibilitate n selectarea
procedurilor de audit urmtoare ce vor f efectuate.
y Efectuarea unor schimbri generale n natura, momentul i aria de cu-
prindere a procedurilor de audit, de exemplu: aplicarea procedurilor de
fond la sfritul perioadei, nu la o dat interimar; sau modifcarea na-
turii procedurilor de audit ce au scopul de a obine probe de audit mai
convingtoare.
A2. Evaluarea riscurilor unor denaturri semnifcative la nivelul situaiilor f-
nanciare, precum i, n consecin, rspunsurile generale ale auditorului,
sunt afectate de nelegerea de ctre auditor a mediului de control. Un me-
diu de control efcace poate permite auditorului s aib mai mult ncredere
n controlul intern i n credibilitatea probelor de audit generate intern n
cadrul entitii, i astfel, s permit auditorului, de exemplu, s efectueze
unele proceduri de audit la o dat interimar i nu la sfritul perioadei.
Defcienele n mediul de control, totui, au efectul opus; de exemplu, au-
ditorul poate reaciona la un mediu de control inefcace prin:
y Efectuarea mai multor proceduri de audit mai degrab la sfritul perioa-
dei dect la o dat interimar.
y Obinerea mai multor probe de audit utiliznd proceduri de fond.
y Creterea numrului de locaii ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a
auditului.
A3. n consecin, astfel de consideraii au un efect semnifcativ asupra abor-
drii generale a auditorului, de exemplu, un accent asupra procedurilor de
fond (abordare de fond), sau o abordare care utilizeaz att teste ale con-
troalelor ct i proceduri de fond (abordare combinat).
343 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri
semnifcative la nivelul afrmaiilor
Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit urmtoare
(a se vedea punctul 6)
A4. Evaluarea de ctre auditor a riscurilor identifcate la nivelul afrmaiilor asi-
gur o baz pentru determinarea abordrii adecvate de audit pentru proiec-
tarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare. De exemplu, auditorul
poate determina c:
(a) Doar prin efectuarea testelor controalelor auditorul poate obine un
rspuns efcace la riscurile evaluate ale unor denaturri semnifcative
pentru o anumit afrmaie.
(b) Efectuarea doar a procedurilor de fond este adecvat pentru o anumit
afrmaie i, astfel, auditorul exclude efectul controalelor din evaluarea
relevant a riscului. Acest lucru este posibil pentru c procedurile de
evaluarea a riscului ale auditorului nu au identifcat niciun control ef-
cace relevant pentru acea afrmaie, sau pentru c testarea controalelor
ar f inefcient i, prin urmare, auditorul nu intenioneaz s se bazeze
pe efcacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, mo-
mentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond; sau
(c) O abordare efcace este abordarea combinat n care se utilizeaz att
teste ale controalelor ct i proceduri de fond.
Totui, aa cum dispune punctul 18, indiferent de abordarea selectat, au-
ditorul proiecteaz i efectueaz proceduri de fond pentru fecare clas de
tranzacii, sold de conturi i prezentare semnifcativ.
A5. Natura unei proceduri de audit se refer la scopul (mai exact, test al con-
troalelor sau procedur de fond) i la tipul su (mai exact, inspecie, obser-
vare, intervievare, confrmare, recalculare, reefectuare sau procedur ana-
litic). Natura procedurii de audit este foarte important pentru stabilirea
rspunsuri la riscurile evaluate.
A6. Momentul unei proceduri de audit se refer la data la care aceasta este efec-
tuat, sau perioada sau data creia i se aplica probele de audit.
A7. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se refer la cantitatea ce va f
efectuat, de exemplu, dimensiunea unui eantion sau numrul de obser-
vri al unei activiti de control.
A8. Proiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare ale cror natur,
moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, sau vin ca rspuns la, riscurile
evaluate ale unor denaturri semnifcative la nivelul afrmaiilor asigur o
344 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
legtur clar ntre procedurile urmtoare de audit ale auditorilor i evalu-
area riscului.
Reacia la riscurile evaluate la nivelul afrmaiilor [a se vedea punctul 7 litera (a)]
Natura
A9. Riscurile evaluate ale auditorului ar putea afecta att tipurile de proceduri
ce vor f efectuate, ct i combinarea acestora. De exemplu, n cazul n care
un risc este evaluat ca find ridicat, auditorul poate confrma, cu cealalt
parte implicat n contract, faptul c termenii unui contract sunt complei,
n plus fa de inspectarea documentului. Mai mult, anumite proceduri de
audit pot f mai potrivite pentru anumite afrmaii dect pentru altele. De
exemplu, n legtur cu veniturile, testele controalelor ar putea f cele mai
potrivite ca rspuns la riscul evaluat de denaturare a afrmaiei privind ex-
haustivitatea, pe cnd procedurile de fond ar putea f mai potrivite ca reacie
la riscul evaluat de denaturarea a afrmaiei privind apariia.
A10. Motivele ce stau la baza unei evaluri a riscului sunt relevante pentru deter-
minarea naturii procedurilor de audit. De exemplu, dac un risc evaluat este
mai sczut datorit caracteristicilor particulare ale unei clase de tranzacii,
fr a lua n considerare controalele aferente, atunci auditorul poate stabili
faptul c procedurile analitice de fond singure furnizeaz sufciente probe
de audit adecvate. Pe de alt parte, dac riscul evaluat este mai sczut da-
torit controalelor interne, iar auditorul intenioneaz s foloseasc drept
baz a procedurilor de fond acea evaluare sczut, atunci auditorul efec-
tueaz teste ale acelor controale, conform cerinelor de la punctul 8 litera
(a). Aceasta ar putea f situaia, de exemplu, pentru o clas de tranzacii cu
caracteristici rezonabil de uniforme i non-complexe, care sunt procesate i
controlate n mod curent de sistemul informatic al entitii.
Momentul
A11. Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la o
dat interimar sau la sfritul perioadei. Cu ct este mai mare riscul unor
denaturri semnifcative, cu att este mai probabil ca auditorul s decid
c este mai efcace s efectueze proceduri de fond mai aproape de, sau la,
sfritul perioadei dect la o dat mai avansat sau s efectueze proceduri
de audit n mod inopinat sau la momente imprevizibile (de exemplu, efec-
tuarea n mod inopinat de proceduri de audit la locaiile selectate). Acest
lucru este deosebit de relevant atunci cnd se analizeaz reacia la riscurile
de fraud. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c procedurile
de audit prin care se extind concluziile de audit de la o dat interimar la
345 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
sfritul perioadei nu ar f efcace, n cazul n care au fost identifcate riscuri
de denaturare sau manipulare intenionat.
A12. Pe de alt parte, efectuarea procedurilor de audit nainte de sfritul perioa-
dei ar putea sprijini auditorul n identifcarea aspectelor semnifcative din
faza de nceput a auditului, i, n consecin, rezolvarea lor cu ajutorul con-
ducerii sau elaborarea unei abordri efcace de audit pentru a tratata astfel de
aspecte.
A13. n plus, anumite proceduri de audit pot f efectuate numai la sfritul peri-
oadei sau dup acesta, de exemplu:
y Reconcilierea dintre situaiile fnanciare i nregistrrile contabile;
y Examinarea ajustrilor efectuate n timpul ntocmirii situaiilor fnanci-
are; i
y Proceduri ca rspuns la riscul ca, la sfritul perioadei, entitatea s se f
implicat n contracte neadecvate de vnzri, sau ca tranzaciile s nu f
fost fnalizate.
A14. Ali factori relevani care infueneaz consideraia auditorului cu privire la
momentul n care se efectueaz procedurile de audit includ urmtoarele:
y Mediul de control.
y Momentul n care sunt disponibile informaiile relevante (de exemplu,
faptul c fierele electronice ar putea f ulterior rescrise sau c procedu-
rile ce trebuie observate pot avea loc numai la anumite momente).
y Natura riscului (de exemplu, dac exist riscul ca veniturile s fe um-
fate, pentru a ndeplini unele ateptri privind ctigurile, prin crearea
ulterioar a unor acorduri false de vnzri, auditorul ar putea dori s
examineze contractele disponibile la data de sfrit a perioadei).
y Perioada sau data creia i sunt aferente probele de audit.
Aria de cuprindere
A15. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit considerat necesar este de-
terminat dup analizarea pragului de semnifcaie, a riscurilor evaluate i
a gradului de asigurare pe care auditorul intenioneaz s-l obin. n cazul
n care se atinge un singur scop printr-o combinaie de proceduri, aria f-
ecrei proceduri este considerat separat. n general, aria de cuprindere a
procedurilor de audit se extinde pe msur ce crete riscul unor denaturri
semnifcative. De exemplu, ca rspuns la riscul evaluat al unor denaturri
semnifcative ca urmare a fraudei, poate f adecvat creterea dimensiunii
eantionului sau efectuarea unor proceduri analitice de fond la un nivel mai
detaliat. Totui, extinderea ariei de cuprindere a unei proceduri de audit
este efcace numai dac procedura de audit n sine este relevant pentru
riscul respectiv.
346 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
A16. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT) ar putea asigura
o testare mai extensiv a tranzaciilor electronice i a felor de cont, care
ar putea f util atunci cnd auditorul decide s modifce aria de cuprin-
dere a testrii, de exemplu, ca rspuns la riscurile unor denaturri sem-
nifcative ca urmare a fraudei. Astfel de tehnici pot f utilizate pentru a
selecta eantioane de tranzacii din fiere electronice cheie, pentru a sorta
tranzaciile cu caracteristici specifce sau a testa o populaie ntreag i nu
numai un eantion.
Consideraii specifce entitilor din sectorul public
A17. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, mandatul de audit i orice alte
cerine speciale de audit pot afecta consideraia auditorului cu privire la natura,
momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit urmtoare.
Consideraii specifce entitilor mai mici
A18. n cazul entitilor foarte mici, este posibil s nu existe multe activiti de
control care s poat f identifcate de auditor, sau pentru care gradul de do-
cumentare al entitii cu privire la existena i operarea lor poate f limitat.
n astfel de cazuri, ar putea f mai efcient pentru auditor s efectueze proce-
duri de audit urmtoare care sunt n primul rnd proceduri de fond. Totui,
n unele cazuri rare, absena activitilor de control sau a altor componente
ale controlului ar putea s fac imposibil obinerea de sufciente probe de
audit adecvate.
Evaluri mai mari ale riscurilor [a se vedea punctul 7 litera (b)]
A19. Pentru obinerea unor probe de audit mai convingtoare din cauza evalurii
mai mari a riscului, auditorul poate crete cantitatea de probe, sau poate s
obin probe mai relevante sau mai credibile, de exemplu, prin punerea accentului
pe obinerea probelor de la tere pri sau prin obinerea unor probe ce pot f coro-
borate din partea mai multor surse independente.
Teste ale controalelor
Conceperea i efectuarea testelor controalelor (a se vedea punctul 8)
A20. Testele controalelor se efectueaz numai asupra acelor controale despre
care auditorul a stabilit c sunt elaborate n mod adecvat pentru a preveni,
sau detecta i corecta, o denaturare semnifcativ dintr-o afrmaie. n cazul
n care au fost utilizate controale substanial diferite la momente diferite n
timpul perioadei auditate, fecare este luat n considerare separat.
A21. Testarea efcacitii operaionale a controalelor este diferit de obinerea
unei nelegeri cu privire la controale i de evaluarea proiectrii i imple-
mentrii acestora. Totui, se folosesc aceleai tipuri de proceduri de au-
347 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
dit. Auditorul poate, astfel, decide c este efcient s testeze efcacitatea
operaional a controalelor n acelai timp cu evaluarea proiectrii lor i a
determinrii faptului c acestea au fost implementate.
A22. Mai departe, este posibil ca, dei unele proceduri de evaluare a riscului s nu
f fost proiectate n mod specifc ca teste ale controalelor, totui acestea s
poat furniza probe de audit cu privire la efcacitatea operaional a controa-
lelor i, n consecin, s poat servi drept teste ale controalelor. De exemplu,
procedurile auditorului de evaluare a riscului ar f putut s includ:
y Intervievri cu privire la modul de utilizare a bugetelor de ctre condu-
cere.
y Observarea modului n care conducerea compar cheltuielile lunare cu-
prinse n buget cu cele efective.
y Rapoarte de inspecie cu privire la investigarea variaiilor dintre cheltu-
ielile cuprinse n buget i cele efective.
Aceste proceduri de audit furnizeaz cunotine despre modul n care sunt
proiectate politicile entitii de ntocmire a bugetului i msura n care
acestea au fost implementate, dar ar putea s furnizeze i probe de audit
cu privire la efcacitatea funcionrii politicilor de ntocmire a bugetului n
prevenirea sau detectarea denaturrilor semnifcative n clasifcarea chel-
tuielilor.
A23. n plus, auditorul poate proiecta teste ale controalelor pentru a f efectuate
n paralel cu un test de detaliu asupra aceleiai tranzacii. Dei scopul unui
test al controalelor este diferit de scopul unui test de detaliu, ambele pot f
realizate n acelai timp prin efectuarea testului controalelor i a testului de
detaliu asupra aceleiai tranzacii, cunoscut i drept test cu scop dual. De
exemplu, auditorul ar putea proiecta i evalua rezultatele unui test pentru
examinarea unei facturi pentru a determina dac aceasta a fost aprobat i
pentru a furniza probe de audit de fond cu privire la o tranzacie. Un test cu
scop dual este proiectat i evaluat prin luarea n considerare a fecrui scop
al testului separat.
A24. n unele cazuri, ar putea f imposibil pentru auditor s proiecteze proceduri
de fond efcace care s furnizeze prin ele nsele probe de audit adecvate la
nivelul afrmaiilor
3
. Acest lucru se poate ntmpla atunci cnd entitatea
i desfoar activitatea utiliznd tehnologia informaiei i nu se produce
i pstreaz niciun fel de documentare a tranzaciilor, alta dect cea prin
sistemul IT. n astfel de cazuri, cerinele de la punctul 8 litera (b) prevd ca
auditorul s efectueze teste ale controalelor relevante.
3
ISA 315, punctul 29.
348 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
Probe de audit i gradul de ncredere ce se intenioneaz a f acordat acestora (a se
vedea punctul. 9)
A25. Poate f urmrit atingerea unui nivel mai mare de asigurare cu privire la
efcacitatea operaional a controalelor atunci cnd abordarea adoptat cu-
prinde n primul rnd teste ale controalelor, n special n cazul n care nu
este posibil sau practicabil s se obin sufciente probe de audit adecvate
numai ca urmare a procedurilor de fond.
Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor
Alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea [a se vedea punctul 10 litera
(a)]
A26. Doar intervievarea nu este sufcient pentru a testa efcacitatea operaional
a controalelor. Astfel, alte proceduri de audit sunt efectuate n combinaie
cu intervievarea. Cu privire la acest aspect, intervievarea combinat cu
inspecia sau reefectuarea ar putea furniza un grad mai mare de asigurare
dect intervievarea sau observarea, de vreme ce observarea este pertinent
doar pentru momentul la care are loc.
A27. Natura unui anumit controlului infueneaz tipul de procedur necesar pen-
tru a obine probe de audit cu privire la msura n care controlul funciona
n mod efcace. De exemplu, dac efcacitatea operaional este dovedit
prin documentaie, auditorul poate decide s o inspecteze pentru a obine
probe de audit cu privire la efcacitatea operaional. Pentru alte controale,
totui, documentaia ar putea s nu fe disponibil sau s nu fe relevant.
De exemplu, documentaia operaiunii ar putea s nu existe pentru unii fac-
tori din mediul de control, precum atribuirea autoritii i responsabilitii,
sau pentru alte tipuri de activiti de control, precum activiti de control
efectuate de un calculator. n aceste condiii, probele de audit cu privire la
efcacitatea operaional pot f obinute prin intervievare n combinaie cu
alte proceduri de audit, precum observarea sau utilizarea tehnicilor de audit
asistate de calculator (CAAT).
Aria de cuprindere a testelor controalelor
A28. Atunci cnd este necesar obinerea unor probe de audit mai convingtoare
cu privire la efcacitatea unui control, ar putea f adecvat s se extind aria
de cuprindere a testrii controlului. Precum gradul de ncredere n controa-
le, aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare la determinarea
ariei de cuprindere a testelor controalelor includ urmtoarele:
y Frecvena efecturii controlului de ctre entitate n timpul perioadei.
y Durata de timp din perioada auditat n care auditorul se bazeaz pe ef-
cacitatea operaional a controlului.
349 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
y Rata ateptat de deviere de la un control.
y Relevana i credibilitatea probelor de audit ce trebuie obinute cu privi-
re la efcacitatea operaional a controlului la nivelul afrmaiilor.
y Msura n care probele de audit se obin n urma testelor altor controale
legate de afrmaie.
ISA 530
4
conine recomandri suplimentare asupra ariei de cuprindere a
testrii.
A29. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, ar putea s nu fe necesar s
se extind aria de cuprindere a testrii unui control automatizat. Se poate
atepta ca un control automatizat s funcioneze consecvent cu excepia
cazului n care se modifc programul (inclusiv tabelele, fierele sau alte
date permanente utilizate de program). O dat ce auditorul determin faptul
c un control automatizat funcioneaz aa cum s-a intenionat (ceea ce ar
putea avea loc la momentul la care controlul este implementat iniial sau la
o alt dat), auditorul poate lua n considerare efectuarea testelor pentru a
determina faptul c acel control continu s funcioneze efcace. Astfel de
teste ar putea include determinarea faptului c:
y Nu se efectueaz modifcri ale programului fr ca acestea s fac
obiectul controalelor adecvate privind modifcarea programelor;
y Se utilizeaz versiunea autorizat a programului pentru procesarea
tranzaciilor; i
y Alte controale generale relevante sunt efcace.
Astfel de teste ar putea include, de asemenea, determinarea faptului c nu
au fost efectuate modifcri ale programelor, aa cum ar putea f cazul atunci
cnd entitatea utilizeaz aplicaii software n pachet fr a le modifca sau
ntreine. De exemplu, auditorul poate inspecta evidena administraiei
securitii IT pentru a obine probe de audit cu privire la faptul c nu a avut
loc niciun acces neautorizat n timpul perioadei.
Testarea controalelor indirecte [a se vedea punctul 10 litera (b)]
A30. n unele circumstane, poate f necesar obinerea unor probe de audit care
s justifce funcionarea efcace a controalelor indirecte. De exemplu, atunci
cnd auditorul decide s testeze efcacitatea revizuirii de ctre utilizator a
rapoartelor privind excepiile, ce detaliaz vnzrile ce depesc limitele de
credit autorizate, revizuirea utilizatorului i aciunea relevant de urmrire
este controlul care are relevan direct pentru auditor. Controale asupra
exactitudinii informaiei din rapoarte (de exemplu, controale generale ale
sistemelor informatice) sunt descrise drept controale indirecte.
4
ISA 530 Eantionarea n audit
350 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
A31. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, probele de audit cu privire
la implementarea unui control automatizat al aplicaiilor, atunci cnd este
luat n considerare n combinaie cu probele de audit cu privire la efcacita-
tea operaional a controalelor generale ale entitii (n special, controalele
modifcrilor), pot furniza, de asemenea, probe de audit de fond cu privire
la efcacitatea lor operaional.
Momentul efecturii testelor controalelor
Perioada de ncredere preconizat (a se vedea punctul 11)
A32. Probele de audit ce se refer numai la un anumit moment n timp ar putea
f sufciente pentru scopul auditorului, de exemplu, atunci cnd se testeaz
controalele asupra inventarului entitii la sfritul perioadei. Dac, pe de
alt parte, auditorul intenioneaz s se bazeze pe un control pentru o anu-
mit perioad, sunt adecvate testele care au capacitatea de a furniza probe
de audit cu privire la funcionarea efcace a acelui control la anumite mo-
mente relevante n timpul acelei perioade. Astfel de teste ar putea include
teste ale monitorizrii controalelor de ctre entitate.
Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare [a se vedea
punctul 12 litera (b)]
A33. Factorii relevani pentru determinarea probelor de audit adiionale care tre-
buie obinute cu privire la controalele care funcionau n timpul perioadei
rmase dup perioada interimar, includ:
y Semnifcaia riscurilor evaluate ale unor denaturri semnifcative la ni-
velul afrmaiilor.
y Controalele specifce care au fost testate n timpul perioadei interimare
i modifcrile semnifcative ale acestora dup momentul n care au fost
testate, inclusiv modifcrile operate n sistemul informatic, procese i
personal.
y Msura n care s-au obinut probe de audit cu privire la efcacitatea
operaional a acelor controale.
y Perioada rmas.
y Msura n care auditorul intenioneaz s reduc procedurile de fond
urmtoare pe baza credibilitii controalelor.
y Mediul de control.
A34. Probe de audit suplimentare ar putea f obinute, de exemplu, prin extinde-
rea testelor controalelor asupra perioadei rmase sau testarea monitorizrii
controalelor de ctre entitate.
Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare (a se vedea punctul 13)
351 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
A35. n anumite circumstane, probele de audit obinute din auditurile anterioare
ar putea furniza probe de audit atunci cnd auditorul efectueaz proceduri
de audit pentru a stabili continuitatea relevanei acestora. De exemplu, n
efectuarea unui audit anterior, auditorul ar f putut determina faptul c un
control automatizat funciona corect. Auditorul ar putea obine probe de
audit pentru a determina dac au fost efectuate modifcri ale controale-
lor automatizate care afecteaz funcionarea lor efcace continu prin, de
exemplu, intervievarea conducerii i inspecia jurnalelor pentru a indica ce
controale au fost modifcate. Analiza probelor de audit cu privire la aceste
modifcri ar putea justifca fe creterea, fe scderea, cantitii preconizate
de probe de audit ce vor f obinute n perioada curent cu privire la efca-
citatea operaional a controalelor.
Controale care s-au modifcat de la auditurile anterioare [a se vedea punctul 14
litera (a)]
A36. Modifcrile ar putea afecta relevana probelor de audit obinute n audi-
turile anterioare astfel nct ar putea s nu mai existe o baz pentru conti-
nuarea meninerii ncrederii. De exemplu, este posibil ca modifcrile unui
sistem efectuate pentru a permite unei entiti s primeasc un raport nou
din partea sistemului s nu afecteze relevana probelor de audit din auditul
anterior; totui, o modifcare ce are ca efect acumularea sau calcularea n
mod diferit a datelor, o afecteaz.
Controale care nu care s-au modifcat de la auditurile anterioare [a se vedea punc-
tul 14 litera (b)]
A37. Decizia auditorului de a se baza pe probele de audit obinute n auditurile
anterioare pentru controale care:
(a) nu s-au modifcat de cnd au fost testate ultima oar; i
(b) nu sunt controale care diminueaz un risc semnifcativ
Este o problem de raionament profesional. n plus, durata perioadei scur-
se pn la retestarea acestor controale este, de asemenea, o problem de
raionament profesional, dar punctul 14 litera (b) prevede faptul c aceasta
trebuie efectuat cel puin o dat la trei ani.
A38. n general, cu ct este mai mare riscul unei denaturri semnifcative sau cu
ct este mai mare gradul de ncredere n controale, cu att este mai probabil
ca perioada scurs, dac exist, s fe mai scurt. Factorii care ar putea con-
duce la micorarea perioadei dinainte de retestarea unui control, sau care ar
putea avea ca rezultat lipsa total a ncrederii n probele de audit obinute
n auditurile anterioare, includ urmtoarele:
y un mediu de control defcient.
352 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
y monitorizarea defcient a controalelor.
y un element manual semnifcativ n controalele relevante.
y modifcri ale personalului care afecteaz n mod semnifcativ aplicarea
controlului.
y modifcarea circumstanelor care indic necesitatea efecturii unor
schimbri la nivelul controlului.
y controale generale ale sistemelor informatice slabe.
A39. n cazul n care exist mai multe controale pentru care auditorul intenioneaz
s se bazeze pe probe de audit obinute n audituri anterioare, testarea
unei pri din acele controale n cadrul fecrui audit permite obinerea de
informaii ce pot f coroborate cu privire la efcacitatea continu a mediului
de control. Acest lucru contribuie la decizia auditorului de a se baza sau nu
pe probele de audit obinute n auditurile anterioare.
Evaluarea efcacitii operaionale a controalelor (a se vedea punctele 16-17)
A40. O denaturare semnifcativ detectat n urma procedurilor auditorului este
un indicator important pentru indicarea existenei unei defciene semnif-
cative n controlul intern.
A41. Conceptul de efcacitate operaional a controalelor recunoate faptul c
pot avea loc unele devieri n modul n care sunt aplicate controalele de ctre
entitate. Devierile de la controalele prescrise ar putea f cauzate de factori
precum modifcri n personalul cheie, fuctuaii sezoniere semnifcative n
volumul tranzaciilor i eroarea uman. Rata de deviere detectat, n spe-
cial n comparaie cu rata ateptat, poate indica faptul c acel control nu
poate f luat n considerare ca baz pentru reducerea riscului de la nivelul
afrmaiilor la cel evaluat de auditor.
Proceduri de fond (a se vedea punctul 18)
A42. Punctul 18 prevede faptul c auditorul trebuie s proiecteze i s efectue-
ze proceduri de fond pentru fecare clas de tranzacii, sold al contului i
prezentare semnifcative, indiferent de riscurile evaluate ale unor denatu-
rri semnifcative. Aceast cerin refect faptul c: (a) evaluarea riscului
de ctre auditor ine de aplicarea raionamentului i astfel ar putea s nu
identifce toate riscurile unor denaturri semnifcative; i (b) exist limitri
inerente n controlul intern, inclusiv evitarea de ctre conducere a acestora.
Natura i aria de cuprindere a procedurilor de fond
A43. n funcie de circumstane, auditorul poate determina faptul c:
y Efectuarea doar a procedurilor analitice de fond va f sufcient pentru
a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. De exemplu,
353 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
acolo unde evaluarea riscului de ctre auditor este justifcat de probe de
audit obinute n urma testelor controalelor.
y Sunt adecvate numai testele de detaliu.
y Cea mai bun rspuns la riscurile evaluate este o combinaie ntre proce-
durile analitice de fond i testele de detaliu.
A44. Procedurile analitice de fond sunt n general mai potrivite pentru volume
mari de tranzacii care tind s fe previzibile n timp. ISA 520
5
stabilete
cerine i ofer recomandri cu privire la aplicarea procedurilor analitice n
timpul unui audit.
A45. Natura riscului i a afrmaiei sunt relevante pentru proiectarea testelor de
detaliu. De exemplu, testele de detaliu legate de afrmaiile cu privire la
existen sau apariie, ar putea implica selectarea dintre elementele unei
valori cuprinse ntr-o situaie fnanciar i obinerea probelor de audit re-
levante. Pe de alt parte, testele de detaliu legate de afrmaia cu privire la
exhaustivitate poate presupune selectarea dintre elementele care se preco-
nizeaz c sunt incluse n valoarea cuprins n situaia fnanciar relevant
i investigarea faptului dac acestea sunt incluse.
A46. Din cauza faptului c evaluarea riscului unor denaturri semnifcative ia n
considerare controlul intern, ar putea f necesar extinderea ariei de cuprin-
dere a procedurilor de fond n cazul n care rezultatele testelor controalelor
sunt nesatisfctoare. Totui, extinderea ariei de cuprindere a unei proce-
duri de audit este adecvat numai dac procedura de audit n sine este rele-
vant pentru riscul specifc.
A47. n proiectarea testelor de detaliu, n mod obinuit, aria de cuprindere a
testrii se gndete n termeni de dimensiune a eantionului. Totui, alte
aspecte sunt de asemenea relevante, inclusiv dac este mai efcace s se
foloseasc alte metode selective de testare. Vezi ISA 500
6
.
Examinarea necesitii efecturii procedurilor de confrmare externe (a se vedea
punctul 19)
A48. Procedurile de confrmare extern sunt n mod frecvent relevante n evalua-
rea afrmaiilor asociate soldurilor de conturi i elementele acestora, dar nu
trebuie restricionate doar la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate
solicita confrmri externe cu privire la termeni contractuali, contracte sau
tranzacii ntre o entitate i alte pri. Proceduri de confrmare extern pot
f efectuate pentru a obine probe cu privire la absena anumitor condiii.
De exemplu, o solicitare va putea urmri confrmarea faptului c nu exis-
5
ISA 520, Proceduri analitice
6
ISA 500 Probe de audit, punctul 10
354 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
t nelegeri ascunse care ar putea f relevante cu privire la afrmaiile
entitii legate de cut-off la conturile de venituri. Alte situaii n care proce-
durile externe ar putea oferi probe de audit relevante ca rspuns la riscurile
evaluate de denaturare semnifcativ includ:
y Soldurile conturilor bancare i alte informaii relevante n relaiile cu
bncile
y Soldurile conturilor de crean i termenii
y Stocuri deinute de teri i pstrate n depozite pentru procesare sau n
consignaie
y Acte care atest proprietatea deinute de avocai sau reprezentani fnan-
ciari spre pstrare n siguran sau ca i garanie
y Investiii deinute spre pstrare n siguran de ctre teri sau achiziionate
de la brokeri dar nc nelivrate la data bilanului
y Sume datorate creditorilor, inclusiv termenele de plat relevante i pre-
vederi restrictive
y Solduri la conturi de furnizori i termenii
A49. Dei confrmrile externe pot oferi probe de audit relevante n legtur cu
anumite afrmaii, exist anumite afrmaii pentru care confrmrile exter-
ne ofer mai puine probe de audit relevante. De exemplu, confrmrile
externe ofer mai puine probe de audit relevante n ceea ce privete posi-
bilitatea de recuperare a soldurilor conturilor de creane, dect n ceea ce
privete existena acestora.
A50. Auditorul poate considera c procedurile de confrmare extern efectuate
pentru un anumit scop ofer posibilitatea de a obine probe de audit cu
privire la alte aspecte. De exemplu cererile de confrmare privind soldu-
rile conturilor bancare adesea includ cereri de informaii relevante pentru
alte afrmaii la nivel de situaii fnanciare. Asemenea consideraii ar putea
infuena decizia auditorului n legtur cu efectuarea procedurilor de con-
frmare extern.
A51. Factori care pot ajuta auditorul n determinarea necesitii efecturii pro-
cedurilor de de confrmare extern ca proceduri de audit de fond, includ:
y Informaiile prii care confrm cu privire la subiectul n discuie - rs-
punsurile ar putea oferi mai mult ncredere dac sunt oferite de o per-
soan din cadrul prii care confrm care are cunotinele necesare cu
privire la informaiile confrmate.
y Capacitatea sau dorina prii creia i se adreseaz cererea de confrmare
de a rspunde - de exemplu, partea care confrm:
Ar putea s nu accepte responsabilitatea de a rspunde la o cerere
de confrmare;
355 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
Ar putea s considere c un rspunsul cost prea mult sau cere prea
mult timp;
Ar putea s fe preocupat de posibila rspundere legal ce ar rezul-
ta din rspuns;
Ar putea s contabilizeze tranzaciile n alte monede; sau
Ar putea s opereze ntr-un mediu n care rspunsul la o cerere de
confrmare nu reprezint un aspect semnifcativ n operaiunile zil-
nice.
n asemenea situaii, prile care ofer confrmarea s-ar putea s nu rspun-
d, s ofere un rspuns neglijent sau s ncerce s restricioneze fabilitatea
care poate f acordat rspunsului.
y Obiectivitatea prii creia i se adreseaz cererea de confrmare dac
partea care confrm este o parte afliat a entitii, rspunsurile primite
la cererile de confrmare ar putea s fe mai puin fabile.
Proceduri de fond legate de procesul de defnitivare a situaiilor fnanciare [a se
vedea punctul 20 litera (b)]
A52. Natura, precum i aria de cuprindere a examinrii de ctre auditor a nregis-
trrilor contabile i a altor ajustri depind de natura i complexitatea proce-
sului de raportare fnanciar a entitii i de riscurile aferente de denaturri
semnifcative.
Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnifcative (a se vedea punctul 21)
A53. Punctul 21 al prezentului ISA prevede cerina ca auditorul s efectueze
proceduri de fond ca rspuns specifc la riscurile pe care auditorul le-a
determinat ca find riscuri semnifcative. Probele de audit reprezentate de
confrmrile externe primite direct de ctre auditor de la prile care trebuie
s ofere confrmarea pot ajuta auditorul n obinerea probelor de audit cu un
grad ridicat fabilitate de care auditorul are nevoie pentru a rspunde la ris-
curile de denaturare semnifcativ datorate fraudei sau erorii. De exemplu,
dac auditorul identifc faptul c exist presiuni asupra conducerii de a n-
deplini anumite ateptri cu privire la venituri, ar putea exista riscul de su-
praevaluare a vnzrilor de ctre conducere prin recunoaterea neadecvat
a veniturilor corespunztoare unor acorduri de vnzare ai cror termeni
mpiedic recunoaterea veniturilor sau prin facturarea vnzrilor nainte
de expediere. n aceste condiii, auditorul ar putea, de exemplu, concepe
proceduri de confrmare extern, nu numai pentru a confrma sumele ne-
ncasate, dar i pentru a confrma detaliile acordurilor de vnzare, inclusiv
data, condiiile de returnare i de livrare. Suplimentar, auditorul poate con-
sidera efcient s suplimenteze astfel de proceduri de confrmare extern
cu intervievarea personalului entitii neimplicat n activiti fnanciare cu
356 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
privire la orice modifcri ale acordurilor de vnzare i ale condiiilor de
livrare.
Momentul efecturii procedurilor de fond (a se vedea punctele. 22-23)
A54. n majoritatea cazurilor, probele de audit din procedurile de fond ale unui
audit anterior ofer puine probe de audit sau deloc cu privire la perioada
curent. Exist totui excepii, de exemplu, o opinie juridic, obinut n ca-
drul unui audit anterior, legat de structura unei securitizri, fa de care nu
au aprut modifcri, ar putea f relevant pentru perioada curent. n astfel
de cazuri, ar putea f adecvat s se utilizeze probe de audit din procedurile
de fond ale unui audit anterior, dac acele probe i obiectul lor nu au fost
modifcate n mod fundamental, i au fost efectuate proceduri de audit n
timpul perioadei curente pentru a stabili continuitatea relevanei acestora.
Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare (a se vedea
punctul 22)
A55. n unele situaii, auditorul poate considera c este efcace s efectueze
proceduri de fond la o dat interimar i s compare i s reconcilieze
informaiile cu privire la soldul de la sfritul perioadei cu informaiile
comparabile de la data interimar, pentru a:
(a) Identifca sumele care par neobinuite;
(b) Investiga orice astfel de sume; i
(c) Efectua proceduri analitice de fond sau teste de detaliu pentru a testa
perioada ce a intervenit.
A56. Efectuarea procedurilor de fond la o dat interimar, fr a efectua proceduri
suplimentare la o dat ulterioar, conduce la creterea riscului ca auditorul s
nu detecteze denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei. Acest risc
crete cu ct perioada rmas este mai lung. Factori precum cei ce urmeaz
ar putea infuena decizia de a efectua proceduri de fond la o dat interimar:
y Mediul de control i alte controale relevante.
y Disponibilitatea la o dat ulterioar a informaiilor necesare pentru pro-
cedurile auditorului.
y Scopul procedurilor de fond.
y Riscul evaluat al unor denaturri semnifcative.
y Natura clasei de tranzacii sau a soldului contului i afrmaiilor aferente.
y Capacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau pro-
ceduri de fond combinate cu teste ale controalelor pentru a acoperi pe-
rioada rmas cu scopul de a reduce riscul de a nu detecta denaturrile
care ar putea exista la sfritul perioadei.
A57. Factori precum cei ce urmeaz ar putea infuena decizia de a efectua pro-
ceduri analitice de fond cu privire la perioada dintre data interimar i
357 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
sfritul perioadei:
y Dac soldurile la sfritul perioadei pentru clasele de tranzacii sau sol-
durile conturilor specifce sunt previzibile n mod rezonabil cu privire la
sum, semnifcaie relativ i alctuire.
y Dac procedurile entitii pentru analizarea i ajustarea acestor clase de
tranzacii sau solduri ale conturilor la date interimare i pentru stabilirea
perioade contabile potrivite sunt adecvate.
y Dac sistemul informatic relevant pentru raportarea fnanciar va furniza
informaii privind soldurile la sfritul perioadei i tranzaciile din peri-
oada rmas sufciente pentru a permite investigarea:
(a) Tranzaciilor sau nregistrrilor neobinuite (inclusiv a celor din apro-
pierea sfritului perioadei sau de la sfritul perioadei);
(b) Altor cauze de fuctuaii semnifcative, sau fuctuaii ateptate ce nu au
avut loc; i
(c) Modifcrilor din compoziia claselor de tranzacii sau soldurilor con-
turilor.
Denaturri detectate la o dat interimar (a se vedea punctul 23)
A58. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c planifcarea naturii, momen-
tului sau ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada
rmas trebuie modifcate ca urmare a unor denaturri neateptate detectate
la o dat interimar, astfel de modifcri ar putea include extinderea sau
repetarea la sfritul perioadei a procedurilor efectuate la data interimar.
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii (a se vedea punctul 24)
A59. Evaluarea prezentrii generale a situaiilor fnanciare, inclusiv a descrie-
rilor aferente, are legtur cu problema dac situaiile fnanciare indivi-
duale sunt prezentate ntr-o manier care refect clasifcarea i descrierea
adecvat a informaiei fnanciare, precum i forma, alctuirea i coninutul
situaiilor fnanciare i a notelor anexate. Aceasta include, de exemplu, ter-
minologia utilizat, detaliile oferite, clasifcarea elementelor n situaii i
baza valorilor stabilite pentru acestea.
Evaluarea sufcienei i a gradului de adecvare al probelor de audit (a
se vedea punctele 25-27)
A60. Un audit al situaiilor fnanciare este un proces cumulativ i iterativ. Pe
msur ce auditorul efectueaz procedurile de audit planifcate, probele de
audit obinute l-ar putea determina pe auditor s modifce natura, momentul
i aria de cuprindere a altor proceduri de audit. n atenia auditorului pot
ajunge informaii ce difer n mod semnifcativ de informaiile pe care s-a
bazat analiza riscului. De exemplu,
358 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
y Aria de cuprindere a denaturrilor detectate de ctre auditor prin efectu-
area procedurilor de fond poate modifca raionamentul auditorului cu
privire la evalurile riscului i poate indica o defcien semnifcativ n
controlul intern.
y Auditorul poate deveni contient de anumite discrepane n nregistrrile
contabile sau de probe contradictorii sau lips.
y Procedurile analitice efectuate la nivelul general de revizuire al auditu-
lui poate indica un risc al unor denaturri semnifcative nerecunoscut
anterior.
n astfel de circumstane, auditorul ar putea f obligat s reevalueze proce-
durile planifcate de audit, pe baza unei analize revizuite a riscurilor eval-
uate pentru toate sau unele clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau
prezentri i afrmaiile aferente. ISA 315 conine recomandri suplimen-
tare cu privire la revizuirea evalurii riscului de ctre auditor
7
.
A61. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare este o ntm-
plare izolat. Astfel, analizarea modului n care detectarea unei denaturri
afecteaz riscurile evaluate ale unor denaturri semnifcative este impor-
tant pentru determinarea msurii n care evaluarea rmne adecvat.
A62. Raionamentul auditorului cu privire la ceea ce constituie sufciente probe
de audit adecvate este infuenat de factori precum cei ce urmeaz:
y Semnifcaia denaturrii poteniale a afrmaiei i probabilitatea ca aceas-
ta s aib un efect semnifcativ, n mod individual sau agregat cu alte
denaturri poteniale, asupra situaiilor fnanciare.
y Efcacitatea reaciilor i controalelor conducerii de tratare a riscurilor.
y Experiena ctigat n timpul auditurilor anterioare cu privire la denatu-
rri poteniale similare.
y Rezultatele procedurilor de audit efectuate, inclusiv dac astfel de proce-
duri de audit au identifcat cazuri specifce de fraud sau eroare.
Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.
Concludena probelor de audit.
nelegerea entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii.
Documentaia (a se vedea punctul 28)
A63. Forma i aria de cuprindere a documentaiei de audit este o problem de
raionament profesional, i sunt infuenate de natura, dimensiunea i comple-
xitatea entitii i a controlului su intern, disponibilitatea informaiei din par-
tea entitii i metodologia i tehnologia de audit utilizate n cadrul auditului.
7
ISA 315 , punctul 31.
359
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE
UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-5
Data intrrii n vigoare 6
Obiective 7
Defniii 8
Cerine
Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie
prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
9-14
Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ 15-17
Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al
organizaiei prestatoare de servicii.
18
Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorectate
cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii
19
Raportarea auditorului benefciar 20-22
Aplicare i alte materiale explicative
Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie
prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
A1-A23
Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ A24-A39
Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al
organizaiei prestatoare de servicii
A40
Fraud, neconformitatea cu legea i reglementrile i denaturri necorec-
tate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii
A41
Raportarea auditorului benefciar A42-A44
Standardul Internaional de Audit (ISA) 402, Consideraii de audit aferente
unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii trebuie citit n
paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfura-
rea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
360 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului benefciar de a obine sufciente probe de audit adecvate atunci
cnd o entitate benefciar utilizeaz serviciile uneia sau ale mai multor
organizaii prestatoare de servicii. n special, trateaz felul n care auditorul
benefciar aplic ISA 315
1
i ISA 330
2
n obinerea unei nelegeri cu privire
la entitatea benefciar, inclusiv cu privire la controlul intern relevant pen-
tru audit, sufcient pentru identifcarea i evaluarea riscurilor de denatu-
rare semnifcativ i pentru conceperea i efectuarea procedurilor de audit
suplimentare care sa abordeze acele riscuri.
2. Multe entiti externalizeaz aspecte ale activitii lor ctre organizaii care
presteaz servicii pornind de la ndeplinirea unei anumite sarcini sub ndru-
marea entitii pn la nlocuirea complet a unor funcii i departamente ale
entitii, cum ar f funcia de conformitate fscal. Dei o mare parte a servi-
ciilor furnizate de astfel de organizaii fac parte integrant din operaiunile
entitii, nu toate serviciile respective sunt relevante pentru audit.
3. Serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii sunt relevante
pentru auditul situaiilor fnanciare ale entitii benefciare atunci cnd ser-
viciile respective, i controalele aplicate acestora, fac parte din sistemul
informaional al entitii benefciare, inclusiv procesele operaionale afe-
rente, relevante pentru raportarea fnanciar. Dei este probabil ca majori-
tatea controalelor la organizaia prestatoare de servicii s aib legtur cu
raportarea fnanciar, este posibil s existe i alte controale care ar putea f
relevante pentru audit, cum ar f controalele asupra asigurrii activelor. Ser-
viciile unei organizaii prestatoare de servicii fac parte din sistemul infor-
maional al entitii benefciare, inclusiv procesele operaionale aferente,
relevante pentru raportarea fnanciar dac aceste servicii afecteaz oricare
din aspectele urmtoare:
(a) Clasele de tranzacii din cadrul operaiunilor entitii benefciare sem-
nifcative pentru situaiile fnanciare ale entitii benefciare;
(b) Procedurile, att cele privitoare la tehnologia informaiei (IT) ct i
la sistemele manuale, prin care tranzaciile entitii sunt iniiate, nre-
gistrate, procesate, corectate n funcie de necesitate, transferate ctre
registrul general i raportate n situaiile fnanciare;
1
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
2
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
361 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
(c) Evidenele contabile aferente, fe n form electronic, fe scrise de
mn, care fundamenteaz informaiile i conturile specifce din situa-
iile fnanciare ale entitii benefciare i care sunt utilizate pentru a ini-
ia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile entitii benefciare; acest
aspect include i corectarea informaiilor incorecte i maniera n care
informaiile sunt transferate ctre registrul general;
(d) Modul n care sistemul informaional al entitii benefciare capteaz
evenimente i condiii semnifcative pentru situaiile fnanciare, altele
dect tranzaciile;
(e) Procesul de raportare fnanciar utilizat pentru ntocmirea situaiilor
fnanciare ale entitii benefciare, inclusiv estimrile contabile i pre-
zentrile semnifcative; i
(f) Controalele asupra intrrilor din registrul jurnal, inclusiv intrrile ne-
standardizate pentru nregistrarea tranzaciilor nerecurente, neobinui-
te sau a ajustrilor.
4. Natura i amploarea activitii ce urmeaz a f efectuat de auditorul bene-
fciar cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii
depind de natura i semnifcaia serviciilor pentru entitatea benefciar i de
relevana serviciilor respective pentru audit.
5. Prezentul ISA nu se aplic serviciilor prestate de instituiile fnanciare care
se limiteaz la procesarea tranzaciilor autorizate specifc de entitate, n
benefciul contului entitii existent la instituia fnanciar respectiv, cum
ar f procesarea tranzaciilor aferente extraselor de cont de ctre o banc
sau procesarea tranzaciilor aferente titlurilor de valori de ctre un broker.
n completare, prezentul ISA nu se aplic auditului tranzaciilor legate de
deinerea unei participaii fnanciare n alte entiti, cum ar f parteneriate-
le, corporaiile sau asocierile n participaie, atunci cnd participaiile sunt
contabilizate i raportate deintorilor lor.
Data intrrii n vigoare
6. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
7. Obiectivele auditorului benefciar, atunci cnd entitatea benefciar utili-
zeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii, sunt:
(a) S obin o nelegere, sufcient pentru identifcarea i evaluarea ris-
curilor de denaturare semnifcativ, cu privire la natura i semnifcaia
serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i cu privire la
362 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
efectul acestora asupra controlului intern al entitii benefciare rele-
vant pentru audit; i
(b) S conceap i s efectueze proceduri de audit care s abordeze riscu-
rile respective.
Defniii
8. n contextul ISA-urilor, termenii urmtori au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Controale complementare ale entitii benefciare Controale pe care
organizaia prestatoare de servicii, n conceperea serviciilor sale, pre-
supune c le vor implementa entitile benefciare, i care, n cazul
n care este necesar n vederea atingerii obiectivelor controlului, sunt
identifcate n descrierea sistemului su.
(b) Raport cu privire la descrierea i conceperea controalelor la o organi-
zaie prestatoare de servicii (n prezentul ISA se face referire la acesta
ca la raportul de tip 1) Un raport care conine:
(i) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de
servicii, a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiecti-
velor controlului i a controalelor aferente care au fost concepute i
implementate la o anume dat; i
(ii) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv
exprimarea unei asigurri rezonabile care include opinia auditorului
prestator de servicii cu privire la descrierea sistemului organizaiei
prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor
aferente i a caracterului adecvat al modului n care sunt concepute
controalele n vederea atingerii obiectivelor lor specifcate.
(c) Raport cu privire la descrierea, conceperea i efcacitatea operaional
a controalelor la o organizaie prestatoare de servicii (n prezentul ISA
se face referire la acesta prin raport tip 2) Un raport care conine:
(i) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de
servicii, a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiecti-
velor controlului i a controalelor aferente, a conceperii i a imple-
mentrii lor la o anume dat sau ntr-o perioad de timp determinat
i, n anumite cazuri, a efcacitii lor operaionale ntr-o perioad
determinat; i
(ii) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv
exprimarea unei asigurri rezonabile care include:
(a) Opinia auditorului prestator de servicii cu privire la descrierea
sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor
363 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
controlului precum i a controalelor aferente, a caracterului
adecvat al modului n care sunt concepute controalele n vede-
rea atingerii obiectivelor lor specifcate i a efcacitii opera-
ionale a controlului; i
(b) O descriere a testelor auditorului prestator de servicii cu privi-
re la controale i la rezultatele acestora.
(d) Auditor prestator de servicii Un auditor care, la solicitarea organiza-
iei prestatoare de servicii, furnizeaz un raport de asigurare cu privire
la controalele organizaiei prestatoare de servicii.
(e) Organizaie prestatoare de servicii O organizaie ter (sau un seg-
ment dintr-o organizaie ter) care furnizeaz servicii entitilor bene-
fciare care fac parte din sistemele informaionale ale entitilor respec-
tive relevante pentru raportarea fnanciar.
(f) Sistem al organizaiei prestatoare de servicii Politicile i proceduri-
le concepute, implementate i ntreinute de organizaia prestatoare de
servicii pentru a presta servicii acoperite de raportul auditorului presta-
tor de servicii pentru entitile benefciare.
(g) Subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii O organizaie
prestatoare de servicii utilizat de alt organizaie prestatoare de ser-
vicii pentru a efectua anumite servicii prestate pentru entitile bene-
fciare, care fac parte din acele sisteme informaionale ale entitilor
benefciare relevante pentru raportarea fnanciar.
(h) Auditor benefciar Un auditor care auditeaz i raporteaz cu privire
la situaiile fnanciare ale entitii benefciare.
(i) Entitate benefciar O entitate care utilizeaz o organizaie prestatoare
de servicii i ale crei situaii fnanciare sunt auditate.
Cerine
Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organi-
zaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
9. Atunci cnd obine o nelegere cu privire la entitatea benefciar n con-
formitate cu ISA 315
3
, auditorul benefciar trebuie s obin o nelegere
cu privire la felul n care o entitate benefciar utilizeaz serviciile unei
organizaii prestatoare de servicii n operaiunile entitii benefciare, inclu-
siv: (a se vedea punctele A1-A2)
(a) Natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i sem-
nifcaia acelor servicii pentru entitatea benefciar, inclusiv a efectului
3
ISA 315, punctul 11
364 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
acestora asupra controlului intern al entitii benefciare; (a se vedea
punctele A3-A5)
(b) Natura i semnifcaia tranzaciilor procesate sau conturile sau procese-
le de raportare fnanciar afectate de serviciile organizaiei prestatoare
de servicii; (a se vedea punctul A6)
(c) Gradul de interaciune dintre activitile organizaiei prestatoare de ser-
vicii i activitile entitii benefciare; i (a se vedea punctul A7)
(d) Natura relaiei dintre entitatea benefciar i organizaia prestatoare de
servicii, inclusiv termenii contractuali relevani pentru activitile n-
treprinse de organizaia prestatoare de servicii. (a se vedea punctele
A8-A11)
10. Atunci cnd obine o nelegere cu privire la controlul intern relevant pentru
audit n conformitate cu ISA 315
4
, auditorul benefciar trebuie s evalueze
conceperea i implementarea controalelor relevante la entitatea benefciar
care au legtur cu serviciile prestate de organizaia prestatoare de servicii,
inclusiv cele care se aplic tranzaciilor procesate de organizaia presta-
toare de servicii. (a se vedea punctele A12-A14)
11. Auditorul benefciar trebuie s stabileasc dac s-a obinut o nelegere su-
fcient cu privire la natura i semnifcaia serviciilor prestate de organiza-
ia prestatoare de servicii i la efectul acestora asupra controlului intern al
entitii relevant pentru audit, astfel nct s furnizeze o baz pentru identi-
fcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ.
12. Dac auditorul benefciar nu este capabil s obin o nelegere sufcient
de la entitatea benefciar, auditorul benefciar trebuie s obin nelegerea
respectiv prin una sau mai multe din procedurile urmtoare:
(a) Obinerea unui raport de tip 1 sau 2, dac este posibil;
(b) Contactarea organizaiei prestatoare de servicii, prin intermediul enti-
tii benefciare, pentru a obine informaii specifce;
(c) Vizitarea organizaiei prestatoare de servicii i efectuarea procedurilor
care vor furniza informaiile necesare cu privire la controalele relevan-
te la organizaia prestatoare de servicii; sau
(d) Utilizarea unui alt auditor n vederea efecturii procedurilor care vor
furniza informaiile necesare cu privire la controalele relevante la orga-
nizaia prestatoare de servicii. (a se vedea punctele A15-A20)
Utilizarea raportului tip 1 sau tip 2 pentru a-l sprijini pe auditorul benef-
ciar n nelegerea organizaiei prestatoare de servicii
13. n determinarea gradului de adecvare i de sufcien a probelor de audit
4
ISA 315, punctul 12
365 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
furnizate de un raport de tip 1 sau tip 2, auditorul benefciar trebuie s fe
satisfcut de:
(a) Competena profesional i independena fa de organizaia prestatoa-
re de servicii a auditorului prestator de servicii; i
(b) Adecvarea standardelor n conformitate cu care a fost emis raportul de
tip 1 sau tip 2. (a se vedea punctul A21)
14. Dac auditorul benefciar plnuiete s utilizeze un raport de tip 1 sau de
tip 2 drept prob de audit pentru a-l sprijini pe auditorul benefciar n ne-
legerea conceperii i implementrii controalelor la organizaia prestatoare
de servicii, auditorul benefciar trebuie:
(a) S evalueze dac descrierea i conceperea controalelor la organizaia
prestatoare de servicii sunt realizate la o dat determinat sau sunt pen-
tru o perioad adecvat pentru scopurile auditorului benefciar;
(b) S evalueze gradul de adecvare i de sufcien a probelor furnizate
de raport pentru nelegerea controlului intern al entitii benefciare
relevant pentru audit; i
(c) S stabileasc dac controalele complementare ale entitii benefciare
identifcate de organizaia prestatoare de servicii sunt relevante pentru
entitatea benefciar i, dac da, s obin o nelegere dac entitatea
benefciar a conceput i implementat asemenea controale. (a se vedea
punctele A22-A23)
Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ
15. Ca rspuns la riscurile evaluate n conformitate cu ISA 330, auditorul bene-
fciar trebuie:
(a) S stabileasc dac exist sufciente probe de audit adecvate cu privire
la afrmaiile situaiilor fnanciare relevante n evidenele entitii be-
nefciare; i, dac nu,
(b) S efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a obine sufciente
probe de audit adecvate sau s utilizeze un alt auditor pentru a efectua
procedurile respective la organizaia prestatoare de servicii pentru au-
ditorul benefciar. (a se vedea punctele A24-A28)
Teste ale controalelor
16. Atunci cnd evaluarea auditorului benefciar cu privire la risc include o
ateptare conform creia controalele la organizaia prestatoare de servicii
funcioneaz n mod efcient, auditorul benefciar trebuie s obin probe de
audit cu privire la efcacitatea operaional a acelor controale prin interme-
diul uneia sau al mai multora din urmtoarele proceduri:
366 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
(a) Obinerea unui raport tip 2, n cazul n care exist;
(b) Efectuarea unor teste ale controalelor adecvate la organizaia presta-
toare de servicii; sau
(c) Utilizarea unui alt auditor pentru a efectua teste ale controalelor la or-
ganizaia prestatoare de servicii pentru auditorul benefciar. (a se vedea
punctele A29-A30)
Utilizarea raportului tip 2 drept prob de audit c controalele de la organizaia
prestatoare de servicii funcioneaz n mod efcace
17. Dac, n conformitate cu punctul 16 litera (a), auditorul benefciar
plnuiete s utilizeze un raport tip 2 drept prob de audit c controalele
de la organizaia prestatoare de servicii funcioneaz n mod efcace,
auditorul benefciar trebuie s stabileasc dac raportul auditorului
prestator de servicii furnizeaz sufciente probe de audit adecvate cu privire
la efcacitatea controalelor n vederea fundamentrii evalurii riscului de
ctre auditorul benefciar prin:
(a) Evaluarea dac descrierea, conceperea i efcacitatea operaional a
controalelor de la organizaia prestatoare de servicii sunt la o dat de-
terminat sau pentru o perioad determinat de timp care este convena-
bil pentru scopurile auditorului benefciar;
(b) Stabilirea dac controalele complementare ale entitii benefciare
identifcate de organizaia prestatoare de servicii sunt relevante pentru
entitatea benefciar i, dac da, obinerea unei nelegeri dac entitatea
benefciar a conceput i implementat astfel de controale i, dac da,
testarea efcacitii lor operaionale;
(c) Evaluarea gradului de adecvare a perioadei de timp acoperite de testele
controalelor i a timpului scurs de la efectuarea testelor controalelor; i
(d) Evaluarea dac testele controalelor efectuate de auditorul prestator de
servicii i rezultatele acestor teste, aa cum sunt descrise n raportul
auditorului prestator de servicii, sunt relevante pentru afrmaiile din si-
tuaiile fnanciare ale entitii benefciare i furnizeaz sufciente probe
de audit adecvate pentru a sprijini evaluarea riscului de ctre auditorul
benefciar. (a se vedea punctele A31-A39)
Rapoarte tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al
organizaiei prestatoare de servicii
18. Dac auditorul benefciar plnuiete s utilizeze un raport tip 1 sau tip 2
care exclude serviciile prestate de un subcontractant al organizaiei pre-
statoare de servicii i acele servicii sunt relevante pentru auditul situaiilor
fnanciare ale entitii benefciare, auditorul benefciar trebuie s aplice ce-
367 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
rinele prezentului ISA cu privire la serviciile prestate de subcontractanii
organizaiei prestatoare de servicii. (a se vedea punctul A40)
Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri neco-
rectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii
19. Auditorul benefciar trebuie s intervieveze conducerea entitii benefcia-
re pentru a afa dac organizaia prestatoare de servicii a raportat entitii
benefciare sau dac entitatea benefciar este la curent n alt mod cu o
eventual fraud sau neconformitate cu legea i reglementrile sau cu even-
tuale denaturri necorectate care afecteaz situaiile fnanciare ale entitii
benefciare. Auditorul benefciar trebuie s evalueze cum afecteaz astfel
de aspecte natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit
suplimentare ale auditorului benefciar, inclusiv efectul asupra concluziilor
auditorului benefciar i asupra raportului auditorului benefciar. (a se ve-
dea punctul A41)
Raportarea auditorului benefciar
20. Auditorul benefciar trebuie s modifce opinia din raportul auditorului
benefciar n conformitate cu ISA 705
5
atunci cnd auditorul benefciar nu
este capabil s obin sufciente probe de audit adecvate cu privire la servi-
ciile prestate de organizaia prestatoare de servicii relevante pentru auditul
situaiilor fnanciare ale entitii benefciare. (a se vedea punctul A42)
21. Auditorul benefciar nu trebuie s fac referire la activitatea unui auditor
prestator de servicii n raportul auditorului benefciar care conine o opi-
nie nemodifcat, excepie fcnd cazul n care acest lucru este dispus de
lege sau de reglementri. Atunci cnd o asemenea referire este dispus de
lege sau reglementri, raportul auditorului benefciar trebuie s indice c
referirea respectiv nu diminueaz responsabilitatea auditorului benefciar
pentru opinia de audit. (a se vedea punctul A 43)
22. Dac referirea la activitatea unui auditor prestator de servicii este relevan-
t pentru nelegerea unei modifcri a opiniei auditorului benefciar, rapor-
tul auditorului benefciar trebuie s indice c astfel de referiri nu diminueaz
responsabilitatea auditorului benefciar pentru respectiva opinie. (a se vedea
punctul A44)
5
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 6
368 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
***
Aplicare i alte materiale explicative
Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organi-
zaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
Sursele de informaii (a se vedea punctul 9)
A1. Informaiile cu privire la natura serviciilor prestate de o organizaie presta-
toare de servicii pot f disponibile dintr-o larg varietate de surse, precum
ar f:
y Manuale de utilizare.
y Descrieri ale sistemelor.
y Manuale tehnice.
y Contractul sau acordul privind nivelul serviciului ntre entitatea benef-
ciar i organizaia prestatoare de servicii.
y Rapoarte ale organizaiei prestatoare de servicii, ale auditorilor interni
sau ale autoritilor de reglementare cu privire la controalele organizai-
ei prestatoare de servicii.
y Rapoarte ale auditorului prestator de servicii, inclusiv scrisori ale condu-
cerii, acolo unde exist.
A2. Cunotinele obinute din experiena auditorului benefciar cu organizaia
prestatoare de servicii, de exemplu, din experiena cu alte misiuni de au-
dit, pot f de asemenea utile n obinerea unei nelegeri cu privire la natura
serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii. Aceasta poate f n
special util n cazul n care serviciile i controalele de la organizaia presta-
toare de servicii asupra serviciilor respective sunt puternic standardizate.
Natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii [a se ve-
dea punctul 9, litera (a)]
A3. O entitate benefciar poate utiliza o organizaie prestatoare de servicii ca
pe o entitate care proceseaz tranzacii i menine responsabilitatea aferen-
t, sau ine evidena tranzaciilor i proceseaz informaiile aferente. Orga-
nizaiile prestatoare de servicii care presteaz astfel de servicii includ, de
exemplu, departamente ale bncilor care investesc i ntrein active pentru
planuri de benefcii pentru angajai sau pentru alte pri; bnci pentru credite
ipotecare care presteaz servicii ipotecare pentru alte pri i prestatori de
servicii de aplicaii care furnizeaz aplicaii software sub form de pachete i
mediul tehnologic care permite clienilor s proceseze tranzaciile fnanciare
i comerciale.
369 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
A4. Exemplele de servicii ale organizaiilor prestatoare de servicii relevante pen-
tru audit includ:
y inerea registrelor contabile ale entitii benefciare.
y Managementul activelor.
y Iniierea, inerea evidenei i procesarea tranzaciilor n calitate de agent
al entitii benefciare.
Consideraii specifce entitilor mai mici
A5. Entitile mai mici pot utiliza servicii externe de eviden contabil care cu-
prind de la procesarea anumitor tranzacii (ex.: plata impozitelor pe salarii)
i inerea registrelor contabile pn la ntocmirea situaiilor fnanciare. Uti-
lizarea unei astfel de organizaii prestatoare de servicii pentru ntocmirea
situaiilor fnanciare nu scutete conducerea unei entiti mai mici i, acolo
unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana, de responsabilitile
acestora cu privire la situaiile fnanciare
6
.
Natura i semnifcaia tranzaciilor procesate de organizaia prestatoare
de servicii [a se vedea punctul 9, litera (b)]
A6. O organizaie prestatoare de servicii poate elabora politici i proceduri care
afecteaz sistemul de control intern al entitii benefciare. Aceste politici
i proceduri sunt separate cel puin n parte din punct de vedere fzic i
operaional de entitatea benefciar. Semnifcaia controalelor organizaiei
prestatoare de servicii pentru controalele entitii benefciare depinde de
natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii, inclusiv
natura i semnifcaia tranzaciilor procesate pentru entitatea benefciar. n
anumite situaii, este posibil ca tranzaciile procesate i conturile afectate
de organizaia prestatoare de servicii s nu apar ca find semnifcative
pentru situaiile fnanciare ale entitii benefciare, dar natura tranzaciilor
procesate poate f semnifcativ i este posibil ca auditorul benefciar s
determine c o nelegere a controalelor respective este necesar n aceste
circumstane.
Gradul de interaciune dintre activitile organizaiei prestatoare de servi-
cii i entitatea benefciar [a se vedea punctul 9 litera (c)]
A7. Semnifcaia controalelor organizaiei prestatoare de servicii pentru controa-
lele entitii benefciare depinde de asemenea de gradul de interaciune din-
tre activitile sale i cele ale entitii benefciare. Gradul de interaciune se
refer la msura n care o entitate benefciar poate implementa i alege s
6
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctele 4 i A2-A3
370 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
implementeze controale efcace cu privire la procesarea efectuat de organi-
zaia prestatoare de servicii. De exemplu, exist un grad nalt de interaciune
ntre activitile entitii benefciare i cele ale organizaiei prestatoare de ser-
vicii atunci cnd entitatea benefciar autorizeaz tranzaciile i organizaia
prestatoare de servicii le proceseaz i ine contabilitatea pentru tranzaciile
respective. n aceste circumstane, poate f viabil pentru entitatea benefciar
s implementeze controale efcace asupra acelor tranzacii. n schimb, atunci
cnd organizaia prestatoare de servicii iniiaz sau ine evidena, proceseaz
i efectueaz contabilitatea pentru tranzaciile entitii benefciare, exist un
grad mai sczut de interaciune ntre cele dou organizaii. n aceste circum-
stane, entitatea benefciar poate s nu fe capabil, sau poate alege s nu im-
plementeze controale efcace asupra acestor tranzacii la entitatea benefciar
i se poate baza pe controalele de la organizaia prestatoare de servicii.
Natura relaiilor dintre entitatea benefciar i organizaia prestatoare de
servicii [a se vedea punctul 9 litera (d)]
A8. Contractul sau acordul privind nivelul serviciului dintre entitatea benefci-
ar i organizaia prestatoare de servicii poate s prevad aspecte precum:
y Informaia ce urmeaz a f furnizat ctre entitatea benefciar i respon-
sabilitile pentru iniierea tranzaciilor referitoare la activitile ntre-
prinse de organizaia prestatoare de servicii;
y Aplicarea dispoziiilor organelor de reglementare cu privire la forma
evidenelor care trebuie inute, sau accesul la acestea;
y Despgubirea, acolo unde este cazul, ce urmeaz a f acordat entitii
benefciare n eventualitatea unui eec al activitii;
y Dac organizaia prestatoare de servicii furnizeaz un raport cu privire la
controalele sale, i dac da, dac acest raport va f tip 1 sau tip 2;
y Dac auditorul benefciar are drepturi de accesare a registrelor contabile
ale entitii benefciare inute de organizaia prestatoare de servicii i a
altor informaii necesare pentru efectuarea auditului, i
y Dac acordul permite comunicarea direct ntre auditorul benefciar i
auditorul prestator de servicii.
A9. Exist o relaie direct ntre organizaia prestatoare de servicii i entitatea
benefciar i ntre organizaia prestatoare de servicii i auditorul prestator
de servicii. Aceste relaii nu creeaz n mod necesar o relaie direct ntre
auditorul benefciar i auditorul prestator de servicii. Acolo unde nu exist
o relaie direct ntre auditorul benefciar i auditorul prestator de servi-
cii, comunicarea ntre auditorul benefciar i auditorul prestator de servicii
are loc, de obicei, prin intermediul entitii benefciare i al organizaiei
371 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
prestatoare de servicii. O relaie direct poate f creat de asemenea ntre
auditorul benefciar i auditorul prestator de servicii, dac se au n vedere
consideraiile privind etica i confdenialitatea. Un auditor benefciar, de
exemplu, poate utiliza un auditor prestator de servicii n vederea efecturii
de proceduri pentru auditorul benefciar, cum ar f:
(a) Teste ale controalelor la organizaia prestatoare de servicii; sau
(b) Proceduri de fond cu privire la tranzaciile din situaiile fnanciare ale
entitii benefciare i cu privire la soldurile inute de o organizaie pre-
statoare de servicii.
Consideraii specifce pentru entitile din sectorul public
A10. n general auditorii din sectorul public au drepturi mai largi de acces insti-
tuite prin lege. Cu toate acestea, este posibil s existe situaii n care astfel
de drepturi de acces nu sunt disponibile, de exemplu, atunci cnd organiza-
ia prestatoare de servicii este localizat ntr-o jurisdicie diferit. n astfel
de cazuri, este posibil s fe necesar ca un auditor din sectorul public s
obin o nelegere cu privire la legislaia aplicabil n cealalt jurisdicie
pentru a stabili dac pot f obinute drepturi de acces adecvate. De aseme-
nea, un auditor din sectorul public poate obine sau poate solicita entitii
benefciare s includ drepturi de acces n clauzele contractuale dintre enti-
tatea benefciar i organizaia prestatoare de servicii.
A11. De asemenea, auditorii din sectorul public pot utiliza un alt auditor n vede-
rea efecturii de teste ale controalelor sau de proceduri de fond n privina
conformitii cu legea, reglementrile sau cu alt autoritate.
nelegerea controalelor aferente serviciilor prestate de organizaia presta-
toare de servicii (a se vedea punctul 10)
A12. Entitatea benefciar poate institui controale asupra serviciilor prestate de
organizaia prestatoare de servicii care pot f testate de auditorul benefciar i
care pot permite auditorul benefciar s concluzioneze c respectivele con-
troale ale entitii benefciare funcioneaz n mod efcace pentru unele sau
pentru toate afrmaiile aferente, independent de controalele care au loc la
organizaia prestatoare de servicii. Dac o entitate benefciar, de exemplu,
utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii n vederea procesrii tranzac-
iilor aferente statului de plat, entitatea benefciar poate institui controale
asupra furnizrii i primirii informaiilor aferente statului de plat care ar
putea preveni sau identifca denaturrile semnifcative. Aceste controale pot
include:
y Compararea informaiilor trimise ctre organizaia prestatoare de servi-
372 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
cii cu rapoartele asupra informaiilor primite de la organizaia prestatoa-
re de servicii, dup ce informaiile au fost procesate.
y Recalcularea unui eantion de valori din statul de plat pentru acuratee
i revizuirea caracterului rezonabil al valorii totale din statul de plat.
A13. n aceast situaie, auditorul benefciar poate efectua teste ale controalelor
entitii benefciare cu privire la procesarea statului de plat care ar furniza
o baz pentru formularea de concluzii de ctre auditor conform crora con-
troalele entitii benefciare funcioneaz n mod efcace pentru afrmaiile
aferente tranzaciilor din statul de plat.
A14. Aa cum este prezentat n ISA 315
7
, cu privire la anumite riscuri, auditorul
benefciar poate judeca c nu este posibil sau practicabil s obin probe
de audit sufciente i adecvate numai din proceduri de fond. Astfel de ris-
curi pot avea legtur cu nregistrarea inadecvat sau incomplet a clasel-
or obinuite i semnifcative de tranzacii i de solduri ale conturilor, ale
cror caracteristici permit adesea o procesare foarte automatizat, fr nicio
intervenie manual sau cu o astfel de intervenie sczut. Astfel de carac-
teristici de procesare automatizat pot f prezente n special atunci cnd enti-
tatea benefciar utilizeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii.
n astfel de cazuri, controalele entitii benefciare cu privire la asemenea
riscuri sunt relevante pentru audit i auditorului benefciar i se cere s obin
o nelegere i s evalueze astfel de controale n conformitate cu punctele 9
i 10 din prezentul ISA.
Proceduri suplimentare atunci cnd nu poate f obinut o nelegere sufci-
ent de la entitatea benefciar (a se vedea punctul 12)
A15. Decizia auditorului benefciar cu privire la ce proceduri de la punctul 12 s
efectueze, individual sau cumulat, n vederea obinerii informaiilor nece-
sare pentru a furniza o baz pentru identifcarea i evaluarea riscurilor de
denaturare semnifcativ n relaie cu utilizarea organizaiei prestatoare de
servicii de ctre entitatea benefciar poate f infuenat de aspecte precum:
y Att dimensiunea entitii benefciare, ct i a organizaiei prestatoare
de servicii;
y Complexitatea tranzaciilor de la entitatea benefciar i complexitatea
serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii;
y Localizarea organizaiei prestatoare de servicii (de exemplu, auditorul
benefciar poate decide s utilizeze alt auditor pentru efectuarea proce-
durilor la organizaia prestatoare de servicii pentru auditorul benefciar
7
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctele 4 i A2-A3
373 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
dac organizaia prestatoare de servicii se af ntr-un loc ndeprtat);
y Dac se ateapt ca procedura(ile) s furnizeze n mod efcace auditoru-
lui benefciar probe de audit sufciente i adecvate; i
y Natura relaiilor dintre entitatea benefciar i organizaia prestatoare de
servicii.
A16. Organizaia prestatoare de servicii poate angaja un auditor prestator de ser-
vicii pentru a raporta cu privire la descrierea i conceperea controalelor sale
(raport tip 1) sau cu privire la descrierea i conceperea controalelor sale i
la efcacitatea operaional a acestora (raport tip 2). Rapoartele tip 1 sau tip
2 pot f emise n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile
de Asigurare (ISAE) 3402
8
sau n conformitate cu standardele elaborate de
un organism de standardizare recunoscut i autorizat (care le pot identifca
prin denumiri diferite, precum rapoarte tip A sau tip B).
A17. n general, disponibilitatea unui raport tip 1 sau tip 2 va depinde de exis-
tena unei clauze care s prevad un astfel de raport furnizat de organizaia
prestatoare de servicii n contractul dintre o organizaie prestatoare de ser-
vicii i o entitate benefciar. De asemenea, o organizaie prestatoare de
servicii poate alege, din motive practice, s pun la dispoziia entitilor
benefciare un raport de tip 1 sau tip 2. Cu toate acestea, este posibil ca n
anumite cazuri, un raport de tip 1 sau tip 2 s nu fe disponibil pentru enti-
tile benefciare.
A18. n anumite circumstane, o entitate benefciar poate externaliza unul sau
mai multe departamente sau funcii importante, cum ar f ntreaga planifca-
re a impozitelor i funciile de conformitate, sau fnanele i contabilitatea
sau funcia de control, ctre una sau mai multe organizaii prestatoare de
servicii. Avnd n vedere c este posibil ca n astfel de circumstane s nu
fe disponibil un raport asupra funciei de control la organizaia prestatoare
de servicii, vizitarea organizaiei prestatoare de servicii poate f cea mai ef-
cace procedur pentru auditorul benefciar n vederea obinerii unei nele-
geri cu privire la controalele de la organizaia prestatoare de servicii, avnd
n vedere c este foarte posibil s existe o interaciune direct a conducerii
entitii benefciare cu conducerea organizaiei prestatoare de servicii.
A19. Un alt auditor poate f utilizat pentru a efectua proceduri de audit care
vor furniza informaii necesare cu privire la controalele relevante de la
organizaia prestatoare de servicii. Dac a fost emis un raport de tip 1 sau
tip 2, auditorul benefciar poate utiliza auditorul prestator de servicii pen-
tru a efectua procedurile respective avnd n vedere c auditorul prestator
8
ISA 315, punctul 30
374 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
de servicii are o relaie cu organizaia prestatoare de servicii. n utilizarea
activitii unui alt auditor, auditorul benefciar poate gsi ndrumarea din
ISA 600
9
util datorit faptului c face referire la nelegerea unui alt audi-
tor (inclusiv nelegerea independenei i competenei profesionale a audi-
torului respectiv), implicarea n activitatea unui alt auditor n planifcarea
naturii, amplorii i plasrii n timp a activitii respective, i n evaluarea
gradului de sufcien i de adecvare a probelor de audit obinute.
A20. O entitate benefciar poate utiliza organizaia prestatoare de servicii care
la rndul su utilizeaz un subcontractant pentru a furniza anumite servicii
prestate unei entiti benefciare care fac parte din sistemul informaional al
entitii benefciare relevant pentru raportarea fnanciar. Subcontractantul
organizaiei prestatoare de servicii poate f o entitate separat de organiza-
ia prestatoare de servicii sau poate f o societate afliat cu organizaia pre-
statoare de servicii. Este posibil s fe necesar ca un auditor benefciar s ia
n considerare controalele de la subcontractantul organizaiei prestatoare de
servicii. n situaiile n care sunt utilizate unul sau mai muli subcontractani
ai organizaiei prestatoare de servicii, interaciunea dintre activitile enti-
tii benefciare i cele ale organizaiei prestatoare de servicii este extins
astfel nct s includ interaciunea dintre entitatea benefciar, organizaia
prestatoare de servicii i subcontractanii organizaiei prestatoare de servi-
cii. Gradul acestei interaciuni, precum i natura i semnifcaia tranzaci-
ilor procesate de organizaia prestatoare de servicii i de subcontractanii
organizaiei prestatoare de servicii reprezint cei mai importani factori pe
care auditorul benefciar trebuie s i ia n considerare atunci cnd stabilete
semnifcaia controalelor organizaiei prestatoare de servicii i ale subcon-
tractantului organizaiei prestatoare de servicii pentru controalele entitii
benefciare.
Utilizarea unui raport tip 1 sau tip 2 pentru a-l sprijini pe auditorul benef-
ciar n nelegerea organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea punctele
13-14)
A21. Auditorul benefciar poate intervieva organizaia profesional din care face
parte auditorul prestator de servicii cu privire la auditorul prestator de servi-
cii sau poate intervieva ali practicieni dac auditorul prestator de servicii se
af sub supraveghere reglementat. Auditorul prestator de servicii i poate
desfura activitatea ntr-o jurisdicie n care sunt respectate standarde dife-
rite cu privire la rapoartele asupra controalelor la organizaia prestatoare de
9
ISAE 3402, Rapoarte de asigurare cu privire la controalele la o organizaie prestatoare de
servicii ter
375 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
servicii, i auditorul benefciar poate obine informaii cu privire la standar-
dele utilizate de auditorul prestator de servicii de la organul de reglementare.
A22. Un raport de tip 1 sau tip 2, mpreun cu informaiile cu privire la entitatea
benefciar, poate sprijini auditorul benefciar n obinerea unei nelegeri
cu privire la:
(a) Aspectele controalelor la organizaia prestatoare de servicii care pot
afecta procesarea tranzaciilor entitii benefciare, inclusiv utilizarea
unor subcontractani;
(b) Fluxul de tranzacii semnifcative prin intermediul organizaiei presta-
toare de servicii n vederea stabilirii punctelor din fuxul de tranzacii
n care ar putea aprea denaturri semnifcative n situaiile fnanciare
ale entitii benefciare;
(c) Obiectivele controlului la organizaia prestatoare de servicii relevante
pentru afrmaiile din situaiile fnanciare ale entitii benefciare; i
(d) Dac controalele de la organizaia prestatoare de servicii sunt conce-
pute i implementate corespunztor n vederea prevenirii sau detectrii
erorilor de procesare care ar putea rezulta n denaturri semnifcative
ale situaiilor fnanciare ale entitii benefciare. Un raport de tip 1 sau
tip 2 poate sprijini auditorul benefciar n obinerea unei nelegeri suf-
ciente pentru identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semni-
fcativ. Cu toate acestea, un raport de tip 1 nu furnizeaz nicio prob
cu privire la efcacitatea operaional a controalelor relevante.
A23. Un raport de tip 1 sau tip 2 datat la, sau pentru o perioad n afara perioadei
de raportare a unei entiti benefciare poate sprijini auditorul benefciar n
obinerea unei nelegeri preliminare a controalelor implementate la orga-
nizaia prestatoare de servicii atunci cnd raportul este suplimentat cu in-
formaii actualizate din alte surse. Dac descrierea organizaiei prestatoare
de servicii cu privire la controale este datat la, sau pentru o perioad care
precede nceputul perioadei supuse auditului, auditorul benefciar poate
efectua proceduri pentru a actualiza informaiile din raportul de tip 1 sau
tip 2, precum ar f:
y Discutarea modifcrilor de la organizaia prestatoare de servicii cu per-
sonalul entitii benefciare care ar putea f n poziia de a avea cunotin-
de astfel de lucruri;
y Revizuirea documentaiei i a corespondenei curente emise de organi-
zaia prestatoare de servicii; sau
y Discutarea schimbrilor cu personalul organizaiei prestatoare de servicii.
376 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ (a se vedea
punctul 15)
A24. Creterea riscurilor de denaturare semnifcativ la entitatea benefciar prin
utilizarea unei organizaii prestatoare de servicii depinde de natura servici-
ilor prestate i de controalele cu privire la aceste servicii; n anumite cazuri,
utilizarea organizaiei prestatoare de servicii poate reduce riscul de dena-
turare semnifcativ la entitatea benefciar, n mod special dac entitatea
benefciar nsi nu posed expertiza necesar de a ntreprinde activiti
particulare, precum iniierea, procesarea i nregistrarea tranzaciilor, sau
nu are resurse adecvate (ex: un sistem IT).
A25. Atunci cnd organizaia prestatoare de servicii menine elemente semnif-
cative ale nregistrrilor contabile ale entitii benefciare, accesul direct la
acele nregistrri poate f necesar pentru ca auditorul benefciar s obin
probe de audit sufciente i adecvate n legtur cu operarea controalelor cu
privire la nregistrrile respective sau pentru a justifca tranzaciile i sol-
durile aferente nregistrate, sau ambele. Un astfel de acces poate implica fe
inspecia fzic a nregistrrilor la sediul organizaiei prestatoare de servicii
sau consultarea nregistrrilor pstrate electronic de la entitatea benefciar
sau din alt locaie, sau din ambele. Acolo unde se obine acces electronic
direct, auditorul benefciar poate s obin probe cu privire la gradul de
adecvare al controalelor operate de organizaia prestatoare de servicii asu-
pra exhaustivitii i integralitii informaiilor entitii benefciare pentru
care este responsabil organizaia prestatoare de servicii.
A26. n determinarea naturii i amplorii probelor de audit ce urmeaz a f obinu-
te n legtur cu soldurile care reprezint activele deinute sau tranzaciile
ntreprinse de o organizaie prestatoare de servicii pentru auditorul benef-
ciar, auditorul benefciar poate avea n vedere urmtoarele proceduri:
(a) Inspectarea nregistrrilor i documentelor inute de entitatea benefci-
ar: credibilitatea acestei surse de probe este determinat de natura i
amploarea nregistrrilor contabile i a documentaiei suport deinute
de entitatea benefciar. n anumite cazuri, entitatea benefciar poa-
te s nu pstreze nregistrri detaliate independente sau documentaia
tranzaciilor specifce ntreprinse pentru aceasta.
(b) Inspectarea nregistrrilor i documentelor inute de organizaia pre-
statoare de servicii: accesul auditorului benefciar la nregistrrile or-
ganizaiei prestatoare de servicii poate constitui o component a clau-
zelor contractuale dintre entitatea benefciar i organizaia prestatoare
de servicii. De asemenea, auditorul benefciar poate utiliza un alt audi-
377 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
tor, pentru ca acesta s obin n numele su acces la registrele entitii
benefciare inute de organizaia prestatoare de servicii.
(c) Obinerea confrmrilor cu privire la solduri i tranzacii de la orga-
nizaia prestatoare de servicii: atunci cnd entitatea benefciar ine
registre independente ale soldurilor i tranzaciilor, confrmarea de la
organizaia prestatoare de servicii care coroboreaz registrele entitii
benefciare poate constitui o prob de audit credibil cu privire la exis-
tena tranzaciilor i activelor implicate. De exemplu, atunci cnd sunt
utilizate mai multe organizaii prestatoare de servicii, precum un ma-
nager de investiii i un depozitar, i aceste organizaii prestatoare de
servicii in registre independente, auditorul benefciar poate confrma
soldurile cu aceste organizaii n vederea comparrii acestor informaii
cu registrele independente ale entitii benefciare.
Dac entitatea benefciar nu ine registre independente, informaiile obi-
nute prin confrmrile de la organizaia prestatoare de servicii reprezint o
declaraie cu privire la ceea ce se refect n registrele inute de organizaia
prestatoare de servicii. Prin urmare, astfel de confrmri, luate individual,
nu constituie probe de audit credibile. n astfel de circumstane, auditorul
benefciar poate lua n considerare posibilitatea identifcrii unei surse al-
ternative de probe independente.
(d) Efectuarea de proceduri analitice cu privire la registrele inute de en-
titatea benefciar sau cu privire la rapoartele primite de la organizaia
prestatoare de servicii: este probabil ca efcacitatea procedurilor ana-
litice s varieze n funcie de afrmaii, find afectat de amploarea i
detalierea informaiilor disponibile.
A27. Un alt auditor poate efectua proceduri a cror natur s fe una de fond n
benefciul auditorilor benefciari. O astfel de misiune poate implica efec-
tuarea, de ctre un alt auditor, de proceduri convenite ntre entitatea be-
nefciar i auditorul acesteia i ntre organizaia prestatoare de servicii i
auditorul acesteia. Observaiile rezultate din procedurile efectuate de un alt
auditor sunt revizuite de auditorul benefciar pentru a stabili dac acestea
constituie probe de audit sufciente i adecvate. n completare, este posibil
s existe cerine impuse de autoriti guvernamentale sau prin intermediul
clauzelor contractuale n conformitate cu care auditorul prestator de ser-
vicii efectueaz proceduri desemnate a cror natur este una de fond. Re-
zultatele aplicrii procedurilor dispuse cu privire la soldurile i tranzaciile
procesate de organizaia prestatoare de servicii pot f utilizate de auditorii
benefciari ca fcnd parte din probele necesare pentru fundamentarea opi-
378 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
niilor de audit. n aceste circumstane, poate f util ca auditorul benefciar i
auditorul prestator de servicii s convin, anterior efecturii procedurilor,
asupra documentaiei de audit sau asupra accesului la documentaia de au-
dit care va f furnizat auditorului benefciar.
A28. n anumite circumstane, n particular acolo unde o entitate benefciar ex-
ternalizeaz o parte sau toate funciile sale fnanciare ctre o organizaie
prestatoare de servicii, auditorul benefciar se poate confrunta cu o situaie
n care o parte semnifcativ a probelor de audit se af la organizaia pre-
statoare de servicii. Este posibil s fe nevoie ca procedurile de fond s fe
efectuate la organizaia prestatoare de servicii de ctre auditorul benefciar
sau de alt auditor pentru cel dinti. Un auditor prestator de servicii poate
furniza un raport tip 2 i, n completare, poate efectua proceduri de fond
pentru auditorul benefciar. Implicarea unui alt auditor nu afecteaz res-
ponsabilitatea auditorului benefciar de a obine probe de audit sufciente
i adecvate care s constituie o baz rezonabil pentru opinia auditorului
benefciar. n conformitate, concluzia auditorului benefciar cu privire la
obinerea de probe de audit sufciente i adecvate i cu privire la necesitatea
ca auditorul benefciar s efectueze proceduri de fond suplimentare include
implicarea auditorului benefciar sau dovada acestei implicri n direcio-
narea, supervizarea i efectuarea procedurilor de fond efectuate de un alt
auditor.
Teste ale controalelor (a se vedea punctul 16)
A29. ISA 330
10
dispune ca auditorul benefciar s conceap i s efectueze teste
ale controalelor n vederea obinerii de probe de audit sufciente i adec-
vate pentru efcacitatea operaional a controalelor relevante n anumite
circumstane. n contextul unei organizaii prestatoare de servicii, aceast
cerin se aplic atunci cnd:
(a) Evaluarea auditorului benefciar cu privire la riscurile de denaturare
semnifcativ include o ateptare conform creia controalele organiza-
iei prestatoare de servicii funcioneaz n mod efcace (adic auditorul
benefciar intenioneaz s se bazeze pe efcacitatea operaional a con-
troalelor de la organizaia prestatoare de servicii n stabilirea naturii,
plasrii n timp i amplorii procedurilor de fond); sau
(b) Procedurile de fond individuale, sau cumulate cu teste ale efcacitii
10
ISA 600, Considerente speciale auditul situaiilor fnanciare ale grupului (inclusiv activi-
tatea auditorilor componentelor), punctul 2, susine: Auditorul poate considera acest ISA util,
adaptat n funcie de circumstane, n cazul n care auditorul implic ali auditori n auditul situaii-
lor fnanciare care nu sunt situaii fnanciare ale grupului.... A se vedea de asemenea i punctul 19
din ISA 600.
379 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
operaionale a controalelor de la entitatea benefciar, nu pot furniza
probe de audit sufciente i adecvate la nivelul afrmaiei.
A30. Dac un raport de tip 2 nu este disponibil, un auditor benefciar poate con-
tacta organizaia prestatoare de servicii, prin intermediul entitii benefci-
are, pentru a solicita ca un auditor prestator de servicii s fe angajat pentru
a furniza un raport tip 2 care include teste ale efcacitii operaionale a
controalelor relevante sau auditorul benefciar poate utiliza un alt auditor
pentru ca acesta s efectueze proceduri la organizaia prestatoare de servicii
care s testeze efcacitatea operaional ale controalelor respective. De ase-
menea, un auditor benefciar poate vizita organizaia prestatoare de servicii
i efectua teste ale controalelor relevante dac organizaia prestatoare de
servicii este de acord cu acest lucru. Evalurile riscurilor ale auditorului
benefciar sunt bazate pe probele cumulate furnizate de activitatea unui alt
auditor i de procedurile auditorului benefciar.
Utilizarea unui raport tip 2 n calitate de prob de audit care atest faptul
c controalele de la organizaia prestatoare de servicii funcioneaz n mod
efcace (a se vedea punctul 17)
A31. Un raport tip 2 poate f ntocmit pentru a satisface nevoile mai multor audi-
tori benefciari; prin urmare este posibil ca testele controalelor i rezultatele
descrise n raportul auditorului prestator de servicii s nu fe relevante pen-
tru afrmaiile semnifcative din situaiile fnanciare ale entitii benefciare.
Testele relevante ale controalelor i rezultatele sunt evaluate pentru a stabili
dac raportul auditorului prestator de servicii furnizeaz probe de audit su-
fciente i adecvate cu privire la efcacitatea controalelor pentru a sprijini
evaluarea riscului de ctre auditorul benefciar. n acest proces, auditorul
benefciar poate lua n considerare urmtorii factori:
(a) Perioada de timp acoperit de testele controalelor i timpul scurs de la
efectuarea testelor controalelor;
(b) Domeniul de aplicare al activitii auditorului prestator de servicii i
serviciile i procesele acoperite, controalele testate i testele care au
fost ntreprinse, i maniera n care controalele testate au legtur cu
controalele entitii benefciare; i
(c) Rezultatele acelor teste ale controalelor i opinia auditorului prestator
de servicii cu privire la efcacitatea operaional a controalelor.
A32. Pentru anumite afrmaii, cu ct perioada acoperit de un test specifc este
mai scurt i perioada de timp scurs de la efectuarea testului este mai
lung, cu att testul poate furniza mai puine probe de audit. n compararea
perioadei acoperite de raportul de tip 2 cu perioada de raportare fnanciar a
380 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
entitii benefciare, auditorul benefciar poate concluziona c raportul tip 2
furnizeaz mai puine probe de audit dac exist o suprapunere scurt ntre
perioada acoperit de raportul tip 2 i perioada pentru care auditorul bene-
fciar intenioneaz s se bazeze pe raport. ntr-un astfel de caz, un raport
tip 2 care acoper perioada precedent sau ulterioar poate furniza probe de
audit suplimentare. n alte cazuri, auditorul benefciar poate stabili c este
necesar efectuarea, sau utilizarea unui alt auditor n vederea efecturii, de
teste ale controalelor la organizaia prestatoare de servicii pentru a obine
probe de audit sufciente i adecvate cu privire la efcacitatea operaional
a controalelor respective.
A33. De asemenea, poate f necesar ca auditorul benefciar s obin probe supli-
mentare cu privire la modifcrile semnifcative aplicate controalelor rele-
vante de la organizaia prestatoare de servicii n afara perioadei acoperite de
raportul tip 2 sau s stabileasc procedurile de audit suplimentare care vor
f efectuate. Factorii relevani n stabilirea probelor de audit suplimentare
care vor f obinute cu privire la controalele de la organizaia prestatoare de
servicii care funcionau n afara perioadei acoperite de raportul auditorului
prestator de servicii pot include:
y Semnifcaia riscurilor evaluate de denaturare semnifcativ la nivelul
afrmaiilor;
y Controalele specifce care au fost testate n timpul perioadei interimare
i modifcrile semnifcative aplicate acestora dup testare, inclusiv mo-
difcrile din sistemul informaional, ale proceselor i ale personalului;
y Gradul n care au fost obinute probele de audit cu privire la efcacitatea
operaional a controalelor respective;
y Durata perioadei rmase;
y Msura n care auditorul benefciar intenioneaz s reduc procedurile
de fond suplimentare bazndu-se pe credibilitatea controalelor; i
y Efcacitatea mediului controlului i monitorizarea controalelor de la en-
titatea benefciar.
A34. Probele de audit suplimentare pot f obinute, de exemplu, prin extinde-
rea testelor controalelor pe perioada rmas sau prin testarea monitorizrii
controalelor entitii benefciare.
A35. Dac perioada de testare a auditorului prestator de servicii este complet
n afara perioadei de raportare fnanciar a entitii benefciare, auditorul
benefciar nu va putea s se bazeze pe acestea pentru a concluziona c con-
troalele entitii benefciare funcioneaz n mod efcace, deoarece acestea
nu furnizeaz probe de audit din perioada curent cu privire la efcacitatea
381 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
controalelor, excepie fcnd cazul n care sunt efectuate alte proceduri.
A36. n anumite circumstane, un serviciu prestat de o organizaie prestatoare de
servicii poate f conceput pornind de la prezumia c anumite controale vor
f implementate de ctre entitatea benefciar. De exemplu, serviciul poate
f conceput prezumnd c entitatea benefciar va avea controale imple-
mentate pentru autorizarea tranzaciilor nainte ca acestea s fe trimise c-
tre organizaia prestatoare de servicii pentru a f procesate. ntr-o astfel de
situaie, descrierea controalelor de ctre organizaia prestatoare de servicii
poate include o descriere a controalelor complementare ale entitii benef-
ciare. Auditorul benefciar analizeaz dac acele controale complementare
ale entitii benefciare sunt relevante pentru serviciile prestate ctre entita-
tea benefciar.
A37. Dac auditorul benefciar consider c este posibil ca raportul auditorului
prestator de servicii s nu furnizeze probe de audit sufciente i adecvate,
de exemplu, dac raportul unui auditor prestator de servicii nu conine o
descriere a testelor controalelor ale auditorului prestator de servicii i a
rezultatelor acestora, auditorul benefciar poate suplimenta nelegerea pro-
cedurilor i a concluziilor auditorului prestator de servicii prin contactarea
organizaiei prestatoare de servicii, prin intermediul entitii benefciare,
pentru a solicita o discuie cu auditorul prestator de servicii cu privire la
domeniul de aplicare i la rezultatele activitii auditorului prestator de ser-
vicii. De asemenea, dac auditorul benefciar consider necesar, poate con-
tacta organizaia prestatoare de servicii, prin intermediul entitii benefcia-
re, pentru a solicita ca auditorul prestator de servicii s efectueze proceduri
la organizaia prestatoare de servicii. Alternativ, auditorul benefciar, sau
un alt auditor la solicitarea auditorului benefciar, poate efectua astfel de
proceduri.
A38. Raportul tip 2 al auditorului prestator de servicii identifc rezultatele teste-
lor, inclusiv excepiile i alte informaii care ar putea afecta concluziile au-
ditorului benefciar. Excepiile notate de auditorul prestator de servicii sau
o opinie modifcat n raportul de tip 2 al auditorului prestator de servicii
nu nseamn n mod necesar c raportul tip 2 al auditorului prestator de ser-
vicii nu va f util pentru auditul situaiilor fnanciare ale entitii benefciare
n evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ. Mai degrab, excepiile
i aspectele care determin modifcarea opiniei n raportul tip 2 al audito-
rului prestator de servicii sunt luate n considerare n evaluarea auditorului
benefciar cu privire la testele controalelor efectuate de auditorul prestator
de servicii. n considerarea excepiilor i aspectelor care determin modi-
382 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
fcarea opiniei, auditorul benefciar poate discuta astfel de aspecte cu audi-
torul prestator de servicii. O astfel de comunicare depinde de contactarea
entitii prestatoare de servicii de ctre entitatea benefciar i de obinerea
aprobrii din partea organizaiei prestatoare de servicii pentru efectuarea a
comunicrii.
Comunicarea defcienelor din controlul intern identifcate pe parcursul auditului
A39. Auditorului benefciar i se cere s comunice la timp, n scris, defcienele
semnifcative identifcate pe parcursul auditului att conducerii, ct i per-
soanelor nsrcinate cu guvernana
11
. De asemenea, auditorului benefciar
i se cere s comunice conducerii, la un nivel de responsabilitate adecvat
i la timp, alte defciene din controlul intern identifcate pe parcursul au-
ditului care, n raionamentul profesional al auditorului benefciar, sunt de
o importan sufcient pentru a f supuse ateniei conducerii
12
. Aspectele
pe care auditorul benefciar le poate identifca pe parcursul auditului i pe
care le poate comunica conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana
entitii benefciare includ:
y Orice monitorizare a controalelor care ar putea f implementate de ctre
entitatea benefciar, inclusiv cele identifcate n urma obinerii unui ra-
port de tip 1 sau tip 2;
y Cazurile n care controalele complementare ale entitii benefciare sunt
notate n raportul de tip 1 sau tip 2 i nu sunt implementate la entitatea
benefciar; i
y Controalele care ar putea f necesare la organizaia prestatoare de servicii
i care nu apar ca find implementate sau care nu sunt acoperite n mod
specifc de un raport de tip 2.
Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant
al organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea punctul 18)
A40. Dac o organizaie prestatoare de servicii utilizeaz un subcontractant, ra-
portul auditorului prestator de servicii poate fe s includ, fe s exclu-
d obiectivele relevante ale controlului subcontractantului organizaiei
prestatoare de servicii sau controalele aferente din descrierea organiza-
iei prestatoare de servicii cu privire la sistemul su i din domeniul de
aplicare al misiunii auditorului prestator de servicii. Aceste dou metode
de raportare sunt cunoscute drept metoda inductiv i, respectiv, metoda
11
ISA 330, punctul 8
12
ISA 265, Comunicarea defcienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guver-
nana i ctre conducere,
punctele 9-10
383 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
deductiv. Dac raportul de tip 1 sau de tip 2 exclude controalele la un
subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii, i serviciile acestuia
sunt relevante pentru auditul situaiilor fnanciare ale entitii benefciare,
se dispune ca auditorul benefciar s aplice cerinele prezentului ISA cu
privire la subcontractantul organizaiei prestatoare de servicii. Natura i
amploarea activitii ce urmeaz a f efectuat de auditorul benefciar cu
privire la serviciile prestate de un subcontractant al organizaiei prestatoare
de servicii depinde de natura i semnifcaia acelor servicii pentru entitatea
benefciar i de relevana acelor servicii pentru audit. Aplicarea cerinei
de la punctul 9 l ajut pe auditorul benefciar n stabilirea efectului sub-
contractantului organizaiei prestatoare de servicii i a naturii i amplorii
activitii ce urmeaz a f efectuat.
Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorec-
tate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea
punctul 19)
A41. Este posibil ca termenii contractului cu entitile benefciare s dispun ca
organizaia prestatoare de servicii s prezinte entitilor benefciare afec-
tate orice fraud, orice neconformitate cu legea i reglementrile sau orice
denaturri necorectate ce pot f atribuite conducerii organizaiei prestatoare
de servicii sau angajailor. Aa cum este dispus la punctul 19, auditorul
benefciar intervieveaz conducerea entitii benefciare pentru a afa dac
organizaia prestatoare de servicii a raportat astfel de aspecte i evalueaz
dac orice aspecte raportate de organizaia prestatoare de servicii afecteaz
natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit suplimenta-
re ale auditorului benefciar. n anumite circumstane, auditorul benefciar
poate solicita informaii suplimentare pentru a efectua aceast evaluare i
poate solicita entitii benefciare s contacteze organizaia prestatoare de
servicii n vederea obinerii informaiilor necesare.
Raportarea auditorului benefciar (a se vedea punctul 20)
A42. Atunci cnd auditorul benefciar nu este capabil s obin probe de audit
sufciente i adecvate cu privire la serviciile prestate de o organizaie pre-
statoare de servicii relevante pentru auditul situaiilor fnanciare ale enti-
tii benefciare, exist o limitarea a domeniului de aplicare al auditului.
Acesta poate f cazul atunci cnd:
y Auditorul benefciar nu este capabil s obin o nelegere sufcient a ser-
viciilor furnizate de organizaia prestatoare de servicii i nu are o baz
pentru identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ;
384 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
y Evaluarea riscului a auditorului benefciar include o ateptare ca con-
troalele de la organizaia prestatoare de servicii s funcioneze n mod
efcace i auditorul benefciar nu este capabil s obin probe de audit
sufciente i adecvate cu privire la efcacitatea operaional a acestor
controale; sau
y Probele de audit sufciente i adecvate sunt disponibile doar n registrele
inute la organizaia prestatoare de servicii i auditorul benefciar nu este
capabil s obin acces direct la aceste registre.
Dac auditorul benefciar exprim o opinie modifcat sau refuz o opinie
depinde de concluzia auditorului benefciar cu privire la eventualitatea ca
posibilele efecte asupra situaiilor fnanciare s fe substaniale sau omni-
prezente.
Referire la activitatea unui auditor prestator de servicii (a se vedea punc-
tele 21-22)
A43. n anumite cazuri, legea i reglementrile pot dispune o referire la activi-
tatea auditorului prestator de servicii n raportul auditorului benefciar, de
exemplu, pentru transparena n sectorul public. n astfel de circumstane,
auditorul benefciar poate avea nevoie de consimmntul auditorului pre-
stator de servicii nainte de a face o asemenea referire.
A44. Faptul c o entitate benefciar utilizeaz o organizaie prestatoare de servi-
cii nu afecteaz responsabilitatea auditorului benefciar, n conformitate cu
ISA-urile, de a obine probe de audit sufciente i adecvate pentru a putea
avea o baz rezonabil pentru opinia auditorului benefciar. Prin urmare,
auditorul benefciar nu face referire la raportul auditorului prestator de ser-
vicii n calitate de baz chiar parial pentru opinia auditorului benefciar
cu privire la situaiile fnanciare ale entitii benefciare. Cu toate acestea,
atunci cnd auditorul benefciar exprim o opinie modifcat datorit unei
opinii modifcate dintr-un raport al auditorului prestator de servicii, audito-
rului benefciar nu i este interzis referirea la raportul auditorului prestator
de servicii dac o astfel de referire constituie un fundament pentru expli-
carea motivului care st la baza opiniei modifcate a auditorului benefciar.
n astfel de circumstane, nainte de a face o astfel de referire, auditorul
benefciar poate avea nevoie de consimmntul auditorului prestator de
servicii.
385
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE
PE PARCURSUL AUDITULUI
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele ncepnd de
la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiectiv 3
Defniii 4
Cerine
Cumularea denaturrilor identifcate 5
Luarea n considerare a denaturrilor identifcate pe msur ce
auditul progreseaz
6-7
Comunicarea i corectarea denaturrilor 8-9
Evaluarea efectului denaturrilor necorectate 1013
Declaraii scrise 14
Documentaie 15
Aplicare i alte materiale explicative
Defniia denaturrii A1
Cumularea denaturrilor identifcate A2-A3
Luarea n considerare a denaturrilor identifcate pe msur ce
auditul progreseaz
A4-A6
Comunicarea i corectarea denaturrilor A7-A10
Evaluarea efectului denaturrilor necorectate A11-A23
Declaraii scrise A24
Documentaie A25
Standardul Internaional de Audit (ISA) 450 Evaluarea denaturrilor identifca-
te pe parcursul auditului trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale
ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Stan-
dardele Internaionale de Audit.
386 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului n evaluarea efectului denaturrilor identifcate asupra auditului
i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor fnanciare. ISA
700 trateaz responsabilitatea auditorului, n formarea unei opinii cu privire
la situaiile fnanciare, pentru a trage concluzii cu privire la faptul dac s-a
obinut o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile fnanciare ca ntreg
nu conin denaturri semnifcative. Concluzia auditorului cerut de ISA 700
ia n considerare evaluarea de ctre auditor a efectului denaturrilor necor-
ectate, dac acestea exist, asupra situaiilor fnanciare, n conformitate cu
prezentul ISA.
1
ISA 320
2
trateaz responsabilitatea auditorului n aplicarea
adecvat a conceptului de prag de semnifcaie n planifcarea i efectuarea
unui audit al situaiilor fnanciare.
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru pe-
rioadele ncepnd de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este acela de a evalua:
(a) Efectul denaturrilor identifcate asupra auditului; i
(b) Efectul denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor fnan-
ciare.
Defniii
4. n scopurile ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:
(a) Denaturare O diferen ntre suma, clasifcarea, prezentarea, sau dez-
vluirea unui element raportat n situaiile fnanciare i suma, clasifca-
rea, prezentarea, sau dezvluirea care este cerut pentru ca elementul
s fe n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplica-
bil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. (a se vedea
punctul A1)
Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile
fnanciare ofer o imagine corect i fdel sau sunt prezentate fdel, sub
toate aspectele semnifcative, denaturrile includ de asemenea i acele ajus-
tri ale sumelor, clasifcrilor, prezentrilor sau dezvluirilor care, n opinia
1
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare, punctele 10-
11.
2
ISA 320, Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit.
387 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile fnanciare s ofere o imagine
corect i fdel, sau s fe prezentate fdel, sub toate aspectele semnifca-
tive.
(b) Denaturri necorectate Denaturri pe care auditorul le-a cumulat pe
parcursul auditului i care nu au fost corectate.
Cerine
Cumularea denaturrilor identifcate
5. Auditorul va cumula denaturri identifcate n timpul auditului, altele dect
cele care sunt evident triviale. (a se vedea punctele A2-A3)
Luarea n considerare a denaturrilor identifcate pe msur de audi-
tul progreseaz
6. Auditorul va determina dac strategia general de audit i planul de audit
trebuie s fe revizuite dac:
(a) Natura denaturrilor identifcate i circumstanele n care acestea au
avut loc indic faptul c ar putea s existe alte denaturri, care dac
ar f considerate n mod agregat mpreun cu denaturrile cumulate n
timpul auditului, ar putea f semnifcative; sau (a se vedea punctul A4)
(b) Totalitatea denaturrilor cumulate pe parcursul auditului se apropie de
valoarea pragului de semnifcaie determinat n conformitate cu ISA
320. (a se vedea punctul A5)
7. Dac, la cererea auditorului, conducerea a examinat o clas de tranzacii,
sold de cont sau prezentare, i denaturrile care au fost detectate, auditorul
va efectua proceduri adiionale de audit pentru a determina dac denatur-
rile rmn valabile. (a se vedea punctul A6)
Comunicarea i corectarea denaturrilor
8. Auditorul va comunica nivelului adecvat de conducere, la timp, toate
denaturrile cumulate pe parcursul auditului, cu excepia situaiei n care
acest lucru i este interzis prin lege sau regulament.
3
Auditorul va solicita
conducerii s corecteze acele denaturri. (a se vedea punctele A7-A9)
9. Dac, conducerea refuz s corecteze anumite sau toate denaturrile co-
municate de auditor, auditorul va obine o nelegere cu privire la motivele
conducerii pentru a refuza coreciile i va lua acea nelegere n considerare
la evaluarea faptului dac situaiile fnanciare ca ntreg nu conin denaturri
semnifcative. (a se vedea punctul A10)
Evaluarea efectului denaturrilor necorectate
3
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 7.
388 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
10. nainte de evaluarea efectului denaturrilor necorectate, auditorul va ree-
valua pragul de semnifcaie determinat n conformitate cu ISA 320 pentru
a confrma dac rmne valabil n contextul rezultatelor fnanciare efective
ale entitii. (a se vedea punctele A11-A12)
11. Auditorul va determina dac denaturrile necorectate sunt semnifcative, n
mod individual sau n mod agregat. n determinarea acestui fapt auditorul
va lua n considerare:
(a) Mrimea i natura denaturrilor, att n legtur cu anumite clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, ct i cu situaiile fnancia-
re ca ntreg, i circumstanele particulare n care acestea au loc; i (a se
vedea punctele A13-A17, A19-A20)
(b) Efectul denaturrilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra
claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante
i asupra situaiilor fnanciare ca ntreg. (a se vedea punctul A18)
Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana
12. Auditorul va comunica denaturrile necorectate i efectele pe care acestea
le pot avea n mod individual sau agregat asupra opiniei din raportul au-
ditorului, celor nsrcinai cu guvernana, exceptnd situaia n care acest
lucru i este interzis prin lege sau regulament.
4
Comunicarea auditorului
va identifca n mod individual denaturrile semnifcative necorectate. Au-
ditorul va solicita ca denaturrile necorectate s fe corectate. (a se vedea
punctele A21-A23)
13. Auditorul va comunica de asemenea celor nsrcinai cu guvernana efec-
tul denaturrilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra clase-
lor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante i asupra
situaiilor fnanciare ca ntreg.
Declaraii scrise
14. Auditorul va solicita declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde
este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, cu privire la faptul c
acetia consider c efectele denaturrilor sunt nesemnifcative, fe n mod
individual fe n mod agregat, la nivelul situaiilor fnanciare ca ntreg. Un
sumar al unor asemenea elemente va f inclus n sau ataat la declaraia
scris. (a se vedea punctul A24)
Documentaie
15. Auditorul va include n documentaia de audit:
5
(a se vedea punctul A25)
4
A se vedea nota de subsol 3.
5
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.
389 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
(a) Valoarea sub care denaturrile ar f privite ca find n mod clar triviale
(a se vedea punctul 5);
(b) Toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului i dac acestea au
fost corectate. (a se vedea punctele 5, 8 i 12); i
(c) Concluzia auditorului cu privire la faptul dac denaturrile necorectate
sunt semnifcative, n mod individual sau n mod agregat, i baza pen-
tru acea concluzie (a se vedea punctul 11).
***
Aplicare i alte materiale explicative
Defniia denaturrii [a se vedea punctul 4 litera (a)]
A1. Denaturrile ar putea rezulta din:
(a) O lips a acurateei n strngerea sau procesarea de informaii pe baza
crora sunt pregtite situaiile fnanciare;
(b) O omisiune a unei sume sau a unei prezentri;
(c) O estimare contabil incorect rezultat din trecerea cu vederea sau o
clar interpretare greit a faptelor; i
(d) Judeci ale conducerii cu privire la estimrile contabile pe care audito-
rul nu le consider a f rezonabile sau selectarea i aplicarea politicilor
contabile pe care auditorul le consider a f inadecvate.
Exemple de denaturri rezultate ca urmare a fraudei sunt oferite n ISA
240.
6
Cumularea denaturrilor identifcate (a se vedea punctul 5)
A2. Auditorul ar putea desemna o valoare sub care denaturrile ar f n mod
evident triviale i nu ar necesita cumulare ca urmare a faptului c auditorul
se ateapt n mod clar ca cumularea unor asemenea sume s nu aib un
efect semnifcativ asupra situaiilor fnanciare. Evident triviale nu este o
expresie sinonim cu nesemnifcative. Aspecte care sunt n mod evident
triviale vor avea o magnitudine cu totul diferit (mai mic) dect pragul de
semnifcaie determinat n conformitate cu ISA 320 i vor f aspecte care
sunt n mod clar lipsite de importan, fe c sunt luate n mod individual
sau n mod agregat, fe c sunt judecate n baza oricrui criteriu de mrime,
natur sau circumstane. Atunci cnd exist incertitudini cu privire la faptul
dac unul sau mai multe elemente sunt n mod evident triviale, aspectul nu
este considerat a f n mod evident trivial.
6
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnan-
ciare, punctele A1-A6.
390 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
A3. Pentru a-l ajuta pe auditor n evaluarea efectului denaturrilor cumulate
pe parcursul auditului i n comunicarea denaturrilor conducerii i celor
nsrcinai cu guvernana, ar putea f util s se fac distincie ntre denatu-
rri efective, denaturri legate de judecat i denaturri proiectate.
y Denaturrile efective sunt denaturrile cu privire la care nu exist nici
un dubiu.
y Denaturrile legate de judecat sunt diferene care rezult din judeci
ale conducerii cu privire la estimri contabile pe care auditorul nu le
consider a f rezonabile, sau selectarea sau aplicarea politicilor conta-
bile pe care auditorul le consider inadecvate.
y Denaturrile proiectate sunt cea mai bun estimare a auditorului cu pri-
vire la denaturrile n populaii, care implic proiecia denaturrilor de-
tectate n eantioanele de audit la ntreaga populaie din care au fost
selectate eantioanele. ndrumri cu privire la denaturrile proiectate i
evaluarea rezultatelor este prezentat n ISA 530.
7

Luarea n considerare a denaturrilor identifcate pe msur ce audi-
tul progreseaz (a se vedea punctele 6-7)
A4. O denaturare ar putea s nu fe un eveniment izolat. Probe cu privire la
faptul c ar putea s existe i alte denaturri includ de exemplu, situaia n
care auditorul a determinat faptul c o denaturare a rezultat dintr-un eec al
controlului intern sau din presupuneri inadecvate sau metode de evaluare
care au fost aplicate la scar larg de ctre entitate.
A5. Dac denaturrile agregate cumulate pe parcursul auditului se apropie de
pragul de semnifcaie determinat n conformitate cu ISA 320, ar putea s
existe un risc mai mare dect nivelul acceptabil de sczut ca posibilele
denaturri nedetectate, atunci cnd sunt luate n considerare mpreun
cu denaturrile cumulate pe parcursul auditului, s depeasc pragul de
semnifcaie. Denaturrile nedetectate ar putea exista datorit prezenei ris-
cului de eantionare sau al celui de neeantionare.
8
A6. Auditorul ar putea solicita conducerii s examineze o clas de tranzacii,
sold de cont sau prezentare pentru ca aceasta s neleag cauza denaturrii
identifcate de auditor, s efectueze proceduri pentru a determina valoarea
denaturrilor efective din clasele de tranzacii, solduri de conturi sau pre-
zentri, i s efectueze ajustri adecvate la situaiile fnanciare. O asemenea
cerin ar putea f exprimat, de exemplu, pe baza proieciei auditorului
cu privire la denaturrile identifcate ntr-un eantion de audit, extins la
ntreaga populaie din care eantionul a fost extras.
7
ISA 530, Eantionarea n audit, punctele 14-15.
8
ISA 530, punctul 5 literele(c)-(d).
391 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
Comunicarea i corectarea denaturrilor (a se vedea punctele 8-9)
A7. Comunicarea la timp a denaturrilor ctre nivelul adecvat de conducere
este important deoarece permite conducerii s evalueze dac elementele
sunt denaturri, s l informeze pe auditor n situaia n care nu este de
acord cu acesta, i s ia msuri n funcie de necesitate. n mod obinuit,
nivelul adecvat de conducere este acela care are responsabilitatea i autori-
tatea s evalueze denaturrile i s ia msurile necesare.
A8. Legea sau regulamentul ar putea s restricioneze comunicarea auditorului cu
conducerea sau alte persoane din cadrul entitii cu privire la anumite dena-
turri. De exemplu, legea sau regulamentul ar putea n mod specifc s inter-
zic comunicarea, sau alt aciune care ar putea prejudicia o investigaie de
ctre o autoritate adecvat, cu privire la un act ntr-adevr ilegal sau suspec-
tat a f ilegal. n anumite circumstane, confictele poteniale ntre obligaiile
auditorului i obligaiile de a comunica ar putea f complexe. n asemenea
situaii auditorul ar putea considera adecvat s solicite consultan juridic.
A9. Corectarea de ctre conducere a tuturor denaturrilor, inclusiv a celor co-
municate de ctre auditor, permite conducerii s menin registre i arhive
exacte i reduce riscul de denaturare semnifcativ a viitoarelor situaii f-
nanciare datorat efectului cumulativ al denaturrilor nesemnifcative neco-
rectate cumulate legate de perioade precedente.
A10. ISA 700 cere auditorului s evalueze dac situaiile fnanciare sunt pregtite
i prezentate, sub toate aspectele semnifcative, n conformitate cu cerinele
cadrului general de raportare aplicabil. Aceast evaluare include luarea n
considerare a aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, in-
clusiv indicatori ai unei posibile judeci prtinitoare a conducerii
9
care ar
putea f afectat de nelegerea de ctre auditor a motivelor conducerii care
stau la baza neefecturii coreciilor.
Evaluarea efectului denaturrilor necorectate (a se vedea punctele 10-11)
A11. Determinarea pragului de semnifcaie de ctre auditor n conformitate
cu ISA 320 se bazeaz adesea pe estimri ale rezultatelor fnanciare ale
entitii, datorate faptului c rezultatele efective ar putea s nu fe nc cu-
noscute. Ca urmare, nainte de evaluarea efectului denaturrilor necorecta-
te, ar putea f necesar s se revizuiasc pragul de semnifcaie determinat n
conformitate cu ISA 320 pe baza rezultatelor fnanciare efective.
A12. ISA 320 explic faptul c, pe msur ce auditul progreseaz, pragul de
semnifcaie la nivelul situaiilor fnanciare ca ntreg (i dac este cazul,
nivelul sau nivelurile pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi
9
ISA 700, punctul 12.
392 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
sau prezentri) este revizuit n situaia n care auditorul primete informaii
pe parcursul auditului care l-ar f determinat s stabileasc iniial o valoare
(valori) diferit.
10
De aceea, orice revizuire semnifcativ este posibil s f
fost fcut nainte ca auditorul s evalueze efectul denaturrilor necorec-
tate. Totui, dac reevaluarea de ctre auditor a pragului de semnifcaie
determinat n conformitate cu ISA 320 (vezi punctul 10 al prezentului ISA)
d natere la o valoare (valori) mai sczut, atunci pragul de semnifcaie
funcional i gradul de adecvare al naturii, momentului i ntinderii proce-
durilor de audit suplimentare sunt reconsiderate pentru a obine probe de
audit adecvate sufciente pe care s se bazeze opinia de audit.
A13. Fiecare denaturare individual este considerat n evaluarea efectului su
asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor rele-
vante, inclusiv faptul dac nivelul pragului de semnifcaie pentru acea cla-
s de tranzacii, sold de cont sau prezentare, dac exist, a fost depit.
A14. Dac o denaturare individual este considerat a f semnifcativ, este puin
probabil c va putea f echilibrat de o alt denaturare. De exemplu dac
veniturile au fost supraevaluate semnifcativ, situaiile fnanciare ca ntreg
vor f denaturate semnifcativ, chiar dac efectul denaturrii ctigurilor
este complet echilibrat de o denaturare echivalent a cheltuielilor. Ar putea
f adecvat s se echilibreze denaturrile n cadrul aceluiai sold de cont
sau a aceleiai clase de tranzacii; totui, riscul ca denaturri suplimentare
nedetectate s existe este luat n considerare nainte de a concluziona c
echilibrarea chiar i a denaturrilor nesemnifcative este adecvat.
11
A15. Determinarea faptului dac o denaturare de clasifcare este semnifcativ
implic evaluarea consideraiilor calitative, ca de exemplu efectul dena-
turrii de clasifcare aspra datoriei sau a altor clauze contractuale, efectul
asupra unor elemente de linie individuale sau subtotaluri, sau efectul asu-
pra unor rate cheie. Ar putea exista circumstane n care auditorul conclu-
zioneaz c o denaturare de clasifcare nu este semnifcativ n contextul
situaiilor fnanciare ca ntreg, chiar dac ar putea s depeasc nivelul sau
nivelurile pragului de semnifcaie aplicate n evaluarea altor denaturri. De
exemplu, s-ar putea ca o clasifcare greit ntre elementele linie din bilan
s nu fe considerat semnifcativ n contextul situaiilor fnanciare privite
n ansamblul lor n cazul n care valoarea clasifcat greit este mic rapor-
tat la mrimea elementelor linie corespunztoare din bilan iar clasifcarea
greit nu afecteaz contul de proft i pierdere sau alte rate cheie.
10
ISA 320, punctul 12.
11
Identifcarea unui numr de denaturri nesemnifcative n cadrul aceluiai sold de cont sau
clase de tranzacii ar putea necesita ca auditorul s reevalueze riscul de denaturare semnifcativ
pentru acel sold de cont sau clas de tranzacii.
393 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
A16. Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea s l determine pe
auditor s le considere ca find semnifcative, n mod individual sau atunci
cnd sunt luate n considerare mpreun cu alte denaturri cumulate pe
parcursul auditului, chiar dac acestea sunt mai sczute dect pragul de
semnifcaie pentru situaiile fnanciare ca ntreg. Circumstanele care ar
putea s afecteze evaluarea includ msura n care denaturarea:
y Afecteaz respectarea dispoziiilor de reglementare;
y Afecteaz respectarea clauzelor legate de datorii sau a altor clauze con-
tractuale;
y Are legtur cu selectarea sau aplicarea incorect a unei politici con-
tabile care are un efect nesemnifcativ asupra situaiilor fnanciare ale
perioadei curente dar este probabil s aib un efect semnifcativ asupra
situaiilor fnanciare ale perioadei viitoare;
y Mascheaz o schimbare n ctiguri sau alte trenduri, mai ales n contex-
tul economic general i condiiile industriei;
y Afecteaz ratele folosite pentru evaluarea poziiei fnanciare a entitii,
rezultatele operaiilor sau fuxurile de numerar;
y Afecteaz informaii ale unui segment prezentate n situaiile fnancia-
re (de exemplu importana aspectului asupra unui segment sau a altei
poriuni din afacerea entitii care a fost identifcat ca jucnd un rol
important n proftabilitatea sau operaiunile entitii);
y Are un efect ce const n creterea compensaiei conducerii, de exemplu
prin asigurarea faptului c cerinele pentru acordarea primelor sau a al-
tor stimulente sunt satisfcute;
y Este semnifcativ avnd n vedere nelegerea auditorului cu privire la
comunicrile precedente ctre utilizatorilor, de exemplu n legtur cu
ctigurile previzionate;
y Se refer la elemente care implic anumite pri (de exemplu, dac prile
externe din tranzacie sunt legate de membrii ai conducerii entitii);
y Este o omisiune sau o informaie care nu este cerut n mod specifc de
cadrul de raportare fnanciar aplicabil dar care, n judecata auditoru-
lui este important pentru ca utilizatorii s neleag poziia fnanciar,
performana fnanciar sau fuxurile de numerar ale entitii; sau
y Afecteaz alte informaii care vor f comunicate n documente care conin
situaiile fnanciare auditate (de exemplu informaii ce urmeaz a f in-
cluse ntr-o Discuie i analiz cu conducerea sau ntr-o Revizuire
operaional i fnanciar) de la care s-ar putea s se atepte n mod
rezonabil s infueneze deciziile economice ale utilizatorilor situaiilor
394 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
fnanciare. ISA 720
12
trateaz consideraiile auditorului referitoare la alte
informaii, cu privire la care auditorul nu are nici o obligaie de rapor-
tare, n documente care conin situaiile fnanciare auditate.
Aceste circumstane sunt doar exemple; nu toate sunt susceptibile de a
aprea n toate auditurile i nici lista nu este n mod necesar complet.
Existena oricror circumstane de genul acesta nu conduce n mod necesar
la concluzia c denaturarea este semnifcativ.
A17. ISA 240
13
explic modul n care implicaiile unei denaturri care este, sau
ar putea f, rezultatul unei fraude ar trebui luat n considerare n corelaie
cu alte aspecte ale auditului, chiar dac mrimea denaturrii nu este
semnifcativ n relaie cu situaiile fnanciare.
A18. Efectul cumulativ al denaturrilor nesemnifcative necorectate legate de
perioadele precedente ar putea avea un efect semnifcativ asupra situaiilor
fnanciare din perioada curent. Exist diferite abordri acceptabile privind
evaluarea de ctre auditor a unor asemenea denaturri necorectate asupra
situaiilor fnanciare ale perioadei curente. Folosirea aceleiai abordri de
evaluare asigur consecven de la o perioad la alta.
Consideraii specifce entitilor din sectorul public
A19. n cazul unui audit al unei entiti din sectorul public, evaluarea faptului dac
o denaturare este semnifcativ ar putea f afectat i de responsabilitile
auditorului stabilite de lege, regulament sau alt autoritate pentru a raporta
cu privire la anumite aspecte, inclusiv, de exemplu, frauda.
A20. Mai mult, aspecte ca de exemplu interesul public, rspunderea, probitatea
i asigurarea supravegherii legislative efcace, n particular ar putea afecta
evaluarea faptului dac un element este semnifcativ prin virtutea naturii
sale. Acest fapt este n mod particular valabil pentru elemente care se leag
de respectarea legii, a unor regulamente sau a altor autoriti.
Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana (a se vedea punctul 12)
A21. Dac denaturrile necorectate au fost comunicate persoanelor cu
responsabiliti de conducere, i acea(ele) persoan(e) au i responsabiliti
de guvernan, nu este necesar s se comunice din nou cu acea (ele)
persoan(e) n rolul lor de nsrcinai cu guvernana. Totui auditorul tre-
buie s fe satisfcut c, comunicarea cu persoana(ele) cu responsabiliti
de conducere duce la informarea adecvat a celor cu care n caz contrar
auditorul ar comunica n calitatea lor de nsrcinai cu guvernana.
14
12
ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care
conin situaii fnanciare auditate.
13
ISA 240, punctul 35.
14
ISA 260, punctul 13.
395 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
A22. Acolo unde exist un numr mare de denaturri individuale nesemnifcati-
ve necorectate, auditorul ar putea comunica mai degrab numrul i efectul
monetar agregat al denaturrilor necorectate, dect detalii legate de fecare
denaturare necorectat individual.
A23. ISA 260 dispune ca auditorul s comunice celor nsrcinai cu guvernana
declaraia scris pe care auditorul o solicit (a se vedea punctul 14 din
prezentul ISA).
15
Auditorul ar putea discuta cu cei nsrcinai cu guvernana
motivele, i implicaiile unei incapaciti de a corecta denaturrile, avnd
n vedere mrimea i natura denaturrilor, judecate n circumstanele
nconjurtoare, i posibilele implicaii n legtur cu viitoarele situaii f-
nanciare.
Declaraii scrise (a se vedea punctul 14)
A24. Datorit faptului c pregtirea situaiilor fnanciare cere ca, conducerea i
acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana s ajusteze situaiile
fnanciare pentru a corecta denaturrile semnifcative, auditorul trebuie s
le cear s dea o declaraie scris cu privire la denaturrile necorectate. n
anumite circumstane conducerea, i acolo unde este cazul, cei nsrcinai
cu guvernana ar putea s nu cread c anumite denaturri necorectate sunt
denaturri. Din acel motiv, ei ar putea s doreasc s adauge la declaraia
lor scris expresii precum: Noi nu suntem de acord cu faptul c elementele
i constituie denaturri deoarece [descrierea motivelor]. Obinerea
acestei declaraii nu l elibereaz totui pe auditor de nevoia de a forma o
concluzie cu privire la efectul denaturrilor necorectate.
Documentaie (a se vedea punctul 15)
A25. Documentaia auditorului cu privire la denaturrile necorectate ar putea lua
n considerare:
(a) Considerarea efectului agregat al denaturrilor necorectate;
(b) Evaluarea faptului dac nivelul sau nivelurile pragului de semnifcaie
pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri,
dac exist, a fost sau nu depit; i
(c) Evaluarea efectului denaturrilor necorectate asupra ratelor cheie sau
trend-urilor, i respectarea dispoziiilor legale, de reglementare sau
contractuale (de exemplu clauze privind datoriile).
15
ISA 260, punctul 16 litera (c) subpunctul (ii).
396
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 500
PROBE DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare cu ncepere de la sau ulterior
datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Data intrrii n vigoare 3
Obiectiv 4
Defniii 5
Cerine
Sufciente probe de audit adecvate 6
Informaii de utilizat drept probe de audit 7-9
Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit 10
Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de
audit
11
Aplicare i alte materiale explicative
Sufciente probe de audit adecvate A1-A25
Informaii de utilizat drept probe de audit A26-A51
Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit A52-A56
Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de
audit
A57
Standardul Internaional de Audit (ISA) 500, Probe de audit trebuie citit n pa-
ralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
397 ISA500
PROBE DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) explic ceea ce constituie
probe de audit ntr-un audit al situaiilor fnanciare, i trateaz responsa-
bilitatea auditorului de a concepe i desfura proceduri de audit pentru a
obine sufciente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii
rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului.
2. Prezentul ISA este aplicabil tuturor probelor de audit obinute pe parcursul
unui audit. Alte ISA-uri trateaz aspecte specifce ale auditului (de exem-
plu, ISA 315
1
), probele de audit care urmeaz a f obinute n raport cu un
element specifc (de exemplu, ISA 570
2
), procedurile specifce de obinere
a probelor de audit (de exemplu, ISA 520
3
), i evaluarea msurii n care au
fost obinute sufciente probe de audit adecvate (ISA 200
4
i ISA 330
5
).
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a concepe i desfura proceduri de audit astfel
nct s i permit auditorului s obin sufciente probe de audit adecvate
pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia audi-
torului.
Defniii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termini au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) nregistrri contabile nregistrrile contabile iniiale i documentele
justifcative, precum verifcri i nregistrri ale transferurilor electro-
nice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal i jurnale adiacente;
nregistrrile n jurnal i alte ajustri ale situaiilor fnanciare care nu
sunt refectate n nregistrrile n jurnal; i nregistrri precum docu-
mentele de lucru i foile de calcul care justifc alocrile costurilor,
calculele, reconcilierile i prezentrile.
(b) Grad de adecvare (al probelor de audit) Msura calitii probelor de
1
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
2
ISA 570, Continuitatea activitii.
3
ISA 520, Proceduri analitice.
4
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit.
5
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
398 ISA500
PROBE DE AUDIT
audit; mai precis, relevana i credibilitatea acestora n justifcarea con-
cluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului.
(c) Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de
concluzii pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ
att informaiile cuprinse n nregistrrile contabile pe care se bazeaz
situaiile fnanciare, ct i alte informaii.
(d) Expert din partea conducerii O persoan sau o organizaie care deine
experien ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau audit, a crui
activitate n acel domeniu este utilizat de entitate pentru a asista enti-
tatea n ntocmirea situaiilor fnanciare.
(e) Sufciena (probelor de audit) Msura cantitii probelor de audit.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de c-
tre auditor a riscurilor de denaturare semnifcativ i de asemenea, de
calitatea acestor probe de audit.
Cerine
Sufciente probe de audit adecvate
6. Auditorul trebuie s stabileasc i s desfoare proceduri de audit care s
fe adecvate circumstanelor n scopul obinerii de probe de audit sufciente
si adecvate. (a se vedea punctele A1-A25)
Informaii de utilizat drept probe de audit
7. n conceperea i desfurarea de proceduri de audit, auditorul trebuie s
ia n considerare relevana i credibilitatea informaiilor de utilizat drept
probe de audit. (a se vedea punctele A26-A33)
8. Dac informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite utiliznd
activitatea unui expert din partea conducerii, auditorul trebuie, n msura
necesitii, innd cont de importana activitii acelui expert n scopuri de
audit: (a se vedea punctele A34-A36)
(a) S evalueze competena, abilitile i obiectivitatea acelui expert; (a se
vedea punctele A37-A43)
(b) S obin nelegerea activitii acelui expert; i (a se vedea punctele
A44-A47)
(c) S evalueze gradul de adecvare al activitii acelui expert drept prob
de audit pentru afrmaia relevant. (a se vedea punctul A48)
9. Atunci cnd utilizeaz informaii generate de ctre entitate, auditorul trebu-
ie s evalueze dac informaiile sunt sufcient de credibile pentru scopurile
auditorului, inclusiv, dac sunt necesare n urmtoarele circumstane:
(a) Obinerea de probe de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivita-
tea informaiilor; i (a se vedea punctele A49-A50)
399 ISA500
PROBE DE AUDIT
(b) Evaluarea msurii n care informaiile sunt sufcient de precise i deta-
liate pentru scopurile auditorului. (a se vedea punctul A51)
Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit
10. n conceperea testelor controalelor i testelor de detaliu, auditorul trebuie
s determine mijloacele de selectare a elementelor de testare care sunt ef-
cace pentru a ndeplini scopurile procedurii de audit. (a se vedea punctele
A52-A56)
Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de audit
11. Dac:
(a) probele de audit obinute dintr-o surs sunt inconsecvente cu cele
obinute din alt surs; sau
(b) auditorul are ndoieli cu privire la credibilitatea informaiilor de utilizat
drept probe de audit,
auditorul trebuie s determine ce modifcri sau adugiri sunt necesare a f
aduse procedurilor de audit pentru a rezolva acest aspect i trebuie s ia n
considerare efectul acelui aspect, dac exist, asupra altor aspecte ale audi-
tului. (a se vedea punctul A57)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Sufciente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 6)
A1. Probele de audit sunt necesare pentru a justifca opinia i raportul audi-
torului. Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute, n principal,
prin intermediul procedurilor de audit desfurate pe parcursul auditului.
Acestea pot, totui, include de asemenea, informaii obinute din alte surse
precum din auditurile anterioare (cu condiia ca auditorul s f determinat
dac au avut loc modifcri de la data auditului anterior care pot afecta
relevana pentru auditul curent
6
) sau procedurile de control al calitii ale
unei frme pentru acceptarea sau continuarea relaiei cu clientul. n plus
fa de alte surse din interiorul sau din exteriorul entitii, nregistrrile
contabile ale entitii reprezint o surs important de probe de audit. De
asemenea, informaiile care pot f utilizate drept probe de audit pot s f fost
ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii. Probele
de audit includ att informaii care justifc i completeaz afrmaiile con-
ducerii, ct i orice informaii care contrazic astfel de declaraii. n plus, n
anumite cazuri absena informaiilor (de exemplu, refuzul conducerii de a
6
ISA 315, punctul 9.
400 ISA500
PROBE DE AUDIT
furniza declaraia solicitat) este utilizat de ctre auditor, i n consecin,
constituie de asemenea probe de audit.
A2. O mare parte din activitatea auditorului n formularea opiniei auditorului o
constituie obinerea i evaluarea probelor de audit. Procedurile de audit n
vederea obinerii de probe de audit pot include inspecia, observaia, con-
frmarea, recalcularea, reefectuarea activitii i proceduri analitice, deseori
n anumite combinaii, n plus fa de interogare. Cu toate c interogarea
poate furniza probe de audit importante, i poate genera chiar probe ale
unei denaturri, doar interogarea nu furnizeaz sufciente probe de audit
ale absenei unei denaturri semnifcative la nivelul afrmaiilor, nici ale
efcienei operaionale a controalelor.
A3. Aa cum se explic n ISA 200
7
, asigurarea rezonabil este obinut atunci
cnd auditorul a obinut sufciente probe de audit adecvate pentru a reduce
riscul de audit (de ex., riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat
atunci cnd situaiile fnanciare sunt denaturate semnifcativ) la un nivel
acceptabil de sczut.
A4. Sufciena i gradul de adecvare al probelor de audit sunt interconectate.
Sufciena este msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de
audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de de-
naturare (cu ct sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu att vor f solicitate
mai multe probe de audit) i de asemenea, de calitatea acestor probe de
audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu att vor f solicitate mai puine
probe de audit). Obinerea de mai multe probe de audit, totui, nu poate
compensa calitatea slab a acestora.
A5. Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit; mai precis,
relevana i credibilitatea sa n furnizarea de justifcri pentru concluziile pe
care este bazat opinia auditorului. Credibilitatea probelor este infuenat
de sursa i natura lor, i depinde de circumstanele individuale n care sunt
obinute.
A6. ISA 330 prevede ca auditorul s exprime o concluzie privind m-
sura n care au fost obinute sufciente probe de audit adecvate .
Msura n care au fost obinute sufciente probe de audit adecvate pentru a
reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, i deci care i permit
auditorului s ajung la concluzii rezonabile pe care s bazeze opinia au-
ditorului, este un aspect ce ine de raionamentul profesional. ISA 200 dis-
cut unele aspecte precum natura procedurilor de audit, plasarea n timp a
raportrii fnanciare, i echilibrul cost-benefciu, care sunt factori relevani
atunci cnd auditorul i exercit raionamentul profesional cu privire la
msura n care au fost obinute sufciente probe de audit adecvate.
7
ISA 200, punctul 5.
401 ISA500
PROBE DE AUDIT
Sursele probelor de audit
A7. Unele probe de audit sunt obinute prin efectuarea de proceduri de audit
pentru testarea nregistrrilor contabile, de exemplu, prin intermediul ana-
lizei i revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate n procesul de rapor-
tare fnanciar i reconcilierea tipurilor i aplicaiilor aferente ale aceleiai
informaii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit, auditorul poate
determina c nregistrrile contabile sunt consecvente pe plan intern i se
reconciliaz cu situaiile fnanciare.
A8. De obicei se obine o mai mare asigurare prin probele de audit consecvente
obinute din diferite surse sau de natur diferit dect din elementele pro-
belor de audit luate n considerare individual. De exemplu, confrmarea
informaiilor obinute dintr-o surs independent de entitate poate ntri
asigurarea pe care auditorul o obine din probele de audit care sunt generate
intern, precum probele existente n cadrul nregistrrilor contabile, minute-
lor ntlnirilor sau declaraiilor conducerii.
A9. Informaiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate uti-
liza drept probe de audit pot include confrmri de la pri tere, rapoarte ale
analitilor, i date comparabile cu privire la concuren (date de referin).
Proceduri de audit pentru obinerea de probe de audit
A10. Aa cum prevede, i cum se explic mai detaliat n, ISA 315 i ISA 330,
probele de audit n vederea formulrii de concluzii rezonabile pe care s se
bazeze opinia auditorului sunt obinute prin desfurarea de:
(a) Proceduri de evaluare a riscului; i
(b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
(i) Teste ale controalelor, atunci cnd acestea sunt prevzute de ISA-uri
sau cnd auditorul a ales s le efectueze; i
(ii) Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu i proceduri de fond
analitice.
A11. Procedurile de audit descrise la punctele A14-A25 de mai jos pot f utilizate
drept proceduri de evaluare a riscului, teste ale controalelor sau proceduri
de fond, n funcie de contextul n care acestea sunt aplicate de auditor. Aa
cum se explic n ISA 330, probele de audit obinute n urma auditurilor
anterioare pot, n anumite circumstane, furniza probe de audit adecvate
atunci cnd auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a stabili conti-
nuitatea relevanei acestora
8
.
A12. Natura i plasarea n timp a procedurilor de audit care urmeaz a f utilizate
pot f afectate de faptul c unele dintre datele contabile sau alte informaii
pot f disponibile doar n format electronic sau numai la anumite momente
8
ISA 330, punctul A35.
402 ISA500
PROBE DE AUDIT
sau perioade de timp. De exemplu, documentele surs, precum comenzile
de achiziii sau facturile, pot exista doar n format electronic atunci cnd
entitatea utilizeaz comerul electronic sau pot f nlturate n urma sca-
nrii, atunci cnd entitatea utilizeaz sisteme de procesare a imaginilor n
vederea facilitrii stocrii i efecturii de trimiteri la acestea.
A13. Se poate ca anumite informaii electronice s nu poat f recuperate dup o
perioad de timp specifcat, de exemplu, dac fierele sunt modifcate sau
dac nu exist fiere de back-up. n consecin, auditorul poate considera
necesar, ca urmare a politicilor de pstrare a datelor unei entiti, s solicite
pstrarea anumitor informaii n scopul efecturii de revizuiri sau s efectu-
eze proceduri de audit, la un moment la care informaiile sunt disponibile.
Inspecia
A14. Inspecia implic examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne sau
externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare
fzic a unui activ. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz
probe de audit cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa
acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de
efcacitatea controalelor exercitate n timpul obinerii acestora. Un exem-
plu de inspecie utilizat ca test al controalelor l constituie inspecia nre-
gistrrilor drept prob a autorizrii.
A15. Unele documente reprezint probe de audit directe ale existenei unui activ,
de exemplu, un document care constituie un instrument fnanciar, precum
o aciune sau o obligaiune. Inspecia unor astfel de documente poate s nu
ofere, n mod necesar, o prob de audit cu privire la proprietate sau valoa-
re. n plus, inspecia unui contract executat poate furniza probe de audit
relevante pentru aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile, precum
recunoaterea veniturilor.
A16. Inspecia imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu
privire la existena lor, dar nu neaprat cu privire la drepturile i obligaiile
entitii sau evaluarea activelor. Inspecia elementelor individuale ale sto-
curilor poate nsoi observarea inventarierii stocurilor.
Observarea
A17. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este
efectuat de alte pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventa-
rierii stocurilor de ctre personalul entitii sau a efecturii activitilor de
control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui
proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care observa-
rea are loc, i de faptul c actul de a f observat poate afecta modul n care
403 ISA500
PROBE DE AUDIT
se desfoar procesul sau procedura respectiv. A se vedea ISA 501 pentru
ndrumri suplimentare cu privire la observarea inventarierii stocurilor.
9
Confrmarea extern
A18. O confrmare extern reprezint proba de audit obinut de auditor drept
rspuns scris primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz con-
frmarea), n format hrtie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile
frecvente de confrmare extern sunt relevante atunci cnd sunt abordate
afrmaiile asociate cu anumite solduri ale conturilor i cu elementele aces-
tora. Cu toate acestea, confrmrile externe nu trebuie s fe restricionate
doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confrma-
rea termenilor acordurilor sau tranzaciilor pe care o entitate le-a ncheiat
cu tere pri; confrmarea solicitat poate avea scopul de a ntreba dac a
fost adus vreo modifcare contractului i dac da, care sunt detaliile rele-
vante. Procedurile de confrmri externe sunt utilizate, de asemenea, pentru
a obine probe de audit cu privire la absena anumitor condiii, de exemplu,
absena unui contract secundar care poate infuena recunoaterea veni-
turilor. A se vedea ISA 505 pentru ndrumri suplimentare.
10
Recalcularea
A19. Recalcularea const n verifcarea corectitudinii matematice a documente-
lor sau nregistrrilor. Recalcularea poate f efectuat manual sau electro-
nic.
Reefectuarea
A20. Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, n mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a contro-
lului intern al entitii.
Proceduri analitice
A21. Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor fnanciare efectu-
ate prin intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele fnan-
ciare i nefnanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investi-
garea fuctuaiilor i a relaiilor identifcate care nu sunt consecvente cu
alte informaii relevante sau care se abat n mod semnifcativ de la valorile
previzionate. A se vedea ISA 520 pentru ndrumri suplimentare.
Interogarea
A22. Interogarea const n cutarea de informaii, att fnanciare, ct i nefnan-
ciare, la persoanele informate, fe din interiorul, fe din afara entitii. In-
9
ISA 501, Probe de audit Consideraii specifce pentru elementele selectate.
10
ISA 505, Confrmri externe.
404 ISA500
PROBE DE AUDIT
terogarea este utilizat extensiv pe parcursul auditului n plus fa de alte
proceduri de audit. Interogrile pot varia de la interogri ofciale scrise la
interogri neofciale verbale. Evaluarea rspunsurilor la interogri repre-
zint o parte integrant a procesului de interogare.
A23. Rspunsurile la interogri pot oferi auditorului informaii pe care nu le
deinea anterior sau care se coroboreaz cu probele de audit. n mod alter-
nativ, rspunsurile pot furniza informaii care difer n mod semnifcativ
de alte informaii pe care le-a obinut auditorul, de exemplu, informaii
cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de ctre conducere. n
unele cazuri, rspunsurile la interogri furnizeaz auditorului o baz pentru
modifcarea sau efectuarea de proceduri de audit suplimentare.
A24. Dei coroborarea probelor obinute prin intermediul interogrii este dese-
ori de o importan specifc, n cazul interogrilor cu privire la intenia
conducerii, informaiile disponibile care s susin inteniile conducerii pot
f limitate. n aceste cazuri, nelegerea modului n care conducerea i-a
respectat n trecut inteniile declarate, a motivelor declarate pentru care
conducerea a ales s ntreprind anumite aciuni i a capacitii conducerii
de a urma o anumit serie de aciuni pot furniza informaii relevante de
coroborat cu probele obinute prin interogare.
A25. n ceea ce privete unele aspecte, auditorul poate considera necesar s obin
declaraii scrise din partea conducerii i, dup caz, din partea persoanelor
nsrcinate cu guvernana care s confrme rspunsurile la interogrile ver-
bale. A se vedea ISA 580 pentru ndrumri suplimentare.
11

Informaii de utilizat drept probe de audit
Relevana i credibilitatea (a se vedea punctul 7)
A26. Aa cum se menioneaz la punctul A1, cu toate c probele de audit sunt
obinute n primul rnd de pe urma procedurilor de audit efectuate pe parcur-
sul auditului, acestea pot include, de asemenea, informaii obinute din alte
surse precum, de exemplu, auditurile anterioare, n anumite circumstane,
i procedurile de control al calitii ale unei frme pentru acceptarea i con-
tinuarea relaiei cu clientul. Calitatea tuturor probelor de audit este afectat
de relevana i credibilitatea informaiilor pe care acestea se bazeaz.
Relevana
A27. Relevana trateaz legtura logic cu, sau care afecteaz, scopul procedurii
de audit i, dup caz, afrmaia luat n considerare. Relevana informaiilor
de utilizat drept probe de audit poate f afectat de intenia testrii. De
11
ISA 580, Declaraii scrise.
405 ISA500
PROBE DE AUDIT
exemplu, dac scopul unei proceduri de audit este testarea existenei unei
supraevaluri a existenei sau a evalurii datoriilor, testarea datoriilor nre-
gistrare poate f o procedur de audit relevant. Pe de alt parte, atunci cnd
se testeaz subevaluarea existenei sau evalurii datoriilor, testarea dato-
riilor nregistrate nu ar f relevant, dar testarea acelor informaii precum
debursrile ulterioare, facturile nepltite, situaiile furnizorilor i rapoartele
de primire fr facturi corespondente pot f relevante.
A28. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt re-
levante pentru anumite afrmaii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspec-
tarea documentelor aferente colectrii creanelor ulterior sfritului perioa-
dei poate furniza probe de audit cu privire la existen i evaluare, dar nu
neaprat cu privire la data situaiilor fnanciare. n mod similar, obinerea
de probe de audit referitoare la o afrmaie specifc, de exemplu, existena
unui stoc, nu reprezint un substitut pentru obinerea de probe de audit
referitoare la o alt afrmaie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de alt
parte, probele de audit obinute din diferite surse sau de natur diferit pot
f, deseori, relevante pentru aceeai afrmaie.
A29. Testele controalelor au scopul de a evalua efcacitatea operaional a con-
troalelor n prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor sem-
nifcative de la nivelul afrmaiilor. Conceperea de teste ale controale-
lor n vederea obinerii de probe de audit relevante include identifcarea
condiiilor (caracteristici sau atribute) care indic efectuarea unui control,
i a condiiilor de deviere care indic abaterile de la efectuarea adecvat.
Prezena sau absena acestor condiii poate f testat de ctre auditor.
A30. Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturrile semnifcative de la
nivelul afrmaiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor i proceduri de fond
analitice. Elaborarea procedurilor de fond include identifcarea condiiilor re-
levante n scopul testului care constituie o denaturare a afrmaiei relevante.
Credibilitatea
A31. Credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit, i deci a probe-
lor de audit nsei, este infuenat de sursa i natura lor, i de circumstanele
n care sunt obinute, inclusiv de controalele aferente ntocmirii i pstrrii
lor, dac acestea sunt relevante. Aadar, generalizrile cu privire la cre-
dibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor excepii
importante. Chiar atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit
sunt obinute din surse externe entitii, pot exista circumstane care ar pu-
tea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaiile obinute dintr-o surs
independent extern pot s nu fe credibile dac sursa nu este n cunotin
406 ISA500
PROBE DE AUDIT
de cauz, sau dac un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivita-
te. Cu toate c se recunoate existena excepiilor, urmtoarele generalizri
cu privire la credibilitatea probelor de audit pot f utile:
y Credibilitatea probelor de audit este mai mare atunci cnd acestea sunt
obinute din surse independente din afara entitii.
y Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este mai mare
atunci cnd controalele aferente, inclusiv cele cu privire la ntocmirea i
pstrarea lor, impuse de entitate sunt efciente.
y Probele de audit obinute direct de auditor (de exemplu, observarea apli-
crii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute in-
direct sau prin deducie (de exemplu, interogarea cu privire la aplicarea
unui control).
y Probele de audit n format documentat, fe n format hrtie, electronic,
sau pe alt suport, sunt mai credibile dect probele obinute verbal (de
exemplu, o nregistrare scris concomitent a unei ntlniri este mai cre-
dibil dect o reprezentare verbal ulterioar a aspectelor discutate).
y Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile
dect probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau fac-
similelor, sau a documentelor care au fost flmate, transpuse pe suport
digital sau transferate pe alt suport n format electronic, a cror credibi-
litate poate depinde de controalele asupra ntocmirii i pstrrii lor.
A32. ISA 520 furnizeaz ndrumri suplimentare cu privire la credibilitatea da-
telor utilizate n scopurile conceperii de proceduri de fond analitice drept
proceduri de fond.
12
A33. ISA 240 trateaz circumstanele n care auditorul are motive s cread c
un document poate s nu fe autentic, sau se poate s f fost modifcat fr
ca acea modifcare s i fe prezentat auditorului.
13
Credibilitatea informaiilor emise de un expert din partea conducerii (a se
vedea punctul 8)
A34. ntocmirea situaiilor fnanciare ale unei entiti poate solicita expertiz
ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau audit, precum calcule actuari-
ale, evaluri, sau date tehnice. Entitatea poate angaja sau contracta experi
n aceste domenii pentru a obine expertiza necesar ntocmirii situaiilor
fnanciare. Neluarea acestor msuri atunci cnd o astfel de expertiz este
necesar crete riscul de denaturare semnifcativ.
12
ISA 520, punctul 5 litera (a).
13
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnan-
ciare, punctul 13.
407 ISA500
PROBE DE AUDIT
A35. Atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite
utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii, se aplic cerina de
la punctul 8 din prezentul ISA. De exemplu, o persoan sau o organizaie
poate deine expertiz n aplicarea modelelor de estimare a valorii juste a
titlurilor de valori pentru care nu exist nicio pia observabil. Dac persoa-
na sau organizaia i exercit expertiza n realizarea unei estimri pe care
entitatea o utilizeaz n ntocmirea situaiilor sale fnanciare, persoana sau
organizaia este un expert din partea conducerii i se aplic punctul 8. Dac,
pe de alt parte, persoana sau organizaia furnizeaz puine date privind
preurile tranzaciilor private care nu sunt disponibile prin alt mijloc entitii,
pe care entitatea le utilizeaz n propriile sale metode de estimare, astfel de
informaii, dac sunt utilizate drept probe de audit, fac obiectul punctului 7
din prezentul ISA, dar nu reprezint utilizarea unui expert din partea condu-
cerii de ctre entitate.
A36. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit n raport cu
cerina de la punctul 8 din prezentul ISA, pot f afectate de astfel de aspecte,
precum:
y Natura i complexitatea aspectului cu care are legtur expertul din par-
tea conducerii.
y Riscurile de denaturare semnifcativ aferente aspectului.
y Disponibilitatea de surse alternative pentru probele de audit.
y Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului din par-
tea conducerii.
y Dac expertul din partea conducerii este angajat de ctre entitate sau este
o parte contractat de aceasta pentru a furniza servicii relevante.
y Amploarea cu care conducerea poate exercita control sau infuen asu-
pra activitii expertului din partea conducerii.
y Dac expertul din partea conducerii este subordonat unor standarde teh-
nice de activitate sau altor cerine profesionale sau aferente sectorului
de activitate.
y Natura i amploarea oricror controale din cadrul entitii cu privire la
activitatea expertului din partea conducerii.
y Cunotinele i experiena auditorului cu privire la domeniul de experti-
z a expertului din partea conducerii.
y Experiena anterioar a auditorului cu privire la activitatea acelui expert.
Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea conducerii [a se
vedea punctul 8 litera (a)]
A37. Competena face referire la natura i nivelul de expertiz al expertului din
408 ISA500
PROBE DE AUDIT
partea conducerii. Capacitatea face referire la abilitatea expertului din par-
tea conducerii de a i exercita acea competen n cadrul circumstanelor.
Factorii care infueneaz capacitatea pot include, de exemplu, locaia geo-
grafc, i disponibilitatea timpului i resurselor. Obiectivitatea se refer la
efectele posibile care infueneaz, confictele de interese sau infuena pe
care alte pri o pot avea asupra raionamentului profesional sau de afaceri
al expertului din partea conducerii. Competena, capacitile i obiectivita-
tea unui expert din partea conducerii i orice controale din cadrul entitii
cu privire la activitatea acelui expert, reprezint factori importani n raport
cu credibilitatea oricror informaii emise de un expert din partea conduce-
rii.
A38. Informaiile referitoare la competena, capacitile i obiectivitatea unui
expert din partea conducerii pot proveni dintr-o varietate de surse, precum:
y Experiena personal n activitatea anterioar a acelui expert.
y Discuiile cu acel expert.
y Discuiile cu alte pri care sunt familiarizate cu activitatea acelui expert.
y Cunotine referitoare la califcrile acelui expert, calitatea sa de membru
al unui organism profesional sau asociaie din cadrul sectorului de acti-
vitate, autorizaia de a exercita activitatea sau alte forme de recunoatere
extern.
y Articole publicate sau cri scrise de acel expert.
y Un expert din partea auditorului, dac exist, care l asist pe auditor n
obinerea de sufciente probe de audit adecvate cu privire la informaiile
emise de expertul din partea conducerii.
A39. Aspectele relevante pentru evaluarea competenei, capacitilor i
obiectivitii unui expert din partea conducerii includ msura n care acti-
vitatea acelui expert este subordonat unor standarde tehnice de lucru sau
altor cerine profesionale sau aferente sectorului de activitate, de exemplu,
standarde etice sau alte cerine ce decurg din calitatea de membru al unui
organism profesional sau asociaie din cadrul sectorului de activitate, stan-
darde de acreditare ale unui organism de autorizare, sau cerine impuse prin
legi sau reglementri.
A40. Alte aspecte care pot f relevante includ:
y Relevana competenei expertului din partea conducerii pentru aspectul
pentru care va f utilizat activitatea acelui expert, inclusiv orice speci-
alizri din cadrul domeniului acelui expert. De exemplu, un anumit ac-
tuar se poate specializa n asigurri de proprietate i n caz de accidente,
dar poate avea o expertiz limitat n ceea ce privete calculul pensiilor.
409 ISA500
PROBE DE AUDIT
y Competena expertului din partea conducerii cu privire la cerinele con-
tabile relevante, de exemplu, cunotine ale ipotezelor i metodelor, in-
clusiv ale modelelor acolo unde sunt aplicabile, care sunt consecvente
cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
y Dac evenimentele neateptate, modifcrile condiiilor sau probele de
audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit indic posi-
bilitatea necesitii de a reconsidera evaluarea iniial a competenei,
capacitilor i obiectivitii expertului din partea conducerii pe msur
ce auditul avanseaz.
A41. O serie larg de circumstane poate amenina obiectivitatea, de exemplu,
ameninrile generate de interesul propriu, ameninrile generate de repre-
zentare, ameninrile generate de obinuin, ameninrile generate de au-
torevizuire i ameninrile generate de intimidare. Msurile de protecie
pot reduce astfel de ameninri, i pot f create fe de structurile externe (de
exemplu, profesia expertului din partea conducerii, legi sau reglementri),
sau de mediul de activitate al expertului din partea conducerii (de exemplu,
politicile i procedurile de control al calitii).
A42. Cu toate c msurile de protecie nu pot elimina toate ameninrile la adre-
sa obiectivitii unui expert din partea conducerii, ameninrile precum cele
generate de intimidare pot f mai puin semnifcative pentru un expert con-
tractat de entitate dect pentru un expert angajat de entitate, i efciena
msurilor de protecie precum politicile i procedurile de control al calitii
poate f mai ridicat. Din cauz c ameninarea la adresa obiectivitii cre-
at prin faptul de a f un angajat al entitii va f permanent prezent, un
expert angajat de entitate nu poate f considerat, n general, ca find mai
obiectiv dect ali angajai ai entitii.
A43. Atunci cnd se evalueaz obiectivitatea unui expert contractat de entitate,
poate f relevant discutarea cu conducerea i cu acel expert a oricror in-
terese i relaii care pot crea ameninri la adresa obiectivitii expertului,
i orice msuri de protecie aplicabile, inclusiv orice cerine profesionale
aplicabile expertului; i evaluarea msurii n care sunt adecvate msurile de
protecie. Interesele i relaiile care genereaz ameninri pot include:
y Interesele fnanciare.
y Relaiile de afaceri i personale.
y Furnizarea de alte servicii.
Obinerea nelegerii activitii expertului din partea conducerii [a se ve-
dea punctul 8 litera (b)]
A44. O nelegere a activitii expertului din partea conducerii include o
nelegere a domeniului de expertiz relevant. O nelegere a domeniului
410 ISA500
PROBE DE AUDIT
de expertiz relevant poate f obinut n paralel cu determinarea de ctre
auditor a msurii n care auditorul deine expertiza de a evalua activitatea
expertului din partea conducerii, sau de msura n care auditorul are nevoie
de un expert din partea auditorului n acest scop.
14
A45. Aspectele domeniului de activitate al expertului din partea conducerii rele-
vante pentru nelegerea auditorului pot include:
y Dac domeniul de activitate al acelui expert conine specializri care
sunt relevante pentru audit.
y Dac se aplic orice standarde profesionale sau de alt natur, i dispoziii
de reglementare sau juridice.
y Ipotezele i metodele care sunt utilizate de ctre expertul din partea con-
ducerii i dac acestea sunt n general acceptate n cadrul domeniului de
activitate a acelui expert i sunt adecvate n scopuri de raportare fnan-
ciar.
y Natura datelor interne i externe sau ale informaiilor pe care expertul
auditor le utilizeaz.
A46. n cazul unui expert din partea conducerii contractat de ctre entitate, va
exista, n mod normal, o scrisoare de misiune sau alt form scris de acord
ntre entitate i acel expert. Evaluarea acelui acord n obinerea nelegerii
activitii expertului din partea conducerii poate ajuta auditorul n determi-
narea gradului de adecvare al urmtoarelor, n scopurile auditorului:
y Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii acelui expert;
y Rolurile i responsabilitile respective ale conducerii i ale acelui ex-
pert; i
y Natura, plasarea n timp i amploarea comunicrii dintre conducere i
acel expert, inclusiv forma oricrui raport care urmeaz s fe furnizat
de acel expert.
A47. n cazul unui expert din partea conducerii angajat de ctre entitate, este mai
puin probabil s existe un acord scris de acest tip. Interogarea expertului
i a altor membri ai conducerii poate reprezenta metoda cea mai adecvat
pentru auditor de a obine nelegerea necesar.
Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea condu-
cerii [a se vedea punctul 8 litera (c)]
A48. Considerentele n evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului
din partea conducerii drept probe de audit pentru afrmaia relevant pot
include:
y Relevana i caracterul rezonabil al identifcrilor sau concluziilor acelui
14
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului, punctul 7.
411 ISA500
PROBE DE AUDIT
expert, consecvena lor cu alte probe de audit, i dac au fost refectate
adecvat n situaiile fnanciare;
y Dac activitatea acelui expert implic utilizarea ipotezelor i metodelor
semnifcative i relevana i caracterul rezonabil al acelor ipoteze i me-
tode; i
y Dac activitatea acelui expert implic utilizarea semnifcativ a datelor
surs, relevana, exhaustivitatea i corectitudinea acelor date surs.
Informaiile emise de ctre entitate i utilizate n scopurile auditorului [a
se vedea punctele 9 literele (a)-(b)]
A49. Pentru ca auditorul s obin probe de audit credibile, informaiile emise
de entitate care sunt utilizate n efectuarea procedurilor de audit trebuie
s fe sufcient de complete i corecte. De exemplu, efcacitatea audit-
rii veniturilor prin aplicarea preurilor standard nregistrrilor volumului
de vnzri este afectat de corectitudinea informaiilor referitoare la pre
i de caracterul exhaustiv i corectitudinea datelor aferente volumului de
vnzri. n mod similar, dac auditorul intenioneaz s testeze o anumit
caracteristic (de exemplu, autorizarea) a unei populaii (de exemplu, pli)
rezultatele testului vor f mai puin credibile dac populaia din cadrul cre-
ia sunt selectate elementele n vederea testrii nu este complet.
A50. Obinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea
acestor informaii poate f desfurat concomitent cu procedurile de audit
reale aplicate informaiilor atunci cnd obinerea acestor probe de audit face
parte integrant din procedurile de audit nsei. n alte situaii, auditorul
poate s f obinut probe de audit ale corectitudinii i exhaustivitii acestor
informaii prin teste ale controalelor ntocmirii i pstrrii informaiilor. n
unele situaii, totui, auditorul poate determina c sunt necesare proceduri
de audit suplimentare.
A51. n unele cazuri, auditorul poate inteniona s utilizeze informaiile emise
de entitate n alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate inteniona
s foloseasc msurile de performan ale entitii n scopurile procedurilor
analitice, sau s foloseasc informaiile entitii emise n scopul activitilor
de monitorizare, precum rapoartele auditorului intern. n astfel de cazuri,
gradul de adecvare al probelor de audit obinute este afectat de msura n
care informaiile sunt sufcient de precise sau detaliate n scopurile audito-
rului. De exemplu, msurile de performan utilizate de conducere pot s
nu fe destul de precise pentru a detecta denaturrile semnifcative.
412 ISA500
PROBE DE AUDIT
Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit (a
se vedea punctul 10)
A52. Un test efcient furnizeaz probe de audit adecvate n msura n care, luate
n considerare cu alte probe de audit obinute sau care urmeaz a f obinute,
vor f sufciente n scopurile auditorului. n selectarea elementelor de tes-
tat, auditorului i se impune, potrivit punctului 7 s determine relevana i
credibilitatea informaiilor care urmeaz a f utilizate drept probe de audit;
cellalt aspect al efcienei (sufcienei) reprezint un considerent important
n selectarea elementelor de testat. Mijloacele disponibile auditorului pen-
tru selectarea elementelor de testat sunt:
(a) Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%);
(b) Selectarea elementelor specifce; i
(c) Eantionarea n audit.
Aplicarea oricreia dintre acestea sau a unei combinaii ntre aceste mij-
loace poate f adecvat n funcie de circumstanele specifce, de exemplu,
riscurile de denaturare semnifcativ aferente afrmaiei supuse testului, i
caracterul practic i efciena diferitelor mijloace.
Selectarea tuturor elementelor
A53. Auditorul poate decide c va f cel mai adecvat s examineze ntreaga
populaie de elemente care alctuiesc o clas de tranzacii sau de solduri
ale conturilor (sau un strat din cadrul acelei populaii). Examinarea 100%
nu este probabil n cazul testelor controalelor; cu toate acestea, este mai
obinuit n cazul testelor de detaliu. Examinarea 100% poate f adecvat
atunci cnd, de exemplu:
y Populaia este constituit dintr-un numr mic de elemente cu valoare
mare;
y Exist un risc semnifcativ i alte mijloace nu furnizeaz sufciente probe
adecvate de audit; sau
y Natura repetitiv a calculului sau a altui proces efectuat automat de un
sistem informaional face ca o examinare 100% s fe efcient n ceea
ce privete costul.
Selectarea elementelor specifce
A54. Auditorul poate decide s selecteze elementele specifce din cadrul unei
populaii. n luarea acestei decizii, factorii care pot f relevani includ
nelegerea entitii de ctre auditor, riscurile evaluate de denaturare sem-
nifcativ, i caracteristicile populaiei care este testat. Selectarea conform
raionamentului profesional a elementelor specifce este supus riscului de
ne-eantionare. Elementele specifce selectate pot include:
413 ISA500
PROBE DE AUDIT
y Elemente ca valoare mare sau elemente-cheie. Auditorul poate decide s
selecteze elemente specifce din cadrul unei populaii deoarece valoarea
acestora este ridicat, sau prezint alte caracteristici specifce, de exem-
plu, elemente suspicioase, neobinuite, nclinate n mod specifc ctre
risc sau care au fost n trecut, supuse erorii.
y Toate elementele care depesc o anumit sum. Auditorul poate decide
s examineze elementele ale cror valori nregistrate depesc o anumit
sum astfel nct s verifce un procent mare din suma total a claselor
de tranzacii sau solduri ale conturilor.
y Elemente n vederea obinerii de informaii. Auditorul poate exami-
na elemente pentru a obine informaii despre aspecte precum natura
entitii sau natura tranzaciilor.
A55. n timp ce examinarea selectiv a elementelor specifce ale unei clase de
tranzacii sau solduri ale conturilor va reprezenta, deseori, o metod ef-
cient de obinere de probe de audit, aceasta nu reprezint eantionare n
audit. Rezultatele procedurilor de audit aplicate elementelor selectate astfel
nu pot f extrapolate ntregii populaii; n consecin, examinarea selectiv
a elementelor specifce nu furnizeaz probe de audit cu privire la restul
populaiei.
Eantionarea n audit
A56. Eantionarea n audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu
privire la o ntreag populaie pe baza testrii unui eantion selectat din
cadrul acesteia. Eantionarea n audit este discutat n ISA 530.
15
Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de au-
dit (a se vedea punctul 11)
A57. Obinerea de probe de audit din diferite surse de natur diferit poate indi-
ca faptul c un element individual al unei probe de audit nu este credibil,
precum cazurile n care o prob de audit obinut dintr-o surs este incon-
secvent cu cea obinut din alt surs. Acesta poate f cazul atunci cnd,
de exemplu, rspunsurile la interogrile conducerii, auditul intern, i altele
sunt inconsecvente, sau atunci cnd rspunsurile la interogrile persoane-
lor nsrcinate cu guvernana efectuate pentru a f coroborate rspunsurilor
la interogrile conducerii sunt inconsecvente cu rspunsul conducerii. ISA
230 include o cerin specifc cu privire la documentare, dac auditorul a
identifcat informaii care sunt inconsecvente cu concluzia fnal a audito-
rului cu privire la un aspect semnifcativ.
16
15
ISA 530, Eantionarea n audit.
16
ISA 230, Documentaia de audit, punctul 11.
414
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE
PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiectiv 3
Cerine
Stocuri 4-8
Litigii i revendicri 9-12
Informaii pe segmente 13
Aplicare i alte materiale explicative
Stocuri A1-A16
Litigii i revendicri A17-A25
Informaii pe segmente A26-A27
Standardul Internaional de Audit (ISA) 501, Probe de audit - Consideraii spe-
cifce pentru elementele selectate trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective
generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit.
415 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz consideraiile
specifce ale auditorului n obinerea de sufciente probe de audit adecvate
n conformitate cu ISA 330,
1
ISA 500
2
i alte ISA-uri relevante, cu privire
la anumite aspecte ale stocurilor, litigiilor i revendicrilor care implic
entitatea, i informaiile pe segmente ntr-un audit al situaiilor fnanciare.
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este obinerea de sufciente probe de audit adecvate
cu privire la:
(a) Existena i condiia stocurilor;
(b) Exhaustivitatea litigiilor i revendicrilor care implic entitatea; i
(c) Descrierea i prezentarea informaiilor pe segmente n conformitate cu
cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
Cerine
Stocuri
4. Dac stocurile sunt semnifcative pentru situaiile fnanciare, auditorul tre-
buie s obin sufciente probe de audit adecvate cu privire la existena i
condiia stocurilor, prin:
(a) Participarea la inventarierea fzic a stocurilor, cu excepia cazului n
care acest lucru este impracticabil, pentru: (a se vedea punctele A1-A3)
(i) A evalua instruciunile i procedurile conducerii de nregistrare i
control al rezultatelor inventarierii fzice a stocurilor entitii; (a se
vedea punctul A4)
(ii) A observa efectuarea procedurilor de inventariere ale conducerii; (a
se vedea punctul A5)
(iii) A inspecta stocurile; i (a se vedea punctul A6)
(iv) A efectua teste asupra inventarierii; i (a se vedea punctele A7-A8)
(b) Desfurarea de proceduri de audit aferente listelor fnale de inven-
tariere ale entitii pentru a determina msura n care acestea refect
corect rezultatele inventarierii reale a stocurilor.
1
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
2
ISA 500, Probe de audit.
416 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
5. Dac inventarierea fzic a stocurilor este efectuat la o dat diferit de data
situaiilor fnanciare, auditorul trebuie, pe lng procedurile prevzute la punc-
tul 4, s desfoare proceduri de audit n vederea obinerii de probe de audit cu
privire la msura n care modifcrile stocurilor ntre data inventarierii i data
situaiilor fnanciare sunt nregistrate corespunztor. (a se vedea punctele A9-
A11)
6. Dac auditorul nu poate participa la inventarierea fzic a stocurilor din
cauza unor circumstane neprevzute, auditorul trebuie s efectueze sau s
observe unele inventarieri fzice la o dat diferit, i s efectueze proceduri
de audit asupra tranzaciilor care au loc ntre timp.
7. Dac participarea la inventarierea fzic a stocurilor este impracticabil, audi-
torul trebuie s desfoare proceduri de audit alternative n vederea obinerii
de sufciente probe de audit adecvate cu privire la existena i condiia stocu-
rilor. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul trebuie s modifce opinia din
raportul auditorului n conformitate cu ISA 705.
3
(a se vedea punctele A12-
A14)
8. Dac stocurile afate n custodia i controlul unei pri tere sunt semnifca-
tive pentru situaiile fnanciare, auditorul trebuie s obin sufciente probe
de audit adecvate cu privire la existena i condiia acelor stocuri prin efec-
tuarea uneia dintre urmtoarele aciuni sau a ambelor:
(a) Solicitarea confrmrii de la partea ter cu privire la cantitile i con-
diia stocurilor deinute n numele entitii. (a se vedea punctul A15)
(b) Efectuarea unei inspecii sau a altor proceduri de audit adecvate cir-
cumstanelor. (a se vedea punctul A16)
Litigii i revendicri
9. Auditorul trebuie s instituie i s desfoare proceduri de audit n vede-
rea identifcrii litigiilor i revendicrilor care implic entitatea i care pot
genera un risc de denaturare semnifcativ, inclusiv: (a se vedea punctele
A17-A19)
(a) Interogarea conducerii, i, dup caz, a altor persoane din cadrul entit-
ii, inclusiv a consilierului juridic intern;
(b) Revizuirea proceselor verbale ale reuniunilor persoanelor nsrcinate
cu guvernana i a corespondenei dintre entitate i consilierul su ju-
ridic extern; i
(c) Revizuirea conturilor de cheltuieli juridice. (a se vedea punctul A20)
10. Dac auditorul evalueaz un risc de denaturare semnifcativ cu privire la li-
tigiile i revendicrile identifcate, sau atunci cnd procedurile de audit efec-
3
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent.
417 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
tuate indic posibilitatea existenei unui alt litigiu sau a unei alte revendicri
semnifcativ(e), auditorul trebuie, pe lng procedurile prevzute de alte ISA-
uri, s stabileasc o comunicare direct cu consilierul juridic extern al entitii.
Auditorul trebuie s realizeze acest lucru prin intermediul unei scrisori de in-
terogare, ntocmit de ctre conducere i trimis de ctre auditor, prin care i se
solicit consilierului juridic extern al entitii s comunice direct cu auditorul.
Dac legea, reglementrile sau organismul profesional competent i interzice
consilierului juridic extern al entitii s comunice direct cu auditorul, audito-
rul trebuie s desfoare proceduri de audit alternative. (a se vedea punctele
A21-A25)
11. Dac:
(a) conducerea refuz s i acorde auditorului permisiunea de a comunica
sau de a se ntlni cu consilierul juridic extern al entitii, sau dac con-
silierul juridic extern al entitii refuz s rspund adecvat scrisorii de
interogare, sau i se interzice s rspund; i
(b) auditorul nu poate obine sufciente probe de audit adecvate prin desf-
urarea de proceduri de audit alternative, auditorul trebuie s modifce
opinia din raportul auditorului, n conformitate cu ISA 705.
Declaraii scrise
12. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, dup caz, persoanelor nsrcina-
te cu guvernana s furnizeze declaraii scrise potrivit crora toate litigiile
i revendicrile cunoscute existente sau posibile ale cror efecte trebuie
s fe luate n considerare n ntocmirea situaiilor fnanciare i-au fost pre-
zentate auditorului i au fost contabilizate i prezentate n conformitate cu
cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
Informaii pe segmente
13. Auditorul trebuie s obin sufciente probe de audit adecvate cu privire la
descrierea i prezentarea informaiilor pe segmente n conformitate cu ca-
drul general de raportare fnanciar aplicabil prin: (a se vedea punctul A26)
(a) Obinerea unei nelegeri a metodelor utilizate de ctre conducere n
determinarea informaiilor pe segmente, i: (a se vedea punctul A27)
(i) Evaluarea msurii n care este probabil ca astfel de metode s aib
drept rezultat prezentarea n conformitate cu cadrul general de ra-
portare fnanciar aplicabil; i
(ii) Dup caz, testarea aplicrii acestor metode; i
(b) Efectuarea de proceduri analitice sau alte proceduri de audit adecvate
circumstanelor.
418 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
***
Aplicare i alte materiale explicative
Stocuri
Participarea la inventarierea fzic a stocurilor [a se vedea punctul 4 litera
(a)]
A1. Conducerea stabilete, de obicei, proceduri prin care stocurile sunt inven-
tariate fzic cel puin o dat pe an pentru a servi ca baz pentru ntocmirea
situaiilor fnanciare i, dup caz, pentru a confrma credibilitatea sistemu-
lui de inventar permanent al entitii.
A2. Participarea la inventarierea fzic a stocurilor implic:
y Inspectarea stocurilor n vederea stabilirii existenei i evalurii condiiei
acestora, i efectuarea de teste de inventariere;
y Observarea conformitii cu instruciunile conducerii i desfurarea de
proceduri n vederea nregistrrii i controlrii rezultatelor inventarierii
fzice a stocurilor; i
y Obinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de
inventariere ale conducerii.
Aceste proceduri pot servi drept teste ale controalelor sau proceduri de
fond n funcie de evaluarea riscului de ctre auditor, de abordarea planif-
cat i de procedurile specifce efectuate.
A3. Aspectele relevante pentru planifcarea participrii la inventarierea fzic
a stocurilor (sau pentru instituirea i desfurarea de proceduri de audit
potrivit punctelor 4-8 din prezentul ISA) includ, de exemplu:
y Riscurile de denaturare semnifcativ aferente stocurilor.
y Natura controlului intern aferent stocurilor.
y Msura n care se estimeaz c vor f stabilite proceduri adecvate i vor
f emise instruciuni corespunztoare n ceea ce privete inventarierea
fzic a stocurilor.
y Plasarea n timp a inventarierii fzice a stocurilor.
y Msura n care entitatea menine un sistem de inventar permanent.
y Locaiile la care sunt pstrate stocurile, inclusiv pragul de semnifcaie
al stocurilor i riscurilor de denaturare semnifcativ n diferite locaii,
atunci cnd se stabilete locaia n care prezena este adecvat. ISA 600
4

trateaz implicarea altor auditori i, n consecin, poate f relevant dac
4
ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor fnanciare ale grupului (inclusiv activitatea audi-
torilor componentelor).
419 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
aceast implicare se refer la participarea la inventarierea fzic a stocu-
rilor la o locaie ndeprtat.
y Msura n care este necesar asistena unui expert al auditorului. ISA
620
5
trateaz utilizarea unui expert al auditorului care s l asiste pe au-
ditor n obinerea de sufciente probe de audit adecvate.
Evaluarea instruciunilor i procedurilor conducerii [a se vedea punctul 4 litera (a)
subpunctul (i)]
A4. Aspectele relevante pentru evaluarea instruciunilor i procedurilor con-
ducerii de nregistrare i control al inventarierii fzice a stocurilor include
msura n care acestea abordeaz, de exemplu:
y Aplicarea activitilor de control adecvate, de exemplu, colectarea liste-
lor folosite de inventariere fzic a stocurilor, contabilizarea listelor ne-
folosite de inventariere fzic a stocurilor, i procedurile de inventariere
i reinventariere.
y Identifcarea exact a stadiului fnalizrii produciei n curs de execuie,
a elementelor cu micare lent, uzate moral sau deteriorate i a stocuri-
lor deinute de o parte ter, de exemplu, n consignaie.
y Procedurile utilizate n estimarea cantitilor fzice, dup caz, precum
poate f necesar n estimarea cantitii fzice a unei grmezi de crbune.
y Controlul asupra micrii stocurilor ntre diferite locaii i livrarea i re-
cepia stocurilor nainte i dup data de nchidere a exerciiilor.
Observarea efecturii procedurilor de inventariere ale conducerii [a se
vedea punctul 4 litera (a) subpunctul (ii)]
A5. Observarea efecturii procedurilor de inventariere ale conducerii, de exem-
plu cele legate de controlul asupra micrii stocurilor naintea, n timpul i
ulterior inventarierii, ajut auditorul n obinerea de probe de audit potri-
vit crora instruciunile i procedurile de inventariere ale conducerii sunt
instituite i implementate adecvat. Mai mult, auditorul poate obine copii
ale informaiilor referitoare la nchiderea exerciiului, precum detalii ale
micrii stocurilor, care l ajut pe auditor n desfurarea de proceduri de
audit cu privire la contabilizarea acestor micri la o dat ulterioar.
Inspectarea stocurilor [a se vedea punctul 4 litera (a) subpunctul (iii)]
A6. Inspectarea stocurilor atunci cnd se particip la inventarierea fzic a sto-
curilor l ajut pe auditor n stabilirea existenei stocurilor (cu toate c nu i
n stabilirea proprietii acestora), i n identifcarea, de exemplu, a stocuri-
lor uzate moral, deteriorate sau nvechite.
5
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului.
420 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
Desfurarea de teste de inventariere [a se vedea punctul 4 litera (a) subpunctul
(iv)]
A7. Desfurarea de teste ale inventarierilor, de exemplu urmrirea elementelor
selectate din listele de inventariere ale conducerii n stocul fzic i urmrirea
elementelor selectate din stocul fzic n listele de inventariere ale conducerii,
furnizeaz probe de audit cu privire la exhaustivitatea i exactitatea acestor
liste.
A8. n plus fa de nregistrarea testelor de inventariere ale auditorului, obine-
rea de copii ale listelor fnale de inventariere fzic ale conducerii l ajut pe
auditor n efectuarea unor proceduri de audit ulterioare n vederea determi-
nrii msurii n care listele fnale de inventariere ale entitii refect exact
rezultatele reale ale inventarierii stocurilor.
Inventarierea fzic desfurat la o dat diferit de data situaiilor fnan-
ciare (a se vedea punctul 5)
A9. Din motive practice, inventarierea fzic a stocurilor se poate desfura la
o dat, sau date, diferit(e) de data situaiilor fnanciare. Acest lucru poate
surveni indiferent dac cantitile stocurilor sunt determinate de ctre con-
ducere printr-o inventariere fzic anual sau dac este meninut un sistem
de inventar permanent. n orice caz, efcacitatea instituirii, implementrii i
meninerii controalelor aferente modifcrilor stocurilor determin msura
n care desfurarea inventarierii fzice a stocurilor la o dat, sau date,
diferit(e) de data situaiilor fnanciare este adecvat n scopurile auditului.
ISA 330 stabilete cerinele i furnizeaz ndrumri cu privire la procedu-
rile de fond efectuate la o dat interimar.
6
A10. Atunci cnd este meninut un sistem de inventar permanent, conducerea
poate efectua inventarieri fzice sau alte teste n vederea stabilirii credibi-
litii informaiilor cu privire la cantitatea stocurilor incluse n listele de
inventar permanent ale entitii. n unele cazuri, conducerea sau auditorul
poate identifca diferene ntre listele de inventar permanent i cantitile
fzice, reale i disponibile ale stocurilor; aceasta poate indica faptul c acele
controale aferente modifcrilor stocurilor nu funcioneaz efcient.
A11. Aspectele relevante de luat n considerare atunci cnd sunt instituite pro-
ceduri de audit n vederea obinerii de probe de audit cu privire la msura
n care modifcrile valorilor stocurilor ntre data sau datele inventarierii i
listele fnale de inventariere sunt nregistrate corespunztor, includ:
y Msura n care listele de inventar permanent sunt ajustate corespunztor.
y Credibilitatea listelor de inventar permanent ale entitii.
6
ISA 330, punctele 22-23.
421 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
y Motivele diferenelor semnifcative dintre informaiile obinute n cadrul
inventarierii fzice i listele de inventar permanent.
Participarea la inventarierea fzic a stocurilor este impracticabil (a se
vedea punctul 7)
A12. n unele cazuri, participarea la inventarierea fzic a stocurilor poate f
impracticabil. Acest lucru se poate datora unor factori precum natura i
locaia stocurilor, de exemplu, atunci cnd stocul este deinut ntr-o locaie
care poate pune n pericol sigurana auditorului. Totui, aspectul legat de
un inconvenient general pentru auditor nu este sufcient pentru a susine
decizia auditorului potrivit creia participarea este impracticabil. Mai
mult, aa cum se explic n ISA 200,
7
aspectul legal de difcultate, timp
sau costurile implicate nu reprezint, n sine, o baz viabil pentru ca au-
ditorul s omit o procedur de audit pentru care nu exist alternativ sau
pentru ca acesta s se mulumeasc cu o prob de audit care este mai puin
convingtoare.
A13. n unele cazuri n care participarea este impracticabil, procedurile de au-
dit alternative, de exemplu inspecia documentaiei vnzrii ulterioare a
elementelor de stocuri specifce dobndite sau achiziionate anterior inven-
tarierii fzice a stocurilor, pot furniza sufciente probe de audit adecvate cu
privire la existena i condiia stocurilor.
A14. n alte cazuri, totui, se poate s nu fe posibil obinerea de sufciente
probe de audit adecvate cu privire la existena i condiia stocurilor prin
efectuarea de proceduri de audit alternative. n astfel de cazuri, ISA 705
prevede ca auditorul s modifce opinia din raportul auditorului ca rezultat
al limitrii domeniului de aplicare.1
8
Stocuri afate sub custodia i controlul unei pri tere
Confrmarea [a se vedea punctul 8 litera (a)]
A15. ISA 505
9
stabilete cerinele i furnizeaz ndrumri pentru desfurarea de
proceduri de confrmare extern.
Alte proceduri de audit [a se vedea punctul 8 litera (b)]
A16. n funcie de circumstane, de exemplu n cazul n care se obin informaii
care genereaz ndoieli cu privire la integritatea i obiectivitatea prii tere,
auditorul poate considera adecvat efectuarea de proceduri de audit supli-
7
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A48.
8
ISA 705, punctul 13.
9
ISA 505, Confrmri externe.
422 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
mentare n loc de, sau pe lng, confrmarea cu partea ter. Exemplele de
proceduri de audit suplimentare includ:
y Participarea, sau efectuarea de aranjamente n vederea participrii unui alt
auditor, la inventarierea fzic a stocurilor prii tere, dac este posibil.
y Obinerea raportului unui alt auditor, sau a unui raport al auditorului
entitii subcontractante, cu privire la gradul de adecvare al controlului
intern al prii tere, n vederea obinerii unei asigurri c acele stocuri
sunt inventariate corespunztor i protejate adecvat.
y Inspecia documentaiei cu privire la stocurile deinute de pri tere, de
exemplu, recipisele de depozit.
y Solicitarea confrmrii din partea altor pri atunci cnd stocurile sunt
depuse drept gaj.
Litigii i revendicri
Exhaustivitatea litigiilor i revendicrilor (a se vedea punctul 9)
A17. Litigiile i revendicrile care implic entitatea pot avea un efect semnifca-
tiv asupra situaiilor fnanciare i, astfel, se poate s fe necesar prezenta-
rea sau contabilizarea lor n situaiile fnanciare.
A18. n plus fa de procedurile identifcate la punctul 9, alte proceduri relevante
de audit includ, de exemplu, utilizarea informaiilor obinute prin interme-
diul procedurilor de evaluare a riscurilor desfurate ca parte a obinerii
unei nelegeri a entitii i a mediului su pentru a-l ajuta pe auditor s aib
cunotin de litigiile i revendicrile care implic entitatea.
A19. Probele de audit obinute n scopurile identifcrii litigiilor i revendicrilor
care pot genera un risc de denaturare semnifcativ pot furniza de aseme-
nea, probe de audit cu privire la alte considerente relevante, precum evalu-
area cu privire la valoarea litigiilor i revendicrilor. ISA 540
10
stabilete
cerine i furnizeaz ndrumri relevante pentru luarea n considerare de
ctre auditor a litigiilor i revendicrilor care presupun estimri contabile
sau prezentri aferente n situaiile fnanciare.
Revizuirea conturilor de cheltuieli juridice [a se vedea punctul 9 litera (c)]
A20. n funcie de circumstane, auditorul poate considera adecvat examinarea
documentelor iniiale, precum facturile pentru cheltuielile juridice, ca parte
a revizuirii de ctre auditor a conturilor de cheltuieli juridice.
Comunicarea cu consilierul juridic extern al entitii (a se vedea punctele
10-11)
10
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i
a prezentrilor aferente.
423 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
A21. Comunicarea direct cu consilierul juridic extern al entitii l ajut pe au-
ditor n obinerea de sufciente probe de audit adecvate cu privire la msura
n care sunt cunoscute posibile litigii i revendicri i sunt rezonabile esti-
mrile conducerii aferente implicaiilor fnanciare, inclusiv costurile.
A22. n unele cazuri, auditorul poate ncerca stabilirea unei comunicri directe
cu consilierul juridic extern al entitii prin intermediul unei scrisori de
interogare generale. n acest scop, o scrisoare de interogare general i soli-
cit consilierului juridic extern al entitii s l informeze pe auditor despre
orice litigiu sau revendicare de care acesta are cunotin, alturi de eva-
luarea consecinelor litigiilor i revendicrilor, i o estimare a implicaiilor
fnanciare, inclusiv a costurilor implicate.
A23. Dac se consider puin probabil ca consilierul juridic extern al entitii s
rspund adecvat la o scrisoare de interogare general, de exemplu, dac
organismul profesional de care aparine consilierul juridic extern interzice
rspunsul la o astfel de scrisoare, auditorul poate ncerca s comunice di-
rect prin intermediul unui scrisori de interogare specifce. n acest scop, o
scrisoare de interogare specifc include:
(a) O list a litigiilor i revendicrilor;
(b) Acolo unde este aplicabil, evaluarea conducerii cu privire la conse-
cinele fecrui litigiu sau fecrei revendicri identifcate i estimarea
implicaiilor sale fnanciare, inclusiv a costurilor implicate; i
(c) O solicitare adresat consilierului juridic extern al entitii de a confr-
ma caracterul rezonabil al evalurilor conducerii i de a-i furniza audi-
torului informaii suplimentare dac lista este considerat incomplet
sau incorect de ctre consilierul juridic extern al entitii.
A24. n anumite circumstane, auditorul poate considera, de asemenea, necesar
s se ntlneasc cu consilierul juridic extern al entitii pentru a discuta
consecinele probabile ale litigiilor sau revendicrilor. Acesta poate f ca-
zul, de exemplu, atunci cnd:
y Auditorul determin c aspectul reprezint un risc semnifcativ.
y Aspectul este complex.
y Exist o divergen ntre conducere i consilierul juridic extern al enti-
tii.
De obicei, astfel de ntlniri necesit permisiunea conducerii i se desfoa-
r cu participarea unui reprezentant al conducerii.
A25. n conformitate cu ISA 700,
11
auditorul trebuie s dateze raportul auditoru-
lui nu mai devreme de data la care auditorul a obinut sufciente probe de
11
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare, punctul 41.
424 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
audit adecvate pe care s i bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile
fnanciare. Probele de audit cu privire la stadiul litigiilor i al revendicrilor
pn la data raportului auditorului pot f obinute prin interogarea conduce-
rii, inclusiv a consilierului juridic intern, responsabil de aspectele relevante.
n unele situaii, auditorul poate f nevoit s obin informaii actualizate de
la consilierul juridic extern al entitii.
Informaii pe segmente (a se vedea punctul 13)
A26. n funcie de cadrul general de raportare fnanciar aplicabil, entitii i se
poate solicita sau permite s prezinte informaii pe segmente n situaiile
fnanciare. Responsabilitatea auditorului cu privire la descrierea i prezen-
tarea informaiilor pe segmente este legat de situaiile fnanciare luate ca
ntreg. n consecin, auditorului nu i se solicit s efectueze proceduri de
audit care ar f necesare n vederea exprimrii unei opinii cu privire la in-
formaiile pe segmente prezentate individual.
nelegerea metodelor utilizate de conducere [a se vedea punctul 13 litera
(a)]
A27. n funcie de circumstane, exemplele de aspecte care pot f relevante pen-
tru obinerea unei nelegeri a metodelor utilizate de conducere n determi-
narea informaiilor pe segmente i a msurii n care aceste metode pot avea
drept rezultat prezentarea n conformitate cu cadrul general de raportare
fnanciar aplicabil includ:
y Vnzrile, transferurile i cheltuielile dintre segmente, i eliminarea va-
lorilor inter-segmente.
y Comparaiile cu bugetele i alte rezultate prognozate, de exemplu, prof-
turile din exploatare drept procentaj din vnzri.
y Alocarea activelor i costurilor ntre segmente.
y Consecvena cu perioadele anterioare i exactitatea prezentrilor din
perspectiva inconsecvenelor.
425
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 505
CONFIRMRI EXTERNE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Proceduri de confrmare extern pentru obinerea probelor de audit 2 - 3
Data intrrii n vigoare 4
Obiectiv 5
Defniii 6
Cerine
Proceduri de confrmare extern 7
Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solici-
tare de confrmare
8 - 9
Rezultatele procedurilor de confrmare extern 10 - 14
Confrmri negative 15
Evaluarea probelor obinute 16
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de confrmare extern A1-A7
Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solici-
tare de confrmare
A8-A10
Rezultatele procedurilor de confrmare extern A11-A22
Confrmri negative A23
Evaluarea probelor obinute A24-A25
Standardul Internaional de Audit (ISA) 505, Confrmri externe trebuie ci-
tit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i
desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
426 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard de Audit (ISA) trateaz utilizarea de ctre auditor a pro-
cedurilor de confrmare extern n vederea obinerii probelor de audit n
conformitate cu cerinele ISA 330
1
i ISA 500
2
. Nu trateaz intervievrile
cu privire la litigii i reclamaii, care sunt tratate n ISA 501
3
.
Proceduri de confrmare extern pentru obinerea probelor de audit
2. ISA 500 indic faptul c credibilitatea probelor de audit este infuenat
de sursa i natura lor, i este dependent de circumstanele individuale n
cadrul crora sunt obinute
4
probele de audit. De asemenea, respectivul ISA
include urmtoarele generalizri aplicabile probelor de audit
5
:
y Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse
independente din exteriorul entitii.
y Probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect
alte probe de audit obinute indirect sau prin deducie.
y Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd exist n form documen-
tar, n format imprimat, electronic sau n alt format.
n acest sens, n funcie de circumstanele auditului, probele de audit sub
forma confrmrilor externe primite direct de auditor de la prile care con-
frm pot f mai credibile dect probele generate pe plan intern de ctre enti-
tate. Prezentul ISA este menit s ajute auditorul n conceperea i efectuarea
procedurilor de confrmare extern pentru a obine probe de audit relevante
i credibile.
3. Alte ISA-uri recunosc importana confrmrilor externe n calitate de probe
de audit, de exemplu:
y ISA 330 discut responsabilitatea auditorului de a concepe i imple-
menta msurile generale pentru adresarea riscurilor evaluate de de-
naturare semnifcativ la nivelul situaiilor fnanciare i de a concepe i
efectua proceduri de audit ulterioare ale crei natur, plasare n timp i
amploare sunt bazate pe, i rspund la, riscurile evaluate de denaturare
semnifcativ la nivelul afrmaiei
6
. n completare, ISA 330 prevede ca,
independent de riscurile evaluate de denaturare semnifcativ, auditorul
s conceap i s efectueze proceduri de fond pentru fecare categorie
1
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
2
ISA 500, Probe de audit.
3
ISA 501, Probe de audit Consideraii specifce pentru elementele selectate.
4
ISA 500, punctul A5.
5
ISA 500, punctul A31.
6
ISA 330, punctele 5 6.
427 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
semnifcativ de tranzacii, soldul contului, i prezentarea informaiilor.
De asemenea se prevede ca auditorul s aib n vedere dac procedurile
de confrmare extern urmeaz a f efectuate drept proceduri de audit de
fond
7
.
y ISA 330 prevede ca auditorul s obin probe de audit mai convingtoare
cu ct evaluarea sa asupra riscului este mai mare
8
. Pentru a face acest
lucru, auditorul poate mri cantitatea de probe sau poate s obin probe
care s fe mai relevante i mai credibile, sau poate recurge la ambele.
De exemplu, auditorul poate insista asupra obinerii de probe direct de
la prile tere sau asupra obinerii de probe care pot f coroborate pro-
venite de la un numr de surse independente. De asemenea, ISA 330
indic faptul c procedurile de confrmare extern pot asista auditorul
n obinerea de probe de audit cu un grad ridicat de credibilitate pe care
auditorul le solicit pentru a putea s rspund la riscurile semnifcative
de denaturare semnifcativ, cauzate de o fraud sau de o eroare
9
.
y ISA 240 indic faptul c auditorul poate concepe solicitri de confr-
mare pentru a obine informaii suplimentare care pot f coroborate drept
reacie la adresarea riscurilor evaluate de denaturare semnifcativ din
cauza fraudei la nivelul afrmaiei.
10

y ISA 500 indic faptul c coroborarea informaiilor obinute dintr-o surs
independent de entitate, cum ar f confrmrile externe, poate spori
asigurarea pe care auditorul o obine din probele existente n evidenele
contabile sau n declaraiile conducerii
11
.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz proceduri de confrmare ex-
tern, este de a concepe i efectua astfel de proceduri pentru a obine probe
de audit relevante i credibile.
Defniii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai jos:
7
ISA 330, punctele 18-19.
8
ISA 330, punctul 7, litera (b.)
9
ISA 330, punctul A53.
10
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnan-
ciare, punctul A37.
11
ISA 500, punctul A8.
428 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
(a) Confrmare extern Prob de audit obinut sub form de rspuns
scris adresat direct auditorului de ctre o ter parte (partea care confr-
m), n format imprimat, electronic, sau n alt format.
(b) Solicitare de confrmare pozitiv O solicitare ca partea care confrm
s rspund direct auditorului, indicnd dac partea care confrm este
de acord sau nu cu informaiile prezentate n solicitare, sau furniznd
informaiile solicitate.
(c) Solicitare de confrmare negativ O solicitare ca partea care confrm
s rspund direct auditorului numai n cazul n care partea care confr-
m nu este de acord cu informaiile furnizate n solicitare.
(d) Non-rspuns Faptul c partea care rspunde nu rspunde sau rspun-
de doar parial la o la o solicitare de confrmare pozitiv, sau o solicita-
re de confrmare care s-a ntors fr s f ajuns destinatar.
(e) Excepie Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile a c-
ror confrmare a fost solicitat sau coninute n evidena entitii i
informaiile furnizate de partea care confrm.
Cerine
Proceduri de confrmare extern
7. Atunci cnd se utilizeaz proceduri de confrmare extern, auditorul trebuie
s menin controlul asupra solicitrilor de confrmare extern, inclusiv asu-
pra:
(a) Stabilirii informaiilor care vor f confrmate sau solicitate; (a se vedea
punctul A1)
(b) Selectrii prii corespunztoare care va confrma; (a se vedea punctul
A2)
(c) Conceperii solicitrilor de confrmare, inclusiv stabilirea dac solici-
trile sunt adresate n mod corespunztor i conin informaii de expe-
diere pentru ca rspunsurile s fe expediate direct auditorului; i (a se
vedea punctele A3-A6)
(d) Expedierii solicitrilor, inclusiv a solicitrilor ulterioare acolo unde
este cazul, ctre partea care confrm. (a se vedea punctul A7)
Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare
de confrmare
8. Atunci cnd conducerea refuz s permit auditorului s expedieze o soli-
citare de confrmare, auditorul trebuie:
(a) S intervieveze conducerea cu privire la motivele refuzului i s cerce-
teze validitatea i caracterul rezonabil al probelor de audit; (a se vedea
punctul A8)
429 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
(b) Evaluarea implicaiilor refuzului conducerii asupra evalurii auditoru-
lui cu privire la riscurile relevante de denaturare semnifcativ, inclusiv
cu privire la riscul de fraud, i cu privire la natura, plasarea n timp i
amploarea procedurilor de audit; i (a se vedea punctul A9)
(c) S efectueze proceduri de audit alternative concepute n vederea
obinerii de probe de audit relevante i credibile. (a se vedea punctul
A10)
9. Dac auditorul concluzioneaz c refuzul conducerii de a permite audi-
torului s expedieze solicitarea de confrmare nu este rezonabil, sau dac
auditorul este incapabil s obin probe de audit relevante i credibile din
proceduri de audit alternative, auditorul trebuie s comunice cu persoanele
nsrcinate cu guvernana n conformitate cu ISA 260
12
. De asemenea, au-
ditorul trebuie s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei
auditorului n conformitate cu ISA 705
13
.
Rezultatele procedurilor de confrmare extern
Credibilitatea rspunsurilor la solicitrile de confrmare
10. Dac auditorul identifc factori care pot favoriza apariia ndoielilor cu
privire la credibilitatea rspunsurilor la o solicitare de confrmare, auditorul
trebuie s obin probe de audit ulterioare pentru a elimina aceste ndoieli.
(a se vedea punctele A11-A16)
11. Dac auditorul stabilete c un rspuns la o solicitare de confrmare nu este
credibil, auditorul trebuie s evalueze implicaiile asupra evalurii riscuri-
lor relevante de denaturare semnifcativ, inclusiv asupra riscului de frau-
d, i asupra naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit. (a se
vedea punctul A17)
Non-Rspunsuri
12. n cazul fecrui non-rspuns, auditorul trebuie s efectueze proceduri de
audit alternative pentru a obine probe de audit relevante i credibile. (a se
vedea punctele A18-A19)
Cazul n care este necesar un rspuns la o solicitare de confrmare poziti-
v pentru obinerea de sufciente probe de audit adecvate
13. Dac auditorul a stabilit c un rspuns la o solicitare de confrmare pozitiv
este necesar pentru a obine sufciente probe de audit adecvate, procedurile
de audit alternative nu vor furniza probele de audit pe care auditorul le
solicit. Dac auditorul nu obine o asemenea confrmare, auditorul trebuie
12
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 16.
13
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent.
430 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei auditorului n
conformitate cu ISA 705. (a se vedea punctul A 20)
Excepii
14. Auditorul trebuie s investigheze excepiile pentru a stabili dac acestea
constituie sau nu indicii pentru denaturri. (a se vedea punctele A21-A22)
Confrmri negative
15. Confrmrile negative furnizeaz probe de audit mai puin convingtoare dect
confrmrile pozitive. n acest sens, auditorul nu trebuie s utilizeze solicitrile
de confrmare negativ drept unic procedur de audit de fond de baz pentru
a trata un risc evaluat de denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiei, dect n
cazul n care toate aspectele urmtoare sunt prezente: (a se vedea punctul A23)
(a) Auditorul a evaluat riscul de denaturare semnifcativ ca find unul sc-
zut i a obinut sufciente probe de audit adecvate cu privire la efcaci-
tatea operaional a controalelor relevante pentru afrmaie;
(b) Populaia care face obiectul procedurilor de confrmare negativ cu-
prinde un numr mare de solduri de conturi, tranzacii sau condiii mici
i omogene;
(c) Se ateapt obinerea unei rate a excepiei foarte sczut; i
(d) Auditorul nu este la curent cu circumstane sau condiii care ar deter-
mina destinatarii solicitrilor de confrmare negativ s nu dea curs
unor astfel de solicitri.
Evaluarea probelor obinute
16. Auditorul trebuie s evalueze dac rezultatele procedurilor de confrmare
extern furnizeaz probe de audit relevante i credibile sau dac sunt nece-
sare i alte probe de audit. (a se vedea punctele A24-A25)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de confrmare extern
Stabilirea informaiilor ce urmeaz a f confrmate sau solicitate [a se ve-
dea punctul 7 litera(a)]
A1. Procedurile de confrmare extern sunt frecvent efectuate pentru a confrma
sau a solicita informaii cu privire la soldurile conturilor sau a elemente-
lor acestora. De asemenea, acestea pot f utilizate i pentru confrmarea
termenilor acordurilor, contractelor sau tranzaciilor dintre entitate i alte
pri sau pentru a confrma absena anumitor condiii, cum ar f un acord
secundar.
431 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
Selectarea prii corespunztoare care confrm [a se vedea punctul 7
litera (b)]
A2. Rspunsurile la solicitrile de confrmare furnizeaz probe de audit mai
relevante i mai credibile atunci cnd solicitrile de confrmare sunt trimise
unei pri care confrm pe care auditorul o consider a f bine informat cu
privire la informaiile ce urmeaz a f confrmate - de exemplu, un ofcial
al unei instituii fnanciare, care este informat cu privire la tranzaciile sau
acordurile pentru care se solicit confrmare, poate f cea mai adecvat per-
soan de la instituia fnanciar pentru solicitarea confrmrii.
Conceperea solicitrilor de confrmare [a se vedea punctul 7 litera (c)]
A3. Conceperea solicitrii de confrmare poate afecta n mod direct rata rs-
punsului de confrmare, precum i credibilitatea i natura probelor de audit
obinute din rspunsuri.
A4. Factorii care trebuie avui n vedere atunci cnd sunt concepute solicitrile
de confrmare includ:
y Afrmaiile adresate.
y Riscurile specifce identifcate de denaturare semnifcativ, inclusiv ris-
curile de fraud.
y Modul de aezare n pagin i de prezentare a solicitrii de confrmare.
y Experiena anterioar n misiuni de audit sau n misiuni similare.
y Metoda de comunicare (de exemplu, n format imprimat, electronic sau
n alt format).
y Autorizarea dat de conducere prilor care confrm sau ncurajarea
acestora s rspund auditorului. Este posibil ca prile care confrm
s furnizeze informaiile solicitate, numai n urma autorizrii din partea
conducerii.
y Abilitatea presupusei pri care confrm de a confrma sau furniza
informaiile solicitate (de exemplu, valoarea facturilor individuale n
comparaie cu ntregul sold).
A5. O solicitare de confrmare extern pozitiv cere prii care confrm s rs-
pund auditorul n toate cazurile, fe prin indicarea acordului prii care
confrm asupra informaiilor date, fe prin solicitarea prii care confrm
s furnizeze informaii. De obicei se ateapt ca rspunsul la solicitarea de
confrmare pozitiv s furnizeze probe de audit credibile. Cu toate aces-
tea, exist un risc, ca partea care confrm s rspund la solicitarea de
confrmare fr s verifce dac informaiile sunt corecte. Auditorul poate
diminua riscul prin utilizarea de solicitri de confrmare pozitiv care nu
precizeaz valoarea (sau alte informaii) n solicitarea de confrmare, i s
432 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
solicite prii care confrm s completeze valoarea sau s furnizeze alte
informaii. Pe de alt parte, utilizarea acestui tip de solicitare de confrmare
n alb poate avea drept rezultat o rat de rspuns mai sczut deoarece
implic un efort suplimentar din partea prilor care confrm.
A6. Stabilirea dac solicitrile sunt adresate corespunztor include testarea
validitii unora sau a tuturor adreselor solicitrilor de confrmare nainte
ca acestea s fe expediate.
Urmrirea solicitrilor de confrmare [a se vedea punctul 7 litera (d)]
A7. Auditorul poate trimite o solicitare de confrmare suplimentar atunci cnd
un rspuns la o solicitare anterioar nu a fost primit n timp util. De exem-
plu, auditorul poate trimite o solicitare suplimentar sau de revenire, dup
ce a verifcat n prealabil acurateea adresei originale.
Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare
de confrmare
Caracterul rezonabil al refuzului conducerii [a se vedea punctul 8 litera (a)]
A8. Un refuz al conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare
de confrmare reprezint o limitare a probelor de audit pe care auditorul
dorete s le obin. Prin urmare, auditorul trebuie s investigheze asupra
motivelor limitrilor. Un motiv des ntlnit const n existena unei dispute
legale sau a unei negocieri n curs cu partea care confrm n cauz, a c-
rei rezolvare poate f afectat printr-o solicitare de confrmare inoportun.
Auditorul trebuie s caute probe de audit cercetnd validitatea i caracterul
rezonabil al motivelor, ntruct exist riscul ca conducerea s ncerce s
refuze accesul auditorului la probe de audit care s scoat la iveal o fraud
sau o eroare.
Implicaii pentru evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ [a se
vedea punctul 8 litera (b)]
A9. Auditorul poate concluziona din evaluarea de la punctul 8, litera (b) c
ar putea f adecvat s revizuiasc evaluarea riscurilor de denaturare
semnifcativ la nivelul afrmaiei i s modifce procedurile de audit plan-
ifcate n conformitate cu ISA 315
14
. De exemplu, dac solicitarea conduce-
rii de a nu confrma nu este rezonabil, acest lucru poate indica un factor de
risc de fraud care impune evaluarea n conformitate cu ISA 240
15
.
14
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 31.
15
ISA 240, punctul 24.
433 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
Proceduri de audit alternative [a se vedea punctul 8 litera (c)]
A10. Procedurile de audit alternative efectuate pot f similare celor adecvate pen-
tru un non-rspuns, aa cum prevd punctele A18-A19 ale prezentului ISA.
Asemenea proceduri vor ine, de asemenea cont de rezultatele evalurii
auditorului de la punctul 8, litera (b) al prezentului ISA.
Rezultatele procedurilor de confrmare extern
Credibilitatea rspunsurilor la solicitrile de confrmare (a se vedea punc-
tul 10)
A11. ISA 500 indic faptul c, chiar i atunci cnd probele de audit sunt obinute
din surse din exteriorul entitii, pot exista circumstane care s afecteze
credibilitatea acestora
16
. Toate rspunsurile prezint riscuri de interceptare,
alterare sau fraud. Astfel de riscuri exist indiferent dac rspunsul se
obine n format imprimat, electronic sau n alt format. Factorii care pot in-
dica ndoieli cu privire la credibilitatea unui rspuns includ faptul c acesta:
y A fost primit indirect de auditor; sau
y Creeaz impresia c nu a venit de la partea care confrm aleas iniial.
A12. Rspunsurile primite electronic, de exemplu, prin fax sau prin pota elec-
tronic, implic riscuri cu privire la credibilitate deoarece dovada originii i
autoritii respondentului poate f realizat cu difcultate. Un proces utilizat
de auditor i de respondent care creeaz un mediu sigur pentru rspunsu-
rile primite pe cale electronic poate atenua aceste riscuri. Dac auditorul
consider c un asemenea proces este sigur i controlat n mod corespun-
ztor, credibilitatea rspunsurilor aferente este mbuntit. Un proces de
confrmare electronic poate ncorpora multiple tehnici pentru validarea
identitii expeditorului informaiilor n format electronic, de exemplu uti-
lizarea criptrii, a semnturilor digitale electronice i a procedurilor de ve-
rifcare a autenticitii paginii de internet.
A13. Dac o parte care confrm utilizeaz o ter parte pentru a coordona i a
furniza rspunsuri la solicitrile de confrmare, auditorul poate efectua pro-
ceduri pentru a trata riscurile ca:
(a) Rspunsurile s nu provin de la sursa corespunztoare;
(b) Respondentul s nu fe autorizat s rspund; i
(c) Integritatea transmisiei s fe compromis.
A14. ISA 500 prevede ca auditorul s stabileasc dac va modifca sau va aduga
proceduri n vederea soluionrii ndoielilor cu privire la credibilitatea
16
ISA 500, punctul A31.
434 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
informaiilor ce urmeaz a f utilizate n calitate de probe de audit
17
. Audi-
torul poate alege s verifce sursa i coninuturile unui rspuns la o solicita-
re de confrmare prin contactarea prii care confrm. De exemplu, atunci
cnd o parte care confrm rspunde prin pot electronic, auditorul poate
telefona prii care confrm pentru a stabili dac partea care confrm a
trimis, n realitate, rspunsul. Atunci cnd un rspuns se trimite auditorului,
indirect (de exemplu, din cauza faptului c partea care confrm a adresat-
o incorect entitii, i nu auditorului), auditorul poate solicita prii care
confrm s rspund n scris direct auditorului.
A15. Un rspuns oral n sine la o solicitare de confrmare, nu ndeplinete defniia
unei confrmri externe deoarece nu reprezint un rspuns scris direct ctre
auditor. Cu toate acestea, n urma obinerii unui rspuns oral la o solicitare
de confrmare, auditorul poate, n funcie de circumstane, s solicite prii
care confrm s rspund n scris direct auditorului. Dac nu se primete
un astfel de rspuns, n conformitate cu punctul 12, auditorul caut alte
probe de audit astfel nct s susin informaiile din rspunsul oral.
A16. Un rspuns la solicitarea de confrmare poate conine un limbaj restrictiv
cu privire la utilizarea acestuia. Astfel de restricii nu invalideaz n mod
necesar credibilitatea rspunsului n calitate de prob de audit.
Rspunsuri necredibile (a se vedea punctul 11)
A17. Atunci cnd auditorul concluzioneaz c un rspuns nu este credibil, este
posibil ca auditorul s aib nevoie s revizuiasc evaluarea riscurilor de
denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiei i s modifce procedurile de
audit planifcate pe msur, n conformitate cu ISA 315
18
. De exemplu, un
rspuns necredibil poate indica un factor de risc de fraud care impune
evaluarea n conformitate cu ISA 240
19
.
Non-rspunsuri (a se vedea punctul 12)
A18. Exemplele de proceduri de audit alternative pe care auditorul le poate efec-
tua includ:
y Pentru soldurile conturilor de creane examinarea ncasrilor ulterioa-
re de numerar specifce, a documentaiei de livrare i a vnzrilor din
preajma sfritului perioadei.
y Pentru soldurile conturilor de datorii examinarea plilor n numerar
ulterioare sau a corespondenei primite de la prile tere, i a altor nre-
gistrri, precum bonurile de recepie a mrfurilor.
17
ISA 500, punctul 11.
18
ISA 315, punctul 31.
19
ISA 240, punctul 24.
435 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
A19. Natura i amploarea procedurilor alternative de audit sunt afectate de con-
tul i de afrmaia n cauz. Un non-rspuns la o solicitare de confrmare
poate indica un risc neidentifcat anterior de denaturare semnifcativ. n
asemenea situaii, este posibil ca auditorul s fe nevoit s revizuiasc ris-
cul evaluat de denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiei i s modifce
procedurile de audit planifcate, n conformitate cu ISA 315
20
. De exemplu,
existena unui numr mai mic de rspunsuri la solicitrile de confrma-
re dect s-a preconizat, sau existena unui numr mai mare de rspunsuri
dect s-a preconizat, poate indica un factor de risc de fraud neidentifcat
anterior care solicit o impune n conformitate cu ISA 240
21
.
Cazul n care un rspuns la o solicitare de confrmare pozitiv este ne-
cesar pentru obinerea de sufciente probe de audit adecvate (a se vedea
punctul 13)
A20. n anumite circumstane, auditorul poate identifca un risc evaluat de dena-
turare semnifcativ la nivelul afrmaiei pentru care un rspuns la o solici-
tare de confrmare pozitiv este necesar pentru a obine sufciente probe de
audit adecvate. Astfel de circumstane pot include cazurile n care:
y Informaia disponibil pentru a corobora afrmaia(/iile) conducerii este
disponibil doar n exteriorul entitii.
y Factorii de risc de fraud specifci, precum ar f riscul eludrii controa-
lelor de ctre conducere, sau riscul de nelegere secret care poate im-
plica angajatul(/ii) i/sau conducerea, nu permite auditorului s acorde
credibilitate probelor obinute de la entitate.
Excepii (a se vedea punctul 14)
A21. Excepiile notate n rspunsurile la solicitrile de confrmare pot indica
denaturri sau poteniale denaturri n situaiile fnanciare. Atunci cnd
este identifcat o denaturare, ISA 240 prevede ca auditorul s evalueze
dac o astfel de denaturare indic o fraud
22
. Excepiile pot furniza indi-
cii referitoare la calitatea rspunsurilor primite de la prile similare care
confrm sau pentru conturile similare. De asemenea, excepiile pot indica
o defcien, sau defciene, n controlul intern al entitii asupra raportrii
fnanciare.
A22. Anumite excepii nu reprezint denaturri. De exemplu, auditorul poate
concluziona c diferenele dintre rspunsurile la solicitrile de confrmare
se datoreaz plasrii n timp, evalurii, sau erorilor de scriere din procedu-
rile de confrmare extern.
20
ISA 315, punctul 31.
21
ISA 240, punctul 24.
22
ISA 240, punctul 35.
436 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
Confrmri negative (a se vedea punctul 15)
A23. Neprimirea unui rspuns la o solicitare de confrma negativ nu indic n
mod explicit primirea de ctre la partea care confrm n cauz cu privire
a solicitrii de confrmare sau verifcarea acurateei informaiilor coninute
n solicitare. Prin urmare, eecul unei pri care confrm de a rspunde la
solicitarea de confrmare negativ furnizeaz probe de audit mult mai puin
convingtoare dect un rspuns la o solicitare de confrmare pozitiv. De
asemenea, este posibil ca prile care confrm s rspund mai degrab
prin indicarea dezacordului acestora cu o solicitare de confrmare atunci
cnd informaia din solicitare nu este n favoarea acestora, i este mai puin
probabil s rspund n celelalte cazuri. De exemplu, este mult mai pro-
babil ca cei care dein depozite n banc s rspund dac acetia consi-
der c soldul contului lor este sub-evaluat n solicitarea de confrmare, n
timp ce este mai puin probabil s rspund dac consider c soldul este
supra-evaluat. Prin urmare, trimiterea de solicitri de confrmare negativ
persoanelor care dein depozite n banc poate f o procedur util pentru a
determina dac c astfel de solduri sunt sub-evaluate, dar este foarte puin
probabil ca acestea s fe efcace dac auditorul caut probe cu privire la
supra-evaluare.
Evaluarea probelor obinute (a se vedea punctul 16)
A24. Atunci cnd se evalueaz rezultatele solicitrilor individuale de confrmare
extern, auditorul poate clasifca aceste rezultate dup cum urmeaz:
(a) Rspuns de la partea corespunztoare care confrm, indicnd acor-
dul cu informaiile furnizate n solicitarea de confrmare sau furniznd
informaiile solicitate fr excepie;
(b) Rspuns catalogat ca find necredibil;
(c) Non-rspuns; sau
(d) Rspuns care indic o excepie.
A25. Evaluarea auditorului, atunci cnd se ia n considerare mpreun cu alte
proceduri de audit pe care auditorul le-ar f efectuat, poate ajuta auditorul
s determine dac au fost obinute sufciente probe de audit adecvate sau
dac sunt necesare probe de audit suplimentare, conform ISA 330
23
.
23
ISA 330, punctele 26-27.
437
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiectiv 3
Defniii 4
Cerine
Proceduri de audit 5-9
Concluziile i raportarea auditului 10-13
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de audit A1-A7
Concluziile i raportarea auditului A8-A9
Anex: Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu opinii modifcate
Standardul Internaional de Audit (ISA) 510, Misiuni iniiale - Solduri iniiale
trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului indepen-
dent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit.

438 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului referitoare la soldurile iniiale ntr-o misiune de audit iniial.
Pe lng valorile din situaiile fnanciare, soldurile iniiale includ aspecte
care necesit a f prezentate, care au existat la nceputul perioadei, pre-
cum contingenele i angajamentele. Atunci cnd situaiile fnanciare in-
clud informaii fnanciare comparative, se aplic, de asemenea, cerinele i
ndrumrile din ISA 710
1
. ISA 300
2
include cerine i ndrumri suplimen-
tare referitoare la activitile anterioare nceperii unui audit iniial.
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. n desfurarea unei misiuni de audit iniiale, obiectivul auditorului cu pri-
vire la soldurile iniiale este de a obine sufciente probe de audit adecvate
despre msura n care:
(a) Soldurile iniiale conin denaturri care afecteaz n mod semnifcativ
situaiile fnanciare ale perioadei curente; i
(b) Politicile contabile refectate n soldurile iniiale au fost aplicate con-
secvent n situaiile fnanciare ale perioadei curente sau modifcrile
acestora sunt contabilizate adecvat i descrise sau prezentate corect n
conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
Defniii
4. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Misiune de audit iniial O misiune n care fe:
(i) Situaiile fnanciare ale perioadei anterioare nu au fost auditate; fe
(ii) Situaiile fnanciare ale perioadei anterioare au fost auditate de un
auditor precedent.
(b) Solduri iniiale Acele solduri ale conturilor care exist la nceputul
perioadei. Soldurile iniiale se bazeaz pe soldurile de nchidere ale
perioadei precedente i refect efectele tranzaciilor i evenimentelor
perioadei precedente i ale politicilor contabile aplicate n perioada
precedent. Soldurile iniiale includ, de asemenea, aspecte care ne-
1
ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii fnanciare comparative.
2
ISA 300, Planifcarea unui audit al situaiilor fnanciare.
439 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
cesit a f prezentate, care au existat la nceputul perioadei, precum
contingenele i angajamentele.
(c) Auditor precedent Auditorul dintr-o frm de audit diferit, care a au-
ditat situaiile fnanciare ale unei entiti n perioada precedent i care
a fost nlocuit de auditorul curent.
Cerine
Proceduri de audit
Solduri iniiale
5. Auditorul trebuie s citeasc cele mai recente situaii fnanciare, dac exist,
i raportul auditorului precedent cu privire la acestea, dac exist, pentru a
obine informaii relevante pentru soldurile iniiale, inclusiv pentru prezen-
tri.
6. Auditorul trebuie s obin sufciente probe de audit adecvate despre msu-
ra n care soldurile iniiale conin denaturri care afecteaz n mod semni-
fcativ situaiile fnanciare ale perioadei curente prin: (a se vedea punctele
A1A2)
(a) Determinarea msurii n care soldurile iniiale ale perioadei precedente
au fost corect evideniate n perioada curent sau, acolo unde este ca-
zul, au fost retratate;
(b) Determinarea msurii n care soldurile iniiale refect aplicarea politi-
cilor contabile adecvate; i
(c) Derularea uneia sau mai multor dintre urmtoarele aciuni: (a se vedea
punctele A3A7)
(i) Atunci cnd situaiile fnanciare ale exerciiului precedent au fost
auditate, revizuirea foilor de lucru ale auditorului precedent n ve-
derea obinerii de probe cu privire la soldurile iniiale;
(ii) Evaluarea msurii n care procedurile de audit efectuate n perioada
curent furnizeaz probe relevante pentru soldurile iniiale; sau
(iii) Efectuarea de proceduri specifce de audit n vederea obinerii de
probe referitoare la soldurile iniiale.
7. Dac auditorul obine probe de audit potrivit crora soldurile iniiale conin
denaturri care ar putea afecta n mod semnifcativ situaiile fnanciare ale
perioadei curente, auditorul trebuie s efectueze acele proceduri de audit
suplimentare care sunt adecvate circumstanelor pentru a determina efectul
asupra situaiilor fnanciare ale perioadei curente. Dac auditorul ajunge la
concluzia c exist astfel de denaturri n situaiile fnanciare ale perioadei
curente, auditorul trebuie s comunice denaturrile nivelului adecvat al con-
440 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
ducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana n conformitate cu ISA 450.
3

Consecvena politicilor contabile
8. Auditorul trebuie s obin sufciente probe de audit adecvate despre msura
n care politicile contabile refectate n soldurile iniiale au fost aplicate con-
secvent n situaiile fnanciare ale perioadei curente i despre msura n care
modifcrile politicilor contabile au fost contabilizate corect i descrise i pre-
zentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar apli-
cabil.
Informaii relevante din raportul auditorului precedent
9. Dac situaiile fnanciare ale perioadei precedente au fost auditate de un
auditor precedent i a avut loc o modifcare a opiniei, auditorul trebuie s
analizeze efectul aspectului care a generat modifcarea n evaluarea ris-
curilor de denaturare semnifcativ ale situaiilor fnanciare ale perioadei
curente, n conformitate cu ISA 315.
4
Concluziile i raportarea auditului
Soldurile iniiale
10. Dac auditorul nu poate obine sufciente probe de audit adecvate referitoare
la soldurile iniiale, auditorul trebuie s exprime o opinie modifcat sau s
i exercite imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile f-
nanciare, dup caz, n conformitate cu ISA 705.
5
(a se vedea punctul A8)
11. Dac auditorul ajunge la concluzia c soldurile iniiale conin o denaturare
care afecteaz n mod semnifcativ situaiile fnanciare ale perioadei cu-
rente, i efectul denaturrii nu este contabilizat adecvat sau nu este descris
sau prezentat corect, auditorul trebuie s exprime o opinie modifcat sau o
opinie contrar, dup caz, n conformitate cu ISA 705.
Consecvena politicilor contabile
12. Dac auditorul ajunge la concluzia c:
(a) politicile contabile ale perioadei curente nu sunt aplicate consecvent n
raport cu soldurile iniiale n conformitate cu cadrul general de rapor-
tare fnanciar aplicabil; sau
(b) modifcare a politicilor contabile nu este contabilizat adecvat sau de-
scris sau prezentat corect n conformitate cu cadrul general de rapor-
tare fnanciar aplicabil,
3
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului, punctele 8 i 12.
4
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
5
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent.
441 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
auditorul trebuie s exprime o opinie modifcat sau o opinie contrar, dup
caz, n conformitate cu ISA 705.
Modifcarea opiniei din raportul auditorului precedent
13. Dac opinia auditorului precedent cu privire la situaiile fnanciare ale peri-
oadei precedente au inclus o modifcare a opiniei auditorului care continu
s fe relevant i semnifcativ pentru situaiile fnanciare ale perioadei cu-
rente, auditorul trebuie s modifce opinia auditorului cu privire la situaiile
fnanciare ale perioadei curente, n conformitate cu ISA 705 i ISA 710. (a
se vedea punctul A9)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de audit
Considerente specifce entitilor din sectorul public (a se vedea punctul 6)
A1. n sectorul public, pot exista limitri legale sau de reglementare cu privire
la informaiile pe care auditorul curent le poate obine de la un auditor pre-
cedent. De exemplu, dac o entitate din sectorul public care a fost anterior
auditat de un auditor numit n mod statutar (de ex. un Auditor General, sau
o alt persoan cu o califcare adecvat numit n locul Auditorului Gene-
ral) este privatizat, gradul de acces la foile de lucru sau la alte informaii
pe care auditorul numit n mod statutar le poate furniza unui auditor nou
numit din sectorul privat, poate f limitat n temeiul legilor sau reglement-
rilor privind caracterul privat sau confdenial al informaiilor. n situaiile
n care aceste comunicri sunt limitate, se poate ca probele de audit s
trebuiasc s fe obinute prin alte mijloace, i, dac nu se pot obine sufci-
ente probe de audit adecvate, trebuie s se ia n considerare efectul asupra
opiniei auditorului.
A2. Dac auditorul numit n mod statutar externalizeaz un audit al unei entiti
din sectorul public unei frme de audit din sectorul privat, i auditorul nu-
mit n mod statutar numete o frm de audit alta dect frma care a auditat
situaiile fnanciare ale entitii din sectorul public n perioada precedent,
aceast situaie nu este, n general, privit de ctre auditorul numit n mod
statutar drept o modifcare a auditorului. Totui, n funcie de natura acor-
dului de externalizare, misiunea de audit poate f considerat o misiune de
audit iniial din perspectiva auditorului din sectorul privat n ndeplinirea
responsabilitilor sale, i aadar, se aplic prezentul ISA.
Solduri iniiale [a se vedea punctul 6 litera (c)]
442 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
A3. Natura i amploarea procedurilor de audit necesare obinerii de sufciente
probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale depind de astfel de
aspecte precum:
y Politicile contabile urmate de ctre entitate.
y Natura soldurilor conturilor, claselor de tranzacii i prezentrilor i ris-
curilor de denaturare semnifcativ din situaiile fnanciare ale perioadei
curente.
y Importana soldurilor iniiale relativ la situaiile fnanciare ale perioadei
curente.
y Msura n care situaiile fnanciare ale perioadei precedente au fost au-
ditate i, n caz afrmativ, msura n care a fost modifcat opinia audi-
torului precedent.
A4. Dac situaiile fnanciare ale perioadei precedente au fost auditate de un
auditor precedent, auditorul poate obine sufciente probe de audit adecvate
cu privire la soldurile iniiale prin revizuirea foilor de lucru ale audito-
rului precedent. Msura n care o astfel de revizuire furnizeaz sufcien-
te probe de audit adecvate este infuenat de competena profesional i
independena auditorului precedent.
A5. Cerinele etice i profesionale relevante ghideaz comunicrile auditorului
curent cu auditorul precedent.
A6. n cazul activelor circulante i al datoriilor curente, unele probe de audit
privind soldurile iniiale pot f obinuite ca parte a procedurilor de audit
ale perioadei curente. De exemplu, ncasarea (plata) soldurilor iniiale ale
conturilor de creane (de datorii) n timpul perioadei curente va furniza
unele probe de audit referitoare la existena lor, drepturi i obligaii, exha-
ustivitatea i evaluarea de la nceputul perioadei. Totui, n cazul stocurilor,
procedurile de audit ale perioadei curente privind soldurile stocurilor de
nchidere furnizeaz puine probe de audit cu privire la stocul disponibil la
nceputul perioadei. Aadar, pot f necesare proceduri de audit suplimen-
tare, i una sau mai multe dintre msurile urmtoare pot furniza sufciente
probe de audit adecvate:
y Observarea unei inventarieri fzice curente a stocurilor i reconcilierea
acestora cu cantitile stocurilor iniiale.
y Efectuarea de proceduri de audit cu privire la evaluarea elementelor sto-
curilor iniiale.
y Efectuarea de proceduri de audit cu privire la proftul brut i procedurile
de nchidere a exerciiului.
A7. n cazul activelor i datoriilor imobilizate, precum imobilizrile corporale,
443 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
investiiile i datoriile pe termen lung, unele probe de audit pot f obinute
prin examinarea nregistrrilor contabile i a altor informaii care stau la
baza soldurilor iniiale. n anumite cazuri, auditorul poate obine unele pro-
be de audit cu privire la soldurile iniiale prin confrmarea cu prile tere,
de exemplu, n cazul datoriilor pe termen lung i a investiiilor. n alte ca-
zuri, auditorul poate f nevoit s deruleze proceduri de audit suplimentare.
Concluziile i raportarea de audit
Solduri iniiale (a se vedea punctul 10)
A8. ISA 705 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la circumstanele
care pot avea drept rezultat o modifcare a opiniei auditorului cu privire
la situaiile fnanciare, tipul opiniei adecvate circumstanelor i cuprinsul
raportului auditorului atunci cnd opinia auditorului este modifcat. In-
capacitatea auditorului de a obine sufciente probe de audit adecvate cu
privire la soldurile iniiale poate avea drept rezultat una dintre urmtoarele
modifcri ale opiniei din raportul auditorului:
(a) opinie modifcat sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, dup cum
este adecvat n circumstanele date; sau
(b) Cu excepia cazului n care se interzice prin lege sau reglementri, o
opinie care este modifcat sau nu este exprimat, dup caz, cu privire
la rezultatele operaiunilor i fuxurilor de trezorerie, acolo unde este
relevant, i o opinie care nu este modifcat cu privire la poziia fnan-
ciar.
Anexa include rapoarte ilustrative ale auditorilor.
Modifcarea opiniei din raportul auditorului precedent (a se vedea punctul 13)
A9. n unele situaii, o modifcare a opiniei auditorului precedent poate s nu fe
relevant i semnifcativ pentru opinia cu privire la situaiile fnanciare ale
perioadei curente. Acesta poate f cazul atunci cnd, de exemplu, a existat
o limitare a domeniului de aplicare n perioada precedent, dar aspectul
care a generat limitarea domeniului de aplicare a fost rezolvat n perioada
curent.
444 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
Anex
(a se vedea punctul A8)
Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu opinii modifcate
6

Ilustraia 1:
Circumstanele descrise la punctul A8 litera (a) includ urmtoarele:
y Auditorul nu a observat inventarierea stocurilor fzice la nceputul
perioadei curente i nu a putut obine sufciente probe de audit
adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor.
y Efectele posibile ale incapacitii de a obine sufciente probe
de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor
sunt considerate a f semnifcative, dar nu omniprezente pentru
performana fnanciar i fuxurile de trezorerie ale entitii.
6

y Poziia fnanciar la sfritul exerciiului este prezentat fdel.
y n aceast jurisdicie specifc, legile i reglementrile i interzic au-
ditorului s exprime o opinie modifcat cu privire la performana
fnanciar i la fuxurile de trezorerie i o opinie nemodifcat cu
privire la poziia fnanciar.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaiile fnanciare
7
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind
bilanul la data de 31 decembrie 20X1, i contul de proft i pierdere, situaia modi-
fcrilor capitalurilor proprii i situaia fuxurilor de trezorerie aferente exerciiului
ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnifcative i alte
informaii explicative.
Responsabilitatea conducerii
8
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fdel a acestor situaii
6
Dac efectele posibile, potrivit raionamentului auditorului, ar f considerate semnifcative i
omniprezente pentru performana fnanciar i fuxurile de trezorerie ale entitii, auditorul i-ar
exercita imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la performana fnanciar i fuxurile de
trezorerie.
7
Sub-titlul Raport cu privire la situaiile fnanciare nu este necesar n circumstanele n care
cel de-al doilea sub-titlu Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare nu este
aplicabil.
8
Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal dintr-o jurisdicie specifc.
445 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
fnanciare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
9

i pentru acel control intern pe care conducerea l determin necesar pentru a per-
mite ntocmirea situaiilor fnanciare care sunt lipsite de denaturare semnifcativ,
cauzat de fraud sau eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii
fnanciare pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu
cerinele etice i planifcarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigu-
rrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile fnanciare sunt lipsite de
denaturare semnifcativ.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare
semnifcativ a situaiilor fnanciare, cauzat de fraud sau eroare. n efectuarea
acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel
10
a situaiilor fnanciare
n vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor,
dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la efciena controlului intern al
entitii.
11
Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politi-
cilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre
conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor fnanciare.
Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate pentru
a furniza o baz pentru opinia noastr de audit modifcat.
9
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii fnanciare care ofer o ima-
gine corect i fdel, acest fraz se poate formula: Conducerea este responsabil pentru ntoc-
mirea situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel ...
10
n cazul notei de subsol 9, aceast fraz poate f formulat: n efectuarea acelor evaluri ale
riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate
a situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de proceduri
de audit care s fe adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la
efciena controlului intern al entitii.
11
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu
privire la efciena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propoziie ar
f formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n consi-
derare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel a situaiilor
fnanciare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor. n ca-
zul notei de subsol 9, aceasta fraz poate f formulat: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor,
auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor
fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de proceduri de audit care s
fe adecvate circumstanelor.
446 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
Baza pentru opinia modifcat
Noi am fost numii drept auditori ai companiei la 30 iunie 20X1 i deci, nu am
observat inventarierea stocurilor fzice la nceputul exerciiului. Nu am putut s
ne convingem, prin alte mijloace alternative, cu privire la cantitile stocurilor
deinute la 31 decembrie 20X0. Din moment ce stocurile iniiale intr n determi-
narea performanei fnanciare i a fuxurilor de trezorerie, nu am putut determina
msura n care ar f putut f necesare ajustri din perspectiva proftului aferent
exerciiului fnanciar raportat n contul de proft i pierdere i a fuxurilor nete de
trezorerie din activitile de exploatare raportate n situaia fuxurilor de trezorerie.
Opinia modifcat
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectului descris n paragraful
Baza pentru opinia modifcat, situaiile fnanciare prezint fdel, din toate punctele
de vedere semnifcative, (sau ofer o imagine corect i fdel cu privire la) poziia
fnanciar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1, i (la) performana
fnanciar i fuxurile sale de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat,
n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Alte explicaii
Situaiile fnanciare ale Companiei ABC aferente exerciiului ncheiat la 31 de-
cembrie 20X0 au fost auditate de un alt auditor care a exprimat o opinie nemodi-
fcat cu privire la aceste situaii la 31 martie 20X1.
Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i cuprinsul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
447 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
Ilustraia 2:
Circumstanele descrise la punctul A8 litera (b) includ urmtoarele:
y Auditorul nu a observat inventarierea stocurilor fzice la nceputul
perioadei curente i nu a putut obine sufciente probe de audit
adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor.
y Efectele posibile ale incapacitii de a obine sufciente probe
de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor
sunt considerate a f semnifcative, dar nu omniprezente pentru
performana fnanciar i fuxurile de trezorerie ale entitii.
12
y Poziia fnanciar la sfritul exerciiului este prezentat fdel.
y O opinie care este modifcat cu privire la performana fnanciar
i fuxurile de trezorerie i nemodifcat cu privire la poziia fnan-
ciar este considerat adecvat circumstanelor.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
12
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaiile fnanciare
13
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind
bilanul la data de 31 decembrie 20X1, i contul de proft i pierdere, situaia modi-
fcrilor capitalurilor proprii i situaia fuxurilor de trezorerie aferente exerciiului
ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnifcative i alte
informaii explicative.
Responsabilitatea conducerii
14
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fdel a acestor situaii
fnanciare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
15

i pentru acel control intern pe care conducerea l determin necesar pentru a per-
12
Dac efectele posibile, potrivit raionamentului auditorului, ar f considerate semnifcative i
omniprezente pentru performana fnanciar i fuxurile de trezorerie ale entitii, auditorul i-ar
exercita imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la performana fnanciar i fuxurile de
trezorerie.
13
Sub-titlul Raport cu privire la situaiile fnanciare nu este necesar n circumstanele n care cel
de-al doilea subtitlu Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
14
Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului general legal dintr-o jurisdicie specif-
c.
15
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii fnanciare care ofer o ima-
gine corect i fdel, aceast fraz se poate formula: Conducerea este responsabil pentru ntoc-
mirea situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar i pentru acel...
448 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
mite ntocmirea situaiilor fnanciare care sunt lipsite de denaturare semnifcativ,
fe cauzat de fraud sau eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii
fnanciare pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu
cerinele etice i planifcarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigu-
rrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile fnanciare sunt lipsite de
denaturare semnifcativ.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare
semnifcativ a situaiilor fnanciare, fe cauzat de fraud sau eroare. n efectuarea
acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel
16
a situaiilor fnanciare
n vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor,
dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la efciena controlului intern al
entitii.
17
Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politi-
cilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre
conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor fnanciare.
Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate pentru
a furniza o baz pentru opinia noastr de audit nemodifcat cu privire la poziia
fnanciar i pentru opinia noastr de audit modifcat cu privire la performana
fnanciar i fuxurile de trezorerie.
Baza pentru opinia modifcat cu privire la performana fnanciar i fu-
xurile de trezorerie
16
n cazul notei de subsol 15, aceast fraz poate f formulat: n efectuarea acelor evaluri ale
riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate
a situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de proceduri
de audit care s fe adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la
efciena controlului intern al entitii.
17
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu
privire la efciena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propoziie ar
f formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n consi-
derare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel a situaiilor
fnanciare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor. n ca-
zul notei de subsol 15, aceasta poate f citit: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul
ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor fnanciare
care ofer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adec-
vate circumstanelor.
449 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
Noi am fost numii drept auditori ai companiei la 30 iunie 20X1 i deci, nu am
observat inventarierea stocurilor fzice la nceputul exerciiului. Nu am putut s
ne convingem, prin alte mijloace alternative, cu privire la cantitile stocurilor
deinute la 31 decembrie 20X0. Din moment ce stocurile iniiale intr n determi-
narea performanei fnanciare i a fuxurilor de trezorerie, nu am putut determina
msura n care ar f putut f necesare ajustri din perspectiva proftului aferent
exerciiului fnanciar raportat n contul de proft i pierdere i a fuxurilor nete de
trezorerie din activitile de exploatare raportate n situaia fuxurilor de trezorerie.
Opinia modifcat cu privire la performana fnanciar i fuxurile de tre-
zorerie
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectului descris n paragraful
Baza pentru opinia modifcat, contul de proft i pierdere i situaia fuxurilor de
trezorerie prezint fdel, din toate punctele de vedere semnifcative (sau ofer o
imagine corect i fdel cu privire la) performana fnanciar i fuxurile de tre-
zorerie ale Companiei ABC aferente exerciiului ncheiat la data de 31 decembrie
20X1, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Opinia cu privire la poziia fnanciar
n opinia noastr, bilanul prezint fdel, din toate punctele de vedere semnifcative
(sau ofer o imagine corect i fdel cu privire la) poziia fnanciar a Companiei
ABC la data de 31 decembrie 20X1, n conformitate cu Standardele Internaionale
de Raportare Financiar.
Alte explicaii
Situaiile fnanciare ale Companiei ABC aferente exerciiului ncheiat la 31 de-
cembrie 20X0 au fost auditate de un alt auditor care a exprimat o opinie nemodi-
fcat cu privire la aceste situaii la 31 martie 20X1
Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
450
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 520
PROCEDURI ANALITICE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiective 3
Defniie 4
Cerine
Proceduri analitice de fond 5
Proceduri analitice care ajut la formularea unei concluzii gene-
rale
6
Investigarea rezultatelor procedurilor analitice 7
Aplicare i alte materiale explicative
Defniia procedurilor analitice A1-A3
Proceduri analitice de fond A4-A16
Proceduri analitice care ajut la formularea unei concluzii
generale
A17-A19
Investigarea rezultatelor procedurilor analitice A20-A21
Standardul Internaional de Audit (ISA) 520, Proceduri analitice trebuie ci-
tit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i
desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
451 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz folosirea de ctre
auditor a procedurilor analitice ca proceduri de fond (proceduri analitice de
fond). Acesta trateaz, de asemenea, responsabilitatea auditorului privind
efectuarea de proceduri analitice spre sfritul auditului i care s l ajute pe
auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la situaiile fnan-
ciare. ISA 315
1
trateaz utilizarea procedurilor analitice drept proceduri de
evaluare a riscurilor. ISA 330 stabilete cerine i ofer ndrumri privind
natura, momentul i amploarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile
evaluate; aceste proceduri de audit ar putea s includ proceduri analitice de
fond.
2
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
3. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de probe de audit relevante i credibile atunci cnd utilizeaz
proceduri analitice de fond; i
(b) Conceperea i efectuarea de proceduri analitice spre sfritul auditu-
lui care s l ajute pe auditor n formularea unei concluzii generale
cu privire la msura n care situaiile fnanciare sunt consecvente cu
nelegerea entitii de ctre auditor.
Defniie
4. n contextul ISA-urilor, termenul proceduri analitice nseamn evaluri
ale informaiilor fnanciare prin analiza relaiilor plauzibile dintre datele f-
nanciare i nefnanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, acele
investigaii considerate necesare cu privire la fuctuaiile sau relaiile care
sunt discordante n comparaie cu alte informaii relevante sau care difer cu
o sum semnifcativ fa de valorile ateptate. (a se vedea punctele A1-A3)
Cerine
Proceduri analitice de fond
5. Atunci cnd concep i efectueaz proceduri analitice de fond, fe n mod
1
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 6 litera (b).
2
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 6 i 18.
452 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
individual, fe n combinaie cu testele de detaliu, drept proceduri de fond
n conformitate cu ISA 330
3
auditorul trebuie: (a se vedea punctele A4-A5)
(a) S determine caracterul corespunztor al procedurilor analitice specif-
ce pentru afrmaiile date, lund n considerare riscurile de denaturare
semnifcativ evaluate i testele de detaliu, dac exist, pentru aceste
afrmaii; (a se vedea punctele A6-A11)
(b) S evalueze gradul de credibilitate a informaiilor pe baza cruia sunt
elaborate ateptrile auditorului cu privire la sumele sau ratele nregis-
trate, lund n considerare sursa, gradul de comparabilitate i natura i
relevana informaiilor disponibile, i a controalelor aferente ntocmirii
acestora; (a se vedea punctele A12-A14)
(c) S elaboreze o ateptare cu privire la sumele sau ratele nregistrate i
s evalueze dac ateptarea este sufcient de precis pentru a identifca
o denaturare care, n mod individual sau atunci cnd este considerat
mpreun cu alte denaturri, ar putea face ca situaiile fnanciare s fe
semnifcativ denaturate; i (a se vedea punctul A15)
(d) S determine valoarea oricrei diferene ntre sumele nregistrate i va-
lorile ateptate care este acceptabil, fr investigaii suplimentare aa
cum prevede punctul 7. (a se vedea punctul A16)
Proceduri analitice care ajut la formularea unei concluzii generale
6. Auditorul trebuie s proiecteze i s efectueze proceduri analitice spre
sfritul auditului care s l ajute pe auditor n formularea unei concluzii
generale cu privire la msura n care situaiile fnanciare sunt consecvente
cu nelegerea entitii de ctre auditor. (a se vedea punctele A17-A19)
Investigarea rezultatelor procedurilor analitice
7. Dac procedurile analitice efectuate n conformitate cu prezentul ISA iden-
tifc fuctuaii sau relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii re-
levante sau care difer cu o sum semnifcativ fa de valorile ateptate,
auditorul trebuie s investigheze asemenea diferene prin:
(a) Interogarea conducerii i obinerea de probe de audit adecvate relevan-
te pentru rspunsurile conducerii; i
(b) Efectuarea altor proceduri de audit considerate necesare n
circumstanele date. (a se vedea punctele A20-A21)
3
ISA 330, punctul 18.
453 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
***
Aplicare i alte materiale explicative
Defniia procedurilor analitice (a se vedea punctul 4)
A1. Procedurile analitice includ luarea n considerare a comparaiilor ntre
informaiile fnanciare ale entitii i, de exemplu:
y Informaiile comparative pentru perioade precedente.
y Rezultatele anticipate ale entitii, ca de exemplu bugete sau previziuni,
sau ateptri ale auditorului, ca de exemplu estimarea amortizrii.
y Informaiile din domenii de activitate similare, ca de exemplu comparaii
ntre rata dintre vnzrile i creanele entitii cu ratele medii din dome-
niului de activitate, sau cu ratele altor entiti de mrime comparabil
din acelai domeniu de activitate.
A2. Procedurile analitice includ, de asemenea, luarea n considerare, de exem-
plu, a relaiilor:
y Dintre elementele din informaiile fnanciare care se ateapt s se con-
formeze unui model previzibil bazat pe experiena entitii, ca de exem-
plu procentele marjei brute.
y Dintre informaiile fnanciare i informaiile relevante nefnanciare, ca
de exemplu costul salariilor fa de numrul de angajai.
A3. Pot f folosite metode diferite pentru efectuarea de proceduri analitice.
Aceste metode variaz de la efectuarea unor comparaii simple, pn la
efectuarea unor analize complexe folosind tehnici statistice avansate. Pro-
cedurile analitice ar putea s fe aplicate situaiilor fnanciare, componente-
lor i elementelor individuale de informaie.
Proceduri analitice de fond (a se vedea punctul 5)
A4. Procedurile de fond ale auditorului la nivelul afrmaiilor pot f teste de de-
taliu, proceduri analitice de fond, sau o combinaie ntre cele dou. Decizia
cu privire la tipul de proceduri efectuate, inclusiv cu privire la msura n
care se utilizeaz proceduri analitice de fond, are la baz raionamentul au-
ditorului cu privire la gradul de efcacitate ateptat i efciena procedurilor
de audit disponibile pentru a reduce riscul de audit la nivelul afrmaiilor la
un nivel acceptabil de sczut.
A5. Auditorul poate interoga conducerea cu privire la disponibilitatea i carac-
terul credibil al informaiilor necesare pentru aplicarea procedurilor ana-
litice de fond, i rezultatele unor asemenea proceduri analitice efectuate
de entitate. Poate f efcient utilizarea informaiilor analitice ntocmite de
454 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
conducere, cu condiia ca auditorul s fe satisfcut c asemenea informaii
sunt ntocmite corespunztor.
Caracterul corespunztor al anumitor proceduri analitice pentru afrmaii
date [a se vedea punctul 5 litera (a)]
A6. Procedurile analitice de fond sunt n general mai aplicabile n cazul volu-
melor mari de tranzacii care tind s fe previzibile cu timpul. Aplicarea
procedurilor analitice planifcate se bazeaz pe ateptarea c relaiile din-
tre informaii exist i continu n absena unor condiii cunoscute care
ar indica contrariul. Totui, gradul de adecvare a unei proceduri analitice
particulare va depinde de evaluarea auditorului privind efcacitatea acesteia
n detectarea unei denaturri care, n mod individual sau mpreun cu alte
denaturri, ar putea determina ca situaiile fnanciare s fe denaturate sem-
nifcativ.
A7. n unele cazuri, chiar i un model predictiv nesofsticat poate f efcace
drept procedur analitic. De exemplu, atunci cnd o entitate are un numr
cunoscut de angajai cu salarii fxe pe ntreaga durat a perioadei, poate f
posibil ca auditorul s utilizeze aceast informaie pentru a estima costul
total al salariilor aferente perioadei cu un grad ridicat de acuratee oferind
astfel probe de audit pentru un element semnifcativ din situaiile fnanciare
i reducnd nevoia de a efectua teste de detaliu aferente salariilor. Utiliza-
rea ratelor comerciale recunoscute pe scar larg (ca de exemplu marja de
proft pentru diferite tipuri de comer cu amnuntul) poate f adesea folosit
n mod efcient n procedurile analitice de fond pentru a oferi probe care s
susin caracterul rezonabil al valorilor nregistrate.
A8. Tipuri diferite de proceduri analitice ofer niveluri diferite de asigurare.
Procedurile analitice care implic, de exemplu, prezicerea venitului din
chirii a unei cldiri mprite n apartamente, lund n considerare nive-
lul chiriilor, numrul de apartamente i ratele de ocupare, pot oferi probe
convingtoare i ar putea elimina nevoia unei verifcri suplimentare prin
intermediul testelor de detaliu, cu condiia ca elementele s fe verifcate
n mod adecvat. n contrast, calcularea i compararea procentelor marjei
brute ca mod de confrmare a unei cifre a veniturilor ar putea s ofere probe
mai puin convingtoare, dar ar putea s ofere o coroborare util dac este
folosit n combinaie cu alte proceduri de audit.
A9. Determinarea caracterului corespunztor al unei proceduri analitice de fond
este infuenat de natura afrmaiei i de evaluarea auditorului cu privire la
riscul de denaturare semnifcativ. De exemplu, dac controalele aferente
procesrii comenzilor de vnzri sunt defciente, auditorul poate acorda
455 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
mai mult credibilitate testelor de detaliu dect procedurilor analitice de
fond pentru afrmaii legate de creane.
A10. Anumite proceduri analitice de fond pot f, de asemenea, considerate ca
find adecvate atunci cnd testele de detaliu sunt efectuate pentru aceeai
afrmaie. De exemplu, atunci cnd se obin probe de audit privind afrmaia
de evaluare a soldurilor conturilor de creane, auditorul poate aplica pro-
cedurile analitice la conturile de clieni n funcie de vechimea acestora,
n plus fa de efectuarea de teste de detaliu privind ncasrile ulterioare
pentru a determina gradul de recuperare a creanelor.
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A11. Relaiile dintre elementele individuale din situaiile fnanciare luate n con-
siderare n mod tradiional n auditul entitilor comerciale ar putea s nu
fe ntotdeauna relevante n auditurile guvernelor sau a altor entiti din sec-
torul public care nu desfoar activiti comerciale; de exemplu, n multe
dintre entitile din sectorul public poate exista o relaie direct nesemnif-
cativ ntre venituri i cheltuieli. n plus, deoarece cheltuielile cu privire la
achiziia de active pot s nu fe capitalizate, poate s nu existe o relaie ntre
cheltuielile aferente, de exemplu, stocurilor i mijloacelor fxe i valoarea
acelor active raportate n situaiile fnanciare. De asemenea, informaiile
din domeniul de activitate sau statisticile n scopuri comparative pot s
nu fe disponibile n sectorul public. Totui, alte relaii pot f relevante, de
exemplu, variaiile costului pe kilometru pentru construirea unui drum sau
numrul vehiculelor achiziionate comparativ cu vehiculele scoase din uz.
Caracterul de credibilitate al informaiei [a se vedea punctul 5 litera (b)]
A12. Caracterul credibil al informaiei este infuenat de sursa i natura acesteia i
de dependena sa fa de circumstanele n care este obinut. n consecin,
urmtoarele sunt relevante atunci cnd se determin dac informaia este
credibil n contextul proiectrii de proceduri analitice de fond:
(a) Sursa de informaii disponibil. De exemplu, informaiile pot f mai
credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din afara
entitii;
4

(b) Gradul de comparabilitate a informaiilor disponibile. De exemplu, da-
tele generale din domeniul de activitate pot necesita completri pentru
a f comparabile cu datele unei entiti care produce i vinde produse
specializate;
(c) Natura i relevana informaiilor disponibile. De exemplu, msura n
care bugetele au fost elaborate ca rezultate de ateptat, mai degrab
dect ca obiective de atins; i
4
ISA 500, Probe de audit, punctul A31.
456 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
(d) Controalele asupra ntocmirii informaiilor care sunt elaborate pentru a
asigura exhaustivitatea, acurateea i validitatea acestora. De exemplu,
controalele aferente ntocmirii, revizuirii i pstrrii bugetelor.
A13. Auditorul poate lua n considerare testarea efcacitii operaionale a con-
troalelor, dac exist, asupra pregtirii de ctre entitate a informaiilor fo-
losite de auditor n efectuarea procedurilor analitice de fond ca rspuns la
riscurile evaluate. Atunci cnd asemenea controale sunt efciente, auditorul
are n general o ncredere mai mare n caracterul credibil al informaiei i
ca urmare n rezultatelor procedurilor analitice. Gradul de efcacitate a con-
troalelor asupra informaiilor nefnanciare poate f adesea testat n corelaie
cu alte teste ale controalelor. De exemplu, n stabilirea controalelor aferente
procesrii facturilor de vnzri, o entitate poate include controale ale nre-
gistrrii vnzrilor pe unitate. n aceste circumstane, auditorul poate testa
efcacitatea operaional a controalelor nregistrrii veniturilor pe unitate
n corelaie cu teste ale efcacitii operaionale a controalelor aferente pro-
cesrii facturilor de vnzri. n mod alternativ, auditorul poate lua n con-
siderare msura n care informaia a fost supus testrii de audit. ISA 500
stabilete cerine i ofer ndrumri n determinarea procedurilor de audit
care trebuie efectuate cu privire la informaiile ce vor f folosite pentru pro-
ceduri analitice de fond.
5
A14. Aspectele discutate la punctele A12 literele (a)- (d) sunt relevante indife-
rent dac auditorul efectueaz proceduri analitice de fond asupra situaiilor
fnanciare ale entitii la sfritul perioadei, sau la o dat interimar i
plnuiete s efectueze proceduri analitice de fond pentru perioada rmas.
ISA 330 stabilete cerine i ofer ndrumri cu privire la procedurile ana-
litice de fond efectuate la o dat interimar.
6
Evaluarea msurii n care ateptrile sunt sufcient de precise [a se vedea
punctul 5 litera (c)]
A15. Aspectele relevante pentru evaluarea de ctre auditor a msurii n care se
pot dezvolta ateptri destul de precise pentru a detecta o denaturare care,
atunci cnd este corelat cu alte denaturri, ar putea s determine o denatu-
rare semnifcativ a situaiilor fnanciare includ:
y Acurateea cu care pot f prezise rezultatele procedurilor analitice de
fond. De exemplu, auditorul poate s atepte o consecven mai mare
n compararea ratelor proftului brut de la o perioad la alta dect n
compararea cheltuielilor discreionare, ca de exemplu cele aferente cer-
5
ISA 500, punctul 10.
6
ISA 330, punctele 22-23.
457 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
cetrii sau publicitii.
y Gradul n care informaiile pot f dezagregate. De exemplu, proce-
durile analitice de fond pot f mai efciente atunci cnd sunt aplicate
informaiilor fnanciare ale seciunilor individuale dintr-o operaiune
sau situaiilor fnanciare ale componentelor unei entiti diversifcate,
dect atunci cnd sunt aplicate situaiilor fnanciare ale entitii, luate
per ansamblu.
y Disponibilitatea informaiilor, att fnanciare ct i nefnanciare. De
exemplu, auditorul poate lua n considerare msura n care informaiile
fnanciare, precum bugetele sau previziunile, i informaiile nefnancia-
re, ca de exemplu numrul de uniti vndute, sunt disponibile pentru a
proiecta proceduri analitice de fond. Dac informaiile sunt disponibile,
auditorul poate, de asemenea, lua n considerare caracterul credibil al
informaiilor aa cum se precizeaz la punctele A12-A13 de mai sus.
Valoarea acceptabil a diferenelor sumelor nregistrate fa de valorile
ateptate [a se vedea punctul 5 litera (d)]
A16. Determinarea de ctre auditor a valorii diferenei diferenei fa de ateptare
care poate f acceptat fr investigaii suplimentare, este infuenat de pra-
gul de semnifcaie
7
i de consecvena cu nivelul de asigurare dorit, lund
n considerare posibilitatea ca o denaturare, luat n mod individual sau
mpreun cu alte denaturri s poat determina denaturarea semnifcativ a
situaiilor fnanciare. ISA 330 prevede ca auditorul s obin probe de audit
cu att mai convingtoare cu ct este mai mare evaluarea riscului efectuat
de auditor.
8
n consecin, pe msur ce riscul evaluat crete, valoarea
diferenei considerate ca find acceptabil fr investigaii descrete astfel
nct s ating nivelul dorit de probe convingtoare.
9
Proceduri analitice care ajut la formularea unei concluzii generale (a
se vedea punctul 6)
A17. Concluziile formulate n urma rezultatelor procedurilor analitice concepute
i efectuate n conformitate cu punctul 6 sunt menite s sprijine concluziile
formulate pe parcursul auditului componentelor individuale sau al elemen-
telor din situaiilor fnanciare. Acestea l ajut pe auditor s formuleze de
concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului.
A18. Rezultatele unor asemenea proceduri analitice pot identifca un risc de de-
naturare semnifcativ nerecunoscut anterior. n asemenea circumstane,
7
ISA 320, Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit, punctul A13.
8
ISA 330, punctul 7 litera (b).
9
ISA 330, punctul A19
458 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
ISA 315 prevede ca auditorul s i revizuiasc evaluarea riscurilor de de-
naturare semnifcativ i s i modifce n consecin procedurile de audit
planifcate n continuare.
10
A19. Procedurile analitice efectuate n conformitate cu punctul 6 pot f similare
cu cele care ar f utilizate drept proceduri de evaluare a riscurilor.
Investigarea rezultatelor procedurilor analitice (a se vedea punctul 7)
A20. Probele de audit relevante pentru rspunsurile conducerii pot f obinute lu-
nd n considerare nelegerea de ctre auditor a entitii i a mediului su,
i mpreun cu alte probe de audit obinute pe parcursul auditului.
A21. Nevoia de efectuare a unor alte proceduri de audit poate s apar atunci
cnd, de exemplu, conducerea nu poate oferi o explicaie, sau explicaia
mpreun cu probele de audit obinute care sunt relevante pentru rspunsul
conducerii, nu sunt considerate a f adecvate.
10
ISA 315 punctul 31.
459
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 530
EANTIONAREA N AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 12
Data intrrii n vigoare 3
Obiectiv 4
Defniii 5
Cerine
Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de
testat
6-8
Efectuarea de proceduri de audit 911
Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor 1213
Extrapolarea denaturrilor 14
Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit 15
Aplicare i alte materiale explicative
Defniii A1-A3
Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de
testat
A4-A13
Efectuarea de proceduri de audit A14-A16
Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor A17
Extrapolarea denaturrilor A18-A20
Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit A21-A23
Anexa 1: Stratifcarea i selectarea n funcie de valoare
Anexa 2: Exemple de factori care infueneaz dimensiunea eantionului
n cazul testelor controalelor
Anexa 3: Exemple de factori care infueneaz dimensiunea eantionului
n cazul testelor de detaliu
Anexa 4: Metode de selectare a eantionului
Standardul Internaional de Audit (ISA) 530, Eantionarea n audit trebuie citit
n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desf-
urarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
460 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) se aplic atunci cnd au-
ditorul a decis s utilizeze eantionarea n audit pentru efectuarea proce-
durilor de audit. Acesta trateaz utilizarea de ctre auditor a eantionrii
statistice i nestatistice n proiectarea i selectarea eantionului de audit,
efectuarea de teste ale controalelor i teste de detaliu i evaluarea rezultate-
lor eantionului.
2. Prezentul ISA completeaz ISA 500,
1
care trateaz responsabilitatea audi-
torului de a proiecta i efectua proceduri de audit pentru a obine sufciente
probe de audit adecvate pentru a putea formula concluzii rezonabile pe care
auditorul s i bazeze opinia. ISA 500 furnizeaz ndrumri cu privire la
metodele de selectare a elementelor de testat, afate la dispoziia auditoru-
lui, dintre care o metod este eantionarea n audit.
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz eantionarea n audit, este de
a furniza o baz rezonabil pentru auditor de formulare a concluziilor cu
privire la populaia din care este selectat eantionul.
Defniii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit
pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu
relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib
posibilitatea de a f selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz
rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntrea-
ga populaie.
(b) Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe
marginea cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile.
(c) Riscul de eantionare Riscul ca n baza unui eantion concluzia au-
ditorului s fe diferit de concluzia la care s-ar f ajuns dac ntreaga
populaie ar f fost supus aceleiai proceduri de audit. Riscul de ean-
tionare poate duce la dou tipuri de concluzii eronate:
1
ISA 500, Probe de audit.
461 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
(i) n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controale-
le sunt mai efciente dect sunt ele n realitate, sau n cazul testelor
de detaliu, concluzia c nu exist o denaturare semnifcativ, cnd
exist de fapt. Auditorul este preocupat n primul rnd de acest tip
de concluzie eronat, deoarece aceasta afecteaz efcacitatea audi-
tului i exist o probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de
audit neadecvat.
(ii) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia controa-
lele sunt mai puin efciente dect sunt ele n realitate, sau n cazul
unui test de detaliu, concluzia c exist o denaturare semnifcativ,
cnd nu exist de fapt. Acest tip de concluzie eronat afecteaz
efciena auditului, cci de obicei conduce la o munc suplimentar
pentru a se stabili dac concluziile iniiale sunt incorecte.
(d) Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie
eronat din orice motiv independent de riscul de eantionare. (a se ve-
dea punctul A1)
(e) Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu
este reprezentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei po-
pulaii.
(f) Unitate de eantionare Elementele individuale care constituie o popu-
laie. (a se vedea punctul A2)
(g) Eantionarea statistic O abordare a eantionrii care are urmtoarele
caracteristici:
(i) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i
(ii) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantio-
nului, inclusiv evaluarea riscului de eantionare.
O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (i) i (ii) este con-
siderat o eantionare nestatistic.
(h) Stratifcarea Procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fecare
dintre acestea find un grup de uniti de eantionare care prezint ca-
racteristici similare (deseori valoarea monetar).
(i) Eroare tolerabil O valoare monetar stabilit de ctre auditor cu pri-
vire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c
valoarea monetar stabilit de ctre auditor nu este depit de denatu-
rarea real din cadrul populaiei. (a se vedea punctul A3)
(j) Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la procedurile de con-
trol intern prescrise, stabilit de ctre auditor, cu privire la care audi-
torul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei
462 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
stabilit de ctre auditor nu este depit de rata real a deviaiei din
cadrul populaiei.
Cerine
Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de
testat
6. n proiectarea unui eantion de audit, auditorul trebuie s ia n considerare
scopul procedurii de audit i caracteristicile populaiei din care va f extras
eantionul. (a se vedea punctele A4-A9)
7. Auditorul trebuie s determine o dimensiune a eantionului sufcient pen-
tru a reduce riscul de eantionare la un nivel acceptabil de sczut. (a se
vedea punctele A10-A11)
8. Auditorul trebuie s selecteze elementele eantionului astfel nct fecare
unitate de eantionare din cadrul populaiei s poat f selectat. (a se vedea
punctele A12-A13)
Efectuarea de proceduri de audit
9. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit, adecvate scopului pro-
pus, cu privire la fecare element selectat.
10. Dac procedura de audit nu este aplicabil elementului selectat, auditorul tre-
buie s efectueze procedura asupra unui element nlocuitor. (a se vedea punc-
tul A14)
11. Dac auditorul nu poate aplica procedurile de audit proiectate, sau proce-
duri corespunztoare alternative cu privire la un element selectat, auditorul
trebuie s trateze acel element drept o deviaie de la controlul prescris, n
cazul testelor controalelor, sau drept o denaturare, n cazul testelor de deta-
liu. (a se vedea punctele A15-A16)
Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor
12. Auditorul trebuie s investigheze natura i cauza oricror deviaii sau dena-
turri identifcate i s evalueze efectul lor posibil asupra scopului procedu-
rii de audit i a altor domenii ale auditului. (a se vedea punctul A17)
13. n circumstanele extrem de rare n care auditorul consider o denaturare
sau o deviaie descoperit n cadrul unui eantion drept o anomalie, audi-
torul trebuie s ating un grad ridicat de certitudine c acea denaturare sau
deviaie nu este reprezentativ pentru populaie. Auditorul trebuie s ating
acest grad ridicat de certitudine prin efectuarea de proceduri de audit supli-
mentare pentru a obine sufciente probe de audit adecvate c acea denatu-
rare sau deviaie nu afecteaz restul populaiei.
463 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Extrapolarea denaturrilor
14. n cazul testelor de detaliu, auditorul trebuie s extrapoleze denaturrile
identifcate n eantion la ansamblul populaiei. (a se vedea punctele A18-
A20)
Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit
15. Auditorul trebuie s evalueze:
(a) Rezultatele aferente eantionului; i (a se vedea punctele A21-A22)
(b) Msura n care utilizarea eantionrii n audit a furnizat o baz rezona-
bil pentru concluziile referitoare la populaia care a fost testat. (a se
vedea punctul A23)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Defniii
Riscul de neeantionare [a se vedea punctul 5 litera (d)]
A1. Exemplele de risc de neeantionare includ utilizarea de proceduri de audit
neadecvate, sau interpretarea eronat a probelor de audit i eecul de a re-
cunoate o denaturare sau o deviaie.
Unitatea de eantionare [a se vedea punctul 5 litera (f)]
A2. Unitile de eantionare pot f elemente fzice (de exemplu, cecuri nscrise
pe borderourile de depunere, sumele creditoare din extrasele de cont, fac-
turi ale vnzrilor sau solduri debitoare) sau uniti monetare.
Eroarea tolerabil [a se vedea punctul 5 litera (i)]
A3. n proiectarea unui eantion, auditorul determin eroarea tolerabil pentru a
aborda riscul ca denaturrile nesemnifcative individuale cumulate s poat
determina denaturarea semnifcativ a situaiilor fnanciare i s ofere o
marj pentru denaturrile nedetectate posibile. Eroarea tolerabil reprezint
aplicarea pragului de semnifcaie funcional, aa cum este defnit n ISA
320,
2
unei proceduri specifce de eantionare. Eroarea tolerabil poate avea
aceeai valoare sau o valoare mai sczut dect pragul de semnifcaie
funcional.
Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de
testat
Proiectarea eantionului (a se vedea punctul 6)
2
ISA 320, Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit, punctul 9.
464 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
A4. Eantionarea n audit i permite auditorului s obin i s evalueze probele
de audit referitoare la anumite caracteristici ale elementelor selectate pen-
tru a formula sau a sprijini formularea unei concluzii cu privire la populaia
din care a fost extras eantionul. Eantionarea n audit poate f aplicat
utiliznd fe abordrile eantionrii nestatistice, fe abordrile eantionrii
statistice.
A5. n proiectarea eantionului de audit, auditorul ia n considerare scopul spe-
cifc care trebuie atins i combinaia de proceduri de audit cu probabilitatea
cea mai mare de a atinge acest scop. Luarea n considerare a naturii probe-
lor de audit cutate i a condiiilor deviaiei sau denaturrii posibile sau a
altor caracteristici referitoare la acele probe de audit l vor ajuta pe auditor
s defneasc ceea ce constituie o deviaie sau o denaturare i ce populaie
s utilizeze pentru eantionare. n ndeplinirea cerinei de la punctul 10 din
ISA 500, n efectuarea eantionrii n audit, auditorul efectueaz proceduri
de audit pentru a obine probe c populaia din care se extrage eantionul
de audit este complet.
A6. Luarea n considerare de ctre auditor a scopului procedurii de audit, aa
cum prevede punctul 6, include o nelegere clar a ceea ce constituie o de-
viaie sau o denaturare astfel nct toate, i exclusiv, acele condiii care sunt
relevante scopului procedurii de audit s fe incluse n evaluarea deviaiilor
sau n extrapolarea denaturrilor. De exemplu, ntr-un test de detaliu referi-
tor la existena conturilor de creane, precum confrmarea, plile efectuate
de client nainte de data confrmrii dar ncasate la puin timp dup acea
dat de ctre entitate nu sunt considerate o denaturare. De asemenea, o
sum raportat eronat ntre dou conturi clieni nu afecteaz soldul total al
contului de creane. Prin urmare, poate s nu fe adecvat ca aceast situaie
s fe considerat o denaturare n evaluarea rezultatelor eantionului acestei
proceduri specifce, chiar dac ar putea avea un efect important asupra altor
domenii ale auditului, precum evaluarea riscului de fraud sau a caracteru-
lui adecvat al provizioanelor pentru creane ndoielnice.
A7. n luarea n considerare a caracteristicilor unei populaii, n cazul testelor
controalelor, auditorul efectueaz o evaluare a ratei de deviaie preconizate
pe baza nelegerii de ctre auditor a controalelor relevante sau pe baza exa-
minrii unui numr redus de elemente din cadrul populaiei. Aceast evalua-
re este efectuat n vederea proiectrii unui eantion de audit i determinrii
dimensiunii eantionului. De exemplu, dac rata de deviaie preconizat este
inacceptabil de ridicat, auditorul va decide, n mod normal, s nu efectueze
teste ale controalelor. n mod similar, n cazul testelor de detaliu, auditorul
465 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
efectueaz o evaluare a denaturrii preconizate din cadrul populaiei. Dac
denaturarea preconizat este ridicat, examinarea n proporie de 100% sau
utilizarea unui eantion de dimensiune mare poate f adecvat n efectuarea
testelor de detaliu.
A8. n luarea n considerare a caracteristicilor populaiei din care va f extras
eantionul, auditorul poate determina c stratifcarea sau selectarea n func-
ie de valoare este adecvat. Anexa 1 furnizeaz discuii aprofundate refe-
ritoare la stratifcare i selectare n funcie de valoare.
A9. Decizia cu privire la msura n care ar trebui utilizat o abordare nestatis-
tic sau statistic a eantionrii este o chestiune care ine de raionamentul
auditorului; cu toate acestea, dimensiunea eantionului nu reprezint un
criteriu valid de difereniere ntre abordrile statistic i nestatistic.
Dimensiunea eantionului (a se vedea punctul 7)
A10. Nivelul de risc de eantionare pe care auditorul este dispus s l accepte
afecteaz dimensiunea prevzut a eantionului. Cu ct este mai sczut ris-
cul pe care auditorul este dispus s l accepte, cu att mai mare va trebui s
fe dimensiunea eantionului.
A11. Dimensiunea eantionului poate f determinat prin aplicarea unei formule
pe baz statistic sau prin exercitarea raionamentului profesional. Anexele
2 i 3 indic infuenele pe care le au, de obicei, diferii factori asupra deter-
minrii dimensiunii eantionului. Atunci cnd circumstanele sunt similare,
efectul asupra dimensiunii eantionului al factorilor precum cei identifcai
n Anexele 2 i 3 va f similar indiferent dac este aleas o abordare statis-
tic sau nestatistic.
Selectarea elementelor de testat (a se vedea punctul 8)
A12. n cazul eantionrii statistice, elementele eantionului sunt selectate astfel
nct fecare unitate de eantionare s prezinte o probabilitate cunoscut de
a f selectat. n cazul eantionrii nestatistice, este utilizat raionamentul
n selectarea elementelor eantionului. Deoarece scopul eantionrii este
furnizarea unei baze rezonabile de formulare a concluziilor de ctre auditor
cu privire la populaia din care este selectat eantionul, este important ca
auditorul s selecteze un eantion reprezentativ, astfel nct s fe evitate
infuenele, prin alegerea unor elemente ale eantionului care s prezinte
caracteristici tipice ale populaiei.
A13. Metodele principale de selectare a eantioanelor sunt utilizarea selectrii
aleatorii, selectrii sistematice i selectrii la ntmplare. Fiecare dintre
aceste metode este discutat n Anexa 4.
466 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Efectuarea de proceduri de audit (a se vedea punctele 10-11)
A14. Un exemplu de caz n care este necesar efectuarea unei proceduri asupra
unui element nlocuitor este atunci cnd un cec anulat este selectat n timp
ce este testat dovada unei autorizaii de plat. Dac auditorul este mulu-
mit c cecul a fost anulat n mod corespunztor, astfel nct s nu constituie
o deviaie, este examinat un element nlocuitor ales n mod adecvat.
A15. Un exemplu de caz n care auditorul nu poate s aplice procedurile de audit
proiectate unui element selectat este atunci cnd documentaia referitoare
la acel element a fost pierdut.
A16. Un exemplu de procedur alternativ viabil poate f examinarea unor n-
casri de numerar ulterioare, alturi de probe ale sursei acestora i de ele-
mentele care se intenioneaz s fe decontate, atunci cnd nu a fost primit
nici o reacie ca urmare a unei cereri de confrmare pozitive.
Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor (a se vedea punctul 12)
A17. n analiza deviaiilor i denaturrilor identifcate, auditorul poate observa
c multe dintre acestea au o trstur comun, de exemplu, tipul de tranzac-
ie, locaia, linia de produse sau perioada de timp. n astfel de circumstane,
auditorul poate decide s identifce toate elementele din cadrul populaiei
care prezint trstura comun, i s extind procedurile de audit la acele
elemente. Mai mult, astfel de deviaii sau denaturri pot f intenionate i
pot indica posibilitatea fraudei.
Extrapolarea denaturrilor (a se vedea punctul 14)
A18. Auditorul trebuie s extrapoleze denaturrile la ntreaga populaie pentru a
obine o imagine de ansamblu asupra amplorii denaturrii, dar se poate ca
extrapolarea s nu fe sufcient pentru a determina valoarea care urmeaz
a f nregistrat.
A19. Atunci cnd s-a stabilit c o denaturare reprezint o anomalie, aceasta poate
f exclus atunci cnd se extrapoleaz denaturrile la ansamblul populaiei.
Cu toate acestea, efectul oricrei astfel de denaturri, dac nu este corecta-
t, trebuie luat n considerare n plus fa de extrapolarea denaturrilor care
nu reprezint anomalii.
A20. n cazul testelor controalelor, nu este necesar nicio extrapolare explicit
a deviaiilor, din moment ce rata de deviaie a eantionului reprezint, de
asemenea, rata de deviaie proiectat pentru populaia ca ntreg. ISA 330
3

furnizeaz ndrumri atunci cnd sunt detectate deviaii de la controalele pe
care auditorul intenioneaz s se bazeze.
3
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctul 17.
467 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit (a se vedea punctul 15)
A21. n cazul testelor controalelor, o rat a deviaiei neateptat de mare a eanti-
onului poate conduce la o cretere a nivelului riscului de denaturare semni-
fcativ evaluat, cu excepia cazului n care sunt obinute probe de audit su-
plimentare care s susin evaluarea iniial. n cazul testelor de detaliu, un
numr neateptat de mare de denaturri ntr-un eantion l poate determina
pe auditor s cread c o clas de tranzacii sau un sold al unui cont conine
o denaturare semnifcativ, n absena unor probe de audit suplimentare
potrivit crora nu exist nicio denaturare semnifcativ.
A22. n cazul testelor de detaliu, denaturarea extrapolat plus eroarea anormal,
dac exist, reprezint cea mai bun estimare a auditorului cu privire la
denaturarea din cadrul populaiei. Atunci cnd denaturarea extrapolat plus
eroarea anormal, dac exist, depete eroarea tolerabil, eantionul nu
furnizeaz o baz rezonabil pentru concluziile aferente populaiei care a
fost testat. Cu ct este mai apropiat denaturarea extrapolat plus denatu-
rarea anormal de eroarea tolerabil, cu att este mai probabil ca denatura-
rea real din cadrul populaiei s depeasc eroarea tolerabil. De aseme-
nea, dac denaturarea extrapolat este superioar ateptrilor auditorului cu
privire la denaturare utilizate pentru a determina dimensiunea eantionului,
auditorul poate ajunge la concluzia c exist un risc inacceptabil de ean-
tionare ca denaturarea real din cadrul populaiei s depeasc eroarea
tolerabil. Luarea n considerare a rezultatelor altor proceduri de audit l
ajut pe auditor s evalueze riscul ca denaturarea real din cadrul populaiei
s depeasc eroarea tolerabil i riscul poate f redus dac sunt obinute
probe de audit suplimentare.
A23. Dac auditorul ajunge la concluzia c eantionarea n audit nu a furnizat
o baz rezonabil pentru concluziile aferente populaiei care a fost testat,
auditorul poate:
y Solicita conducerii s investigheze denaturrile care au fost identifcate
i potenialul unor denaturri viitoare i s fac ajustrile necesare; sau
y Personaliza natura, plasarea n timp i amploarea acelor proceduri de
audit suplimentare care pot atinge, n modul cel mai efcient, asigurarea
prevzut. De exemplu, n cazul testelor controalelor, auditorul poate
extinde dimensiunea eantionului, poate testa un control alternativ sau
poate modifca procedurile de fond aferente.
468 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 1
(a se vedea punctul A8)
Stratifcarea i selectarea n funcie de valoare
n luarea n considerare a caracteristicilor populaiei din care va f extras ean-
tionul, auditorul poate determina c este adecvat stratifcarea sau selectarea n
funcie de valoare. Aceast Anex furnizeaz ndrumri auditorului cu privire la
utilizarea tehnicilor de stratifcare i selectare n funcie de valoare.
Stratifcarea
1. Efciena auditului poate f mbuntit dac auditorul stratifc o popula-
ie prin divizarea n sub-populaii separate care prezint o caracteristic de
identifcare. Obiectivul stratifcrii este de a reduce variabilitatea elemen-
telor din cadrul fecrei categorii i permite, deci, dimensiunii eantionului
s fe redus fr a crete riscul de eantionare.
2. Atunci cnd se efectueaz teste de detaliu, populaia este deseori stratifcat
n funcie de valoarea monetar. Acest lucru permite ca un efort de audit
mai mare s fe direcionat ctre elementele cu o valoare superioar, deoa-
rece aceste elemente pot conine cel mai mare potenial de denaturare n
ceea ce privete supraevaluarea. n mod similar, o populaie poate f stratif-
cat n conformitate cu o caracteristic specifc ce indic un risc mai mare
de denaturare, de exemplu, n cazul testrii provizionului pentru creanele
ndoielnice n evaluarea conturilor de creane, soldurile pot f stratifcate n
funcie de vechime.
3. Rezultatele procedurilor de audit aplicate unui eantion de elemente din ca-
drul unei categorii pot f extrapolate doar la elementele care alctuiesc acea
categorie. Pentru a formula o concluzie privind ntreaga populaie, audito-
rul va trebui s ia n considerare riscul de denaturare semnifcativ n raport
cu orice alte categorii care alctuiesc ntreaga populaie. De exemplu, 20%
dintre elementele unei populaii pot alctui 90% din valoarea soldului unui
cont. Auditorul poate decide s examineze un eantion din aceste elemente.
Auditorul evalueaz rezultatele acestui eantion i ajunge la o concluzie pe
marginea a 90% din valoare, separat de restul de 10% (asupra cruia se va
utiliza un alt eantion sau alte metode de colectare de probe de audit, sau
care poate f considerat nesemnifcativ).
4. Dac o clas de tranzacii sau un sold al unui cont a fost mprit n cate-
gorii, denaturarea este extrapolat separat la fecare categorie. Denaturrile
extrapolate pentru fecare categorie sunt apoi combinate, atunci cnd se va
469 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
lua n considerare efectul posibil al denaturrilor asupra ntregii clase de
tranzacii sau asupra ntregului sold al contului.
Selectarea n funcie de valoare
5. Atunci cnd se efectueaz teste de detaliu, poate f efcient identifcarea
unitii de eantionare ca find reprezentat de unitile monetare individu-
ale care alctuiesc populaia. Dup ce selecteaz unitile monetare speci-
fce din cadrul populaiei, de exemplu, soldul conturilor de creane, audito-
rul poate examina elementele specifce, de exemplu, soldurile individuale,
care conin acele uniti monetare. Un benefciu al acestei abordri de de-
fnire a unitii de eantionare este c efortul auditorului este direcionat
ctre elementele cu valoare mai mare, deoarece ele prezint o probabilitate
mai mare de a f selectate, i aceasta poate avea drept rezultat dimensiuni
mai reduse ale eantioanelor. Aceast abordare poate f utilizat n paralel
cu metoda sistematic de selectare a eantionului (descris n Anexa 4) i
este cea mai efcient atunci cnd sunt selectate elemente prin utilizarea
selectrii aleatorii.
470 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 2
(a se vedea punctul A11)
Exemple de factori care infueneaz dimensiunea eantionului n ca-
zul testelor controalelor
Urmtorii sunt factori pe care auditorul i poate lua n considerare atunci cnd
determin dimensiunea eantionului n cazul testelor controalelor. Aceti factori,
care trebuie luai n considerare mpreun, presupun ca auditorul s nu modifce
natura sau plasarea n timp a testelor controalelor sau s nu modifce, n alt mod,
abordarea procedurilor de fond ca rspuns la riscurile evaluate.
FACTOR
EFECT ASUPRA
DIMENSIUNII
EANTIONULUI
1. O cretere
a msurii n
care evaluarea
riscului de ctre
auditor ine cont
de controalele
relevante
Cretere Cu ct auditorul intenioneaz s obin mai
mult asigurare prin intermediul efcacitii
funcionale a controalelor, cu att va f mai
sczut evaluarea de ctre auditor a riscului de
denaturare semnifcativ, i cu att va trebui s
fe mai mare dimensiunea eantionului. Atunci
cnd evaluarea de ctre auditor a riscului de
denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiilor
include o estimare cu privire la efcacitatea
funcional a controalelor, auditorul trebuie
s efectueze teste ale controalelor. Celelalte
date find egale, cu ct auditorul se bazeaz
mai mult pe efcacitatea funcional a con-
troalelor n cadrul evalurii riscului, cu att
este mai mare amploarea testelor controalelor
auditorului (i prin urmare, crete dimensiunea
eantionului).
2. O cretere a
ratei tolerabile a
deviaiei
Descretere Cu ct este mai sczut rata tolerabil a
deviaiei, cu att trebuie s fe mai mare di-
mensiunea eantionului.
471 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
FACTOR
EFECT ASUPRA
DIMENSIUNII
EANTIONULUI
3. O cretere a
ratei deviaiei
estimate a
populaiei de
testat
Cretere Cu ct este mai ridicat rata de deviaie
estimat, cu att trebuie s fe mai mare dimen-
siunea eantionului astfel nct auditorul s
fe n situaia de a face o estimare rezonabil a
ratei reale a deviaiei. Factorii relevani pentru
determinarea de ctre auditor a ratei estimate a
deviaiei includ nelegerea activitii de ctre
auditor (mai precis, procedurile de evaluare a
riscului desfurate n vederea obinerii unei
nelegeri a controlului intern), modifcri ale
personalului sau ale controlului intern, rezul-
tatele procedurilor de audit aplicate n perio-
adele anterioare i rezultatele altor proceduri
de audit. Ratele ridicate estimate ale deviaiei
controlului de obicei garanteaz n mic
msur, dac exist, reduceri ale riscului de
denaturare semnifcativ evaluat.
4. O cretere
a nivelului de
asigurare dorit
de auditor c
rata tolerabil a
deviaiei nu este
depit de rata
real a deviaiei
din cadrul
populaiei
Cretere Cu ct este mai mare nivelul de asigurare dorit
de auditor c rezultatele eantionului sunt, de
fapt, indicatori ai incidenei reale a deviaiei
din cadrul populaiei, cu att trebuie s fe mai
mare dimensiunea eantionului.
5. O cretere
a numrului
de uniti de
eantionare
din cadrul
populaiei
Efect neglijabil n cazul populaiilor mari, dimensiunea real a
populaiei are un efect sczut, dac exist, asu-
pra dimensiunii eantionului. Cu toate acestea,
n cazul populaiilor mici, eantionarea n audit
poate s nu fe att de efcient ca alte metode
de obinere a unor probe de audit adecvate
sufciente.
472 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 3
(a se vedea punctul A11)
Exemple de factori care infueneaz dimensiunea eantionului n ca-
zul testelor de detaliu
Urmtorii sunt factori pe care auditorul i poate lua n considerare atunci cnd
determin dimensiunea eantionului n cazul testelor de detaliu. Aceti factori,
care trebuie luai n considerare mpreun, presupun ca auditorul s nu modifce
abordarea testelor controalelor sau s nu modifce, n alt mod, natura sau plasarea
n timp a procedurilor de fond ca rspuns la riscurile evaluate.
FACTOR
EFECTUL ASUPRA
DIMENSIUNII
EANTIONULUI
O cretere a
evalurii de
ctre audi-
tor a riscului
de denaturare
semnifcativ
Cretere Cu ct este mai ridicat evaluarea de ctre
auditor a riscului de denaturare semnifcativ,
cu att trebuie s fe mai mare dimensiu-
nea eantionului. Evaluarea de ctre audi-
tor a riscului de denaturare semnifcativ
este afectat de riscul inerent i de riscul
de control. De exemplu, dac auditorul nu
efectueaz teste ale controalelor, evaluarea
riscului de ctre auditor n ceea ce privete
funcionarea efcient a controalelor interne
cu privire la o afrmaie nu poate f redus.
Prin urmare, pentru a reduce riscul de audit
la un nivel acceptabil de sczut, auditorul are
nevoie de un risc de detectare sczut i se
va baza mai mult pe proceduri de fond. Cu
ct sunt obinute mai multe probe de audit
din testele de detaliu (adic, cu ct va f mai
sczut riscul de detectare), cu att va trebui
s fe mai mare dimensiunea eantionului
473 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
O cretere
a utilizrii
altor proce-
duri de fond
direcionate
asupra aceleiai
afrmaii
Descretere Cu ct auditorul se bazeaz pe alte proce-
duri de fond (teste de detaliu sau proceduri
analitice de fond) pentru a reduce la un
nivel acceptabil riscul de detectare aferent
unei populaii specifce, cu att auditorul va
avea nevoie de o asigurare mai redus prin
eantionare, i, prin urmare, cu att va putea
s fe mai mic dimensiunea eantionului
O cretere
a nivelului
de asigurare
dorit de audi-
tor c eroarea
tolerabil nu
este depit
de denaturarea
real din cadrul
populaiei
Cretere Cu ct nivelul de asigurare pe care auditorul
l solicit c rezultatele eantionului sunt de
fapt, indicatori ai valorii reale de denatu-
rare din cadrul populaiei, cu att mai mare
trebuie s fe dimensiunea eantionului.
O cretere a
erorii tolerabile
Descretere Cu ct este mai sczut eroarea tolerabil,
cu att trebuie s fe mai mare dimensiunea
eantionului
O cretere a
numrului de
denaturri pe
care auditorul
estimeaz c
le va identi-
fca n cadrul
populaiei
Cretere Cu ct este mai mare numrul denaturrilor
pe care auditorul estimeaz c le va identi-
fca n cadrul populaiei, cu att trebuie s fe
mai mare dimensiunea eantionului pentru a
putea face o estimare rezonabil a numrului
real al denaturrilor din cadrul populaiei.
Factorii relevani pentru evaluarea de ctre
auditor a numrului de denaturri estimat in-
clud msura n care valorile elementelor sunt
determinate subiectiv, rezultatele proceduri-
lor de evaluare a riscului, rezultatele testelor
controalelor, rezultatele procedurilor de audit
aplicate n perioadele anterioare i rezultatele
altor proceduri de fond.
474 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Stratifcarea
populaiei
atunci cnd este
adecvat
Descretere Atunci cnd exist o mare varietate (vari-
abilitate) a dimensiunii monetare a elemen-
telor din cadrul populaiei, poate f util
stratifcarea populaiei. Cnd o populaie
poate f stratifcat adecvat, cumulul dimen-
siunilor eantioanelor ce provin din categorii
va f, n general, mai mic dect dimensiunea
eantionului care ar f fost necesar pen-
tru a se obine un nivel dat al riscului de
eantionare, dac ar f fost extras un singur
eantion din ntreaga populaie.
Numrul de
uniti de
eantionare
din cadrul
populaiei
Efect neglijabil n cazul populaiilor mari, dimensiunea real
a populaiei are un efect redus, dac exist,
asupra dimensiunii eantionului. Astfel, n
cazul populaiilor mici, eantionarea n audit
nu este, de obicei, la fel de efcient ca alte
metode de obinere a unor probe de audit
adecvate sufciente. (Cu toate acestea, atunci
cnd se utilizeaz eantionarea unitilor
monetare, o cretere a valorii monetare a
populaiei implic o cretere a dimensiunii
eantionului, cu excepia cazului n care
aceasta este compensat de o cretere propor-
ional a pragului de semnifcaie a situaiilor
fnanciare ca ntreg [i, dac este aplicabil,
a nivelului sau nivelurilor de semnifcaie
pentru clase specifce de tranzacii, solduri
ale conturilor sau prezentri].)
475 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 4
(a se vedea punctul A13)
Metode de selectare a eantionului
Exist numeroase metode de selectare a eantioanelor. Principalele metode sunt
urmtoarele:
(a) Selectarea aleatorie (aplicat prin intermediul unor generatoare de nu-
mere aleatorii, de exemplu, tabele de numere aleatorii).
(b) Selectarea sistematic, n care numrul unitilor de eantionare din
cadrul populaiei este mprit la dimensiunea eantionului pentru a se
obine un interval de eantionare, de exemplu 50, iar dup determina-
rea unui punct de plecare, cuprins n primele 50, se selecteaz ulterior
fecare a 50-a unitate de eantionare. Cu toate c punctul de plecare
poate f determinat la ntmplare, eantionul are o probabilitate mai
mare de a f ntr-adevr aleatoriu dac este determinat prin utilizarea
unui generator computerizat de numere aleatorii sau a unor tabele de
numere aleatorii. Cnd se utilizeaz selectarea sistematic, auditorul va
trebui s se asigure c unitile de eantionare din cadrul populaiei nu
sunt structurate n asa fel nct intervalul de eantionare s corespund
unui tip specifc din cadrul populaiei.
(c) Eantionarea unitii monetare este un tip de selectare n funcie de
valoare (aa cum se descrie n Anexa 1) n care dimensiunea , selecta-
rea i evaluarea eantionului au drept rezultat o concluzie exprimat n
valori monetare.
(d) Selectarea la ntmplare, n care auditorul selecteaz eantionul fr a
respecta o tehnic structurat. Cu toate c nu este utilizat nicio tehnic
structurat, auditorul trebuie s evite, totui, orice infuene contiente
sau orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor difcil de
localizat, sau alegerea sau evitarea de fecare dat a primelor i ultime-
lor intrri de pe o pagin) i va ncerca, astfel, s se asigure c toate ele-
mentele dintr-o populaie au posibilitatea de a f selectate. Selectarea
la ntmplare nu este adecvat atunci cnd se utilizeaz eantionarea
statistic.
(e) Selectarea n bloc implic selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente
apropiate din cadrul populaiei. Selectarea n bloc nu poate f utilizat,
n mod normal, n eantionarea de audit deoarece majoritatea populai-
ilor sunt structurate n aa fel nct este probabil ca elementele unui ir
s aib caracteristici similare unul fa de altul, dar caracteristici dife-
rite fa de elementele din alt parte a populaiei. Dei n unele circum-
stane examinarea blocurilor de elemente poate f o procedur de audit
adecvat, aceasta va f rareori o tehnic de selectare corespunztoare a
eantionului, atunci cnd auditorul intenioneaz s realizeze deducii
valide despre ntreaga populaie pe baza eantionului.
476
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A
ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A
PREZENTRILOR AFERENTE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Natura estimrilor contabile 2-4
Data intrrii n vigoare 5
Obiectiv 6
Defniii 7
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 8-9
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ 10-11
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ 12-14
Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnifca-
tive
15-17
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i deter-
minarea denaturrilor
18
Prezentri legate de estimrile contabile 19-20
Indicatorii unei posibile infuene a conducerii 21
Declaraii scrise 22
Documentaie 23
Aplicare i alte materiale explicative
Natura estimrilor contabile A1-A11
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe A12-A44
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ A45-A51
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ A52-A101
Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnifca-
tive
A102-A115
477
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i deter-
minarea denaturrilor
A116-A119
Prezentri legate de estimrile contabile A120-A123
Indicatorii unei posibile infuene a conducerii A124-A125
Declaraii scrise A126-A127
Documentaie A128
Anex: Evaluri la valoarea just i prezentri n conformitate cu
diferite cadre de raportare fnanciar
Standardul internaional de audit 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv
a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente trebuie citit
n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desf-
urarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit
478 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) pune n discuie
responsabilitile auditorului cu privire la estimrile contabile, inclusiv
estimrile contabile la valoarea just i prezentrile informaiilor aferente
ntr-un audit al situaiilor fnanciare. n mod specifc, prezint modul n
care ISA 315
1
i ISA 330
2
, precum i alte ISA-uri relevante trebuie aplicate
n relaie cu estimrile contabile. Include, de asemenea, cerine i recoman-
dri cu privire la denaturrile estimrilor contabile individuale i indicii ai
unei posibile infuene a conducerii.
Natura estimrilor contabile
2. Unele elemente ale situaiilor fnanciare nu pot f evaluate cu exactitate, ci
pot f doar estimate. n contextul prezentului ISA, astfel de elemente ale
unei situaii fnanciare sunt denumite estimri contabile. Natura i credi-
bilitatea informaiilor afate la dispoziia conducerii pentru efectuarea unei
estimri contabile variaz semnifcativ, ceea ce afecteaz n consecin gra-
dul de incertitudine al estimrii asociat cu estimrile contabile. Gradul de
incertitudine a estimrii afecteaz, la rndul su, riscurile de denaturare
semnifcativ a estimrilor contabile, inclusiv posibilitatea ca acestea s
fe infuenate intenionat sau neintenionat de ctre conducere. (a se vedea
punctele A1-A11)
3. Scopul evalurii estimrilor contabile poate varia n funcie de cadrul de
raportare fnanciar aplicabil i de elementul fnanciar care se raporteaz.
Scopul evalurii pentru unele estimri contabile este de a previziona re-
zultatul uneia sau mai multor tranzacii, evenimente sau condiii care face
necesara estimarea contabil. Pentru alte estimri contabile, inclusiv multe
estimri contabile la valoarea just, scopul evalurii este diferit i este ex-
primat n funcie de valoarea unei tranzacii curente sau a unui element al
unei situaii fnanciare pe baza unor condiii predominante la data evalurii,
precum preul de pia estimat pentru un anumit tip de activ sau datorie. De
exemplu, mai degrab cadrul de raportare fnanciar aplicabil poate preve-
dea o evaluare la valoarea just bazat pe o presupus tranzacie curent
ipotetic ntre pri afate n cunotin de cauz i de bunvoie (denumite
uneori participani la pia sau ntr-un mod echivalent) ntr-o tranzacie
1
ISA 315 , Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
2
ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
479 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
bazat pe principiul lungimii de bra, dect decontarea unei tranzacii la o
dat oarecare din trecut sau din viitor
3
.
4. O diferen ce apare ntre rezultatul unei estimri contabile i suma recunos-
cut iniial sau prezentat n situaiile fnanciare nu reprezint n mod necesar
o denaturare a situaiilor fnanciare. Acesta este cazul n special pentru esti-
mrile contabile la valoarea just, avnd n vedere c orice rezultat observat
este afectat n mod invariabil de evenimente sau condiii ulterioare datei la
care este estimat evaluarea n scopul prezentrii n situaiile fnanciare.
Data intrrii n vigoare
5. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
6. Obiectivul auditorului este de a obine sufciente probe de audit adecvate cu
privire la msura n care:
(a) estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just, din
situaiile fnanciare, recunoscute sau prezentate, sunt rezonabile; i
(b) prezentrile aferente din situaiile fnanciare sunt adecvate, n contex-
tul cadrului de raportare fnanciar aplicabil.
Defniii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Estimare contabil - O aproximare a unei valori monetare n absena
unei modaliti precise de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru
o valoare evaluat la valoarea just n condiii de incertitudine a esti-
mrii precum i pentru alte valori care necesit estimare. Acolo unde
prezentul ISA trateaz numai estimrile contabile ce implic evaluare
la valoarea just, se utilizeaz termenul de estimri contabile la valoa-
rea just.
(b) Estimarea auditorului sau intervalul de estimare Valoarea sau, re-
spectiv, intervalul de valori, derivate din probele de audit pentru a f
utilizate n evaluarea estimrii conducerii.
(c) Incertitudine a estimrii Lipsa de precizie inerent a evalurii de care
este susceptibil o estimare contabil i prezentrile aferente.
(d) Infuena conducerii O lips de neutralitate din partea conducerii n
ntocmirea i prezentarea informaiilor.
(e) Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru
3
Pot exista defniii diferite al valorii juste n cadrele de raportare fnanciar.
480 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
recunoatere sau prezentare n situaiile fnanciare ca estimare conta-
bil.
(f) Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezul-
t din realizarea tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor)
tratate de estimarea contabil.
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
8. n aplicarea procedurilor de evaluare a riscului i activitile conexe n vederea
nelegerii entitii i a mediul su, inclusiv a controlului intern al entitii,
conform cerinelor ISA 315
4
, auditorul trebuie s neleag urmtoarele, pen-
tru a asigura o baz pentru identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnifcativ pentru estimrile contabile: (a se vedea punctul A12)
(a) Cerinele cadrului de raportare fnanciar aplicabil relevant pentru es-
timrile contabile, inclusiv prezentrile aferente. (a se vedea punctele
A13-A15)
(b) Modul n care conducerea identifc acele tranzacii, evenimente
sau condiii care ar putea conduce la apariia necesitii ca estimri-
le contabile s fe recunoscute sau prezentate n situaiile fnanciare.
n obinerea acestei nelegeri, auditorul trebuie s intervieveze con-
ducerea cu privire la modifcarea condiiilor care ar putea conduce la
apariia unor noi estimri contabile, sau la necesitatea de a le revizui pe
cele existente. (a se vedea punctele A16-A21)
(c) Modul n care conducerea efectueaz estimri contabile, precum i o
nelegere cu privire la informaiile pe care se bazeaz, inclusiv: (a se
vedea punctele A22-A23)
(i) Metoda, inclusiv, acolo unde este cazul, modelul utilizat n efectua-
rea estimrilor contabile; (a se vedea punctele A24-A26)
(ii) Controalele relevante; (a se vedea punctele A27-A28)
(iii) Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere; (a se vedea punc-
tele A29-A30)
(iv) Prezumiile ce stau la baza estimrilor contabile; (a se vedea punc-
tele A31-A36)
(v) Dac au fost sau ar f trebuit s fe modifcate metodele de realizare
a estimrilor contabile fa de perioada anterioar, i dac da, de ce;
i (a se vedea punctul A37)
(vi) Dac, i dac da, cum a evaluat conducerea efectul incertitudinii
estimrii. (a se vedea punctul A38)
4
ISA 315 , punctele 5-6 i 11-12.
481 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
9. Auditorul trebuie s revizuiasc rezultatul estimrilor contabile incluse n
situaiile fnanciare din perioada anterioar, sau, acolo unde este cazul, re-
estimarea lor ulterioar pentru nevoile perioadei curente. Natura i amploa-
rea revizuirii auditorului in cont de natura estimrilor contabile, precum i
de msura n care informaia obinut ca urmare a revizuirii ar f relevant
pentru identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ a
estimrilor contabile efectuate n situaiile fnanciare aferente perioadei cu-
rente. Totui, revizuirea nu are scopul de a pune la ndoial raionamentele
aplicate n perioadele anterioare care se bazau pe informaiile disponibile
la acel moment. (a se vedea punctele A39-A44)
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ
10. n identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ, conform
cerinelor ISA 315
5
, auditorul trebuie s evalueze gradul de incertitudine a
estimrii asociat cu o estimare contabil. (a se vedea punctele A45-A46)
11. Auditorul trebuie s determine dac, n conformitate cu raionamentul au-
ditorului, exist estimri contabile, dintre cele identifcate ca avnd o incer-
titudine ridicat a estimrii, ce duc la apariia unor riscuri semnifcative. (a
se vedea punctele A47-A51)
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ
12. Pe baza riscurilor evaluate de denaturare semnifcativ, auditorul trebuie s
determine: (a se vedea punctele A52)
(a) Dac conducerea a aplicat n mod corespunztor cerinele cadrului de
raportare fnanciar relevant, aplicabil pentru estimarea contabil; i (a
se vedea punctele A53-A56)
(b) Dac metodele de efectuare a estimrilor contabile sunt adecvate i au
fost aplicate n mod consecvent, precum i dac schimbrile, n cazul
n care exist, n estimrile contabile sau n metoda de realizare a aces-
tora fa de perioada anterioar sunt adecvate n condiiile date. (a se
vedea punctele A57-A58)
13. Ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ, conform
cerinelor ISA 330
6
, auditorul trebuie s ntreprind una sau mai multe din
aciunile ce urmeaz, innd cont de natura estimrii contabile: (a se vedea
punctele A59-A61)
(a) Trebuie s determine dac evenimentele ce au avut loc pn la data
raportului auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea
contabil. (a se vedea punctele A62-A67)
5
ISA 315 , punctul 25
6
ISA 330 , punctul 5.
482 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
(b) Trebuie s testeze modul n care conducerea a realizat estimarea con-
tabil i informaiile pe care se bazeaz aceasta. Prin aceste aciuni,
auditorul trebuie s evalueze dac: (a se vedea punctele A68-A70)
(i) Metoda de evaluare utilizat este adecvat n condiiile date; i (a se
vedea punctele A71-A76)
(ii) Prezumiile utilizate de conducere sunt rezonabile n lumina obiec-
tivelor de evaluare ale cadrului de raportare fnanciar aplicabil. (a
se vedea punctele A77-A83)
(c) Trebuie s testeze efcacitatea operaional a controalelor asupra mo-
dului n care conducerea a realizat estimarea contabil, mpreun cu
procedurile de fond adecvate. (a se vedea punctele A84-A86)
(d) Trebuie s dezvolte o estimare punctual sau un interval de estimare
pentru a evalua estimarea conducerii. n acest scop: (a se vedea punc-
tele A87-A91)
(i) Dac auditorul utilizeaz prezumii sau metode care difer de cele
ale conducerii, auditorul trebuie s dobndeasc o nelegere a
prezumiilor sau metodelor conducerii, sufcient pentru a stabili
faptul c estimarea sau intervalul de estimare al auditorului ia n
considerare variabile relevante i pentru a evalua orice diferene
semnifcative fa de estimarea conducerii (a se vedea punctul A92)
(ii) Dac auditorul ajunge la concluzia c este adecvat utilizarea unui
interval de estimare, auditorul trebuie s restrng intervalul, pe
baza probelor de audit disponibile, pn cnd toate rezultatele din
interval sunt considerate rezonabile. (a se vedea punctele A93-A95)
14. Pentru determinarea aspectelor identifcate la punctul 12 sau ca rspuns la
riscurile evaluate de denaturare semnifcativ n conformitate cu punctul 13,
auditorul trebuie s analizeze dac sunt necesare abiliti sau cunotine spe-
cializate n legtur cu unul sau mai multe aspecte ale estimrilor contabile
pentru a obine sufciente probe adecvate de audit. (a se vedea punctele A96-
A101)
Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscuri semnifcative
Incertitudinea estimrii
15. Pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnifca-
tive, n plus fa de alte proceduri de fond efectuate pentru ndeplinirea
cerinelor ISA 330
7
, auditorul trebuie s evalueze urmtoarele: (a se vedea
punctul A102)
(a) Modul n care conducerea a luat n considerare prezumiile sau rezul-
7
ISA 330 , punctul 18.
483 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
tatele alternative i motivul pentru care le-a respins, sau modul n care
conducerea a tratat n alt mod incertitudinea estimrii pentru realizarea
estimrilor contabile. (a se vedea punctele A103-A106)
(b) Dac prezumiile semnifcative utilizate de conducere sunt rezonabile.
(a se vedea punctele A107-A109)
(c) Acolo unde este relevant fa de caracterul rezonabil al prezumiilor
semnifcative utilizate de conducere sau de aplicarea adecvat a cadru-
lui de raportare fnanciar aplicabil, intenia conducerii de a ntreprinde
anumite aciuni specifce i capacitatea sa de a realiza acest lucru. (a se
vedea punctul A110)
16. Dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, conducerea nu a tratat
n mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor contabile
ce conduc la apariia unor riscuri semnifcative, auditorul trebuie s dez-
volte, n cazul n care consider necesar, un interval de estimare cu care
va evalua caracterul rezonabil al estimrii contabile. (a se vedea punctele
A111-A112)
Criterii de recunoatere i evaluare
17. Pentru estimrile contabile care duc la apariia unor riscuri semnifcative,
auditorul trebuie s obin sufciente probe adecvate de audit cu privire la
msura n care:
(a) decizia conducerii de a recunoate, sau de a nu recunoate, estimrile
contabile n situaiile fnanciare; i (a se vedea punctele A113-A114)
(b) baza de evaluare selectat pentru estimrile contabile (a se vedea
punctul A115) sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare
fnanciar aplicabil.
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determina-
rea denaturrilor
18. Auditorul trebuie s evalueze, pe baza probelor de audit, dac estimrile con-
tabile din situaiile fnanciare sunt rezonabile, n contextul cadrului de rapor-
tare fnanciar aplicabil, sau sunt eronate. (a se vedea punctele A116-A119)
Prezentri legate de estimrile contabile
19. Auditorul trebuie s obin sufciente probe adecvate de audit cu privire
la concordana prezentrilor din situaiile fnanciare legate de estimrile
contabile cu cerinele cadrului de raportare fnanciar aplicabil. (a se vedea
punctele A120-A121)
20. Pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnifcati-
ve, auditorul trebuie s evalueze i caracterul adecvat al prezentrii incer-
484 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
titudinii estimrii n situaiile fnanciare n contextul cadrului de raportare
fnanciar aplicabil. (a se vedea punctele A122-A123)
Indicii ale posibilei infuene a conducerii
21. Auditorul trebuie s revizuiasc raionamentele i deciziile luate de condu-
cere n efectuarea estimrilor contabile pentru a identifca dac exist indi-
cii ale unei posibile infuene a conducerii. Indiciile infuenei conducerii
nu constituie ele nsele denaturri pentru a formula concluzii cu privire la
caracterul rezonabil al estimrilor contabile individuale. (a se vedea punc-
tele A124-A125)
Declaraii scrise
22. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii, i aco-
lo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, cu privire
la msura n care acetia consider c prezumiile semnifcative utilizate
de aceasta n efectuarea estimrilor contabile sunt rezonabile. (a se vedea
punctele A126-A127)
Documentaie
23. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit
8
:
(a) Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al
estimrilor contabile i a prezentrii acestora care duc la apariia unor
riscuri semnifcative; i
(b) Indiciile unei posibile infuene a conducerii, dac exist. (a se vedea
punctul A128)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Natura estimrilor contabile (a se vedea punctul 2)
A1. Datorit incertitudinilor inerente activitilor de afaceri, unele elemente
ale situaiilor fnanciare nu pot f dect estimate. Mai mult, caracteristicile
specifce ale unui activ, unei datorii sau unei componente a capitalurilor
proprii, ori baza sau metoda de evaluare prevzut de cadrul de raportare
fnanciar, pot conduce la apariia necesitii de a estima un element al
situaiei fnanciare. Unele cadre de raportare fnanciar prevd metodele
specifce de evaluare i prezentrile ce trebuie fcute n situaiile fnancia-
re, n vreme ce alte cadre de raportare fnanciar sunt mai puin explicite.
8
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.
485 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Anexa prezentului ISA pune n discuie evalurile la valoarea just i pre-
zentrile n conformitate cu diferite cadre de raportare fnanciar.
A2. Unele estimri contabile implic o incertitudine relativ sczut a estimrii
i pot conduce la apariia unor riscuri de denaturare semnifcativ mai mici,
de exemplu:
y Estimrile contabile ce apar n entiti implicate n activiti de afaceri
care nu sunt complexe.
y Estimrile contabile care sunt realizate i actualizate n mod frecvent
pentru c sunt legate de tranzacii de rutin.
y Estimrile contabile derivate din informaii care pot f consultate cu
uurin, precum informaii publicate legate de rata dobnzii sau preuri
ale titlurilor de valoare tranzacionate. Astfel de informaii pot f denu-
mite observabile n contextul unei estimri contabile la valoarea just.
y Estimrile contabile la valoarea just pentru care metoda de evaluare
prevzut de cadrul de raportare fnanciar aplicabil este simpl i uor
de aplicat pentru activul sau datoria ce trebuie evaluat la valoarea just.
y Estimrile contabile la valoarea just pentru care modelul utilizat pentru
a evalua estimarea contabil este binecunoscut sau general acceptat, cu
condiia ca prezumiile sau intrrile modelului s fe observabile.
A3. Totui, pentru unele estimri contabile ar putea exista o incertitudine a es-
timrii relativ ridicat, n special atunci cnd se bazeaz pe prezumii sem-
nifcative, de exemplu:
y Estimrile contabile legate de rezultatul unui litigiu.
y Estimrile contabile la valoarea just pentru instrumente fnanciare deri-
vate care nu se tranzacioneaz n mod public.
y Estimrile contabile la valoarea just pentru care este utilizat un model
cu un grad nalt de specializare dezvoltat de entitate sau pentru care
exist prezumii sau intrrile care nu pot f observate pe pia.
A4. Gradul de incertitudine al estimrii variaz n funcie de natura estimrii
contabile, msura n care exist o metod sau un model general acceptat
pentru realizarea estimrii contabile i subiectivitatea prezumiilor utilizate
pentru realizarea estimrii contabile. n unele cazuri, incertitudinea estim-
rii asociat cu o estimare contabil poate f att de mare nct criteriile de
recunoatere din cadrul de raportare fnanciar aplicabil nu sunt ndeplinite
iar estimarea contabil nu poate f efectuat.
A5. Nu toate elementele din situaia fnanciar ce trebuie evaluate la valoare
just implic incertitudinea estimrii. De exemplu, acesta ar putea f cazul
pentru unele elemente ale situaiei fnanciare pentru care exist o pia ac-
486 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
tiv i deschis care furnizeaz informaii credibile i disponibile rapid pri-
vind preurile la care se deruleaz tranzacii efective, caz n care existena
cotaiilor de preuri publicate n mod obinuit, reprezint cea mai bun
prob de audit pentru valoarea just. Totui, incertitudinea estimrii poate
exista chiar dac metoda de evaluare i informaiile sunt bine defnite. De
exemplu, este posibil ca evaluarea titlurilor de valoare cotate pe o pia ac-
tiv i deschis la preul listat de pia s necesite ajustare dac participaia
este semnifcativ n relaie cu piaa sau face obiectul unor restricii n ceea
ce privete prezena pe pia n vederea comercializrii. n plus, condiiile
economice generale predominante la acel moment, de exemplu, nelichidi-
tatea unei piee, poate avea un impact asupra incertitudinii estimrii.
A6. Exemple suplimentare de situaii n care estimri contabile, altele dect
estimrile contabile la valoarea just, ar putea f necesare, includ:
y Provizioane pentru creane ndoielnice.
y Uzura moral a stocurilor.
y Obligaii de garanie.
y Metoda de amortizare sau durata de via util a activului.
y Provizioane pentru valoarea contabil a unei investiii n cazul n care
exist incertitudine cu privire la recuperabilitatea sa.
y Rezultatul contractelor pe termen lung.
y Costuri rezultate n urma soluionrii unor litigii i procese.
A7. Exemple suplimentare de situaii n care estimrile contabile la valoarea
just ar putea f cerute includ:
y Instrumente fnanciare complexe, care nu sunt tranzacionate pe o pia
activ i deschis.
y Pli pe baz de aciuni.
y Imobilizri corporale deinute n vederea cedrii.
y Anumite active sau datorii achiziionate ntr-o combinare de ntreprin-
deri, inclusiv fondul comercial i imobilizrile necorporale.
y Tranzacii ce implic schimbul de active sau datorii ntre pri indepen-
dente fr contraprestaie monetar, de exemplu, un schimb non-mone-
tar de faciliti industriale n segmente diferite de afaceri.
A8. Estimarea presupune raionamente bazate pe informaiile disponibile la
momentul la care se ntocmesc situaiile fnanciare. Pentru multe estimri
contabile, acestea includ efectuarea unor prezumii cu privire la aspecte
nesigure la momentul estimrii. Auditorul nu este responsabil pentru pre-
zicerea condiiilor, tranzaciilor sau evenimentelor viitoare, care dac ar f
fost cunoscute la momentul auditului, ar f putut afecta n mod semnifcativ
aciunile conducerii sau prezumiile utilizate de conducere.
487 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Infuena conducerii
A9. Cadrele de raportare fnanciar solicit deseori neutralitate, adic lipsa
infuenei. Cu toate acestea, estimrile contabile sunt imprecise i pot f
infuenate de raionamentul conducerii. Un astfel de raionament poate im-
plica o infuen intenionat sau neintenionat a conducerii (de exemplu, ca
rezultat al motivaiei de a obine un rezultat dorit). Posibilitatea o estimare
contabil s fe infuenat de conducere crete cu subiectivitatea implicat
n efectuarea sa. Infuena neintenionat a conducerii i posibilitatea exerci-
trii unei infuene intenionate de ctre conducere sunt inerente pentru deci-
ziile subiective ce sunt necesare deseori n efectuarea unei estimri contabile.
Pentru auditurile recurente, indiciile privind o posibil infuen a conducerii
identifcate n timpul auditului perioadelor anterioare infueneaz activitile
de planifcare ale auditorului, precum i pe cele de identifcare i evaluare a
riscului din perioada curent.
A10. Infuena conducerii poate f difcil de detectat la nivelul unui cont. Ar putea
f identifcat numai atunci cnd este luat n considerare n grupuri cumula-
te de estimri contabile, sau sunt considerate toate estimrile contabile, sau
atunci cnd sunt observate pe parcursul mai multor perioade contabile. Dei
o form de infuen a conducerii este inerent n cazul deciziilor subiecti-
ve, n efectuarea unor astfel de raionamente este posibil s nu existe nicio
intenie din partea conducerii de a nela utilizatorii situaiilor fnanciare. n
cazul n care, totui, exist intenia de nela, infuena conducerii este de
natur frauduloas.
Consideraii specifce entitilor din sectorul public
A11. Entitile din sectorul public ar putea deine active specializate semnifca-
tive pentru care nu exist surse de informaii credibile i disponibile rapid
n scopul evalurii la valoarea just sau alt baz de evaluare la valoarea
actual, sau o combinaie a acestora. Deseori activele specializate deinute
nu genereaz fuxuri de numerar i nu au o pia activ. n consecin, eva-
luarea la valoarea just necesit n mod obinuit o estimare i poate f com-
plex, iar n unele cazuri rare ar putea s nu fe posibil deloc.
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe (a se vedea punctul 8)
A12. Procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe prevzute la punctul
8 al prezentului ISA sprijin auditorul n elaborarea unei ateptri cu privire
la natura i tipul estimrilor contabile pe care le-ar putea avea o entitate.
Auditorul analizeaz n primul rnd dac nelegerea obinut este sufci-
ent pentru a identifca i evalua riscurile de denaturare semnifcativ n
488 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
relaie cu estimrile contabile, i pentru a planifca natura, plasarea n timp
i amploarea procedurilor de audit suplimentare.
Obinerea unei nelegeri cu privire la cerinele cadrului de raportare
fnanciar aplicabil [a se vedea punctul 8, litera (a)]
A13. Obinerea unei nelegeri cu privire la cerinele cadrului de raportare fnan-
ciar aplicabil sprijin auditorul pentru a determina dac acesta, de exem-
plu:
y Prescrie anumite condiii pentru recunoaterea
9
estimrilor contabile sau
anumite metode pentru evaluarea acestora.
y Specifc anumite condiii care permit sau impun evaluarea la valoare
just, de exemplu, cu referire la inteniile conducerii de a ntreprinde
anumite aciuni privind un activ sau o datorie.
y Specifc prezentri obligatorii sau permise.
y Obinerea acestei nelegeri i ofer auditorului o baz pentru a discuta
cu conducerea cu privire la modul n care conducerea a aplicat aceste
cerine relevante pentru estimarea contabil i pentru a determina dac
acestea au fost aplicate adecvat.
A14. Cadrele de raportare fnanciar pot furniza recomandri pentru conducere
cu privire la determinarea estimrilor punctuale atunci cnd exist alterna-
tive. Unele cadre de raportare fnanciar, de exemplu, prevd ca estimarea
punctual selectat s fe alternativa care refect raionamentul conducerii
cu privire la cel mai probabil rezultat
10
. Altele pot impune, de exemplu,
utilizarea unei valori ateptate actualizate ponderate cu probabilitile de
apariie. n unele cazuri, conducerea ar putea efectua o estimare punctual
n mod direct. n alte cazuri, conducerea ar putea s fac o estimare punc-
tual credibil numai dup analizarea prezumiilor sau rezultatelor alterna-
tive din care poate determina o estimare punctual.
A15. Cadrele de raportare fnanciar ar putea impune prezentarea informaiilor
privind ipotezele semnifcative la care estimarea contabil este deosebit de
sensibil. Mai mult, n cazul n care exist un grad ridicat de incertitudine a
estimrii, unele cadre de raportare fnanciar nu permit recunoaterea unei
estimri contabile n situaiile fnanciare, dar anumite prezentri ar putea f
obligatorii n notele ataate la situaiile fnanciare.
9
Majoritatea cadrelor de raportare fnanciar prevd obligativitatea ncorporrii n bilan sau
contul de proft i pierdere a unor elemente care satisfac criteriile lor de recunoatere. Prezentarea
politicilor contabile sau adugarea notelor la situaiile fnanciare nu rectifc absena recunoaterii
acestor elemente, inclusiv estimrile contabile.
10
Diferite cadre de raportare fnanciar pot utiliza terminologii diferite pentru a descrie estim-
rile punctuale determinate n acest mod.
489 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea identifc
necesitatea estimrilor contabile [a se vedea punctul 8, litera (b)]
A16. ntocmirea situaiilor fnanciare cere conducerii s stabileasc dac o
tranzacie, un eveniment sau o condiie conduce la apariia necesitii de a
efectua o estimare contabil i dac toate estimrile contabile necesare au
fost recunoscute, evaluate i prezentate n situaiile fnanciare n conformi-
tate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
A17. Identifcarea de ctre conducere a tranzaciilor, evenimentelor i condiiilor
care conduc la apariia necesitii unor estimri contabile este probabil s
se bazeze pe:
y Cunotinele conducerii cu privire la afacerile entitii i sectorul de ac-
tivitate n care opereaz.
y Cunotinele conducerii cu privire la implementarea strategiilor de afa-
ceri n perioada curent.
y Dac este cazul, experiena cumulativ a conducerii privind ntocmirea
situaiilor fnanciare ale entitii n perioadele anterioare.
n astfel de cazuri, auditorul ar putea obine o nelegere cu privire la modul
n care conducerea identifc necesitatea de a efectua estimri contabile
prin intervievarea conducerii. n alte cazuri, n care procesul conducerii
este mai structurat, de exemplu, atunci cnd conducerea are o funcie for-
mal de management al riscului, auditorul ar putea aplica proceduri de eva-
luare a riscului avnd ca obiect metodele i practicile urmate de conducere
pentru revizuirea periodic a condiiilor care conduc la apariia estimrilor
contabile i re-estimarea estimrilor contabile dup cum este necesar. Ex-
haustivitatea estimrilor contabile reprezint deseori o apreciere importan-
t din partea auditorului, n special estimrile contabile legate de datorii.
A18. nelegerea auditorului cu privire la entitate i mediul su obinut n tim-
pul efecturii procedurilor de evaluare a riscului, mpreun cu alte pro-
be de audit obinute n cursul auditului, sprijin auditorul n identifcarea
circumstanelor sau schimbrile circumstanelor care ar putea conduce la
apariia necesitii unei estimri contabile.
A19. Intervievrile conducerii cu privire la schimbrile circumstanelor poate
include, de exemplu, intervievri cu privire la msura n care:
y Entitatea s-a implicat n tipuri noi de tranzacii care ar putea conduce la
apariia unor estimri contabile.
y S-au schimbat termenii tranzaciilor care au provocat estimrile conta-
bile.
y S-au schimbat politicile contabile legate de estimrile contabile, ca re-
490 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
zultat al schimbrii cerinelor din cadrul de raportare fnanciar aplicabil
sau n alt mod.
y S-au produs schimbri ale reglementrilor sau de alt natur afate n
afara controlului conducerii care ar putea obliga conducerea s revizu-
iasc estimrile contabile sau s realizeze unele noi.
y Au avut loc noi condiii sau evenimente care ar putea conduce la apariia
necesitii unor estimri contabile noi sau revizuite.
A20. n timpul auditului, auditorul ar putea identifca tranzacii, evenimente
sau condiii care conduc la apariia necesitii unor estimri contabile pe
care conducerea nu le-a identifcat. ISA 315 trateaz circumstanele n care
auditorul identifc riscurile de denaturare semnifcativ neidentifcate de
conducere, inclusiv determinarea existenei unei eventuale defciene sem-
nifcative n controlul intern cu privire la procesele entitii de evaluare a
riscului
11
.
Consideraii specifce entitilor mai mici
A21. Obinerea acestei nelegeri pentru entitile mai mici este deseori mai puin
complex avnd n vedere c activitile lor de afaceri sunt deseori limitate
iar tranzaciile sunt mai puin complexe. Mai mult, deseori o singur per-
soan, de exemplu proprietarul-manager, identifc necesitatea de a efectua
o estimare contabil iar auditorul poate concentra intervievrile n acest
sens.
Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea realizea-
z estimri contabile [a se vedea punctul 8, litera (c)]
A22. ntocmirea situaiilor fnanciare cere conducerii s stabileasc procesele de
raportare fnanciar pentru realizarea estimrilor contabile, inclusiv contro-
lul intern adecvat. Astfel de procese includ urmtoarele:
y Selectarea politicilor contabile adecvate i prescrierea proceselor de esti-
mare, inclusiv metode adecvate de estimare sau evaluare, inclusiv, acolo
unde este cazul, modele.
y Dezvoltarea sau identifcarea informaiilor i prezumiilor relevante care
afecteaz estimrile contabile.
y Revizuirea periodic a circumstanelor care conduc la apariia estimri-
lor contabile i a re-estimrii estimrilor contabile dup cum este nece-
sar.
A23. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n obinerea unei
nelegeri cu privire la modul n care conducerea efectueaz estimrile con-
tabile, de exemplu:
11
ISA 315, punctul 16.
491 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
y Tipurile de conturi sau tranzacii la care se refer estimrile contabi-
le (de exemplu, dac estimrile contabile provin din nregistrarea
unor tranzacii recurente sau de rutin sau dac provin din tranzacii
neobinuite i non-recurente).
y Dac, i dac da, modul n care conducerea a utilizat tehnici recunoscute
de evaluare pentru efectuarea unor anumite estimri contabile.
y Dac estimrile contabile au fost efectuate pe baza informaiilor disponi-
bile la o dat interimar i, dac da, cum a luat n considerare conduce-
rea efectul evenimentelor, tranzaciilor i schimbrilor circumstanelor
ce au avut loc ntre acea dat i sfritul perioadei.
Metoda de evaluare, inclusiv utilizarea modelelor [a se vedea punctul 8, litera (c),
subpunctul (i)]
A24. n unele cazuri, cadrul de raportare fnanciar aplicabil poate prescrie me-
toda de evaluare pentru o evaluare contabil, de exemplu, un anumit model
care trebuie utilizat pentru evaluarea unei estimri la valoarea just. n mul-
te cazuri, totui, cadrul de raportare fnanciar aplicabil nu prescrie metoda
de evaluare, sau poate specifca metode alternative de evaluare.
A25. n cazul n care cadrul de raportare fnanciar aplicabil nu prescrie o anumi-
t metod ce trebuie folosit n condiiile date, aspectele pe care auditorul
le poate considera n obinerea unei nelegeri cu privire la metoda sau, aco-
lo unde este cazul, modelul utilizat pentru efectuarea estimrilor contabile
includ, de exemplu:
y Modul n care conducerea a luat n considerare natura activului sau da-
toriei estimate n selectarea unei anumite metode.
y Dac entitatea opereaz ntr-o anumit afacere, sector de activitate sau
mediu n care exist metode utilizate n mod obinuit pentru efectuarea
unui anumit tip de estimare contabil.
A26. Ar putea exista riscuri mai mari de denaturare semnifcativ, de exemplu,
n cazurile n care conducerea a dezvoltat la nivel intern un model ce va f
folosit pentru efectuarea estimrii contabile sau se ndeprteaz de la meto-
da utilizat n mod obinuit ntr-un anumit sector de activitate sau mediu.
Controale relevante [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (ii)]
A27. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinerea unei
nelegeri cu privire la controalele relevante includ, de exemplu, experiena
i competena celor care efectueaz estimrile contabile, iar controalele
sunt legate de:
y Modul n care conducerea determin exhaustivitatea, relevana i corec-
titudinea informaiilor utilizate pentru realizarea estimrilor contabile.
492 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
y Revizuirea i aprobarea estimrilor contabile, inclusiv prezumiile sau
intrrile utilizate n realizarea lor, de ctre nivelurile adecvate de con-
ducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana.
y Segregarea sarcinilor ntre cei ce iau decizia de a angaja entitatea n
tranzaciile de baz i cei responsabili pentru efectuarea estimrilor con-
tabile, inclusiv msura n care alocarea responsabilitilor ine cont, n
mod adecvat, de natura entitii a produselor i serviciilor sale (de exem-
plu, n cazul unei instituii fnanciare mari, segregarea relevant a sarci-
nilor poate include o funcie independent responsabil de estimarea i
validarea procesului de stabilire la valoarea just a preurilor produselor
fnanciare proprii ale entitii, care s fe ocupat de angajai a cror
remuneraie nu depinde de astfel de produse).
A28. Alte controale ar putea f relevante pentru realizarea estimrilor contabile,
n funcie de circumstane. De exemplu, dac entitatea utilizeaz modele
specifce pentru efectuarea estimrilor contabile, conducerea ar putea sta-
bili politici i proceduri specifce n jurul acestor modele. Controale rele-
vante ar putea include, de exemplu, cele stabilite pentru:
y Elaborarea i dezvoltarea, sau selectarea, unui anumit model pentru un
anumit scop.
y Utilizarea modelului.
y ntreinerea i validarea periodic a integritii modelului.
Utilizarea experilor de ctre conducere [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunc-
tul (iii)]
A29. Conducerea ar putea avea, sau entitatea ar putea angaja indivizi cu
experiena i competena necesar pentru efectuarea estimrilor punctuale
necesare. Totui, n unele cazuri, conducerea are putea avea nevoie s anga-
jeze un expert pentru a le realiza sau a ajuta la realizarea acestora. Aceast
nevoie ar putea s apar din cauza, de exemplu:
y Naturii specializate a aspectelor ce trebuie estimate, de exemplu, msu-
rarea rezervelor minerale sau de hidrocarburi n industriile extractive.
y Naturii tehnice a modelelor necesare pentru ndeplinirea cerinelor rele-
vante ale cadrului de raportare fnanciar aplicabil, dup cum ar putea f
cazul n anumite evaluri la valoarea just.
y Naturii neobinuite sau ocazionale a condiiei, tranzaciei sau evenimen-
tului care necesit o estimare contabil.
Consideraii specifce entitilor mai mici
A30. n entitile mai mici, circumstanele ce necesit o estimare contabil sunt
493 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
deseori de asemenea natur nct proprietarul-manager este capabil s efec-
tueze estimrile punctuale necesare. n unele cazuri, totui, va f nevoie de
un expert. Discuia cu proprietarul-manager la nceputul procesului de au-
dit cu privire la natura oricror estimri contabile, caracterul complet al es-
timrilor contabile necesare i caracterul adecvat al procesului de estimare
poate sprijini proprietarul-manager n a stabili dac este necesar utilizarea
unui expert.
Prezumii [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (iv)]
A31. Prezumiile sunt componente integrante ale estimrilor contabile. Aspec-
tele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare pentru obinerea unei
nelegeri a prezumiilor ce stau la baza estimrilor contabile includ, de
exemplu:
y Natura prezumiilor, inclusiv care dintre prezumii este mai probabil s
fe prezumii semnifcative.
y Modul n care conducerea evalueaz dac prezumiile sunt relevante i
complete (mai exact, dac toate variabilele relevante au fost luate n
considerare).
y Acolo unde este cazul, modul n care conducerea determin faptul c
prezumiile utilizate sunt consecvente la nivel intern.
y Dac prezumiile au legtur cu aspectele care intr n sfera controlu-
lui conducerii (de exemplu, prezumiile cu privire la programele de
ntreinere care ar putea afecta estimarea duratei de via util a unui
activ) i modul n care acestea sunt conforme cu planurile de afaceri ale
entitii i mediul extern, sau cu aspectele care sunt n afara sferei sale
de control (de exemplu, prezumiile cu privire la ratele dobnzii, rate-
le de mortalitate, poteniale aciuni n justiie sau de reglementare, sau
variabilitatea i momentul de apariie al viitoarelor fuxuri de numerar).
y Natura i aria de cuprindere a documentaiei, dac exist, ce justifc
prezumiile.
Prezumiile pot f fcute sau identifcate de un expert pentru a ajuta condu-
cerea n efectuarea estimrilor contabile. Astfel de prezumii, atunci cnd
sunt folosite de conducere, devin prezumiile conducerii.
A32. n unele cazuri, prezumiile pot f considerate intrri, de exemplu, atunci
cnd conducerea utilizeaz un model pentru efectuarea estimrilor conta-
bile, dei termenul de intrri poate f utilizat i pentru a face referire la
informaiile de baz crora li se aplic prezumii specifce.
A33. Conducerea ar putea justifca prezumiile cu diferite tipuri de informaii
extrase din surse interne i externe, a cror relevan i credibilitatea va va-
494 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
ria. n unele cazuri, o prezumie se poate baza n mod credibil pe informaii
aplicabile fe din surse externe (de exemplu, rata dobnzii sau alte informaii
statistice publicate) sau surse interne (de exemplu, informaii istorice sau
condiii anterioare experimentate de entitate). n alte cazuri, o prezumie
poate f mai subiectiv, de exemplu, n cazul n care entitatea nu are niciun
fel de experien sau surse externe pe care s se bazeze.
A34. n cazul estimrilor contabile la valoarea just, prezumiile refect, sau
sunt consecvente cu, ceea ce pri afate n cunotin de cauz i de bun
voie implicate ntr-o tranzacie ce se desfoar n condiii normale de
concuren (denumite uneori participani pe pia sau ntr-un mod echiva-
lent) ar utiliza pentru determinarea valorii juste atunci cnd tranzacioneaz
un activ sau sting o datorie. Prezumiile specifce vor varia de asemenea n
funcie de caracteristicile activului sau datoriei evaluate, metoda de evalua-
re utilizat (de exemplu, o abordare de pia sau o abordare privind venitul)
i cerinele cadrului de raportare fnanciar aplicabil.
A35. Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, prezumiile sau intrrile
variaz n funcie de sursa i bazele lor, dup cum urmeaz:
(a) Cele care refect ceea ce ar utiliza participanii pe pia pentru stabi-
lirea preului unui activ sau unei datorii pe baza informaiilor privind
piaa, obinute din surse independente de entitatea ce raporteaz (de-
numite uneori drept intrri observabile sau ntr-un mod echivalent).
(b) Cele care refect propriile raionamente ale entitii cu privire la
prezumiile pe care le-ar utiliza participanii pe pia pentru stabilirea
preului unui activ sau al unei datorii pe baza celor mai bune informaii
disponibile n condiiile date (denumite uneori intrri neobservabile
sau ntr-un mod echivalent).
n practic, totui, distincia dintre (a) i (b) nu este totdeauna vizibil. Mai
mult, ar putea f necesar pentru conducere s selecteze dintre mai multe
prezumii diferite utilizate de diferii participani pe pia.
A36. Gradul de subiectivitate, precum msura n care o prezumie sau dat de
intrare este observabil, infueneaz gradul de incertitudine al estimrii
i astfel evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnifcativ
pentru o anumit estimare contabil.
Schimbri ale metodelor de realizare a estimrilor contabile [a se vedea punctul 8,
litera (c), subpunctul (v)]
A37. n evaluarea modului n care conducerea realizeaz estimrile contabile,
auditorul este obligat s neleag dac a existat sau ar f trebuit s existe
o schimbare fa de perioada anterioar a metodelor de efectuare a esti-
495 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
mrilor contabile. Ar putea f necesar ca o metod specifc de estimare s
fe schimbat ca rspuns la schimbrile mediului sau circumstanelor ce
afecteaz entitatea sau a cerinelor cadrului de raportare fnanciar apli-
cabil. n cazul n care conducerea a schimbat metoda de realizare a unei
estimri contabile, este important pentru conducere s poat demonstra
c noua metod este mai adecvat sau reprezint n sine o un rspuns la
acele schimbri. De exemplu, n cazul n care conducerea schimb baza
pentru realizarea unei estimri contabile de la o abordare de tipul marcare
la pia, la utilizarea unui model, auditorul pune sub semnul ntrebrii ca-
racterul rezonabil al prezumiilor conducerii cu privire la pia n lumina
circumstanelor economice.
Incertitudinea estimrii [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (vi)]
A38. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinerea
unei nelegeri cu privire la msura n care, i dac este aa, la modul n care
conducerea a evaluat efectul incertitudinii estimrii includ, de exemplu:
y Dac, i dac da, modul n care conducerea a luat n considerare
prezumii sau rezultate alternative ca de exemplu, efectuarea unei ana-
lize a senzitivitii pentru a determina efectele schimbrii prezumiilor
asupra unei estimri contabile.
y Modul n care conducerea determin estimarea contabil n cazul n care
analiza indic mai multe scenarii cu privire la rezultat.
y Msura n care conducerea monitorizeaz rezultatul estimrilor con-
tabile efectuate n perioada anterioar i msura n care conducerea a
reacionat n mod corespunztor la rezultatul acelei proceduri de moni-
torizare.
Revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar (a se vedea punctul 9)
A39. Rezultatul unei estimri contabile difer deseori de estimarea contabil re-
cunoscut n situaiile fnanciare aferente perioadei anterioare. Prin efectu-
area procedurilor de evaluare a riscului pentru identifcarea i nelegerea
motivelor unor astfel de diferene, auditorul ar putea obine:
y Informaii cu privire la efcacitatea procesului de estimare al conducerii
din perioada anterioar, din care auditorul poate judeca efcacitatea pro-
babil a procesului curent al conducerii.
y Probe de audit pertinente pentru re-estimarea, n perioada curent, a es-
timrilor contabile din perioada anterioar.
y Probe de audit cu privire la aspecte, precum incertitudinea estimrii, a
cror prezentare n situaiile fnanciare ar putea f obligatorie.
A40. De asemenea, revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar poate
496 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
sprijini auditorul, n perioada curent, n identifcarea circumstanelor sau
condiiilor care cresc posibilitatea ca estimrile contabile s fe infuenate
de ctre conducere sau care indic posibilitatea existenei unei asemenea
infuene. Scepticismul profesional al auditorului ajut la identifcarea unor
astfel de circumstane sau condiii i la determinarea naturii, plasrii n
timp i amplorii procedurilor suplimentare de audit.
A41. O revizuire retrospectiv a raionamentelor conducerii i prezumiilor lega-
te de estimrile contabile semnifcative este de asemenea prevzut de ISA
240
12
. Acea revizuire se desfoar ca parte a cerinei adresate auditorului
de a elabora i efectua proceduri pentru revizuirea estimrilor contabile
din perspectiva infuenelor care ar putea reprezenta un risc de denaturare
semnifcativ ca urmare a fraudei, ca rspuns la riscurile de evitare a con-
troalelor de ctre conducere. Ca aspect practic, revizuirea de ctre auditor
a estimrilor contabile din perioada anterioar ca procedur de evaluare a
riscului n conformitate cu prezentul ISA, poate f desfurat n conjuncie
cu revizuirea impus de ISA 240.
A42. Auditorul poate considera c o revizuire mai detaliat este necesar pentru
acele estimri contabile, care au fost identifcate n timpul perioadei ante-
rioare de audit ca find caracterizate de o incertitudine ridicat a estimrii,
sau pentru care estimri contabile ce s-au schimbat n mod semnifcativ
fa de perioada anterioar. Pe de alt parte, de exemplu, pentru estimrile
contabile care provin din nregistrarea tranzaciilor de rutin i recurente,
auditorul poate considera c aplicarea procedurilor analitice ca proceduri
de evaluare a riscului este sufcient pentru obiectivele revizuirii.
A43. Pentru estimrile contabile la valoarea just i alte estimri contabile baza-
te pe condiiile curente la data evalurii, poate exista o variaie mai mare
ntre suma la valoarea just recunoscut n situaiile fnanciare aferente pe-
rioadei anterioare i rezultatul sau suma re-estimat n contextul perioadei
curente. Aceasta din cauza faptului c obiectivul de evaluare pentru astfel
de estimri contabile implic percepiile cu privire la valoarea la un anumit
moment n timp, care s-ar putea schimba semnifcativ i rapid pe msur ce
se schimb mediul n care funcioneaz entitatea. Astfel, auditorul ar putea
concentra revizuirea pe obinerea de informaii care ar putea f relevan-
te pentru identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ.
De exemplu, n unele cazuri ar putea f puin probabil ca obinerea unei
nelegeri privind schimbrile prezumiilor unui participant pe pia care au
afectat rezultatul unei estimri contabile la valoare just din perioada ante-
12
ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnan-
ciare, punctul 32, litera (b), subpunctul (ii).
497 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
rioar s poat furniza informaii relevante pentru obiectivele auditului. n
acest caz, analiza auditorului cu privire la rezultatul estimrilor contabile
la valoarea just din perioada anterioar ar putea f concentrat mai mult
pe nelegerea efcacitii procesului de estimare anterior al conducerii, mai
exact, palmaresul conducerii, din care auditorul poate judeca efcacitatea
probabil a procesului curent la conducerii.
A44. O diferen ntre rezultatul unei estimri contabile i valoarea recunoscut
n situaiile fnanciare aferente perioadei anterioare nu reprezint n mod
necesar o denaturare a situaiilor fnanciare aferente perioadei anterioare.
Totui, acest lucru ar f posibil dac, de exemplu, diferena provine din
informaii care au fost la dispoziia conducerii la momentul la care erau
fnalizate situaiile fnanciare aferente perioadei anterioare sau s-ar f putut
atepta n mod rezonabil ca acestea s f fost obinute i luate n considerare
la ntocmirea i prezentarea acelor situaii fnanciare. Multe cadre de rapor-
tare fnanciar conin recomandri cu privire la distincia dintre schimbrile
estimrilor contabile care constituie sau nu denaturri, i tratamentul conta-
bil ce trebuie urmat.
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ
Incertitudinea estimrii (a se vedea punctul 10)
A45. Gradul de incertitudine al estimrii asociat cu o estimare contabil poate
f infuenat de factori precum:
y Msura n care estimarea contabil depinde de aplicarea raionamentului.
y Senzitivitatea estimrii contabile la schimbarea prezumiilor.
y Existena unor tehnici recunoscute de evaluare care ar putea diminua
incertitudinea estimrii (dei subiectivitatea prezumiilor utilizate drept
intrri ar putea cu toate acestea s duc la apariia incertitudinii estim-
rii).
y Durata perioadei de previziune i relevana informaiilor extrase din eve-
nimente trecute pentru a previziona evenimente viitoare.
y Disponibilitatea unor informaii credibile din surse externe.
y Msura n care estimarea contabil se bazeaz pe intrri observabile sau
ne-observabile.
Gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil poate
infuena probabilitatea ca estimarea s fe distorsionat.
A46. Aspectele pe care auditorul le ia n considerare la evaluarea riscurilor de
denaturare semnifcativ pot include i:
y Magnitudinea efectiv sau preconizat a unei estimri contabile.
y Valoarea nregistrat a estimrii contabile (mai exact, estimarea punctu-
498 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
al a conducerii) n raport cu valoarea pe care auditorul se atepta s fe
nregistrat.
y Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere pentru realizarea esti-
mrii contabile.
y Rezultatul revizuirii estimrilor contabile din perioada anterioar.
Incertitudinea ridicat a estimrii i riscurile semnifcative (a se vedea
punctul 11)
A47. Exemple de estimri contabile care ar putea f caracterizate de o incertitu-
dine a estimrii ridicat includ urmtoarele:
y Estimri contabile care depind n foarte mare msur de aplicarea
raionamentului, de exemplu, raionamente cu privire la rezultatul unor
procese pe rol sau valoarea i momentele de apariie a viitoarelor fuxuri
de numerar ce depind de evenimente nesigure peste muli ani n viitor.
y Estimri contabile care nu sunt calculate utiliznd tehnici recunoscute
de evaluare.
y Estimri contabile pentru care rezultatele revizuirii de ctre auditor a
estimrilor contabile similare efectuate n situaiile fnanciare aferente
perioadei anterioare indic o diferen substanial ntre estimarea con-
tabil iniial i rezultatul efectiv.
y Estimri contabile la valoarea just pentru care se utilizeaz un model
cu un grad nalt de specializare dezvoltat de entitate sau pentru care nu
exist intrri observabile.
A48. O estimare contabil aparent nesemnifcativ poate avea potenialul de a
produce o denaturare semnifcativ datorit incertitudinii estimrii asociate
cu estimarea; mai exact, dimensiunea valorii recunoscute sau prezentate n
situaiile fnanciare pentru o estimare contabil ar putea s nu fe un indica-
tor al incertitudinii sale de estimare.
A49. n unele circumstane, incertitudinea estimrii este att de mare nct nu
poate f efectuat o estimare contabil rezonabil. Cadrul de raportare f-
nanciar aplicabil poate, astfel, mpiedica recunoaterea elementului n
situaiile fnanciare sau evaluarea sa la valoarea just. n astfel de cazuri,
riscurile semnifcative au legtur nu numai cu faptul dac o estimare con-
tabil ar trebui s fe recunoscut sau dac ar trebui s fe evaluat la valoa-
rea just, ci i cu caracterul adecvat al prezentrilor. Cu privire la astfel de
estimri contabile, cadrul de raportare fnanciar aplicabil ar putea prevede
necesitatea de a prezenta estimrile contabile i nivelul de incertitudine al
estimrii asociat cu acestea (a se vedea punctele A120-A123).
A50. Dac auditorul determin faptul c o estimare contabil duce la apariia
499 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
unui risc semnifcativ, auditorul trebuie s obin o nelegere asupra con-
troalelor entitii, inclusiv a activitilor de control
13
.
A51. n unele cazuri, estimarea incertitudinii unei estimri contabile poate pune
la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. ISA 570
14

stabilete cerinele i ofer recomandri pentru astfel de circumstane.
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ (a se ve-
dea punctul 12)
A52. ISA 330 prevede obligativitatea ca auditorul s elaboreze i s efectue-
ze proceduri de audit a cror natur, moment i amploare s rspund la
riscurile evaluate de denaturare semnifcativ corespunztoare estimrilor
contabile att la nivelul situaiei fnanciare i ct i al afrmaiei.
15
Punctele
A53-A115 se concentreaz pe reaciile specifce numai la nivelul afrmaiei.
Aplicarea cerinelor cadrului de raportare fnanciar aplicabil [a se vedea
punctul 12, litera (a)]
A53. Multe cadre de raportare fnanciar aplicabile prescriu anumite condiii
pentru recunoaterea estimrilor contabile i specifc metode pentru rea-
lizarea lor i a prezentrilor necesare. Astfel de cerine pot f complexe i
necesit aplicarea raionamentului. Pe baza nelegerii obinute n aplicarea
procedurilor de evaluare a riscului, cerinele cadrului de raportare fnan-
ciar aplicabil care sunt susceptibile de a f aplicate greit sau ar putea f
interpretate diferit, intr n atenia auditorului.
A54. nelegerea entitii i mediului su de ctre auditor servesc parial drept
baz pentru a determina dac conducerea a aplicat n mod adecvat cerinele
cadrului de raportare fnanciar. De exemplu, evaluarea la valoarea just a
unor elemente, precum activele necorporale achiziionate ntr-o combinare
de ntreprinderi, poate presupune consideraii speciale care sunt afectate de
natura entitii i a operaiunilor sale.
A55. n unele situaii, proceduri suplimentare de audit, precum inspecia de ctre
auditor a strii fzice curente a unui activ, pot f necesare pentru a determina
dac conducerea a aplicat n mod corespunztor cerinele cadrului de rapor-
tare fnanciar aplicabil.
A56. Aplicarea cerinelor cadrului de raportare fnanciar aplicabil cere conduce-
rii luarea n considerare a schimbrilor din mediul su sau a circumstanelor
care afecteaz entitatea. De exemplu, introducerea unei piee active pentru
o anumit clas de active sau datorii poate indica faptul c utilizarea fuxu-
13
ISA 315, punctul 29.
14
ISA 570 Principiul continuitii activitii.
15
ISA 330 , punctele 5-6.
500 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
rilor de numerar actualizate pentru estimarea valorii juste a unor astfel de
active sau datorii nu mai este adecvat.
Consecvena metodelor i fundamentarea schimbrilor [a se vedea punctul
12, litera (b)]
A57. Analiza auditorului cu privire la modifcarea unei estimri contabile, sau a
metodei de efectuare a acesteia fa de perioada anterioar, este important
pentru c o schimbare ce nu se bazeaz pe o schimbare a circumstanelor
sau pe informaii noi este considerat arbitrar. Schimbrile arbitrare ale
unei estimri contabile au ca rezultat situaii fnanciare inconsecvente n
timp i pot conduce la apariia unei denaturri a situaiei fnanciare sau pot
constitui un indiciu al unei posibile infuene a conducerii.
A58. Deseori, conducerea este capabil s prezinte motive solide pentru schim-
barea unei estimri contabile sau a metodei de efectuare a unei estimri
contabile de la o perioad la alta, pe baza unei schimbri a circumstanelor.
Ce anume constituie un motiv solid, precum i caracterul adecvat al justif-
crii punctului de vedere al conducerii potrivit cruia a existat o schimbare
a circumstanelor care impun o schimbare a estimrii contabile sau a meto-
dei de efectuare a unei estimri contabile, sunt aspecte ce in de aplicarea
raionamentului.
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ (a se vedea
punctul 13)
A59. Decizia auditorului cu privire la care dintre rspunsurile individuale sau
n combinaie, dintre cele prevzute la punctul 13 s fe aplicate pentru a
rspunde la riscurile de denaturare semnifcativ ar putea f infuenat de
aspecte precum:
y Natura estimrii contabile, inclusiv dac provine din tranzacii de rutin
sau nu.
y Dac se ateapt ca procedura(ile) s-i furnizeze auditorului n mod ef-
cace sufciente probe adecvate de audit.
y Riscul evaluat de denaturare semnifcativ, inclusiv dac riscul evaluat
este un risc semnifcativ.
A60. De exemplu, la evaluarea caracterului rezonabil al provizionului pentru
creane ndoielnice, o procedur efcace pentru auditor ar putea f s revizu-
iasc colectrile de numerar ulterioare, n combinaie cu alte proceduri. n
cazul n care incertitudinea estimrii asociat cu o estimare contabil este
mare, de exemplu, o estimare contabil bazat pe un model propriu pentru
care exist intrri neobservabile, ar putea f cazul ca o combinaie de rs-
501 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
punsuri la riscurile evaluate din punctul 13 s fe necesar pentru a obine
sufciente probe adecvate de audit.
A61. Recomandri suplimentare ce explic circumstanele n care fecare dintre
rspunsuri ar putea f adecvate sunt oferite la punctele A62-A95.
Evenimente ce au loc anterior datei raportului auditorului [a se vedea punctul 13,
litera (a)]
A62. Determinarea faptului dac evenimentele ce au loc anterior datei raportului
auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil pot
constitui un rspuns adecvat atunci cnd se ateapt ca evenimentele s:
y Aib loc; i
y Furnizeze probe de audit care confrm sau contrazic estimarea conta-
bil.
A63. Evenimentele ce au loc anterior datei raportului auditorului pot furniza
uneori sufciente probe de audit adecvate cu privire la o estimare contabil.
De exemplu, vnzarea ntregului stoc dintr-un produs perimat la puin timp
dup sfritul perioadei poate furniza probe de audit cu privire la estimarea
valorii sale realizabile nete. n astfel de cazuri, ar putea f necesar efec-
tuarea unor proceduri de audit suplimentare asupra estimrii contabile, cu
condiia obinerii unor probe de audit adecvate sufciente cu privire la eve-
nimente.
A64. Pentru unele estimri contabile, este puin probabil ca evenimentele ce au
loc anterior datei raportului auditorului s furnizeze probe de audit cu pri-
vire la estimarea contabil. De exemplu, condiiile sau evenimentele ce pri-
vesc unele estimri contabile se desfoar pe o perioad extins de timp.
De asemenea, datorit scopului evalurii estimrilor contabile la valoarea
just, informaia ulterioar perioadei ar putea s nu refecte evenimentele
sau condiiile existente la data bilanului i astfel ar putea s nu fe relevant
pentru evaluarea la valoarea just a estimrii contabile. Punctul 13 identif-
c alte rspunsuri la riscurile de denaturare semnifcativ pe care auditorul
le-ar putea pune n aplicare.
A65. n unele cazuri, evenimentele care contrazic estimarea contabil ar putea
indica faptul c procesele conducerii de efectuare a estimrilor contabile
sunt inefciente sau c exist o infuen a conducerii n efectuarea estim-
rilor contabile.
A66. Dei auditorul poate decide s nu pun n aplicare aceast abordare cu pri-
vire la anumite estimri contabile, auditorului i se cere s respecte pre-
vederile ISA 560
16
. Auditorul este obligat s efectueze proceduri de au-
16
ISA 560 , Evenimente ulterioare.
502 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
dit elaborate pentru a obine sufciente probe adecvate de audit cu privire
la faptul c toate evenimentele ce au loc n perioada cuprins ntre data
situaiilor fnanciare i data raportului auditorului care determin ajustarea
situaiilor fnanciare sau trebuie s fe prezentate n acestea, au fost identi-
fcate
17
i refectate corespunztor n situaiile fnanciare
18
. Din cauza faptu-
lui c evaluarea multor estimri contabile, altele dect estimrile contabile
la valoarea just, depind de obicei de rezultatul unor condiii, tranzacii sau
evenimente viitoare, activitatea auditorului conform ISA 560 este deosebit
de relevant.
Consideraii specifce entitilor mai mici
A67. n cazul n care exist o perioad mai lung ntre data bilanului i data ra-
portului auditorului, revizuirea de ctre auditor a evenimentelor din aceast
perioad ar putea constitui un rspuns adecvat pentru estimrile contabile
altele dect estimrile contabile la valoarea just. Acesta ar putea f n spe-
cial cazul n unele entiti mai mici conduse de proprietar, n special atunci
cnd conducerea nu are proceduri formalizate de control cu privire la esti-
mrile contabile.
Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile [a se vedea
punctul 13, litera (b)]
A68. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile i
informaiile pe care se bazeaz acestea ar putea constitui un rspuns adecvat
atunci cnd estimarea contabil este o estimare contabil la valoarea just,
realizat pe baza unui model care utilizeaz intrri observabile i neobserva-
bile. Aceast abordare ar putea f adecvat i atunci cnd, de exemplu:
y Estimarea contabil provine din procesarea de rutin a informaiilor de
ctre sistemul contabil al entitii.
y Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n
situaiile fnanciare aferente perioadei anterioare sugereaz faptul c
este probabil ca procesele conducerii din perioada curent s fe efcace.
y Estimarea contabil se bazeaz pe o populaie mare de elemente de natu-
r similar care nu sunt semnifcative la nivel individual.
A69. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile poate
presupune, de exemplu:
y Testarea msurii n care informaiile pe care se bazeaz estimarea conta-
bil sunt corecte, complete i relevante i dac estimarea contabil a fost
determinat corespunztor utiliznd astfel de informaii i prezumiile
conducerii
17
ISA 560 , punctul 6.
18
ISA 560 , punctul 8.
503 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
y Analizarea sursei, relevanei i credibilitii informaiilor sau informaiilor
externe, inclusiv a celor primite de la experi externi angajai de condu-
cere pentru a ajuta la efectuarea estimrilor contabile.
y Recalcularea estimrii contabile i revizuirea informaiilor cu privire la
o estimare contabil din perspectiva consecvenei interne.
y Analizarea proceselor conducerii de revizuire i aprobare.
Consideraii specifce entitilor mai mici
A70. n entitile mai mici, este probabil ca procesul de efectuare a estimrilor
contabile s fe mai puin structurat dect n entitile mai mari. Entitile
mai mici cu o implicare activ din partea conducerii ar putea s nu aib de-
scrieri ample ale procedurilor de contabilitate, nregistrri contabile sofsti-
cate sau politici scrise. Chiar dac entitatea nu are un proces stabilit formal,
nu nseamn c conducerea nu poate furniza o baz pe care auditorul s
testeze estimarea contabil.
Analiza metodei de evaluare [a se vedea punctul 13, litera (b), subpunctul (i)]
A71. n cazul n care cadrul de raportare fnanciar aplicabil nu prescrie metoda
de evaluare, evaluarea msurii n care metoda utilizat, inclusiv oricare
model aplicabil, este adecvat n circumstanele date este o chestiune de
raionament profesional.
A72. n acest scop, aspectele pe care auditorul le poate analiza includ, de exem-
plu, dac:
y Argumentul conducerii pentru metoda selectat este rezonabil.
y Conducerea a evaluat sufcient i a aplicat n mod corespunztor crite-
riile, dac exist, din cadrul de raportare fnanciar aplicabil pentru a
justifca metoda selectat.
y Metoda este adecvat n circumstanele date avnd n vedere natura da-
toriei sau activului estimat i cerinele cadrului de raportare fnanciar
aplicabil relevante pentru estimrile contabile.
y Metoda este adecvat n contextul afacerii, sectorului de activitate i a
mediului n care opereaz entitatea.
A73. n unele cazuri, conducerea ar f putut determina faptul c metode diferite
au ca rezultat o gam de estimri diferite n mod semnifcativ. n astfel de
cazuri, obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care entitatea a in-
vestigat motivele pentru care apar aceste diferene poate ajuta auditorul n
evaluarea gradului de adecvare al metodei selectate.
Evaluarea utilizrii modelelor
A74. n unele cazuri, n special atunci cnd se efectueaz estimri contabile la
valoarea just, conducerea poate utiliza un model. Dac modelul utilizat
504 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
este adecvat n circumstanele date, poate depinde de mai muli factori,
precum natura entitii i mediul su, inclusiv sectorul de activitate n care
opereaz, precum i activul sau datoria specifc ce se evalueaz.
A75. Msura n care consideraiile ulterioare sunt relevante depinde de
circumstane, inclusiv dac modelul este unul care este disponibil pe pia
pentru a f folosit ntr-un anumit sector sau domeniu de activitate sau este
un model propriu. n unele cazuri, o entitate poate utiliza un expert pentru
a elabora i testa un model.
A76. n funcie de circumstane, aspectele pe care auditorul le poate lua n con-
siderare n testarea modelului includ, de exemplu, dac:
y Modelul este validat nainte de utilizare, cu revizuiri periodice pentru a
asigura faptul c este nc adecvat pentru scopul pentru care a fost creat.
Procesul de validare al entitii poate include evaluarea:
Soliditii teoretice i a integritii matematice a modelului, inclu-
siv gradul de adecvare al parametrilor modelului.
Consecvenei i exhaustivitii intrrilor modelului cu practicile
pieei.
Ieirilor modelului comparate cu tranzaciile efective.
y Exist politici i proceduri adecvate de control al schimbrilor.
y Modelul este calibrat i testat periodic din perspectiva validitii, n spe-
cial n cazul n care intrrile sunt subiective.
y Se efectueaz ajustri ale ieirilor modelului, inclusiv n cazul estimri-
lor contabile la valoarea just, dac astfel de ajustri refect prezumiile
pe care le-ar folosi participanii pe pia n circumstane similare.
y Modelul este documentat n mod adecvat, inclusiv cu privire la aplicaiile
preconizate ale modelului, limitrile i parametrii si cheie, intrrile ne-
cesare i rezultatele oricrei analize de validare efectuate.
Prezumiile utilizate de conducere [a se vedea punctul 13 litera (b), subpunctul
(ii)]
A77. Evaluarea de ctre auditor a prezumiilor utilizate de conducere se bazeaz
numai pe informaiile afate la dispoziia auditorului la momentul auditului.
Procedurile de audit ce trateaz prezumiile conducerii sunt efectuate n
contextul auditului situaiilor fnanciare ale entitii, i nu n scopul emiterii
unei opinii cu privire la acele prezumii n sine.
A78. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n evaluarea carac-
terului rezonabil al prezumiilor utilizate de conducere includ, de exemplu:
y Dac prezumiile individuale par rezonabile.
y Dac prezumiile sunt interdependente i consecvente la nivel intern.
505 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
y Dac prezumiile par rezonabile atunci cnd sunt luate n considerare n
mod colectiv sau n conjuncie cu alte prezumii, fe pentru acea estima-
re contabil, fe pentru alte estimri contabile.
y n cazul estimrilor contabile la valoarea just, dac prezumiile refect
n mod adecvat prezumiile observabile pe pia.
A79. Prezumiile pe care se bazeaz estimrile contabile ar putea refecta rezul-
tatul ateptat de conducere cu privire la anumite obiective i strategii. n
astfel de cazuri, auditorul ar putea aplica proceduri de audit pentru a evalua
caracterul rezonabil al unor astfel de prezumii prin analizarea, de exemplu,
a msurii n care prezumiile sunt consecvente cu:
y Mediul economic general i circumstanele economice ale entitii.
y Planurile entitii.
y Prezumiile efectuate n perioade anterioare, dac sunt relevante.
y Experiena entitii sau condiiile anterioare experimentate de entitate, n
msura n care aceste informaii istorice ar putea f considerate ca find
reprezentative pentru condiii sau evenimente viitoare.
y Alte prezumii utilizate de conducere n legtur cu situaiile fnanciare.
A80. Caracterul rezonabil al prezumiilor utilizate ar putea depinde de intenia
i capacitatea conducerii de a ntreprinde anumite aciuni. Deseori, condu-
cerea documenteaz planurile i inteniile relevante pentru anumite active
sau datorii, iar cadrul de raportare fnanciar aplicabil ar putea s prevad
obligaia de a aciona astfel. Dei aria de cuprindere a probelor de audit
ce trebuie obinute cu privire la intenia i capacitatea conducerii este o
problem de raionament profesional, procedurile de audit ar putea include
urmtoarele:
y Examinarea istoricului conducerii privind ducerea la ndeplinire a
inteniilor declarate.
y Examinarea planurilor scrise i a altor documente, inclusiv, dup caz,
bugete, autorizaii i minute aprobate ofcial.
y Intervievarea conducerii cu privire la motivele ce stau la baza unei anu-
mite linii de aciune.
y Examinarea evenimentelor ce au loc ulterior datei situaiilor fnanciare i
anterior datei raportului auditorului.
y Evaluarea capacitii entitii de a urma o anumit linie de aciune avnd
n vedere circumstanele economice ale entitii, inclusiv implicaiile
angajamentelor existente.
Totui, anumite cadre de raportare fnanciar, ar putea s nu permit ca pla-
nurile i inteniile conducerii s fe luate n considerare la efectuarea unei
506 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
estimri contabile. Acesta este deseori cazul pentru estimrile contabile la
valoarea just pentru c evaluarea lor obiectiv cere ca prezumiile s le
refecte pe cele utilizate de participanii pe pia.
A81. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n evaluarea ca-
racterului rezonabil al prezumiilor utilizate de conducere ce stau la baza
estimrilor contabile la valoarea just, n plus fa de cele discutate mai sus,
n cazul n care sunt aplicabile, pot include, de exemplu:
y Acolo unde este relevant, dac, i, dac da, modul n care conducerea a
ncorporat intrri specifce pieei n dezvoltarea prezumiilor.
y Dac prezumiile sunt consecvente cu condiiile observabile ale pieei,
i caracteristicile activului sau datoriei ce se evalueaz la valoarea just.
y Dac sursele prezumiilor participanilor pe pia sunt relevante i credi-
bile, i modul n care conducerea a selectat prezumiile ce vor f folosi-
te atunci cnd exist mai multe prezumii diferite ale participanilor pe
pia.
y n cazul n care este adecvat, dac, i, dac da, modul n care conducerea
a analizat prezumiile folosite n, sau informaiile despre, tranzacii, ac-
tive sau datorii comparabile.
A82. Mai mult, estimrile contabile la valoarea just ar putea include intrri ob-
servabile, precum i intrri neobservabile. n cazul n care estimrile con-
tabile la valoarea just se bazeaz pe intrrile neobservabile, aspectele pe
care auditorul le-ar putea lua n considerare includ, de exemplu, modul n
care conducerea justifc urmtoarele:
y Identifcarea caracteristicilor participanilor pe pia, relevante pentru
estimarea contabil.
y Modifcrile pe care le-a efectuat propriilor prezumii pentru a refecta
viziunea sa asupra prezumiilor pe care le-ar folosi participanii pe pia.
y Dac a ncorporat cele mai bune informaii disponibile n circumstanele
date.
y n cazul n care este aplicabil, modul n care prezumiile sale iau n con-
siderare tranzaciile, activele i datoriile comparabile.
Dac exist intrri neobservabile, este mai probabil ca evaluarea de ctre
auditor a prezumiilor s necesite s fe combinat cu alte rspunsuri la
riscurile evaluate din punctul 13 pentru a obine sufciente probe de audit
adecvate. n astfel de cazuri, ar putea f necesar pentru auditor s efectueze
alte proceduri de audit, de exemplu, examinarea documentaiei justifcative
privind revizuirea i aprobarea estimrii contabile de ctre nivelurile adec-
vate ale conducerii i, n cazul n care este adecvat, de persoanele nsrci-
nate cu guvernana.
507 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
A83. n evaluarea caracterului rezonabil al prezumiilor ce justifc o estimare
contabil, auditorul ar putea identifca una sau mai multe prezumii sem-
nifcative. Dac este aa, acest lucru ar putea indica faptul c estimarea
contabil are un risc ridicat de incertitudine a estimrii i ar putea, astfel, s
conduc la apariia unui risc semnifcativ. Reacii suplimentare la riscurile
semnifcative sunt descrise la punctele A102-A115.
Testarea efcacitii operaionale a controalelor [a se vedea punctul 13, litera (c)]
A84. Testarea efcacitii operaionale a controalelor asupra modului n care
conducerea a realizat estimarea contabil ar putea f un rspuns adecvat
n cazul n care procesul conducerii a fost bine conceput, implementat i
meninut, de exemplu:
y Exist controale pentru revizuirea i aprobarea estimrilor contabile la
nivelurile adecvate de conducere i, cnd este cazul, de persoanele n-
srcinate cu guvernana.
y Estimarea contabil este rezultatul procesrii de rutin a informaiilor de
ctre sistemul contabil al entitii.
A85. Testarea efcacitii operaionale a controalelor este obligatorie atunci cnd:
(a) Evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnifcativ la ni-
velul afrmaiei include o ateptare cu privire la funcionarea efcient a
controalelor asupra procesului.
(b) Procedurile de fond, singure, nu furnizeaz sufciente probe adecvate
de audit la nivelul afrmaiei.
19
Consideraii specifce entitilor mai mici
A86. Controale asupra procesului de efectuare a unei estimri contabile ar putea
exista n entitile mai mici, dar gradul de formalizare cu care opereaz
acestea variaz. Mai mult, entitile mai mici ar putea hotr c anumite ti-
puri de controale nu sunt necesare datorit implicrii active a conducerii n
procesul de raportare fnanciar. n cazul entitilor foarte mici, totui, este
posibil s nu existe multe controale pe care auditorul s le poat identifca.
Din acest motiv, este probabil ca rspunsul auditorului la riscurile evaluate
s fe unul de fond, auditorul aplicnd una sau mai multe celelalte rspun-
suri de la punctul 13.
Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare [a se vedea
punctul 13, litera (d)]
A87. Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare pentru
evaluarea estimrii conducerii poate constitui un rspuns adecvat n cazul
n care, de exemplu:
19
ISA 330 , punctul 8.
508 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
y Estimare contabil nu este rezultatul procesrii de rutin a informaiilor
de ctre sistemul contabil.
y Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n
situaiile fnanciare aferente perioadei anterioare sugereaz faptul c este
puin probabil ca procesul conducerii din perioada curent s fe efcace.
y Controalele entitii din cadrul i asupra proceselor conducerii pentru
determinarea estimrilor contabile nu sunt bine concepute sau nu sunt
implementate n mod corespunztor.
y Evenimente sau tranzacii ce au avut loc ntre sfritul perioadei i data
raportului auditorului contrazic estimarea conducerii.
y Exist surse alternative de informaii relevante la dispoziia auditorului
care pot f folosite pentru realizarea unei estimri punctuale sau a unui
interval de estimare.
A88. Chiar i n cazul n care controalele entitii sunt bine concepute i imple-
mentate corespunztor, realizarea unei estimri punctuale sau unui interval
de estimare poate constitui un rspuns efcace sau efcient la riscurile eva-
luate. n alte situaii, auditorul ar putea considera c aceast abordare este o
parte a determinrii msurii n care sunt necesare proceduri de audit supli-
mentare i, dac este aa, a determinrii naturii i ariei lor de cuprindere.
A89. Abordarea urmat de auditor n realizarea fe a unei estimri punctuale, fe
a unui interval de estimare, poate varia n funcie de ceea ce se consider
a f cel mai efcace n circumstanele date. De exemplu, auditorul ar putea
realiza iniial o estimare punctual preliminar, pentru ca apoi s evalueze
schimbrile prezumiilor pentru a stabili un interval de estimare cu care s
evalueze estimarea punctual a conducerii. n mod alternativ, auditorul ar
putea ncepe prin dezvoltarea unui interval de estimare n scopul determi-
nrii, acolo unde este posibil, a unei estimri punctuale.
A90. Capacitatea auditorului de a realiza o estimare punctual, spre deosebire de
un interval de estimare, depinde de mai muli factori, inclusiv de modelul
utilizat, natura i amplitudinea informaiilor disponibile i incertitudinea
estimrii implicat n estimarea contabil. Mai mult, decizia de a realiza
o estimare punctual sau un interval de estimare ar putea f infuenat de
cadrul de raportarea fnanciar aplicabil, care ar putea prescrie estimarea
punctual ce trebuie folosit dup analizarea rezultatelor i prezumiilor al-
ternative sau o metod specifc de evaluare (de exemplu, utilizarea valorii
ateptate actualizate ponderate cu probabilitatea apariiei).
A91. Auditorul ar putea realiza o estimare punctual sau un interval de estimare
n mai multe moduri, de exemplu, prin:
509 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
y Utilizarea unui model, de exemplu, unul care este disponibil pe pia
pentru a f utilizat ntr-un anumit domeniu sau sector de activitate, ori un
model brevetat sau dezvoltat de auditor.
y Continuarea realizrii analizei conducerii privind prezumiile sau re-
zultatele alternative, de exemplu, prin introducerea unui set diferit de
prezumii.
y Angajarea sau implicarea unei persoane cu experien n domeniu, pen-
tru a realiza sau executa modelul, sau pentru a furniza prezumii rele-
vante.
y Referirea la alte condiii, tranzacii sau evenimente comparabile sau, n
cazul n care este relevant, piee pentru active sau datorii comparabile.
nelegerea prezumiilor sau metodei conducerii [a se vedea punctul 13, litera (d),
subpunctul (i)]
A92. n cazul n care auditorul realizeaz o estimare punctual sau un interval
de estimare i utilizeaz prezumii sau o metod diferit de cea utilizat de
conducere, punctul 13(d)(i) prevede obligativitatea ca auditorul s obin
o nelegere sufcient privind prezumiile i metoda utilizat de conduce-
re n elaborarea estimrilor contabile. Aceast nelegere ofer auditorului
informaii care ar putea f relevante pentru realizarea de ctre auditor a
unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare adecvat. Mai mult,
aceasta ajut auditorul n nelegerea i evaluarea oricror diferene semni-
fcative fa de estimarea conducerii. De exemplu, o diferen poate aprea
ca urmarea a faptului c auditorul a folosit prezumii diferite, dar la fel de
valide, fa de cele utilizate de conducere. Acest lucru poate dezvlui faptul
c estimarea contabil este foarte senzitiv la anumite prezumii i astfel
este caracterizat de incertitudinea ridicat a estimrii, indicnd faptul c
estimarea contabil poate constitui un risc semnifcativ. n mod alternativ,
o diferen poate aprea ca rezultat unei erori efective efectuate de condu-
cere. n funcie de circumstane, auditorul ar putea considera util, pentru
stabilirea concluziilor, s discute cu conducerea fundamentele ce stau la
baza prezumiilor utilizate i validitatea lor, i diferena, dac exist, fa de
abordarea adoptat pentru elaborarea estimrii contabile.
Restrngerea unui interval de estimare [a se vedea punctul 13, litera (d), subpunc-
tul (ii)]
A93. n cazul n care auditorul ajunge la concluzia c este adecvat s utilizeze
un interval de estimare pentru evaluarea caracterului rezonabil al estimrii
conducerii (intervalul de estimare al auditorului) punctul 12, litera (d), sub-
punctul (ii) prevede obligativitatea ca intervalul s includ toate rezulta-
510 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
tele rezonabile mai degrab dect toate rezultatele posibile. Intervalul nu
poate f unul care include toate rezultatele dac este s fe folositor, pentru
c un astfel de interval ar f prea larg pentru a f efcace n scopul auditu-
lui. Intervalul auditorului este util i efcace atunci cnd este sufcient de
restrns pentru a permite auditorului s conchid dac estimarea contabil
este denaturat.
A94. n mod obinuit, un interval care a fost restrns pentru a f egal sau mai
mic dect pragul de semnifcaie funcional este adecvat pentru evaluarea
caracterului rezonabil al estimrii conducerii. Totui, este posibil ca, n
special n anumite sectoare de activitate, s nu fe posibil restrngerea
intervalul pn sub o astfel de valoare. Acest lucru nu mpiedic n mod
necesar recunoaterea estimrii contabile. Ar putea indica, totui, faptul c
incertitudinea estimrii asociat cu estimarea contabil este de aa natur
nct conduce la apariia unui risc semnifcativ. Rspunsuri suplimentare la
riscurile semnifcative sunt descrise la punctele A102-A115.
A95. Restrngerea intervalului pn la o poziie n care toate rezultatele din in-
terval sunt considerate rezonabile ar putea f obinut prin:
(a) Eliminarea din interval a acelor rezultate care se af la extremitile
intervalului considerate de auditor ca find puin probabil s se ntm-
ple; i
(b) Continuarea restrngerii intervalului, pe baza probelor de audit dispo-
nibile, pn cnd auditorul ajunge la concluzia c toate rezultatele din
interval sunt considerate rezonabile. n unele cazuri rare, auditorul ar
putea restrnge intervalul pn cnd probele de audit indic o estimare
punctual.
Analizarea msurii n care sunt necesare abiliti sau cunotine speciali-
zate (a se vedea punctul 14)
A96. n planifcarea auditului, auditorul trebuie s stabileasc natura, plasarea n
timp i amploarea resurselor necesare pentru desfurarea misiunii de au-
dit.
20
Aceasta ar putea include, dup necesiti, implicarea celor cu abiliti
sau cunotine specializate. n plus, ISA 220 prevede obligativitatea ca
partenerul de misiune s fe satisfcut de faptul c echipa misiunii, i toi
experii externi ai auditorului, care nu fac parte din echipa misiunii, au
acumulat competena i capacitile corespunztoare pentru efectuarea mi-
siunii de audit.
21
n timpul desfurrii auditului estimrilor contabile, au-
ditorul poate identifca, n lumina experienei auditorului i circumstanelor
20
ISA 300 , Planifcarea unui audit al situaiilor fnanciare, punctul 8(e).
21
ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare, punctul 14.
511 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
misiunii, necesitatea aplicrii unor abiliti sau cunotine specializate n
legtur cu unul sau mai multe aspecte ale estimrilor contabile.
A97. Aspectele care ar putea afecta analiza auditorului cu privire la msura n
care sunt necesare abiliti sau cunotine specializate includ, de exemplu:
y Natura activului, a datoriei sau componentei de capital aferent dintr-o
anumit afacere sau sector de activitate (de exemplu, depozite de mine-
rale, active agricole, instrumente fnanciare complexe).
y Un grad ridicat de incertitudine a estimrii.
y Sunt implicate calcule complexe sau modele specializate, de exemplu,
atunci cnd se estimeaz valori juste n absena unei piee observabile.
y Complexitatea cerinelor cadrului de raportare fnanciar aplicabil re-
levant pentru estimrile contabile, inclusiv dac exist zone care sunt
cunoscute ca fcnd obiectul unor interpretri diferite sau practica este
inconsecvent sau n curs de dezvoltare.
y Procedurile pe care auditorul intenioneaz s le aplice ca rspuns la
riscurile evaluate.
A98. Pentru majoritatea estimrilor contabile, chiar i atunci cnd exist o in-
certitudine a estimrii, este puin probabil s fe necesare abiliti sau
cunotine specializate. De exemplu, este puin probabil ca abiliti sau
cunotine specializate s fe necesare pentru ca un auditor s evalueze un
provizion pentru creane ndoielnice.
A99. Totui, este posibil ca auditorul s nu posede abiliti sau cunotine speciali-
zate necesare n cazul n care aspectul n cauz este dintr-un alt domeniu de-
ct cel al contabilitii sau auditului i ar putea f nevoie s le obin de la un
expert al auditorului. ISA 620
22
stabilete cerine i ofer recomandri pentru
determinarea necesitii de a angaja sau implica un expert al auditorului i
responsabilitile auditorului atunci cnd utilizeaz activitatea unui expert al
su.
A100. Mai mult, n unele cazuri, auditorul ar putea ajunge la concluzia c este ne-
cesar s obin abiliti sau cunotine specializate privind anumite domenii
de contabilitate sau audit. Persoanele cu astfel de abiliti sau cunotine
ar putea f angajate de frma auditorului sau contractate dintr-o organizaie
extern frmei auditorului. n cazul n care astfel de persoane efectueaz
proceduri de audit n cadrul misiunii, acestea fac parte din echipa misiunii
i, n consecin, se supun cerinelor din ISA 220.
A101. n funcie de nelegerea i experiena de lucru a auditorului cu expertul
auditorului sau cu acele persoane cu abiliti sau cunotine specializate,
22
ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului.
512 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
auditorul ar putea considera adecvat s discute aspecte precum cerinele
cadrului de raportare fnanciar aplicabil cu persoanele implicate pentru
stabilirea faptului c activitatea lor este relevant pentru obiectivele audi-
tului.
Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnifcative (a
se vedea punctul 15)
A102. n auditarea estimrilor contabile care conduc la apariia unor riscuri sem-
nifcative, procedurile de fond suplimentare ale auditorului se concentreaz
pe evaluarea:
(a) Modului n care conducerea a evaluat efectul incertitudinii estimrii
asupra estimrii contabile, i efectul pe care o astfel de incertitudine
l-ar putea avea asupra gradului de adecvare al recunoaterii estimrii
contabile n situaiile fnanciare; i
(b) Caracterului adecvat al prezentrilor aferente.
Incertitudinea estimrii
Analizarea de ctre conducere a incertitudinii estimrii [a se vedea punctul 15,
litera (a)]
A103. Conducerea ar putea evalua prezumii sau rezultate alternative ale estim-
rilor contabile prin mai multe metode, n funcie de circumstane. O posibi-
l metod utilizat de conducere este de a efectua o analiz a senzitivitii.
Acest lucru ar putea implica determinarea modului n care valoarea mone-
tar a unei estimri contabile variaz n funcie de diferite prezumii. Chiar
i pentru estimrile contabile evaluate la valoarea just pot exista variaii
deoarece diferii participani pe pia vor utiliza prezumii diferite. O ana-
liz a senzitivitii ar putea conduce la dezvoltarea unui numr de scenarii
privind rezultatul, uneori caracterizate ca un interval de rezultate de ctre
conducere, precum scenarii pesimiste sau optimiste.
A104. O analiz a sensibilitii ar putea demonstra faptul c o estimare contabil
nu este sensibil la schimbrile unor anumite prezumii. n mod alternativ,
ar putea demonstra faptul c estimarea contabil este sensibil la una sau
mai multe prezumii care apoi devin punctul principal al ateniei auditoru-
lui.
A105. Aceasta nu are scopul de a sugera c o anumit metod de tratare a incerti-
tudinii estimrii (precum analiza sensibilitii) este mai adecvat dect alte-
le, sau c analiza conducerii cu privire la prezumiile sau rezultatele alterna-
tive trebuie efectuat printr-un proces detaliat justifcat de o documentaie
ampl. Mai degrab, este msura n care conducerea a evaluat modul n
513 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
care incertitudinea estimrii ar putea afecta o estimare contabil importan-
t, i nu modalitatea specifc prin care se realizeaz acest lucru. Astfel, n
cazul n care conducerea nu a luat n considerare prezumii sau rezultate
alternative, ar putea f necesar ca auditorul s discute cu conducerea i s
solicite justifcri cu privire la modul n care au fost tratate efectele incerti-
tudinii estimrii asupra estimrii contabile.
Consideraii specifce entitilor mai mici
A106. Entitile mai mici ar putea utiliza mijloace mai simple pentru a eva-
lua incertitudinea estimrii. n plus fa de revizuirea de ctre auditor a
documentaiei disponibile, auditorul ar putea obine alte probe de audit cu
privire la analizarea de ctre conducere a prezumiilor i rezultatelor alter-
native prin intervievarea conducerii. n plus, este posibil ca respectiva con-
ducere s nu aib expertiza necesar pentru a analiza rezultatele alternative
sau a trata n alt mod incertitudinea estimrii ce caracterizeaz estimarea
contabil. n astfel de cazuri, auditorul ar putea explica conducerii proce-
sul sau diferitele metode disponibile pentru a realiza acest lucru, precum
i documentaia aferent. Totui, aceasta nu ar schimba responsabilitile
conducerii de ntocmire a situaiilor fnanciare.
Prezumii semnifcative [a se vedea punctul 15, litera (b)]
A107. O prezumie utilizat pentru realizarea unei estimri contabile ar putea f
considerat semnifcativ dac o variaie rezonabil a prezumiei ar afecta
n mod semnifcativ evaluarea estimrii contabile.
A108. Justifcarea prezumiilor semnifcative derivate din cunotinele conducerii
ar putea f obinut din procesele continue ale conducerii de analiz stra-
tegic i management al riscului. Chiar i n absena unor procese stabilite
formal, aa cum ar putea f cazul n entitile mai mici, auditorul ar putea
evalua prezumiile prin intervievarea conducerii i discuii cu aceasta, m-
preun cu alte proceduri de audit pentru a obine sufciente probe de audit
adecvate.
A109. Consideraiile auditorului n evaluarea prezumiilor efectuate de conduce-
re sunt descrise la punctele A77-A83.
Intenia i capacitatea conducerii [a se vedea punctul 15, litera (c)]
A110. Consideraiile auditorului n legtur cu prezumiile realizate de conducere
i intenia i capacitatea conducerii sunt descrise la punctele A13 i A80.
Dezvoltarea unui interval de estimare (a se vedea punctul 16)
A111. La ntocmirea situaiilor fnanciare, conducerea ar putea f mulumit c
a tratat n mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimri-
514 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
lor contabile care conduc la apariia unor riscuri semnifcative. n unele
circumstane, totui, auditorul ar putea aprecia eforturile conducerii ca f-
ind inadecvate. Acesta ar putea f cazul, de exemplu, atunci cnd, conform
raionamentului auditorului:
y Nu s-au putut obine sufciente probe de audit adecvate prin evaluarea de
ctre auditor a modului n care conducerea a tratat efectele incertitudinii
estimrii.
y Este necesar s se exploreze mai n detaliu gradul de incertitudine a esti-
mrii asociat cu o estimare contabil, de exemplu, n cazul n care audi-
torul este contient de o variaie mare a rezultatelor estimrilor contabile
n situaii similare.
y Este puin probabil ca alte probe de audit s poat f obinute, de exem-
plu, prin revizuirea evenimentelor ce au avut loc pn la data raportului
auditorului.
y Ar putea exista indicatori ai unei infuene din partea conducerii n reali-
zarea estimrilor contabile.
A112. Consideraiile auditorului pentru determinarea unui interval de estimare n
acest scop sunt descrise la punctele A87-A95.
Criterii de recunoatere i evaluare
Recunoaterea estimrilor contabile n situaiile fnanciare [a se vedea punctul 17,
litera (a)]
A113. n cazul n care conducerea a recunoscut o estimare contabil n situaiile
fnanciare, punctul central al evalurii auditorului este de a determina dac
evaluarea estimrii contabile este sufcient de credibil pentru a ndeplini
criteriile de recunoatere stabilite n cadrul de raportare fnanciar aplica-
bil.
A114. Cu privire la estimrile contabile care nu au fost recunoscute, punctul cen-
tral al evalurii auditorului este de a determina dac criteriile de recunoatere
stabilite n cadrul de raportare fnanciar aplicabil au fost efectiv ndepli-
nite. Chiar i atunci cnd o estimare contabil nu a fost recunoscut, iar
auditorul ajunge la concluzia c acest tratament este adecvat, ar putea f ne-
cesar prezentarea circumstanelor n notele ataate la situaiile fnanciare.
De asemenea, auditorul ar putea determina c este necesar s atrag atenia
cititorului asupra unei incertitudini semnifcative prin adugarea unui Pa-
ragraf de Observaii n raportul auditorului. ISA 706
23
stabilete cerine i
ofer recomandri privind astfel de puncte .
23
ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului indepen-
dent.
515 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Baza de evaluare pentru estimrile contabile [a se vedea punctul 17, litera (b)]
A115. Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, unele cadre de raportare
fnanciar presupun c valoarea just poate f evaluat n mod credibil ca
precondiie pentru a cere sau permite evaluarea la valoare just. n unele
cazuri, aceast prezumie poate f eliminat, ca de exemplu n cazul n care
nu exist o metod sau baz de evaluare adecvat. n asemenea cazuri,
punctul central al evalurii auditorului este dac fundamentul conducerii
pentru eludarea supoziiei legate de utilizarea valorii juste stabilite conform
cadrului de raportare fnanciar aplicabil este adecvat.
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determina-
rea denaturrilor (a se vedea punctul 18)
A116. Pe baza probelor de audit obinute, auditorul poate concluziona c probele
indic o estimare contabil care difer de estimarea conducerii. n cazul n
care probele de audit justifc o estimare, diferena dintre estimarea auditoru-
lui i estimarea conducerii constituie o denaturare. n cazul n care auditorul
a ajuns la concluzia c utilizarea intervalului de estimare al auditorului fur-
nizeaz sufciente probe de audit adecvate, o estimare punctual a conduce-
rii care se situeaz n afara intervalului auditorului nu ar putea f justifcat
prin probe de audit. n astfel de cazuri, denaturarea nu este mai mic dect
diferena dintre estimarea conducerii i cel mai apropiat punct al intervalului
auditorului.
A117. n cazul n care conducerea a schimbat o estimare contabil, sau metoda
de realizarea a acesteia, fa de perioada anterioar, pe baza unei evaluri
subiective cu privire la faptul c a existat o schimbare a circumstanelor,
auditorul poate ajunge la concluzia, pe baza probelor de audit, c estima-
rea contabil este denaturat ca urmare a unei schimbri arbitrare de ctre
conducere, sau ar putea s o priveasc drept un indiciu al unei posibile
infuene a conducerii (a se vedea punctele A124-A125).
A118.ISA 450
24
ofer recomandri cu privire la modalitile de a distinge ntre
denaturri n scopul evalurii de ctre auditor a efectului denaturrilor ne-
corectate asupra situaiilor fnanciare. n legtur cu estimrile contabile,
o denaturare, fe provocat de o fraud fe de o eroare, poate aprea ca
rezultat al:
y Denaturrilor pentru care nu exist nicio ndoial (denaturri efective).
y Diferenelor ce apar ca urmare a raionamentelor conducerii cu privire la
estimrile contabile pe care auditorul le consider nerezonabile, sau al
selectrii ori aplicrii unor politici contabile considerate inadecvate de
auditor(denaturri de raionament).
24
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului.
516 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
y Celei mai bune estimri a auditorului cu privire la denaturrile din
populaii, ce implic proiecia denaturrilor identifcate n eantioanele
de audit la ntreaga populaie din care au fost extrase eantioanele (de-
naturri extrapolate).
n unele cazuri ce implic estimri contabile, o denaturare poate aprea ca
rezultat al unei combinaii ntre aceste circumstane, fcnd identifcarea
separat difcil sau imposibil.
A119. Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i al prezentri-
lor aferente incluse n notele la situaiile fnanciare, fe cerute de cadrul
de raportare fnanciar aplicabil, fe prezentate voluntar, implic esenial
aceleai tipuri de consideraii ca i cele aplicate la auditarea estimrilor
contabile recunoscute n situaiile fnanciare.
Prezentri legate de estimrile contabile
Prezentri n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil (a se ve-
dea punctul 19)
A120. Prezentarea situaiilor fnanciare n conformitate cu un cadru de raportare
fnanciar aplicabil include prezentarea aspectelor semnifcative. Cadrul de
raportare fnanciar aplicabil poate permite sau prescrie prezentrile legate
de estimrile contabile, iar unele entiti ar putea prezenta n mod voluntar
informaii suplimentare n notele la situaiile fnanciare. Prezentrile ar pu-
tea include, de exemplu:
y Prezumiile folosite.
y Metoda de estimare utilizat, inclusiv orice model aplicabil.
y Fundamentul pentru selectarea metodei de estimare.
y Efectul oricror astfel de schimbri ale metodei de estimare fa de pe-
rioada anterioar.
y Sursele i implicaiile incertitudinii estimrii.
Astfel de prezentri sunt relevante pentru utilizatori n nelegerea estim-
rilor contabile recunoscute sau prezentate n situaiile fnanciare i trebuie
obinute sufciente probe de audit adecvate cu privire la faptul dac pre-
zentrile sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare fnanciar
aplicabil.
A121. n unele cazuri, cadrul de raportare fnanciar aplicabil ar putea cere pre-
zentri specifce cu privire la incertitudini. De exemplu, unele cadre de
raportare fnanciar prevd:
y Prezentarea prezumiilor cheie i a altor surse de incertitudine a estimrii
care prezint un risc semnifcativ ca o ajustare semnifcativ a valorilor
contabile ale activelor i datoriilor s apar. Astfel de cerine ar putea f
517 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
descrise utiliznd termeni precum Surse cheie de incertitudine a esti-
mrii sau Estimri contabile critice.
y Prezentarea intervalului de rezultate posibile i a prezumiilor utilizate n
determinarea intervalului.
y Prezentarea informaiilor privind semnifcaia estimrilor contabile la
valoarea just pentru poziia i performana fnanciar a entitii.
y Prezentri calitative precum expunerile la risc i modul n care apar,
obiectivele entitii, politicile i procedurile de managementul riscului i
metodele utilizate pentru evaluarea riscului, precum i orice schimbri
fa de perioada anterioar a acestor concepte calitative.
y Prezentri cantitative, precum msura n care entitatea este expus la
risc, pe baza informaiilor furnizate la nivel intern de ctre personalul
cheie de conducere al entitii, inclusiv riscul de credit, riscul de lichidi-
tate i riscul de pia.
Prezentri ale incertitudinii estimrii pentru estimrile contabile care con-
duc la apariia unor riscuri semnifcative (a se vedea punctul 20)
A122. n legtur cu estimrile contabile cu risc semnifcativ, chiar i n cazul
n care prezentrile sunt n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar
aplicabil, auditorul ar putea ajunge la concluzia c prezentarea incertitu-
dinii estimrii este inadecvat n lumina circumstanelor i informaiilor
implicate. Evaluarea de ctre auditor a caracterului adecvat al prezentrii
incertitudinii estimrii crete n importan cu ct intervalul posibilelor re-
zultate ale estimrilor contabile corespunde cu pragul de semnifcaie (a se
vedea discuia aferent de la punctul A94).
A123. n unele cazuri, auditorul ar putea considera adecvat s ncurajeze con-
ducerea s descrie, n notele la situaiile fnanciare, circumstanele lega-
te de incertitudinea estimrii. ISA 705
25
ofer recomandri cu privire la
implicaiile pentru opinia auditorului a cazului n care cnd auditorul crede
c prezentarea de ctre conducere a incertitudinii estimrii n situaiile f-
nanciare este inadecvat sau neltoare.
Indicii ale unei posibile infuene a conducerii (a se vedea punctul 21)
A124. n timpul auditului, auditorul ar putea lua cunotin de raionamentele
i deciziile luate de conducere care conduc la apariia unor indicii ale
posibilei infuene a conducerii. Astfel de indicatori ar putea afecta concluzia
auditorului cu privire la faptul dac evaluarea de ctre auditor a riscului i
rspunsurile aferente rmn adecvate, putnd f necesar ca auditorul s ia n
25
ISA 705 , Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent.
518 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
considerare implicaiile pentru restul auditului. Mai mult, acestea ar putea
afecta evaluarea de ctre auditor a msurii n care situaiile fnanciare ca n-
treg sunt lipsite de denaturri semnifcative, conform celor discutate n ISA
700
26
.
A125. Exemple de indicii ai unei posibile infuene a conducerii cu privire la es-
timrile contabile includ:
y Schimbrile unei estimri contabile, sau a metodei de realizare a aces-
teia, n cazul n care conducerea a fcut o evaluare subiectiv privind
faptul c a existat o schimbare a circumstanelor.
y Utilizarea propriilor prezumii ale entitii pentru estimrile contabile
la valoarea just atunci cnd acestea sunt inconsecvente cu prezumiile
observabile ale pieei.
y Selectarea sau construcia unor prezumii semnifcative care produc o
estimare punctual favorabil pentru obiectivele conducerii.
y Selectarea unei estimri punctuale care ar putea indica un tipar de pesi-
mism sau de optimism.
Declaraii scrise (a se vedea punctul 22)
A126. ISA 580
27
pune n discuie utilizarea declaraiilor scrise. n funcie de natu-
ra, pragul de semnifcaie i gradul de incertitudine al estimrii, declaraiile
scrise privind estimrile contabile recunoscute sau prezentate n situaiile
fnanciare ar putea include declaraiile legate de:
y Gradul de adecvare al proceselor de evaluare, inclusiv al prezumiilor i
modelelor utilizate de conducere n determinarea estimrilor contabile
n contextul cadrului de raportare fnanciar aplicabil, i consecvena
aplicrii proceselor.
y Faptul c prezumiile refect n mod adecvat intenia i capacitatea con-
ducerii de a desfura linii de aciune specifce n numele entitii, n
cazul n care sunt relevante pentru estimrile contabile i prezentri.
y Faptul c prezentrile legate de estimrile contabile sunt complete i
adecvate n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
y Faptul c niciun eveniment ulterior nu a provocat necesitatea ajustrii
estimrilor contabile i a prezentrilor incluse n situaiile fnanciare.
A127. Pentru acele estimri contabile nerecunoscute sau neprezentate n situaiile
fnanciare, declaraiile scrise ar putea include i declaraii despre:
y Gradul de adecvare al fundamentului utilizat de conducere pentru deter-
minarea faptului dac criteriile de recunoatere sau prezentare ale ca-
26
ISA 700 , Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare.
27
ISA 580 , Declaraii scrise.
519 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
drului de raportare fnanciar aplicabil nu au fost ndeplinite (a se vedea
punctul A114).
y Gradul de adecvare al fundamentului utilizat de conducere pentru a elu-
da supoziia legat de utilizarea valorii juste stabilite conform cadrului
de raportare fnanciar aplicabil, pentru estimrile contabile neevaluate
sau neprezentate la valoarea just (a se vedea punctul A115).
Documentaie (a se vedea punctul 23)
A128. Documentarea indiciilor unei posibile infuene a conducerii identifcate
n timpul auditului ajut auditorul n stabilirea concluziei cu privire la m-
sura n care evaluarea de ctre auditor a riscului i rspunsurile aferente
rmn adecvate, precum i n evaluarea msurii n care situaiile fnanciare
ca ntreg sunt lipsite de denaturri semnifcative. Vezi punctul A125 pentru
exemple de indicii ai unei posibile infuene a conducerii.
520 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Anex
(a se vedea punctul A1)
Evaluri la valoarea just i prezentri n conformitate cu diferite
cadre de raportare fnanciar
Scopul prezentei anexe este de a oferi doar o discuie general cu privire la evalu-
rile i prezentrile la valoarea just n conformitate cu diferite cadre de raportare
fnanciar, n funcie de condiii i context.
1. Diferite cadre de raportare fnanciar cer sau permit o varietate de evaluri
i prezentri la valoarea just n situaiile fnanciare. Acestea variaz i n
funcie de nivelul de ndrumare pe care l ofer ca baz pentru evaluarea
activelor i datoriilor sau prezentrilor aferente. Unele cadre de raportare
fnanciar ofer recomandri prescriptive, altele ofer recomandri genera-
le, iar unele nu ofer nicio recomandare. n plus, exist i anumite evaluri
i practici de prezentare la valoarea just specifce sectorului de activitate.
2. Defniiile valorii juste pot f diferite n funcie de cadrele de raportare f-
nanciar, pentru diferite active sau datorii sau prezentri ntr-un anumit
cadru. De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 39
28

defnete valoarea just drept valoarea la care poate f tranzacionat un
activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz,
n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Conceptul de
valoare just presupune n mod obinuit o tranzacie curent, mai degrab
dect o decontare la o anumit dat trecut sau viitoare. Astfel, procesul de
evaluare la valoarea just ar constitui cutarea preului estimat la care acea
tranzacie ar avea loc. n plus, diferite cadre de raportare fnanciar ar putea
utiliza termeni precum valoare specifc entitii, valoare de utilizare
sau termeni similari, dar care totui s se subscrie conceptului de valoare
just prezentat n prezentul ISA.
3. Cadrele de raportare fnanciar ar putea trata n mai multe moduri schim-
brile din evalurile la valoarea just care au loc n timp. De exemplu, un
anumit cadru de raportare fnanciar ar putea prevede ca schimbrile n
evalurile la valoarea just a anumitor active sau datorii s fe refectate
direct n capitalul propriu, n timp ce astfel de schimbri ar putea f refec-
tate n venituri n conformitate cu alt cadru. n unele cadre, determinarea
msurii n care trebuie folosit contabilitatea la valoarea just, sau modul
28
IAS 39, Instrumente fnanciare: recunoatere i evaluare.
521 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
n care se aplic, este infuenat de intenia conducerii de a derula anumite
linii de aciune cu privire la anumite active sau datorii.
4. Diferite cadre de raportare fnanciar ar putea prevede anumite evaluri i
prezentri la valoarea just n situaiile fnanciare, prescrise sau permise n
msuri diferite. Cadrele de raportare fnanciar ar putea:
y Prescrie cerinele de evaluare, descriere i prezentare pentru anumite
informaii incluse n situaiile fnanciare sau pentru informaiile prezen-
tate n notele la situaiile fnanciare sau descrise drept informaii supli-
mentare;
y Permite anumite evaluri ce utilizeaz valori juste la alegerea unei
entiti sau numai atunci cnd au fost ndeplinite anumite criterii;
y Prescrie o anumit metod pentru determinarea valorii juste, de exem-
plu, prin utilizarea unei evaluri independente sau a unor modaliti spe-
cifce de utilizare a fuxurilor de numerar actualizate;
y Permite alegerea unei metode de determinare a valorii juste dintre mai
multe metode alternative (criteriile de selectare ar putea sau nu s fe
menionate de cadrul de raportare fnanciar); sau
y S nu ofere nicio recomandare cu privire la evalurile sau prezentrile
la valoarea just, n afar de faptul c utilizarea lor este evident prin
obinuin sau practic, de exemplu o practic specifc sectorului de
activitate.
5. Unele cadre de raportare fnanciar presupun faptul c valoarea just poate
f evaluat n mod credibil pentru active i datorii ca precondiie fe pentru
obligativitatea, fe pentru permiterea evalurilor sau prezentrilor la va-
loarea just. n unele cazuri, aceast presupunere ar putea f eludat atunci
cnd un activ sau o datorie nu are un pre de pia cotat pe o pia activ i
pentru care alte metode de evaluare rezonabil a valorii juste sunt n mod
clar inadecvate sau neaplicabile. Unele cadre de raportare fnanciar pot
specifca o ierarhie a valorii juste ,care face distincia ntre intrrile ce se
folosesc pentru a ajunge la valori juste ce difer de cele ce implic intrri
observabile n mod clar pe baza preurilor cotate i piee active i cele ce
se bazeaz pe intrri neobservabile care implic raionamentele proprii
ale unei entiti cu privire la prezumiile pe care participanii pe pia le-ar
utiliza.
6. Unele cadre de raportare fnanciar prevd anumite ajustri sau modif-
cri specifcate ale informaiilor de evaluare, sau alte consideraii proprii
unui anumit activ sau unei anumite datorii. De exemplu, contabilitatea
investiiilor imobiliare ar putea necesita efectuarea unor ajustri la o valoa-
522 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
re evaluat de pia, precum ajustri pentru costurile estimate de nchidere
la vnzare, ajustri legate de condiia i locaia imobilului i alte aspecte. n
mod similar, dac piaa pentru un anumit activ nu este o pia activ, ar pu-
tea f necesar ajustarea sau modifcarea cotaiilor de pre publicate pentru
a ajunge la o evaluare mai potrivit a valorii juste. De exemplu, preurile
de pia cotate ar putea s nu indice valoarea just dac activitatea pe pia
este sporadic, piaa nu este bine stabilit, sau se tranzacioneaz volume
mici de uniti n raport cu numrul agregat al unitilor de tranzacionare
existente. n consecin, ar putea f necesar ca astfel de preuri ale pieei s
fe ajustate sau modifcate. Mai mult, n unele cazuri, ar putea f necesar ca
garaniile reale acordate (de exemplu, atunci cnd sunt acordate garanii
reale pentru anumite tipuri de investiii n datorii) s fe luate n considerare
n determinarea valorii juste sau a unei posibile deprecieri a unui activ sau
a unei datorii.
7. n majoritatea cadrelor de raportare fnanciar, la baza conceptului de eva-
luare la valoarea just st prezumia de continuitate a activitii de ctre
entitate, fr intenia sau necesitatea de lichidare, reducere semnifcativ
a dimensiunilor operaiunilor sale sau efectuarea unei tranzacii n condiii
nefavorabile. Astfel, n acest caz, valoarea just nu ar f suma primit sau
pltit de o entitate ntr-o tranzacie forat, lichidare involuntar sau vn-
zare n condiii de sechestru. Pe de alt parte, condiiile economice generale
sau condiiile economice specifce anumitor sectoare de activitate ar putea
provoca lipsa lichiditii pe pia i ar necesita ca valorile juste s fe stabi-
lite pe baza unor preuri sczute, posibil preuri sczute n mod semnifca-
tiv. Totui, este posibil ca o entitate s aib nevoie s in cont de situaia sa
economic sau operaional curent pentru determinarea valorilor juste ale
activelor i datoriilor dac acest lucru este prescris sau permis de cadrul su
de raportare fnanciar, iar acest cadru ar putea specifca sau nu modul n
care se realizeaz acest lucru. De exemplu, planul conducerii de a amortiza
un activ n mod accelerat pentru a ndeplini anumite obiective de afaceri ar
putea f relevant pentru determinarea valorii juste a acelui activ.
Prevalena evalurilor la valoarea just
1. Evalurile i prezentrile pe baza valorii juste au o prevalen din ce n ce
mai mare n cadrele de raportare fnanciar. Valorile juste pot avea loc n
situaiile fnanciare i pot afecta determinarea acestora n mai multe mo-
duri, inclusiv prin evaluarea la valoarea just a urmtoarelor:
y Active sau datorii specifce, precum titluri tranzacionabile sau datorii
523 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
pentru a stinge o obligaie aferent unui instrument fnanciar marcat la
pia n mod regulat sau periodic.
y Componente specifce de capital, de exemplu n cazul contabilitii pen-
tru recunoaterea, evaluarea i descrierea anumitor instrumente fnan-
ciare cu caracteristici de capital, precum obligaiunile convertibile de
ctre deintor n aciuni comune ale emitentului.
y Active sau datorii specifce achiziionate ntr-o combinare de ntreprin-
deri. De exemplu, determinarea iniial a fondului comercial provenit
din achiziia unei entiti ntr-o combinare de ntreprinderi se bazeaz de
obicei pe evaluarea la valoarea just a activelor i datoriilor identifcabi-
le achiziionate i valoarea just a contravalorii date.
y Active sau datorii specifce ajustate la valoarea just n mod izolat. Une-
le cadre de raportare fnanciar ar putea prevede utilizarea unui evaluri
la valoarea just pentru a evalua o ajustare a unui activ sau a unui grup
de active ca parte a determinrii deprecierii unui activ, de exemplu, un
test al deprecierii fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de
ntreprinderi pe baza valorii juste a unei entiti operaionale defnite
sau a unei uniti de raportare, a crei valoare este apoi distribuit ntre
grupul de active i datorii al entitii sau unitii pentru a obine un fond
comercial presupus pentru comparaie cu fondul comercial nregistrat.
y Agregri de active i datorii. n unele circumstane, evaluarea unei clase
sau unui grup de active sau datorii necesit o agregare a valorilor juste
ale unora dintre activele sau datoriile individuale dintr-o astfel de clas
sau grup. De exemplu, conform cadrului de raportare fnanciar aplica-
bil al unei entiti, evaluarea unui portofoliu diversifcat de mprumuturi
ar putea f determinat pe baza valorii juste a unor categorii de mpru-
muturi ce constituie portofoliul.
y Informaiile prezentate n notele la situaiile fnanciare sau descrise ca
informaii suplimentare, dar nerecunoscute n situaiile fnanciare.
524
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 550
PRI AFILIATE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat 2
Responsabilitile auditorului 3-7
Data intrrii n vigoare 8
Obiective 9
Defniii 10
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 11-17
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ
asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat
18-19
Rspunsul la riscurile de denaturare semnifcativ asociate
relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat
20-24
Evaluarea justifcrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu
partea afliat identifcate
25
Declaraii scrise 26
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 27
Documentaie 28
Aplicare i alte materiale explicative
Responsabilitile auditorului A1-A3
Defniia unei pri afliate A4-A7
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe A8-A28
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ
asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat
A29-A30
525
Rspunsul la riscurile de denaturare semnifcativ asociate
relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat
A31-A45
Evaluarea justifcrii i prezentrii tranzaciilor cu partea afliat
identifcate
A46-A47
Declaraii scrise A48-A49
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana A50
Standardul Internaional de Audit (ISA) 550, Pri afliate trebuie citit n para-
lel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
526 ISA550
PRI AFILIATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afliat ntr-un au-
dit al situaiilor fnanciare. n particular, trateaz felul n care ISA 315
1
,
ISA 330
2
i ISA 240
3
vor f aplicate n relaie cu riscurile de denaturare
semnifcativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat.
Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat
2. Majoritatea tranzaciilor cu partea afliat au loc n cursul normal al
activitii. n aceste circumstane, este posibil s nu prezinte un risc mai
ridicat de denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare ca tranzaciile
similare cu prile neafliate. Cu toate acestea, natura relaiilor i tranzac-
iilor cu partea afliat poate, n anumite circumstane, s dea natere unor
riscuri mai ridicate de denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare dect
tranzaciile cu prile neafliate. De exemplu:
y Prile afliate pot opera prin intermediul unei palete largi i complexe
de relaii i structuri, cu o cretere proporional a complexitii tranzac-
iilor cu partea afliat.
y Sistemele informaionale pot f inefciente n identifcarea i rezumarea
tranzaciilor i soldurilor restante dintre o entitate i prile sale afliate.
y Tranzaciile cu partea afliat pot s nu fe efectuate n termeni i condiii
normale de pia; de exemplu, anumite tranzacii cu partea afliat pot f
efectuate fr contraprestaie.
Responsabilitile auditorului
3. Datorit faptului c prile afliate nu sunt independente una de cealalt,
majoritatea cadrelor generale de raportare fnanciar instituie cerine spe-
cifce de prezentare i justifcare pentru soldurile, relaiile i tranzaciile cu
partea afliat, pentru a permite utilizatorilor situaiilor fnanciare s ne-
leag natura acestora i efectele reale sau poteniale asupra situaiilor fnan-
ciare. Acolo unde cadrul general de raportare fnanciar aplicabil instituie
astfel de cerine, auditorul are responsabilitatea de a efectua proceduri de
audit n vederea identifcrii, evalurii i rspunderii la riscurile de denatu-
1
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su
2
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
3
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnan-
ciare
527 ISA550
PRI AFILIATE
rare semnifcativ aprute n urma eecului entitii de a justifca sau pre-
zenta n mod adecvat soldurile, relaiile sau tranzaciile cu partea afliat n
conformitate cu cerinele cadrului general.
4. Chiar dac cadrul general de raportare fnanciar aplicabil instituie cerine
minimale sau nu instituie cerine privind partea afliat, cu toate acestea,
este necesar ca auditorul s obin o nelegere sufcient a relaiilor i tran-
zaciilor cu partea afliat entitii pentru a putea formula concluzii dac
situaiile fnanciare, n cazul n care sunt afectate de relaiile i tranzaciile
respective: (a se vedea punctul A1)
realizeaz prezentarea fdel (pentru cadrele generale de prezentare fdel); sau (a
se vedea punctul A2)
Nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate). (a se vedea punctul
A3)
5. n completare, o nelegere a relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea
afliat este relevant pentru evaluarea auditorului cu privire la posibila
prezen a unuia sau a mai multor factori de risc, aa cum dispune ISA 240
4
,
deoarece frauda poate f mai uor comis prin intermediul prilor afliate.
6. Din cauza limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca
anumite denaturri semnifcative ale situaiilor fnanciare s nu fe identif-
cate, dei auditul este planifcat i efectuat corespunztor, n conformitate
cu ISA-urile
5
. n contextul prilor afliate, potenialele efecte ale limitrilor
inerente asupra abilitii auditorului de a identifca denaturrile semnifca-
tive sunt mai ridicate din motive precum cele ce urmeaz:
y Conducerea poate s nu fe la curent cu existena tuturor relaiilor i
tranzaciilor cu partea afliat, n special dac cadrul general de raportare
fnanciar aplicabil nu instituie cerine privind prile afliate.
y Relaiile cu partea afliat pot presupune o posibilitate mai mare de ne-
legere secret, tinuire i manipulare din partea conducerii.
7. Planifcarea i efectuarea auditului cu scepticism profesional aa cum dis-
pune ISA 200
6
sunt, prin urmare, importante n acest context, avnd n
vedere posibilitatea unor relaii i tranzacii cu partea afliat neprezentate.
Cerinele prezentului ISA sunt concepute pentru a asista auditorul n identi-
fcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ asociate relaiilor
i tranzaciilor cu partea afliat i n conceperea procedurilor de audit ast-
fel nct s rspund la riscurile evaluate.
4
ISA 240, punctul 24
5
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A52.
6
ISA 200, punctul 15
528 ISA550
PRI AFILIATE
Data intrrii n vigoare
8. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
9. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Independent de eventualitatea n care cadrul general de raportare f-
nanciar aplicabil instituie cerine privind prile afliate, de a obine
o nelegere sufcient cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea
afliat pentru a putea:
y S recunoasc factorii de risc de fraud, acolo unde este cazul, care apar
n relaiile i tranzaciile cu partea afliat i care sunt relevani pentru
identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ cauzat
de fraud; i
y S formuleze concluzii, pe baza probelor de audit obinute, dac situa-
iile fnanciare, n msura n care au fost afectate de respectivele relaii
i tranzacii:
realizeaz prezentarea fdel (pentru cadrele generale de prezentare
fdel); sau
Nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate); i
(b) n completare, acolo unde cadrul general de raportare fnanciar apli-
cabil instituie cerine privind prile afliate, s obin sufciente probe
de audit adecvate c relaiile i tranzaciile cu partea afliat au fost
identifcate, justifcate i prezentate adecvat n situaiile fnanciare, n
conformitate cu cadrul general.
Defniii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra O tranzacie efec-
tuat n baza termenilor i condiiilor dintre un cumprtor n deplin-
tatea voinei i un vnztor n deplintatea voinei, care nu sunt afliai,
acioneaz independent i urmresc maximizarea interesului propriu.
(b) Parte afliat O parte care este fe: (a se vedea punctele A4-A7)
(i) parte afliat aa cum este defnit n cadrul general de raportare
fnanciar aplicabil; sau
(ii) Acolo unde cadrul general de raportare fnanciar aplicabil nu in-
stituie cerine privind prile afliate, sau instituie cerine minimale:
1. o persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o infuen
529 ISA550
PRI AFILIATE
semnifcativ asupra entitii care raporteaz, n mod direct sau
indirect prin intermediul unuia sau al mai multor intermediari;
2. o alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine con-
trolul sau o infuen semnifcativ, n mod direct sau indirect
prin intermediul unuia sau al mai multor intermediari;
3. o alt entitate care se af sub control comun cu entitatea care ra-
porteaz, avnd:
(a) Proprietari comuni care controleaz;
(b) Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau
(c) Conducerea cheie comun.
Cu toate acestea, entitile care se af sub controlul comun al statului (ex:
guvernele locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate afliate cu
excepia cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii semnifcative sau
mpart resursele ntre ele ntr-o msur semnifcativ .
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
11. Ca parte din procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pe care
ISA 315 i ISA 240 le dispun auditorului n vederea efecturii pe parcursul
auditului
7
, auditorul trebuie s efectueze procedurile de audit i activitile
conexe stabilite la punctele 12-17 n vederea obinerii de informaii rel-
evante pentru identifcarea riscurilor de denaturare semnifcativ asociate
relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat. (a se vedea punctul A8)
nelegerea relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afliat
12. Discuia echipei misiunii dispus
8
de ISA 315 i ISA 240 trebuie s includ
considerarea specifc a susceptibilitii situaiilor fnanciare de a conine
denaturri semnifcative din cauza fraudei sau erorii care ar putea rezulta
din relaiile i tranzaciile cu partea afliat. (a se vedea punctele A9-A10)
13. Auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la:
(a) Identitatea prilor afliate entitii, inclusiv schimbrile fa de perioa-
da precedent; (a se vedea punctele A11-A14)
(b) Natura relaiilor dintre entitate i aceste pri afliate; i
(c) Posibilitatea ca entitatea s f intrat n orice fel de tranzacii cu aceste
pri afliate pe parcursul perioadei i, dac da, tipul i scopul acestor
tranzacii.
14. Auditorul trebuie s intervieveze conducerea i alte persoane din entitate i
s efectueze alte proceduri de evaluare a riscului considerate a f adecvate,
7
ISA 315, punctul 5 i ISA 240, punctul 16
8
ISA 315, punctul 10 i ISA 240, punctul 15
530 ISA550
PRI AFILIATE
pentru a obine o nelegere a controalelor, acolo unde este cazul, pe care
conducerea le-a instituit pentru: (a se vedea punctele A15-A20)
(a) A identifca, a explica i a prezenta relaiile i tranzaciile cu partea af-
liat n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil;
(b) A autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnifcative cu prile
afliate; i (a se vedea punctul A21)
(c) A autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnifcative care se
af n afara cursului normal al activitii.
Meninerea ateniei cu privire la informaiile privind prile afliate n
momentul revizuirii evidenelor sau documentelor
15. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s fe atent, atunci cnd inspec-
teaz evidenele sau documentele, cu privire la acorduri sau alte informaii
care pot indica existena relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat pe care
conducerea nu le-a identifcat sau nu le-a prezentat n prealabil auditorului.
(a se vedea punctele A 22-A 23)
n particular, auditorul trebuie s inspecteze urmtoarele aspecte pentru in-
dicaii cu privire la existena relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat pe
care conducerea nu le-a identifcat sau nu le-a prezentat n prealabil audi-
torului:
(a) Confrmri legale sau de la bnci obinute ca parte a procedurilor au-
ditorului;
(b) Procesele verbale ale ntlnirilor acionarilor i ale persoanelor nsrci-
nate cu guvernana; i
(c) Orice alte evidene sau documente pe care auditorul le consider nece-
sare n circumstanele entitii.
16. Dac auditorul identifc tranzacii semnifcative care se af n afara cursu-
lui normal al activitii atunci cnd efectueaz procedurile de audit dispuse
la punctul 15 sau atunci cnd efectueaz alte proceduri de audit, auditorul
trebuie s intervieveze conducerea cu privire la: (a se vedea punctele A24-
A25)
(a) Natura acestor tranzacii; i (a se vedea punctul A26)
(b) Posibilitatea s fe implicate pri afliate. (a se vedea punctul A27)
17. Auditorul trebuie s comunice celorlali membri ai echipei misiunii infor-
maiile relevante cu privire la prile afliate entitii. (a se vedea punctul
A28)
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ asoci-
ate relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat
531 ISA550
PRI AFILIATE
18. Atunci cnd se ndeplinete cerina ISA 315 de a identifca i evalua riscurile
de denaturare semnifcativ
9
, auditorul trebuie s identifce i s evalueze
riscurile de denaturare semnifcativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu
partea afliat i s stabileasc dac oricare din acele riscuri reprezint riscuri
semnifcative. Atunci cnd stabilete acest lucru, auditorul trebuie s aib n
vedere tranzaciile semnifcative cu partea afliat identifcate care se af n
afara cursului normal al activitii drept surs de riscuri semnifcative.
19. Dac auditorul identifc factori de risc de fraud (inclusiv circumstan-
e care fac referire la existena unei pri afliate cu infuen dominant)
atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscului i activitile co-
nexe n relaie cu prile afliate, auditorul trebuie s aib n vedere astfel de
informaii atunci cnd identifc i evalueaz riscurile de denaturare semni-
fcativ cauzat de fraud, n conformitate cu ISA 240. (a se vedea punctele
A6 i A29-A30)
Rspunsul la riscurile de denaturare semnifcativ asociate relaiilor i
tranzaciilor cu partea afliat
20. Ca parte din cerina ISA 330 ca auditorul s rspund la riscurile evaluate
10
,
auditorul concepe i efectueaz proceduri suplimentare de audit pentru a
obine probe de audit sufciente i adecvate cu privire la riscurile evaluate
de denaturare semnifcativ asociate cu relaiile i tranzaciile cu partea
afliat. Aceste proceduri de audit trebuie s le includ pe cele dispuse de
punctele 21-24. (a se vedea punctele A31-A34)
Identifcarea prilor afliate sau a tranzaciilor semnifcative cu partea
afliat care nu au fost identifcate sau prezentate n prealabil
21. Dac auditorul identifc acorduri sau informaii care sugereaz existena rela-
iilor sau tranzaciilor cu partea afliat pe care conducerea nu le-a identifcat
sau nu le-a prezentat auditorului n prealabil, auditorul trebuie s stabileasc
dac circumstanele n cauz confrm existena unor astfel de tranzacii sau
relaii.
22. Dac auditorul identifc pri afliate sau tranzacii semnifcative cu partea
afliat pe care conducerea nu le-a identifcat sau prezentat n prealabil au-
ditorului, auditorul trebuie:
(a) S comunice imediat informaiile relevante celorlali membri ai echipei
misiunii; (a se vedea punctul A35)
(b) Acolo unde cadrul general de raportare fnanciar aplicabil instituie
cerine privind prile afliate:
9
ISA 315, punctul 25.
10
ISA 330, punctele 5-6.
532 ISA550
PRI AFILIATE
S solicite conducerii s identifce toate tranzaciile cu prile aflia-
te nou identifcate pentru evaluarea ulterioar a auditorului; i
S intervieveze cu privire la motivul pentru care controalele enti-
tii asupra tranzaciilor i relaiilor cu partea afliat nu au permis
identifcarea sau prezentarea relaiilor i tranzaciilor cu partea af-
liat;
(c) S efectueze proceduri de audit de fond adecvate cu privire la astfel de
pri afliate sau tranzacii semnifcative cu partea afliat nou identif-
cate; (a se vedea punctul A36)
(d) S aib n vedere riscul s existe alte pri afliate sau tranzacii sem-
nifcative cu partea afliat , pe care conducerea nu le-a identifcat sau
prezentat n prealabil auditorului, i s efectueze proceduri de audit
suplimentare acolo unde este necesar; i
(e) Dac neprezentarea din partea conducerii pare s fe intenionat (i
prin urmare indic un risc de denaturare semnifcativ cauzat de fra-
ud), s evalueze implicaiile pentru audit. (a se vedea punctul A37)
Tranzacii semnifcative cu partea afliat identifcate n afara cursului
normal al activitii
23. Pentru tranzaciile semnifcative cu partea afliat identifcate n afara cur-
sului normal al activitii, auditorul trebuie:
(a) S inspecteze contractele sau acordurile care stau la baza acestora, dac
exist, i s evalueze dac:
Raiunea economic (sau lipsa acesteia) a tranzaciilor sugereaz
faptul c acestea au fost ncheiate pentru a elabora o raportare
fnanciar frauduloas sau pentru a ascunde o apropriere abuziv a
activelor;
11
(a se vedea punctele A38-A39)
Termenii tranzaciilor sunt consecveni cu explicaiile conducerii; i
Tranzaciile au fost justifcate i prezentate adecvat n conformitate
cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil; i
(b) S obin probe de audit c tranzaciile au fost autorizate i aprobate
adecvat. (a se vedea punctele A40-A41)
Afrmaii c tranzaciile cu partea afliat au fost efectuate n baza unor
termeni echivaleni celor care determin tranzaciile efectuate pe princi-
piul lungimii de bra.
24. Dac conducerea a realizat o afrmaie n situaiile fnanciare c o tranzacie
cu partea afliat a fost efectuat n baza unor termeni echivaleni celor care
11
ISA 240, punctul 32 litera(c)
533 ISA550
PRI AFILIATE
determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra, auditorul
trebuie s obin probe de audit sufciente i adecvate cu privire la afrmaia
respectiv. (a se vedea punctele A42-A45)
Evaluarea justifcrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea
afliat identifcate
25. n formarea unei opinii cu privire la situaiile fnanciare n conformitate cu
ISA 700,
12
auditorul trebuie s evalueze: (a se vedea punctul A46)
(a) Dac tranzaciile i relaiile cu prile afliate identifcate au fost justi-
fcate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de rapor-
tare fnanciar aplicabil; i (a se vedea punctul A47)
(b) Dac efectele relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat:
y mpiedic situaiile fnanciare s realizeze prezentarea fdel (pentru ca-
drele generale de prezentare fdel); sau
y Fac ca situaiile fnanciare s induc n eroare (pentru cadrele generale
de conformitate).
Declaraii scrise
26. Acolo unde cadrul general de raportare fnanciar aplicabil instituie cerine
privind prile afliate, auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la
conducere i, acolo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guver-
nana, c: (a se vedea punctele A48-A49)
(a) Acetia au prezentat auditorului identitatea prilor afliate entitii i
toate relaiile i tranzaciile cu partea afliat de care acetia au cuno-
tin; i
(b) Acetia au justifcat i prezentat adecvat aceste relaii i tranzacii n
conformitate cu cerinele cadrului general.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
27. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt
implicate n conducerea entitii
13
, auditorul trebuie s comunice cu persoa-
nele nsrcinate cu guvernana aspectele semnifcative care apar pe parcur-
sul auditului n legtur cu prile afliate entitii. (a se vedea punctul A50)
Documentaie
28. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit numele prilor
afliate identifcate i natura relaiilor cu partea afliat.
14
12
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare, punctele 10-
15
13
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13
14
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6
534 ISA550
PRI AFILIATE
***
Aplicare i alte materiale explicative
Responsabilitile auditorului
Cadre generale de raportare fnanciar care instituie cerine minimale
privind prile afliate (a se vedea punctul 4)
A1. Un cadru general de raportare fnanciar aplicabil care instituie cerine mi-
nimale privind prile afliate este un cadru care defnete nelesul prilor
afliate dar defniia respectiv are un domeniu de aplicare semnifcativ mai
restrns dect defniia stabilit la punctul 10 litera (b) subpunctul (ii) al
prezentului ISA, astfel nct o cerin din cadrul general de prezentare a
relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat s-ar aplica unui numr semnifca-
tiv mai redus de relaii i tranzacii cu partea afliat.
Cadre generale de prezentare fdel [a se vedea punctul 4 litera (a)]
A2. n contextul unui cadru general de prezentare fdel
15
, relaiile i tranzaci-
ile cu partea afliat pot mpiedica situaiile fnanciare s realizeze prezen-
tarea fdel dac, de exemplu, realitatea economic a unor astfel de relaii
i tranzacii cu partea afliat nu este refectat n mod corespunztor n
situaiile fnanciare. De exemplu, este posibil ca prezentarea fdel s nu fe
realizat dac vnzarea unei proprieti de ctre entitate ctre un acionar
care controleaz, la un pre supraevaluat sau subevaluat fa de valoarea
real a pieei a fost justifcat drept o tranzacie care implic proft sau pier-
dere pentru entitate atunci cnd poate constitui o contribuie sau o returnare
a capitalului sau plata unor dividende.
Cadre generale de conformitate [a se vedea punctul 4 litera (b)]
A3. n contextul unui cadru general de conformitate, depinde de circumstanele
particulare ale misiunii dac relaiile i tranzaciile cu partea afliat fac
ca situaiile fnanciare s induc n eroare aa cum este menionat n ISA
700 . De exemplu, chiar dac neprezentarea tranzaciilor cu partea afliat
n situaiile fnanciare este n conformitate cu cadrul general i legea sau
reglementrile aplicabile, situaiile fnanciare ar putea s induc n eroare
dac o cantitate semnifcativ din veniturile entitii provine din tranzaci-
ile cu partea afliat i acest aspect nu este prezentat. Cu toate acestea, este
un caz rar ntlnit ca auditorul s considere c situaiile fnanciare ntocmite
i prezentate n conformitate cu un cadru general de conformitate induc n
15
ISA 200, punctul 13 litera (a) defnete nelesul prezentrii fdele i cadrele de conformitate
535 ISA550
PRI AFILIATE
eroare dac auditorul determin c, n conformitate cu ISA 210
16
, cadrul
general este acceptabil
17
.
Defniia unei pri afliate [a se vedea punctul 10 litera (b)]
A4. Majoritatea cadrelor generale de raportare fnanciar discut conceptele de
control i infuen semnifcativ. Dei este posibil ca acestea s discute
aceste concepte utiliznd termeni diferii, acestea explic n general faptul
c:
(a) Controlul reprezint puterea de a guverna politicile fnanciare i opera-
ionale ale unei entiti n vederea obinerii de benefcii din activitile
sale; i
(b) Infuena semnifcativ (care poate f obinut prin deinerea de aciuni,
prin statut sau prin acord) reprezint puterea de a participa la deciziile
privind politicile operaionale sau fnanciare ale unei entiti, dar nu
presupune un control asupra politicilor respective.
A5. Existena urmtoarelor relaii poate indica prezena controlului sau a infu-
enei semnifcative:
(a) deinerea direct sau indirect a capitalurilor proprii entitii sau alte
interese fnanciare n entitate.
(b) deinerea direct sau indirect de ctre entitate a capitalurilor proprii
sau alte interese fnanciare n alte entiti.
(c) Apartenena la grupul persoanelor nsrcinate cu guvernana sau la cel
al conducerii cheie (ex: acei membri ai conducerii care dein autorita-
tea i responsabilitatea de a planifca, direciona i controla activitile
entitii).
(d) Apartenena la familia apropiat a oricrei persoane din cele la care se
face referire la litera (c)
(e) ntreinerea unei relaii semnifcative de afaceri cu oricare din persoa-
nele la care se face referire la litera (c).
Pri afliate cu infuen dominant
A6. Prile afliate, n virtutea abilitii acestora de a exercita control sau o infu-
en semnifcativ, se pot afa n situaia de a exercita o infuen dominant
asupra entitii sau asupra conducerii acesteia. Considerarea unui astfel de
comportament este relevant n identifcarea i evaluarea riscurilor de de-
naturare semnifcativ cauzat de fraud, aa cum este explicat mai detaliat
la punctele A29-A30.
16
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a)
17
ISA 700, punctul A12.
536 ISA550
PRI AFILIATE
Entiti cu scop special n calitate de pri afliate
A7. n anumite circumstane, o entitate cu scop special
18
poate f parte afliat
entitii deoarece este posibil ca entitatea s o controleze n fapt, chiar dac
entitatea deine o mic parte din capitalurile proprii ale entitii cu scop
special sau nu are nicio participaie la capitalul acesteia.
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
Riscurile de denaturare semnifcativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu
partea afliat (a se vedea punctul 11)
Consideraii specifce entitilor din sectorul public
A8. Responsabilitile auditorului din sectorul public cu privire la relaiile i
tranzaciile cu partea afliat pot f afectate de mandatul de audit sau de obli-
gaiile cu privire la entitile din sectorul public stipulate de lege, reglemen-
tri sau prin exercitarea unei alte autoriti. n consecin, este posibil ca
responsabilitile auditorului din sectorul public s nu fe limitate la tratarea
riscurilor de denaturare semnifcativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu
partea afliat, find, de asemenea, posibil s includ o responsabilitate mai
larg cu privire la tratarea riscurilor de neconformitate cu legea, reglemen-
trile sau cu alt autoritate care guverneaz organismele din sectorul public
i care instituie cerine specifce n desfurarea activitii cu prile afliate.
Mai departe, este posibil ca auditorul din sectorul public s fe nevoit s in
cont de cerinele de raportare fnanciar din sectorul public pentru relaiile i
tranzaciile cu partea afliat care ar putea diferi de cele din sectorul privat.
nelegerea relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afliat
Discuia echipei misiunii (a se vedea punctul 12)
A9. Aspectele care pot f tratate n discuia echipei misiunii includ:
y Natura i amploarea relaiilor i tranzaciilor entitii cu prile afliate
(utiliznd, de exemplu, evidena auditorului cu privire la prile afliate
identifcate, actualizat dup fecare audit)
y Evidenierea importanei meninerii scepticismului profesional pe par-
cursul auditului cu privire la o potenial denaturare semnifcativ aso-
ciat relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat.
y Circumstanele sau condiiile entitii care pot indica existena unor re-
laii i tranzacii cu partea afliat pe care conducerea nu le-a identifcat
sau nu le-a prezentat auditorului (ex: o structur organizaional com-
plex, utilizarea entitilor cu scop special pentru tranzacii n afara bi-
18
ISA 315, punctele A26-A27, ofer ndrumare cu privire la natura entitilor cu scop special
537 ISA550
PRI AFILIATE
lanului, sau un sistem informaional neadecvat).
y Evidenele sau documentele care pot indica existena unor relaii sau
tranzacii cu partea afliat.
y Importana pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana
o acord identifcrii, justifcrii i prezentrii tranzaciilor i relaiilor
cu prile afliate (acolo unde cadrul general de raportare fnanciar in-
stituie cerine privind prile afliate), i riscul aferent ca conducerea s
eludeze controalele relevante.
A10. n plus, discuia n contextul fraudei poate include consideraii specifce cu
privire la felul n care pot f implicate prile afliate n fraud. De exemplu:
y Felul n care entitile cu scop special controlate de conducere pot f uti-
lizate pentru a facilita administrarea ctigurilor.
y Felul n care tranzaciile dintre entitate i un partener de afaceri cunoscut
al unui membru cheie al conducerii pot f aranjate astfel nct s facilite-
ze aproprierea abuziv a activelor entitii.
Identitatea prilor afliate entitii [a se vedea punctul 13 litera (a)]
A11. Acolo unde cadrul general de raportare fnanciar aplicabil instituie cerine
privind prile afliate, este foarte probabil ca informaiile cu privire la iden-
titatea prilor afliate entitii s fe deja disponibile conducerii deoarece
sistemele informaionale ale entitii vor trebui s nregistreze, proceseze i
s rezume relaiile i tranzaciile cu partea afliat pentru a permite entitii
s ndeplineasc cerinele de justifcare i de prezentare din cadrul general.
Prin urmare, este foarte probabil ca conducerea s aib o list accesibil
a prilor afliate i a schimbrilor fa de perioada anterioar. Pentru mi-
siunile recurente, efectuarea interviurilor ofer o baz pentru compararea
informaiilor furnizate de conducere cu evidenele auditorului cu privire la
prile afliate nregistrate n auditurile anterioare.
A12. Cu toate acestea, acolo unde cadrul general nu instituie cerine privind pr-
ile afliate, este posibil ca entitatea s nu aib astfel de sisteme funcionale.
n aceste circumstane, este posibil ca conducerea s nu fe la curent cu
existena tuturor prilor afliate. Cu toate acestea, cerina privind intervie-
varea, specifcat la punctul 13 se aplic n continuare deoarece este posibil
ca conducerea s aib cunotin de existena acestor pri care ndeplinesc
defniia enunat n prezentul ISA. Cu toate acestea, ntr-un astfel de caz,
este probabil ca intervievrile auditorului cu privire la identifcarea pri-
lor afliate entitii s fac parte din procedurile de evaluare a riscului ale
auditorului i din activitile conexe efectuate n conformitate cu ISA 315
pentru a obine informaii cu privire la:
538 ISA550
PRI AFILIATE
y structura acionariatului i structura de guvernan a entitii;
y Tipurile de investiii pe care entitatea le realizeaz sau pe care plnuiete
s le realizeze; i
y Felul n care este structurat i fnanat entitatea.
n cazul particular al relaiilor de control comun, avnd n vedere c este
foarte probabil ca conducerea s fe la curent cu existena unor astfel de
relaii, dac acestea au o semnifcaie de natur economic pentru entitate,
intervievrile auditorului pot f mai efciente atta timp ct sunt concentrate
pe eventualitatea ca prile cu care entitatea se angajeaz n tranzacii sem-
nifcative sau mparte resurse ntr-un grad semnifcativ s fe pri afliate.
A13. n contextul unui audit al unui grup, ISA 600 dispune ca echipa misiunii
grupului s furnizeze fecrui auditor al componentelor o list a prilor
afliate ntocmit de conducerea grupului i a oricror alte pri afliate de
care echipa misiunii grupului are cunotin.
19
Atunci cnd entitatea este o
component a unui grup, aceast informaie furnizeaz o baz util pentru
intervievrile conducerii realizate de auditor cu privire la identitatea prilor
afliate entitii.
A14. De asemenea, auditorul poate obine anumite informaii cu privire la identi-
tatea prilor afliate entitii prin intermediul intervievrilor conducerii pe
parcursul procesului de acceptare sau continuare a misiunii.
Controalele entitii asupra tranzaciilor i relaiilor cu partea afliat (a se vedea
punctul 14)
A15. Alte persoane din cadrul entitii sunt persoanele considerate a avea cuno-
tin de relaiile i tranzaciile cu partea afliat ale entitii i de controalele
entitii asupra unor asemenea relaii i tranzacii. Acestea pot include, n
msura n care nu fac parte din conducere:
y Persoanele nsrcinate cu guvernana;
y Personalul afat n poziia de a iniia, procesa sau nregistra tranzacii
care sunt n acelai timp i semnifcative i n afara cursului normal al
activitii entitii i persoanele care supervizeaz i monitorizeaz acest
personal;
y Auditorii interni:
y Consilieri juridici interni; i
y Directorul departamentului de etic sau o persoan echivalent.
A16. Auditul este efectuat pornind de la premisa c conducerea i, acolo unde
este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au luat la cunotin i au
19
ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor fnanciare ale grupului (inclusiv activi-
tatea auditorilor componentelor), punctul 40 litera (e)
539 ISA550
PRI AFILIATE
neles c au responsabilitatea de a ntocmi situaiile fnanciare n confor-
mitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil, inclusiv prezen-
tarea fdel acolo unde este cazul, i pentru controlul intern pe care con-
ducerea, i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana,
l consider necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor fnanciare fr
denaturri semnifcative cauzate de fraud sau de eroare
20
. n acest sens,
acolo unde cadrul general instituie cerine privind prile afliate, ntoc-
mirea situaiilor fnanciare presupune ca conducerea, sub supravegherea
persoanelor nsrcinate cu guvernana, s conceap, s implementeze i
s menin controale adecvate asupra relaiilor i tranzaciilor cu partea
afliat astfel nct acestea s fe identifcate, justifcate i prezentate ad-
ecvat n conformitate cu cadrul general. n rolul lor de supraveghere, per-
soanele nsrcinate cu guvernana monitorizeaz felul n care conducerea
i ndeplinete responsabilitatea cu privire la aceste controale. n afara
cerinelor cu privire la prile afliate pe care le poate institui cadrul gen-
eral, persoanele nsrcinate cu guvernana pot, prin prisma rolului lor de
supraveghere, s obin informaii de la conducere care s le permit s
neleag natura i raiunea economic a relaiilor i tranzaciilor entitii
cu partea afliat.
A17. n ndeplinirea cerinei ISA 315 de a obine o nelegere cu privire la mediul
controlului
21
, auditorul poate avea n vedere aspecte ale mediului controlu-
lui relevante pentru atenuarea riscurilor de denaturare semnifcativ asoci-
ate relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat, precum:
y Codurile etice interne, comunicate adecvat personalului entitii i puse
n aplicare, care s guverneze circumstanele n care entitatea poate n-
cheia anumite tipuri de tranzacii cu partea afliat
y Politicile i procedurile pentru prezentarea liber i la timp a intereselor
pe care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana le au n tran-
zaciile cu partea afliat.
y Atribuirea responsabilitilor n cadrul entitii pentru identifcarea, lua-
rea n eviden, rezumarea i prezentarea tranzaciilor cu partea afliat.
y Prezentarea la timp i discuia ntre conducere i persoanele nsrcinate
cu guvernana cu privire la tranzaciile semnifcative cu prile afliate
din afara cursului normal al activitii entitii, inclusiv dac persoane-
le nsrcinate cu guvernana au pus corespunztor n discuie raiunea
economic a unor astfel de tranzacii (de exemplu, prin solicitarea de
consiliere de la consultani profesionali externi).
20
ISA 200, punctul A2
21
ISA 315, punctul 14
540 ISA550
PRI AFILIATE
y ndrumri clare pentru aprobarea tranzaciilor cu partea afliat care im-
plic conficte de interese reale sau aparente, cum ar f aprobarea de
ctre un subcomitet al persoanelor nsrcinate cu guvernana care s
conin indivizi independeni de conducere.
y Revizuiri periodice ale auditorilor interni, acolo unde este cazul.
y Aciunea proactiv ntreprins de conducere pentru a rezolva problemele
de prezentare privind prile afliate, cum ar f prin solicitarea de consi-
liere de la auditor sau de la un consultant juridic extern.
y Existena politicilor i procedurilor de denunare a neregulilor, acolo
unde este cazul.
A18. Controalele asupra relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat din cadrul anumi-
tor entiti ar putea f defciente sau inexistente din anumite motive, precum:
y Importana sczut acordat de conducere identifcrii i prezentrii re-
laiilor i tranzaciilor cu partea afliat.
y Lipsa unei supravegheri corespunztoare din partea persoanelor nsrci-
nate cu guvernana.
y Eludarea intenionat a acestor controale deoarece prezentrile prilor
afliate ar putea dezvlui informaii pe care conducerea le consider con-
fdeniale, de exemplu, existena unor tranzacii care implic membri ai
familiei conducerii.
y nelegerea insufcient din partea conducerii a cerinelor cadrului gene-
ral de raportare fnanciar aplicabil privind prile afliate.
y Absena cerinelor privind prezentarea informaiilor din cadrul general
de raportare fnanciar aplicabil.
Acolo unde astfel de controale sunt inefciente sau nu exist, este posibil ca
auditorul s nu fe capabil s obin probe de audit sufciente i adecvate cu
privire la relaiile i tranzaciile cu partea afliat. n acest caz, auditorul ar
trebui, n conformitate cu ISA 705
22
s considere implicaiile pentru audit,
inclusiv opinia din raportul auditorului.
A19. Raportarea fnanciar frauduloas implic de cele mai multe ori eludarea
de ctre conducere a controalelor care altfel par a f efciente
23
. Riscul ca
conducerea s eludeze controalele este mai ridicat dac conducerea are
relaii care implic control sau o infuen semnifcativ asupra prilor cu
care entitatea are relaii de afaceri, deoarece aceste relaii ar putea oferi
conducerii mai multe stimulri i oportuniti de a svri o fraud. De
exemplu, interesele fnanciare ale conducerii n anumite pri afliate pot
stimula conducerea s eludeze controalele prin (a) dirijarea entitii, m-
22
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent
23
ISA 240, punctele 31 i A4
541 ISA550
PRI AFILIATE
potriva intereselor sale, n ncheierea de tranzacii n benefciul prilor
respective, sau prin (b) nelegerea secret cu prile respective sau contro-
larea aciunilor acestora. Exemplele de posibile fraude includ:
y Crearea de termeni fctivi ai tranzaciei cu prile afliate concepui pen-
tru a denatura raiunea economic a acestor tranzacii.
y Organizarea frauduloas a transferului de active de la sau ctre condu-
cere sau alte persoane la valori semnifcativ superioare sau inferioare
valorii reale a pieei.
y Implicarea n tranzacii complexe cu prile afliate, precum n cele cu
entitile cu scop special, care sunt structurate astfel nct s denatureze
poziia fnanciar sau activitatea fnanciar a entitii.
Consideraii specifce entitilor mai mici
A20. Este probabil ca activitile de control n entitile mai mici s fe mai puin
formale i ca entitile s nu aib procese documentate pentru abordarea
relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat. Un manager-proprietar poate di-
minua anumite riscuri care apar n urma tranzaciilor cu partea afliat, sau
potenial s creasc riscurile respective, prin implicarea activ n toate as-
pectele principale ale tranzaciilor. Pentru astfel de entiti, auditorul poate
obine o nelegere a relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat i a con-
troalelor care ar putea exista asupra acestora prin intermediul intervievrii
conducerii, combinat cu alte proceduri, cum ar f observarea activitilor
de supraveghere i revizuire ale conducerii i inspectarea documentaiei
relevante.
Autorizarea i aprobarea tranzaciilor semnifcative i a acordurilor [a se vedea
punctul 14 litera (b)]
A21. Autorizarea implic permisiunea unei pri sau unor pri care dein autori-
tatea corespunztoare (fe conducerea, persoanele nsrcinate cu guvernan-
a sau acionarii entitii) acordat entitii de a ncheia tranzacii specifce
n conformitate cu criterii predeterminate, fondate pe raionamente sau nu.
Aprobarea implic acceptarea de ctre prile respective a tranzaciilor n
care a intrat entitatea, n urma satisfacerii criteriilor pe baza crora a fost
acordat autorizarea. Exemplele de controale pe care entitatea este posibil
s le f instituit pentru a autoriza i aproba tranzaciile semnifcative i acor-
durile cu prile afliate sau tranzaciile semnifcative i acordurile din afara
cursului normal al activitii includ:
y Monitorizarea controalelor pentru a identifca astfel de tranzacii i acor-
duri pentru autorizare i aprobare.
y Aprobarea termenilor i condiiilor tranzaciilor i acordurilor de ctre
542 ISA550
PRI AFILIATE
conducere, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana sau, acolo
unde este cazul, de acionari.
Meninerea ateniei cu privire la informaiile privind prile afliate n
momentul revizuirii evidenelor sau documentelor
Evidenele sau documentele pe care auditorul le poate inspecta (a se vedea punctul
15)
A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate inspecta evidenele sau documente-
le care pot furniza informaii cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea
afliat, precum:
y Confrmrile de la prile tere obinute de auditor (n completare la con-
frmrile legale i bancare).
y Declaraiile privind impozitul pe venit ale entitii.
y Informaiile furnizate de entitate organelor de reglementare.
y Registrul acionarilor pentru identifcarea principalilor acionari ai enti-
tii.
y Declaraiile conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana pri-
vind confictele de interese.
y Evidenele investiiilor entitii i cele privind planurile de pensii ale
acesteia.
y Contractele i acordurile cu conducerea cheie sau cu persoanele nsrci-
nate cu guvernana.
y Contractele i acordurile semnifcative care nu se af n cadrul cursului
normal al activitii entitii.
y Facturile specifce i corespondena cu consultanii profesionali ai enti-
tii.
y Poliele de asigurare de via achiziionate de entitate.
y Contractele semnifcative renegociate de entitate pe parcursul perioadei.
y Rapoartele auditorilor interni.
y Documentele nregistrate de entitate la un organism de reglementare a
titlurilor de valori (ex: prospectele).
Acordurile care pot indica existena relaiilor i tranzaciilor cu partea afli-
at neidentifcate sau neprezentate anterior.
A23. Un acord presupune o nelegere formal sau informal ntre entitate i una
sau mai multe pri pentru scopuri precum:
y Instituirea unei relaii de afaceri prin intermediul structurilor i instru-
mentelor corespunztoare.
y Efectuarea unor anumite tipuri de tranzacii n anumii termeni i con-
diii.
543 ISA550
PRI AFILIATE
y Furnizarea serviciilor sau a susinerii fnanciare desemnate .
Exemplele de acorduri care pot indica existena unor relaii sau tranzacii
cu partea afliat pe care conducerea nu le-a identifcat sau prezentat n
prealabil auditorului includ:
y Participarea la parteneriate fr statut juridic cu alte pri.
y Acordurile privind prestarea de servicii anumitor pri n termeni i con-
diii care sunt n afara cursului normal al activitii.
y Garaniile i relaiile cu giranii.
Identifcarea tranzaciilor semnifcative din afara cursului normal al activitii (a
se vedea punctul 16)
A24. Obinerea de informaii suplimentare cu privire la tranzaciile semnifcati-
ve din afara cursului normal al activitii permite auditorului s evalueze
dac factorii de risc de fraud sunt prezeni, n cazul n care exist, i s
identifce riscurile de denaturare semnifcativ acolo unde cadrul general
de raportare fnanciar aplicabil instituie cerine privind prile afliate.
A25. Exemplele de tranzacii din afara cursului normal al activitii pot include:
y Tranzacii complexe cu capitaluri proprii, cum ar f restructurarea corpo-
rativ sau achiziiile.
y Tranzacii cu entiti offshore din jurisdicii cu legi corporative slabe.
y nchirierea de proprieti sau prestarea de servicii de administrare de
ctre entitate unei alte pri fr contraprestaie.
y Vnzri crora le-au fost aplicate reduceri sau rambursri neobinuit de
ridicate.
y Tranzacii cu acorduri circulare, de exemplu, vnzri care presupun an-
gajamentul de a recumpra.
y Tranzacii n baza unor contracte ai cror termeni sunt modifcai nainte
de expirare.
nelegerea naturii tranzaciilor semnifcative din afara cursului normal al activitii
[a se vedea punctul 16 litera (a)]
A26. Intervievarea cu privire la natura tranzaciilor semnifcative din afara cur-
sului normal al activitii entitii presupune obinerea unei nelegeri cu
privire la raiunea economic a tranzaciilor i a termenilor i condiiilor n
baza crora acestea au fost angajate.
Intervievarea cu privire la posibila implicare a prilor afliate [a se vedea punctul
16 litera (b)]
A27. O parte afliat ar putea f implicat ntr-o tranzacie semnifcativ din afara
cursului normal al activitii nu numai prin directa infuenare a tranzaciei
544 ISA550
PRI AFILIATE
ca find o parte a tranzaciei, dar i prin infuenarea indirect a acesteia
printr-un intermediar. O astfel de infuen ar putea indica prezena unui
factor de risc de fraud.
Comunicarea informaiilor privind prile afliate membrilor echipei misi-
unii (a se vedea punctul 17)
A28. Informaiile relevante privind prile afliate care pot f comunicate ntre
membrii echipei misiunii includ, de exemplu:
y Identitatea prilor afliate entitii.
y Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat.
y Relaiile i tranzaciile complexe cu prile afliate care ar putea solicita
consideraii specifce de audit, n special tranzacii n care conducerea
sau persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate din punct de
vedere fnanciar.
Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ asoci-
ate relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat
Factori de risc de fraud asociai unei pri afliate cu infuen dominan-
t (a se vedea punctul 19)
A29. Dominarea conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns
de persoane fr echilibrarea controalelor reprezint un factor de risc de
fraud
24
. Indicatorii de infuen dominant exercitat de o parte afliat
includ:
y Partea afliat s-a opus deciziilor de activitate semnifcative luate de con-
ducere sau de persoanele nsrcinate cu guvernana.
y Tranzaciile semnifcative sunt naintate prii afliate pentru aprobarea
fnal.
y Dezbaterile cu privire la propunerile de afaceri iniiate de partea afliat
sunt reduse sau inexistente ntre conducere i persoanele nsrcinate cu
guvernana.
y Tranzaciile care implic partea afliat (sau un membru apropiat al fa-
miliei prii afliate) sunt foarte rar revizuite i aprobate independent.
Infuena dominant poate de asemenea s existe n anumite cazuri dac
partea afliat a jucat un rol important n nfinarea entitii i continu s
joace un rol important n administrarea entitii.
A30. n prezena altor factori de risc, existena unei pri afliate cu infuen
dominant poate indica riscuri semnifcative de denaturare semnifcativ
cauzat de fraud. De exemplu:
24
ISA 240, Anexa 1
545 ISA550
PRI AFILIATE
y O cifr de afaceri neobinuit de mare a managerilor de la nivel nalt i a
consultanilor profesionali poate sugera existena unor practici de afa-
ceri neetice sau frauduloase, care servesc scopurilor prii afliate
y Utilizarea intermediarilor de afaceri pentru tranzaciile semnifcative
pentru care nu pare s existe o justifcare de afaceri clar poate sugera
faptul c partea afliat ar putea avea un interes ntr-o astfel de tranzacie
prin controlul unor astfel de intermediari n scopuri de fraud.
y Probe cu privire la participarea excesiv a prii afliate sau preocuparea
pentru selectarea politicilor contabile sau stabilirea estimrilor semnif-
cative, care pot sugera posibilitatea existenei unei raportri fnanciare
frauduloase.
Rspunsul la riscurile de denaturare semnifcativ asociate relaiilor i
tranzaciilor cu partea afliat (a se vedea punctul 20)
A31. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare
pe care auditorul le poate selecta pentru a rspunde la riscurile evaluate de
denaturare semnifcativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afliat
depind de natura riscurilor respective i de circumstanele entitii
25
.
A32. Exemplele de proceduri de audit de fond pe care auditorul le poate efectua
atunci cnd auditorul a evaluat un risc semnifcativ conform cruia condu-
cerea nu a justifcat adecvat sau nu a prezentat tranzacii specifce cu partea
afliat n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil
(cauzat fe de o fraud, fe de o eroare) includ:
y Confrmarea sau discutarea unor aspecte specifce ale tranzaciilor cu
intermediari precum bncile, frmele de avocatur, garanii sau agenii,
acolo unde este cazul i unde nu este interzis prin lege, reglementri sau
reguli de etic.
y Confrmarea scopurilor, termenilor specifci sau valorilor tranzaciilor
cu partea afliat (aceast procedur de audit poate f mai puin efcient
atunci cnd auditorul consider c este foarte probabil ca entitatea s
infueneze prile afliate n rspunsurile oferite auditorului).
y Acolo unde este cazul, citirea situaiilor fnanciare sau a altor informaii
fnanciare relevante, dac exist, ale prilor afliate pentru probe privind
contabilitatea tranzaciilor din evidenele contabile ale prilor afliate.
A33. Dac auditorul a evaluat un risc semnifcativ de denaturare semnifcativ
cauzat de fraud ca rezultat al prezenei unei pri afliate cu infuen do-
25
ISA 330 ofer ndrumare suplimentar cu privire la considerarea naturii, plasrii n timp i
amplorii procedurilor de audit suplimentare. ISA 240 instituie cerine i ofer ndrumare cu privire
la rspunsurile corespunztoare la riscurile evaluate de denaturare semnifcativ cauzat de fraud.
546 ISA550
PRI AFILIATE
minant, auditorul poate, n completare la cerinele generale ale ISA 240,
s efectueze proceduri de audit ca cele ce urmeaz pentru a obine o ne-
legere a relaiilor de afaceri pe care o astfel de parte afliat ar f putut-o
stabili n mod direct sau indirect cu entitatea i s stabileasc necesitatea de
proceduri de audit de fond suplimentare:
y Intervievarea i discutarea cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu
guvernana.
y Intervievarea prilor afliate.
y Inspectarea contractelor semnifcative cu prile afliate.
y Cercetarea corespunztoare a contextului, prin intermediul Internetului
sau a bazelor de date externe specifce privind informaiile de afaceri.
y Revizuirea rapoartelor angajailor de denunare a neregulilor atunci cnd
acestea sunt pstrate.
A34. Depinznd de rezultatele procedurilor de evaluare a riscului ale auditorului,
auditorul poate considera adecvat s obin probe de audit fr s testeze
controalele entitii cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afliat.
Cu toate acestea, n anumite circumstane, este posibil s nu poat f obi-
nute probe de audit sufciente i adecvate doar din procedurile de audit de
fond n relaie cu riscurile de denaturare semnifcativ asociate relaiilor
i tranzaciilor cu partea afliat. De exemplu, atunci cnd tranzaciile din
interiorul grupului dintre entitate i componentele sale sunt numeroase i
o cantitate semnifcativ de informaii cu privire la aceste tranzacii este
iniiat, nregistrat, procesat sau raportat electronic ntr-un sistem inte-
grat, auditorul poate stabili c nu poate concepe proceduri de audit de fond
efciente care ar reduce prin ele nsele riscurile de denaturare semnifcativ
asociate acestor tranzacii la un nivel acceptabil de sczut. ntr-un astfel de
caz, n ndeplinirea cerinei ISA 330 privind obinerea de probe de audit
sufciente i adecvate referitoare la efcacitatea operaional a controalelor
relevante
26
, se dispune ca auditorul s testeze controalele entitii asu-
pra integralitii i acurateei evidenei relaiilor i tranzaciilor cu partea
afliat.
Identifcarea prilor afliate sau a tranzaciilor semnifcative cu prile
afliate care nu au fost identifcate sau prezentate n prealabil
Comunicarea informaiilor cu privire la prile afliate nou identifcate ctre echipa
misiunii [a se vedea punctul 22 litera (a)]
A35. Comunicarea rapid a prilor afliate nou identifcate ctre ceilali membri
ai echipei misiunii i ajut pe acetia n stabilirea dac o astfel de informa-
26
ISA 330, punctul 8 litera (b)
547 ISA550
PRI AFILIATE
ie afecteaz rezultatul sau concluziile formulate n urma procedurilor de
evaluare a riscului deja efectuate, inclusiv dac riscul de denaturare semni-
fcativ trebuie reevaluat.
Procedurile de fond privind prile afliate sau tranzaciile semnifcative cu partea
afliat nou identifcate [a se vedea punctul 22 litera (c)]
A36. Exemplele de proceduri de audit de fond pe care auditorul le poate efectua
cu privire la prile afliate sau tranzaciile semnifcative cu prile afliate
nou identifcate includ:
y Realizarea de interviuri cu privire la natura relaiilor entitii cu prile
afliate nou identifcate, inclusiv (acolo unde este cazul i nu este interzis
prin lege, reglementri sau reguli etice) intervievarea prilor din afara
entitii despre care se crede c dein cunotine semnifcative cu privire
la entitate i la activitatea acesteia, cum ar f consultanii juridici, agenii
principali, reprezentanii principali, consultanii, giranii sau ali parte-
neri de afaceri apropiai.
y Efectuarea unei analize a evidenelor contabile pentru tranzaciile cu
prile afliate nou identifcate. O astfel de analiz poate f facilitat prin
utilizarea tehnicilor de audit asistate de computer.
y Verifcarea termenilor i condiiilor tranzaciilor cu partea afliat nou
identifcate i evaluarea dac aceste tranzacii au fost justifcate i pre-
zentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar
aplicabil.
Neprezentarea intenionat a informaiilor din partea conducerii [a se vedea punc-
tul 22 litera (e)]
A37. Cerinele i ndrumarea din ISA 240 cu privire la responsabilitile audi-
torului privind frauda ntr-un audit al situaiilor fnanciare sunt relevante
atunci cnd conducerea pare s f omis n mod intenionat prezentarea ctre
auditor a informaiilor privind prile afliate sau tranzaciile semnifcative
cu partea afliat . De asemenea, auditorul poate stabili dac este necesar s
reevalueze credibilitatea rspunsurilor conducerii la intervievrile audito-
rului i a declaraiilor conducerii ctre auditor.
Tranzacii semnifcative cu prile afliate identifcate n afara cursului
normal al activitii entitii
Evaluarea raiunii economice a tranzaciilor cu partea afliat (a se vedea punctul 23)
A38. n evaluarea raiunii economice a unei tranzacii semnifcative cu partea
afliat din afara cursului normal al activitii entitii, auditorul poate avea
n vedere urmtoarele:
548 ISA550
PRI AFILIATE
y Dac tranzacia:
Este extrem de complex (ex: aceasta poate presupune mai multe
pri afliate ntr-un grup consolidat)
Are termeni comerciali neobinuii, precum preuri, dobnzi, garan-
ii i termeni de rambursare neobinuite
Nu este justifcat de o raiune economic.
Implic pri afliate neidentifcate n prealabil.
Este procesat ntr-o manier neobinuit.
y Dac conducerea a discutat natura i justifcarea unei astfel de tranzacii
cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
y Dac conducerea acord mai mult importan unui tratament contabil
specifc mai degrab dect bazelor economice ale tranzaciei.
Dac explicaiile conducerii sunt semnifcativ inconsecvente cu termenii
tranzaciei cu partea afliat, n conformitate cu ISA 500
27
, se dispune ca
auditorul s analizeze credibilitatea explicaiilor i declaraiilor conducerii
cu privire la alte aspecte semnifcative.
A39. Auditorul poate de asemenea s ncerce s neleag raiunea economic a
unei astfel de tranzacii din perspectiva prii afliate, deoarece acest lucru
poate ajuta auditorul s neleag mai bine realitatea economic a tranzac-
iei i motivul pentru care aceasta a fost efectuat. O raiune economic din
perspectiva prii afliate care pare a f inconsecvent cu natura activitii
sale poate reprezenta un factor de risc de fraud.
Autorizarea i aprobarea tranzaciilor semnifcative cu partea afliat [a se vedea
punctul 23 litera (b)]
A40. Autorizarea i aprobarea de ctre conducere, de ctre persoanele nsrci-
nate cu guvernana sau, acolo unde cazul, de ctre acionari a tranzaciilor
semnifcative cu partea afliat din afara cursului normal al activitii en-
titii pot furniza probe de audit c aceste tranzacii au fost luate n con-
siderare n mod adecvat la niveluri corespunztoare n cadrul entitii i
c termenii i condiiile au fost refectate adecvat n situaiile fnanciare.
Existena tranzaciilor de aceast natur care nu au fost supuse autorizrii
i aprobrii, n absena explicaiilor raionale bazate pe discuia cu condu-
cerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana, poate indica riscuri de
denaturare semnifcativ cauzat de eroare sau de fraud. n aceste circum-
stane, este posibil ca auditorul s fe nevoit s fe atent la alte tranzacii de
natur similar. Cu toate acestea, este posibil ca autorizarea i aprobarea s
nu fe sufciente pentru concluzionarea c riscurile de denaturare semnifca-
27
ISA 500, Probe de audit, punctul 11.
549 ISA550
PRI AFILIATE
tiv cauzat de fraud sunt absente deoarece autorizarea i aprobarea pot f
inefciente dac a avut loc o nelegere secret ntre prile afliate sau dac
entitatea face obiectul unei infuene dominante a prii afliate.
Consideraii specifce entitilor mai mici
A41. O entitate mai mic este posibil s nu aib aceleai controale efectuate la
niveluri diferite de autoritate i aprobare care ar putea exista ntr-o entitate
mai mare. n acest sens, atunci cnd se auditeaz o entitate mai mic, audi-
torul se poate baza ntr-o mai mic msur pe autorizare i aprobare ca pro-
be de audit privind validitatea tranzaciilor semnifcative cu partea afliat
din afara cursului normal al activitii entitii. n schimb, auditorul poate
avea n vedere efectuarea de alte proceduri de audit cum ar f inspectarea
documentelor relevante, confrmarea aspectelor specifce ale tranzaciilor
cu partea afliat sau observarea implicrii managerului-proprietar n tran-
zacii.
Afrmaii c tranzaciile cu prile afliate au fost efectuate n baza unor
termeni echivaleni celor ce determin tranzaciile efectuate pe principiul
lungimii de bra (a se vedea punctul 24)
A42. Dei ar putea f deja disponibile probe de audit cu privire la felul n care
preul unei tranzacii cu partea afliat este comparabil cu preul unei tran-
zacii similare efectuate pe principiul lungimii de bra, de obicei exist di-
fculti practice care limiteaz abilitatea auditorului de a obine probe de
audit c toate celelalte aspecte ale tranzaciei sunt echivalente aspectelor
din tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra. De exemplu, dei
auditorul poate confrma c o tranzacie cu o parte afliat a fost efectuat la
preul pieei, este posibil s fe nepracticabil confrmarea dac ali termeni
i alte condiii care stau la baza tranzaciei (cum ar f termenii de credit,
evenimentele neprevzute i taxele specifce) sunt echivaleni celor care ar
f agreai ntre pri independente. n acest sens, exist un risc ca afrmaia
conducerii c o tranzacie cu partea afliat a fost efectuat n termeni echi-
valeni cu cei care determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii
de bra ar putea f semnifcativ denaturat.
A43. ntocmirea situaiilor fnanciare solicit conducerii s fundamenteze afr-
maia c o tranzacie cu partea afliat a fost efectuat n termeni echiva-
leni celor care determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de
bra. Fundamentarea afrmaiei de ctre conducere poate include:
y Compararea termenilor tranzaciei cu partea afliat cu cei dintr-o tran-
zacie identic sau similar cu una sau mai multe pri neafliate.
550 ISA550
PRI AFILIATE
y Angajarea unui expert extern pentru a stabili o valoare a pieei i pentru
a confrma termenii i condiiile pieei pentru tranzacie.
y Compararea termenilor tranzaciei cu termenii cunoscui ai pieei pentru
tranzaciile similare n general pe o pia liber.
A44. Evaluarea susinerii conducerii pentru aceast afrmaie poate presupune
una sau mai multe din urmtoarele:
y Considerarea gradului de adecvare a procesului conducerii pentru susi-
nerea afrmaiei.
y Verifcarea sursei informaiilor externe sau interne care susin afrmaia,
i testarea informaiilor n vederea determinrii acurateei, integralitii
i relevanei.
y Evaluarea caracterului rezonabil al presupunerilor semnifcative pe care
este bazat afrmaia.
A45. Anumite cadre generale de raportare fnanciar dispun prezentarea infor-
maiilor privind tranzaciile cu prile afliate care nu au fost efectuate n
termeni echivaleni celor care determin tranzaciile efectuate pe principiul
lungimii de bra. n aceste circumstane, dac conducerea nu a prezentat in-
formaiile cu privire la o tranzacie cu partea afliat n situaiile fnanciare,
este posibil s existe o afrmaie implicit c tranzacia a fost efectuat n
termeni echivaleni celor care determin o tranzacie efectuat pe principiul
lungimii de bra.
Evaluarea justifcrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea
afliat identifcate
Consideraii privind caracterul semnifcativ n evaluarea denaturrilor (a
se vedea punctul 25)
A46. ISA 450 dispune ca auditorul s aib n vedere att mrimea ct i natura
unei denaturri, i circumstanele particulare ale apariiei sale, atunci cnd
evalueaz dac denaturarea este semnifcativ
28
. Semnifcaia tranzaciei
pentru utilizatorii situaiei fnanciare poate s nu depind doar de valoarea
nregistrat a tranzaciei, ci i de ali factori specifci relevani, cum ar f
natura relaiei cu partea afliat.
Evaluarea prezentrilor privind prile afliate [a se vedea punctul 25
litera (a)]
28
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului, punctul 11 litera (a).
Punctul A16 din ISA 450 ofer ndrumare cu privire la circumstanele care ar putea afecta evalua-
rea unei denaturri.
551 ISA550
PRI AFILIATE
A47. Evaluarea prezentrilor privind prile afliate n contextul cerinelor de
prezentare din cadrul general de raportare fnanciar aplicabil nseamn
stabilirea dac faptele i circumstanele relaiilor i tranzaciilor cu partea
afliat au fost rezumate i prezentate n mod adecvat astfel nct prezent-
rile s fe inteligibile. Prezentarea tranzaciilor cu prile afliate ar putea s
nu fe inteligibil dac:
(a) Raiunea economic i efectele tranzaciei asupra situaiilor fnanciare
sunt neclare sau denaturate; sau
(b) Termenii cheie, condiiile sau alte elemente importante ale tranzaciei
necesare pentru nelegere nu sunt prezentate n mod adecvat.
Declaraii scrise (a se vedea punctul 26)
A48. Circumstanele n care obinerea de declaraii scrise de la persoanele nsr-
cinate cu guvernana poate f adecvat includ:
y Cnd acestea au aprobat tranzacii specifce cu prile afliate care (a)
afecteaz semnifcativ situaiile fnanciare, sau (b) implic conducerea.
y Cnd acestea au fcut declaraii verbale specifce auditorului cu privire
la detalii privind anumite tranzacii cu partea afliat.
y Cnd acestea au interese fnanciare sau de alt natur n prile afliate
sau n tranzaciile cu partea afliat.
A49. De asemenea, auditorul poate decide s obin declaraii scrise privind anu-
mite afrmaii pe care conducerea le-ar f putut efectua, cum ar f o declara-
ie c tranzaciile cu prile afliate specifce nu implic acorduri accesorii
neprezentate.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea
punctul 27)
A50. Comunicarea aspectelor semnifcative care apar pe parcursul auditului
29

n conexiune cu prile afliate entitii ajut auditorul s stabileasc o
nelegere comun cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la
natura i la rezolvarea acestor aspecte. Exemplele de aspecte semnifcative
privind prile afliate includ:
y Neprezentarea (intenionat sau nu) de ctre conducere auditorului a
prilor afliate sau a tranzaciilor semnifcative cu partea afliat, care ar
putea alerta persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la existena
relaiilor i tranzaciilor semnifcative cu partea afliat cu care nu erau
la curent n prealabil.
y Identifcarea tranzaciilor semnifcative cu prile afliate care nu au fost
29
ISA 230, punctul A8, ofer ndrumare suplimentar cu privire la natura aspectelor semnifca-
tive care apar pe parcursul auditului.
552 ISA550
PRI AFILIATE
autorizate i aprobate adecvat, care ar putea da natere unei suspiciuni
de fraud.
y Dezacordul cu conducerea cu privire la justifcarea i prezentarea tran-
zaciilor semnifcative cu partea afliat n conformitate cu cadrul gene-
ral de raportare fnanciar aplicabil.
y Neconformitatea cu legea i reglementrile aplicabile care interzic sau
restricioneaz tipuri specifce de tranzacii cu partea afliat.
y Difculti n identifcarea prii care controleaz entitatea n ultim in-
stan.
553
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 560
EVENIMENTE ULTERIOARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Evenimente ulterioare 2
Data intrrii n vigoare 3
Obiective 4
Defniii 5
Cerine
Evenimente care au loc ntre data situaiilor fnanciare i data rapor-
tului auditorului
6-9
Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditoru-
lui, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile fnanciare
10-13
Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile fnanciare au
fost publicate
14-17
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1
Defniii A2-A5
Evenimente care au loc ntre data situaiilor fnanciare i data rapor-
tului auditorului
A6-A10
Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditoru-
lui, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile fnanciare
A11-A16
Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile fnanciare au
fost publicate
A17-A18
Standardul Internaional de Contabilitate (ISA) 560, Evenimente ulterioare
trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului indepen-
dent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit.
554 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului cu privire la evenimentele ulterioare dintr-un audit al situaiilor
fnanciare (a se vedea punctul A1).
Evenimente ulterioare
2. Situaiile fnanciare pot f afectate de anumite evenimente care au loc dup
data situaiilor fnanciare. Multe cadre generale de raportare fnanciar fac
referire, n mod specifc, la astfel de evenimente
1
. Astfel de cadre generale
de raportare fnanciar identifc, de obicei, dou tipuri de evenimente:
(a) Acele evenimente care ofer probe privind condiiile care au existat la
data situaiilor fnanciare; i
(b) Acele evenimente care ofer probe privind condiiile care apar dup
data situaiilor fnanciare.
ISA 700 explic faptul c data raportului auditorului informeaz utiliza-
torul c auditorul a luat n considerare efectul evenimentelor i tranzaciilor
de care auditorul a luat cunotin i care au avut loc pn la acea dat
2
.
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
4. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de sufciente probe adecvate de audit cu privire la msura
n care evenimentele care au loc ntre data situaiilor fnanciare i data
raportului auditorului care implic ajustarea situaiilor fnanciare sau
o prezentare n acestea sunt refectate, n mod corespunztor, n acele
situaii fnanciare, n conformitate cu cadrul general de raportare fnan-
ciar aplicabil; i
(b) Furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele de care auditorul ia
cunotin dup data raportului auditorului, care, dac ar f fost cunos-
cute de auditor la acea dat, l-ar f putut determina pe auditor s modi-
fce raportul auditorului.
1
De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS 10), Evenimente ulterioare datei
bilanului, trateaz tratamentul din situaiile fnanciare al evenimentelor, att favorabile, ct i ne-
favorabile, care au loc ntre data situaiilor fnanciare (la care se face referire ca la data bilanului
n IAS) i data la care s-a autorizat publicarea situaiilor fnanciare.
2
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare, punctul A38.
555 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Defniii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
y Data situaiilor fnanciare Data ncheierii celei mai recente perioade
acoperite de situaiile fnanciare.
y Data aprobrii situaiilor fnanciare Data la care toate situaiile care
conin situaii fnanciare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i cei
care au autoritatea necesar au declarat c i asum responsabilitatea
pentru acele situaii fnanciare. (a se vedea punctul A2)
y Data raportului auditorului - Data la care auditorul dateaz raportul cu
privire la situaiile fnanciare, n conformitate cu ISA 700. (a se vedea
punctul A3)
y Data la care sunt publicate situaiile fnanciare Data la care raportul
auditorului i situaiile fnanciare auditate sunt puse la dispoziia prilor
tere. (a se vedea punctele A4-A5)
y Evenimente ulterioare Evenimente care au loc ntre data situaiilor f-
nanciare i data raportului auditorului, i faptele de care auditorul ia
cunotin dup data raportului auditorului.
Cerine
Evenimente care au loc ntre data situaiilor fnanciare i data rapor-
tului auditorului
6. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit concepute pentru a obine
sufciente probe adecvate de audit, potrivit crora evenimentele care au loc
ntre data situaiilor fnanciare i data raportului auditorului care implic
ajustarea situaiilor fnanciare sau o prezentare n acestea au fost identifca-
te. Nu se ateapt, totui, ca auditorul s efectueze proceduri de audit supli-
mentare cu privire la aspectele asupra crora procedurile de audit anterior
aplicate au oferit concluzii satisfctoare. (a se vedea punctul A6)
7. Auditorul trebuie s efectueze procedurile prevzute la punctul 6 astfel
nct acestea s acopere perioada dintre data situaiilor fnanciare i data
raportului auditorului sau, pe ct posibil, ct mai aproape de aceast dat.
Auditorul trebuie s ia n considerare evaluarea riscului de ctre auditor
n determinarea naturii i amplorii unor astfel de proceduri de audit, care
trebuie s includ urmtoarele: (a se vedea punctele A7-A8)
(a) Obinerea unei nelegeri a oricror proceduri pe care conducerea le-a
stabilit pentru a se asigura c evenimentele ulterioare sunt identifcate.
(b) Interogarea conducerii, i acolo unde este cazul, a persoanelor nsrci-
556 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
nate cu guvernana, cu privire la producerea oricrui eveniment ulterior
care ar putea afecta situaiile fnanciare. (a se vedea punctul A9)
(c) Citirea minutelor, dac exist, ale ntlnirilor proprietarilor entitii,
conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana, care au avut loc
dup data situaiilor fnanciare i interogarea cu privire la aspectele
discutate la astfel de ntlniri pentru care nu exist nc minute dispo-
nibile. (a se vedea punctul A10)
(d) Citirea celor mai recente situaii fnanciare interimare ale entitii, dac
exist.
8. Dac, drept rezultat al procedurilor efectuate aa cum prevd punctele 6 i
7, auditorul identifc evenimente care implic ajustarea situaiilor fnan-
ciare sau o prezentare n acestea, auditorul trebuie s determine msura n
care un astfel de eveniment este refectat, n mod corespunztor, n acele
situaiile fnanciare, n conformitate cu cadrul general de raportare fnanci-
ar aplicabil.
Declaraii scrise
9. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, dup caz, persoanelor nsrcinate
cu guvernana, s furnizeze o declaraie scris n conformitate cu ISA 580
3

conform creia toate evenimentele care au loc ulterior datei situaiilor f-
nanciare i pentru care cadrul general de raportare fnanciar aplicabil pre-
vede ajustarea sau prezentarea, au fost ajustate sau prezentate.
Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditoru-
lui, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile fnanciare
10. Auditorul nu are nicio obligaie de a efectua niciun tip de proceduri de au-
dit cu privire la situaiile fnanciare dup data raportului auditorului. Totui,
dac dup data raportului auditorului dar nainte de data la care sunt publi-
cate situaiile fnanciare, un fapt este adus la cunotina auditorului, care,
dac ar f fost cunoscut de ctre auditor la data raportului auditorului, l-ar f
fcut pe acesta s modifce raportul auditorului, auditorul trebuie: (a se vedea
punctul A11)
(a) S discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele nsrci-
nate cu guvernana,
(b) S determine msura n care situaiile fnanciare necesit modifcare,
i, n caz afrmativ,
(c) S afe n ce mod intenioneaz conducerea s abordeze aspectul n
situaiile fnanciare.
3
ISA 580, Declaraii scrise
557 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
11. Dac conducerea modifc situaiile fnanciare, auditorul trebuie:
(a) S desfoare procedurile de audit necesare n circumstanele modif-
crii.
(b) n cazul n care circumstanele de la punctul 12 nu se aplic:
(i) S extind procedurile de audit la care se face referire la punctele 6
i 7 pn la data noului raport al auditorului; i
(ii) S furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaiile f-
nanciare modifcate. Noul raport al auditorului nu trebuie s fe da-
tat mai devreme de data aprobrii situaiilor fnanciare modifcate.
12. Atunci cnd legislaia, reglementrile sau cadrul general de raportare f-
nanciar nu interzic conducerii s restricioneze modifcarea situaiilor
fnanciare la evenimentele ulterioare sau la evenimentele care cauzeaz
modifcarea respectiv i persoanelor responsabile de aprobarea situaiilor
fnanciare nu li se interzice s i restricioneze aprobarea la modifcarea
respectiv, auditorului i se permite s restricioneze procedurile de audit
cu privire la evenimentele ulterioare prevzute la punctul 11 litera (b) sub-
punctul (i) la modifcarea respectiv. n astfel de cazuri, auditorul trebuie
fe:
(a) S modifce raportul auditorului pentru a include o dat suplimentar
restricionat la modifcarea respectiv care indic, astfel, c proceduri-
le auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt restricionate la
modifcarea situaiilor fnanciare descris n nota relevant la situaiile
fnanciare; fe (a se vedea punctul A12)
(b) S furnizeze un raport nou sau modifcat al auditorului, care s includ
o declaraie ntr-un Paragraful de observaii
4
sau ntr-un Paragraful
explicativ, care s indice c procedurile auditorului asupra eveniment-
elor ulterioare sunt restricionate doar la modifcarea situaiilor fnanci-
are dup cum se descrie n nota relevant la situaiile fnanciare.
13. n unele jurisdicii, se poate s nu i se impun conducerii, prin lege, regle-
mentri sau prin cadrul general de raportare fnanciar, s publice situaiile
fnanciare modifcate i, n consecin, auditorul nu trebuie s furnizeze un
raport modifcat sau un nou raport al auditorului. Totui, dac conducerea
nu modifc situaiile fnanciare n circumstanele n care auditorul crede c
ele trebuie modifcate, atunci: (a se vedea punctele A13-A14):
(a) Dac raportul auditorului nu a fost nc furnizat entitii, auditorul tre-
buie s modifce opinia, aa cum prevede ISA 705
5
i apoi s furnizeze
raportul auditorului; sau
4
A se vedea ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul audito-
rului independent
5
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent
558 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
(b) Dac raportul auditorului a fost deja furnizat entitii, auditorul tre-
buie s notifce conducerea i, cu excepia cazului n care persoanele
nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, pe cei
nsrcinai cu guvernana s nu publice situaiile fnanciare ctre tere
pri nainte ca modifcrile necesare s fe efectuate. Dac situaiile
fnanciare sunt totui publicate ulterior fr s se f efectuat modifc-
rile necesare, auditorul trebuie s ia msurile adecvate, s ncerce s
previn acordarea de credibilitate raportului auditorului. (a se vedea
punctele A15-A16)
Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile fnanciare au
fost publicate
14. Dup ce situaiile fnanciare au fost publicate, auditorul nu are nicio obligaie
de a efectua niciun tip proceduri de audit cu privire la aceste situaii fnanci-
are. Totui, dac dup ce situaiile fnanciare au fost publicate, un fapt este
adus la cunotina auditorului, fapt care dac ar f fost cunoscut auditorului
la data raportului auditorului, l-ar f putut face pe auditor s modifce rapor-
tul auditorului, auditorul trebuie:
(a) S discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele nsrci-
nate cu guvernana.
(b) S determine msura n care situaiile fnanciare necesit modifcare,
i n caz afrmativ,
(c) S afe n ce mod intenioneaz conducerea s abordeze aspectul n
situaiile fnanciare.
15. Dac conducerea modifc situaiile fnanciare, auditorul trebuie: (a se ve-
dea punctul A17)
(a) S efectueze procedurile de audit necesare n circumstanele date asu-
pra modifcrii.
(b) S revizuiasc etapele parcurse de conducere pentru a se asigura, c
oricine a intrat n posesia situaiilor fnanciare anterior publicate i a ra-
portului auditorului cu privire la acestea, este informat despre situaie.
(c) n cazul n care circumstanele de la punctul 12 nu se aplic:
(i) S extind procedurile de audit la care se face referire la punctele 6
i 7 pn la data noului raport al auditorului i s dateze noul raport
al auditorului nu mai devreme de data aprobrii situaiilor fnanci-
are modifcate; i
(ii) S furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaiile f-
nanciare modifcate.
(d) Atunci cnd se aplic circumstanele de la punctul 12, s modifce ra-
559 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
portul auditorului sau s furnizeze un nou raport al auditorului, aa cum
prevede punctul 12.
16. Auditorul trebuie s includ n raportul nou sau modifcat al auditorului
un Paragraful de Observaii sau un Paragraf(e) Explicativ(e), cu referire la
o not la situaiile fnanciare care trateaz mai pe larg motivul modifcrii
situaiile fnanciare anterior publicate i la raportul furnizat anterior de au-
ditor.
17. Dac conducerea nu a parcurs etapele necesare pentru a se asigura c ori-
cine a intrat n posesia situaiilor fnanciare anterior publicate este informat
de aceast situaie i nu modifc situaiile fnanciare n circumstanele n
care auditorul consider necesar modifcarea acestora, auditorul trebuie s
notifce conducerea i, cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate
cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii
6
, pe cei nsrcinai
cu guvernana, c auditorul va ncerca s previn acordarea de credibili-
tate ulterioar raportului auditorului. Dac, n ciuda acestui tip de notif-
care, conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana nu ntreprind
msurile necesare, auditorul trebuie s ia msurile adecvate pentru a ncer-
ca s previn acordarea de credibilitate raportului auditorului. (a se vedea
punctul A18)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea punctul 1)
A1. Atunci cnd situaiile fnanciare auditate sunt incluse n alte documente ul-
terior publicrii situaiilor fnanciare, auditorul poate avea responsabiliti
suplimentare, n legtur cu evenimentele ulterioare pe care auditorul poate
f nevoit s le ia n considerare, precum cerinele legale sau de reglemen-
tare care implic oferirea de titluri de valoare publicului din jurisdiciile
n care titlurile de valoare sunt oferite. De exemplu, i se poate impune au-
ditorului s efectueze proceduri suplimentare de audit pn la data docu-
mentului fnal de ofert. Aceste proceduri le pot include pe acelea la care
se face referire la punctele 6 i 7 efectuate pn la data intrrii n vigoare a
documentului fnal sau pn la o dat apropiat de data intrrii n vigoare
a documentului fnal de ofert i citirea documentului de ofert pentru a
evalua msura n care celelalte informaii din documentul de ofert sunt n
concordan cu informaiile fnanciare cu care este asociat auditorul.
7
6
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13.
7
A se vedea ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 2.
560 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Defniii
Data aprobrii Situaiilor Financiare [a se vedea punctul 5 litera (b)]
A2. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile precizeaz persoanele indi-
viduale sau organismele (de exemplu, conducerea sau persoanele nsrci-
nate cu guvernana) care sunt responsabile pentru a ajunge la concluzia c
toate situaiile care cuprind situaii fnanciare, inclusiv notele aferente, au
fost ntocmite i specifc procesul de aprobare necesar. n alte jurisdicii,
procesul de aprobare nu este prescris de lege sau reglementri i entitatea
urmeaz propriile ei proceduri de ntocmire i fnalizare a situaiilor sale
fnanciare din perspectiva structurilor sale de guvernare i de conducere.
n unele jurisdicii, se impune aprobarea fnal a acionarilor. n aceste
jurisdicii, nu este necesar aprobarea fnal a acionarilor pentru ca au-
ditorul s ajung la concluzia c au fost obinute sufciente probe de audit
adecvate pe care s se bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile f-
nanciare. n contextul ISA-urilor, data aprobrii situaiilor fnanciare este
data anterioar, la care persoanele cu autoritatea necesar au determinat
c toate situaiile care cuprind situaii fnanciare, inclusiv notele aferente,
au fost ntocmite i c cei cu autoritatea necesar au declarat c i asum
responsabilitatea pentru acele situaii fnanciare.
Data Raportului Auditorului [a se vedea punctul 5 litera (c)]
A3. Raportul auditului nu poate f datat anterior datei la care auditorul a obinut
sufciente probe de audit adecvate pe baza crora s formuleze opinia de
audit cu privire la situaiile fnanciare, inclusiv probele potrivit crora toate
situaiile care cuprind situaii fnanciare, inclusiv notele aferente, au fost
ntocmite i c cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum res-
ponsabilitatea pentru aceste situaii fnanciare
8
. n consecin, data rapor-
tului auditorului nu poate f anterioar datei aprobrii situaiilor fnanciare,
aa cum este defnit la punctul 5 litera (b). O perioad de timp se poate
scurge, datorit aspectelor administrative, ntre data raportului auditorului,
aa cum este defnit la punctul 5 litera (c), i data la care raportul audito-
rului este furnizat entitii.
Data la care sunt publicate situaiile fnanciare [a se vedea punctul 5
litera (d)]
A4. Data la care sunt publicate situaiile fnanciare depinde, n general, de me-
diul de reglementare al entitii. n unele circumstane, data la care sunt
8
ISA 700, punctul 41. n unele cazuri, legea sau reglementrile identifc, de asemenea, momen-
tul din cadrul procesului de raportare fnanciar la care se estimeaz c auditul este fnalizat.
561 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
publicate situaiile fnanciare poate f data la care acestea sunt transmise
autoritii de reglementare. Cum situaiile fnanciare auditate nu pot f pu-
blicate fr un raport al auditorului, data la care sunt publicate situaiile
fnanciare auditate nu trebuie s fe doar identic sau ulterioar datei pu-
blicrii raportului auditorului, dar trebuie, de asemenea, s fe identic sau
ulterioar datei la care raportul auditorului este furnizat entitii.
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A5. n cazul sectorului public, data la care sunt publicate situaiile fnanciare
poate f data la care situaiile fnanciare auditate i raportul de audit cu pri-
vire la acestea sunt prezentate organului legislativ sau fcute publice, prin
alt modalitate.
Evenimente care au loc ntre data situaiilor fnanciare i data rapor-
tului auditorului (a se vedea punctele 6-9)
A6. n funcie de evaluarea riscului de ctre auditor, procedurile de audit pre-
vzute la punctul 6 pot include proceduri, necesare obinerii de sufciente
probe de audit adecvate, care implic revizuirea sau testarea nregistrrilor
contabile sau tranzaciilor care au loc ntre data situaiilor fnanciare i data
raportului auditorului. Procedurile de audit prevzute la punctele 6 i 7
sunt suplimentare procedurilor pe care auditorul le poate efectua n alte
scopuri care pot furniza, totui, probe aferente evenimentelor ulterioare (de
exemplu, obinerea de probe de audit pentru soldurile conturilor la data
situaiilor fnanciare, precum procedurile privind ncheierea exerciiului
sau procedurile aferente ncasrilor ulterioare de creane).
A7. Punctul 7 stipuleaz anumite proceduri de audit n acest context, pe care
auditorul trebuie s le efectueze n conformitate cu punctul 6. Procedurile
aferente evenimentelor ulterioare pe care auditorul le efectueaz pot, totui,
depinde de informaiile care sunt disponibile i, mai precis, de msura n
care nregistrrile contabile au fost efectuate de la data situaiilor fnanciare.
Atunci cnd nregistrrile contabile nu sunt la zi i, n consecin, nu au fost
ntocmite situaii fnanciare interimare (nici n scopuri interne, nici n scopuri
externe) sau cnd nu au fost ntocmite minute ale ntlnirilor conducerii sau
ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, procedurile relevante de audit pot
lua forma unor inspecii ale registrelor i nregistrrilor disponibile, inclu-
siv ale extraselor de cont. Punctul A8 ofer exemple ale anumitor aspecte
suplimentare pe care auditorul le poate lua n considerare n cursul acestor
interogri.
562 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
A8. Pe lng procedurile de audit prevzute la punctul 7, auditorul poate consi-
dera necesar i adecvat s:
y Citeasc cele mai recente bugete disponibile ale entitii, previziuni ale
fuxurilor de trezorerie i alte rapoarte aferente ale conducerii pentru
perioadele ulterioare datei situaiilor fnanciare;
y Interogheze, sau s extind cercetrile verbale sau scrise efectuate an-
terior pe lng consilierii juridici ai entitii pe probleme de litigii i
reclamaii;
y Analizeze dac sunt necesare declaraii scrise cu privire la anumite eve-
nimente ulterioare n sprijinirea altor probe de audit i, deci, a obinerii
de sufciente probe de audit adecvate.
Interogare [a se vedea punctul 7 litera (b)]
A9. n interogarea conducerii i, dup caz, a persoanelor nsrcinate cu
guvernana, n legtur cu producerea oricror evenimente ulterioare care
ar putea afecta situaiile fnanciare, auditorul poate interoga cu privire la
situaia curent a elementelor care au fost luate n considerare pe baza unor
informaii preliminare sau neconcludente i poate efectua interogri speci-
fce cu privire la aspectele urmtoare:
y Dac s-au ncheiat noi angajamente, dac s-au luat noi mprumuturi sau
dac s-au angajat noi garanii.
y Dac au avut loc sau sunt planifcate vnzri sau achiziii de active.
y Dac au avut loc creteri de capital sau emiteri de instrumente de datorie,
precum emiterea de noi aciuni sau obligaiuni sau dac s-a ncheiat sau
este planifcat vreun acord de fuziune sau lichidare.
y Dac au existat active naionalizate de stat sau distruse, de exemplu prin
incendiu sau inundaie.
y Dac s-au nregistrat orice evoluii cu privire la contingene.
y Dac au fost efectuate sau se au n vedere orice ajustri contabile
neobinuite.
y Dac au avut loc sau este probabil s aib loc orice evenimente care vor
pune sub semnul ntrebrii adecvarea politicilor contabile utilizate n
situaiile fnanciare, cum ar f cazul dac, spre exemplu, astfel de eve-
nimente pun sub semnul ntrebrii validitatea ipotezei de continuitate a
activitii.
y Dac au avut loc orice evenimente relevante pentru evaluarea estimri-
lor sau previziunilor fcute n situaiile fnanciare.
y Dac au avut loc orice evenimente care sunt relevante pentru recupera-
bilitatea activelor.
563 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Citirea minutelor [a se vedea punctul 7 litera (c)]
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A10. n sectorul public, auditorul poate citi nregistrrile ofciale ale procedurilor
legislative relevante i poate interoga cu privire la aspectele abordate n
aceste proceduri, pentru care nu sunt disponibile nc nregistrri ofciale.
Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditoru-
lui, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile fnanciare
Responsabilitatea conducerii fa de auditor (a se vedea punctul 10)
A11. Aa cum se explic n ISA 210, termenii misiunii de audit includ acordul con-
ducerii de a informa auditorul cu privire la faptele care pot afecta situaiile
fnanciare, despre care conducerea poate s ia cunotin n timpul perioadei
dintre data raportului auditorului i data la care sunt publicate situaiile fnan-
ciare
9
.
Datarea dubl [a se vedea punctul 12 litera (a)]
A12. Atunci cnd, n circumstanele descrise la punctul 12 litera (a), audi-
torul modifc raportul auditorului pentru a include o dat suplimentar
restricionat la acea modifcare, data raportului auditorului cu privire la
situaiile fnanciare anterioar modifcrii ulterior aduse de conducere r-
mne neschimbat, deoarece aceast dat informeaz cititorul despre mo-
mentul la care a fost fnalizat activitatea de audit asupra acelor situaii
fnanciare. Cu toate acestea, o dat suplimentar este inclus n raportul
auditorului pentru a informa utilizatorii c procedurile auditorului ulteri-
oare acelei date au fost restricionate la modifcarea ulterioar a situaiilor
fnanciare. Mai jos este o ilustraie a unei astfel de date suplimentare:
(Data raportului auditorului), cu excepia Notei Y, care este din (data nche-
ierii procedurilor de audit restricionate la modifcarea descris n Nota Y).
Nicio modifcare a situaiilor fnanciare de ctre conducere (a se vedea
punctul 13)
A13. n unele jurisdicii, se poate s nu i se impun conducerii prin lege, regle-
mentri sau cadrul general de raportare fnanciar s publice situaii fnan-
ciare modifcate. Acesta este deseori cazul atunci cnd publicarea situaiilor
fnanciare pentru perioada urmtoare este iminent, cu condiia ca n aceste
situaii fnanciare s se efectueze prezentri adecvate.
Considerente specifce entitilor din sectorul public
9
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul A23.
564 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
A14. n sectorul public, msurile luate n conformitate cu punctul 13 atunci cnd
conducerea nu modifc situaiile fnanciare pot include, de asemenea, o
raportare separat ctre puterea legislativ, sau alt organism relevant al
ierarhiei din domeniul raportrii, cu privire la implicaiile evenimentului
ulterior asupra situaiilor fnanciare i a raportului auditorului.
Aciunile auditorului prin care ncearc s previn acordarea de credibili-
tate raportului auditorului [a se vedea punctul 13 litera (b)]
A15. Auditorul poate f nevoit s ndeplineasc obligaii juridice suplimentare,
chiar atunci cnd auditorul a notifcat conducerea s nu publice situaiile
fnanciare i conducerea a fost de acord cu aceast solicitare.
A16. Atunci cnd conducerea a publicat situaiile fnanciare n ciuda notifcrii
auditorului de a nu publica situaiile fnanciare ctre pri tere, aciunile
viitoare ale auditorului pentru a preveni acordarea de credibilitatea rapor-
tului auditorului cu privire la situaiile fnanciare depinde de drepturile i
obligaiile legale ale auditorului. n consecin, auditorul poate considera
adecvat s recurg la consultan juridic.
Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile fnanciare au
fost publicate
Nicio modifcare a situaiilor fnanciare efectuat de conducere (a se vedea
punctul 15)
Considerente specifce entitilor din sectorul public
A17. n unele jurisdicii, entitilor din sectorul public li se poate interzice, prin
lege sau reglementri, s publice situaii fnanciare modifcate. n astfel de
circumstane, msurile adecvate pe care auditorul le poate lua pot consta n
raportarea ctre organismul statutar corespunztor.
Aciunile auditorului prin care ncearc s previn acordarea de credibili-
tate raportului auditorului (a se vedea punctul 17)
A18. Atunci cnd auditorul crede c persoanele din conducere, sau cei nsrcinai
cu guvernana nu au reuit s ia msurile necesare pentru a preveni acorda-
rea de credibilitate raportului auditorului asupra situaiilor fnanciare anterior
publicate de ctre entitate, n ciuda notifcrii anterioare a auditorului cum c
acesta va lua msuri pentru a preveni o astfel de atitudine, aciunile audito-
rului depind de drepturile i obligaiile legale ale auditorului. n consecin,
auditorul poate considera adecvat s recurg la consultan juridic.
565
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Prezumia de continuitate a activitii 2
Responsabilitatea pentru evaluarea capacitii entitii de a-i con-
tinua activitatea
3-7
Data intrrii n vigoare 8
Obiective 9
Cerine
Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe 10-11
Aprecierea evalurii conducerii 12-14
Perioada de dup evaluarea conducerii 15
Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identifc eveni-
mente sau condiii
16
Concluziile auditului i raportarea 17
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar
exist o incertitudine semnifcativ
18-20
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat 21
Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea 22
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 23
ntrzieri semnifcative n aprobarea situaiilor fnanciare 24
Aplicare i alte materiale explicative
Prezumia de continuitate a activitii A1
Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe A2-A6
Aprecierea evalurii conducerii A7-A12
Perioada de dup evaluarea conducerii A13-A14
566
Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identifc eveni-
mente sau condiii
A15-A18
Concluziile auditului i raportarea A19
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar
exist o incertitudine semnifcativ
A20-A24
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat A25-A26
Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea A27
Standardul Internaional de Audit (ISA) 570, Principiul continuitii activitii
trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului indepen-
dent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit.
567 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului n auditul situaiilor fnanciare n legtur cu folosirea de ctre
conducere a prezumiei de continuitate a activitii n ntocmirea situaiilor
fnanciare.
Prezumia de continuitate a activitii
2. Conform prezumiei de continuitate a activitii, o entitate este vzut ca
apt s i continue activitatea n viitorul previzibil. Situaiile fnanciare
cu scop general sunt ntocmite n baza principiului continuitii activitii,
exceptnd situaia n care conducerea intenioneaz s lichideze entitatea
sau s opreasc operaiunile, sau nu are nicio soluie realist dect aceea
de a face acest lucru. Situaiile fnanciare cu scop special ar putea sau nu
s fe ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare fnancia-
r pentru care principiul continuitii activitii este relevant (de exemplu,
principiul continuitii activitii nu este relevant pentru anumite situaii
fnanciare ntocmite n baza unui principiu bazat pe taxe n anumite juris-
dicii). Atunci cnd folosirea principiului continuitii activitii este adec-
vat, activele i datoriile sunt nregistrate n baza faptului c entitatea va f
apt s i realizeze activele i s se descarce de datorii n cursul normal al
activitii. (a se vedea punctul A1)
Responsabilitatea pentru evaluarea capacitii entitii de a-i conti-
nua activitatea
3. Anumite cadre generale de raportare fnanciar conin o cerin explicit
conform creia conducerea trebuie s fac o evaluarea explicit cu privire
la capacitatea entitii de a-i continua activitatea, i standarde cu privire la
aspectele ce trebuie luate n considerare i prezentrile care trebuie fcute n
legtur cu continuitatea activitii. De exemplu, Standardul Internaional
de Contabilitate (IAS) 1 cere conducerii s analizeze capacitatea entitii
de a-i continua activitatea.
1
Cerinele detaliate privind responsabilitatea
conducerii de a evalua capacitatea entitii de a-i continua activitatea i
prezentrile din situaiile fnanciare legate de acestea ar putea de asemenea
s fe specifcate n lege sau reglementri.
4. n alte cadre generale de raportare fnanciar ar putea s nu existe o cerin
explicit pentru conducere de a face o evaluare a capacitii entitii de a-i
continua activitatea. Totui, din moment ce prezumia continuitii activi-
1
IAS 1, Prezentarea situaiilor fnanciare la data de 1 ianuarie 2009, punctele 25-26.
568 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
tii este un principiu fundamental n ntocmirea situaiilor fnanciare aa
cum se menioneaz la punctul 2, ntocmirea situaiilor fnanciare impune
conducerii s evalueze capacitatea entitii de a-i continua activitatea chiar
dac cadrul general de raportare fnanciar nu include o cerin explicit n
acest sens.
5. Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua ac-
tivitatea implic un raionament, la un anumit moment n timp, cu privire
la rezultatele viitoare, prin natura lor incerte, ale evenimentelor sau condi-
iilor. Urmtorii factori sunt relevani pentru raionamentul respectiv :
y Gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau al unei
condiii crete semnifcativ cu ct evenimentul, condiia sau rezultatul se
produce mai trziu n viitor. Din acest motiv, majoritatea cadrelor gene-
rale de raportare fnanciar care dispun n mod explicit efectuarea unei
evaluri de ctre conducere specifc perioada pentru care conducerea
trebuie s ia n considerare toate informaiile disponibile.
y Mrimea i complexitatea entitii, natura i starea activitii sale i gra-
dul n care este afectat de factorii externi afecteaz raionamentul pri-
vind rezultatul evenimentelor sau condiiilor.
y Orice raionament privind viitorul se bazeaz pe informaii disponibile
la momentul la care se face raionamentul. Evenimente ulterioare ar pu-
tea s aib rezultate care nu sunt n concordan cu raionamente care au
fost rezonabile la momentul la care au fost fcute.
Responsabilitile auditorului
6. Responsabilitatea auditorului este aceea de a obine probe de audit adecvate
i sufciente cu privire la gradul de adecvare al folosirii de ctre conducere
a prezumiei continuitii activitii n pregtirea i prezentarea situaiilor
fnanciare i de a trage concluzii dac exist o incertitudine semnifcativ
privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Aceast respon-
sabilitate exist chiar i dac cadrul general de raportare fnanciar folo-
sit n ntocmirea situaiilor fnanciare nu include o cerin explicit pentru
conducere s fac o evaluare specifc privind capacitatea entitii de a-i
continua activitatea.
7. Totui, aa cum este descris n ISA 200,
2
efectele poteniale ale limitrilor
inerente asupra capacitii auditorului de a detecta denaturri semnifca-
tive sunt mai mari pentru evenimente sau condiii din viitor care ar putea
cauza ncetarea activitii entitii. Auditorul nu poate prezice asemenea
2
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit.
569 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
evenimente sau condiii viitoare. n consecin, absena oricrei referine
cu privire la incertitudinea privind continuitatea activitii ntr-un raport de
audit nu poate f vzut ca o garanie a capacitii entitii de a-i continua
activitatea.
Data intrrii n vigoare
8. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
9. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S obin probe de audit sufciente i adecvate privind gradul de adec-
vare al aplicrii prezumiei continuitii activitii de ctre conducere
n ntocmirea situaiilor fnanciare;
(b) S trag concluzii, n baza probelor de audit obinute, dac exist o
incertitudine semnifcativ legat de evenimente sau condiii din viitor
care ar putea s dea natere la ndoieli semnifcative privind capacitatea
entitii de a-i continua activitatea; i
(c) S determine implicaiile pentru raportul de audit.
Cerine
Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe
10. Atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscurilor dispuse de ISA
315,
3
auditorul trebuie s analizeze dac exist evenimente sau condiii care
ar putea s pun n mod semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de a-i
continua activitatea. n acest scop, auditorul va determina dac conducerea
a efectuat deja o evaluare preliminar a capacitii entitii de a-i continua
activitatea i: (a se vedea punctele A2-A5)
(a) Dac o asemenea evaluare a fost efectuat, auditorul va discuta evaluarea
cu conducerea i va determina dac conducerea a identifcat evenimente
sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s pun
n mod semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua
activitatea i dac acest lucru se ntmpl, planurile conducerii privind
modul n care dorete s le abordeze; sau
(b) Dac o asemenea evaluare nu a fost nc efectuat, auditorul trebuie
s discute cu conducerea baza pentru aplicarea prezumiei continuitii
activitii i trebuie s intervieveze conducerea dac exist evenimente
sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s pun n
3
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 5.
570 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
mod semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua acti-
vitatea.
11. Auditorul trebuie s fe atent pe tot parcursul auditului la probele de audit
referitoare la evenimente sau condiii care ar putea s pun n mod semnif-
cativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a se vedea
punctul A6)
Aprecierea evalurii conducerii
12. Auditorul trebuie s aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacita-
tea entitii de a-i continua activitatea. (a se vedea punctele A7-A9; A11-
A12)
13. n aprecierea evalurii conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i
continua activitatea, auditorul trebuie s acopere aceeai perioad ca aceea
folosit de conducere pentru a face evaluarea dispus de cadrul general
de raportare fnanciar aplicabil, sau de lege sau reglementri dac aces-
tea specifc o perioad mai lung. Dac evaluarea conducerii cu privire
la capacitatea entitii de a-i continua activitatea acoper mai puin de
dousprezece luni de la data situaiilor fnanciare aa cum este defnit n
ISA 560,
4
auditorul trebuie s solicite conducerii s i extind perioada de
evaluare la cel puin dousprezece luni de la acea dat. (a se vedea punctele
A10-A12)
14. n aprecierea evalurii conducerii, auditorul va lua n considerare msura
n care evaluarea conducerii include toate informaiile relevante de care
auditorul are cunotin ca rezultat al auditului.
Perioada de dup evaluarea conducerii
15. Auditorul trebuie s ntrebe conducerea dac are cunotin cu privire la
evenimente sau condiii de dup perioada evaluat de conducere care ar
putea s pun n mod semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de a-i
continua activitatea. (a se vedea punctele A13-A14)
Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identifc evenimente
sau condiii
16. Dac s-au identifcat evenimente sau condiii care ar putea s pun n mod
semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea, au-
ditorul trebuie s obin probe de audit sufciente i adecvate pentru a de-
termina dac exist sau nu o incertitudine semnifcativ, prin efectuarea de
proceduri de audit suplimentare, inclusiv luarea n considerare a factorilor
de atenuare. Aceste proceduri vor include: (a se vedea punctul A15)
4
ISA 560, Evenimente ulterioare, punctul 5 litera (a).
571 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
(a) Acolo unde conducerea nu a efectuat nc o evaluare a capacitii en-
titii de a-i continua activitatea, o cerere adresat conducerii s fac
aceast evaluare.
(b) Evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare n legtur cu
evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, a faptului
dac rezultatul acestor planuri este n msur s mbunteasc situa-
ia i dac planurile conducerii sunt realizabile n circumstanele date.
(a se vedea punctul A16)
(c) Acolo unde entitatea a pregtit o proiecie a fuxului de numerar i
analiza proieciei este un factor semnifcativ n analizarea rezultatelor
viitoare ale evenimentelor sau condiiilor pentru evaluarea planurilor
conducerii privind aciuni viitoare: (a se vedea punctele A17-A18)
(i) Evaluarea gradului de fabilitate al informaiilor generate i care
stau la baza proieciei; i
(ii) Determinarea faptului dac exist o baz adecvat pentru prezum-
iile care stau la baza proieciei.
(d) Luarea n considerare a faptului dac au devenit disponibile fapte sau
informaii suplimentare de la data la care conducerea i-a fcut evalu-
area.
(e) Cererea de declaraii scrise din partea conducerii i, acolo unde este
cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, privind planurile lor
de aciune pe viitor i fezabilitatea acestor planuri.
Concluziile auditului i raportarea
17. n baza probelor de audit obinute, auditorul trebuie s concluzioneze dac,
conform raionamentului su, exist o incertitudine semnifcativ legat de
evenimente sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s
pun n mod semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua
activitatea. O incertitudine semnifcativ exist atunci cnd magnitudinea
potenialului impact i probabilitatea ca acesta s aib loc este de o aseme-
nea natur nct, n judecata auditorului, prezentarea adecvat a naturii i
implicaiilor incertitudinii este necesar pentru: (a se vedea punctul A19)
(a) Prezentarea fdel a situaiilor fnanciare, n cazul unui cadru general de
prezentare fdel, sau
(b) Ca situaiile fnanciare s nu induc n eroare, n cazul unui cadru ge-
neral de conformitate.
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar exist o
incertitudine semnifcativ
18. Dac auditorul concluzioneaz c folosirea prezumiei de continuitate a
572 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
activitii este adecvat n condiiile date, dar c exist o incertitudine sem-
nifcativ, auditorul trebuie s determine dac situaiile fnanciare :
(a) Descriu n mod adecvat evenimentele sau condiiile principale care ar
putea s pun n mod semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de
a-i continua activitatea i planurile conducerii referitoare la aceste
evenimente sau condiii; i
(b) Prezint clar faptul c exist o incertitudine semnifcativ legat de
evenimente sau condiii care ar putea s pun n mod semnifcativ la
ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i ca urmare,
faptul c ar putea s nu poat s-i valorifce activele i s se elibereze
de datorii n cursul normal al activitii. (a se vedea punctul A20)
19. Dac se face o prezentare adecvat n situaiile fnanciare, auditorul trebuie
s exprime o opinie nemodifcat i s includ un paragraf explicativ n
raportul su pentru a:
(a) Evidenia existena unei incertitudini semnifcative legate de un eveni-
ment sau condiie care ar putea s pun n mod semnifcativ la ndoial
capacitatea entitii de a-i continua activitatea; i pentru a
(b) Atrage atenia asupra notei la situaiile fnanciare care prezint as-
pectele descrise la punctul 18. (Vezi ISA 706.
5
) (a se vedea punctele
A21-A22)
20. Dac nu se face o prezentare adecvat n situaiile fnanciare, auditorul tre-
buie s exprime o opinie modifcat sau o opinie contrar, dup caz, n
conformitate cu ISA 705.
6
Auditorul trebuie s menioneze n raportul su
faptul c exist o incertitudine semnifcativ care ar putea pune n mod
semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a
se vedea punctele A23-A24)
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat
21. Dac situaiile fnanciare au fost ntocmite avnd la baz principiul
continuitii activitii, dar conform raionamentului auditorului, folosirea
de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n situaiile
fnanciare nu este adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie contrar.
(a se vedea punctele A25-A26)
Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea
22. Dac conducerea nu este dispus s efectueze sau s-i extind evaluarea
atunci cnd acest lucru i este cerut de ctre auditor, auditorul trebuie s ia n
5
ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului inde-
pendent.
6
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent.
573 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
considerare implicaiile acestui fapt asupra raportului su. (a se vedea punctul
A27)
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
23. Exceptnd situaia n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana
sunt implicate n conducerea entitii
7
, auditorul trebuie s comunice per-
soanelor nsrcinate cu guvernana evenimentele sau condiiile identifcate
care ar putea s pun n mod semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de
a-i continua activitatea. O asemenea comunicare cu persoanele nsrcinate
cu guvernana va include urmtoarele:
(a) Dac evenimentele sau condiiile constituie o incertitudine semnifca-
tiv;
(b) Dac folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat n
ntocmirea i prezentarea situaiilor fnanciare; i
(c) Gradul de adecvare al prezentrilor aferente din situaiile fnanciare.
ntrzieri semnifcative n aprobarea situaiilor fnanciare
24. Dac exist ntrzieri semnifcative n aprobarea situaiilor fnanciare de
ctre conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana dup
data nscris n situaiile fnanciare, auditorul trebuie s ntrebe cu privire
la motivele ntrzierii. Dac auditorul crede c amnarea ar putea s aib
legtur cu evenimente sau condiii legate de evaluarea continuitii acti-
vitii, auditorul va efectua acele proceduri de audit suplimentare necesare,
aa cum sunt descrise la punctul 16, dar va lua n considerare i efectul
asupra concluziei sale legate de existena unei incertitudini semnifcative,
aa cum este descris la punctul 17.
***
Aplicare i alte materiale explicative
Prezumia de continuitate a activitii (a se vedea punctul 2)
Consideraii specifce entitilor din sectorul public
A1. Folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii este
de asemenea important pentru entitile din sectorul public. De exemplu,
Standardul Internaional de Contabilitate Pentru Sectorul Public (IPSAS) 1
abordeaz problema capacitii entitilor din sectorul public de a-i conti-
nua activitatea
8
. Riscurile legate de continuitatea activitii pot s apar n,
dar nu sunt limitate la, situaii n care entitile din sectorul public opereaz
7
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13.
8
IPSAS 1, Prezentarea situaiilor fnanciare la data de 1 ianuarie 2009, punctele 38-41.
574 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
pe baz de proft, acolo unde susinerea guvernului ar putea f redus sau
retras, sau n cazul privatizrii. Evenimentele sau condiiile care ar putea
s pun la ndoial capacitatea unei entiti de a-i continua activitatea n
sectorul public ar putea include situaiile n care entitatea din sectorul pub-
lic nu are fonduri s i continue existena sau atunci cnd sunt luate decizii
legate de politici care afecteaz serviciile oferite de entitatea din sectorul
public.
Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe
Evenimente sau condiii care ar putea pune la ndoial prezumia de conti-
nuitate a activitii (a se vedea punctul 10)
A2. Urmtoarele sunt exemple de evenimente sau condiii care, n mod indivi-
dual sau colectiv, ar putea pune n mod semnifcativ la ndoial prezumia
de continuitate a activitii. Aceast list nu include toate situaiile, iar exis-
tena unuia sau a mai multor elemente nu semnifc ntotdeauna faptul c
exist o incertitudine semnifcativ.
Din punct de vedere fnanciar
y Datoria net sau poziia datoriei nete curente.
y mprumuturile cu termen fx care se apropie de maturitate fr prospecte
realiste de nnoire sau rambursare; sau dependena excesiv de mpru-
muturi pe termen scurt pentru a fnana active pe termen lung.
y Indicaii privind retragerea suportului fnanciar de ctre creditori.
y Fluxuri de numerar operaionale negative indicate de situaii fnanciare
istorice sau previzionate.
y Indicatori fnanciari cheie nefavorabili.
y Pierderi din exploatare substaniale sau deteriorarea semnifcativ a va-
lorii activelor folosite pentru a genera fuxuri de numerar.
y Restane sau ntreruperea plii dividendelor.
y Incapacitatea de a plti creditorii la datele scadente.
y Incapacitatea de a respecta termenii din contractele de credit.
y Schimbarea de la tranzacii cu furnizorii bazate pe credit la tranzacii cu
plata la livrare.
y Incapacitatea de a obine fnanare pentru dezvoltarea de produse noi
eseniale sau pentru alte investiii eseniale.
Din punct de vedere operaional
y Inteniile conducerii de a lichida entitatea sau de a nceta operaiunile.
y Pierderea persoanelor cheie din conducere fr a avea nlocuitor.
y Pierderea unei piee majore, a unui/unor clieni cheie, a unei francize,
575 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
licene sau a furnizorului(lor) principal(i).
y Difculti legate de fora de munc.
y Lipsa materiilor prime principale.
y Apariia unui competitor de mare succes.
Din alte puncte de vedere
y Nerespectarea cerinelor legate de capital sau a altor cerine statutare.
y Proceduri legale n desfurare mpotriva entitii care, dac ar f nche-
iate cu succes, ar putea rezulta n pretenii pe care entitatea este puin
probabil s le poat satisface.
y Schimbri n legi sau reglementri sau politici guvernamentale care se
ateapt s afecteze n mod negativ entitatea.
y Catastrofe neasigurate sau asigurate inadecvat atunci cnd acestea se
produc.
Importana unor asemenea evenimente sau condiii poate f atenuat adesea
de ali factori. De exemplu, efectul faptului c o entitate nu este capabil s
i ramburseze datoriile normale ar putea f contrabalansat de planurile con-
ducerii de a menine un fux de numerar adecvat prin metode alternative,
cum ar f vnzarea de active, reprogramarea rambursrilor de mprumuturi,
sau obinerea de capital suplimentar. n mod similar, pierderea unui furni-
zor principal poate f atenuat de disponibilitatea unei surse de aprovizio-
nare adecvate alternative.
A3. Procedurile de evaluare a riscurilor dispuse la punctul 10 ajut auditorul s
determine dac folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate
a activitii este posibil s fe un aspect important i impactul su asupra
planifcrii auditului. Aceste proceduri permit i o discuie n timp util cu
conducerea, inclusiv o discuie cu privire la planurile conducerii i o rezol-
vare a oricror aspecte legate de continuitatea activitii identifcate.
Consideraii specifce entitilor mai mici
A4. Mrimea unei entiti poate s i afecteze capacitatea de a rezista la condiii
adverse. Entitile mici ar putea f capabile s rspund rapid pentru a exploata
oportunitile, dar ar putea s nu dispun de rezerve prin care s susin opera-
iunile.
A5. Condiiile de o relevan aparte pentru entitile mici includ riscul ca bn-
cile i ali creditori s nceteze s mai susin entitatea, la fel ca i posibila
pierdere a unui furnizor principal, a unui client principal, a unui angajat
cheie, sau a dreptului de a lucra sub o licen, franciz sau alt nelegere
legal.
576 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
Pstrarea ateniei pe parcursul auditului pentru probe cu privire la eveni-
mente sau condiii (a se vedea punctul 11)
A6. ISA 315 dispune ca auditorul s-i revizuiasc evaluarea cu privire la ris-
curi i s modifce n consecin procedurile de audit plnuite n continuare
atunci cnd se obin probe de audit suplimentare pe parcursul auditului care
afecteaz evaluarea riscurilor fcut de auditor
9
. Dac dup ce auditorul
evalueaz riscurile, se identifc evenimentele sau condiiile care ar putea
pune n mod semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua
activitatea, n plus fa de efectuarea procedurilor de la punctul 16, evalu-
area auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnifcativ ar putea
s necesite revizuire. Existena unor asemenea evenimente sau condiii ar
putea de asemenea s afecteze natura, momentul i ntinderea proceduri-
lor suplimentare ale auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. ISA 330
10

stabilete cerine i ofer ndrumare cu privire la acest aspect.
Aprecierea evalurii conducerii
Evaluarea conducerii i analiza de justifcare i aprecierea auditorului (a
se vedea punctul 12)
A7. Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua ac-
tivitatea este o parte cheie a consideraiei auditorului cu privire la modul n
care conducerea folosete prezumia de continuitate a activitii.
A8. Nu este responsabilitatea auditorului s rectifce lipsa de analiz din partea
conducerii. n anumite circumstane totui, lipsa unei analize detaliate din
partea conducerii care s i susin evaluarea ar putea s nu l mpiedice pe
auditor s concluzioneze cu privire la faptul dac folosirea de ctre con-
ducere a prezumiei de continuitate a activitii este adecvat n condiiile
date. De exemplu, acolo unde exist antecedente privind operaiuni pro-
ftabile i un acces facil la resurse fnanciare, conducerea ar putea s fac
evaluarea fr o analiz detaliat. n acest caz, aprecierea auditorului cu
privire la gradul de adecvare al evalurii conducerii ar putea f fcut fr
efectuarea unor proceduri detaliate de evaluare, dac celelalte proceduri ale
auditorului sunt sufciente pentru a-i permite s trag concluzii cu privire la
faptul dac folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a ac-
tivitii n ntocmirea situaiilor fnanciare este adecvat n circumstanele
date.
A9. n alte circumstane, aprecierea evalurii conducerii cu privire la capacitatea
9
ISA 315, punctul 31.
10
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
577 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
entitii de a-i continua activitatea, aa cum este cerut la punctul 12, ar
putea include o evaluare a procesului urmat de conducere pentru a-i face
evaluarea, a prezumiilor pe care se bazeaz evaluarea, a planurilor de aciune
viitoare ale conducerii i a faptului dac planurile conducerii sunt realizabile
n circumstanele date.
Perioada acoperit de evaluarea conducerii (a se vedea punctul 13)
A10. Majoritatea cadrelor de raportare fnanciar care solicit o evaluare explicit
din partea conducerii specifc perioada pentru care conducerea trebuie s
ia n considerare toate informaiile disponibile.
11
Consideraii specifce entitilor mai mici (a se vedea punctele 12-13)
A11. n multe cazuri, conducerea entitilor mai mici e posibil s nu f pregtit
o evaluare detaliat a capacitii entitii de a-i continua activitatea, dar n
schimb ar putea s se bazeze pe cunoaterea n profunzime a afacerii i pe
perspective de viitor anticipate. Totui, n conformitate cu cerinele prezen-
tului ISA, auditorul trebuie s aprecieze evaluarea conducerii cu privire la
capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Pentru entiti mai mici, ar
putea f adecvat s se discute cu conducerea fnanarea pe termen mediu i
lung a entitii, sub condiia ca opiniile conducerii s poat f coroborate
cu sufciente probe documentare i s nu fe n discordan cu nelegerea
entitii de ctre auditor. De aceea, cerina de la punctul 13 ca auditorul s
i cear conducerii s i extind evaluarea ar putea, de exemplu, s fe sa-
tisfcut prin discuie, interogare i inspectare a documentaiei justifcative,
de exemplu comenzi primite pentru livrri viitoare, evaluate din punct de
vedere al fezabilitii sau susinute n alte moduri.
A12. Susinerea continu din partea proprietarilor - conductori este adesea im-
portant pentru capacitatea entitilor mai mici de a-i continua activitatea.
Acolo unde o entitate mic este fnanat n mare msur printr-un mprumut
de la proprietarul-conductor, ar putea f important ca aceste fonduri s nu
fe retrase. De exemplu, continuitatea unei entiti mici afate n difcultate
din punct de vedere fnanciar ar putea s depind de subordonarea de ctre
proprietarul-conductor a unui mprumut pentru entitate n favoarea bnci-
lor sau a altor creditori, sau de suportarea de ctre proprietarul-conductor
a unui mprumut pentru entitate cu garanii constnd n active personale.
n asemenea circumstane auditorul ar putea s obin probe documentare
adecvate cu privire la subordonarea mprumutului sau la garania proprieta-
rului-conductor. Acolo unde o entitate depinde de susinere suplimentar
11
De exemplu, IAS 1 defnete aceasta ca o perioad care ar trebui s fe cel puin, dar nu limitat
la dousprezece luni de la fnalul perioadei de raportare.
578 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
din partea proprietarului-conductor, auditorul poate s evalueze capaci-
tatea proprietarului-conductor de a-i ndeplini obligaiile asumate prin
acordul de sprijin fnanciar. n plus auditorul ar putea s solicite o confrma-
re scris cu privire la termenii i condiiile aferente unei asemenea susineri
i intenia sau nelegerea proprietarului-conductor.
Perioada de dup evaluarea conducerii (a se vedea punctul 15)
A13. Aa cum dispune punctul 11, auditorul i pstreaz atenia cu privire la
posibilitatea existenei unor evenimente cunoscute, programate sau altele,
sau condiii care vor aprea dup perioada de evaluare folosit de condu-
cere, care ar putea pune n discuie gradul de adecvare al folosirii de ctre
conducere a prezumiei de continuitate a activitii n ntocmirea situaiilor
fnanciare. Din moment ce gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui
eveniment sau al unei condiii crete pe msur ce evenimentul sau condiia
se distaneaz n viitor, n luarea n considerare a evenimentelor sau condi-
iilor din viitorul mai ndeprtat, indicaiile cu privire la probleme legate de
continuitatea activitii trebuie s fe semnifcative pentru ca auditorul s
trebuiasc s ia msuri suplimentare. Dac asemenea evenimente sau condi-
ii sunt identifcate, este posibil ca auditorul s trebuiasc s cear conduce-
rii s evalueze poteniala semnifcaie a evenimentului sau condiiei asupra
evalurii sale cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea.
n aceste circumstane se aplic procedurile menionate la punctul 16.
A14. n afara interogrii conducerii, auditorul nu are o responsabilitate privind
efectuarea oricror alte proceduri de audit pentru a identifca evenimentele
sau condiiile care ar putea pune n mod semnifcativ la ndoial capacitatea
entitii de a-i continua activitatea dup perioada evaluat de conducere,
care aa cum se discut la punctul 13, ar trebui s fe de cel puin douspre-
zece luni de la data situaiilor fnanciare.
Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identifc evenimente
sau condiii (a se vedea punctul 16)
A15. Procedurile de audit care sunt relevante pentru cerina de la punctul 16 ar
putea include urmtoarele:
y Analizarea i discutarea fuxului de numerar, a previziunilor privind pro-
ftul i a altor previziuni relevante cu conducerea.
y Analizarea i discutarea ultimelor situaii fnanciare interimare disponi-
bile ale entitii.
y Citirea condiiilor contractelor de mprumut sau a celor legate de obliga-
iuni pentru a stabili dac ele au fost nclcate.
579 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
y Citirea minutelor ntlnirilor acionarilor, a celor nsrcinai cu guver-
nana i a comitetelor relevante, pentru meniuni legate de difculti
fnanciare.
y Interogarea consilierului juridic al entitii cu privire la existena unor
litigii i pretenii i la caracterul rezonabil al evalurii conducerii cu
privire la rezultatele acestora i la implicaiile lor fnanciare.
y Confrmarea existenei, legalitii i posibilitii de aplicare a aranja-
mentelor cu pri afliate sau tere pentru a oferi sau menine sprijin f-
nanciar i evaluarea capacitii fnanciare a unor asemenea pri de a
oferi fonduri suplimentare.
y Evaluarea planurilor entitii de a rezolva comenzile neonorate ale cli-
enilor.
y Efectuarea procedurilor de audit cu privire la evenimente ulterioare pen-
tru a le identifca pe acelea care fe atenueaz fe afecteaz n alt mod
capacitatea entitii de a-i continua activitatea.
y Confrmarea existenei, termenilor i gradului de adecvare al facilitilor
de mprumut.
y Obinerea i revizuirea rapoartelor referitoare la msuri de reglementare.
y Determinarea gradului de adecvare a sprijinului pentru orice aciune pla-
nifcat de cesiune de active.
Evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare [a se vedea punc-
tul 16 litera (b)]
A16. Evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare ar putea s includ
interogri ale conducerii cu privire la planurile sale de viitor, inclusiv, de
exemplu, planurile lor de a lichida active, mprumuta bani sau restructura
datorii, reduce sau amna cheltuieli, sau de a crete capitalul.
Perioada acoperit de evaluarea conducerii [a se vedea punctul 16 litera
(c)]
A17. n plus fa de procedurile prevzute la punctul 16 litera (c), auditorul ar
putea compara:
y Informaiile fnanciare proiectate pentru perioade trecute recente cu re-
zultatele istorice; i
y Informaiile fnanciare proiectate pentru perioade curente cu rezultatele
obinute pn n prezent.
A18. Acolo unde prezumiile conducerii includ o susinere continu din partea
terilor, fe prin subordonarea mprumuturilor, asumarea obligaiei de a
menine sau oferi fonduri suplimentare, sau garanii, i asemenea susinere
580 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
este important pentru capacitatea unei entiti de a-i continua activitatea,
auditorul ar putea s trebuiasc s ia n considerare cererea de confrmri
scrise (inclusiv cu privire la termeni i condiii) din partea acelor teri i s
obin probe cu privire la capacitatea acestora de a oferi asemenea sprijin.
Concluziile auditului i raportarea (a se vedea punctul 17)
A19. Expresia incertitudine semnifcativ este folosit n IAS 1 pentru a discuta in-
certitudinile legate de evenimentele sau condiiile care ar putea s pun n mod
semnifcativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea care ar
trebui prezentate n situaiile fnanciare. n alte cadre de raportare fnanciar ex-
presia incertitudini semnifcative este folosit n circumstane similare.
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar
exist o incertitudine semnifcativ
Gradul de adecvare a prezentrii incertitudinii semnifcative (a se vedea
punctul 18)
A20. Determinarea gradului de adecvare a prezentrilor din situaiile fnanciare
ar putea implica determinarea faptului dac informaia atrage n mod expli-
cit atenia cititorului cu privire la posibilitatea ca entitatea s nu fe capabil
s continue s i valorifce activele i s se elibereze de datorii n cursul
normal al activitii.
Raportarea atunci cnd prezentarea incertitudinii semnifcative este
adecvat (a se vedea punctul 19)
A21. Urmtoarea este o prezentare a Paragrafului explicativ atunci cnd audi-
torul este satisfcut cu privire la gradul de adecvare al notei explicative
prezentate:
Paragraf explicativ
Fr a modifca opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din situaiile f-
nanciare, care indic faptul c Compania a nregistrat o pierdere net de ZZZ n
cursul anului ncheiat la 31 decembrie 20X1 i, ncepnd cu acea dat, datoriile
curente ale Companiei au depit activele totale cu suma de YYY. Aceste condiii,
mpreun cu alte aspecte prezentate n Nota X, indic faptul c exist o incertitudi-
ne semnifcativ care ar putea s pun n mod semnifcativ la ndoial capacitatea
entitii de a-i continua activitatea.
A22. n situaii care implic incertitudini semnifcative multiple care sunt sem-
nifcative pentru situaiile fnanciare ca ntreg, auditorul va putea considera
adecvat n cazuri extrem de rare s exprime imposibilitatea exprimrii unei
581 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
opinii n loc de a aduga un Paragraf explicativ. ISA 705 ofer ndrumare
cu privire la acest aspect.
Raportarea atunci cnd prezentarea incertitudinii semnifcative este ina-
decvat (a se vedea punctul 20)
A23. Urmtoarea este o ilustrare a paragrafelor relevante atunci cnd se exprim
o opinie modifcat:
Baza pentru opinie modifcat
Acordurile de fnanare ale Companiei expir, iar sumele datorate trebuie
pltite la data de 19 martie 20X1. Compania nu a fost capabil s renego-
cieze sau s nlocuiasc fnanarea. Aceast situaie indic existena unei
incertitudini semnifcative care ar putea s pun n mod semnifcativ la
ndoial capacitatea Companiei de a-i continua activitatea i ca urmare
Compania ar putea s se afe n imposibilitatea de a-i valorifca activele i
a se elibera de datorii n cursul normal al activitii. Situaiile fnanciare (i
notele explicative la acestea) nu prezint n mod complet acest fapt.
Opinie modifcat
n opinia noastr, cu excepia prezentrii incomplete a informaiilor la
care se face referire n paragraful privind baza pentru opinia califcat,
situaiile fnanciare prezint n mod fdel, sub toate aspectele semnifcative
(sau ofer o imagine fdel i corect cu privire la) poziia fnanciar a
Companiei la 31 decembrie 20X0 i (la) performana sa fnanciar i fuxu-
rile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu...
A24. Urmtoarea este o ilustrare a paragrafelor relevante atunci cnd se exprim
o opinie contrar:
Baza pentru opinie contrar
Acordurile de fnanare ale companiei au expirat i suma datorat era sca-
dent la data de 31 decembrie 20X0. Compania a fost n imposibilitatea de
a renegocia fnanarea sau de a obine o fnanare care s o nlocuiasc i ia
n considerare declararea falimentului. Aceste evenimente indic o incerti-
tudine semnifcativ care ar putea s pun n mod semnifcativ la ndoial
capacitatea Companiei de a-i continua activitatea i ca urmare Compania
ar putea s se afe n imposibilitatea de a-i valorifca activele i de a se eli-
bera de datorii n cursul normal al activitii. Situaiile fnanciare (i notele
explicative la acestea) nu prezint acest aspect.
Opinie contrar
n opinia noastr, datorit omiterii informaiei menionate n paragraful
Baz pentru opinie contrar, situaiile fnanciare nu prezint n mod fdel
582 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
(sau ofer o imagine fdel i corect cu privire la) poziia fnanciar a
Companiei la data de 31 decembrie 20X0, i (la) performana sa fnanciar
i fuxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformi-
tate cu ...
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat (a se
vedea punctul 21)
A25. Dac situaiile fnanciare au fost ntocmite avnd n vedere principiul con-
tinuitii activitii, dar n opinia auditorului, folosirea de ctre conducere
a prezumiei de continuitate a activitii n situaiile fnanciare este inadec-
vat, cerina de la punctul 21 privind exprimarea de ctre auditor a unei
opinii contrare se aplic indiferent dac situaiile fnanciare includ sau nu o
prezentare a faptului c prezumia de continuitate a activitii este folosit
inadecvat de ctre conducere.
A26. Dac conducerii entitii i se cere sau aceasta alege s ntocmeasc situai-
ile fnanciare atunci cnd folosirea prezumiei continuitii activitii este
una inadecvat n circumstanele date, situaiile fnanciare sunt ntocmite
pe o baz alternativ (de exemplu, pe baza valorilor de lichidare). Audito-
rul poate f n msur s efectueze un audit al acelor situaii fnanciare cu
condiia ca auditorul s determine faptul c baza alternativ este un cadru
general de raportare fnanciar adecvat n circumstanele date. Auditorul
poate f n msur s exprime o opinie nemodifcat cu privire la acele si-
tuaii fnanciare, cu condiia s existe o prezentare adecvat n cadrul aces-
tora, dar ar putea s considere adecvat sau necesar s includ un Paragraf
explicativ n raportul auditorului prin care s atrag atenia utilizatorilor
asupra acelei baze alternative i a motivelor folosirii acesteia.
Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea (a
se vedea punctul 22)
A27. n anumite circumstane, auditorul ar putea s cread ca find necesar s cea-
r conducerii s efectueze sau s i extind evaluarea. Dac conducerea nu
dorete s fac acest lucru, o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii
unei opinii n raportul auditorului ar putea f adecvate, datorit faptului c ar
putea s nu fe posibil ca auditorul s obin sufciente probe de audit adecva-
te privind folosirea prezumiei continuitii activitii n ntocmirea situaiilor
fnanciare, ca de exemplu probe privind existena planurilor pe care conduce-
rea le-a implementat sau existena altor factori de atenuare.
583
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 580
DECLARAII SCRISE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Declaraii scrise n calitate de probe de audit 3-4
Data intrrii n vigoare 5
Obiective 6
Defniii 7-8
Cerine
Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise 9
Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii 10-12
Alte declaraii scrise 13
Data i perioada (ele) acoperite de declaraiile scrise 14
Forma declaraiilor scrise 15
ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise i declaraii
scrise solicitate i nefurnizate
16-20
Aplicare i alte materiale explicative
Declaraii scrise n calitate de probe de audit A1
Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise A2-A6
Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii A7-A9
Alte declaraii scrise A10-A13
Comunicarea unui prag A14
Data i perioada (ele) acoperite de declaraiile scrise A15-A18
Forma declaraiilor scrise A19-A21
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana A22
584
ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise i declaraii
scrise solicitate i nefurnizate
A23-A27
Anexa 1: Lista ISA-urilor care conin cerine privind declaraiile
scrise
Anexa 2: Scrisoare de declaraie ilustrativ
Standardul Internaional de Audit (ISA) 580, Declaraii scrise trebuie citit n
paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfu-
rarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
585 ISA580
DECLARAII SCRISE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a obine declaraii scrise de la conducere i, acolo unde este
adecvat, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, ntr-un audit al situa-
iilor fnanciare.
2. Anexa 1 prezint alte ISA-uri care conin cerine specifce cu privire la
declaraiile scrise. Cerinele specifce privind declaraiile scrise stipulate n
alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA.
Declaraii scrise n calitate de probe de audit
3. Probele de audit sunt informaiile utilizate de auditor n formularea concluzi-
ilor pe care se bazeaz opinia auditorului
1
. Declaraiile scrise sunt informaii
necesare pe care auditorul le solicit n legtur cu auditul situaiilor f-
nanciare ale entitii. n acest sens, la fel ca i rspunsurile la intervievri,
declaraiile scrise constituie probe de audit (a se vedea punctul A1)
4. Dei declaraiile scrise furnizeaz probe de audit necesare, tratate n mod
separat, acestea nu furnizeaz prin ele nsele probe de audit sufciente i
adecvate cu privire la aspectele pe care le trateaz. Mai departe, faptul c
conducerea a furnizat declaraii scrise credibile nu afecteaz natura sau am-
ploarea altor probe de audit pe care le obine auditorul cu privire la ndepli-
nirea responsabilitilor conducerii, sau cu privire la afrmaii specifce.
Data intrrii n vigoare
5. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
6. Obiectivele auditorului sunt:
(a) De a obine declaraii scrise de la conducere i, acolo unde este adec-
vat, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, conform crora aceasta
(acestea) consider c i-a(u) ndeplinit responsabilitatea de a ntocmi
situaiile fnanciare i c informaiile furnizate auditorului sunt com-
plete;
(b) De a fundamenta alte probe de audit relevante pentru situaiile fnan-
ciare sau pentru afrmaiile specifce din situaiile fnanciare prin inter-
mediul declaraiilor scrise atunci cnd acest lucru este considerat de
ctre auditor a f necesar sau este dispus de alte ISA-uri; i
1
ISA 500, Probe de audit, punctul 5 litera (c)
586 ISA580
DECLARAII SCRISE
(c) De a rspunde adecvat declaraiilor scrise furnizate de conducere i,
acolo unde este adecvat, de persoanele nsrcinate cu guvernana sau
n cazul n care conducerea sau, acolo unde este adecvat, persoanele
nsrcinate cu guvernana nu furnizeaz declaraiile scrise solicitate de
auditor.
Defniii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorul termen are semnifcaia atribuit mai
jos:
Declaraie scris O declaraie scris a conducerii furnizat auditorului
pentru a confrma anumite aspecte sau pentru a fundamenta alte probe de
audit. n acest context, declaraiile scrise nu includ situaiile fnanciare,
afrmaiile din acestea, sau registrele sau evidenele care le fundamenteaz
pe primele.
8. n contextul prezentului ISA, referirile la conducere trebuie citite drept
conducere i, acolo unde este adecvat, persoanele nsrcinate cu guver-
nana. Mai departe, n cazul unui cadru general de prezentare fdel, con-
ducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fdel a situaiilor
fnanciare n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplica-
bil, sau cu ntocmirea situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i
fdel n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
Cerine
Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise
9. Auditorul trebuie s solicite declaraii scrise de la conducerea cu responsa-
bilitile adecvate privind situaiile fnanciare i care deine cunotine cu
privire la aspectele implicate. (a se vedea punctele A2-A6)
Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii
ntocmirea situaiilor fnanciare
10. Auditorul trebuie s solicite conducerii s furnizeze o declaraie scris c
i-a ndeplinit responsabilitatea privind ntocmirea situaiilor fnanciare
n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil, inclu-
siv prezentarea fdel a acestora, acolo unde este relevant, aa cum este
prevzut n termenii misiunii de audit
2
(a se vedea punctele A7-A9, A14,
A22)
Informaiile furnizate i integralitatea tranzaciilor
2
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (b) subpunctul
(i)
587 ISA580
DECLARAII SCRISE
11. Auditorul trebuie s solicite conducerii s furnizeze o declaraie scris con-
form creia:
(a) Aceasta a furnizat auditorului toate informaiile i accesul necesare, aa
cum s-a convenit n termenii misiunii de audit
3
, i
(b) Toate tranzaciile au fost nregistrate i sunt refectate n situaiile f-
nanciare. (a se vedea punctele A7-A9, A14, A22)
Descrierea responsabilitilor conducerii n declaraiile scrise.
12. Responsabilitile conducerii trebuie descrise n declaraiile scrise dispuse
de punctele 10 i 11 n maniera n care acestea sunt descrise n termenii
misiunii de audit.
Alte declaraii scrise
13. Alte ISA-uri dispun ca auditorul s solicite declaraii scrise. Dac, n com-
pletare la declaraiile cerute, auditorul stabilete c este necesar s obin
una sau mai multe declaraii pentru a fundamenta alte probe de audit re-
levante pentru situaiile fnanciare sau pentru una sau mai multe afrmaii
specifce din situaiile fnanciare, auditorul trebuie s solicite astfel de alte
declaraii scrise. (a se vedea punctele A 10-A13, A14, A22)
Data i perioada (ele) acoperite de declaraiile scrise
14. Data declaraiilor scrise trebuie s fe pe ct de apropiat posibil de data ra-
portului auditorului asupra situaiilor fnanciare, dar nu ulterioar acesteia.
Declaraiile scrise trebuie s fe pentru toate situaiile fnanciare i pentru
perioada (ele) la care se face referire n raportul auditorului. (a se vedea
punctele A15-A18)
Forma declaraiilor scrise
15. Declaraiile scrise trebuie s aib forma unei scrisori de declaraie adresat
auditorului. Dac legea sau reglementrile dispun ca conducerea s fac
declaraii scrise publice cu privire la responsabilitile sale i auditorul sta-
bilete c aceste declaraii furnizeaz o parte sau toate declaraiile dispuse
la punctele 10 sau 11, aspectele relevante acoperite de aceste declaraii nu
necesit includerea n scrisoarea de declaraie. (a se vedea punctele A19-
A21)
ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise i declaraii
scrise solicitate i nefurnizate
ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise
16. Dac auditorul are ndoieli cu privire la competena, integritatea, valorile
3
ISA 210, punctul 6 litera (b) subpunctul (iii).
588 ISA580
DECLARAII SCRISE
etice sau diligena conducerii, sau la angajamentul acesteia n raport cu
aceste chestiuni sau la aplicarea lor efectiv, auditorul trebuie s stabileas-
c efectele pe care aceste ndoieli le pot avea asupra credibilitii declara-
iilor (verbale sau scrise) i asupra probelor de audit n general. (a se vedea
punctele A24-A25)
17. n particular, dac declaraiile scrise nu sunt consecvente cu alte probe de
audit, auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit pentru a ncerca s
rezolve acest aspect. Dac aspectul rmne nerezolvat, auditorul trebuie s
reevalueze competena, integritatea, valorile etice i diligena conducerii,
sau angajamentul acesteia n raport cu aceste chestiuni sau aplicarea lor
efectiv i trebuie s stabileasc efectele pe care aceast reevaluare le poate
avea asupra credibilitii declaraiilor (verbale sau scrise) i asupra probe-
lor de audit n general. (a se vedea punctul A23)
18. Dac auditorul concluzioneaz c declaraiile scrise nu sunt credibile, au-
ditorul trebuie s ia msuri adecvate, inclusiv s stabileasc efectul posibil
asupra opiniei din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705
4
, refer-
indu-se la cerina de la punctul 20 al prezentului ISA.
Declaraii scrise solicitate i nefurnizate
19. Dac conducerea nu furnizeaz una sau mai multe din declaraiile scrise
solicitate, auditorul trebuie:
(a) S discute acest aspect cu conducerea;
(b) S reevalueze integritatea conducerii i s evalueze efectul pe care
aceasta l poate avea asupra credibilitii declaraiilor (verbale sau scri-
se) i asupra probelor de audit n general; i
(c) S ia msuri adecvate, inclusiv s stabileasc efectul posibil asupra
opiniei din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705, referindu-
se la cerina de la punctul 20 al prezentului ISA.
Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii
20. Auditorul trebuie s refuze o opinie cu privire la situaiile fnanciare n
conformitate cu ISA 705, dac:
(a) Auditorul concluzioneaz c exist ndoieli sufciente cu privire la in-
tegritatea conducerii astfel nct declaraiile scrise dispuse la punctele
10 i 11 s nu fe credibile; sau
(b) Conducerea nu furnizeaz declaraiile scrise dispuse de punctele 10 i
11. (a se vedea punctele A26-A27)
4
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent
589 ISA580
DECLARAII SCRISE
***
Aplicare i alte materiale explicative
Declaraii scrise n calitate de probe de audit (a se vedea punctul 3)
A1. Declaraiile scrise reprezint o surs important de probe de audit. Dac
conducerea modifc sau nu furnizeaz declaraiile scrise solicitate, acest
lucru poate alerta auditorul cu privire la posibilitatea existenei unuia sau
a mai multor aspecte semnifcative. Mai departe, n majoritatea cazurilor o
solicitare de declaraii mai degrab scrise, dect verbale poate determina
conducerea s considere aceste aspecte cu mai mult rigurozitate, prin ur-
mare s mbunteasc calitatea declaraiilor.
Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise (a se vedea
punctul 9)
A2. Declaraiile scrise sunt solicitate de la persoanele responsabile cu ntoc-
mirea situaiilor fnanciare. Persoanele respective pot varia n funcie de
structura de guvernan a entitii i de legea i reglementrile relevante;
cu toate acestea, conducerea (mai degrab dect persoanele nsrcinate cu
guvernana) este de cele mai multe ori partea responsabil. Prin urmare,
declaraiile scrise pot f solicitate directorului general al entitii i directo-
rului fnanciar, sau altor persoane omoloage din entitile care nu utilizeaz
aceste titluri. Cu toate acestea, n anumite circumstane, alte pri, precum
persoanele nsrcinate cu guvernana, sunt, de asemenea, responsabile cu
ntocmirea situaiilor fnanciare.
A3. Datorit responsabilitii pentru ntocmirea situaiilor fnanciare i respon-
sabilitilor pentru administrarea activitii entitii, se ateapt ca condu-
cerea s aib cunotine sufciente cu privire la procesul urmat de entitate
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor fnanciare i a afrmaiilor din
acestea pe care s i bazeze declaraiile scrise.
A4. Cu toate acestea, n anumite cazuri, conducerea poate decide s intervi-
eveze alte persoane care particip la ntocmirea i prezentarea situaiilor
fnanciare i a afrmaiilor din acestea, inclusiv indivizii care dein cuno-
tine specializate cu privire la aspectele care fac obiectul declaraiilor scrise
solicitate. Astfel de indivizi includ:
y Un actuar responsabil cu evalurile contabile determinate pe metode ac-
tuariale.
y Ingineri din cadrul personalului care ar putea avea responsabiliti i cu-
notine specializate cu privire la evalurile rspunderilor privind me-
diul nconjurtor.
590 ISA580
DECLARAII SCRISE
y Un consilier intern care ar putea furniza informaii eseniale privind pro-
vizioanele pentru litigii.
A5. n anumite cazuri, conducerea poate include n declaraiile scrise un limbaj
explicativ menit s evidenieze faptul c declaraiile au fost efectuate n
deplin cunotin de cauz i cu bun-credin. Pentru auditor este con-
venabil s accepte o asemenea formulare dac auditorul este satisfcut de
faptul c declaraiile sunt efectuate de persoanele cu responsabilitile i
cunotinele adecvate privind aspectele incluse n declaraii.
A6. Pentru a consolida necesitatea ca conducerea s realizeze declaraii funda-
mentate, auditorul poate solicita conducerii s includ n declaraiile scrise
confrmarea c a realizat intervievrile considerate ca find adecvate pentru
a f n msur s efectueze declaraiile scrise solicitate. Nu se ateapt ca
astfel de intervievri s necesite n mod normal un proces intern formal,
altul dect cele deja instituite de entitate.
Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii (a se vedea
punctele 10-11)
A7. Probele de audit obinute pe parcursul auditului conform crora conducerea
i-a ndeplinit responsabilitile la care se face referire la punctele 10 i
11 nu sunt sufciente fr obinerea confrmrii de la conducere c aceasta
consider c i-a ndeplinit responsabilitile. Acest lucru are loc deoarece
auditorul nu este capabil s judece doar pe baza altor probe de audit dac
conducerea a ntocmit i prezentat situaiile fnanciare i a furnizat infor-
maii auditorului pe baza recunoaterii i nelegerii convenite cu privire la
responsabilitile sale. De exemplu, auditorul nu ar putea s concluzioneze
c conducerea a furnizat auditorului toate informaiile relevante asupra c-
rora s-a convenit n termenii misiunii de audit fr s ntrebe conducerea
dac aceste informaii au fost furnizate i s primeasc o confrmare n
acest sens.
A8. Declaraiile scrise dispuse la punctele 10 i 11 se bazeaz pe recunoate-
rea i nelegerea convenite de ctre conducere a responsabilitilor sale n
termenii misiunii de audit prin solicitarea unei confrmri conform creia
conducerea le-a ndeplinit. De asemenea, auditorul poate solicita conduce-
rii s reconfrme recunoaterea i nelegerea responsabilitilor respective
n declaraiile scrise. Acest lucru este des ntlnit n anumite jurisdicii, dar
n orice caz poate f adecvat atunci cnd:
y Persoanele care au semnat termenii misiunii de audit din partea entitii
nu mai au responsabilitile relevante;
y Termenii misiunii de audit au fost ntocmii ntr-un an anterior;
591 ISA580
DECLARAII SCRISE
y Exist semnale conform crora conducerea nelege greit responsabili-
tile respective; sau
y Schimbrile de context fac ca aceast aciune s fe adecvat.
n concordan cu cerina ISA 210,
5
o astfel de reconfrmare a recunoaterii
i nelegerii de ctre conducere a responsabilitilor acesteia nu face obi-
ectul unei declaraii n deplin cunotin de cauz i cu bun-credin a
conducerii (aa cum este discutat la punctul A5 al prezentului ISA).
Consideraii specifce entitilor din sectorul public
A9. Mandatele pentru auditurile situaiilor fnanciare ale entitilor din sectorul
public pot f mai cuprinztoare dect cele care privesc alte entiti. Drept
urmare, premisa cu privire la responsabilitile conducerii pe baza creia
se efectueaz un audit al situaiilor fnanciare ale unei entiti din sectorul
public poate determina declaraii scrise suplimentare. Acestea pot include
declaraii scrise care confrm faptul c tranzaciile i evenimentele s-au
desfurat n conformitate cu legea, reglementrile sau cu alt autoritate.
Alte declaraii scrise (a se vedea punctul 13)
Declaraii scrise suplimentare cu privire la situaiile fnanciare
A10. n completare la declaraiile scrise dispuse la punctul 10, auditorul poate consi-
dera necesar solicitarea de alte declaraii scrise cu privire la situaiile fnanciare.
Astfel de declaraii scrise pot completa, dar nu pot face parte din declaraia
scris dispus la punctul 10. Acestea pot include declaraii cu privire la
urmtoarele:
y Dac selectarea i aplicarea politicilor contabile sunt adecvate; i
y Dac aspecte precum cele ce urmeaz, acolo unde este relevant sub inci-
dena cadrului general de raportare fnanciar aplicabil, au fost recunos-
cute, evaluate, descrise sau prezentate n conformitate cu cadrul general
respectiv:
Planurile sau inteniile care ar putea afecta valoarea contabil sau
clasifcarea activelor i datoriilor;
Datoriile, att cele efective, ct i cele contingente;
Dreptul de proprietate sau controlul asupra activelor, drepturile
de retenie sau sarcinile care greveaz activele, i activele depuse
drept gaj; i
Aspecte ale legii, reglementrilor i acordurilor contractuale care ar
putea afecta situaiile fnanciare, inclusiv neconformitatea.
5
ISA 210, punctul 6 litera (b).
592 ISA580
DECLARAII SCRISE
Declaraii scrise suplimentare cu privire la informaiile furnizate audito-
rului
A11. n completare la declaraiile scrise dispuse la punctul 11, auditorul poate
considera necesar s solicite conducerii s furnizeze o declaraie scris c
aceasta a comunicat auditorului toate defcienele din controlul intern de
care conducerea are cunotin.
Declaraii scrise cu privire la afrmaiile specifce
A12. Atunci cnd obine probe cu privire la raionamente i intenii sau cnd le
evalueaz, auditorul poate avea n vedere unul sau mai multe din aspectele
urmtoare:
y Antecedentele entitii privind ndeplinirea inteniilor declarate.
y Motivele entitii de a alege un anume plan de aciune.
y Abilitatea entitii de a urma un anume plan de aciune.
y Existena sau lipsa unor alte informaii care ar f putut f obinute pe
parcursul desfurrii auditului care ar putea f inconsecvente cu raio-
namentul sau intenia conducerii.
A13. n completare, auditorul poate considera necesar s solicite conducerii s
furnizeze declaraii scrise cu privire la anumite afrmaii din situaiile fnan-
ciare, n special pentru a fundamenta o nelegere pe care auditorul a obi-
nut-o din alte probe de audit a raionamentului sau inteniei conducerii n
relaie cu o anumit afrmaie sau integralitatea acesteia. De exemplu, dac
intenia conducerii este important pentru baza pentru evaluarea investiii-
lor, este probabil s nu fe posibil obinerea de probe de audit sufciente i
adecvate fr o declaraie scris de la conducere cu privire la inteniile sale.
Dei astfel de declaraii scrise furnizeaz probe de audit necesare, acestea
nu furnizeaz independent probe de audit sufciente i adecvate pentru afr-
maia respectiv.
Comunicarea valorii unui prag (a se vedea punctele 10-11, 13)
A14. ISA 450 dispune ca auditorul s contabilizeze denaturrile identifcate pe
parcursul auditului, altele dect cele care sunt n mod vizibil nesemnifca-
tive
6
. Auditorul poate determina un prag deasupra cruia denaturrile s
nu poat f privite ca find n mod vizibil nesemnifcative. n mod similar,
auditorul poate avea n vedere comunicarea ctre conducere a unui prag n
scopurile declaraiilor scrise solicitate.
Data i perioada (ele) acoperite de declaraiile scrise (a se vedea punc-
tul 14)
6
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului , punctul 5.
593 ISA580
DECLARAII SCRISE
A15. Din cauza faptului c declaraiile scrise reprezint probe de audit necesare,
opinia auditorului nu poate f exprimat i raportul auditorului nu poate f
datat anterior datei declaraiilor scrise. Mai departe, din cauza faptului c
auditorul este interesat de evenimentele care au loc anterior datei raportului
auditorului i care ar putea necesita ajustarea sau prezentarea n situaiile
fnanciare, declaraiile scrise sunt datate pe ct de aproape posibil de data
raportului auditorului cu privire la situaiile fnanciare, dar nu ulterior aces-
tei date.
A16. n anumite circumstane poate f adecvat pentru auditor s obin declaraii
scrise cu privire la o afrmaie specifc din situaiile fnanciare pe parcursul
auditului. n acest caz, este posibil s fe necesar solicitarea unei declaraii
scrise actualizate.
A17. Declaraiile scrise sunt pentru toate perioadele la care se face referire n
raportul auditorului deoarece este necesar ca conducerea s reafrme faptul
c declaraiile scrise pe care le-a efectuat n prealabil cu privire la perioa-
dele anterioare i menin caracterul adecvat. Auditorul i conducerea pot
conveni asupra unei forme a declaraiei scrise care actualizeaz declaraiile
scrise care fac referire la perioadele anterioare indicnd posibilele schim-
bri n declaraiile scrise respective i, dac exist, care sunt aceste schim-
bri.
A18. Pot aprea cazuri n care conducerea actual nu a fost prezent pe parcursul
tuturor perioadelor la care se face referire n raportul auditorului. Persoa-
nele respective pot afrma c nu sunt n poziia de a furniza anumite sau
toate declaraiile scrise deoarece nu erau n funcie pe parcursul perioadei
respective. Cu toate acestea, acest fapt nu diminueaz responsabilitile
persoanelor respective privind situaiile fnanciare per ansamblu. n acest
sens, cerina ca auditorul s solicite de la aceste persoane declaraii scrise
care acoper totalitatea perioadei (elor) relevant(e) se aplic n continuare.
Forma declaraiilor scrise (a se vedea punctul 15)
A19. Se dispune ca declaraiile scrise s fe incluse ntr-o scrisoare de declara-
ie adresat auditorului. Cu toate acestea, n anumite jurisdicii, legea sau
reglementrile pot dispune ca conducerea s realizeze o declaraie scris
public cu privire la responsabilitile acesteia. Dei o astfel de declaraie
reprezint o declaraie adresat utilizatorilor situaiilor fnanciare sau auto-
ritilor relevante, auditorul poate stabili c aceasta este o form adecvat
de declaraie scris cu privire la anumite sau la toate declaraiile dispuse
la punctul 10 sau 11. n consecin, nu este nevoie ca aspectele relevante
acoperite de o astfel de declaraie s fe incluse n scrisoarea de declaraie.
594 ISA580
DECLARAII SCRISE
Factorii care pot afecta decizia auditorului includ:
y Dac declaraia include confrmarea ndeplinirii responsabilitilor la
care se face referire la punctele 10 i 11.
y Dac declaraia a fost realizat sau aprobat de persoanele de la care
auditorul solicit declaraiile scrise relevante.
y Dac un exemplar al declaraiei este furnizat auditorului pe ct de aproa-
pe posibil de data raportului auditorului cu privire la situaiile fnanciare,
dar nu ulterior acestei date. (vezi punctul 14).
A20. O declaraie formal de conformitate cu legea i reglementrile sau cu pri-
vire la aprobarea situaiilor fnanciare nu va conine informaii sufciente
pentru ca auditorul s fe satisfcut c toate declaraiile necesare au fost
efectuate cu contiinciozitate. De asemenea, defnirea responsabilitilor
conducerii n lege sau reglementri nu reprezint un substitut pentru decla-
raiile scrise solicitate.
A21. Anexa 2 furnizeaz un exemplu ilustrativ de scrisoare de declaraie.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea
punctele 10-11, 13)
A22. ISA 260 dispune ca auditorul s comunice persoanelor nsrcinate cu
guvernana declaraiile scrise pe care auditorul le-a solicitat conducerii
7
.
ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise i declaraii
scrise solicitate i nefurnizate
ndoiala cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise (a se vedea puncte-
le 16-17)
A23. n cazul inconsecvenelor identifcate ntre una sau mai multe declaraii
scrise i probele de audit obinute dintr-o alt surs, auditorul poate analiza
dac evaluarea riscului este n continuare adecvat i, n caz contrar, poate
revizui evaluarea riscului i stabili natura, plasarea n timp i amploarea
procedurilor de audit suplimentare pentru a rspunde la riscurile evaluate.
A24. ndoielile cu privire la competena, integritatea, valorile etice i diligena
conducerii, sau cu privire la angajamentul acesteia n raport cu aceste ches-
tiuni sau la aplicarea lor efectiv, pot determina auditorul s concluzioneze
c riscul ca conducerea s realizeze declaraii false n situaiile fnanciare
poate conduce la imposibilitatea efecturii auditului. ntr-un asemenea caz,
auditorul poate avea n vedere retragerea din misiune, atunci cnd retra-
gerea este posibil sub incidena legii i reglementrilor aplicabile, cu ex-
7
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 16 litera (c) sub-
punctul (ii).
595 ISA580
DECLARAII SCRISE
cepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana aplic msuri
corective adecvate. Cu toate acestea, este posibil ca astfel de msuri s nu
fe sufciente pentru a permite auditorului s emit o opinie de audit nemo-
difcat.
A25. ISA 230 dispune ca auditorul s documenteze aspectele semnifcative care
apar pe parcursul auditului, concluziile formulate i raionamentele pro-
fesionale semnifcative efectuate n formularea concluziilor respective
8
.
Este posibil ca auditorul s f identifcat aspecte semnifcative cu privire la
competena, integritatea, valorile etice sau diligena conducerii sau cu pri-
vire la angajamentul acesteia n raport cu aceste chestiuni sau la aplicarea
lor efectiv, dar, cu toate acestea, s concluzioneze c declaraiile scrise
sunt credibile. ntr-un asemenea caz, aspectul semnifcativ este documentat
n conformitate cu ISA 230.
Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii (a se vedea
punctul 20)
A26. Aa cum este explicat la punctul A7, auditorul nu poate judeca doar pe baza
altor probe de audit dac conducerea i-a ndeplinit responsabilitile la care
se face referire la punctele 10 i 11. Prin urmare, dac, aa cum este descris
la punctul 20 litera (a), auditorul concluzioneaz c declaraiile scrise cu pri-
vire la aceste aspecte nu sunt credibile, sau dac conducerea nu furnizeaz
acele declaraii scrise, auditorul nu poate s obin probe de audit sufciente
i adecvate. Efectele posibile asupra situaiilor fnanciare ale unei astfel de
incapaciti nu sunt limitate la elemente specifce, conturi sau aspecte ale
situaiilor fnanciare i sunt, prin urmare, omniprezente. ISA 705 dispune ca
auditorul s refuze oferirea unei opinii asupra situaiilor fnanciare n astfel de
circumstane
9
.
A27. O declaraie scris care a fost modifcat fa de cea solicitat de auditor
nu nseamn n mod necesar c conducerea nu a furnizat declaraia scris.
Cu toate acestea, motivul care determin o astfel de modifcare poate afecta
opinia din raportul auditorului. De exemplu:
y Declaraia scris cu privire la ndeplinirea de ctre conducere a responsa-
bilitilor acesteia privind ntocmirea situaiilor fnanciare poate declara
c conducerea consider c situaiile fnanciare sunt ntocmite n confor-
mitate cu cadrul general, cu excepia neconformitii semnifcative cu
o cerin specifc din cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
Cerina de la punctul 20 nu se aplic deoarece auditorul a concluzionat
8
ISA 230, Documentaia de audit punctele 8 litera (c) i 10.
9
ISA 705, punctul 9.
596 ISA580
DECLARAII SCRISE
c conducerea a furnizat declaraii scrise credibile. Cu toate acestea, au-
ditorul trebuie s aib n vedere efectele neconformitii asupra opiniei
din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705.
y Declaraia scris cu privire la responsabilitatea conducerii de a furni-
za auditorului toate informaiile relevante asupra crora s-a convenit n
termenii misiunii de audit poate declara c conducerea consider c a
furnizat auditorului informaiile respective, cu excepia informaiilor
distruse ntr-un incendiu. Cerina de la punctul 20 nu se aplic deoarece
auditorul a concluzionat c conducerea a furnizat declaraii scrise credi-
bile. Cu toate acestea, auditorul trebuie s aib n vedere efectele omni-
prezenei informaiilor distruse n incendiu asupra situaiilor fnanciare
i efectul acestora asupra opiniei din raportul auditorului n conformitate
cu ISA 705.
597 ISA580
DECLARAII SCRISE
Anexa 1
(a se vedea punctul 2)
Lista ISA-urilor care conin cerine privind declaraiile scrise
Prezenta anex identifc punctele din alte ISA-uri n vigoare pentru auditurile
situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15
decembrie 2009 care dispun declaraii scrise pentru subiecte specifce. Prezenta
list nu reprezint un substitut pentru considerarea cerinelor, aplicrii i a altor
materiale explicative aferente din ISA-uri.
y ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui
audit al situaiilor fnanciare punctul 39
y ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor fnanciare punctul 16
y ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului
punctul 14
y ISA 501, Probe de audit Consideraii specifce pentru elementele se-
lectate punctul 12
y ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor conta-
bile la valoarea just, i a prezentrilor aferente punctul 22
y ISA 550, Pri afliate punctul 26
y ISA 560, Evenimente ulterioare punctul 9
y ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 16 litera (e)
y ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii fnan-
ciare comparative punctul 9
598 ISA580
DECLARAII SCRISE
Anexa 2
(a se vedea punctul A21)
Scrisoare de declaraie ilustrativ
Urmtoarea scrisoare ilustrativ include declaraii scrise dispuse de prezentul
ISA i de alte ISA-uri n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru
perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. n prezen-
ta scrisoare ilustrativ se presupune c Standardele Internaionale de Raportare
Financiar constituie cadrul general de raportare fnanciar aplicabil, c cerina din
ISA 570
10
de a obine o declaraie scris nu este relevant i c nu exist excepii la
declaraiile scrise solicitate. n cazul n care ar exista excepii, declaraiile ar trebui
modifcate n vederea refectrii excepiilor.
(Antetul entitii)
(Ctre auditor)
(Data)
Prezenta scrisoare de declaraie este furnizat n relaie cu auditul situaiilor
fnanciare ale Companiei ABC efectuat de dumneavoastr, pentru anul ncheiat
la 31 decembrie 20XX
11
n scopul exprimrii unei opinii dac situaiile fnan-
ciare sunt prezentate fdel, n toate aspectele semnifcative (sau ofer o imagine
corect i fdel) n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar.
Confrmm c, (n deplin cunotin de cauz i cu bun-credin, i n urma in-
tervievrilor pe care le-am considerat necesare n scopul informrii noastre adec-
vate):
Situaiile fnanciare
y Ne-am ndeplinit responsabilitile, aa cum este evideniat n termenii
misiunii de audit cu data [introducei data], privind ntocmirea situaiilor
fnanciare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar; n particular situaiile fnanciare sunt prezentate fdel (sau
ofer o imagine corect i fdel) find astfel n conformitate cu acestea.
y Presupunerile semnifcative utilizate de noi n realizarea estimrilor con-
tabile, inclusiv cele evaluate la valoarea just, sunt rezonabile (ISA 540)
y Relaiile i tranzaciile cu pri afliate au fost justifcate i prezentate
adecvat n conformitate cu cerinele Standardelor Internaionale de Ra-
portare Financiar (ISA 550)
y Toate evenimentele ulterioare datei situaiilor fnanciare i pentru care
Standardele Internaionale de Raportare Financiar dispun ajustare sau
10
ISA 570, Principiul continuitii activitii
11
Atunci cnd auditorul raporteaz asupra mai multor perioade, auditorul ajusteaz data astfel
nct scrisoarea s fac referire la toate perioadele acoperite de raportul auditorului.
599 ISA580
DECLARAII SCRISE
prezentare au fost ajustate sau prezentate (ISA 560)
y Efectele denaturrilor necorectate, att cele individuale ct i cele co-
lective, sunt nesemnifcative pentru situaiile fnanciare per ansamblu.
O list a denaturrilor necorectate este anexat prezentei scrisori de de-
claraie. (ISA 450)
y [Orice alt aspect pe care auditorul l poate considera adecvat (vezi punc-
tul A10 al prezentului ISA).]
Informaiile furnizate
y V-am furnizat:
Accesul la toate informaiile de care avem cunotin c sunt rele-
vante pentru ntocmirea situaiilor fnanciare, cum ar f evidenele,
documentaia i alte aspecte;
Informaiile suplimentare pe care le-ai solicitat de la noi n scopul
auditului; i
Accesul nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care
dumneavoastr ai considerat c este necesar s obinei probe de
audit.
y Toate tranzaciile au fost nregistrate n evidenele contabile i sunt re-
fectate n situaiile fnanciare.
y V-am prezentat rezultatele evalurii noastre cu privire la riscul ca situa-
iile fnanciare s fe denaturate semnifcativ din cauza unei fraude. (ISA
240)
y V-am prezentat toate informaiile cu privire la fraud sau la o fraud
suspectat de care avem cunotin, care afecteaz entitatea i implic:
Conducerea;
Angajaii care dein roluri semnifcative n controlul intern; sau
Alte persoane n cazul n care frauda ar putea avea un efect semni-
fcativ asupra situaiilor fnanciare (ISA 240)
y V-am prezentat toate informaiile cu privire la alegaii sau suspiciuni
de fraud care afecteaz situaiile fnanciare ale entitii, i care au fost
comunicate de angajai, foti angajai, analiti, organe de reglementare
sau de alte persoane. (ISA 240)
y V-am prezentat toate cazurile cunoscute de neconformitate sau de ne-
conformitate suspectat cu legea i reglementrile ale cror efecte ar
trebui avute n vedere la ntocmirea situaiilor fnanciare. (ISA 250)
y V-am prezentat identitatea prilor afliate entitii i toate relaiile i
tranzaciile cu pri afliate de care avem cunotin. (ISA 550)
y [Orice alt aspect pe care auditorul l poate considera necesar (vezi punc-
tul A11 al prezentului ISA).]
Conducere Conducere
600
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-6
Data intrrii in vigoare 7
Obiective 8
Defniii 9-10
Cerine
Responsabilitate 11
Acceptare i continuare 12-14
Strategia general de audit i planul de audit 15-16
nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care
acestea activeaz
17-18
nelegerea activitii auditorului componentei 19-20
Pragul de semnifcaie 21-23
Rspunsul la riscurile evaluate 24-31
Procesul de consolidare 32-37
Evenimente ulterioare 38-39
Comunicarea cu auditorul componentei 40-41
Evaluarea sufcienei i a gradului de adecvare a probelor de audit
obinute
42-45
Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu
guvernana grupului
46-49
Documentaie 50
Modul de aplicare i alte materiale explicative
Componentele ce fac obiectul auditului prin statut, reglementri sau
din alte motive
A1
601
Defniii A2-A7
Responsabilitate A8-A9
Acceptarea i continuarea A10-21
Strategia general de audit i planul de audit A22
nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care
acestea activeaz
A23-31
nelegerea activitii auditorului componentei A32-41
Pragul de semnifcaie A42-46
Rspunsul la riscurile evaluate A47-55
Procesul de consolidare A56
Comunicarea cu auditorul componentei A57-60
Evaluarea sufcienei i a gradului de adecvare a probelor de audit
obinute
A61-63
Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu
guvernana grupului
A64-66
Anexa 1: Exemplu de opinie cu rezerve n cazul n care echipa misi-
unii la nivelul grupului nu poate obine sufciente probe de audit
adecvate care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
Anexa 2: Exemple de aspecte cu privire la care echipa misiunii la
nivelul grupului obine o nelegere
Anexa 3: Exemple de condiii sau evenimente care pot indica riscuri
ale unor denaturri semnifcative n situaiile fnanciare ale grupului
Anexa 4: Exemple de confrmri ale auditorului componentei
Anexa 5: Aspecte necesare i suplimentare incluse n scrisoarea de
instruciuni a echipei misiunii la nivelul grupului
Standardul Internaional de Audit (ISA) 600, Considerente speciale auditul
situaiilor fnanciare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componente-
lor) trebuie n paralel cu ISA 200 Obiective generale al auditorului indepen-
dent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit.
602 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Standardele Internaionale de Audit (ISAs) se aplic auditurilor grupului.
Prezentul ISA abordeaz subiectul consideraiilor speciale care se aplic
auditurilor grupului, n special celor care implic auditorii componentelor.
2. Auditorul poate considera acest ISA util, adaptat n funcie de circumstane,
n cazul n care auditorul implic ali auditori n auditul situaiilor fnanci-
are care nu sunt situaii fnanciare ale grupului. De exemplu, un auditor
poate implica un alt auditor pentru a asista la inventariere sau a inspecta
mijloacele fxe la o locaie ndeprtat.
3. Un auditor al componentei poate f nevoit, prin statut, reglementare sau
din alt motiv s exprime o opinie de audit asupra situaiilor fnanciare ale
unei componente. Echipa misiunii la nivelul grupului poate decide sa folo-
seasc probele de audit care stau la baza formulrii opiniei de audit asupra
situaiilor fnanciare pentru a furniza probe de audit pentru auditul grupu-
lui, ns cerinele prezentului ISA se aplic n continuare. (a se vedea punc-
tul A1).
4. n conformitate cu ISA 220
1
partenerul de misiune la nivelul grupului
trebuie s se asigure c persoanele care efectueaz misiunea de audit a
grupului, inclusiv auditorii componentelor, au competena i aptitudinile
necesare. Partenerul de misiune la nivelul grupului este de asemenea re-
sponsabil de conducerea, supervizarea i efectuarea misiunii de audit al
grupului.
5. Partenerul de misiune la nivelul grupului aplic cerinele ISA 220 indife-
rent dac echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorul componentei au-
diteaz informaiile fnanciare ale unei componente. Prezentul ISA sprijin
partenerul de misiune la nivelul grupului n vederea respectrii cerinelor
din ISA 220 n cazul n care auditorii componentelor auditeaz informaiile
fnanciare ale componentelor.
6. Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnifcative ale
situaiilor fnanciare i a riscului ca auditorul s nu detecteze astfel de denaturri.

ntr-un audit al grupului, acesta cuprinde riscul ca auditorul unei compo-
nente s nu detecteze o denaturare n informaiile fnanciare ale compo-
nentei care poate cauza o denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare
ale grupului, i riscul ca echipa misiunii la nivelul grupului s nu detecteze
aceast denaturare. Acest ISA explic problemele pe care echipa misiunii
la nivelul grupului le ia n considerare la stabilirea naturii, momentului i
1
ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare, punctele 14 si 15
603 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
ariei de cuprindere a procedurilor de evaluare a riscului i a procedurilor de
audit suplimentare ntreprinse de auditorii componentelor. Scopul acestei
implicri este de a obine sufciente probe de audit adecvate pe care s se
bazeze opinia de audit asupra situaiilor fnanciare ale grupului.
Data intrrii in vigoare
7. Prezentul ISA intr se plic pentru auditurile situaiilor fnanciare ale gru-
pului aferente perioadelor cu ncepere la sau ulterior datei de 15 decembrie
2009.
Obiective
8. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S stabileasc dac s acioneze ca auditor al situaiilor fnanciare ale
grupului; i
(b) n calitatea sa de auditor al situaiilor fnanciare ale grupului:
(i) S comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de aplica-
bilitate i programarea activitii lor asupra informaiilor fnanciare
corespunztoare componentelor i constatrile lor; i
(ii) S obin sufciente probe de audit adecvate privind informaiile
fnanciare ale componentelor si procesul de consolidare pentru a
exprima o opinie asupra msurii n care situaiile fnanciare ale gru-
pului sunt ntocmite, sub toate aspectele semnifcative, n confor-
mitate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
Defniii
9. n contextul ISA, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai jos:
(a) Component O entitate sau activitate de afaceri pentru care conduce-
rea grupului sau a componentei ntocmete informaii fnanciare care
trebuie incluse n situaiile fnanciare ale grupului. (a se vedea punctele
A2-A4)
(b) Auditorul componentei Un auditor care, la cererea echipei misiunii
la nivelul grupului, efectueaz activiti cu privire la informaiile fnan-
ciare corespunztoare unei componente pentru auditul grupului. (a se
vedea punctul A7)
(c) Conducerea componentei Conducerea responsabil de ntocmirea
informaiilor fnanciare ale unei componente.
(d) Pragul de semnifcaie al componentei Pragul de semnifcaie al com-
ponentei determinat de echipa misiunii la nivelul grupului.
(e) Grup Toate componentele ale cror informaii fnanciare sunt incluse
n situaiile fnanciare ale grupului. Un grup are ntotdeauna mai mult
de o singur component.
604 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
(f) Auditul grupului Auditul situaiilor fnanciare ale grupului.
(g) Opinia de audit la nivelul grupului Opinia de audit asupra situaiilor
fnanciare ale grupului.
(h) Partenerul misiunii la nivelul grupului Partenerul sau alt persoa-
n din cadrul frmei, responsabil pentru misiunea de audit la nivelul
grupului i efectuarea acesteia, precum i de raportul auditorului asu-
pra situaiilor fnanciare ale grupului emis n numele frmei. n cazul
n care auditorii n parteneriat desfoar auditul grupului, partenerii
de misiune i echipele lor de misiune n parteneriat constituie n mod
colectiv partenerul de misiune la nivelul grupului i echipa misiunii la
nivelul grupului. Totui, prezentul ISA nu abordeaz relaia dintre au-
ditorii n parteneriat sau activitatea pe care o desfoar un auditor n
parteneriat n relaie cu activitatea celuilalt auditor n parteneriat.
(i) Echipa misiunii la nivelul grupului Partenerii, inclusiv partenerul mi-
siunii la nivelul grupului, i angajaii care stabilesc strategia genera-
l de audit la nivelul grupului, comunic cu auditorii componentelor,
desfoar activiti n procesul de consolidare, i evalueaz concluzi-
ile extrase din probele de audit ca baz de formare a unei opinii asupra
situaiilor fnanciare ale grupului.
(j) Situaii fnanciare ale grupului Situaii fnanciare care cuprind
informaii fnanciare pentru mai mult de o component. Termenul
situaii fnanciare ale grupului se refer de asemenea la situaiile f-
nanciare combinate care reunesc situaiile fnanciare ntocmite de com-
ponentele care nu au o entitate mam dar se af sub un control comun.
(k) Conducerea grupului Conducerea responsabil pentru ntocmirea
situaiilor fnanciare ale grupului.
(l) Controale la nivelul grupului Controale concepute, implementate i
meninute de conducerea grupului asupra raportrii fnanciare a gru-
pului.
(m) Component semnifcativ O component identifcat de ctre
echipa misiunii la nivelul grupului (i) care are o semnifcaie fnan-
ciar individual pentru grup, sau (ii) care, datorit naturii sale sau a
circumstanelor specifce, este probabil s includ riscuri semnifcative
ale unor denaturri semnifcative ale situaiilor fnanciare ale grupului.
(a se vedea punctele A5-A6)
10. Referirea la cadrul de raportare fnanciar aplicabil nseamn cadrul de
raportare fnanciar care se aplic situaiilor fnanciare ale grupului. Refe-
rirea la procesul de consolidare cuprinde:
605 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
(a) Recunoaterea, evaluarea, descrierea i prezentarea informaiilor fnan-
ciare ale componentelor n situaiile fnanciare ale grupului prin con-
solidare, consolidare proporional, metoda punerii n echivalen sau
metoda costului;
(b) Agregarea n situaiile fnanciare combinate a informaiilor fnanciare
ale componentelor care nu au o entitate mam dar se af sub un control
comun.
Cerine
Responsabilitate
11. Partenerul misiunii la nivelul grupului este responsabil pentru conducerea,
supervizarea i modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului
n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de regle-
mentare aplicabile, precum i dac raportul auditorului care se emite este
corespunztor n circumstanele date.
2
n consecin, raportul auditorului
asupra situaiilor fnanciare ale grupului nu trebuie s se refere la audi-
torul componentelor, cu excepia cazului n care legea sau reglementarea
solicit astfel de referine. Dac o astfel de referin este solicitat prin
lege sau reglementare, raportul auditorului va indica faptul c referina nu
diminueaz responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului sau
responsabilitatea frmei din care face parte partenerul de misiune la nivelul
grupului pentru opinia de audit la nivelul grupului. (a se vedea punctele
A8-A9)
Acceptare i continuare
12. n aplicarea ISA 220, partenerul de misiune la nivelul grupului va stabili
dac se pot obine n mod rezonabil sufciente probe de audit adecvate n le-
gtur cu procesul de consolidare i informaiile fnanciare ale componen-
telor care fundamenteaz opinia de audit la nivelul grupului. n acest scop,
echipa misiunii la nivelul grupului va obine o nelegere asupra grupului, a
componentelor sale i a mediilor in care acestea activeaz, sufcient pentru
a identifca componentele ce pot f componente semnifcative. n cazul n
care auditorii componentelor i desfoar activitatea asupra informaiilor
fnanciare ale acestor componente, partenerul de misiune la nivelul grupu-
lui va evalua dac echipa misiunii la nivelul grupului va putea f implicat
n activitatea acestor auditori ai componentelor n msura n care este nece-
sar pentru a obine sufciente probe de audit adecvate. (a se vedea punctele
A10-A12)
2
ISA 220,punctul 15.
606 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
13. Dac partenerul misiunii la nivelul grupului stabilete c:
(a) nu va f posibil ca echipa misiunii la nivelul grupului s obin sufcien-
te probe de audit adecvate din cauza restriciilor impuse de conducerea
grupului; i
(b) efectul posibil al acestei incapaciti va f imposibilitatea exprimrii
unei opinii asupra situaiilor fnanciare ale grupului
3
,
partenerul misiunii la nivelul grupului va aciona astfel:
y n cazul unei noi misiuni, nu va accepta misiunea, sau, n cazul unei
misiuni recurente, se va retrage din misiune, acolo unde legea sau regle-
mentrile aplicabile permite retragerea; sau
y n cazul n care legea sau reglementrile interzic auditorului s refuze o
misiune sau retragerea dintr-o misiune nu este posibil, efectund audi-
tul situaiilor fnanciare ale grupului n msura n care a fost posibil, s
declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor fnancia-
re ale grupului. (a se vedea punctele A13-A19)
Termenii misiunii
14. Partenerul misiunii de la nivelul grupului va conveni termenii misiunii de au-
dit la nivelul grupului n conformitate cu ISA 210.
4
(a se vedea punctele A20-
A21)
Strategia general de audit i planul de audit
15. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili o strategie general de audit
la nivelul grupului i va elabora un plan de audit la nivelul grupului n con-
formitate cu ISA 300.
5
16. Partenerul de misiune la nivelul grupului va revizui strategia general de audit
la nivelul grupului i planul de audit la nivelul grupului. (a se vedea punctul
A22)
nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care acestea activeaz
17. Auditorul trebuie s identifce i s evalueze riscurile unor denaturri sem-
nifcative prin nelegerea entitii si mediului su.
6
Echipa misiunii la nive-
lul grupului va:
(a) Intensifca nelegerea sa asupra grupului, a componentelor sale i a
mediului acestora, inclusiv asupra controalelor la nivelul grupului,
obinut n timpul etapei de acceptare sau continuare; i
(b) Obine o nelegere a procesului de consolidare, inclusiv instruciunile
3
ISA 705 , Modifcri ale opiniei n raportul auditorului Independent
4
ISA 210 , Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
5
ISA 300 , Planifcarea unui audit al situaiilor fnanciare, punctele 6-11
6
ISA 305 Identifcarea i evaluarea riscurilor privind denaturarea semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
607 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
emise de conducerea grupului ctre componente. (a se vedea punctele
A23-A29)
18. Echipa misiunii la nivelul grupului va obine o nelegere care este sufci-
ent pentru:
(a) Confrmarea sau revizuirea identifcrii iniiale a componentelor cu
probabilitate crescut de a f semnifcative; i
(b) Evaluarea riscurilor unor denaturri semnifcative ale situaiilor fnan-
ciare ale grupului, fe ca urmare a fraudei, fe a unor erori.
7
(a se vedea
punctele A30-A31)
nelegerea activitii auditorului componentei
19. Dac echipa misiunii la nivelul grupului intenioneaz s solicite unui au-
ditor al componentei s deruleze activitatea asupra informaiilor fnanci-
are ale unei componente, echipa misiunii la nivelul grupului va obine o
nelegere asupra urmtoarelor: (a se vedea punctele A32-A35)
(a) Dac auditorul componentei nelege i va respecta cerinele de etic
relevante pentru auditul grupului i, n special, dac este independent.
(a se vedea punctul A37)
(b) Competena profesional a auditorului componentei. (a se vedea punc-
tul A38)
(c) Dac echipa misiunii la nivelul grupului va putea s se implice n ac-
tivitatea auditorului componentei n msura necesar pentru obinerea
de sufciente probe de audit adecvate.
(d) Dac auditorul componentei acioneaz ntr-un mediu de reglementare
care supravegheaz n mod activ auditorii. (a se vedea punctul A36)
20. Dac auditorul componentei nu ntrunete cerinele privind independena
relevante pentru un audit al grupului, sau echipa misiunii la nivelul gru-
pului are ndoieli serioase cu privire la alte aspecte menionate la punctul
19 (a)-(c), echipa misiunii la nivelul grupului va obine sufciente probe de
audit adecvate aferente informaiilor fnanciare ale componentei fr a so-
licita ca auditorul componentei s efectueze activiti asupra informaiilor
fnanciare ale acelei componente. (a se vedea punctele A39-A41)
Pragul de semnifcaie
21. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili urmtoarele (a se vedea punc-
tul A42)
(a) Pragul de semnifcaie pentru situaiile fnanciare ale grupului, ca n-
treg, la stabilirea strategiei generale de audit la nivelul grupului.
(b) Dac, n circumstanele specifce grupului, exist clase de tranzacii,
7
ISA 315
608 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
solduri ale conturilor sau prezentri de informaii particulare n situaiile
fnanciare ale grupului, pentru care se poate atepta n mod rezonabil ca
denaturrile cu valoare mai mic dect nivelul pragului de semnifcaie
pentru situaiile fnanciare ale grupului, ca ntreg, s infueneze deci-
ziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor fnanciare ale
grupului. n astfel de circumstane, echipa misiunii la nivelul grupului
va stabili pragurile de semnifcaie aplicabile acestor clase particulare
de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii.
(c) Pragul de semnifcaie al componentei pentru acele componente asupra
crora auditorii componentei vor derula un audit sau o revizuire n sco-
pul auditului la nivelul grupului. Pentru a reduce la o valoare sufcient
de sczut probabilitatea ca valoarea total a denaturrilor necorectate
sau nedetectate s depeasc pragul de semnifcaie pentru situaiile
fnanciare ale grupului ca ntreg, pragul de semnifcaie al componentei
trebuie s fe mai mic dect pragul de semnifcaie al situaiilor fnanci-
are ale grupului ca ntreg. (a se vedea punctele A43-A44)
(d) Limita peste care denaturrile nu pot f considerate nensemnate n mod
clar pentru situaiile fnanciare ale grupului (a se vedea punctul A45)
22. n cazul n care auditorii componentelor vor efectua un audit n scopul
auditului grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua gradul de
adecvare al pragului de semnifcaie funcional determinat la nivelul com-
ponentei.(a se vedea punctul A46)
23. Dac o component face obiectul unui audit prin statut, reglementare sau
alt motiv, iar echipa misiunii la nivelul grupului decide s foloseasc re-
spectivul audit pentru furnizarea de probe de audit pentru auditul grupului,
echipa misiunii la nivelul grupului va decide dac:
(a) pragul de semnifcaie stabilit pentru situaiile fnanciare ale compo-
nentei, ca ntreg; i
(b) pragul de semnifcaie funcional la nivelul componentei ntrunesc
cerinele acestui ISA.
Rspunsul la riscurile evaluate
24. Auditorul trebuie s elaboreze i s implementeze rspunsuri adecvate
pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnifcative ale
situaiilor fnanciare.
8
Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili tipul
de activiti ce urmeaz a f efectuate de ctre echipa misiunii la nive-
lul grupului, sau de ctre auditorii componentelor n numele sau, asupra
informaiilor fnanciare ale componentelor (vezi paragrafele 26-29). Echipa
8
ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
609 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
misiunii de la nivelul grupului va stabili de asemenea natura, momentul i
aria de cuprindere a implicrii sale n activitatea auditorilor componentelor
(vezi paragrafele 30-31).
25. Dac natura, momentul i aria de cuprindere a activitii ce urmeaz a f
desfurate n procesul de consolidare sau informaiile fnanciare ale com-
ponentelor se bazeaz pe presupunerea potrivit creia controalele la nivelul
grupului funcioneaz efcient, sau dac doar procedurile de fond nu pot
oferi sufciente probe adecvate de audit la nivelul afrmaiilor, echipa mi-
siunii la nivelul grupului va testa sau va solicita auditorului componentei
testarea efcacitii operaionale a acestor controale.
Determinarea tipului de activitate ce urmeaz a f efectuat asupra
informaiilor fnanciare ale componentei (a se vedea punctul A47)
Componente semnifcative
26. Pentru o component care este semnifcativ datorit importanei fnanciare
proprii pentru grup, echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul com-
ponentei n numele acesteia, va desfura un audit al informaiilor fnanci-
are ale componentei folosind pragul de semnifcaie al componentei.
27. Pentru o component care este semnifcativ datorit faptului c este pro-
babil s cuprind riscuri semnifcative ale unor denaturri semnifcative
n situaiile fnanciare ale grupului din cauza naturii lor specifce sau a
circumstanelor, echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul compo-
nentei n numele acesteia, va desfura una sau mai multe dintre aciunile
urmtoare:
(a) Un audit al informaiilor fnanciare ale componentei folosind pragul de
semnifcaie al componentei.
(b) Un audit asupra unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de
tranzacii sau prezentri de informaii n legtur cu riscurile semnif-
cative probabile ale unor denaturri semnifcative ale situaiilor fnan-
ciare ale grupului. (a se vedea punctul A48)
(c) Proceduri de audit specifcate legate de riscurile posibil semnifcative
ale unor denaturri semnifcative ale situaiilor fnanciare ale grupului.
(a se vedea punctul A49)
Componente care nu sunt componente semnifcative
28. Pentru componentele care nu sunt componente semnifcative, echipa misi-
unii la nivelul grupului va derula procedurile analitice la nivelul grupului.
(a se vedea punctul A50)
29. Dac echipa misiunii la nivelul grupului consider c nu pot f obinute
610 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
sufciente probe de audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit
la nivelul grupului din:
(a) activitatea efectuat asupra informaiilor fnanciare ale componentelor
semnifcative;
(b) activitatea efectuat asupra controalelor la nivelul grupului i a proce-
sului de consolidare; i
(c) procedurile analitice efectuate la nivelul grupului,
echipa misiunii la nivelul grupului va selecta componentele care nu sunt
semnifcative i va efectua, sau va solicita unui auditor al componentei s
efectueze, una sau mai multe dintre aciunile urmtoare asupra informaiilor
fnanciare ale componentei selectate: (a se vedea punctele A51-A53)
y Un audit al informaiilor fnanciare ale componentei folosind pragul de
semnifcaie al componentei.
y Un audit al unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii
sau prezentri de informaii.
y Revizuire a informaiilor fnanciare ale componentei folosind pragul de
semnifcaie al componentei.
y Proceduri specifcate.
Echipa misiunii la nivelul grupului va varia selectarea componentelor pe
parcursul unei perioade de timp.
Implicarea n activitatea desfurat de auditorii componentelor (a se
vedea punctele A54-A55)
Componente semnifcative evaluarea riscului
30. Dac auditorul unei componente deruleaz un audit al informaiilor fnanci-
are ale unei componentei semnifcative, echipa misiunii la nivelul grupului
va f implicat n evaluarea riscului efectuat de ctre auditorul componen-
tei pentru a identifca riscurile semnifcative ale unor denaturri semnif-
cative n situaiile fnanciare ale grupului. Natura, momentul i amploarea
acestei implicri sunt afectate de nelegerea de ctre echipa misiunii la
nivelul grupului a auditorului componentei, dar va cuprinde cel puin:
(a) Discutarea cu auditorul componentei sau conducerea componentei a
acelor activiti ale componentei care sunt semnifcative pentru grup;
(b) Discutarea cu auditorul componentei asupra riscului ca respectiva com-
ponent s conin denaturri semnifcative ale informaiilor fnanciare
ca urmare a fraudei sau erorii; i
(c) Revizuirea documentaiei auditorului componentei cu privire la riscu-
rile semnifcative identifcate de denaturare semnifcativ a situaiilor
fnanciare ale grupului. Aceast documentaie poate f sub forma unui
611 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
memorandum care refect concluzia auditorului componentei cu pri-
vire la riscurile semnifcative identifcate.
Riscurile semnifcative identifcate de denaturare semnifcativ a situaiilor
fnanciare ale grupului proceduri de audit suplimentare
31. Dac au fost identifcate riscuri semnifcative de denaturare semnifcativ
a situaiilor fnanciare ale grupului pentru o component asupra creia un
auditor al componentei i desfoar activitatea, echipa misiunii la nivelul
grupului va evalua oportunitatea aplicrii unor proceduri de audit supli-
mentare ca reacie la riscurile semnifcative identifcate de denaturare sem-
nifcativ a situaiilor fnanciare ale grupului. n baza nelegerii auditorului
componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dac este nece-
sar s fe implicat n procedurile de audit suplimentare.
Procesul de consolidare
32. n conformitate cu paragraful 17, echipa misiunii la nivelul grupului obine
o nelegere asupra controalelor la nivelul grupului i a procesului de con-
solidare, inclusiv instruciunile emise de conducerea grupului ctre compo-
nente. n conformitate cu paragraful 25, echipa misiunii la nivelul grupului,
sau auditorul componentei la solicitarea echipei misiunii la nivelul gru-
pului, testeaz efcacitatea operaional a controalelor la nivelul grupului
dac natura, momentul i aria de cuprindere a activitilor efectuate asupra
procesului de consolidare se bazeaz pe ipoteza efcacitii funcionale a
controalelor la nivelul grupului, sau dac doar procedurile de fond nu pot
oferi sufciente probe de audit adecvate la nivelul afrmaiilor.
33. Echipa misiunii la nivelul grupului va elabora i desfura proceduri de
audit suplimentare asupra procesului de consolidare ca reacie la riscurile
evaluate ale unor denaturri semnifcative n situaiile fnanciare ale gru-
pului ce reies din procesul de consolidare. Acesta va cuprinde o evaluare
a msurii n care componentele au fost incluse n situaiile fnanciare ale
grupului.
34. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua gradul de adecvare, exhaus-
tivitatea i corectitudinea ajustrilor i reclasifcrilor de consolidare i va
evalua dac exist posibili factori de risc de fraud sau indicatori privind
posibile infuene ale conducerii. (a se vedea punctul A56)
35. Dac informaiile fnanciare ale unei componentei nu au fost pregtite n
conformitate cu aceleai politici de contabilitate aplicate n cazul situaiilor
fnanciare ale grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua daca
informaiile fnanciare ale componentei au fost ajustate n mod corespunz-
tor n scopul ntocmirii i prezentrii situaiilor fnanciare ale grupului.
36. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili daca informaiile fnanciare iden-
612 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
tifcate in comunicatul auditorului componentei [a se vedea punctul 41 litera
(c)] reprezint informaiile fnanciare ncorporate n situaiile fnanciare ale
grupului.
37. Dac situaiile fnanciare ale grupului cuprind situaii fnanciare ale compo-
nentei n care perioada limit de raportare fnanciar difer de cea a grupu-
lui, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua dac ajustrile corespun-
ztoare au fost fcute acelor situaii fnanciare, n conformitate cu cadrul
fnanciar de raportare aplicabil.
Evenimente ulterioare
38. n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorii componen-
telor desfoar audituri asupra informaiilor fnanciare ale componentelor,
echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorii componentelor vor deru-
la proceduri menite s identifce evenimente care au loc la componentele
respective ntre datele informaiilor fnanciare ale componentelor i data
raportului auditorului asupra situaiilor fnanciare ale grupului, i care ar
putea genera necesitatea ajustrii situaiilor fnanciare ale grupului sau a
unei prezentri de informaii n respectivele situaii.
39. n cazul n care auditorii componentelor efectueaz ale activiti dect au-
dituri ale informaiilor fnanciare ale componentei, echipa misiunii la nive-
lul grupului va solicita auditorilor componentelor s notifce echipa misi-
unii la nivelul grupului asupra existenei evenimentelor ulterioare care ar
putea genera necesitatea ajustrii situaiilor fnanciare ale grupului sau a
unei prezentri de informaii n respectivele situaii..
Comunicarea cu auditorul componentei
40. Echipa misiunii la nivelul grupului va comunica cerinele sale ctre audito-
rul componentei n timp util. Aceast comunicare va stabili activitatea ce se
va desfura, utilizarea care va f dat rezultatului respectivei activiti, pre-
cum i forma i coninutul comunicrii auditorului componentei cu echipa
misiunii la nivelul grupului. Totodat, va cuprinde urmtoarele (a se vedea
punctele A57, A58, A60):
(a) solicitarea ca auditorul componentei, cunoscnd contextul n care echi-
pa misiunii la nivelul grupului va folosi rezultatele activitii auditoru-
lui componentei, confrm faptul c auditorul componentei va coopera
cu echipa misiunii la nivelul grupului (a se vedea punctul A59)
(b) Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special,
cerinele de independen.
(c) n cazul unui audit sau al unei revizuiri a informaiilor fnanciare ale
613 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
componentei, pragul de semnifcaie al componentei (i acolo unde este
aplicabil nivelul sau nivelurile pragului de semnifcaie pentru anumite
clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii,)
i nivelul peste care denaturrile nu pot f considerate n mod clar ne-
importante pentru situaiile fnanciare ale grupului.
(d) Riscurile semnifcative identifcate de denaturare semnifcativ a
situaiilor fnanciare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, dar
care sunt relevante pentru activitatea auditorului componentei. Echipa
misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului componentei s co-
munice la timp orice alte riscuri semnifcative de denaturare semnifca-
tiv a situaiilor fnanciare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii,
n cadrul componentei, i reaciile auditorului componentei la aceste
riscuri.
(e) O list a prilor afliate ntocmit de conducerea grupului, i orice
alte pri afliate despre care echipa misiunii la nivelul grupului are
cunotin. Echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului
componentei s comunice la timp, prile afliate neidentifcate anterior
de ctre conducerea grupului sau echipa misiunii la nivelul grupului.
Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dac este necesar prezen-
tarea acestor pri afliate suplimentare altor auditori ai componentelor.
41. Echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului componentei s
comunice aspectele relevante pentru concluzia echipei misiunii la nivelul
grupului cu privire la auditul grupului. Aceast comunicare va cuprinde: (a
se vedea punctul A60)
(a) Dac auditorul componentei a respectat cerinele de etic relevante
pentru auditul grupului, inclusiv independena i experiena profesi-
onal;
(b) Dac auditorul componentei a respectat cerinele echipei misiunii la
nivelul grupului;
(c) Identifcarea informaiilor fnanciare ale componentei asupra crora ra-
porteaz auditorul componentei;
(d) Informaii asupra cazurilor de nerespectare a legilor sau reglementri-
lor care pot provoca denaturarea semnifcativ a situaiilor fnanciare
ale grupului;
(e) O list de denaturri necorectate ale informaiilor fnanciare ale com-
ponentei (lista nu trebuie s conin denaturrile afate sub pragul de
denaturri n mod clar nesemnifcative comunicat de ctre echipa misi-
unii la nivelul grupului [a se vedea punctul 40 litera (c)];
614 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
(f) Indicatorii privind posibile infuene ale conducerii;
(g) Descrierea oricrei defciene semnifcative identifcate n controlul in-
tern la nivelul componentei;
(h) Alte probleme importante pe care auditorul componentei le comunic
sau se ateapt s le comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana
componentei, inclusiv frauda sau suspiciunea de fraud ce implic
angajaii cu roluri importante in controlul intern la nivelul componen-
tei, conducerea componentei sau alte persoane n cazul n care frauda a
generat o denaturare semnifcativ a informaiilor fnanciare ale com-
ponentei;
(i) Orice fel de alte aspecte care pot f relevante pentru auditul grupului sau
asupra crora auditorul componentei dorete s atrag atenia echipei
misiunii la nivelul grupului, inclusiv excepiile notate n declaraiile
scrise pe care auditorul componentei le solicitase din partea conducerii
componentei; i
(j) Constatrile generale, concluziile sau opiniile auditorului componentei.
Evaluarea sufcienei i a gradului de adecvare a probelor de audit
obinute
Evaluarea comunicrii auditorilor componentei i a gradului de adecvare
a activitii lor
42. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua comunicarea auditorului
componentei (a se vedea punctul 41). Echipa misiunii la nivelul grupului
va:
(a) Discuta aspectele semnifcative ce decurg din aceast evaluare cu audi-
torul componentei, conducerea componentei sau conducerea grupului,
dup caz; i
(b) Determina dac este necesar s revizuiasc alte pri relevante ale
documentaiei de audit a auditorului componentei.(a se vedea punctul
A61)
43. Dac echipa misiunii la nivelul grupului ajunge la concluzia c activitatea
unui auditor al componentei este insufcient, echipa misiunii la nivelul
grupului va determina ce fel de proceduri suplimentare se vor efectua, i
dac acestea vor f efectuate de auditorul componentei sau de echipa misi-
unii la nivelul grupului.
Sufciena i gradul de adecvare al probelor de audit
44. Auditorul trebuie s obin sufciente probe de audit adecvate pentru a
reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut i prin aceast s
615 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
i permit auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i funda-
menteze opinia de audit
9
. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua
dac au fost obinute sufciente probe de audit adecvate n urma proceduri-
lor de audit efectuate asupra procesului de consolidare i a activitii efec-
tuate de echipa misiunii la nivelul grupului i de auditorii componentelor
asupra informaiilor fnanciare ale componentelor, care s fundamenteze
opinia de audit la nivelul grupului.(a se vedea punctul A62)
45. Partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua efectul asupra opiniei
de audit al grupului a denaturrilor necorectate (identifcate de echipa mi-
siunii la nivelul grupului sau comunicate de auditorii componentelor) i a
cazurilor n care a nu a fost posibil obinerea de sufciente probe de audit
adecvate. (a se vedea punctul A63)
Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu
guvernana grupului
Comunicarea cu conducerea grupului
46. Echipa misiunii la nivelul grupului va determina care din defcienele iden-
tifcate la nivelul controlului intern s fe comunicate celor nsrcinai cu
guvernana i conducerii grupului n conformitate cu ISA 265
10
. n realiza-
rea acestei determinri, echipa misiunii va lua n considerare:
(a) Defcienele n controlul intern la nivel de grup, pe care echipa misiunii
la nivelul grupului le-a identifcat;
(b) Defcienele n controlul intern pe care echipa misiunii la nivelul gru-
pului le-a identifcat n controalele interne ale componentelor; i
(c) Defcienele n controlul intern pe care auditorii componentelor le-au
adus n atenia echipei misiunii la nivelul grupului.
47. n cazul n care a fost identifcat o fraud de ctre echipa misiunii la nive-
lul grupului sau o fraud a fost adus n atenia acesteia de ctre un auditor
al componentei (vezi punctul 41(h)), sau dac anumite informaii indic
faptul c ar putea exista o fraud, echipa misiunii la nivelul grupului va
comunica acest lucru n timp util ctre nivelul adecvat al conducerii gru-
pului pentru a-i informa pe cei ce dein responsabilitatea primar pentru
prevenirea i detectarea fraudelor cu privire la aspectele relevante pentru
responsabilitile pe care le dein. (a se vedea punctul A64)
48. Unui auditor al componentei i se poate cere prin statut, reglementare sau
un alt motiv, s exprime o opinie de audit asupra situaiilor fnanciare ale
9
ISA 200 punctul 17.
10
ISA 265 Comunicarea defcienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana i ctre conducere
616 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
unei componente. n acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului va so-
licita din partea conducerii grupului s informeze conducerea componen-
tei asupra oricror aspecte despre care echipa misiunii la nivelul grupului
ia cunotin, care ar putea f semnifcative pentru situaiile fnanciare ale
componentei, dar care ar putea s nu fe cunoscute de conducerea com-
ponentei. n cazul n care conducerea grupului refuz s comunice aceste
aspecte ctre conducerea componentei, echipa misiunii la nivelul grupului
va discuta aspectul cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului. n ca-
zul n care aspectul rmne nerezolvat, echipa misiunii la nivelul grupului,
avnd n vedere consideraiile legale i de confdenialitate profesional,
va analiza dac s sftuiasc auditorul componentei s nu emit raportul
auditorului asupra situaiilor fnanciare ale componentei pn la rezolvarea
aspectului. (a se vedea punctul A65)
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului
49. Echipa misiunii la nivelul grupului va comunica urmtoarele aspecte per-
soanelor nsrcinate cu guvernana grupului, n plus fa de cele prevzute
de ISA 260
11
i ale ISA: (a se vedea punctul A66)
(a) trecere n revist a tipului de activitate ce va f efectuat asupra situaiilor
fnanciare ale componentelor.
(b) trecere n revist a naturii implicrii planifcate a echipei misiunii la
nivelul grupului n activitatea ce urmeaz a f efectuat de ctre au-
ditorii componentelor asupra situaiilor fnanciare ale componentelor
semnifcative.
(c) Cazurile n care evaluarea activitii auditorului componentei realizat
de echipa misiunii la nivelul grupului a condus la apariia unor ngrijo-
rri cu privire la calitatea activitii auditorului.
(d) Toate limitrile impuse auditului grupului, de exemplu, cazul n care
accesul echipei misiunii la nivelul grupului la informaii ar f putut f
restricionat.
(e) Fraude sau suspiciuni de fraud la nivelul conducerii grupului, condu-
cerii componentei, angajailor cu roluri semnifcative n controalele la
nivelul grupului sau alte persoane n cazul n care frauda a generat o
denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare ale grupului.
Documentaie
50. Echipa misiunii la nivelul grupului va include n documentaia de audit
urmtoarele aspecte:
12
11
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
12
ISA 230 Documentaia de audit, punctele 8-11 si punctul A6
617 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
(a) Analiz a componentelor, cu indicarea celor care sunt semnifcative, i
tipul de activiti efectuate asupra informaiilor fnanciare ale compo-
nentelor.
(b) Natura, momentul i amploarea implicrii echipei misiunii la nivelul
grupului n activitatea efectuat de auditorii componentelor asupra com-
ponentelor semnifcative, inclusiv, dup caz, revizuirea de ctre echipa
misiunii la nivelul grupului a prilor relevante ale documentaiei de
audit a auditorilor componentelor i a concluziilor aferente.
(c) Comunicrile n scris ntre echipa misiunii la nivelul grupului i audi-
torii componentelor cu privire la cerinele echipei misiunii la nivelul
grupului.
***
Modul de aplicare i alte materiale explicative
Componentele ce fac obiectul auditului prin statut, reglementri sau
din alte motive (a se vedea punctul 3)
A1. Factorii care ar putea afecta decizia echipei misiunii la nivelul grupului
de a utiliza sau nu un audit obligatoriu prin statut, reglementare sau alte
motive pentru a furniza probe de audit pentru auditul grupului includ ur-
mtoarele:
y Diferene ntre cadrul de raportare fnanciar aplicat la ntocmi-
rea situaiilor fnanciare ale componentei i cel aplicat la ntocmirea
situaiilor fnanciare ale grupului.
y Diferene ntre standardele de audit i de alt natur aplicate de auditorul
componentei i cele aplicate n auditul situaiilor fnanciare ale grupului.
y Dac situaiile fnanciare ale componentei vor f fnalizate la timp pentru
a respecta programul de raportare al grupului
Defniii
Component [a se vedea punctul 9, litera (a)]
A2. Structura unui grup afecteaz modul n care sunt identifcate componente-
le. De exemplu, sistemul de raportare fnanciar al grupului poate f bazat
pe o structur organizaional care prevede faptul c informaiile fnanci-
are sunt ntocmite de entitatea mam i una sau mai multe fliale, asocieri
n participaiune sau entiti n care s-a investit, contabilizate prin metoda
punerii n echivalen sau metoda costului; de un sediu principal i de una
sau mai multe divizii sau sucursale; sau de o combinaie a acestora. Totui,
unele grupuri ar putea organiza sistemul propriu de raportare fnanciar
618 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
dup funcie, proces, produs sau serviciu (sau dup grupuri de produse sau
servicii), sau locaii geografce. n aceste cazuri, entitatea sau activitatea
de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete
informaii fnanciare care sunt incluse n situaiile fnanciare ale grupului
ar putea f o funcie, un proces, un produs sau un serviciu (sau un grup de
produse sau servicii) sau locaii geografce.
A3. Pot exista niveluri diferite n sistemul de raportare fnanciar al grupului,
caz n care ar putea f mai adecvat s se identifce componentele mai degra-
b la anumite niveluri de agregare, dect individual.
A4. Componentele agregate la un anumit nivel ar putea constitui o component
n scopul auditului grupului; totui, o astfel de component ar putea, de
asemenea, ntocmi situaii fnanciare ale grupului care includ informaii
fnanciare ale componentelor pe care le cuprind (mai exact, un subgrup).
Prezentul ISA ar putea f aplicat, n consecin, de diferii parteneri de mi-
siune la nivelul grupului i echipe ale misiunii la nivelul grupului pentru
diferite subgrupuri dintr-un grup mai mare.
Component semnifcativ [a se vedea punctul 9, litera (m)]
A5. De regul, pe msur ce gradul de semnifcaie al unei componente crete,
cresc riscurile unor denaturri semnifcative ale situaiilor fnanciare ale
grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului poate aplica un procentaj la un
etalon selectat pentru a ajuta la identifcarea componentelor semnifcative
individual din punct de vedere fnanciar. Identifcarea unui etalon i deter-
minarea procentajului ce va f aplicat implic exercitarea raionamentului
profesional. n funcie de natura i circumstanele grupului, etaloanele
adecvate ar putea include activele, datoriile, fuxurile de numerar, prof-
tul sau cifra de afaceri a grupului. De exemplu, echipa misiunii la nivelul
grupului ar putea considera c toate componentele care depesc 15% din
etalonul selectat sunt componente semnifcative. Un procentaj mai mic sau
mai mare ar putea, totui, f considerat adecvat n condiiile date.
A6. Echipa misiunii la nivelul grupului ar putea identifca, de asemenea, o
component ca avnd o probabilitate mare de a cuprinde riscuri semnifca-
tive de denaturare semnifcativ n situaiile fnanciare ale grupului datorit
naturii sale, sau a circumstanelor specifce (mai exact, riscuri ce necesit
o consideraie special n audit
13
). De exemplu, o component ar putea f
responsabil de tranzacionarea pe piaa valutar i astfel expune grupul la
riscuri semnifcative de denaturri semnifcative, chiar dac altfel respectiva
component nu are semnifcaie individual din punct de vedere fnanciar
pentru grup.
13
ISA 315, punctul 27-29.
619 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Auditorul componentei [a se vedea punctul 9, litera (b)]
A7. Un membru al echipei misiunii la nivelul grupului poate efectua activiti
asupra informaiilor fnanciare ale unei componente pentru auditul grupului,
la cererea echipei misiunii la nivelul grupului. n acest caz, un astfel de mem-
bru al echipei misiunii la nivelul grupului este i auditor al componentei.
Responsabilitate (a se vedea punctul 11)
A8. Dei auditorii componentelor ar putea efectua activiti asupra informaiilor
fnanciare ale componentelor pentru auditul grupului i astfel sunt respon-
sabili pentru constatrile, concluziile sau opiniile lor generale, partenerul
de misiune la nivelul grupului sau frma partenerului de misiune la nivelul
grupului este responsabil pentru opinia de audit la nivelul grupului.
A9. n cazul n care opinia de audit la nivelul grupului este modifcat pentru
c echipa misiunii la nivelul grupului nu a putut obine sufciente probe
de audit adecvate n legtur cu informaiile fnanciare ale uneia sau mai
multor componente, paragraful Fundamentarea modifcrii din raportul
auditorului asupra situaiilor fnanciare ale grupului descrie motivele pen-
tru aceast imposibilitate fr a face referire la auditorul componentei, cu
excepia cazului n care o astfel de referin este necesar pentru a explica
n mod adecvat circumstanele
14
.
Acceptare i continuare
Obinerea unei nelegeri n etapa de acceptare i continuare (a se vedea
punctul 12)
A10. n cazul unei misiuni noi, nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul
grupului a grupului, componentelor sale, i a mediilor n care acestea acti-
veaz ar putea f obinut din:
y Informaiile oferite de conducerea grupului;
y Comunicarea cu conducerea grupului; i
y Dup caz, comunicarea cu echipa precedent a misiunii la nivelul grupu-
lui, conducerea componentei sau auditorii componentei.
A11. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului ar putea include
aspecte precum cele ce urmeaz:
y Structura grupului, inclusiv structurile legale i organizaionale (mai
exact, modul n care este organizat sistemul de raportare fnanciar).
y Activitile de afaceri ale componentelor care sunt semnifcative pentru
grup, inclusiv mediile sectorului de activitate, de reglementare, econo-
mic i politic n care au loc aceste activiti.
14
ISA 705, punctul 20.
620 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
y Utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii, inclusiv centrele de ser-
vicii pe care le mpart.
y Descriere a controalelor la nivelul grupului.
y Complexitatea procesului de consolidare.
y Dac auditorii componentelor care nu provin din frma sau reeaua par-
tenerului de misiune la nivelul grupului va efectua activiti asupra
informaiilor fnanciare ale oricrei componente, i motivul pentru care
conducerea grupului a numit mai mult de un auditor.
y Msura n care echipa misiunii la nivelul grupului:
Va avea acces nerestricionat la persoanele nsrcinate cu guvernana
grupului, conducerea grupului, persoanele nsrcinate cu guvernana
componentelor, conducerea componentelor, informaiile compo-
nentelor i auditorii componentelor (inclusiv documentaia de audit
relevant cerut de echipa misiunii la nivelul grupului); i
Va putea efectua activitile necesare asupra informaiilor fnancia-
re ale componentelor.
A12. n cazul unei misiuni recurente, capacitatea echipei misiunii la nivelul gru-
pului de a obine sufciente probe de audit adecvate ar putea f afectat de
schimbri semnifcative, de exemplu:
y Schimbri n structura grupului (de exemplu, achiziii, vnzri, reorgani-
zri sau schimbri n modul n care este organizat sistemul de raportare
fnanciar al grupului).
y Schimbri ale activitilor de afaceri ale componentelor care sunt sem-
nifcative pentru grup.
y Schimbri n compoziia persoanelor nsrcinate cu guvernana grupu-
lui, conducerea grupului sau conducerea cheie a componentelor semni-
fcative.
y ntrebri ale echipei misiunii la nivelul grupului cu privire la integritatea
i competena conducerii grupului sau componentei.
y Schimbri n controalele la nivelul grupului.
y Schimbri n cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
Posibilitatea de a obine sufciente probe de audit adecvate (a se vedea
punctul 13)
A13. Un grup poate consta numai din componente ce nu sunt considerate com-
ponente semnifcative. n aceste condiii, partenerul de misiune la nivelul
grupului se poate atepta n mod rezonabil s obin sufciente probe de
audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
dac echipa misiunii la nivelul grupului va f n msur s:
621 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
(a) Efectueze activiti asupra informaiilor fnanciare ale unora dintre
aceste componente; i
(b) Fie implicat n activitatea efectuat de auditorii componentelor asupra
informaiilor fnanciare ale altor componente n msura necesar pen-
tru a obine sufciente probe de audit adecvate.
Accesul la informaii (a se vedea punctul 13)
A14. Accesul echipei misiunii la nivelul grupului la informaii ar putea f
restricionat n anumite condiii care nu pot f evitate de conducerea grupu-
lui, de exemplu, legislaia referitoare la confdenialitate i caracterul pri-
vat al datelor, sau refuzul auditorului componentei de a permite accesul la
documentaia de audit relevant necesar echipei misiunii la nivelul grupu-
lui. Acesta poate f restricionat i de conducerea grupului.
A15. n cazul n care accesul la informaii este restricionat din cauza
circumstanelor, echipa misiunii la nivelul grupului poate n continuare s
obin sufciente probe de audit adecvate; cu toate acestea, acest lucru de-
vine mai puin probabil pe msur ce crete semnifcaia componentei. De
exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului ar putea s nu aib acces la
persoanele nsrcinate cu guvernana, conducerea sau auditorul (inclusiv la
documentaia de audit relevant necesar pentru echipa misiunii la nivelul
grupului) unei componente care este contabilizat prin metoda punerii n
echivalen sau metoda costului. n cazul n care componenta nu este o
component semnifcativ, iar echipa misiunii la nivelul grupului are un
set complet de situaii fnanciare ale componentei, inclusiv raportul audi-
torului cu privire la acesta, i are acces la informaiile deinute de condu-
cerea grupului n legtur cu acea component, echipa misiunii la nivelul
grupului poate concluziona c aceste informaii constituie sufciente probe
de audit adecvate n legtur cu componenta respectiv. Totui, n cazul n
care o component este component semnifcativ, echipa misiunii la ni-
velul grupului nu va putea respecta cerinele din prezentul ISA relevante n
circumstanele auditului grupului. De exemplu, echipa misiunii la nivelul
grupului nu va putea respecta cerina in paragrafele 30-31 de a f implicat
n activitatea auditorului componentei. n consecin, echipa misiunii la
nivelul grupului nu va putea obine sufciente probe de audit adecvate cu
privire la acea component. Efectul imposibilitii de a obine sufciente
probe de audit adecvate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului este
analizat din perspectiva ISA 705.
A16. Echipa misiunii la nivelul grupului nu va putea obine sufciente probe de
audit adecvate n cazul n care conducerea grupului restricioneaz acce-
622 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
sul echipei misiunii la nivelul grupului sau auditorului unei componente la
informaiile aferente unei componente semnifcative.
A17. Dei echipa misiunii la nivelul grupului ar putea f n msur s obin
sufciente probe de audit adecvate dac astfel de restricii corespund unei
componente care nu este semnifcativ, motivul restriciei poate afecta opi-
nia de audit la nivelul grupului. De exemplu, ar putea afecta credibilitatea
rspunsurilor conducerii grupului la intervievrile efectuate de echipa mi-
siunii la nivelul grupului i a declaraiilor conducerii grupului ctre echipa
misiunii la nivelul grupului.
A18. Legislaia i reglementrile ar putea interzice partenerului de misiune la
nivelul grupului s refuze sau s se retrag dintr-o misiune. De exemplu, n
unele jurisdicii auditorul este numit pentru o anumit perioad de timp i i
se interzice s demisioneze nainte de sfritul acelei perioade. De aseme-
nea, n sectorul public, ar putea s nu existe opiunea de a refuza sau a se re-
trage dintr-o misiune pentru auditor datorit mandatului sau consideraiilor
ce in de interesul public. n aceste circumstane, prezentul ISA se aplic n
continuare auditului grupului, iar efectul imposibilitii de a obine sufci-
ente probe de audit adecvate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului se
analizeaz din perspectiva ISA 705.
A19. Anexa 1 conine un exemplu de raport al auditorului ce conine o opinie
cu rezerve motivat de imposibilitatea de a obine sufciente probe de audit
adecvate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului n legtur cu o com-
ponent semnifcativ contabilizat prin metoda punerii n echivalen, dar
pentru care, conform raionamentului echipei misiunii la nivelul grupului,
efectul este semnifcativ dar nu este generalizat.
Termenii misiunii (a se vedea punctul 14)
A20. Termenii misiunii precizeaz cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
15
As-
pecte adiionale pot f incluse n termenii unei misiuni de audit la nivelul
grupului, precum faptul c:
y Comunicarea ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorii com-
ponentelor nu ar trebui s fe restricionat, n msura n care acest lucru
este posibil conform legislaiei sau reglementrilor;
y Comunicrile importante dintre auditorii componentelor, persoanele n-
srcinate cu guvernana componentei i conducerea componentei, in-
clusiv comunicarea defcienelor semnifcative din controlul intern, ar
trebui comunicate i ctre echipa misiunii la nivelul grupului;
y Comunicrile importante dintre autoritile de reglementare i compo-
15
ISA 210 , punctul 8.
623 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
nente n legtur cu aspectele privind raportarea fnanciar ar trebui co-
municate i ctre echipa misiunii la nivelul grupului;
y n msura n care echipa misiunii la nivelul grupului consider necesar,
ar trebui s i se acorde permisiunea de a:
Avea acces la informaiile privind componenta, persoanele nsr-
cinate cu guvernana componentelor, conducerea componentei i
auditorii componentei (inclusiv documentaia de audit relevant
necesar echipei misiunii la nivelul grupului); i
Efectua activiti sau a solicita unui auditor al componentei s efec-
tueze activiti asupra informaiilor fnanciare ale componentei.
A21. Restriciile impuse asupra:
y accesului echipei misiunii la nivelul grupului la informaiile privind
componenta, persoanele nsrcinate cu guvernana componentelor, con-
ducerea componentei sau auditorii componentei (inclusiv documentaia
de audit relevant necesar echipei misiunii la nivelul grupului); sau
y activitii ce trebuie efectuat asupra informaiilor fnanciare ale com-
ponentelor.
Dup ce partenerul de misiune la nivelul grupului a acceptat misiunea de
audit al grupului, constituie o imposibilitate de a obine sufciente probe
de audit adecvate care ar putea afecta opinia de audit la nivelul grupului.
n circumstane excepionale poate conduce i la retragerea din misiune n
cazul n care aceasta este posibil conform legii sau reglementrilor apli-
cabile.
Strategia general de audit i planul de audit (a se vedea punctul 16)
A22. Revizuirea de ctre partenerul de misiune la nivelul grupului a strategiei
generale de audit i a planului de audit este o parte important din ndepli-
nirea de ctre partenerul de misiune la nivelul grupului a responsabilitii
de a conduce misiunea de audit al grupului.
nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care aces-
tea activeaz
Aspectele asupra crora echipa misiunii la nivelul grupului obine o
nelegere (a se vedea punctul 17)
A23. ISA 315 conine recomandri asupra aspectelor pe care auditorul le poate
lua n considerare pentru nelegerea factorilor sectorului de activitate, de
reglementare sau de alt natur care afecteaz entitatea, inclusiv a cadrului
de raportare fnanciar aplicabil; a obiectivelor i strategiilor, precum i a
riscurilor afacerii aferente; i a evalurii i revizuirii performanei fnanci-
624 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
are a entitii.
16
Anexa 2 a prezentului ISA conine recomandri cu privire
la aspectele specifce pentru grup, inclusiv procesul de consolidare.
Instruciunile emise de conducerea grupului pentru componente
A24. Pentru a obine uniformitatea i comparabilitatea informaiilor fnanciare,
conducerea grupului, de regul, emite instruciuni ctre componente. Ast-
fel de instruciuni specifc cerinele ce trebuie ndeplinite de informaiile
fnanciare ale componentelor pentru a f incluse n situaiile fnanciare ale
grupului i de cele mai multe ori cuprind manuale de proceduri pe tema ra-
portrii fnanciare i un pachet de raportare. Un pachet de raportare const
de regul din formate standard pentru furnizarea informaiilor fnanciare
ce sunt ncorporate n situaiile fnanciare ale grupului. Totui, n general,
pachetele de raportare nu iau forma unor situaii fnanciare complete ntoc-
mite i descrise n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
A25. De obicei, instruciunile acoper:
y Politicile de contabilitate ce trebuie aplicate;
y Cerinele statutare i alte cerine de prezentare aplicabile pentru situaiile
fnanciare ale grupului, inclusiv:
Identifcarea segmentelor i raportarea pe segmente;
Relaiile i tranzaciile cu pri afliate;
Tranzacii i profturi nerealizate intra-grup;
Solduri ale conturilor intra-grup; i
y Un program de raportare.
A26. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a instruciunilor
poate include urmtoarele:
y Claritatea i caracterul practic al instruciunilor de completare a pache-
tului de raportare.
y Dac instruciunile:
Descriu n mod adecvat caracteristicile cadrului de raportare fnan-
ciar aplicabil;
Asigur prezentri sufciente pentru respectarea cerinelor cadrului
de raportare fnanciar aplicabil, de exemplu, prezentarea relaiilor
i tranzaciilor cu pri afliate i informaiile pe segmente;
Asigur identifcarea ajustrilor de consolidare, de exemplu,
tranzaciile intra-grup i profturile nerealizate i precum i soldu-
rile intra-grup; i
Asigur aprobarea informaiilor fnanciare de ctre conducerea
componentei
16
ISA 315, punctele A15-A37.
625 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Fraud (a se vedea punctul 17)
A27. Auditorul trebuie s identifce i s evalueze riscurile unor denaturri sem-
nifcative a situaiilor fnanciare ca urmare a fraudei, i s elaboreze i s
implementeze reacii adecvate la riscurile evaluate.
17
Informaiile utilizate
pentru identifcarea riscurilor unor denaturri semnifcative ale situaiilor
fnanciare ale grupului ca urmare a fraudei pot include urmtoarele:
y Evaluarea efectuat de conducerea grupului cu privire la riscurile ca
situaiile fnanciare ale grupului s fe denaturate n mod semnifcativ ca
urmare a fraudei.
y Procesul conducerii grupului de identifcare i reacie la riscurile de fra-
ud din grup, inclusiv riscurile specifce de fraud identifcate de con-
ducerea grupului, sau soldurile conturilor, claselor de tranzacii sau pre-
zentrile de informaii pentru care un risc de fraud este probabil.
y Dac exist componente particulare pentru care riscul de fraud este pro-
babil.
y Modul n care persoanele nsrcinate cu guvernana grupului monitori-
zeaz procesele conducerii grupului de identifcare i reacie la riscurile
de fraud din grup, i controalele stabilite de conducerea grupului pentru
diminuarea acestor riscuri.
y Rspunsurile persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului, ale condu-
cerii grupului, auditului intern (i dac este cazul, ale conducerii com-
ponentei, auditorilor componentei i altora) la intervievrile efectuate de
echipa misiunii la nivelul grupului cu privire la faptul dac au cunotin
de fraude reale, suspectate sau acuzaii de fraud ce afecteaz o compo-
nent, sau grupul.
Discuia dintre membrii echipei misiunii la nivelul grupului i auditorii
componentelor cu privire la riscurile unor denaturri semnifcative n
situaiile fnanciare ale grupului, inclusiv riscurile de fraud (a se vedea
punctul 17)
A28. Membrii cheie ai echipei misiunii la nivelul grupului trebuie s discute
posibilitatea ca situaiile fnanciare ale unei entiti s fe denaturate n mod
semnifcativ ca urmare a fraudei sau erorii, accentund n special riscu-
rile generate de fraud. ntr-un audit al grupului, aceste discuii ar putea
include i auditorii componentelor.
18
Determinarea de ctre partenerul de
misiune la nivelul grupului a persoanelor incluse n discuii, modul n care
17
ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnan-
ciare.
18
ISA 240 , punctul 15 i ISA 315 punctul 10.
626 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
acestea au loc i amploarea lor, este afectat de factori precum experiena
anterioar cu privire la grupul respectiv.
A29. Discuia ofer o ocazie pentru:
y A mprti cunotinele asupra componentelor i a mediilor in care
acestea activeaz, inclusiv asupra controalelor la nivelul grupului.
y A face schimb de informaii cu privire la riscurile afacerii componente-
lor sau ale grupului.
y A face schimb de idei cu privire la modul i locul n care situaiile fnan-
ciare sunt susceptibile de a f denaturate n mod semnifcativ ca urmare
a fraudei sau erorii, modul n care conducerea grupului sau conducerea
componentei ar putea comite i ascunde raportarea fnanciar frauduloa-
s i modul n care activele componentelor ar putea f deturnate.
y A identifca practicile urmate de conducerea grupului sau a componentei
ce ar putea f infuenate sau concepute pentru a manipula veniturile i
care ar putea conduce la raportarea fnanciar frauduloas, de exemplu,
practici de recunoatere a veniturilor care nu respect cadrul de raporta-
re fnanciar aplicabil.
y A analiza factorii externi i interni cunoscui ce afecteaz grupul i care
ar putea crea o incitare sau o presiune de a comite frauda, ar oferi ocazia
de a svri frauda sau care ar indica o cultur sau un mediu care permi-
te conducerii grupului, conducerii componentei sau altora s conceap
comiterea fraudei.
y A analiza riscul de eludare a controalelor de ctre conducerea compo-
nentei sau a grupului.
y A analiza dac sunt utilizate politici uniforme de contabilitate la ntocmi-
rea informaiilor fnanciare ale componentelor pentru situaiile fnancia-
re ale grupului, i, n cazul n care acest lucru nu este valabil, modul n
care diferenele din politicile contabile sunt identifcate i ajustate (acolo
unde acest lucru de prevzut de cadrul de raportare fnanciar aplicabil).
y A discuta fraudele care au fost identifcate n componente sau informaiile
care indic existena fraudei ntr-o component.
y mprtirea informaiilor care ar putea indica nerespectarea legilor i
reglementrilor naionale, de exemplu, darea de mit sau practici inco-
recte de stabilire a preurilor de transfer.
Factori de risc (a se vedea punctul 18)
A30. Anexa 3 stabilete exemple de condiii sau evenimente care, individual
sau mpreun, ar putea indica riscuri ale unor denaturri semnifcative n
situaiile fnanciare ale grupului, inclusiv riscurile generate de fraude.
627 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Evaluarea riscului (a se vedea punctul 18)
A31. Evaluarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a riscurilor unor de-
naturri semnifcative n situaiile fnanciare la nivelul grupului se bazeaz
pe informaii precum cele ce urmeaz:
y Informaiile obinute din nelegerea grupului, a componentelor sale i
mediilor in care acestea activeaz, i a procesului de consolidare, in-
clusiv probele de audit obinute n evaluarea modului de elaborare i
implementare a controalelor la nivelul grupului i a controalelor care
sunt relevante pentru consolidare.
y Informaiile obinute de la auditorii componentelor.
nelegerea activitii auditorului componentei (a se vedea punctul 19)
A32. Echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere a auditorului compo-
nentei numai n cazul n care are n plan s solicite auditorului componentei
s efectueze activiti asupra informaiilor fnanciare ale componentei pen-
tru auditul grupului. De exemplu, nu va f necesar s obin o nelegere a
auditorilor acelor componente pentru care echipa misiunii la nivelul grupu-
lui a planifcat efectuarea procedurilor analitice numai la nivelul grupului.
Procedurile echipei misiunii la nivelul grupului pentru obinerea unei
nelegeri cu privire la auditorul componentei i sursele probelor de audit
(a se vedea punctul 19)
A33. Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor echipei misiunii
la nivelul grupului pentru obinerea unei nelegeri cu privire la auditorul
componentei sunt afectate de factori precum experiena anterioar privind
auditorul componentei sau cunotinele cu privire la acesta, precum i m-
sura n care echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei
sunt supui unor proceduri i politici comune, de exemplu:
y Dac echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei
mprtesc:
Politici i proceduri comune pentru efectuarea activitilor (de
exemplu, metodologii de audit);
Politici i proceduri comune de control al calitii; sau
Politici i proceduri comune de monitorizare.
y Consecvena sau similitudinea:
Sistemului legislativ sau de reglementare;
Supravegherii profesionale, disciplinei i asigurrii externe a
calitii;
Educaiei i instruirii;
628 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Organizaiilor profesionale i standardelor; sau
Limbajului i culturii.
A34. Aceti factori interacioneaz ntre ei i nu se exclud reciproc. De exemplu,
aria de cuprindere a procedurilor echipei misiunii la nivelul grupului pentru
obinerea unei nelegeri cu privire la Auditorul Componentei A, care aplic
n mod consecvent politici i proceduri comune de control al calitii i o
metodologie comun de audit sau opereaz n aceeai jurisdicie ca par-
tenerul de misiune la nivelul grupului, ar putea f mai restrns dect aria
de cuprindere a procedurilor echipei misiunii la nivelul grupului pentru
obinerea unei nelegeri cu privire la auditorul Componentei B, care nu
aplic n mod consecvent politici i proceduri comune de control al calitii
i o metodologie comun de audit sau opereaz ntr-o jurisdicie strin fa
de partenerul de misiune la nivelul grupului. Natura procedurilor efectuate
n legtur cu Auditorii Componentelor A i B poate f, de asemenea, dife-
rit.
A35. Echipa misiunii la nivelul grupului poate obine o nelegere a auditorului
componentei n mai multe moduri. n primul an de implicare a unui auditor
al componentei, echipa misiunii la nivelul grupului poate, de exemplu:
y S evalueze rezultatele sistemului de monitorizare a controlului calitii
n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul compo-
nentei fac parte dintr-o frm sau dintr-o reea care funcioneaz n con-
formitate cu i respect politici i proceduri de monitorizare comune
19
;
y S viziteze auditorul componentei pentru a discuta aspectele de la punc-
tul 19 literele (a)-(c);
y S solicite auditorului componentei s confrme n scris aspectele la care
se face referire la punctul 19 literele (a)-(c). Anexa 4 conine un exem-
plu de confrmri scrise din partea auditorului componentei;
y S solicite auditorului componentei s completeze chestionare cu privire
la aspectele de la punctul 19 literele (a)-(c);
y S discute asupra auditorului componentei cu colegii din frma parte-
nerului de misiune la nivelul grupului sau cu o ter parte cu reputaie
solid care cunoate auditorul componentei; sau
y S obin confrmri din partea organismelor profesionale de care
aparine auditorul componentei, autoritilor ce au acordat licena audi-
torului componentei sau altor tere pri.
n anii urmtori, nelegerea auditorului componentei s-ar putea baza pe
19
Dup cum prevede ISQC 1 Controlul calitii pentru frmele care efectueaz audituri i revizu-
iri ale situaiilor fnanciare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 54 sau
cerinele naionale care sunt cel puin la fel de exigente.
629 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
experiena anterioar a echipei misiunii la nivelul grupului privind audito-
rul componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului poate cere auditorului
componentei s confrme dac au avut loc schimbri n privina aspectelor
enumerate n paragrafele 19(a)-(c) fa de anul anterior.
A36. n cazul n care organisme independente de supraveghere au fost stabilite
pentru a supraveghea profesia de audit i a monitoriza calitatea audituri-
lor, vigilena mediului de supraveghere ar putea sprijini echipa misiunii
la nivelul grupului n evaluarea independenei i competenei auditorului
componentei. Informaiile cu privire la mediul de reglementare ar putea f
obinute din partea auditorului componentei sau informaiile furnizate de
organismele independente de supraveghere.
Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului [a se vedea punctul 19
litera (a)]
A37. n efectuarea activitilor asupra informaiilor fnanciare ale componentei
pentru un audit al grupului, auditorul componentei este supus cerinelor
de etic ce sunt relevante pentru auditul grupului. Astfel de cerine pot f
diferite sau suplimentare fa de cele aplicabile pentru auditorul compo-
nentei atunci cnd efectueaz un audit statutar n jurisdicia auditorului
componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului obine astfel o nelegere
asupra faptului dac auditorul componentei nelege i va respecta cerinele
de etic relevante pentru auditul grupului, sufcient pentru a ndeplini
responsabilitile auditorului componentei n auditul grupului.
Competena profesional a auditorului componentei [a se vedea punctul
19 litera (b)]
A38. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a competenei pro-
fesionale a auditorului componentei ar putea include faptul dac auditorul
componentei:
y Posed o nelegere a standardelor de audit i de alt natur aplicabile pen-
tru auditul grupului sufcient pentru a putea ndeplini responsabilitile
auditorului componentei n auditul grupului;
y Posed aptitudinile speciale (de exemplu, cunotine specifce privind
sectorul de activitate) necesare pentru efectuarea activitilor asupra
informaiilor fnanciare ale componentei; i
y n cazul n care este relevant, posed o nelegere a cadrului de raportare
fnanciar aplicabil sufcient pentru a putea ndeplini responsabilitile
auditorului componentei n auditul grupului (instruciunile emise de
conducerea grupului ctre componente descriu de cele mai multe ori
caracteristicile cadrului de raportare fnanciar aplicabil).
630 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
nelegerea de ctre echipa misiunii grupului a activitii auditorului
componentei (a se vedea punctul 20)
A39. Echipa misiunii la nivelul grupului nu poate trece peste faptul c un auditor
al componentei nu este independent prin implicarea sa n activitatea audito-
rului componentei sau prin efectuarea unei evaluri suplimentare a riscului
sau a unor proceduri suplimentare de audit asupra informaiilor fnanciare
ale componentei.
A40. Cu toate acestea, echipa misiunii la nivelul grupului ar putea f n msur s
treac peste probleme mai puin importante cu privire la competena profe-
sional a auditorului componentei (de exemplu, lipsa cunotinelor specif-
ce sectorului de activitate), la faptul c auditorul componentei nu opereaz
ntr-un mediu care supravegheaz n mod activ auditorii, prin implicarea
n activitatea efectuat de auditorul componentei sau prin efectuarea unei
evaluri suplimentare a riscului sau a unor proceduri suplimentare de audit
asupra informaiilor fnanciare ale componentei.
A41. n cazul n care legislaia sau reglementrile interzic accesul la pri rele-
vante din documentaia de audit a auditorului componentei, echipa misiunii
la nivelul grupului poate solicita din partea auditorului componentei s re-
zolve aceast problem prin ntocmirea unui memorandum care s acopere
informaiile relevante.
Pragul de semnifcaie (a se vedea punctele 21-23)
A42. Auditorul trebuie:
20
(a) Atunci cnd stabilete strategia general de audit s determine:
(i) un nivel al pragului de semnifcaie pentru situaiile fnanciare ca
ntreg, i
(ii) dac, n circumstanele specifce ale entitii, exist clase de
tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii parti-
culare pentru care se preconizeaz c denaturri de o valoare mai
mic dect nivelul pragului de semnifcaie pentru situaiile fnan-
ciare ca ntreg ar putea, n mod rezonabil, s infueneze deciziile
economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor fnanciare, care
este nivelul sau nivelurile pragului de semnifcaie care se vor apli-
ca acelor clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri de
informaii n mod particular; i
(b) S determine pragul de semnifcaie funcional.
n contextul unui audit al grupului, pragul de semnifcaie se stabilete att
pentru situaiile fnanciare ale grupului, ca ntreg, ct i pentru informaiile
20
ISA 320 , Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit,punctele 10-11.
631 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
fnanciare ale componentelor. Pragul de semnifcaie pentru situaiile f-
nanciare ale grupului, ca ntreg, se utilizeaz la stabilirea strategiei generale
de audit pentru grup.
A43. Pentru a reduce la un nivel acceptabil de sczut probabilitatea ca denatur-
rile necorectate i nedetectate agregate din situaiile fnanciare ale grupului
s depeasc pragul de semnifcaie pentru situaiile fnanciare ale grupu-
lui, ca ntreg, pragul de semnifcaie al componentei se stabilete mai sczut
dect pragul de semnifcaie pentru situaiile fnanciare la nivel de grup ca
ntreg. Se pot stabili praguri de semnifcaie diferite pentru componente
diferite. Pragul de semnifcaie pentru componente nu trebui s fe o parte
aritmetic din pragul de semnifcaie pentru situaiile fnanciare ale grupului
ca ntreg i, n consecin, valoarea agregat a pragului de semnifcaie pen-
tru componente diferite poate depi pragul de semnifcaie pentru situaiile
fnanciare ale grupului ca ntreg. Pragul de semnifcaie al componentei
este utilizat la stabilirea strategiei generale de audit pentru o component.
A44. Pragul de semnifcaie este determinat pentru acele componente ale c-
ror informaii fnanciare vor f auditate sau revizuite ca parte a auditu-
lui grupului n conformitate cu punctele 26, 27 litera (a) i 29. Pragul de
semnifcaie al componentei este folosit de auditorul componentei pentru
a evalua dac denaturrile necorectate detectate sunt semnifcative n mod
individual sau agregat.
A45. O limit pentru denaturri este determinat n plus fa de pragul de
semnifcaie al componentelor. Denaturrile identifcate n informaiile f-
nanciare ale componentei care depesc limita pentru denaturri sunt co-
municate ctre echipa misiunii la nivelul grupului.
A46. n cazul unui audit al informaiilor fnanciare ale unei componente, audito-
rul componentei (sau echipa misiunii la nivelul grupului) determin pragul
de semnifcaie funcional la nivelul componentei. Acest lucru este necesar
pentru a reduce la un nivel acceptabil de sczut probabilitatea ca denatur-
rile necorectate i nedetectate agregate din informaiile fnanciare ale com-
ponentei s depeasc pragul de semnifcaie al componentei. n practic,
echipa misiunii la nivelul grupului poate stabili pragul de semnifcaie al
componentei la acest nivel mai sczut. Atunci cnd este cazul, auditorul
componentei utilizeaz pragul de semnifcaie al componentei n scopul
evalurii riscurilor unor denaturri semnifcative n informaiile fnanciare
ale componentei i pentru a elabora proceduri de audit suplimentare ca
reacie la riscurile evaluate, precum i pentru evaluarea faptului dac dena-
turrile detectate sunt semnifcative n mod individual sau agregat.
632 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Rspunsul la riscurile evaluate
Determinarea tipului de activitate ce trebuie efectuat asupra informaiilor
fnanciare ale componentelor (a se vedea punctele 26-27)
A47. Determinarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a tipului de acti-
vitate ce trebuie efectuat asupra informaiilor fnanciare ale componente-
lor i a implicrii sale n activitatea auditorului componentei este afectat
de:
(a) Semnifcaia componentei;
(b) Riscurile semnifcative identifcate ale unor denaturri semnifcative n
situaiile fnanciare ale grupului;
(c) Evaluarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a modului de
concepere a controalelor la nivelul grupului i determinarea msurii n
care acestea au fost implementate; i
(d) nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a auditorului
componentei.
633 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Diagrama de mai jos arat modul n care semnifcaia componentei afecteaz de-
terminarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a tipului de activitate ce
trebuie efectuat asupra informaiilor fnanciare ale componentei.


























Este componenta semnificativ
din punct de vedere financiar n
mod individual pentru grup?

Auditarea informaiilor financiare ale componentei* (Pct. 26)

Proceduri analitice efectuate la nivelul
grupului pentru componentele care nu sunt componente semnificative


Este probabil ca aceast component
s conin riscuri semnificative ale
unor denaturri semnificative n
situaiile financiare ale grupului
datorit naturii sale sau
circumstanelor specifice?

Auditarea informaiilor financiare ale componentei;* sau
Auditarea unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de
tranzacii sau prezentri legate de riscurile semnificative probabile;
sau
Proceduri de audit specificate legate de riscurile semnificative
probabile (Pct. 27)

Este aria de aplicabilitate planificat de aa
natur nct se pot obine probe de audit
adecvate suficiente pe care s se bazeze
opinia de audit al grupului?
Pentru componentele selectate suplimentar: Auditarea informaiilor financiare ale componentei;* sau
Auditarea unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri, sau
Revizuirea informaiilor financiare ale componentei; sau
Proceduri specificate (Pct. 29)

*Efectuate utiliznd pragul de
semnificaie al componentei.

Comunicarea cu auditorii
componentelor (Pct. 40)
DA
DA
NU
NU
DA
NU
634 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Componente semnifcative [a se vedea punctele 27 literele (b)-(c)]
A48. Echipa misiunii la nivelul grupului ar putea identifca o component ca
find o component semnifcativ din cauza faptului c este probabil ca
acea component s includ riscuri semnifcative ale unor denaturri sem-
nifcative n situaiile fnanciare ale grupului ca urmare a naturii sale sau a
circumstanelor specifce. n acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului
poate f n msur s identifce solduri ale conturilor, clase de tranzacii
sau prezentri afectate de riscurile semnifcative probabile. n acest caz,
echipa misiunii la nivelul grupului poate decide s efectueze, sau s solicite
auditorului componentei s efectueze un audit numai al acelor solduri ale
conturilor, clase de tranzacii sau prezentri de informaii. De exemplu, n
situaia descris la punctul A6, activitatea asupra informaiilor fnanciare
ale componentei poate f limitat la un audit al soldurilor conturilor, cla-
selor de tranzacii sau prezentrilor de informaii afectate de tranzaciile
pe piaa valutar ale acelei componente. n cazul n care echipa misiunii la
nivelul grupului solicit unui auditor al componentei s efectueze un audit
asupra unuia sau a mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau
prezentri specifce, comunicarea echipei misiunii la nivelul grupului (a
se vedea punctul 40) ine cont de faptul c multe elemente ale situaiilor
fnanciare sunt interconectate.
A49. Echipa misiunii la nivelul grupului poate elabora proceduri ca reacie la
riscul semnifcativ probabil al unor denaturri semnifcative n situaiile
fnanciare ale grupului. De exemplu, n cazul riscului semnifcativ probabil
de uzur moral a stocurilor, echipa misiunii la nivelul grupului poate efec-
tua, sau solicita auditorului componentei s efectueze, proceduri specifcate
de audit asupra evalurii stocurilor la o component care deine volume
mari de stocuri uzate moral, dar care nu este semnifcativ din alte puncte
de vedere.
Componente care nu sunt componente semnifcative (a se vedea punctele 28-29)
A50. n funcie de circumstanele misiunii, informaiile fnanciare ale compo-
nentelor ar putea f agregate la diferite niveluri n scopul procedurilor ana-
litice. Rezultatul procedurilor analitice coroboreaz concluziile la care a
ajuns echipa misiunii la nivelul grupului cu privire la faptul c nu exist
riscuri semnifcative ale unor denaturri semnifcative n informaiile fnan-
ciare agregate ale componentelor care nu sunt componente semnifcative.
A51. Deciziile echipei misiunii la nivelul grupului cu privire la numrul de com-
ponente ce se selecteaz n conformitate cu punctul 29, la care componente
ce se selecteaz i la tipul de activitate ce se efectueaz asupra informaiilor
fnanciare ale componentelor individuale selectate pot f afectate de factori
635 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
precum urmtorii:
y Aria de cuprindere a probelor de audit ce se ateapt s fe obinute cu
privire la informaiile fnanciare ale componentelor semnifcative.
y Dac respectiva component este nou format sau achiziionat.
y Dac au avut loc schimbri semnifcative n cadrul componentei.
y Dac auditul intern a efectuat activiti asupra componentei i efectele
acelei activiti asupra auditului grupului.
y Dac respectivele componente aplic procese i sisteme comune.
y Efcacitatea operaional a controalelor la nivelul grupului.
y Fluctuaii anormale identifcate prin procedurile analitice efectuate la
nivelul grupului.
y Semnifcaia fnanciar individual a componentei, sau riscul prezentat
de aceast component n comparaie cu alte componente din aceeai
categorie.
y Dac respectiva component face obiectul unui audit obligatoriu prin
statut, reglementare sau din alt motiv.
Includerea unui element de imprevizibilitate n selectarea componentelor
din aceast categorie poate crete probabilitatea de a identifca denaturri
semnifcative n informaiile fnanciare ale componentelor. De cele mai
multe ori, selectarea componentelor se modifc ciclic.
A52. O revizuire a informaiilor fnanciare ale unei componente poate f efectuat
n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Revizuire
(ISRE) 2400
21
sau ISRE 2410
22
, adaptate n funcie de condiiile date.
Echipa misiunii la nivelul grupului poate, de asemenea, specifca proceduri
adiionale pentru a suplimenta aceast activitate.
A53. Aa cum este explicat la punctul A13, un grup poate f constituit numai
din componente care nu sunt componente semnifcative. n aceste condiii,
echipa misiunii la nivelul grupului poate obine sufciente probe de audit
adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului prin
determinarea tipului de activitate ce se va efectua asupra informaiilor f-
nanciare ale componentelor n conformitate cu punctul 29. Este puin pro-
babil ca echipa misiunii la nivelul grupului s obin sufciente probe de
audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
dac echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei, testea-
z numai controalele la nivelul grupului i efectueaz proceduri analitice
asupra informaiilor fnanciare ale componentelor.
21
ISRE 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor fnanciare.
22
ISRE 2410, Revizuirea informaiilor fnanciare interimare efectuat de auditorul independent
al entitii.
636 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Implicarea n activitatea efectuat de auditorii componentelor (a se vedea
punctele 30-31)
A54. Factorii care ar putea afecta implicarea echipei misiunii la nivelul grupului
n activitatea efectuat de auditorii componentelor includ:
(a) Semnifcaia componentei
(b) Riscurile identifcate ale unor denaturri semnifcative n situaiile f-
nanciare ale grupului; i
(c) nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a auditorului
componentei.
n cazul unei componente semnifcative sau a unor riscuri identifcate sem-
nifcative, echipa misiunii la nivelul grupului efectueaz procedurile descri-
se la punctele 30-31. n cazul unei componente care nu este o component
semnifcativ, natura, momentul i amploarea implicrii echipei misiunii la
nivelul grupului n activitatea auditorului componentei va varia n funcie
de nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a acelui auditor
al componentei. Faptul c acea component nu este o component semnif-
cativ devine secundar. De exemplu, n ciuda faptului c o component nu
este considerat a f o component semnifcativ, echipa misiunii la nivelul
grupului poate decide s se implice n evaluarea riscului de ctre auditorul
componentei, deoarece are ndoieli cu privire la competena auditorului
componentei (de exemplu, lipsa cunotinelor specifce pentru sectorul de
activitate), sau auditorul componentei nu i desfoar activitatea ntr-un
mediu care supravegheaz activ auditorii.
A55. Forme de implicare n activitatea unui auditor al componentei altele dect
cele descrise la paragrafele 3-31 i 42 pot, pe baza nelegerii de ctre echi-
pa misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei, include una sau
mai multe din urmtoarele:
(a) ntlnirea cu conducerea componentei sau auditorii componentei pen-
tru a obine o nelegere asupra componentei i a mediului su.
(b) Revizuirea strategiei generale de audit i a planului de audit al audito-
rului componentei.
(c) Efectuarea unor proceduri de evaluare a riscului pentru a identifca i
evalua riscurile unor denaturri semnifcative la nivelul componentei.
Acestea pot f efectuate cu auditorii componentei sau de ctre echipa
misiunii la nivelul grupului.
(d) Elaborarea i efectuarea de proceduri de audit suplimentare. Acestea
pot f elaborate i efectuate cu auditorii componentei sau de ctre echi-
pa misiunii la nivelul grupului.
637 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
(e) Participarea la edinele de nchidere i alte edine cheie ntre auditorii
componentei i conducerea componentei.
(f) Revizuirea altor pri relevante din documentaia de audit a auditorilor
componentei.
Procesul de consolidare
Ajustri de consolidare i reclasifcri (a se vedea punctul 34)
A56. Procesul de consolidare ar putea necesita ajustarea valorilor raportate n
situaiile fnanciare ale grupului care nu trec prin sistemele obinuite de
procesare a tranzaciilor, i ar putea s nu fac obiectul acelorai controale
interne precum alte informaii fnanciare. Evaluarea de ctre echipa misiu-
nii la nivelul grupului a gradului de adecvare, exhaustivitii i corectitudi-
nii ajustrilor poate include:
y Evaluarea msurii n care ajustrile semnifcative sunt refectate n mod
adecvat n evenimentele i tranzaciile ce stau la baza acestora;
y Determinarea msurii n care ajustrile semnifcative au fost calculate,
procesate i autorizate corect de ctre conducerea grupului i, dac este
cazul, de conducerea componentei;
y Determinarea msurii n care ajustrile semnifcative sunt justifcate co-
respunztor i sunt sufcient documentate; i
y Verifcarea reconcilierii i eliminrii tranzaciilor i profturilor nereali-
zate intra-grup, i a soldurilor conturilor intra-grup.
Comunicarea cu auditorul componentei (a se vedea punctele 40-41)
A57. n cazul n care nu exist o comunicare reciproc efcace ntre echipa mi-
siunii la nivelul grupului i auditorul componentei, exist riscul ca echipa
misiunii la nivelul grupului s nu obin sufciente probe de audit adecvate
pentru fundamentarea opiniei de audit al grupului. Comunicarea clar i la
timp a cerinelor echipei misiunii la nivelul grupului formeaz baza unei
comunicri reciproce efcace ntre echipa misiunii la nivelul grupului i
auditorul componentei.
A58. De cele mai multe ori, cerinele echipei misiunii la nivelul grupului sunt
comunicate ntr-o scrisoare de instruciuni. Anexa 5 conine recomandri
cu privire la aspectele necesare i suplimentare care ar putea f incluse ntr-
o astfel de scrisoare de instruciuni. De cele mai multe ori, comunicarea
auditorului componentei cu echipa misiunii la nivelul grupului ia forma
unui memorandum sau a unui raport asupra activitii efectuate. Comuni-
carea ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei, nu
trebuie s aib loc neaprat n scris. De exemplu, echipa misiunii la nive-
638 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
lul grupului poate vizita auditorul componentei pentru a discuta riscurile
semnifcative identifcate sau a revizui anumite pri din documentaia de
audit a auditorului componentei. Cu toate acestea, se aplic cerinele de
documentare ale prezentului ISA i a altor ISA.
A59. n cooperarea cu echipa misiunii la nivelul grupului, auditor al unei com-
ponente, de exemplu, ar putea asigura accesul echipei misiunii la nivelul
grupului la documentaia de audit relevant n cazul n care acest lucru nu
este interzis de lege sau reglementri.
A60. n cazul n care un membru al echipei misiunii la nivelul grupului este i
auditor al componentei, obiectivul echipei misiunii la nivelul grupului de a
comunica n mod clar cu auditorul componentei poate f deseori ndeplinit
prin alte metode dect comunicare specifc n scris. De exemplu:
y Accesul acordat de auditorul componentei la strategia general de audit
i planul de audit poate f sufcient pentru a comunica cerinele echipei
misiunii la nivelul grupului stabilit la punctul 40; i
y Revizuirea documentaiei de audit a auditorului componentei de ctre
echipa misiunii la nivelul grupului poate f sufcient pentru a comunica
aspectele relevante pentru concluzia echipei misiunii la nivelul grupului
stabilit la punctul 41.
Evaluarea sufcienei i a gradului de adecvare a probelor de audit
obinute
Revizuirea documentaiei de audit a auditorului componentei [a se vedea
punctul 42 litera (b)]
A61. Care dintre prile documentaiei de audit a auditorului componentei va f
relevant pentru auditul grupului variaz n funcie de circumstane. Dese-
ori, accentul se pune pe documentaia de audit care este relevant pentru
riscurile semnifcative ale unor denaturri semnifcative n situaiile fnan-
ciare ale grupului. Aria de cuprindere a revizuirii poate f afectat de faptul
c documentaia de audit a auditorului componentei a fcut obiectul proce-
durilor de revizuire ale frmei auditorului componentei
Sufciena i gradul de adecvare a probelor de audit (a se vedea punctele
44-45)
A62. Dac echipa misiunii la nivelul grupului concluzioneaz c nu au fost
obinute sufciente probe de audit adecvate care s fundamenteze opinia de
audit la nivelul grupului, echipa misiunii la nivelul grupului poate solicita
auditorului componentei s efectueze proceduri adiionale. Dac acest lu-
639 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
cru nu este fezabil, echipa misiunii la nivelul grupului poate efectua propri-
ile proceduri asupra informaiilor fnanciare ale componentei.
A63. Evaluarea realizat de partenerul de misiune la nivelul grupului asupra
efectului agregat al denaturrilor (fe identifcate de echipa misiunii la ni-
velul grupului fe comunicate de auditorii componentelor) permite partene-
rului de misiune la nivelul grupului s determine dac situaiile fnanciare
ale grupului, ca ntreg, sunt denaturate n mod semnifcativ.
Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu
guvernana grupului
Comunicarea cu conducerea grupului (a se vedea punctele 46-48)
A64. ISA 240 conine cerine i recomandri cu privire la comunicarea fraudei
ctre conducere i, n cazul n care conducerea este implicat n fraud,
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.
23
A65. Ar putea f necesar pentru conducerea grupului s menin confdenialitatea
anumitor informaii sensibile semnifcative. Exemple de aspecte care ar pu-
tea f importante pentru situaiile fnanciare ale componentei pe care condu-
cerea componentei ar putea s nu le cunoasc includ urmtoarele:
y Poteniale litigii.
y Planuri pentru abandonarea unor active de exploatare semnifcative.
y Evenimente ulterioare.
y Acorduri legale semnifcative.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului (a se ve-
dea punctul 49)
A66. Aspectele pe care echipa misiunii la nivelul grupului le comunic persoane-
lor nsrcinate cu guvernana grupului le pot include pe cele aduse n atenia
echipei misiunii la nivelul grupului de ctre auditorii componentelor pe
care echipa misiunii la nivelul grupului le consider a f semnifcative pen-
tru responsabilitile persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului. Co-
municarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului se desfoar
la momente diferite n timpul auditului grupului. De exemplu, aspectele la
care se face referire la punctele 49(a)-(b) pot f comunicate dup ce echipa
misiunii la nivelul grupului a stabilit activitatea ce va f efectuat asupra
informaiilor fnanciare ale componentelor. Pe de alt parte, aspectul la care
se face referire la punctul 49 litera (c) poate f comunicat la sfritul audi-
tului, iar aspectele la care se face referire la punctul 49 literele (d)-(e) pot f
comunicate atunci cnd au loc.
23
ISA 240 , punctele 40-42.
640 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Anexa 1
(a se vedea punctul A19)
Exemplu de opinie cu rezerve n cazul n care echipa misiunii la nive-
lul grupului nu poate obine sufciente probe de audit adecvate care s
fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
n acest exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine sufciente
probe de audit adecvate cu privire la o component semnifcativ contabilizat
prin metoda punerii n echivalen (recunoscut la 15 milioane de dolari n bilan,
ceea ce refect active totale de 60 de milioane de dolari) din cauza faptului c
echipa misiunii la nivelul grupului nu a avut acces la nregistrrile contabile, la
conducerea sau la auditorul componentei.
Echipa misiunii la nivelul grupului a citit situaiile fnanciare auditate ale compo-
nentei la data de 31 decembrie 20X1, inclusiv raportul auditorului asupra acestora,
i a luat n considerare informaiile fnanciare conexe deinute de conducerea gru-
pului cu privire la component.
n conformitate cu raionamentul partenerului de misiune, efectul asupra situaiilor
fnanciare ale grupului al acestei imposibiliti de a obine sufciente probe de au-
dit adecvate este semnifcativ, dar nu este generalizat.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport asupra situaiilor fnanciare consolidate
24
Am auditat situaiile fnanciare consolidate ataate ale Companiei ABC i a fliale-
lor sale, care cuprind bilanul consolidat la 31 decembrie 20X1, precum i contul
de proft i pierdere consolidat, situaia modifcrii capitalurilor proprii i situaia
fuxurilor de numerar pentru anul care s-a ncheiat la respectiva dat, i o sintez a
politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative.
Responsabilitatea conducerii
25
pentru situaiile fnanciare consolidate
Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i descrierea fdel a acestor
situaii fnanciare consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar
26
i pentru un control intern pe care conducerea l consider
24
Subtitlul Raport asupra situaiilor fnanciare consolidate nu este necesar n cazul n care cel
de-al doilea subtitlu, Raport asupra cerinelor legale i de reglementare nu este aplicabil.
25
Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia respectiv.
26
Acolo unde responsabilitatea managementului este s ntocmeasc situaii fnanciare care s
ofere o imagine fdel, aceast propoziie se poate formula: Conducerea este responsabil pentru
ntocmirea situaiilor fnanciare consolidate care ofer o imagine fdel n conformitate cu Standar-
dele Internaionale de Raportare Financiar.
641 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
necesar pentru a permite ntocmirea de situaii fnanciare consolidate care s nu
conin erori semnifcative, fe ele datorate fraudei sau erorii.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de exprima o opinie asupra acestor situaii fnanci-
are consolidate pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul nostru n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd faptul c
noi trebuie s respectm cerinele de etic i s planifcm i s efectum auditul
pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul dac situaiile fnanciare
consolidate nu conin denaturri semnifcative.
Un audit implic aplicarea procedurilor pentru obinerea probelor de audit cu pri-
vire la valorile i prezentrile din situaiile fnanciare consolidate. Procedurile se-
lectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor unor
denaturri semnifcative ale situaiilor fnanciare consolidate, fe ca urmare a fra-
udei, fe a erorii. n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz
controalele interne relevante pentru ntocmirea i descrierea fdel
27
de ctre enti-
tate pentru a elabora proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu n
scopul de a exprima o opinie asupra efcacitii controlului intern al entitii.
28
Un
audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile
utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile realizate de conducere,
precum i evaluarea descrierii generale a situaiilor fnanciare consolidate.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate
pentru a fundamenta opinia noastr de audit cu rezerve.
Motivarea opiniei cu rezerve
Investiia Companiei ABC n Compania XYZ, un asociat strin achiziionat n
timpul acestui an i contabilizat prin metoda punerii n echivalen, este nregistrat
la 15 milioane de dolari n bilanul consolidat la 31 decembrie 20X1, iar cota parte
27
n cazul notei de subsol 27, aceasta se poate formula: n realizarea acestor evaluri ale ris-
curilor, auditorul analizeaz controalele interne relevante pentru ntocmirea de ctre entitate a
situaiilor fnanciare care ofer o imagine fdel pentru a elabora proceduri de audit adecvate n
circumstanele date, dar nu n scopul de a exprima o opinie asupra efcacitii controlului intern al
entitii.
28
n circumstanele n care auditorul are i responsabilitatea de exprima o opinie cu privire la
efcacitatea controlului intern n conjuncie cu auditul situaiilor fnanciare consolidate, aceast
propoziie se va formula dup cum urmeaz: n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, audi-
torul analizeaz controalele interne relevante pentru ntocmirea i descrierea de ctre entitate a
situaiilor fnanciare care ofer o imagine fdel pentru a elabora proceduri de audit adecvate n
circumstanele date. n cazul notei de subsol 27, aceasta se poate formula: n realizarea acestor
evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz controalele interne relevante pentru ntocmirea de ctre
entitate a situaiilor fnanciare care ofer o imagine fdel pentru a elabora proceduri de audit adec-
vate n circumstanele date.
642 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
a lui ABC din venitul net al XYZ, de 1 milion de dolari, este inclus n contul de
proft i pierdere consolidat pentru anul care s-a ncheiat la respectiva dat. Nu am
putut obine sufciente probe de audit adecvate cu privire la valoarea contabil a
investiiei lui ABC n XYZ la 31 decembrie 20X1 i la cota parte a lui ABC din
venitul net al XYZ pentru acest an din cauza faptului c ne-a fost interzis accesul
la informaiile fnanciare, conducerea i auditorii lui XYZ. n consecin, nu am
fost n msur s stabilim dac erau necesare ajustri ale acestor valori.
Opinie cu rezerve
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectelor descrise n para-
graful Motivarea opiniei cu rezerve, situaiile fnanciare consolidate descriu f-
del, sub toate aspectele semnifcative, (sau ofer o imagine fdel cu privire la)
poziia fnanciar a Companiei ABC i a flialelor sale la 31 decembrie 20X1 i a
performanei lor fnanciare i fuxurilor de numerar pentru anul care s-a ncheiat
la respectiva dat n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Fi-
nanciar.
Raport asupra cerinelor legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni a raportului auditorului vor varia n funcie de
natura responsabilitilor de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
Dac, n conformitate cu raionamentul partenerului de misiune la nivelul grupu-
lui, efectul imposibilitii de a obine sufciente probe de audit adecvate asupra
situaiilor fnanciare ale grupului este semnifcativ i generalizat, partenerul de
misiune la nivelul grupului va declara imposibilitatea exprimrii unei opinii n
conformitate cu ISA 705 .
643 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Anexa 2
(a se vedea punctul A23)
Exemple de aspecte cu privire la care echipa misiunii la nivelul grupu-
lui obine o nelegere
Exemplele oferite acoper o gam larg de aspecte; totui, nu toate aspectele sunt
relevante pentru fecare misiune de audit la nivelul grupului iar lista de exemple
nu este n mod necesar complet.
Controalele la nivelul grupului
1. Controalele la nivelul grupului pot include o combinaie ntre urmtoarele:
y ntlniri regulate ntre conducerea grupului i a componentei pentru a
discuta evoluiile afacerii i a revizui performana.
y Monitorizarea operaiunilor componentelor i a rezultatelor fnanciare,
inclusiv a proceselor de rutin de raportare, care permit conducerii gru-
pului s monitorizeze performana componentelor raportate la bugete, i
ntreprinderea aciunilor adecvate.
y Procesul conducerii grupului de evaluare a riscului, mai exact, procesul
de identifcare, analiz i gestionare a riscurilor afacerii, inclusiv riscul
de fraud, care ar putea genera denaturarea semnifcativ a situaiilor
fnanciare ale grupului.
y Monitorizarea, controlarea, reconcilierea i eliminarea tranzaciilor i
profturilor nerealizate intra-grup, i a soldurilor conturilor intra-grup la
nivelul grupului.
y Un proces de monitorizare a oportunitii i a corectitudinii i
exhaustivitii informaiilor fnanciare primite de la componente.
y Un sistem IT central controlat de aceleai controale generale ale sisteme-
lor informatice pentru tot grupul sau o parte a acestuia.
y Activiti de control, din cadrul sistemului IT, comune pentru toate com-
ponentele, sau o parte dintre acestea.
y Monitorizarea controalelor, inclusiv a activitilor de audit intern i a
programelor de auto-evaluare.
y Politici i proceduri consecvente, inclusiv un manual de proceduri pri-
vind raportarea fnanciar la nivelul grupului.
y Programe la nivelul grupului, precum coduri de conduit sau programe
de prevenire a fraudelor.
y Prevederi pentru desemnarea autoritii i responsabilitii ctre condu-
cerea componentelor.
2. Auditul intern poate f privit ca parte a controalelor la nivelul grupului, de
644 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
exemplu, atunci cnd funcia de audit intern este centralizat. ISA 610
29

trateaz subiectul evalurii de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a
competenei i obiectivitii auditorilor interni n cazul n care au planifcat
utilizarea activitii acestora.
Procesul de consolidare
3. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a procesului de con-
solidare poate include aspecte precum urmtoarele:
Aspecte legate de cadrul de raportare fnanciar aplicabil:
y Msura n care conducerea componentei nelege cadrul de raportare f-
nanciar aplicabil.
y Procesul de identifcare i contabilizare a componentelor n conformitate
cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
y Procesul de identifcare a segmentelor raportabile pentru raportarea pe
segmente n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
y Procesul de identifcare a relaiilor cu prile afliate i a tranzaciilor
cu pri afliate pentru raportarea n conformitate cu cadrul de raportare
fnanciar aplicabil.
y Politicile contabile aplicate situaiilor fnanciare ale grupului, schimb-
rile fa de cele din anul fnanciar anterior, i schimbrile generate de
standarde noi sau revizuite n conformitate cu cadrul de raportare fnan-
ciar aplicabil.
y Procedurile pentru tratarea componentelor ce au nchideri ale exerciiului
fnanciar diferite fa de nchiderea exerciiului fnanciar al grupului.
Aspecte legate de procesul de consolidare:
y Procesul conducerii grupului de obinere a unei nelegeri cu privire la
politicile contabile utilizate de componente i, dac este cazul, asigura-
rea faptului c se utilizeaz politici contabile uniforme pentru ntocmirea
informaiilor fnanciare ale componentelor i a faptului c diferenele n-
tre politicile contabile sunt identifcate, i ajustate acolo unde este nece-
sar, n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil. Politicile
contabile uniforme sunt principiile, fundamentele, conveniile, regulile
i practicile specifce adoptate de un grup, pe baza cadrului de raportare
fnanciar aplicabil, pe care le folosesc componentele pentru a raporta
tranzaciile similare n mod consecvent. Aceste politici sunt descrise de
regul n manualul de proceduri privind raportarea fnanciar i pachetul
de raportare emis de conducerea grupului.
y Procesul conducerii grupului de a asigura o raportare fnanciar com-
29
ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 9.
645 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
plet, corect i oportun din partea componentelor pentru consolidare.
y Procesul de transpunere a informaiilor fnanciare ale componentelor
strine n moneda situaiilor fnanciare ale grupului.
y Modul de organizare a sistemului IT pentru consolidare, inclusiv ma-
nualul i etapele automatizate ale procesului, i controalele manuale i
programate stabilite n diferite etape ale procesului de consolidare.
y Procesul conducerii grupului pentru obinerea informaiilor cu privire la
evenimentele ulterioare.
Aspecte privind ajustrile de consolidare:
y Procesul de nregistrare a ajustrilor de consolidare, inclusiv a ntoc-
mirii, autorizrii i procesrii nregistrrilor aferente n contabilitate i
experiena personalului responsabil pentru consolidare.
y Ajustrile de consolidare cerute de cadrul de raportare fnanciar apli-
cabil.
y Motivarea din punct de vedere al afacerilor pentru evenimentele i
tranzaciile care au condus la apariia ajutrilor de consolidare.
y Frecvena, natura i dimensiunea tranzaciilor dintre componente.
y Procedurile de monitorizare, control, reconciliere i eliminare a
tranzaciilor i profturilor nerealizate intra-grup, i soldurilor conturilor
intra-grup.
y Msurile luate pentru a ajunge la valoarea just a activelor i datoriilor
achiziionate, procedurile pentru amortizarea fondului comercial (dac
este cazul) i testarea fondului comercial pentru depreciere, n confor-
mitate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
y Aranjamentele cu un proprietar majoritar sau participaiile minoritare
cu privire la pierderile nregistrate de o component (de exemplu, o
obligaie a participaiilor minoritare de a regla astfel de pierderi).
646 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Anexa 3
(a se vedea punctul A30)
Exemple de condiii sau evenimente care pot indica riscuri ale unor
denaturri semnifcative n situaiile fnanciare ale grupului
Exemplele oferite acoper o gam larg de condiii sau evenimente; totui, nu toate
condiiile sau evenimentele sunt relevante pentru fecare misiune de audit la nivelul
grupului iar lista de exemple nu este n mod necesar complet.
y Structur complex de grup, n special n cazul n care au loc achiziii, vn-
zri sau reorganizri frecvente.
y Structuri slabe de guvernan corporativ, inclusiv procesele de luare a de-
ciziilor, care nu sunt transparente.
y Controale la nivelul grupului care sunt inexistente sau inefcace, inclusiv
managementul inadecvat al informaiilor la nivelul grupului cu privire la
monitorizarea operaiunilor componentelor i a rezultatelor acestora.
y Componentele ce funcioneaz n jurisdicii strine care ar putea f expuse
la factori precum intervenii neobinuite din partea guvernului n domenii
precum politica fscal i comercial i restricii asupra micrilor de valut
i a dividendelor; i fuctuaiile ratelor de schimb valutar.
y Activiti de afaceri ale componentelor care implic un grad ridicat de risc,
precum contractele pe termen lung sau tranzacionarea cu instrumente f-
nanciare inovative sau complexe.
y Incertitudini cu privire la informaiile fnanciare ale componentelor care tre-
buie s fe ncorporate n situaiile fnanciare ale grupului n conformitate
cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil, de exemplu, dac exist entiti
cu scop special sau entiti ngheate (care nu sunt active pentru o perioad)
i este necesar s fe ncorporate.
y Relaii i tranzacii neobinuite cu pri afliate.
y Cazuri precedente de solduri ale conturilor intra-grup care nu se soldau sau
nu se reconciliau la consolidare.
y Existena unor tranzacii complexe care sunt contabilizate n mai mult de o
component.
y Modul de aplicare a politicilor de contabilitate de ctre componente, diferit
de cele aplicate situaiilor fnanciare ale grupului.
y Componente cu date de nchidere a exerciiului fnanciar diferite, care ar
putea f utilizate pentru a manipula momentul de derulare a tranzaciilor.
y Cazuri anterioare de ajustri de consolidare neautorizate sau incomplete.
y Planifcare fscal agresiv n cadrul grupului, sau tranzacii de mari dimen-
siuni n numerar cu entiti din paradisuri fscale.
y Schimbri frecvente ale auditorilor angajai s auditeze situaiile fnanciare
ale componentelor.
647 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Anexa 4
(a se vedea punctul A35)
Exemple de confrmri ale auditorului componentei
Ceea ce urmeaz se intenioneaz a f o scrisoare standard. Confrmrile pot varia
de la un auditor al componentei la altul i de la o perioad la alta.
De cele mai multe ori, confrmrile se obin nainte de nceperea activitii asupra
informaiilor fnanciare ale componentei.
[Antetul auditorului componentei]
[Data]
[Ctre partenerul de misiune la nivelul grupului]
Aceast scrisoare este transmis n legtur cu auditul dumneavoastr asupra
situaiilor fnanciare ale grupului [numele societii mam] pentru anul ncheiat
la [data] n scopul exprimrii unei opinii cu privire la faptul dac situaiile fnan-
ciare ale grupului descriu n mod fdel, sub toate aspectele semnifcative (ofer o
imagine fdel cu privire la) poziia fnanciar a grupului la [data] i performana
fnanciar i fuxurile de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate
cu [indicai cadrul de raportare fnanciar aplicabil].
Confrmm primirea instruciunilor dumneavoastr din data de [data], prin care
ne solicitai efectuarea activitilor specifcate asupra informaiilor fnanciare ale
[numele componentei] pentru anul ncheiat la [data].
Confrmm c:
1. Vom f n msur de a respecta instruciunile/ V informm c nu vom f n
msur de a respecta instruciunile urmtoare [specifcai instruciunile] din
urmtoarele motive [specifcai motivele].
2. Instruciunile sunt clare i le nelegem./ V rugm s clarifcai urmtoare-
le instruciuni [specifcai instruciunile].
3. Vom coopera cu dumneavoastr i v vom asigura accesul la documentaia
de audit relevant.
Am luat la cunotin c:
1. Informaiile fnanciare ale [numele componentei] vor f incluse n situaiile
fnanciare ale grupului [numele societii mam].
2. Ai putea considera necesar s fi implicat n activitatea pe care ne-ai soli-
citat s o efectum asupra informaiilor fnanciare ale [numele componen-
tei] pentru anul ncheiat la data de [data].
3. Intenionai s evaluai i, n cazul n care se consider adecvat, s utilizai
activitatea noastr pentru auditul situaiilor fnanciare ale grupului [numele
societii mam].
648 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
n legtur cu activitatea pe care o vom efectua asupra informaiilor fnanciare ale
[numele componentei], o [descriei componenta, de exemplu, flial deinut n
ntregime, flial, asociere n participaiune, entitate n care s-a investit contabili-
zat prin metoda punerii n echivalen sau metoda costului] a [numele societii
mam], confrmm urmtoarele:
1. nelegem [indicai cerinele relevante de etic] ce sunt sufciente pentru
ndeplinirea responsabilitilor noastre n auditul situaiilor fnanciare ale
grupului, i le vom respecta. n special, i cu privire la [numele societii
mam] i celelalte componente din grup, suntem independeni n nelesul
[indicai cerinele relevante de etic] i respectm cerinele aplicabile din
[facei referire la reguli] promulgate de [numele organismului de reglemen-
tare].
2. nelegem Standardele Internaionale de Audit i [indicai alte standarde
naionale aplicabile auditului situaiilor fnanciare ale grupului] ntr-o ma-
nier sufcient pentru a ne duce la ndeplinire responsabilitile n auditul
situaiilor fnanciare ale grupului i ne vom desfura activitatea asupra
informaiilor fnanciare ale [numele componentei] pentru anul ncheiat la
data de [data] n conformitate cu acele standarde.
3. Deinem abilitile speciale necesare (de exemplu, cunotinele speci-
fce pentru sectorul de activitate) pentru efectuarea activitii asupra
informaiilor fnanciare ale respectivei componente.
4. nelegem [indicai cadrul de raportare fnanciar aplicabil sau manualul de
proceduri privind raportarea fnanciar la nivelul grupului] sufcient pentru
a ne duce la ndeplinire responsabilitile n cadrul auditului situaiilor f-
nanciare ale grupului.
V vom informa cu privire la orice schimbri intervenite n declaraiile de mai sus
pe parcursul activitii noastre asupra informaiilor fnanciare ale [numele compo-
nentei].
[Semntura auditorului]
[Data]
[Adresa auditorului]
649 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Anexa 5
(a se vedea punctul A58)
Aspecte necesare i suplimentare incluse n scrisoarea de instruciuni a
echipei misiunii la nivelul grupului
Aspectele prevzute de prezentul ISA a f comunicate ctre auditorul com-
ponentei sunt prezentate n text italic.
Aspecte relevante pentru planifcarea activitii de ctre auditorul componentei:
y Solicitare adresat auditorul componentei, cunoscnd contextul n care
echipa misiunii la nivelul grupului va utiliza activitatea auditorului
componentei, pentru a confrma faptul c auditorul componentei va co-
opera cu echipa misiunii la nivelul grupului.
y Programul de fnalizare a auditului.
y Datele vizitelor planifcate de ctre conducerea grupului i echipa misi-
unii la nivelul grupului, i datele ntlnirilor planifcate cu conducerea
componentei i auditorul componentei.
y List de persoane i date de contact cheie.
y Activitatea ce trebuie efectuat de auditorul componentei, modul n care
va f utilizat acea activitate i prevederile pentru coordonarea eforturi-
lor n etapa iniial a auditului i n timpul acestuia, inclusiv implicarea
planifcat a echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea auditoru-
lui componentei.
y Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special,
cerinele de independen.
y n cazul unui audit sau a unei revizuiri a informaiilor fnanciare ale
componentei, pragul de semnifcaie al componentei (i acolo unde este
cazul nivelul sau nivelurile pragului de semnifcaie pentru clase de
tranzacii specifce, solduri de conturi sau prezentri de informaii ) i
limita peste care denaturrile nu pot f privite drept neimportante, n
mod clar, pentru situaiile fnanciare ale grupului.
y List a prilor afliate ntocmit de conducerea grupului i orice alte
pri pe care echipa misiunii la nivelul grupului le cunoate, i o solici-
tare ca auditorul componentei s comunice la timp ctre echipa misiunii
la nivelul grupului prile afliate neidentifcate anterior de conducerea
grupului sau de echipa misiunii la nivelul grupului.
y Activitatea ce trebuie efectuat asupra tranzaciilor i profturilor nerea-
lizate intra-grup i a soldurilor conturilor intra-grup.
y Recomandri cu privire la responsabilitile de raportare statutare sau de
650 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
alt natur, de exemplu, raportarea cu privire la afrmaiile conducerii
grupului privind efcacitatea controlului intern.
y Dac exist probabilitatea unui decalaj ntre fnalizarea activitii asupra
informaiilor fnanciare ale componentelor i concluzia echipei misiunii
la nivelul grupului asupra situaiilor fnanciare ale grupului, instruciuni
specifce privind revizuirea evenimentelor ulterioare.
Aspecte relevante pentru desfurarea activitii auditorului componentei
y Constatrile testelor activitilor de control ale echipei misiunii la nive-
lul grupului a unui sistem de procesare comun pentru toate componente-
le sau o parte dintre acestea, i testele controalelor efectuate de auditorul
componentei.
y Riscurile semnifcative identifcate ale unor denaturri semnifcative n
situaiile fnanciare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, re-
levante pentru activitatea auditorului componentei, i o solicitare ca
auditorul componentei s comunice la timp orice alte riscuri semnifca-
tive ale unor denaturri semnifcative n situaiile fnanciare ale grupu-
lui, generate de fraude sau erori, identifcate la nivelul componentei i
reaciile auditorului componentei la acele riscuri.
y Constatrile auditului intern, bazate pe activitatea efectuat asupra con-
troalelor la componente sau relevante pentru acestea.
y Solicitarea comunicrii la timp a probelor de audit, obinute ca urmare
a efecturii activitii asupra informaiilor fnanciare ale componentelor,
care contrazic probele de audit pe care echipa misiunii la nivelul grupu-
lui i-a bazat iniial evaluarea riscului efectuat la nivelul grupului.
y Solicitarea unei declaraii n scris cu privire la respectarea de ctre au-
ditorul componentei a cadrului de raportare fnanciar aplicabil, sau o
declaraie cu privire la faptul c diferenele dintre politicile de conta-
bilitate aplicate asupra informaiilor fnanciare ale componentei i cele
aplicate n cazul situaiilor fnanciare ale grupului au fost prezentate.
y Aspectele ce trebuie documentate de ctre auditorul componentei.
Alte informaii
y Solicitare ca urmtoarele aspecte s fe raportate ctre echipa misiunii la
nivelul grupului la timp:
Aspectele semnifcative de contabilitate, raportare fnanciar i au-
dit, inclusiv estimrile contabile i raionamentele aferente.
Aspectele legate de principiul continuitii activitii componentei.
Aspectele legate de litigii i revendicri.
Defciene semnifcative ale controlului intern pe care auditorul
651 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
componentei le-a identifcat n timpul efecturii activitii sale asu-
pra informaiilor fnanciare ale componentei, i informaiile care
indic existena fraudei.
y Solicitare ca echipa misiunii la nivelul grupului s fe anunat cu privire
la orice fel de evenimente neobinuite ct se poate de devreme.
y Solicitare ca aspectele enumerate la punctul 14 s fe comunicate echipei
misiunii la nivelul grupului atunci cnd activitatea asupra informaiilor
fnanciare ale componentei este fnalizat.
652
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
SUMAR
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Relaia dintre funcia de audit intern i auditorul extern 3 4
Data intrrii n vigoare 5
Obiective 6
Defniii 7
Cerine
Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor
interni
8-10
Utilizarea activitii specifce a auditorilor interni 11-12
Documentaie 13
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1-A2
Obiectivele funciei de audit intern A3
Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor
interni
A4-A5
Utilizarea activitii specifce a auditorilor interni A6
Standardul Internaional de Audit (ISA) 610, Utilizarea activitii auditorilor
interni trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiectivele generale ale audito-
rului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit.
653 ISA610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului extern care au legtur cu activitatea auditorilor interni atunci
cnd auditorul extern a stabilit n prealabil, n conformitate cu ISA 315
1
, c
funcia de audit intern poate f relevant pentru audit. (a se vedea punctele
A1-A2)
2. Prezentul ISA nu trateaz situaiile n care auditorii interni individuali fur-
nizeaz asisten direct auditorului extern n ndeplinirea procedurilor de
audit.
Relaia dintre funcia de audit intern i auditorul extern
3. Obiectivele funciei de audit intern sunt stabilite de conducere i, acolo
unde este cazul, de persoanele nsrcinate cu guvernana. Dei obiectivele
funciei de audit intern i cele ale auditorului extern sunt diferite, este po-
sibil s existe similitudini ntre maniera n care funcia de audit intern i
auditorul extern i ating obiectivele. (a se vedea punctul A3)
4. Indiferent de gradul de autonomie i obiectivitate al funciei de audit intern,
o asemenea funcie nu este independent de entitate aa cum se cere pen-
tru auditorul extern atunci cnd se exprim o opinie cu privire la situaiile
fnanciare. Auditorul extern este singurul rspunztor pentru opinia de
audit exprimat, iar aceast responsabilitate nu este redus prin utilizarea
activitii auditorilor interni de ctre auditorul extern.
Data intrrii n vigoare
5. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
6. Atunci cnd entitatea are o funcie de audit intern pe care auditorul extern
o consider relevant pentru audit, obiectivele auditorului extern sunt:
(a) S stabileasc dac i n ce msur va utiliza activitatea specifc a
auditorilor interni; i
(b) n cazul n care va utiliza activitatea specifc a auditorilor interni, s
stabileasc dac activitatea este adecvat pentru scopurile auditului.
Defniii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:
1
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 23
654 ISA610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
(a) Funcie de audit intern activitate de evaluare instituit de entitate sau
furnizat acesteia sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre
altele, i examinarea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i efcacitii
controlului intern.
(b) Auditori interni indivizi care desfoar activiti specifce funciei
de audit intern. Auditorii interni pot face parte dintr-un departament de
audit intern sau dintr-o funciune echivalent.
Cerine
Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor
interni
8. Auditorul extern trebuie s stabileasc:
(a) Dac activitatea auditorilor interni poate f adecvat scopului auditului;
i
(b) Dac da, efectul planifcat al activitii auditorilor interni cu privire la
natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului extern.
9. n procesul de stabilire a adecvrii activitii auditorilor interni pentru sco-
purile auditului, auditorul extern trebuie s evalueze:
(a) Obiectivitatea funciei de audit intern;
(b) Competena tehnic a auditorilor interni;
(c) Dac activitatea auditorilor interni a fost desfurat cu atenia cuve-
nit; i
(d) Dac comunicarea dintre auditorii interni i auditorul extern va f efca-
ce. (a se vedea punctul A4)
10. Atunci cnd se determin efectul planifcat al activitii auditorilor interni
cu privire la natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor auditoru-
lui extern, auditorul extern trebuie s aib n vedere:
(a) Natura i domeniul de aplicare al activitii specifce desfurate sau
care urmeaz s fe desfurat de ctre auditorii interni;
(b) Riscurile evaluate de denaturare semnifcativ la nivelul afrmaiilor
pentru categoriile particulare de tranzacii, solduri ale conturilor i pre-
zentri de informaii; i
(c) Gradul de subiectivitate al evalurii probei de audit obinut de ctre
auditorii interni n susinerea afrmaiilor relevante. (a se vedea punctul
A5)
Utilizarea activitii specifce a auditorilor interni
11. Pentru ca auditorul extern s utilizeze activitatea specifc a auditorilor in-
terni, auditorul extern trebuie s evalueze i s ndeplineasc proceduri de
655 ISA610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
audit cu privire la acea activitate pentru a stabili gradul de adecvare al aces-
teia pentru scopurile auditorului extern. (a se vedea punctul A6)
12. n vederea determinrii gradului de adecvare a activitii specifce
desfurate de auditorii interni pentru scopurile auditului extern, auditorul
extern trebuie s evalueze dac:
(a) Activitatea a fost ntreprins de auditori interni competeni, instruii n
prealabil n mod adecvat din punct de vedere tehnic;
(b) Activitatea a fost supravegheat, revizuit i documentat corespun-
ztor;
(c) Au fost obinute probe de audit adecvate astfel nct auditorii interni s
poat formula concluzii rezonabile;
(d) Concluziile formulate corespund circumstanelor i dac rapoartele n-
tocmite de auditorii interni sunt concordante cu rezultatele activitii
desfurate; i
(e) Excepiile sau aspectele neobinuit descrise de ctre auditorii interni au
fost rezolvate n mod corespunztor.
Documentaie
13. Dac auditorul extern utilizeaz activitatea specifc a auditorilor interni,
auditorul extern trebuie s includ n documentaia de audit concluziile for-
mulate cu privire la evaluarea gradului de adecvare a activitii auditorilor
interni, i procedurile de audit utilizate de auditorul extern cu privire la
acea activitate, n conformitate cu punctul 11
2
.
***
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea punctul 1)
A1. Aa cum este precizat n ISA 315
3
, funcia de audit intern a entitii poate f
relevant pentru audit dac natura responsabilitilor i activitilor funciei
de audit intern are legtur cu raportarea fnanciar a entitii, i auditorul
dorete s utilizeze activitatea auditorilor interni n vederea modifcrii na-
turii, i plasrii n timp, sau a reducerii amplorii procedurilor de audit ce
urmeaz a f ndeplinite.
A2. ndeplinirea procedurilor n conformitate cu prezentul ISA poate determina
auditorul extern s reevalueze evaluarea auditorului extern cu privire la
riscul de denaturare semnifcativ. n consecin, acest lucru poate afecta
2
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6
3
ISA 315, punctul A101
656 ISA610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
procesul prin care auditorul extern stabilete dac funcia de audit intern
este relevant pentru audit. n mod similar, auditorul extern poate decide
s nu utilizeze activitatea auditorilor interni pentru a modifca natura, pla-
sarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului extern. n astfel de
circumstane aplicarea prezentului ISA de ctre auditorul extern poate s
nu mai fe necesar.
Obiectivele funciei de audit intern (a se vedea punctul 3)
A3. Obiectivele funciei de audit intern variaz pe scara larg i depind de mri-
mea i structura entitii i de cerinele conducerii i, acolo unde este aplica-
bil, de cerinele persoanelor nsrcinate cu guvernana. Activitile funciei
de audit intern pot include unul sau mai multe din aspectele urmtoare:
y Monitorizarea controlului intern. Funcia de audit intern poate primi sar-
cina specifc de a revizui controalele, de a monitoriza operaiunile i de
a recomanda mbuntiri.
y Examinarea informaiilor fnanciare i operaionale. Funcia de audit in-
tern poate f desemnat s revizuiasc modalitile utilizate pentru iden-
tifcarea, evaluarea, clasifcarea i raportarea informaiilor fnanciare i
operaionale, i s realizeze investigaii specifce asupra unor elemente
individuale, incluznd teste de detaliu ale tranzaciilor, soldurilor i pro-
cedurilor.
y Revizuirea activitilor operaionale. Funcia de audit intern poate f de-
semnat s examineze economia, efciena i efcacitatea activitilor
operaionale, inclusiv a activitilor non-fnanciare ale entitii.
y Revizuirea conformitii cu legile i reglementrile. Funcia de audit in-
tern poate f desemnat s examineze conformitatea cu legile, reglemen-
trile i alte cerine externe, i cu politicile conducerii, cu directivele i
cu alte cerine interne.
y Managementul riscului. Funcia de audit intern poate asista organizaia
prin identifcarea i evaluarea expunerilor semnifcative la risc i prin
contribuirea la mbuntirea managementului riscului i a sistemelor
de control.
y Guvernan. Funcia de audit intern poate evalua procesul de guvernan
n ceea ce privete ndeplinirea obiectivelor sale cu privire la eti-
c i valori, performan i rspundere, prin comunicarea riscului i a
informaiilor de control ctre ariile corespunztoare organizaiei, precum
i a efcienei comunicrii ntre persoanele nsrcinate cu guvernana,
auditorii interni i externi, i conducere.
657 ISA610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor
interni
Dac activitatea auditorilor interni poate f adecvat pentru scopurile
auditului (a se vedea punctul 9)
A4. Factorii care pot afecta procesul de stabilire de ctre auditorul extern dac
activitatea auditorilor interni poate f adecvat pentru scopurile auditului in-
clud:
Obiectivitatea
y Statutul funciei de audit intern n cadrul entitii i efectul pe care l are
un astfel de statut asupra abilitii auditorilor interni de a f obiectivi.
y Dac funcia de audit intern raporteaz ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana sau unei persoane cu autoritate similar, i dac auditorii
interni au acces direct la persoanele nsrcinate cu guvernana.
y Dac auditorii interni nu au responsabiliti confictuale.
y Dac persoanele nsrcinate cu guvernana supravegheaz deciziile de
angajare legate de funcia de audit intern.
y Dac exist anumite constrngeri sau restricii aplicate funciei de au-
dit intern de ctre conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana.
y Dac, i n ce msur, conducerea acioneaz n urma recomandrilor
funciei de audit intern, i cum este evideniat acest lucru.
Competena tehnic
y Dac auditorii interni sunt membri ai unor organisme profesionale rele-
vante.
y Dac auditorii interni au fost instruii n mod adecvat i sunt competeni
n calitate de auditori interni.
y Dac au fost instituite politici n vederea angajrii i instruirii auditorilor
interni.
Atenia cuvenit
y Dac activitile funciei de audit intern sunt planifcate, supervizate, re-
vizuite i documentate n mod corespunztor.
y Existena i gradul de adecvare al manualelor de audit sau a altor do-
cumente similare, a programelor de lucru i a documentaiei de audit
intern.
Comunicarea
y Comunicarea ntre auditorul extern i auditorii interni poate atinge cel
mai nalt grad de efcien atunci cnd auditorii interni sunt liberi s
658 ISA610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
comunice deschis cu auditorii externi, i:
y ntlnirile au loc la intervale corespunztoare de timp;
y Auditorul extern este informat despre rapoartele de audit intern rele-
vante i are acces la acestea i este informat cu privire la orice aspect
semnifcativ care intr n atenia auditorilor interni atunci cnd astfel de
aspecte pot afecta activitatea auditorului extern; i
y Auditorul extern informeaz auditorii interni cu privire la orice aspect
semnifcativ care poate afecta funcia de audit intern.
Efectul planifcat al activitii auditorilor interni cu privire la natura, pla-
sarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului extern (a se vedea
punctul 10)
A5. Acolo unde activitatea auditorilor interni poate f un factor n determinarea
naturii, plasrii n timp sau amplorii procedurilor auditorului extern, poate
f util un acord prealabil cu auditorii interni, cu privire la urmtoarele as-
pecte:
y Plasarea n timp a unei astfel de activiti;
y Aria de cuprindere a auditului;
y Semnifcaia pentru situaiile fnanciare, tratate ca un ntreg (i, acolo
unde este aplicabil, nivelul semnifcaiei sau nivelurile pentru catego-
riile particulare de tranzacii, solduri sau prezentri de informaii), i
semnifcaia performanei;
y Metodele propuse n vederea selectrii elementelor;
y Documentaia activitii desfurate; i
y Procedurile de revizuire i raportare.
Utilizarea activitii specifce a auditorilor interni (a se vedea punctul 11)
A6. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit ndeplinite vi-
zavi de activitatea specifc a auditorilor interni va depinde de evaluarea
realizat de auditorul extern cu privire la riscul de denaturare semnifcativ,
de evaluarea funciei de audit intern, i de evaluarea activitii specifce a
auditorilor interni. Asemenea proceduri de audit pot include:
y Examinarea elementelor deja examinate de auditorii interni;
y Examinarea altor elemente similare; i
y Observarea procedurilor ndeplinite de auditorii interni.
659
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT
DIN PARTEA AUDITORULUI
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Responsabilitatea auditorului pentru opinia de audit 3
Data intrrii n vigoare 4
Obiective 5
Defniii 6
Cerine
Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului 7
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit 8
Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea
auditorului
9
Obinerea unei nelegeri cu privire la aria de expertiz a expertu-
lui din partea auditorului
10
Acordul cu expertul din partea auditorului 11
Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea
auditorului
12-13
Referirea la expertul din partea auditorului n raportul auditorului 14-15
Aplicare i alte materiale explicative
Defniia expertului din partea auditorului A1-A3
Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului A4-A9
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit A10-A13
Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea
auditorului
A14-A20
Obinerea unei nelegeri cu privire la aria de expertiz a expertu-
lui din partea auditorului
A21-A22
Acordul cu expertul din partea auditorului A23-A31
660
Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea
auditorului
A32-A40
Referirea la expertul din partea auditorului n raportul auditorului A41-A42
Anex: Consideraii privind acordul dintre auditor i expertul ex-
tern din partea auditorului
Standardul Internaional de Audit (ISA) 620,Utilizarea activitii unui expert
din partea auditorului trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale
ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Stand-
ardele Internaionale de Audit.
661 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Standardul Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile audito-
rului cu privire la activitatea unui individ sau a unei organizaii ntr-o arie
de expertiz, alta dect contabilitatea sau auditul, atunci cnd activitatea re-
spectiv este utilizat n vederea asistrii auditorului n obinerea de probe
de audit sufciente i adecvate.
2. Prezentul ISA nu trateaz:
(a) Situaiile n care echipa misiunii include un membru, sau consult un
individ sau o organizaie, care deine expertiz ntr-o arie specializat
a contabilitii sau a auditului, care intr sub incidena ISA 220
1
; sau
(b) Utilizarea de ctre un auditor a activitii unui individ sau a unei
organizaii care posed expertiz ntr-o arie, alta dect contabilitatea
sau auditul, a cror activitate este utilizat de entitate n vederea
asistrii entitii la ntocmirea situaiilor fnanciare (expertul din partea
conducerii), care intr sub incidena ISA 500
2
.
Responsabilitatea auditorului pentru opinia de audit
3. Auditorul este singurul responsabil pentru opinia de audit exprimat, iar
aceast responsabilitate nu este redus prin utilizarea de ctre auditor a
activitii unui expert din partea auditorului. Cu toate acestea, dac audito-
rul care utilizeaz activitatea unui expert din partea auditorului, n confor-
mitate cu prezentul ISA, concluzioneaz c activitatea expertului respectiv
este adecvat scopurilor auditorului, auditorul poate accepta observaiile i
concluziile expertului respectiv n aria de expertiz, drept prob de audit.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
5. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea audito-
rului; i
(b) n cazul n care utilizeaz activitatea unui expert din partea auditorului,
s stabileasc dac activitatea este adecvat scopurilor auditorului.
Defniii
1
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor fnanciare, punctele A 10, A20-A22.
2
ISA 500, Probe de audit, punctele A34-A48.
662 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Expert din partea auditorului Un individ sau o organizaie care deine
expertiz ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, a cror activi-
tate este utilizat de auditor n vederea asistrii auditorului n obinerea
de probe de audit sufciente i adecvate. Un expert din partea audi-
torului poate f fe un expert intern din partea auditorului (care este
partener
3
sau face parte din personal, inclusiv din personalul temporar,
de la frma auditorului sau de la o frm din cadrul reelei), fe un expert
extern din partea auditorului. (a se vedea punctele A1-A3)
(b) Expertiz Abiliti, cunotine i experien ntr-o anumit arie
(c) Expert din partea conducerii Un individ sau o organizaie care deine
expertiz ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, a cror acti-
vitate este utilizat de entitate n vederea asistrii entitii la ntocmirea
situaiilor fnanciare.
Cerine
Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului
7. Dac expertiza ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul este necesar
n vederea obinerii de probe de audit sufciente i adecvate, auditorul tre-
buie s stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea audito-
rului. (a se vedea punctele A4-A9)
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit
8. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit cu privire la
cerinele de la punctele 9-13 ale prezentului ISA vor varia n funcie de
circumstane. n stabilirea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor
respective, auditorul trebuie s aib n vedere aspecte precum: (a se vedea
punctul A10)
(a) Natura aspectului cu care are legtur activitatea expertului respectiv;
(b) Riscurile de denaturare semnifcativ a aspectului cu care are legtur
activitatea expertului respectiv;
(c) Semnifcaia activitii expertului respectiv n contextul auditului;
(d) Cunotinele i experiena auditorului n legtur cu activitatea efectu-
at anterior de expertul respectiv; i
(e) Dac expertul respectiv intr sub incidena politicilor i procedurilor
privind controlul calitii ale frmei auditorului. (a se vedea punctele
A11-A13)
3
Termenii partener i frm trebuie nelei ca fcnd referire la echivalenii lor din sectorul
public, acolo unde este relevant.
663 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea audi-
torului
9. Auditorul trebuie s evalueze dac expertul din partea auditorului deine
competena, capacitile i obiectivitatea necesare pentru scopurile au-
ditorului. n cazul unui expert extern din partea auditorului, evaluarea
obiectivitii trebuie s includ o intervievare cu privire la interesele i
relaiile care ar putea reprezenta o ameninare la adresa obiectivitii ex-
pertului. (a se vedea punctele A14-A20)
Obinerea unei nelegeri cu privire la aria de expertiz a expertului
din partea auditorului
10. Auditorul trebuie s obin o nelegere sufcient a ariei de expertiz a ex-
pertului din partea auditorului pentru a permite auditorului s: (a se vedea
punctele A21-A22)
(a) Stabileasc natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii exper-
tului respectiv pentru scopurile auditorului; i
(b) Evalueze gradul de adecvare a activitii respective pentru scopurile au-
ditorului.
Acordul cu expertul din partea auditorului
11. Auditorul trebuie s cad de acord cu expertul din partea auditorului, n
scris acolo unde este adecvat, cu privire la urmtoarele aspecte: (a se vedea
punctele A23-A26)
(a) Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului re-
spectiv; (a se vedea punctul A27)
(b) Rolurile i responsabilitile auditorului i ale expertului respectiv; (a
se vedea punctele A28-A29)
(c) Natura, plasarea n timp i amploarea comunicrii dintre auditor i ex-
pertul respectiv, inclusiv forma oricrui raport ce urmeaz a f furnizat
de ctre expert; i (a se vedea punctul A30)
(d) Necesitatea ca expertul din partea auditorului s observe cerinele pri-
vind confdenialitatea. (a se vedea punctul A31)
Evaluarea gradului de adecvare al activitii expertului din partea
auditorului
12. Auditorul trebuie s evalueze gradul de adecvare al activitii expertului
din partea auditorului pentru scopurile auditorului, inclusiv: (a se vedea
punctul A32)
(a) Relevana i rezonabilitatea observaiilor i concluziilor expertului
664 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
respectiv, i consecvena acestora cu alte probe de audit; (a se vedea
punctele A33-A34)
(b) Dac activitatea expertului respectiv presupune utilizarea unor meto-
de i prezumii semnifcative, relevana i rezonabilitatea metodelor i
prezumiilor respective n circumstanele date; i (a se vedea punctele
A35-A37)
(c) Dac activitatea expertului respectiv presupune utilizarea unor
informaii surs semnifcative pentru activitatea expertului, relevana,
exhaustivitatea i acurateea respectivelor date surs. (a se vedea punc-
tele A38-A39)
13. Dac auditorul stabilete c activitatea expertului din partea auditorului nu
este adecvat scopurilor auditorului, auditorul trebuie: (a se vedea punctul
A40)
(d) S cad de acord cu expertul respectiv cu privire la natura i amploarea
activitii ce urmeaz s fe efectuat ulterior de ctre expertul respec-
tiv; sau
(a) S efectueze proceduri de audit suplimentare adecvate circumstanelor.
Referirea la expertul din partea auditorului n raportul auditorului
14. Auditorul nu trebuie s fac referire la activitatea unui expert din partea
auditorului ntr-un raport al auditorului care conine o opinie nemodifcat,
cu excepia cazului n care acest aspect este dispus de lege sau de regle-
mentri. Dac o astfel de referire este dispus de lege sau de reglementri,
auditorul trebuie s indice n raportul auditorului faptul c referirea respec-
tiv nu reduce responsabilitatea auditorului pentru opinia auditorului. (a se
vedea punctul A41)
15. Dac auditorul face referire la activitatea unui expert din partea auditorului
n raportul auditorului deoarece o astfel de referire este relevant pentru
nelegerea unei modifcri a opiniei auditorului, auditorul trebuie s indice
n raportul auditorului faptul c o astfel de referire nu reduce responsabili-
tatea auditorului pentru opinia respectiv. (a se vedea punctul A42)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Defniia expertului din partea auditorului [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A1. Expertiza ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, poate include
expertiza privind aspecte precum:
y Evaluarea unor instrumente fnanciare complexe, terenuri, cldiri, imo-
665 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
bilizri corporale, bijuterii, lucrri de art, antichiti, imobilizri necor-
porale, active achiziionate i datorii asumate n combinrile de ntre-
prinderi i active care ar putea f depreciate.
y Calcularea actuarial a datoriilor asociate contractelor de asigurri sau
planurilor de benefcii ale angajailor.
y Estimarea rezervelor de petrol i gaz.
y Evaluarea obligaiilor privind mediul nconjurtor i a costurilor de
curire a diferitelor locaii.
y Interpretarea contractelor, legilor sau reglementrilor.
Analiza chestiunilor complexe sau neobinuite de conformitate fscal.
A2. n numeroase cazuri, distincia ntre expertiza n contabilitate sau audit i
expertiza ntr-o alt arie, va f una simpl, chiar i n cazul n care aceas-
ta implic o arie specializat a contabilitii sau a auditului. De exemplu,
un individ care posed expertiza n aplicarea de metode de contabilitate
pentru impozitele pe proft amnate poate f imediat deosebit de un expert
n legislaie fscal. Cel dinti, n contextul prezentului ISA, nu este un
expert, deinnd expertiz contabil; cel din urm, n contextul prezentu-
lui ISA, este un expert, deinnd expertiz legal. De asemenea, distincii
similare se pot face i n alte arii, de exemplu, ntre expertiza n metodele
de contabilitate pentru instrumentele fnanciare i expertiza n modelarea
complex n scopul valorifcrii instrumentelor fnanciare. Cu toate acestea,
n anumite cazuri, n special cele care implic o arie de expertiz emergent
a contabilitii sau auditului, realizarea distinciei ntre ariile specializate de
contabilitate i audit, i expertiza n alte domenii, va constitui o chestiune
de raionament profesional. Regulile i standardele profesionale aplicabile
cu privire la cerinele referitoare la educaie i competen pentru contabili
i auditori pot ajuta auditorul n exercitarea raionamentului.
4

A3. Aplicarea raionamentului este necesar atunci cnd se are n vedere ma-
niera n care cerinele ISA sunt afectate de faptul c un expert din partea
auditorului poate f un individ sau o organizaie. De exemplu, atunci cnd
se evalueaz competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea
auditorului, este posibil ca expertul s fe o organizaie pe care auditorul a
utilizat-o anterior, dar auditorul nu are cunotine anterioare cu privire la
expertul particular numit de organizaie pentru o anumit misiune; sau este
posibil s se ntmple exact contrariul, astfel, este posibil ca auditorul s
aib cunotin de activitatea unui expert particular dar nu i de organizaia
creia i s-a alturat expertul. n ambele cazuri, att atributele personale ale
4
De exemplu, Standardul Internaional de Educaie 8, Cerine de competen pentru auditorii
profesioniti poate f util.
666 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
individului, ct i atributele manageriale ale organizaiei (cum ar f sis-
temele de control al calitii pe care le implementeaz organizaia) pot f
relevante pentru evaluarea auditorului.
Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului (a se vedea
punctul 7)
A4. Este posibil s fe necesar un expert din partea auditorului n vederea asis-
trii auditorului n unul sau mai multe din aspectele urmtoare:
y Obinerea unei nelegeri a entitii i a mediului su, inclusiv a contro-
lului su intern.
y Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ.
y Stabilirea i implementarea rspunsurilor generale la riscurile evaluate
la nivelul situaiei fnanciare.
y Conceperea i efectuarea de proceduri de audit ulterioare pentru a rs-
punde la riscurile evaluate la nivelul afrmaiei, inclusiv teste ale con-
troalelor sau proceduri de fond.
y Evaluarea sufcienei i a gradului de adecvare a probelor de audit
obinute prin formarea unei opinii asupra situaiilor fnanciare.
A5. Riscurile de denaturare semnifcativ pot crete atunci cnd expertiza ntr-
o arie, alta dect contabilitatea, este necesar conducerii pentru a ntoc-
mi situaiile fnanciare, de exemplu, deoarece acesta poate indica o oare-
care complexitate, sau deoarece este posibil ca conducerea s nu posede
cunotine cu privire la respectiva arie de expertiz. Dac, la ntocmirea
situaiilor fnanciare, conducerea nu posed expertiza necesar, un expert
din partea conducerii poate f utilizat n vederea adresrii riscurilor respec-
tive. Controalele relevante, inclusiv controalele care au legtur cu activi-
tatea expertului din partea conducerii, acolo unde este cazul, pot de aseme-
nea s reduc riscurile de denaturare semnifcativ.
A6. Dac ntocmirea situaiilor fnanciare presupune utilizarea expertizei ntr-o
arie, alta dect contabilitatea, auditorul, care deine abiliti de contabilitate
i audit, poate s nu posede expertiza necesar pentru a audita situaiile f-
nanciare respective. Partenerul de misiune trebuie s fe convins c echipa
misiunii, i orice alt expert din partea auditorului, care nu face parte din
echipa misiunii, dein cumulat competena i capacitile adecvate pentru
a efectua misiunea de audit
5
. Mai mult, auditorul trebuie s stabileasc na-
tura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare pentru efectuarea
misiunii
6
. Stabilirea de ctre auditor dac se va utiliza activitatea unui ex-
5
ISA 220, punctul 14.
6
ISA 300, Planifcarea unui audit al situaiilor fnanciare, punctul 8 litera (e).
667 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
pert din partea auditorului, i n caz afrmativ, cnd se va utiliza i n ce
msur, asist auditorul n ndeplinirea prezentelor cerine. Pe msur ce
auditul avanseaz, sau circumstanele suport modifcri, este posibil ca
auditorul s aib nevoie s revizuiasc deciziile anterioare cu privire la
utilizarea activitii unui expert din partea auditorului.
A7. Un auditor care nu este expert ntr-o arie relevant, alta dect contabilitatea
sau auditul, poate obine totui o nelegere sufcient asupra ariei respec-
tive n vederea efecturii auditului fr un expert din partea auditorului.
Aceast nelegere poate f obinut, de exemplu, prin:
y Experiena n auditarea entitilor care necesit o astfel de expertiz pen-
tru ntocmirea situaiilor fnanciare.
y Educaia i dezvoltarea profesional ntr-o anumit arie. Acest aspect
poate include cursuri formale, sau discuii cu indivizii care posed ex-
pertiza n aria relevant pentru scopul evidenierii capacitii auditorului
de a trata aspectele din aria respectiv. Astfel de discuii sunt diferite de
consultarea cu un expert din partea auditorului cu privire la un set spe-
cifc de circumstane ntlnite n misiune atunci cnd expertul respectiv
primete toate aspectele relevante care i vor permite s ofere un sfat
documentat cu privire la un aspect particular
7
.
y Discuii cu auditorii care au efectuat misiuni similare.
A8. Cu toate acestea, n alte cazuri, auditorul poate stabili c este necesar, sau
poate alege s utilizeze un expert din partea auditorului pentru a-l asista n
obinerea de probe de audit sufciente i adecvate. Consideraiile avute n
vedere atunci cnd se decide dac se va folosi activitatea unui expert din
partea auditorului pot include:
y Dac conducerea a utilizat un expert din partea conducerii la ntocmirea
situaiilor fnanciare (vezi punctul A9).
y Natura i semnifcaia aspectului, inclusiv complexitatea acestuia.
y Riscul de denaturare semnifcativ a aspectului respectiv.
y Natura preconizat a procedurilor menite s rspund la riscurile identi-
fcate, inclusiv: cunotina i experiena auditorului n legtur cu activi-
tatea experilor asupra unor astfel de aspecte; i disponibilitatea surselor
alternative de probe de audit.
A9. Atunci cnd conducerea a utilizat un expert din partea conducerii pentru n-
tocmirea situaiilor fnanciare, decizia auditorului dac va utiliza un expert
din partea auditorului poate f infuenat i de factori precum:
y Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului din par-
tea conducerii.
7
ISA 220, punctul A21.
668 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
y Dac expertul din partea conducerii este angajat de entitate, sau consti-
tuie o parte angajat de aceasta n vederea prestrii de servicii relevante.
y Msura n care conducerea exercit infuen sau control asupra activitii
expertului din partea conducerii.
y Competena i capacitile expertului din partea conducerii.
y Dac expertul din partea conducerii se supune unor standarde tehnice de
funcionare sau altor cerine profesionale sau ale sectorului de activitate.
y Controalele din cadrul entitii asupra activitii expertului din partea
conducerii.
ISA 500
8
include cerine i ndrumare cu privire la efectul competenei,
capacitilor i obiectivitii expertului din partea conducerii asupra
credibilitii probelor de audit.
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit (a se ve-
dea punctul 8)
A10. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit cu privire la
cerinele de la punctele 9-13 ale prezentului ISA vor varia n funcie de
circumstane. De exemplu, factorii urmtori pot sugera necesitatea de pro-
ceduri de audit diferite i mai extensive dect n mod obinuit:
y Activitatea expertului din partea auditorului se refer la un aspect semni-
fcativ care presupune raionamente complexe i subiective.
y Auditorul nu a utilizat anterior activitatea expertului din partea auditoru-
lui i nu are cunotine prealabile cu privire la competena, capacitile
i obiectivitatea expertului respectiv.
y Expertul din partea auditorului efectueaz mai degrab proceduri care
sunt destinate integral auditului dect s fe consultat pentru a oferi con-
siliere cu privire la un aspect particular.
y Expertul este un expert extern din partea auditorului i, prin urmare, nu
intr sub incidena politicilor i procedurilor privind controlul calitii
ale frmei.
Politicile i procedurile privind controlul calitii ale frmei auditorului [a
se vedea punctul 8 litera (e)]
A11. Un expert intern din partea auditorului poate f partener sau poate face parte
din personal, inclusiv din personalul temporar al frmei auditorului, i prin
urmare intr sub incidena politicilor i procedurilor de control al calitii
ale frmei respective n conformitate cu ISQC 1
9
sau cu cerinele naionale
8
ISA 500, punctul 8.
9
ISQC 1, Controlul calitii pentru frmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
fnanciare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 12 litera (f).
669 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
care sunt cel puin la fel de stricte
10
. Alternativ, un expert intern din partea
auditorului poate f partener sau poate face parte din personal, inclusiv din
personalul temporar al unei frme din cadrul unei reele, care ar putea avea
politici i proceduri de controlul calitii comune cu frma auditorului.
A12. Un expert intern din partea auditorului nu este membru al echipei misiunii
i nu intr sub incidena politicilor i procedurilor de control al calitii n
conformitate cu ISQC 1
11
. Cu toate acestea, n anumite jurisdicii, legea i
reglementrile ar putea prevede ca expertul extern din partea auditorului s
fe tratat n calitate de membru al echipei misiunii i s poat, prin urmare,
s intre sub incidena cerinelor relevante de etic, inclusiv a celor care fac
referire la independen, precum i altor cerine profesionale, aa cum este
stabilit prin lege i reglementri.
A13. Echipele misiunii sunt ndreptite s se bazeze pe sistemul de control al
calitii al frmei, cu excepia cazului n care informaiile furnizate de frm
sau de alii sugereaz o variant contrar
12
. Msura credibilitii va varia
n funcie de circumstane, i poate afecta natura, plasarea n timp i amp-
loarea procedurilor auditorului cu privire la aspecte precum:
y Competen i capaciti, prin intermediul recrutrii i programelor de
formare.
y Obiectivitate. Experii interni din partea auditorului intr sub incidena
cerinelor relevante de etic, inclusiv cele care fac referire la independen.
y Evaluarea de ctre auditor a gradului de adecvare a activitii expertului
din partea auditorului. De exemplu, programele de formare ale frmei
pot oferi experilor interni din partea auditorului o nelegere adecvat
a interaciunii dintre expertiza acestora i procesul de audit. ncrede-
rea acordat unei astfel de formri i altor procese ale frmei, cum ar
f protocoalele pentru determinarea domeniului de aplicare a activitii
experilor interni din partea auditorului, poate afecta natura, plasarea n
timp i amploarea procedurilor auditorului pentru evaluarea gradului de
adecvare a activitii expertului din partea auditorului.
y Adeziunea la cerinele legale i de reglementare, prin procese de moni-
torizare.
y Acordul cu expertul din partea auditorului.
O astfel de ncredere nu reduce responsabilitatea auditorului de a respecta
cerinele prezentului ISA.
10
Vezi ISA 220, punctul 2.
11
ISQC 1, punctul 12 litera (f).
12
ISA 220, punctul 4.
670 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea audi-
torului (a se vedea punctul 9)
A14. Competena, capacitile i obiectivitatea unui expert din partea auditoru-
lui constituie factori care afecteaz semnifcativ faptul dac activitatea ex-
pertului din partea auditorului este adecvat pentru scopurile auditorului.
Competena are legtur cu natura i nivelul de expertiz al expertului din
partea auditorului. Capacitatea are legtur cu abilitatea expertului din par-
tea auditorului de a exercita competena respectiv n circumstanele unei
misiuni. Factorii care infueneaz capacitatea pot include, de exemplu, lo-
calizarea geografc i disponibilitatea timpului i resurselor. Obiectivitatea
are legtur cu posibilele efecte care infueneaz, confictele de interese
sau infuena pe care alii ar putea-o avea asupra raionamentului profesio-
nal sau de afaceri al expertului din partea auditorului.
A15. Informaiile cu privire la competena, capacitile i obiectivitatea unui ex-
pert din partea auditorului pot proveni dintr-o varietate de surse precum:
y Experiena personal cu activitatea anterioar a expertului respectiv.
y Discuiile cu expertul respectiv.
y Discuiile cu ali auditori sau alte persoane care sunt familiarizate cu
activitatea expertului respectiv;
y Cunoaterea califcrilor expertului respectiv, a calitii de membru al
unui organism profesional sau apartenena la un sector de activitate,
autorizaia de a profesa, sau alte forme de recunoatere extern.
y Documentele publicate sau crile scrise de expertul respectiv.
y Politicile i procedurile de control al calitii ale frmei auditorului re-
spectiv (vezi punctele A11-A13)
A16. Aspectele relevante pentru evaluarea competenei, capacitilor i
obiectivitii expertului din partea auditorului includ posibilitatea ca ac-
tivitatea expertului respectiv s intre sub incidena standardelor tehnice
de funcionare sau a altor cerine profesionale sau ale sectorului de acti-
vitate, standardelor de acreditare ale unui organism care autorizeaz, sau
cerinelor impuse de lege sau reglementri.
A17. Alte aspecte care ar putea f relevante includ:
y Relevana competenei expertului din partea auditorului pentru aspectul
pentru care activitatea expertului respectiv va f utilizat, inclusiv ariile
de specialitate din cadrul ariei expertului. De exemplu, un anumit sta-
tistician se poate specializa n asigurarea proprietilor i a pierderilor,
posednd o expertiz limitat cu privire la calcularea pensiilor.
y Competena expertului din partea auditorului cu privire la cerinele
671 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
relevante privind contabilitatea i auditul, de exemplu cunoaterea
prezumiilor i metodelor, inclusiv a modelelor acolo unde este aplica-
bil, consecvente cu cadrul general de raportare fnanciar.
y Faptul dac evenimentele neprevzute, modifcrile condiiilor, sau
probele de audit obinute prin intermediul rezultatelor procedurilor de
audit indic c ar putea f necesar reconsiderarea evalurii iniiale a
competenei, capacitilor i obiectivitii expertului din partea audito-
rului, pe msur ce auditul avanseaz.
A18. O palet larg de circumstane ar putea amenina obiectivitatea, de exem-
plu, ameninrile la adresa interesului personal, ameninrile de reprezen-
tare, ameninrile de familiaritate i ameninrile de intimidare. Msurile
de siguran ar putea elimina sau reduce astfel de ameninri, i ar putea
f create de structuri externe (de exemplu, profesia expertului din partea
auditorului, legislaia sau reglementrile), sau de ctre mediul expertului
din partea auditorului (de exemplu, politicile i procedurile de control al
calitii). De asemenea, ar mai putea exista msuri de siguran specifce
misiunii de audit.
A19. Evaluarea semnifcaiei ameninrilor la adresa obiectivitii i a faptului
dac acestea sunt necesare, ar putea depinde de rolul expertului din partea
auditorului i de semnifcaia activitii expertului n contextul auditului.
Este posibil s existe anumite circumstane n care msurile de siguran
nu pot reduce ameninrile la un nivel acceptabil, de exemplu n cazul n
care expertul din partea auditorului propus a ndeplinit un rol semnifcativ
n ntocmirea informaiilor care sunt auditate, mai precis, dac expertul din
partea auditorului este un expert din partea conducerii.
A20. Atunci cnd se evalueaz obiectivitatea unui expert extern din partea audi-
torului, poate f relevant:
(a) Intervievarea entitii cu privire la orice interese sau relaii cunoscute
pe care entitatea le are cu expertul extern din partea auditorului care ar
putea afecta obiectivitatea expertului.
(b) Discutarea oricrei msuri de siguran cu expertul respectiv, inclusiv
cerinele profesionale care se aplic expertului respectiv, i evaluarea
dac msurile de siguran sunt adecvate pentru a reduce ameninrile
la un nivel acceptabil. Interesele i relaiile a cror discutare cu exper-
tul din partea auditorului ar putea f relevant includ:
y Interesele fnanciare.
y Relaiile de afaceri i personale.
y Prestarea unor servicii suplimentare de ctre expert, inclusiv de ctre
672 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
organizaie n cazul unei organizaii care ndeplinete rol de expert ex-
tern.
n anumite cazuri, obinerea unei declaraii scrise de la un expert extern
din partea auditorului cu privire la interesele sau relaiile cu entitatea de
care expertul respectiv are cunotin poate f de asemenea adecvat pentru
auditor.
Obinerea unei nelegeri cu privire la aria de expertiz a expertului
din partea auditorului (a se vedea punctul 10)
A21. Auditorul poate obine o nelegere cu privire la aria de expertiz a exper-
tului din partea auditorului prin intermediul mijloacelor descrise la punctul
A7, sau prin intermediul discuiei cu expertul respectiv.
A22. Aspectele ariei expertului din partea auditorului relevante pentru nelegerea
auditorului pot include:
y Dac aria expertului are arii de specialitate n cadrul acesteia, relevante
pentru audit (a se vedea punctul A17).
y Dac se aplic standarde profesionale sau de alt natur sau cerinele
legale sau de reglementare.
y Prezumiile i metodele, inclusiv modelele, acolo unde este cazul, uti-
lizate de expertul din partea auditorului, i dac acestea sunt general
acceptate n cadrul ariei expertului i sunt adecvate pentru scopurile ra-
portrii fnanciare.
y Natura datelor interne i externe sau a informaiilor pe care expertul din
partea auditorului le utilizeaz.
Acordul cu expertul din partea auditorului (a se vedea punctul 11)
A23. Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului din partea
auditorului pot varia considerabil n funcie de circumstane la fel ca i
rolurile i responsabilitile respective ale auditorului i ale expertului din
partea auditorului, precum i natura, plasarea n timp i amploarea comu-
nicrii dintre auditor i expertul din partea auditorului. Prin urmare, se cere
ca aceste aspecte s fe convenite de auditor i de expertul din partea audi-
torului indiferent dac expertul este un expert extern din partea auditorului
sau un expert intern din partea auditorului.
A24. Aspectele precizate la punctul 8 ar putea afecta nivelul gradului de deta-
liere i al formalitii acordului dintre auditor i expertul din partea audi-
torului, inclusiv dac este adecvat ca acordul s fe n scris. De exemplu,
factorii urmtori ar putea sugera necesitatea unui acord mai detaliat dect
ar f cazul n mod normal, sau necesitatea ca acordul s fe ncheiat n scris:
673 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
y Expertul din partea auditorului va avea acces la informaiile confdeniale
i sensibile ale entitii.
y Rolurile i responsabilitile auditorului i expertului din partea audito-
rului sunt diferite de cele preconizate n mod normal.
y Se aplic cerinele legale i de reglementare specifce mai multor
jurisdicii.
y Aspectul cu care are legtur activitatea expertului din partea auditorului
este deosebit de complex.
y Auditorul nu a utilizat anterior activitatea efectuat de expertul respectiv.
y Cu ct amploarea activitii expertului din partea auditorului este mai
mare, cu att mai mare este i semnifcaia acesteia n contextul auditu-
lui.
A25. Acordul dintre auditor i un expert extern din partea auditorului are de cele
mai multe ori forma unei scrisori de misiune. Anexa prezint aspectele pe
care auditorul le poate avea n vedere pentru includerea ntr-o astfel de scri-
soare de misiune sau n orice alt form de acord cu un expert extern din
partea auditorului.
A26. Atunci cnd nu exist niciun acord scris ntre auditor i expertul din partea
auditorului, proba acordului poate f inclus n, de exemplu:
y Memorandumurile de planifcare sau n foile de lucru aferente, cum ar f
programul auditului.
y Politicile i procedurile frmei auditorului. n cazul unui expert intern din
partea auditorului, politicile i procedurile instituite sub incidena cro-
ra intr expertul respectiv pot include politicile i procedurile specifce
n relaie cu activitatea expertului respectiv. Amploarea documentaiei
n foile de lucru ale auditorului depinde de natura unor astfel de po-
litici i proceduri. De exemplu, este posibil s nu fe solicitat nicio
documentaie n foile de lucru ale auditorului dac frma auditorului a
detaliat protocoalele care acoper circumstanele n care activitatea unui
astfel de expert este utilizat.
Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii [a se vedea punctul
11 litera (a)]
A27. Este posibil ca atunci cnd se convine asupra naturii, domeniului de apli-
care i obiectivelor activitii expertului din partea auditorului, includerea
discutrii standardelor tehnice de funcionare relevante sau a altor cerine
profesionale sau de industrie pe care expertul le va urma s fe adesea rele-
vant.
674 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
Rolurile i responsabilitile respective [a se vedea punctul 11 litera (b)]
A28. Acordul asupra rolurilor i responsabilitilor auditorului, respectiv ale ex-
pertului din partea auditorului poate include:
y Dac auditorul sau expertul din partea auditorului va efectua testarea
detaliat a datelor surs.
y Consimmntul ca auditorul s discute observaiile sau concluziile ex-
pertului respectiv din partea auditorului cu entitatea i cu alte persoane,
i de a include detalii cu privire la observaiile i concluziile expertului
respectiv n baza pentru o opinie modifcat n raportul auditorului, dac
este necesar (vezi punctul A42).
y Orice acord de a informa expertul din partea auditorului cu privire la
concluziile auditorului asupra activitii expertului.
Foi de lucru
A29. Acordul asupra respectivelor roluri i responsabiliti ale auditorului i ale
expertului din partea auditorului pot include de asemenea i acordul cu
privire la accesul la i pstrarea foilor de lucru ale fecruia. Atunci cnd
expertul din partea auditorului este membru al echipei misiunii, foile de
lucru ale expertului respectiv fac parte din documentaia de audit. Foile de
lucru ale expertului extern din partea auditorului aparin doar acestuia i nu
fac parte din documentaia de audit, cu excepia cazului n care exist un
acord care s menioneze contrariul.
Comunicare [a se vedea punctul 11 litera (c)]
A30. Comunicarea efcient pe dou canale faciliteaz integrarea adecvat a na-
turii, plasrii n timp i amplorii procedurilor expertului din partea audito-
rului n alt activitate cu privire la audit. De exemplu, atunci cnd activita-
tea expertului din partea auditorului are legtur cu concluziile auditorului
cu privire la riscul semnifcativ, att un raport formal scris privind conclu-
ziile activitii expertului respectiv, ct i rapoartele verbale, pe msur ce
activitatea avanseaz, ar putea f adecvate. Identifcarea partenerilor speci-
fci sau a echipei care va avea legtur cu expertul din partea auditorului, i
procedurile pentru comunicarea dintre expertul respectiv i entitate, ajut la
comunicarea efcace i la timp, n special n ceea ce privete misiunile mai
mari.
Confdenialitate [a se vedea punctul 11 litera (d)]
A31. Este necesar ca prevederile privind confdenialitatea din cerinele relevan-
te de etic care se aplic auditorului s se aplice i expertului din partea au-
ditorului. Cerinele suplimentare pot f impuse prin lege sau reglementri.
675 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
Este posibil ca entitatea s f solicitat de asemenea ncheierea unui acord cu
experii externi din partea auditorului cu privire la prevederile specifce de
confdenialitate.
Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea au-
ditorului (a se vedea punctul 12)
A32. Evaluarea de ctre auditor a competenei, capacitilor i obiectivitii ex-
pertului din partea auditorului, familiaritatea auditorului cu aria de exper-
tiz a expertului din partea auditorului, i natura activitii efectuate de ex-
pertul din partea auditorului afecteaz natura, plasarea n timp i amploarea
procedurilor de audit de a evalua adecvarea activitii expertului respectiv
pentru scopurile auditorului.
Observaiile i concluziile expertului din partea auditorului [a se vedea
punctul 12 litera (a)]
A33. Procedurile specifce pentru evaluarea adecvrii activitii expertului din
partea auditorului pentru scopurile auditorului pot include:
y Intervievri ale expertului din partea auditorului.
y Revizuirea rapoartelor i foilor de lucru ale expertului din partea audi-
torului.
y Proceduri coroborate, cum ar f:
Observarea activitii expertului din partea auditorului;
Examinarea informaiilor publicate, cum ar f rapoartele statistice
provenite de la surse reputate, cu autoritate;
Confrmarea aspectelor relevante cu prile tere;
Efectuarea de proceduri analitice detaliate; i
Reefectuarea calculelor.
y Discutarea cu un alt expert care deine expertiza relevant atunci cnd,
de exemplu, observaiile i concluziile expertului din partea auditorului
nu sunt consecvente cu alte probe de audit.
y Discutarea raportului expertului din partea auditorului cu conducerea.
A34. Factorii relevani atunci cnd se evalueaz relevana i caracterul rezonabil
al observaiilor sau concluziilor expertului din partea auditorului, sub for-
ma unui raport sau n alt form, ar putea include faptul dac acetia:
y Sunt prezentai ntr-o maniera consecvent cu orice standard din profe-
sie sau din sectorul de activitate al expertului din partea auditorului;
y Sunt exprimai clar, inclusiv se face referire la obiectivele convenite cu
auditorul, la domeniul de aplicare al activitii efectuate i la standardele
aplicate;
676 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
y Sunt fundamentai pe o perioad adecvat i se ine cont de evenimentele
ulterioare, acolo unde este relevant;
y Fac obiectul oricrei reineri, limitri sau restricii cu privire la utilizare,
i dac acesta este cazul, dac acest aspect are implicaii asupra audito-
rului; i
y Sunt fundamentai pe considerarea adecvat a erorilor sau deviaiilor n-
tlnite de expertul din partea auditorului.
Prezumii, metode i date surs
Prezumii i metode [a se vedea punctul 12 litera (b)]
A35. Atunci cnd activitatea expertului din partea auditorului const n evalua-
rea prezumiilor i metodelor de baz, inclusiv a modelelor utilizate de con-
ducere n elaborarea unei estimri contabile, acolo unde este aplicabil, este
probabil ca procedurile auditorului s fe n primul rnd direcionate ctre
evaluarea faptului dac expertul din partea auditorului a revizuit adecvat
prezumiile i metodele respective. Atunci cnd activitatea expertului din
partea auditorului este de a elabora o estimare a auditorului sau un interval
de estimare pentru compararea cu estimarea conducerii, procedurile audi-
torului ar putea f n primul rnd direcionate ctre evaluarea prezumiilor
i metodelor, inclusiv a modelelor, acolo unde este adecvat, utilizate de
expertul din partea auditorului.
A36. ISA 540
13
discut prezumiile i metodele utilizate de conducere n reali-
zarea estimrilor contabile, inclusiv utilizarea n anumite cazuri a mode-
lelor puternic specializate, elaborate de entitate. Dei discuia respectiv
este scris n contextul n care auditorul obine probe de audit sufciente
i adecvate cu privire la prezumiile i metodele conducerii, aceasta poa-
te de asemenea s asiste auditorul atunci cnd acesta din urm evalueaz
prezumiile i metodele expertului din partea auditorului.
A37. Atunci cnd activitatea expertului din partea auditorului implic utilizarea
prezumiilor i metodelor semnifcative, factorii relevani pentru evaluarea
de ctre auditor a prezumiilor i metodelor respective includ posibilitatea
ca acestea s fe:
y General acceptate n cadrul ariei de expertiz a auditorului;
y Consecvente cu cerinele cadrului general de raportare fnanciar apli-
cabil;
y Dependente de utilizarea modelelor specializate; i
y Consecvente cu cele ale conducerii, i, n caz contrar, motivul i efectele
diferenelor.
13
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i
a prezentrilor aferente, punctele 8, 13 i 15.
677 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
Date surs utilizate de expertul din partea auditorului [a se vedea punctul 12
litera (c)]
A38. Atunci cnd activitatea expertului din partea auditorului implic utilizarea
datelor surs semnifcative pentru activitatea expertului respectiv, pentru
testarea datelor respective pot f utilizate proceduri precum sunt cele ce
urmeaz:
y Verifcarea originii datelor, inclusiv obinerea unei nelegeri cu privire
la controalele interne asupra datelor, i testarea acestora acolo unde este
aplicabil i, acolo unde este relevant, transmiterea acestora ctre expert.
y Revizuirea datelor din punct de vedere al integritii i a consecvenei
interne.
A39. n majoritatea cazurilor, auditorul poate testa sursa datelor. Cu toate aces-
tea, n alte cazuri, atunci cnd natura datelor surs utilizate de un expert
din partea auditorului este foarte tehnic n relaie cu aria expertului, ex-
pertul respectiv poate testa datele surs. Dac expertul din partea auditoru-
lui a testat datele surs, intervievarea expertului respectiv de ctre auditor
sau supervizarea sau revizuirea testelor expertului respectiv poate f o cale
adecvat pentru ca auditorul s evalueze relevana, integritatea i acurateea
datelor respective.
Activitate neadecvat (a se vedea punctul 13)
A40. Dac auditorul concluzioneaz c activitatea expertului din partea audi-
torului nu este adecvat pentru scopurile auditorului i auditorul nu poate
rezolva acest aspect prin intermediul procedurilor de audit suplimentare
prevzute de punctul 13, care ar putea implica efectuarea unei activiti
ulterioare att de ctre expert, ct i de ctre auditor, sau ar putea include
angajarea unui alt expert, este posibil s fe necesar exprimarea unei opi-
nii modifcate n raportul auditorului n conformitate cu ISA 705 deoarece
auditorul nu a obinut probe de audit sufciente i adecvate
14
.
Referirea la expertul din partea auditorului n raportul auditorului (a
se vedea punctele 14-15)
A41. n anumite cazuri, este posibil ca legea sau reglementrile s dispun o
referire la activitatea expertului din partea auditorului, de exemplu, n ve-
derea asigurrii transparenei n sectorul public.
A42.Este posibil ca n anumite circumstane s fe adecvat referirea la expertul
din partea auditorului ntr-un raport al auditorului care conine o opinie
modifcat, pentru a explica natura modifcrii. n astfel de circumstane,
este posibil ca auditorul s aib nevoie de permisiunea expertului din partea
auditorului nainte de a face o astfel de referire.
14
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 6 litera (b).
678 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
Anex
(a se vedea punctul A25)
Consideraii privind acordul dintre auditor i expertul extern din par-
tea auditorului
Prezenta anex prezint aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n
vederea includerii lor n acordul cu un expert din partea auditorului. Urmtoarea
list este una de natur ilustrativ i nu este exhaustiv; aceasta este menit s con-
stituie un ghid care ar putea f utilizat n paralel cu consideraiile evideniate n pre-
zentul ISA. Dac anumite aspecte sunt incluse n acord depinde de circumstanele
misiunii. De asemenea, lista poate f util n considerarea aspectelor ce urmeaz a
f incluse ntr-un acord cu un expert intern din partea auditorului.
Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului extern
din partea auditorului
y Natura i domeniul de aplicare a procedurilor efectuate de expertul ex-
tern din partea auditorului.
y Obiectivele expertului extern din partea auditorului n contextul pragului
de semnifcaie i a consideraiilor privind riscul cu privire la aspectul la
care face referire expertul extern din partea auditorului, i, acolo unde
este relevant, cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
y Standardele tehnice de funcionare relevante sau alte cerine profesiona-
le sau din sectorul de activitate pe care expertul extern din partea audi-
torului le va respecta.
y Prezumiile i metodele, inclusiv modelele acolo unde este aplicabil,
precum i autoritatea acestora, pe care le va utiliza expertul extern din
partea auditorului.
y Data intrrii n vigoare sau, acolo unde este aplicabil, perioada de testare
a aspectului care face obiectul activitii expertului extern din partea
auditorului, precum i cerinele privind evenimentele ulterioare.
Rolurile i responsabilitile auditorului i ale expertului extern din
partea auditorului
y Standardele de audit i contabilitate relevante i cerinele legale i de
reglementare.
y Consimmntul expertului extern din partea auditorului cu privire la
intenia auditorului de a utiliza raportul expertului respectiv, inclusiv
cu privire la orice referire la raport sau la orice prezentare a raportului
ctre alte persoane, de exemplu, orice referire la raport n baza pentru o
679 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
opinie modifcat din raportul auditorului, n cazul n care este necesar,
sau prezentarea raportului ctre conducere sau ctre un comitet de audit.
y Natura i amploarea revizuirii de ctre auditor a activitii expertului
extern din partea auditorului.
y Dac auditorul sau expertul extern din partea auditorului vor testa date
surs.
y Accesul expertului extern din partea auditorului la registrele, dosarele,
personalul entitii, precum i la experii angajai de ctre entitate.
y Procedurile de comunicare dintre expertul extern din partea auditorului
i entitate.
y Accesul reciproc al auditorului i al expertului extern din partea audito-
rului la foile de lucru ale celuilalt.
y Drepturile de proprietate i control asupra foilor de lucru pe parcursul
misiunii i ulterior acesteia, inclusiv cerinele privind pstrarea docu-
mentelor.
y Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a-i efectua
activitatea cu grij i atenie profesional.
y Competena expertului extern din partea auditorului i capacitatea de a
efectua activitatea.
y Ateptarea ca expertul extern din partea auditorului s utilizeze toate
cunotinele pe care expertul respectiv le deine i care sunt relevante
pentru audit, n caz contrar, s informeze auditorul.
y Orice restricie cu privire la asocierea expertului extern din partea audi-
torului cu raportul auditorului.
y Orice acord de a informa expertul extern din partea auditorului cu privire
la concluziile auditorului asupra activitii expertului.
Comunicare i raportare
y Metode i frecvena comunicrii, inclusiv:
Maniera n care observaiile sau concluziile expertului extern din
partea auditorului vor f raportate (raport scris, raport verbal, aport
continuu n echipa misiunii etc.).
Identifcarea acelor persoane din cadrul echipei misiunii care vor
realiza legtura cu expertul extern din partea auditorului.
y Momentul n care expertul extern din partea auditorului va fnaliza acti-
vitatea i va raporta observaiile sau concluziile auditorului.
y Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica
rapid orice posibil ntrziere n ceea ce privete fnalizarea activitii,
i orice posibil reinere sau limitare cu privire la observaiile i conclu-
ziile expertului respectiv.
680 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
y Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comu-
nica rapid situaiile n care entitatea restricioneaz accesul expertului
respectiv la registrele, documentele, personalul sau experii angajai de
entitate.
y Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica
auditorului toate informaiile pe care expertul le consider a f relevan-
te pentru audit, inclusiv orice schimbare a circumstanelor comunicate
anterior.
y Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comu-
nica circumstanele care ar putea da natere unor ameninri la adresa
obiectivitii expertului respectiv, i orice msuri de siguran relevante
care ar putea elimina sau reduce astfel de ameninri la un nivel accep-
tabil.
Confdenialitate
y Necesitatea ca expertul din partea auditorului s respecte cerinele de
confdenialitate, inclusiv:
Prevederile de confdenialitate privind cerinele relevante de etic
care se aplic auditorului.
Cerinele suplimentare care ar putea f impuse prin lege sau regle-
mentri, acolo unde este cazul.
Prevederi specifce privind confdenialitatea, solicitate de entitate,
acolo unde este cazul.
681
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA
SITUAIILE FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele ncepnd cu
sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-4
Data intrrii n vigoare 5
Obiective 6
Defniii 7-9
Cerine
Formularea unei opinii cu privire la situaiile fnanciare 10-15
Forma opiniei 16-19
Raportul auditorului 20-45
Informaii suplimentare prezentate odat cu situaiile fnanciare 46-47
Aplicare i alte materiale explicative
Aspecte calitative ale practicilor contabile ale entitii A1-A3
Prezentarea efectului tranzaciilor i evenimentelor semnifcative
asupra informaiilor cuprinse n situaiile fnanciare
A4
Descrierea cadrului general de raportare fnanciar aplicabil A5-A10
Forma opiniei A11-A12
Raportul auditorului A13-A44
Informaii suplimentare prezentate odat cu situaiile fnanciare A45-A51
Anex: Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu privire la situaiile
fnanciare
Standardul internaional de audit (ISA) 700, Formularea unei opinii i raporta-
rea cu privire la situaiile fnanciare, trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiec-
tive generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformi-
tate cu Standardele Internaionale de Audit.
682 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a formula o opinie cu privire la situaiile fnanciare. Acesta
trateaz forma i coninutul raportului auditorului emis ca urmare a unui
audit al situaiilor fnanciare.
2. ISA 705
1
i ISA 706
2
trateaz modul n care forma i coninutul raportului
auditorului sunt afectate atunci cnd auditorul exprim o opinie modifcat
sau include un paragraf de observaii sau un paragraf explicativ n raportul
auditorului.
3. Prezentul ISA este scris n contextul unui set complet de situaii fnanci-
are cu scop general. ISA 800
3
trateaz considerentele speciale atunci cnd
situaiile fnanciare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general cu
scop special. ISA 805
4
trateaz considerentele speciale aferente unui audit
al unei componente individuale a situaiilor fnanciare sau al unui element,
cont, sau aspect specifc cuprins ntr-o situaie fnanciar.
4. Prezentul ISA promoveaz consecvena din raportul auditorului. Consec-
vena din raportul auditorului, atunci cnd auditul a fost efectuat n con-
formitate cu ISA-urile, promoveaz credibilitatea pe piaa global, faci-
litnd identifcarea acelor audituri care au fost efectuate n conformitate
cu standarde recunoscute la nivel global. Aceasta ajut, de asemenea, la
promovarea nelegerii de ctre utilizator i la identifcarea circumstanelor
extraordinare, cnd acestea au loc.
Data intrrii n vigoare
5. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele ncepnd de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
6. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Formularea unei opinii cu privire la situaiile fnanciare pe baza evalu-
rii concluziilor trase de pe urma probelor de audit obinute; i
1
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent.
2
ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului indepen-
dent.
3
ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor fnanciare ntocmite n conformitate cu
cadrele generale cu scop special.
4
ISA 805, Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor
fnanciare,,ale elementelor specifce, conturilor sau altor aspecte ale situaiilor fnanciare.
683 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
(b) Exprimarea clar a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care
descrie, de asemenea, baza pentru acea opinie.
Defniii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Situaii fnanciare cu scop general Situaiile fnanciare ntocmite n
conformitate cu un cadru cu scop general.
(b) Cadru cu scop general Un cadru general de raportare fnanciar ela-
borat pentru a satisface nevoile comune de informaii fnanciare ale
unei game largi de utilizatori. Cadrul general de raportare fnanciar
poate f un cadru general de prezentare fdel sau un cadru general de
conformitate.
Termenul cadru general de prezentare fdel este utilizat pentru a face
referire la un cadru general de raportare fnanciar care prevede conformi-
tatea cu cerinele cadrului general i:
(i) Confrm n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a se realiza
prezentarea fdel a situaiilor fnanciare, poate f necesar pentru
conducere s furnizeze prezentri mai ample dect cele solicitate,
de regul, de ctre cadrul general; sau
(ii) Confrm n mod explicit c poate f necesar pentru conducere s se
abat de la o cerin din cadrul general pentru a realiza prezentarea
fdel a situaiilor fnanciare. Se estimeaz c astfel de abateri vor f
necesare doar n circumstane extrem de rare.
Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face refer-
ire la un cadru general de raportare fnanciar care prevede conformitatea
cu cerinele cadrului general, dar care nu conine confrmrile de la literele
(i) sau (ii) de mai sus.
5
(c) Opinie nemodifcat Opinia exprimat de auditor atunci cnd acesta
ajunge la concluzia c situaiile fnanciare sunt ntocmite, din toate
punctele de vedere semnifcative, n conformitate cu cadrul general de
raportare fnanciar aplicabil.
6

8. Referina la situaii fnanciare din prezentul ISA se refer la un set com-
plet de situaii fnanciare cu scop general, inclusiv notele aferente. Notele
aferente includ, de obicei, un sumar al politicilor contabile semnifcative i
5
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (a).
6
Punctele 35-36 trateaz formulrile utilizate pentru exprimarea opiniei n cazul unui cadru
general de prezentare fdel i, respectiv, al unui cadru general de conformitate.
684 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
alte informaii explicative. Cerinele cadrului general de raportare fnanci-
ar aplicabil determin forma i coninutul situaiilor fnanciare, i ceea ce
constituie un set complet de situaii fnanciare.
9. Referina la Standardele Internaionale de Raportare Financiar din pre-
zentul ISA se refer la Standardele Internaionale de Raportare Financi-
ar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate,
i referina la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public se refer la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sec-
torul Public emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Conta-
bilitate pentru Sectorul Public.
Cerine
Formularea unei opinii cu privire la situaiile fnanciare
10. Auditorul trebuie s formuleze o opinie cu privire la msura n care situaiile
fnanciare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnifcative, n
conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
7

8
11. Pentru formularea acelei opinii, auditorul trebuie s ajung la o concluzie cu
privire la asigurarea rezonabil obinut de auditor privind msura n care
situaiile fnanciare, luate n ansamblu, nu conin denaturri semnifcative,
cauzate fe de fraud, fe de eroare. Acea concluzie trebuie s ia n conside-
rare:
(a) Concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 330, cu privire la msura
n care au fost obinute sufciente probe de audit adecvate;
9
(b) Concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 450, cu privire la msura
n care denaturrile necorectate sunt semnifcative, individual sau luate
n ansamblu;
10
i
(c) Evalurile prevzute la punctele 12-15.
12. Auditorul trebuie s evalueze msura n care situaiile fnanciare sunt n-
tocmite, din toate punctele de vedere semnifcative, n conformitate cu ce-
rinele cadrului general de raportare fnanciar aplicabil. Aceast evaluare
trebuie s includ luarea n considerare a aspectelor calitative ale practici-
lor contabile ale entitii, inclusiv indicatorii posibilelor infuene asupra
raionamentelor conducerii. (a se vedea punctele A1-A3)
13. Mai precis, auditorul trebuie s evalueze msura n care, din perspectiva
7
ISA 200, punctul 11.
8
Punctele 35-36 trateaz formulrile utilizate pentru exprimarea opiniei n cazul unui cadru
general de prezentare fdel i, respectiv, al unui cadru general de conformitate.
9
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctul 26.
10
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului, punctul 11.
685 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
cerinelor cadrului general de raportare fnanciar aplicabil:
(a) Situaiile fnanciare prezint n mod adecvat politicile contabile semni-
fcative selectate i aplicate;
(b) Politicile contabile selectate i aplicate sunt consecvente cu cadrul ge-
neral de raportare fnanciar aplicabil i sunt corespunztoare;
(c) Estimrile contabile realizate de conducere sunt rezonabile;
(d) Informaiile prezentate n situaiile fnanciare sunt relevante, credibile,
comparabile i inteligibile;
(e) Situaiile fnanciare furnizeaz prezentri adecvate care le permit uti-
lizatorilor vizai s neleag efectul tranzaciilor i al evenimentelor
semnifcative asupra informaiilor cuprinse n situaiile fnanciare; i (a
se vedea punctul A4)
(f) Terminologia utilizat n situaiile fnanciare, inclusiv titlul fecrei si-
tuaii fnanciare, este adecvat().
14. Atunci cnd situaiile fnanciare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru
general de prezentare fdel, evaluarea prevzut la punctele 12-13 trebuie
s includ, de asemenea, msura n care situaiile fnanciare realizeaz o
prezentare fdel. Evaluarea de ctre auditor cu privire la msura n care
situaiile fnanciare realizeaz o prezentare fdel trebuie s includ luarea
n considerare a:
(a) Prezentrii generale, structurii i coninutului situaiilor fnanciare; i
(b) Msurii n care situaiile fnanciare, inclusiv notele aferente, prezint
tranzaciile i evenimentele de baz ntr-o manier care realizeaz pre-
zentarea fdel.
15. Auditorul trebuie s evalueze msura n care situaiile fnanciare fac refe-
rire la, sau descriu n mod adecvat, cadrul general de raportare fnanciar
aplicabil. (a se vedea punctele A5-A10)
Forma opiniei
16. Auditorul trebuie s exprime o opinie nemodifcat atunci cnd acesta
ajunge la concluzia c situaiile fnanciare sunt ntocmite, din toate puncte-
le de vedere semnifcative, n conformitate cu cadrul general de raportare
fnanciar aplicabil.
17. Dac auditorul:
(a) ajunge la concluzia c, pe baza probelor de audit obinute, situaiile
fnanciare luate n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnifcative;
sau
(b) nu poate obine sufciente probe de audit adecvate pentru a ajunge la
concluzia c situaiile fnanciare luate n ansamblu, sunt lipsite de de-
686 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
naturri semnifcative, auditorul trebuie s modifce opinia din raportul
auditorului, n conformitate cu ISA 705.
18. Dac situaiile fnanciare ntocmite n conformitate cu cerinele unui cadru
general de prezentare fdel nu realizeaz prezentarea fdel, auditorul trebu-
ie s discute acest aspect cu conducerea i, n funcie de cerinele cadrului
general de raportare fnanciar aplicabil i de modul n care este rezolvat si-
tuaia, trebuie s determine msura n care este necesar modifcarea opiniei
din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705. (a se vedea punctul A11)
19. Atunci cnd situaiile fnanciare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru
general de conformitate, auditorului nu i se solicit s evalueze msura
n care situaiile fnanciare realizeaz prezentarea fdel. Cu toate acestea,
dac n circumstane extrem de rare auditorul ajunge la concluzia c ast-
fel de situaii fnanciare induc n eroare, auditorul trebuie s discute acest
aspect cu conducerea i, n funcie de modul n care este rezolvat, trebuie
s determine dac i n ce mod aspectul urmeaz a f comunicat n raportul
auditorului. (a se vedea punctul A12)
Raportul auditorului
20. Raportul auditorului trebuie s fe scris. (a se vedea punctele A13-A14)
Raportul auditorului cu privire la auditurile efectuate n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit
Titlul
21. Raportul auditorului trebuie s aib un titlu care s indice clar c este un
raport al unui auditor independent. (a se vedea punctul A15)
Destinatarul
22. Raportul auditorului trebuie s fe adresat aa cum prevd circumstanele
misiunii. (a se vedea punctul A16)
Paragraful introductiv
23. Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie s: (a se vedea punc-
tele A17-A19)
(a) Identifce entitatea ale crei situaii fnanciare au fost auditate;
(b) Precizeze faptul c situaiile fnanciare au fost auditate;
(c) Identifce titlul fecrei situaii din situaiile fnanciare;
(d) Fac referire la sumarul politicilor contabile semnifcative i la alte in-
formaii explicative; i
(e) Specifce data sau perioada acoperit de fecare situaie fnanciar din
situaiile fnanciare.
687 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Responsabilitatea conducerii pentru situaiile fnanciare
24. Aceast seciune din raportul auditorului descrie responsabilitile acelor
persoane din cadrul organizaiei care sunt responsabile de ntocmirea situ-
aiilor fnanciare. Raportul auditorului nu trebuie s fac referire, n mod
specifc, la conducere, ci trebuie s utilizeze termenul care este adecvat
n acel context, potrivit cadrului legal din jurisdicia specifc. n unele
jurisdicii, termenul adecvat face referire la persoanele nsrcinate cu gu-
vernana.
25. Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Responsabilita-
tea conducerii [sau alt termen adecvat] pentru situaiile fnanciare.
26. Raportul auditorului trebuie s descrie responsabilitatea conducerii pentru
ntocmirea situaiilor fnanciare. Descrierea trebuie s includ o explicaie a
faptului c conducerea este responsabil de ntocmirea situaiilor fnanciare
n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil i pentru
acel control intern pe care l consider necesar pentru a permite ntocmirea
de situaii fnanciare lipsite de denaturri semnifcative, cauzate fe de fra-
ud, fe de eroare. (a se vedea punctele A20-A23)
27. Atunci cnd situaiile fnanciare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru
general de prezentare fdel, explicaia responsabilitii conducerii pentru
situaiile fnanciare din raportul auditorului trebuie s fac referire la n-
tocmirea i prezentarea fdel a acestor situaii fnanciare sau la ntocmi-
rea de situaii fnanciare care furnizeaz o imagine corect i fdel, aa
cum este cazul n circumstanele respective.
Responsabilitatea auditorului
28. Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Responsabilita-
tea auditorului.
29. Raportul auditorului trebuie s precizeze c responsabilitatea auditorului
este de a exprima o opinie asupra situaiilor fnanciare n urma auditului. (a
se vedea punctul A24)
30. Raportul auditorului trebuie s precizeze c auditul a fost desfurat n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Raportul auditorului
trebuie s explice, de asemenea, c acele standarde prevd ca auditorul s
se conformeze cerinelor etice i c auditorul planifc i efectueaz auditul
n aa fel nct s obin o asigurare rezonabil a msurii n care situaii-
le fnanciare sunt lipsite de denaturri semnifcative. (a se vedea punctele
A25-A26)
31. Raportului auditorului trebuie s descrie un audit prin precizarea urmtoa-
relor:
688 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
(a) Un audit implic efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de
audit referitoare la valorile i prezentrile din situaiile fnanciare;
(b) Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de
evaluarea riscului ca situaiile fnanciare s prezinte denaturri semnif-
cative cauzate fe de fraud, fe de eroare. n efectuarea acelor evaluri
ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru
ntocmirea situaiilor fnanciare ale entitii, n vederea elaborrii de
proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar fr a avea scopul de
a exprima o opinie asupra efcacitii controlului intern. n circumstan-
ele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima
o opinie asupra efcacitii controlului intern n paralel cu auditul situa-
iilor fnanciare, auditorul trebuie s omit formularea n care se meni-
oneaz c analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei
cu privire la efcacitatea controlului intern; i
(c) Un audit trebuie s includ, de asemenea, evaluarea gradului de adec-
vare al politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al esti-
mrilor contabile realizate de ctre conducere, precum i prezentarea
general a situaiilor fnanciare.
32. Atunci cnd situaiile fnanciare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru
general de prezentare fdel, descrierea auditului din raportul auditorului
trebuie s fac referire la ntocmirea i prezentarea fdel a situaiilor f-
nanciare ale entitii sau ntocmirea de ctre entitate a unor situaii f-
nanciare care ofer o imagine corect i fdel, dup cum este adecvat n
circumstanele respective.
33. Raportul auditorului trebuie s precizeze dac auditorul crede c probele de
audit pe care le-a obinut sunt sufciente i adecvate pentru a furniza o baz
pentru opinia auditorului.
Opinia auditorului
34. Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Opinie.
35. Atunci cnd se exprim o opinie nemodifcat cu privire la situaiile fnan-
ciare ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fdel,
opinia auditorului trebuie, cu excepia cazului n care legislaia sau regle-
mentrile prevd altfel, s utilizeze una dintre urmtoarele expresii, care
sunt considerate a f echivalente:
(a) Situaiile fnanciare prezint fdel, din toate punctele de vedere semni-
fcative , n conformitate cu [cadrul general de raportare fnanciar
aplicabil]; sau
(b) Situaiile fnanciare ofer o imagine corect i fdel cu privire la
689 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
n conformitate cu [cadrul general de raportare fnanciar aplicabil]. (a
se vedea punctele A27-A33)
36. Atunci cnd se exprim o opinie nemodifcat cu privire la situaiile fnan-
ciare ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia
auditorului trebuie s fe c situaiile fnanciare sunt ntocmite, din toate
punctele de vedere semnifcative, n conformitate cu [cadrul general de ra-
portare fnanciar aplicabil]. (a se vedea punctele A27, A29-A33)
37. Dac referina la cadrul general de raportare fnanciar aplicabil din opinia
auditorului nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare
Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabi-
litate sau Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public, opinia auditorului trebuie s identifce jurisdicia de origi-
ne a cadrului general.
Alte responsabiliti de raportare
38. n cazul n care auditorul abordeaz alte responsabiliti de raportare n ra-
portul auditorului cu privire la situaiile fnanciare, care sunt suplimentare
responsabilitii auditorului conform ISA-urilor, de a raporta cu privire la
situaiile fnanciare, aceste alte responsabiliti de raportare trebuie s fe
abordate ntr-o seciune distinct din raportul auditorului, al crei subtitlu
va f Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare, sau un
alt subtitlu adecvat coninutului seciunii. (a se vedea punctele A34-A35)
39. Dac raportul auditorului conine o seciune distinct cu privire la alte res-
ponsabiliti de raportare, titlurile, situaiile i explicaiile la care se face
referire la punctele 23-37 trebuie s se regseasc sub subtitlul Raport cu
privire la Situaiile fnanciare. Raportul cu privire la alte dispoziii legale
i de reglementare va succeda Raportului cu privire la Situaiile fnanci-
are. (a se vedea punctul A36)
Semntura auditorului
40. Raportul auditorului trebuie s fe semnat. (a se vedea punctul A37)
Data raportului auditorului
41. Raportul auditorului trebuie s fe datat nu mai devreme de data la care
auditorul a obinut sufciente probe de audit adecvate pe care s i bazeze
opinia auditorului cu privire la situaiile fnanciare, inclusiv probe potrivit
crora: (a se vedea punctele A38-A41)
(a) Au fost ntocmite toate situaiile incluse n situaiile fnanciare, inclusiv
notele aferente; i
690 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
(b) Persoanele cu autoritatea recunoscut au declarat c i-au asumat res-
ponsabilitatea pentru acele situaii fnanciare.
Adresa auditorului
42. Raportul auditorului trebuie s specifce locaia din jurisdicia n care audi-
torul i desfoar activitatea.
Raportul auditorului prevzut de lege sau reglementri
43. Dac auditorului i se impune prin legea sau reglementrile dintr-o juris-
dicie specifc s utilizeze un format sau o formulare specifc n raportul
auditorului, raportul auditorului trebuie s fac referire la Standardele In-
ternaionale de Audit numai dac raportul auditorului include, cel puin,
fecare dintre urmtoarele elemente: (a se vedea punctul A42)
(a) Un titlu;
(b) Un destinatar, aa cum prevd circumstanele misiunii;
(c) Un paragraf introductiv care s identifce situaiile fnanciare auditate;
(d) O descriere a responsabilitii conducerii (sau un alt termen adecvat, a
se vedea punctul 24) pentru ntocmirea situaiilor fnanciare;
(e) O descriere a responsabilitii auditorului de a exprima o opinie asupra
situaiilor fnanciare i a domeniului de aplicare al auditului, care s
includ:
(f) O referire la Standardele Internaionale de Audit i la lege sau regle-
mentri; i
(g) O descriere a unui audit n conformitate cu aceste standarde;
(h) Un paragraf de opinie care s conin o exprimare a opiniei cu privire
la situaiile fnanciare i o referire la cadrul general de raportare fnan-
ciar aplicabil utilizat pentru ntocmirea situaiilor fnanciare (inclusiv
identifcarea jurisdiciei de origine a cadrului general de raportare f-
nanciar diferit de Standardele Internaionale de Raportate Financiar
sau de Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Pu-
blic, a se vedea punctul 37);
(i) Semntura auditorului;
(j) Data raportului auditorului; i
(k) Adresa auditorului.
Raportul auditorului pentru auditurile desfurate n conformitate att
cu standardele de audit dintr-o jurisdicie specifc, ct i cu Standardele
Internaionale de Audit
44. Unui auditor i se poate impune s desfoare un audit n conformitate cu
standardele de audit dintr-o jurisdicie specifc (standardele naionale de
691 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
audit), dar el poate s se f conformat, n mod suplimentar, i cu ISA-urile
n desfurarea auditului. ntr-un astfel de caz, raportul auditorului poate
face referire la Standardele Internaionale de Audit n plus fa de standar-
dele naionale de audit, dar auditorul trebuie s fac acest lucru numai dac:
(a se vedea punctele A43-A44)
(a) Nu exist niciun confict ntre cerinele din standardele naionale de
audit i cele din ISA-uri care l-ar putea determina pe auditor (i) s i
formuleze o opinie diferit, sau (ii) s nu includ un Paragraf de ob-
servaii care, n circumstanele respective, este prevzut de ISA-uri; i
(b) Raportul auditorului include, cel puin, fecare dintre elementele pre-
vzute la punctul 43 litera (a) subpunctul (i) atunci cnd auditorul uti-
lizeaz formatul sau formularea specifcat() de standardele naionale
de audit. Referina la lege sau reglementri de la punctul 43 litera (e)
trebuie interpretat ca referin la standardele naionale de audit. Ra-
portul auditorului trebuie, prin aceasta, s identifce aceste standarde
naionale de audit.
45. Atunci cnd raportul auditorului face referire att la standardele naionale
de audit ct i la Standardele Internaionale de Audit, raportul auditorului
trebuie s identifce jurisdicia de origine a standardelor naionale de audit.
Informaii suplimentare prezentate odat cu situaiile fnanciare (a se
vedea punctele A45-A51)
46. Dac odat cu situaiile fnanciare auditate sunt prezentate informaii supli-
mentare care nu sunt prevzute de ctre cadrul general de raportare fnanci-
ar aplicabil , auditorul trebuie s evalueze msura n care aceste informaii
suplimentare sunt clar difereniate de situaiile fnanciare auditate. Dac
aceste informaii suplimentare nu sunt clar difereniate de situaiile fnan-
ciare auditate, auditorul trebuie s i cear conducerii s modifce modul n
care sunt prezentate informaiile suplimentare neauditate. Dac conducerea
refuz acest lucru, auditorul trebuie s explice n raportul auditorului c
aceste informaii suplimentare nu au fost auditate.
47. Informaiile suplimentare care nu sunt prevzute de ctre cadrul general de
raportare fnanciar aplicabil dar care fac, totui, parte integrant din situ-
aiile fnanciare deoarece nu pot f difereniate clar de situaiile fnanciare
auditate din cauza naturii lor i a modului n care sunt prezentate trebuie s
fe acoperite de opinia auditorului.
692 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
***
Aplicare i alte materiale explicative
Aspecte calitative ale practicilor contabile ale entitii (a se vedea punc-
tul 12)
A1. Conducerea realizeaz un numr de raionamente cu privire la valorile i
prezentrile din situaiile fnanciare.
A2. ISA 260 conine o discuie cu privire la aspectele calitative ale practicilor
contabile.
11
n examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale
entitii, auditorul poate lua cunotin de posibile infuene asupra raio-
namentelor conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia c efectul cu-
mulat al lipsei de neutralitate, alturi de efectul denaturrilor necorectate,
duce la denaturarea semnifcativ a situaiilor fnanciare luate n ansamblu.
Indicatorii unei lipse de neutralitate care pot afecta evaluarea de ctre audi-
tor a msurii n care situaiile fnanciare luate n ansamblu sunt denaturate
semnifcativ includ:
y Corectarea selectiv a denaturrilor aduse la cunotina conducerii pe
parcursul auditului (de ex., corectarea denaturrilor care au ca efect
creterea ctigurilor raportate, dar necorectarea denaturrilor care au
ca efect scderea ctigurilor raportate).
y Posibila infuen a conducerii n efectuarea estimrilor contabile.
A3. ISA 540 abordeaz posibila infuen a conducerii n efectuarea estimrilor
contabile.
12
Indicatorii posibilei infuene a conducerii nu constituie dena-
turri n scopul formulrii de concluzii cu privire la caracterul rezonabil al
estimrilor contabile individuale. Acetia pot, totui, afecta evaluarea de
ctre auditor a msurii n care situaiile fnanciare, luate per ansamblu, sunt
lipsite de denaturri semnifcative.
Prezentarea efectului tranzaciilor i evenimentelor semnifcative asu-
pra informaiilor cuprinse n situaiile fnanciare [a se vedea punctul 13
litera (e)]
A4. De regul, situaiile fnanciare ntocmite n conformitate cu un cadru cu
scop general prezint poziia fnanciar, performana fnanciar i fuxuri-
le de trezorerie ale entitii. n astfel de circumstane, auditorul evalueaz
msura n care situaiile fnanciare furnizeaz prezentri adecvate care s le
permit utilizatorilor vizai s neleag efectul tranzaciilor i evenimente-
11
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, Anexa 2.
12
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i
a prezentrilor aferente, punctul 21.
693 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
lor semnifcative asupra poziiei fnanciare, performanei fnanciare i fu-
xurilor de trezorerie ale entitii.
Descrierea cadrului general de raportare fnanciar aplicabil (a se
vedea punctul 15)
A5. Aa cum se explic n ISA 200, ntocmirea situaiilor fnanciare de ctre
conducere i, dup caz, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
presupune includerea unei descrieri adecvate a cadrului general de rapor-
tare fnanciar aplicabil n situaiile fnanciare.
13
Aceast descriere este
important deoarece i informeaz pe utilizatorii situaiilor fnanciare cu
privire la cadrul general pe care se bazeaz situaiile fnanciare.
A6. O descriere a faptului c situaiile fnanciare sunt ntocmite n conformitate
cu un cadru general de raportare fnanciar aplicabil specifc este adecvat
doar dac situaiile fnanciare se conformeaz tuturor cerinelor acelui ca-
dru general n vigoare pentru perioada acoperit de situaiile fnanciare.
A7. O descriere a cadrului general de raportare fnanciar aplicabil care conine
un limbaj imprecis, califcativ sau restrictiv (de ex., situaiile fnanciare se
conformeaz substanial Standardelor Internaionale de Raportare Financi-
ar) nu reprezint o descriere adecvat a acelui cadru general, ele putnd
induce n eroare utilizatorii situaiilor fnanciare.
Referina la mai mult de un cadru general de raportare fnanciar
A8. n unele cazuri, situaiile fnanciare pot indica ntocmirea n conformitate cu
dou cadre generale de raportare fnanciar (de ex., cadrul general naional
i Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Aceast situaie se
poate datora solicitrii impuse sau alegerii conducerii de a ntocmi situaii
fnanciare n conformitate cu ambele cadre generale, situaie n care ambele
reprezint cadre generale de raportare fnanciar aplicabile. O astfel de de-
scriere este adecvat numai dac situaiile fnanciare se conformeaz fec-
rui cadru general individual. Pentru a putea f considerate ca find ntocmite
n conformitate cu ambele cadre generale, situaiile fnanciare trebuie s se
conformeze ambelor cadre generale simultan, fr a f necesar reconcilie-
rea situaiilor. n practic, conformitatea simultan este puin probabil, cu
excepia cazului n care jurisdicia a adoptat cellalt cadru general (de ex.,
Standardele Internaionale de Raportare Financiar) ca propriul su cadru
general naional, sau a eliminat toate barierele din calea conformitii cu
acesta.
A9. Situaiile fnanciare care sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general
13
ISA 200, punctele A2-A3.
694 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
de raportare fnanciar i care conin o not sau o situaie suplimentar care
reconciliaz rezultatele cu cele care ar f evideniate potrivit unui alt cadru
general nu sunt ntocmite n conformitate cu cellalt cadru general. Aceasta
deoarece situaiile fnanciare nu includ toate informaiile n maniera prev-
zut de cellalt cadru general.
A10. Situaiile fnanciare pot, totui, s fe ntocmite n conformitate cu un cadru
general de raportare fnanciar aplicabil i, n plus, s descrie n notele la
situaiile fnanciare msura n care situaiile fnanciare se conformeaz unui
alt cadru general (de ex., situaiile fnanciare ntocmite n conformitate cu
cadrul general naional care descriu, de asemenea, msura n care se con-
formeaz Standardelor Internaionale de Raportare Financiar). O astfel de
descriere reprezint informaii fnanciare suplimentare i, aa cum se dis-
cut la punctul 47, este considerat parte integrant din situaiile fnanciare
i, n consecin, este acoperit de opinia auditorului.
Forma opiniei (a se vedea punctele 18-19)
A11. Pot exista cazuri n care situaiile fnanciare, dei ntocmite n conformitate
cu cerinele unui cadru general de prezentare fdel, nu realizeaz o prezen-
tare fdel. Cnd se ntmpl astfel, conducerea poate include prezentri
suplimentare n situaiile fnanciare dincolo de cele prevzute, n mod spe-
cifc, de cadrul general sau, n circumstane extrem de rare, se poate abate
de la o cerin din cadrul general pentru a putea realiza o prezentare fdel
a situaiilor fnanciare.
A12. Se va ntmpla extrem de rar ca auditorul s considere c situaiile fnan-
ciare ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformitate induc
n eroare dac, n conformitate cu ISA 210, auditorul a determinat c acel
cadru general este acceptabil.
14

Raportul auditorului (a se vedea punctul 20)
A13. Un raport scris acoper rapoartele publicate n format tiprit i pe cele re-
dactate pe suport electronic.
A14. Anexa conine ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu privire la situaiile
fnanciare, ncorpornd elementele menionate la punctele 21-42.
Raportul auditorului pentru auditurile desfurate n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit
Titlul (a se vedea punctul 21)
A15. Un titlu care s indice faptul c raportul este raportul unui auditor indepen-
dent, de exemplu, Raportul auditorului independent, afrm c auditorul
14
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a).
695 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
a ndeplinit toate cerinele etice relevante cu privire la independen i, prin
urmare, deosebete raportul auditorului independent de rapoartele emise de
alte pri.
Destinatarul (a se vedea punctul 22)
A16. Legea sau reglementrile specifc deseori cui urmeaz s i fe adresat ra-
portul auditorului n acea jurisdicie . Raportul auditorului este, de obicei,
adresat persoanelor pentru care este ntocmit raportul, deseori fe acionarii,
fe persoanele nsrcinate cu guvernana entitii ale crei situaii fnanciare
sunt supuse auditului.
Paragraful introductiv (a se vedea punctul 23)
A17. Paragraful introductiv declar, de exemplu, c auditorul a auditat situaiile
fnanciare nsoitoare ale entitii, care cuprind [a se insera titlul fecrei si-
tuaii fnanciare care intr n componena unui set complet de situaii fnan-
ciare prevzute de cadrul general de raportare fnanciar aplicabil, specif-
cnd data sau perioada acoperit de fecare situaie fnanciar] i sumarul
politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative.
A18. Atunci cnd auditorul este informat c situaiile fnanciare auditate vor f
incluse ntr-un document care conine alte informaii, precum un raport
anual, auditorul poate lua n calcul, dac forma de prezentare o permite,
posibilitatea de a preciza numerele paginilor n care sunt prezentate situa-
iile fnanciare auditate. Acest lucru ajut utilizatorii s identifce situaiile
fnanciare la care face referire raportul auditorului.
A19. Opinia auditorului acoper setul complet de situaii fnanciare aa cum este
defnit de cadrul general de raportare fnanciar aplicabil. De exemplu, n
cazul a numeroase cadre cu scop general, situaiile fnanciare includ: un
bilan, un cont de proft i pierdere, o situaie a modifcrilor capitalurilor
proprii, o situaie a fuxurilor de trezorerie, un sumar al politicilor contabile
semnifcative i alte informaii explicative. n unele jurisdicii, informaiile
suplimentare pot, de asemenea, s fe considerate drept parte integrant a
situaiilor fnanciare.
Responsabilitatea conducerii pentru situaiile fnanciare (a se vedea punctul 26)
A20. ISA 200 explic premiza, referitoare la responsabilitile conducerii i,
dup caz, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, n funcie de care este
desfurat un audit n conformitate cu ISA-urile.
15
Conducerea i, dup caz,
persoanele nsrcinate cu guvernana i asum responsabilitatea pentru n-
tocmirea situaiilor fnanciare n conformitate cu cadrul general de raporta-
15
ISA 200, punctul 13 litera (j).
696 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
re fnanciar aplicabil, inclusiv, unde este relevant, pentru prezentarea lor
fdel. Conducerea accept, de asemenea, responsabilitatea acelui control
intern considerat a f necesar pentru a permite ntocmirea de situaii fnan-
ciare lipsite de denaturri semnifcative, cauzate fe de fraud, fe de eroare.
Descrierea responsabilitilor conducerii din raportul auditorului include
referiri la ambele responsabiliti, acest lucru permindu-i s le explice
utilizatorilor premiza n funcie de care este desfurat un audit.
A21. Pot exista circumstane n care este adecvat ca auditorul s fac adugri
la descrierea responsabilitii conducerii de la punctul 26 pentru a refecta
responsabiliti suplimentare care sunt relevante pentru ntocmirea situai-
ilor fnanciare n contextul jurisdiciei specifce sau al naturii entitii.
A22. Punctul 26 este consecvent cu forma n care responsabilitile sunt con-
venite n scrisoarea de misiune sau n alt form de acord scris, aa cum
prevede ISA 210.
16
ISA 210 furnizeaz un anumit grad de fexibilitate, ex-
plicnd c, dac legea sau reglementrile prescriu responsabilitile con-
ducerii i, dup caz, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, n ceea
ce privete raportarea fnanciar, auditorul poate determina c legea sau
reglementrile includ responsabiliti care, potrivit raionamentului audi-
torului, au un efect echivalent celor prevzute n ISA 210. n cazul acelor
responsabiliti care sunt echivalente, auditorul poate utiliza formularea
din lege sau reglementri pentru a le descrie n scrisoarea de misiune sau
n alt form corespunztoare de acord scris. n astfel de cazuri, aceast
formulare poate f, de asemenea, utilizat n raportul auditorului pentru a
descrie responsabilitile conducerii, aa cum prevede punctul 26. n alte
circumstane, inclusiv atunci cnd auditorul decide s nu utilizeze formu-
larea din lege sau reglementri aa cum este ncorporat n scrisoarea de
misiune, este utilizat formularea de la punctul 26.
A23. n unele jurisdicii, legea sau reglementrile care prescriu responsabilitile
conducerii pot face o referire specifc la responsabilitatea privind gradul
de adecvare al registrelor sau nregistrrilor contabile, sau al sistemului
contabil. Cum registrele, nregistrrile i sistemele sunt parte integrant a
controlului intern (aa cum este defnit n ISA 315
17
), descrierile din ISA
210 i de la punctul 26 nu fac o referire specifc la acestea.
Responsabilitatea auditorului (a se vedea punctele 29-30)
A24. Raportul auditorului afrm c responsabilitatea auditorului este de a expri-
ma o opinie cu privire la situaiile fnanciare, pe baza auditului, pentru a o
16
ISA 210, punctul 6 litera (b) subpunctele (i)-(ii).
17
ISA 315, Identifcarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnifcativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 4 litera (c).
697 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
pune n contrast cu responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaii-
lor fnanciare.
A25. Referina la standardele utilizate ncredineaz utilizatorii raportului audi-
torului c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele stabilite.
A26. n conformitate cu ISA 200, auditorul nu prezint n raportul su confor-
mitatea cu ISA-urile, dect dac auditorul s-a conformat cerinelor din ISA
200 i din toate celelalte ISA-uri relevante pentru audit.
18

Opinia auditorului (a se vedea punctele 35-37)
Formularea opiniei auditorului prescris de lege sau reglementri
A27. ISA 210 explic faptul c, n unele cazuri, legea sau reglementrile din ju-
risdicia relevant prescriu formularea raportului auditorului (care include,
n mod specifc, opinia auditorului) n termeni care difer n mod semnif-
cativ de cerinele din ISA-uri. n aceste circumstane, ISA 210 prevede ca
auditorul s evalueze:
(a) Msura n care utilizatorii pot interpreta greit asigurarea obinut n
urma auditului situaiilor fnanciare i dac da,
(b) Msura n care explicaiile suplimentare din raportul auditorului pot
contracara eventualele interpretri greite.
Dac auditorul ajunge la concluzia c explicaiile suplimentare din raportul
auditorului nu pot contracara posibilele interpretri greite, ISA 210 preve-
de ca auditorul s nu accepte misiunea de audit, cu excepia cazului n care
legea sau reglementrile prevd acest lucru. n conformitate cu ISA 210,
un audit efectuat n conformitate cu astfel de legi sau reglementri nu este
conform cu ISA-urile. n consecin, auditorul nu include nicio referin
n raportul auditorului cu privire la faptul c auditul ar f fost efectuat n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
19
Prezint fdel, din toate punctele de vedere semnifcative sau ofer o imagine
corect i fdel
A28. Utilizarea expresiei prezint fdel, din toate punctele de vedere semnifca-
tive, sau a expresiei ofer o imagine corect i fdel n orice jurisdicie
este determinat de legea sau reglementrile care guverneaz auditul situ-
aiilor din acea jurisdicie, sau de practica general acceptat din acea juris-
dicie. Atunci cnd legea sau reglementrile prevd utilizarea unor formu-
lri diferite, acest lucru nu afecteaz cerina de la punctul 14 din acest ISA,
ca auditorul s evalueze prezentarea fdel a situaiilor fnanciare ntocmite
n conformitate cu un cadru general de prezentare fdel.
18
ISA 200, punctul 20.
19
ISA 210, punctul 21.
698 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Descrierea informaiilor prezentate n situaiile fnanciare
A29. n cazul situaiilor fnanciare ntocmite n conformitate cu un cadru general
de prezentare fdel, opinia auditorului precizeaz c situaiile fnanciare
prezint fdel, din toate punctele de vedere semnifcative, sau ofer o imag-
ine corect i fdel a informaiilor pe care situaiile fnanciare sunt menite
s le prezinte, de exemplu, n cazul a numeroase cadre cu scop general,
poziia fnanciar a entitii la sfritul perioadei i performana fnanciar
i fuxurile de trezorerie ale entitii pentru perioada care s-a ncheiat la
acea dat.
Descrierea cadrului general de raportare fnanciar aplicabil i a modului n care
acesta poate afecta opinia auditorului
A30. Identifcarea cadrului general de raportare fnanciar aplicabil din opinia
auditorului are scopul de a informa utilizatorii raportului auditorului cu
privire la contextul n care este exprimat opinia auditorului; scopul aces-
teia nu este de a limita evaluarea prevzut la punctul 14. Cadrul general de
raportare fnanciar aplicabil este identifcat prin termeni precum:
n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar
sau
n conformitate cu principiile contabile general acceptate n Jurisdicia X

A31. Atunci cnd cadrul general de raportare fnanciar aplicabil ncorporeaz

standarde de raportare fnanciar i dispoziii legale i de reglementare,
cadrul general este identifcat n termeni precum n conformitate cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cu dispoziiile din
Legea Companiilor din Jurisdicia X. ISA 210 trateaz circumstanele n
care exist conficte ntre standardele de raportare fnanciar i dispoziiile
legislative sau de reglementare.
20
A32. Aa cum se prevede la punctul A8, situaiile fnanciare pot f ntocmite n
conformitate cu dou cadre generale de raportare fnanciar, care vor f
amndou, deci, cadre generale de raportare fnanciar aplicabile. n con-
secin, fecare cadru general este luat n considerare separat atunci cnd
este formulat opinia auditorului cu privire la situaiile fnanciare, i opinia
auditorului n conformitate cu punctele 35-36 face referire la ambele cadre
generale, dup cum urmeaz:
(a) Dac situaiile fnanciare se conformeaz cu fecare cadru general in-
dividual, sunt exprimate dou opinii: adic, o opinie potrivit creia si-
tuaiile fnanciare sunt ntocmite n conformitate cu unul dintre cadrele
20
ISA 210, punctul 18.
699 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
generale de raportare fnanciar aplicabile (de ex., cadrul general na-
ional) i o opinie potrivit creia situaiile fnanciare sunt ntocmite n
conformitate cu cellalt cadru general de raportare fnanciar aplicabil
(de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Aceste
opinii pot f exprimate separat sau ntr-o singur fraz (de ex., situaiile
fnanciare sunt prezentate fdel, din toate punctele de vedere semnif-
cative, n conformitate cu principiile contabile general acceptate din
Jurisdicia X i cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar).
(b) Dac situaiile fnanciare se conformeaz doar unui cadru general, dar
nu se conformeaz i celuilalt, poate f exprimat o opinie nemodifcat
potrivit creia situaiile fnanciare sunt ntocmite n conformitate cu
unul dintre cadrele generale (de ex., cadrul general naional) i poate
f exprimat o opinie modifcat cu privire la cellalt cadru general (de
ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar) n conformi-
tate cu ISA 705.
A33. Aa cum prevede punctul A10, situaiile fnanciare pot prezenta conformi-
tatea cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil i, mai mult, pot
prezenta msura n care se conformeaz unui alt cadru general de raportare
fnanciar. Aa cum se explic la punctul A46, aceste informaii suplimen-
tare sunt ncorporate de opinia auditorului, ele neputnd f clar difereniate
de situaiile fnanciare.
(a) Dac prezentarea referitoare la conformitatea cu cellalt cadru general
poate genera interpretri greite, este exprimat o opinie modifcat, n
conformitate cu ISA 705.
(b) Dac prezentarea nu poate genera interpretri greite, dar auditorul o
consider de o asemenea importan nct este fundamental pentru
nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor fnanciare, este adugat un
paragraf de observaii, n conformitate cu ISA 706, atrgnd atenia
asupra prezentrii.
Alte responsabiliti de raportare (a se vedea punctele 38-39)
A34. n unele jurisdicii, auditorul poate avea responsabiliti suplimentare de
raportare cu privire la alte aspecte, care sunt adiionale responsabilitii
prevzute de ISA-uri, de a raporta cu privire la situaiile fnanciare. De
exemplu, auditorului i se poate cere s raporteze anumite aspecte, dac ia
cunotin de acestea pe parcursul auditului situaiilor fnanciare. n mod
alternativ, auditorului i se poate cere s desfoare i s raporteze cu privire
la anumite proceduri suplimentare specifcate, sau s exprime o opinie cu
privire la anumite aspecte specifce, precum gradul de adecvare al regis-
700 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
trelor i nregistrrilor contabile. Standardele de audit dintr-o jurisdicie
specifc pot deseori s ofere ndrumri referitoare la responsabilitile au-
ditorului cu privire la responsabilitile specifce de raportare suplimentare
din acea jurisdicie.
A35. n unele cazuri, legea sau reglementrile relevante i pot solicita sau i pot
permite auditorului s raporteze aceste alte responsabiliti n cadrul rapor-
tului auditorului cu privire la situaiile fnanciare. n alte cazuri, auditorului
i se poate cere sau i se poate permite s raporteze cu privire la acestea n
cadrul unui raport separat.
A36. Aceste responsabiliti de raportare suplimentare sunt abordate ntr-o seci-
une separat din cadrul raportului auditorului, pentru a le diferenia n mod
clar de responsabilitatea auditorului prevzut n ISA-uri, de a raporta cu
privire la situaiile fnanciare. Atunci cnd este relevant, aceast seciune
poate conine unul sau mai multe subtitluri care descriu coninutul paragra-
fului sau al paragrafelor referitoare la responsabilitile de raportare supli-
mentare.
Semntura auditorului (a se vedea punctul 40)
A37. Semntura auditorului este fe n numele frmei de audit, fe n numele per-
sonal al auditorului, fe n ambele nume, potrivit cerinei din jurisdicia
respectiv. n plus fa de semntura auditorului, n anumite jurisdicii, au-
ditorului i se poate solicita s declare n raportul auditorului califcarea
acordat de un organism profesional sau faptul c auditorul sau frma de
audit, dup caz, a fost recunoscut() de autoritatea competent de eliberare
a autorizaiilor din acea jurisdicie.
Data raportului auditorului (a se vedea punctul 41)
A38. Data raportului auditorului informeaz utilizatorul c auditorul a luat n
considerare efectul evenimentelor i tranzaciilor de care a luat cunotin
i care au avut loc pn la acea dat. Responsabilitatea auditorului pen-
tru evenimentele i tranzaciile ulterioare acelei date este abordat n ISA
560.
21
A39. Deoarece opinia auditorului este furnizat cu privire la situaiile fnanciare
i situaiile fnanciare sunt responsabilitatea conducerii, auditorul nu se af
n poziia de a concluziona c au fost obinute sufciente probe de audit
adecvate pn cnd nu se obin probe care s ateste c toate situaiile care
compun situaiile fnanciare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i
conducerea i-a asumat responsabilitatea pentru acestea.
A40. n unele jurisdicii, legea sau reglementrile identifc persoanele fzice sau
21
ISA 560, Evenimente ulterioare, punctele 10-17.
701 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
structurile (de ex. directorii) cu responsabilitatea de a formula concluzia c
toate situaiile care compun situaiile fnanciare, inclusiv notele aferente, au
fost ntocmite, i specifc procesul necesar de aprobare. n astfel de cazuri,
se obin probe ale acestei aprobri nainte de datarea raportului cu privire la
situaiile fnanciare. n alte jurisdicii, totui, procesul de aprobare nu este
prescris de lege sau reglementri. n astfel de cazuri, sunt luate n consi-
derare procedurile pe care entitatea le urmeaz n ntocmirea i fnalizarea
situaiilor sale fnanciare din perspectiva structurilor sale de conducere i
guvernan, n vederea identifcrii persoanelor fzice sau structurilor care
au autoritatea de a concluziona c au fost ntocmite toate situaiile care
compun situaiile fnanciare, inclusiv notele aferente. n unele cazuri, legea
sau reglementrile identifc momentul din cadrul procesului de raportare a
situaiilor fnanciare la care se estimeaz c auditul este complet.
A41. n unele jurisdicii, este necesar aprobarea fnal a situaiilor fnanciare
de ctre acionari, nainte ca situaiile fnanciare s fe publicate. n aceste
jurisdicii, nu este necesar aprobarea fnal de ctre acionari pentru ca
auditorul s ajung la concluzia c au fost obinute sufciente probe de audit
adecvate. Data aprobrii situaiilor fnanciare, n contextul ISA-urilor, este
data anterioar , la care persoanele care au autoritatea recunoscut determi-
n c toate situaiile care compun situaiile fnanciare, inclusiv notele afe-
rente, au fost ntocmite i la care persoanele care au autoritatea recunoscut
au declarat c i-au asumat responsabilitatea pentru acestea.
Raportul auditorului prescris de lege sau reglementri (a se vedea punctul
43)
A42. ISA 200 explic faptul c auditorului i se poate solicita s se conformeze cu
dispoziiile legale sau de reglementare, n plus fa de ISA-uri.
22
Cnd apare
un astfel de caz, auditorul poate f obligat s utilizeze un mod de aezare n
pagin sau o formulare n raportul auditorului care s difere de cele descrise
n prezentul ISA. Aa cum se explic la punctul 4, consecvena din raportul
auditorului, atunci cnd auditul a fost efectuat n conformitate cu ISA-urile,
promoveaz credibilitatea pe piaa global prin facilitarea identifcrii acelor
audituri care au fost efectuate n conformitate cu standardele recunoscute
global. Atunci cnd diferenele dintre dispoziiile legale sau de reglementare
i ISA-uri se refer doar la modul de aezare n pagin i la formularea
raportului auditorului i cel puin fecare dintre elementele identifcate la
punctul 43, litera (a), subpunctul (i) sunt incluse n raportul auditorului,
raportul auditorului poate face referire la Standardele Internaionale de
22
ISA 200, punctul A55.
702 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Audit. n consecin, n astfel de circumstane, se consider c auditorul
s-a conformat cerinelor din ISA-uri, chiar i atunci cnd modul de aezare
n pagin i formularea utilizat n raportul auditorului sunt specifcate de
dispoziiile de raportare legale sau de reglementare. Atunci cnd cerinele
specifce dintr-o anumit jurisdicie nu intr n confict cu ISA-urile,
adoptarea modului de aezare n pagin i a formulrii utilizate n prezentul
ISA i ajut pe utilizatorii raportului auditorului s recunoasc, cu mai mult
promptitudine, raportul auditorului ca find un raport cu privire la un audit
desfurat n conformitate cu ISA-urile. (ISA 210 trateaz circumstanele
n care legea sau reglementrile prescriu modul de aezare n pagin sau
formularea raportului auditorului n termeni care difer n mod semnifcativ
de cerinele ISA-urilor.)
Raportul auditorului pentru auditurile desfurate n conformitate att
cu standardele de audit dintr-o jurisdicie specifc, ct i cu Standardele
Internaionale de Audit (a se vedea punctul 44)
A43. Auditorul poate face referire n raportul auditorului la faptul c auditul a
fost efectuat n conformitate att cu Standardele Internaionale de Audit,
ct i cu standardele naionale de audit, atunci cnd, n plus fa de con-
formitatea cu standardele naionale de audit relevante, auditorul se confor-
meaz cu fecare dintre ISA-urile relevante pentru audit.
23
A44. O referire att la Standardele Internaionale de Audit, ct i la standardele
naionale de audit nu este adecvat dac exist un confict ntre cerinele din
ISA-uri i cele din standardele naionale de audit care l-ar putea determina
pe auditor s i formuleze o opinie diferit sau s nu includ un paragraf
de observaii care, n circumstanele respective, este prevzut de ISA-uri.
De exemplu, unele standarde naionale de audit i interzic auditorului s
includ un paragraf de observaii pentru a sublinia o problem legat de
continuitatea activitii, n timp ce ISA 570 prevede ca auditorul s adauge
un paragraf de observaii n astfel de circumstane.
24
ntr-un astfel de caz,
raportul auditorului se refer doar la standardele de audit (fe Standardele
Internaionale de Audit, fe standardele naionale de audit) n conformitate
cu care a fost ntocmit raportul auditorului.
Informaii suplimentare prezentate odat cu situaiile fnanciare (a se
vedea punctele 46-47)
A45. n unele circumstane, entitii i se poate solicita prin lege, reglementri sau
23
ISA 200, punctul A56.
24
ISA 570, Principiul continuitii activitii, punctul 19.
703 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
standarde, sau poate alege n mod voluntar, s prezinte alturi de situaiile
fnanciare informaii suplimentare care nu sunt prevzute n cadrul general
de raportare fnanciar aplicabil. De exemplu, informaiile suplimentare pot
f prezentate pentru a ntri nelegerea de ctre utilizator a cadrului general
de raportare fnanciar aplicabil sau pentru a furniza explicaii adiiona-
le ale elementelor specifce dintr-o situaie fnanciar. Astfel de informaii
sunt prezentate, n mod normal, fe n cadrul unor anexe suplimentare, fe
sub forma unor note adiionale.
A46. Opinia auditorului acoper informaiile suplimentare care nu se pot dife-
renia n mod clar de situaiile fnanciare din cauza naturii lor i a modului
n care sunt prezentate. De exemplu, acesta ar f cazul atunci cnd notele la
situaiile fnanciare includ o explicaie a msurii n care situaiile fnanciare
se conformeaz unui alt cadru general de raportare fnanciar. Opinia au-
ditorului ar acoperi, de asemenea, notele sau anexele suplimentare care au
referine ncruciate la situaiile fnanciare.
A47. n cadrul raportului auditorului, nu este necesar s se fac o referin se-
parat n paragraful introductiv la informaiile suplimentare care sunt aco-
perite de opinia auditorului, atunci cnd este sufcient referina la note n
descrierea situaiilor care compun situaiile fnanciare din paragraful intro-
ductiv.
A48. Legea sau reglementrile pot s nu prevad ca informaiile suplimentare s
fe auditate, iar conducerea poate decide s nu i cear auditorului s inclu-
d informaiile suplimentare n domeniul de aplicare al auditului situaiilor
fnanciare.
A49. Evaluarea de ctre auditor cu privire la msura n care informaiile supli-
mentare neauditate sunt prezentate ntr-un mod care ar permite interpreta-
rea lor ca find acoperite de opinia auditorului include, de exemplu, locul n
care acele informaii sunt prezentate n relaie cu situaiile fnanciare i cu
orice alte informaii suplimentare auditate i msura n care acestea sunt n
mod clar etichetate ca find neauditate.
A50. Conducerea ar putea modifca prezentarea informaiilor suplimentare nea-
uditate care ar putea f interpretate ca find acoperite de opinia auditorului,
de exemplu prin:
y nlturarea oricror referine ncruciate din cadrul situaiilor fnanciare
la informaiile suplimentare neauditate sau la notele neauditate, astfel
nct delimitarea informaiilor auditate de cele neauditate s fe sufcient
de clar.
y Situarea informaiilor suplimentare neauditate n afara situaiilor fnanci-
704 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
are sau, dac acest lucru nu este posibil n circumstanele respective, cel
puin gruparea tuturor notelor neauditate la sfritul notelor prevzute
la situaiile fnanciare i etichetarea lor, n mod clar, ca find neauditate.
Notele neauditate care interfereaz cu notele auditate pot f interpretate
greit ca find auditate.
A51. Faptul c informaiile suplimentare nu sunt auditate nu l scutete pe au-
ditor de responsabilitatea de a citi acele informaii n vederea identifcrii
inconsecvenelor semnifcative cu situaiile fnanciare auditate. Responsa-
bilitile auditorului n ceea ce privete informaiile suplimentare neaudita-
te sunt consecvente cu cele descrise n ISA 720.
25
25
ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care
conin situaii fnanciare auditate.
705 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Anex
(a se vedea punctul A14)
Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu privire la situaiile fnanciare
y Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la situaiile fnanciare n-
tocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fdel, conceput
pentru a rspunde nevoilor comune de informaii fnanciare ale unei serii
largi de utilizatori (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Finan-
ciar).
y Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la situaiile fnanciare ntoc-
mite n conformitate cu un cadru general de conformitate, conceput pentru
a rspunde nevoilor comune de informaii fnanciare ale unei serii largi de
utilizatori.
y Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la situaiile fnanciare con-
solidate ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fdel,
conceput pentru a rspunde nevoilor comune de informaii fnanciare ale
unei serii largi de utilizatori (de ex., Standardele Internaionale de Rapor-
tare Financiar).
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Un audit al unui set complet de situaii fnanciare.
y Situaiile fnanciare sunt ntocmite cu scop general de ctre conduce-
rea entitii, n conformitate cu Standardele Internaionale de Rapor-
tare Financiar.
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210.
y n plus fa de auditul situaiilor fnanciare, auditorul are alte respon-
sabiliti de raportare prevzute de legislaia local.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaiile fnanciare
26
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind bi-
lanul la data de 31 decembrie 20X1, i contul de proft i pierdere, situaia modi-
26
Subtitlul Raport cu privire la situaiile fnanciare nu este necesar n circumstanele n care cel
de-al doilea subtitlu Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
706 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
fcrilor capitalurilor proprii i situaia fuxurilor de trezorerie aferente exerciiului
ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnifcative i alte infor-
maii explicative.
Responsabilitatea conducerii
27
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fdel a acestor situaii
fnanciare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar
28

i pentru acel control intern pe care conducerea l consider necesar pentru a per-
mite ntocmirea de situaii fnanciare care sunt lipsite de denaturri semnifcative,
cauzate fe de fraud, fe de eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situa-
ii fnanciare pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu ce-
rinele etice i planifcarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii
rezonabile cu privire la msura n care situaiile fnanciare sunt lipsite de denatu-
rri semnifcative.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare
semnifcativ a situaiilor fnanciare, cauzat fe de fraud, fe de eroare. n efectu-
area acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel
29
a situaiilor fnanciare, n
vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor, dar
nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la efciena controlului intern al
entitii.
30
Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politi-
27
Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specifc.
28
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii fnanciare care ofer o imag-
ine corect i fdel, aceast fraz poate f formulat: Conducerea este responsabil pentru ntoc-
mirea de situaii fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel ...
29
n cazul notei de subsol 28, aceast fraz poate f formulat: n efectuarea acelor evaluri ale
riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate
a unor situaii fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de proceduri
de audit care s fe adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la
efciena controlului intern al entitii.
30
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie
cu privire la efciena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propo-
ziie ar f formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia
n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel a
situaiilor fnanciare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstane-
707 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
cilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre
conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor fnanciare.
Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate pentru
a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinie
n opinia noastr, situaiile fnanciare prezint fdel, din toate punctele de vedere
semnifcative (sau ofer o imagine corect i fdel cu privire la) poziia fnanciar
a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1, i (la) performana sa fnanciar
i fuxurile sale de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie
de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
lor. n cazul notei de subsol 28, aceast fraz poate f formulat: n efectuarea acelor evaluri ale
riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a
unor situaii fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de proceduri de
audit care s fe adecvate circumstanelor.
708 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Auditul unui set complet de situaii fnanciare prevzut de lege sau
reglementri.
y Situaiile fnanciare sunt ntocmite cu scop general de ctre conducerea
entitii, n conformitate cu Cadrul general de raportare fnanciar
(Legea XYZ) din Jurisdicia X (i anume un cadru general de rapor-
tare fnanciar, care ncorporeaz legea sau reglementrile, conceput
pentru a rspunde nevoilor de informaii fnanciare ale unei serii largi
de utilizatori, dar care nu este un cadru general de prezentare fdel).
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind bi-
lanul la data de 31 decembrie 20X1, i contul de proft i pierdere, situaia modi-
fcrilor capitalurilor proprii i situaia fuxurilor de trezorerie aferente exerciiului
ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnifcative i alte infor-
maii explicative.
Responsabilitatea conducerii
31
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil de ntocmirea acestor situaii fnanciare n confor-
mitate cu Legea XYZ din Jurisdicia X, i pentru acel control intern pe care con-
ducerea l consider necesar pentru a permite ntocmirea de situaii fnanciare care
sunt lipsite de denaturri semnifcative, cauzate fe de fraud, fe de eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situa-
ii fnanciare pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu ce-
rinele etice i planifcarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii
rezonabile cu privire la msura n care situaiile fnanciare sunt lipsite de denatu-
rri semnifcative.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denatu-
31
Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specifc.
709 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
rare semnifcativ a situaiilor fnanciare, cauzat fe de fraud, fe de eroare. n
efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern
relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor fnanciare n vederea con-
ceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul
exprimrii unei opinii cu privire la efciena controlului intern al entitii.
32
Un
audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile
i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere,
precum i evaluarea prezentrii situaiilor fnanciare.
Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate pentru
a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinie
n opinia noastr, situaiile fnanciare ale Companiei ABC pentru exerciiul
fnanciar ncheiat la 31 decembrie 20X1 sunt ntocmite, din toate punctele de ve-
dere semnifcative, n conformitate cu Legea XYZ din Jurisdicia X.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
32
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie
cu privire la efciena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propo-
ziie ar f formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia
n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor, n vederea
conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor.
710 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Un audit al situaiilor fnanciare consolidate ntocmite cu scop general
de ctre conducerea societii mam, n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar.
y Termenii misiunii de audit al grupului refect descrierea responsabi-
litii conducerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210.
y n plus fa de auditul situaiilor fnanciare ale grupului, auditorul are
alte responsabiliti de raportare prevzute de legislaia local.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaiile fnanciare consolidate
33
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare consolidate ale Companiei ABC i ale
flialelor sale, care cuprind bilanul consolidat la data de 31 decembrie 20X1, i
contul de proft i pierdere consolidat, situaia modifcrilor capitalurilor proprii
i situaia fuxurilor de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, i un
sumar al politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative.
Responsabilitatea conducerii
34
pentru situaiile fnanciare consolidate
Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fdel a acestor situaii
fnanciare consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar
35
35, i pentru acel control intern pe care conducerea l consider nece-
sar pentru a permite ntocmirea de situaii fnanciare consolidate care sunt lipsite
de denaturri semnifcative, cauzate fe de fraud, fe de eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii
fnanciare consolidate pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformi-
tatea cu cerinele etice i planifcarea i desfurarea auditului n vederea obinerii
asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile fnanciare consolidate
sunt lipsite de denaturri semnifcative.
33
Subtitlul Raport cu privire la situaiile fnanciare consolidate nu este necesar n circumstan-
ele n care cel de-al doilea subtitlu Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare
nu este aplicabil.
34
Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specifc.
35
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii fnanciare care ofer o imagine corect
i fdel, aceast fraz poate f formulat: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea de situaii fnanci-
are consolidate care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele Internaionale de Rapor-
tare Financiar, i pentru acel
711 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaiile fnanciare consolidate. Proceduri-
le selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de
denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare consolidate, cauzat fe de fraud,
fe de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare
controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel
36

a situaiilor fnanciare consolidate n vederea conceperii de proceduri de audit care
s fe adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu pri-
vire la efciena controlului intern al entitii.
37
Un audit include, de asemenea,
evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al
estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii
generale a situaiilor fnanciare consolidate.
Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate pentru
a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinie
n opinia noastr, situaiile fnanciare consolidate prezint fdel, din toate punctele
de vedere semnifcative (sau ofer o imagine corect i fdel cu privire la) poziia
fnanciar a Companiei ABC i a flialelor sale la data de 31 decembrie 20X1, i
(la) performana lor fnanciar i fuxurile lor de trezorerie aferente exerciiului
ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar.
Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
36
n cazul notei de subsol 35, aceast fraz poate f formulat: n efectuarea acelor evaluri ale
riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a
unor situaii fnanciare consolidate care ofer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de
proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu
privire la efciena controlului intern al entitii.
37
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie
cu privire la efciena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propo-
ziie ar f formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia
n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel a
situaiilor fnanciare consolidate n vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate
circumstanelor. n cazul notei de subsol 35, aceast fraz poate f formulat: n efectuarea acelor
evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de
ctre entitate a unor situaii fnanciare consolidate care ofer o imagine corect i fdel n vederea
conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor.
712
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI
AUDITORULUI INDEPENDENT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Tipuri de opinii modifcate 2
Data intrrii n vigoare 3
Obiective 4
Defniii 5
Cerine
Circumstane n care o modifcare a opiniei auditorului este necesar 6
Stabilirea tipului modifcrii opiniei auditorului 715
Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este
modifcat
1627
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 28
Aplicare i alte materiale explicative
Tipuri de opinii modifcate A1
Natura denaturrilor semnifcative A2-A7
Natura incapacitii de a obine probe de audit sufciente i adecvate A8-A12
Consecina unei incapaciti de a obine probe de audit sufciente i
adecvate datorit unei limitri impuse de conducere dup ce audito-
rul a acceptat misiunea
A1315
Alte consideraii cu privire la o opinie contrar sau la imposibilitatea
exprimrii unei opinii
A16
713
Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este
modifcat
A1724
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana A25
Anex: Ilustraii de rapoarte ale auditorului cu modifcri ale opiniei
Standardul Internaional de Audit (ISA) 705, Modifcri ale opiniei raportului
auditorului independent trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale
ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Stan-
dardele Internaionale de Audit.
714 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a elabora un raport adecvat circumstanelor n care, n for-
marea unei opinii n conformitate cu ISA 700
1
, auditorul concluzioneaz
c este necesar o modifcare a opiniei auditorului asupra situaiilor fnan-
ciare.
Tipuri de opinii modifcate
2. Prezentul ISA instituie trei tipuri de opinii modifcate, respectiv o opinie cu
rezerve, o opinie contrar i imposibilitatea exprimrii unei opinii. Decizia
cu privire la care din tipurile de opinie modifcat este cel mai adecvat de-
pinde de:
Natura aspectului care determin modifcarea, i anume dac situaiile fnanciare
sunt denaturate semnifcativ sau, n cazul unei incapaciti de a obine probe de
audit sufciente i adecvate, ar putea f denaturate semnifcativ; i
Raionamentul auditorului cu privire la omniprezena efectelor sau a posibilelor
efecte ale aspectului respectiv asupra situaiilor fnanciare. (a se vedea punctul
A1)
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie modifcat adecvat
cu privire la situaiile fnanciare, necesar atunci cnd:
(a) Auditorul concluzioneaz, pe baza probelor de audit obinute, c situ-
aiile fnanciare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturri sem-
nifcative; sau
(b) Auditorul nu este capabil s obin probe de audit sufciente i adecvate
pentru a concluziona c situaiile fnanciare luate per ansamblu sunt
lipsite de denaturri semnifcative.
Defniii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Omniprezent Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a
descrie efectele denaturrilor asupra situaiilor fnanciare sau posibilele
1
ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare
715 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
efecte ale denaturrilor asupra situaiilor fnanciare, acolo unde este
cazul, care nu au fost detectate din cauza incapacitii de a obine probe
de audit sufciente i adecvate. Efectele omniprezente asupra situaiilor
fnanciare sunt cele care n raionamentul auditorului:
(i) Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifce din situ-
aiile fnanciare;
(ii) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea re-
prezenta o proporie substanial din situaiile fnanciare; sau
(iii) n relaie cu prezentrile sunt fundamentale pentru nelegerea si-
tuaiilor fnanciare de ctre utilizatori.
(b) Opinia modifcat O opinie cu rezerve, o opinie contrar sau imposi-
bilitatea exprimrii unei opinii.
Cerine
Circumstane n care o modifcare a opiniei auditorului este necesar
6. Auditorul trebuie s modifce opinia din raportul auditorului atunci cnd:
(a) Auditorul concluzioneaz c, pe baza probelor de audit obinute, situa-
iile fnanciare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semni-
fcative; sau (a se vedea punctele A2-A7)
(b) Auditorul nu este capabil s obin probe de audit sufciente i adecvate
pentru a concluziona c situaiile fnanciare luate per ansamblu sunt
lipsite de denaturri semnifcative. (a se vedea punctele A8-A12)
Stabilirea tipului modifcrii opiniei auditorului
Opinie cu rezerve
7. Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd:
(a) n urma obinerii de probe de audit sufciente i adecvate, auditorul
concluzioneaz s denaturrile, individuale sau cumulate, sunt semni-
fcative, dar nu omniprezente, pentru situaiile fnanciare; sau
(b) Auditorul nu este capabil s obin probe de audit sufciente i adecvate
pe care s i fundamenteze opinia, dar auditorul concluzioneaz c
efectele posibile asupra situaiilor fnanciare ale denaturrilor nedetec-
tate, n cazul n care exist, ar putea f semnifcative dar nu omnipre-
zente.
Opinie contrar
8. Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd auditorul, dup
ce a obinut probe de audit sufciente i adecvate, concluzioneaz c dena-
turrile, individuale sau cumulate, sunt att semnifcative, ct i omnipre-
zente pentru situaiile fnanciare.
716 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Imposibilitatea exprimrii unei opinii
9. Auditorul trebuie s refuze o opinie atunci cnd auditorul nu este capabil
s obin probe de audit sufciente i adecvate pe care s i fundamenteze
opinia, i auditorul concluzioneaz c efectele posibile ale denaturrilor
nedetectate asupra situaiilor fnanciare, acolo unde este cazul, ar putea f
att semnifcative, ct i omniprezente.
10. Auditorul este in imposibilitatea exprimrii unei opinii atunci cnd, n si-
tuaii extrem de rare care implic incertitudini multiple, auditorul conclu-
zioneaz c dei a obinut probe de audit sufciente i adecvate cu privire
la fecare din incertitudinile individuale, nu este posibil s i formeze o
opinie asupra situaiilor fnanciare din cauza eventualitii interaciunii in-
certitudinilor i a posibilului lor efect cumulat asupra situaiilor fnanciare.
Consecina unei incapaciti de a obine probe de audit sufciente i adec-
vate din cauza unei limitri impuse de conducere dup ce auditorul a
acceptat misiunea
11. Dac, dup acceptarea misiunii, auditorul realizeaz c conducerea a impus
o limitare asupra domeniului de aplicare al auditului despre care auditorul
consider c va rezulta foarte probabil n necesitatea de a exprima o opinie
cu rezerve sau de a se afa n imposibilitatea de a exprima o opinie asupra
situaiilor fnanciare, auditorul trebuie s solicite conducerii s elimine li-
mitarea.
12. n cazul n care conducerea refuz s elimine limitarea la care se face
referire la punctul 11, auditorul trebuie s comunice aspectul respectiv per-
soanelor nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care toate per-
soanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii
2
,
i s stabileasc dac este posibil s efectueze proceduri de audit alternative
pentru a obine probe de audit sufciente i adecvate.
13. n cazul n care auditorul nu este capabil s obin probe de audit sufciente
i adecvate, auditorul trebuie s stabileasc implicaiile dup cum urmeaz:
(a) Dac auditorul concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor f-
nanciare ale denaturrilor nedetectate, acolo unde este cazul, ar putea f
semnifcative dar nu omniprezente, auditorul trebuie s emit o opinie
cu rezerve; sau
(b) Dac auditorul concluzioneaz c efectele posibile ale denaturrilor
semnifcative asupra situaiilor fnanciare, acolo unde este cazul, ar putea
f att materiale ct i omniprezente astfel nct o opinie cu rezerve ar f
inadecvat pentru comunicarea gravitii unei situaii, auditorul trebuie:
2
ISA 260, Comunicarea cu persoanele ncrcinate cu guvernana, punctul 13.
717 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
(i) S se retrag din audit, acolo unde este posibil i practicabil n
conformitate cu legea i reglementrile aplicabile; sau (a se vedea
punctele A13-A14)
(ii) Dac retragerea din audit nainte de elaborarea raportului auditoru-
lui nu este practicabil sau posibil, s declare c se af n imposi-
bilitatea de a-i exprima o opinie asupra situaiilor fnanciare.
14. Dac auditorul se retrage aa cum este menionat la punctul 13 litera (b)
subpunctul (i), nainte de retragere, auditorul trebuie s comunice persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana orice aspect cu privire la denaturrile iden-
tifcate pe parcursul auditului care ar f putut s determine o modifcare a
opiniei. (a se vedea punctul A15)
Alte consideraii cu privire la o opinie contrar sau la imposibilitatea
exprimrii unei opinii
15. Atunci cnd auditorul consider necesar exprimarea unei opinii contrare
sau se af n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile
fnanciare luate per ansamblu, raportul auditorului nu trebuie s includ
i o opinie nemodifcat cu privire la acelai cadru general de raportare
fnanciar asupra unei componente individuale a situaiilor fnanciare sau
asupra unuia sau a mai multor elemente specifce, conturi sau aspecte ale
unei situaii fnanciare. Includerea unei astfel de opinii nemodifcate n
acelai raport
3
n aceste circumstane ar contrazice opinia contrar a audi-
torului sau imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor fnanci-
are luate per ansamblu. (a se vedea punctul A16)
Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este
modifcat
Paragraful baza pentru modifcare
16. Atunci cnd auditorul modifc opinia asupra situaiilor fnanciare, audi-
torul trebuie, n completare la elementele specifce prevzute de ISA 700,
s includ un paragraf n raportul auditorului care ofer o descriere a as-
pectului care determin modifcarea. Auditorul trebuie s poziioneze acest
paragraf chiar nainte de paragraful aferent opiniei din raportul auditorului
i s utilizeze titlul Baz pentru opinia cu rezerve, Baz pentru opinia
contrar sau Baz pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, aa cum
este corespunztor. (a se vedea punctul A17)
3
ISA 805 Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor f-
nanciare, ale elementelor specifce, conturilor sau altor aspecte ale situaiilor fnanciare trateaz
circumstanele n care auditorul este angajat s exprime o opinie distinct asupra unuia sau a mai
multor elemente specifce, conturi sau aspecte ale unei situaii fnanciare.
718 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
17. n cazul n care exist o denaturare semnifcativ n situaiile fnancia-
re care are legtur cu anumite sume din situaiile fnanciare (inclusiv
prezentrile cantitative), auditorul trebuie s includ n paragraful baza
pentru modifcare o descriere i o cuantifcare a efectelor fnanciare ale
denaturrii, cu excepia cazului n care acest lucru nu este fezabil. n
cazul n care cuantifcarea efectelor fnanciare nu este fezabil, auditorul
trebuie s declare acest lucru n paragraful bazei pentru modifcare. (a se
vedea punctul A18)
18. n cazul n care exist o denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare
care are legtur cu prezentrile narative, auditorul trebuie s includ n
paragraful bazei pentru modifcare o explicaie pentru felul n care prezen-
trile sunt denaturate.
19. n cazul n care exist o denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare
care are legtur cu neprezentarea informaiilor pentru care se prevede pre-
zentarea, auditorul trebuie:
(a) S discute neprezentarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana;
(b) S descrie n paragraful baza pentru modifcare natura informaiilor
omise; i
(c) S includ prezentrile omise, acolo unde acest lucru se poate realiza
i auditorul a obinut probe de audit sufciente i adecvate cu privire la
informaiile omise, cu excepia cazului n care acest lucru este interzis
prin lege sau reglementri. (a se vedea punctul A19)
20. n cazul n care modifcarea rezult din incapacitatea de a obine probe de
audit sufciente i adecvate, auditorul trebuie s includ n paragraful baza
pentru modifcare motivele respectivei inabiliti.
21. Chiar i n cazul n care auditorul a exprimat o opinie contrar sau se af
n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile fnanciare,
auditorul trebuie s descrie n paragraful baza pentru modifcare motivele
pentru orice alte aspecte despre care auditorul are cunotin i consider
c ar f necesitat o modifcare a opiniei, precum i a efectelor acestora. (a se
vedea punctul A 20)
Paragraful opiniei
22. Atunci cnd auditorul modifc opinia de audit, auditorul trebuie s utilize-
ze pentru paragraful opiniei titlul Opinie cu rezerve, Opinie contrar
sau Imposibilitatea exprimrii unei opinii, aa cum este corespunztor. (a
se vedea punctele A21, A23-A24)
23. Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu rezerve datorit unei denaturri
semnifcative n situaiile fnanciare, auditorul trebuie s declare n paragra-
719 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
ful opiniei c, n opinia auditorului, cu excepia efectelor aspectului(elor)
descris(e) n paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve:
(a) Situaiile fnanciare prezint fdel, din toate punctele de vedere semnif-
cative (sau ofer o imagine corect i fdel) n conformitate cu cadrul
general de raportare fnanciar aplicabil atunci cnd se raporteaz n
conformitate cu un cadru general de prezentare fdel; sau
(b) Situaiile fnanciare au fost ntocmire, din toate punctele de vedere
semnifcative, n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar
aplicabil atunci cnd se raporteaz n conformitate cu un cadru general
de conformitate.
Atunci cnd modifcarea apare n urma incapacitii de a obine probe de
audit sufciente i adecvate, auditorul trebuie s utilizeze fraza corespun-
ztoare cu excepia efectelor posibile ale aspectului(elor)... pentru opinia
modifcat. (a se vedea punctul A22)
24. Atunci cnd auditorul exprim o opinie contrar auditorul trebuie s de-
clare n paragraful opiniei c, n opinia auditorului, datorit semnifcaiei
aspectului(elor) descris(e) n paragraful Bazei pentru opinia contrar:
(a) Situaiile fnanciare nu prezint fdel (sau nu ofer o imagine corect i
fdel) n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar apli-
cabil atunci cnd se raporteaz n conformitate cu un cadru general de
prezentare fdel; sau
(b) Situaiile fnanciare nu au fost ntocmite, din toate punctele de vedere
semnifcative, n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar
aplicabil atunci cnd se raporteaz n conformitate cu un cadru general
de conformitate.
25. Atunci cnd auditorul se af n imposibilitatea exprimrii unei opinii dato-
rit incapacitii de a obine probe de audit sufciente i adecvate, auditorul
trebuie s declare n paragraful opiniei c:
(a) din cauza semnifcaiei aspectului(elor) descris(e) n paragraful Bazei
pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, auditorul nu a fost capa-
bil s obin probe de audit sufciente i adecvate pentru a oferi o baz
pentru opinia de audit; i, n conformitate,
(b) auditorul nu exprim o opinie cu privire la situaiile fnanciare.
Descrierea responsabilitii auditorului atunci cnd auditorul exprim o
opinie cu rezerve sau contrar
26. Atunci cnd auditorul exprim o opinie contrar sau cu rezerve, auditorul
trebuie s modifce descrierea responsabilitii auditorului astfel nct s
declare c auditorul consider c probele de audit obinute de auditor sunt
720 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
sufciente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit modifca-
t a auditorului.
Descrierea responsabilitii auditorului atunci cnd auditorul se af n
imposibilitatea exprimrii unei opinii
27. Atunci cnd auditorul se af n imposibilitatea exprimrii unei opinii da-
torit incapacitii de a obine probe de audit sufciente i adecvate, au-
ditorul trebuie s modifce paragraful introductiv din raportul auditorului
astfel nct s declare c auditorul a fost angajat pentru a audita situaiile
fnanciare. De asemenea auditorul trebuie s modifce descrierea responsa-
bilitii auditorului i descrierea domeniului de aplicare al auditului pentru
a declara doar urmtoarele: Responsabilitatea noastr este de a exprima
o opinie asupra situaiilor fnanciare bazat pe desfurarea auditului n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Cu toate acestea, din
cauza aspectului(elor) descris(e) n paragraful Bazei pentru imposibilitatea
exprimrii unei opinii, nu am fost capabili s obinem probe de audit suf-
ciente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
28. Atunci cnd auditorul se ateapt s modifce opinia din raportul audito-
rului, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana
circumstanele care au condus la modifcarea ateptat i formularea propu-
s pentru modifcare. (a se vedea punctul A25)
721 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
***
Aplicare i alte materiale explicative
Tipuri de opinii modifcate (a se vedea punctul 2)
A1. Tabelul de mai jos ilustreaz felul n care raionamentul auditorului cu
privire la natura aspectului care d natere modifcrii i la omniprezena
efectelor acestuia sau a posibilelor sale efecte asupra situaiilor fnanciare
afecteaz tipul de opinie ce urmeaz a f exprimat.
Natura aspectu-
lui care d natere
modifcrii
Raionamentul auditorului cu privire la persistena
efectelor sau posibilelor efecte asupra situaiilor fnan-
ciare
Semnifcativ
dar nepermanent
Semnifcativ i permanent
Situaiile fnanciare
sunt denaturate sem-
nifcativ
Opinie cu rezerve Opinie contrar
Incapacitatea de a
obine probe de audit
sufciente i adecvate
Opinie cu rezerve
Imposibilitatea exprimrii
unei opinii
Natura denaturrilor semnifcative [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A2. ISA 700 prevede ca auditorul, n vederea formrii unei opinii asupra
situaiilor fnanciare, s concluzioneze dac a fost obinut o asigurare
rezonabil dac situaiile fnanciare luate per ansamblu sunt lipsite de de-
naturare semnifcativ
4
. Aceast concluzie are n vedere evaluarea audi-
torului cu privire la denaturrile necorectate, acolo unde este cazul, asupra
situaiilor fnanciare n conformitate cu ISA 450
5
.
A3. ISA 450 defnete o denaturare drept o diferen ntre cantitatea, clasifca-
rea, descrierea sau prezentarea unui aspect din situaia fnanciar raportat
i cantitatea, clasifcarea, descrierea sau prezentarea prevzut pentru as-
pectul respectiv pentru a f n conformitate cu cadrul general de raportare
fnanciar aplicabil. n acest sens, o denaturare semnifcativ a situaiilor
fnanciare poate lua natere n relaie cu:
(a) Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate;
(b) Aplicarea politicilor contabile selectate; sau
4
ISA 700, punctul 11.
5
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identifcate pe parcursul auditului, punctul 4 litera (a).
722 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
(c) Gradul de adecvare sau pertinena prezentrilor din situaiile fnanciare.
Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate
A4. n relaie cu gradul de adecvare al politicilor contabile pe care conducerea
le-a selectat, denaturrile semnifcative ale situaiilor fnanciare pot aprea
atunci cnd:
(a) Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu cadrul general de
raportare fnanciar aplicabil; sau
(b) Situaiile fnanciare, inclusiv notele aferente, nu reprezint tranzaciile
i evenimentele care stau la baza acestora ntr-o manier care s con-
duc la prezentarea fdel.
A5. De cele mai multe ori cadrele generale de raportare fnanciar conin cerin-
e cu privire la justifcarea i prezentarea modifcrilor din politicile conta-
bile. n cazul n care entitatea a modifcat selecia de politici contabile sem-
nifcative, poate aprea o denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare
atunci cnd entitatea nu s-a conformat cerinelor respective.
Aplicarea politicilor contabile selectate
A6. n relaie cu aplicarea politicilor contabile selectate, denaturrile semnifca-
tive ale situaiilor fnanciare pot aprea:
(a) Atunci cnd conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate con-
secvent cu cadrul general de raportare fnanciar, inclusiv atunci cnd
conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent ntre
perioade de timp sau pentru evenimentele i tranzaciile similare (con-
secven n aplicare); sau
(b) Datorit metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar f
o eroare neintenionat n aplicare).
Gradul de adecvare sau pertinena prezentrilor din situaiile fnanciare
A7. n relaie cu gradul de adecvare sau cu pertinena prezentrilor din situaiile
fnanciare, denaturrile semnifcative ale situaiilor fnanciare pot aprea
atunci cnd:
(a) Situaiile fnanciare nu includ toate prezentrile prevzute de cadrul
general de raportare fnanciar aplicabil;
(b) Prezentrile din situaiile fnanciare nu sunt prezentate n conformitate
cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil; sau
(c) Situaiile fnanciare nu ofer prezentrile necesare n vederea obinerii
unei prezentri fdele.
723 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Natura incapacitii de a obine probe de audit sufciente i adecvate
[a se vedea punctul 6 litera (b)]
A8. Incapacitatea auditorului de a obine probe de audit sufciente i adecvate
(se mai face referire la aceasta i ca la limitarea domeniului de aplicare al
auditului) poate aprea datorit:
(a) Circumstanelor n afara controlului entitii,
(b) Circumstanelor aferente naturii sau plasrii n timp a activitii audi-
torului; sau
(c) Limitrilor impuse de conducere.
A9. O incapacitate de a efectua o procedur specifc nu constituie o limitare a
domeniului de aplicare al auditului atunci cnd auditorul poate obine pro-
be de audit sufciente i adecvate prin efectuarea de proceduri alternative.
n cazul n care acest lucru nu este posibil, cerinele de la punctele 7 litera
(b) i 10 se aplic corespunztor. Limitrile impuse de conducere ar putea
avea alte implicaii asupra auditului, de exemplu asupra evalurii de ctre
auditor a riscurilor de fraud i a considerrii continurii misiunii.
A10. Exemplele de circumstane n afara controlului entitii includ atunci cnd:
(a) nregistrrile contabile ale entitii au fost distruse.
(b) nregistrrile contabile ale unei componente semnifcative au fost se-
chestrate pe perioad nedefnit de ctre autoritile guvernamentale.
A11. Exemplele de circumstane aferente naturii sau plasrii n timp a activitii
auditorului includ atunci cnd:
y Este prevzut ca entitatea s utilizeze metoda contabil a punerii n echi-
valen pentru o entitate asociat, i auditorul nu are capacitatea de a
obine probe de audit sufciente i adecvate cu privire la informaiile
fnanciare ale celei din urm n vederea evalurii dac metoda punerii n
echivalen a fost aplicat corespunztor.
y Plasarea n timp a numirii auditorului este de aa natur nct auditorul
nu are capacitatea de a observa inventarierea stocurilor fzice.
y Auditorul stabilete c efectuarea doar a procedurilor de fond nu este
sufcient, dar controalele entitii nu sunt efcace.
A12. Exemplele de incapacitate de a obine probe de audit sufciente i adecvate
care apar n urma limitrii domeniului de aplicare al auditului impus de
conducere includ atunci cnd:
y Conducerea mpiedic auditorul s observe inventarierea stocurilor f-
zice.
y Conducerea mpiedic auditorul s solicite confrmri externe pentru
soldurile specifce ale conturilor.
724 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Consecina unei incapaciti de a obine probe de audit sufciente i
adecvate datorit unei limitri impuse de conducere dup ce auditorul
a acceptat misiunea [a se vedea punctele 13 litera (b) 14]
A13. Posibilitatea de retragere din audit poate depinde de stadiul de fnalizare
a misiunii n momentul n care conducerea impune limitarea domeniului
de aplicare. Dac auditorul este pe punctul de a fnaliza auditul, auditorul
poate decide s fnalizeze auditul n msura posibil, s se declare n im-
posibilitatea de exprimare a unei opinii i s explice limitarea domeniului
de aplicare n paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimrii opiniei
nainte de retragere.
A14. n anumite circumstane, este probabil ca retragerea din audit s nu fe po-
sibil dac se prevede prin lege sau reglementri ca auditorul s continue
misiunea de audit. Acesta poate f cazul unui auditor care este numit pen-
tru auditarea situaiilor fnanciare ale entitilor din sectorul public. Acesta
poate f cazul i n jurisdicii n care auditorul este numit pentru a audita
situaii fnanciare care acoper o anumit perioad de timp, sau este numit
pentru o anumit perioad de timp i i se interzice retragerea nainte de
fnalizarea auditului situaiilor fnanciare respective sau retragerea nainte
de sfritul perioadei. De asemenea, auditorul poate considera necesar in-
cluderea unui paragraf explicativ n raportul auditorului
6
.
A15. Atunci cnd auditorul concluzioneaz c retragerea din audit este necesar
din cauza limitrii domeniul de aplicare, este posibil s existe o cerin
profesional, legal sau de reglementare care s prevad ca auditorul s
comunice aspectele cu privire la retragerea din misiune organelor de regle-
mentarea sau proprietarilor entitii.
Alte consideraii cu privire la o opinie contrar sau la imposibilitatea
exprimrii unei opinii (a se vedea punctul 15)
A16. Cele ce urmeaz sunt exemple de circumstane de raportare care nu ar con-
trazice imposibilitatea exprimrii unei opinii sau opinia contrar a audito-
rului:
y Exprimarea unei opinii nemodifcate asupra situaiilor fnanciare ntocmi-
te sub un cadru general de raportare fnanciar dat i, n cadrul aceluiai
raport, exprimarea unei opinii contrare cu privire la aceleai situaii fnan-
ciare sub incidena unui cadru general de raportare fnanciar diferit
7
.
y Imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la rezultatele operai-
6
ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului inde-
pendent, punctul A5
7
Vezi punctul A32 din ISA 700 pentru o descriere a acestei circumstane.
725 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
unilor i la fuxurile de trezorerie, acolo unde este relevant, i o opinie
nemodifcat cu privire la poziia fnanciar (vezi ISA 510
8
). n acest
caz, auditorul nu s-a afat n imposibilitatea exprimrii unei opinii asu-
pra situaiilor fnanciare luate per ansamblu.
Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este
modifcat
Paragraful Baza pentru modifcare [a se vedea punctele 16-17, 19, 21]
A17. Consecvena din raportul auditorului ajut la ncurajarea nelegerii utili-
zatorilor i la identifcarea circumstanelor neobinuite atunci cnd acestea
apar. n acest sens, dei este posibil ca uniformitatea formulrii unei opinii
modifcate i a descrierii bazei pentru modifcare s nu fe posibile, consec-
vena att n form, ct i n coninut a raportului auditorului este dezirabil.
A18. Un exemplu al efectelor fnanciare ale denaturrilor semnifcative pe care
auditorul le poate descrie n paragraful baza pentru modifcare din raportul
auditorului este cuantifcarea efectelor asupra impozitului pe venit, a ve-
nitului nainte de impozitare, a venitului net i a capitalurilor proprii dac
stocurile sunt supraevaluate.
A19. Prezentarea informaiilor omise n paragraful baza pentru modifcare nu ar
f practicabil dac:
(a) Prezentrile nu au fost ntocmite de conducere sau prezentrile nu sunt
deja disponibile n alt mod auditorului; sau
(b) n raionamentul auditorului, prezentrile nu ar f nejustifcat de volu-
minoase n relaie cu raportul auditorului.
A20. O opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii care au legtu-
r cu un aspect specifc descris n paragraful baza pentru opinia cu rezerve
nu justifc omiterea unei descrieri a altor aspecte identifcate care altmin-
teri ar f necesitat o modifcare a opiniei auditorului. n astfel de cazuri,
prezentarea unor astfel de alte aspecte cu care auditorul este la curent ar
putea f relevante pentru utilizatorii situaiilor fnanciare.
Paragraful opiniei (a se vedea punctele 22-23)
A21. Includerea titlului acestui paragraf clarifc pentru utilizator faptul ca opi-
nia auditorului este modifcat i indic tipul modifcrii.
A22. Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu rezerve, nu ar f adecvat utili-
zarea de fraze precum cu urmtoarea explicaie sau sub rezerva n pa-
ragraful opiniei, deoarece acestea nu sunt sufcient de clare sau puternice.
Rapoarte ale auditorului ilustrative
8
ISA 510, Misiuni de audit iniiale - solduri iniiale, punctul 10
726 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
A23. Ilustraiile 1 i 2 din Anex conin rapoarte ale auditorilor cu opinie cu
rezerve, respectiv opinie contrar, avnd n vedere faptul c situaiile fnan-
ciare sunt denaturate semnifcativ.
A24. Ilustraia 3 din Anex conine un raport al auditorului cu o opinie cu rezer-
ve avnd n vedere c auditorul se af n incapacitatea de a obine probe de
audit sufciente i adecvate. Ilustraia 4 conine o imposibilitate de expri-
mare a opiniei datorit unei incapaciti de a obine probe de audit sufci-
ente i adecvate cu privire la un element individual din situaia fnanciar.
Ilustraia 5 conine o imposibilitate de exprimare a opiniei datorat unei
incapaciti de a obine probe de audit sufciente si adecvate cu privire la
elemente multiple ale situaiilor fnanciare. n fecare din cele dou cazuri
din urm, efectele posibile asupra situaiilor fnanciare ale incapacitii sunt
att semnifcative, ct i omniprezente.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea
punctul 28)
A25. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la circum-
stanele care conduc la o modifcare ateptat a opiniei auditorului i la
formularea propus a modifcrii permite:
(a) Auditorului s notifce persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire
la modifcarea(rile) intenionat(e) i la motivele (sau circumstanele)
modifcrii(rilor);
(b) Auditorului s solicite acordul persoanelor nsrcinate cu guvernana
cu privire la faptele aferente aspectului(lor) care d (dau) natere la
modifcarea(rile) ateaptat(e), sau s confrme ca atare aspectele care
fac obiectul dezacordului cu conducerea; sau
(c) Persoanelor nsrcinate cu guvernana s aib oportunitatea, acolo unde
este adecvat, de a oferi auditorului mai multe informaii i explicaii cu
privire la aspectul(ele) care d (dau) natere modifcrii(ilor) ateptate.
727 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Anex
(a se vedea punctele A23-24)
Ilustraii privind rapoarte ale auditorului cu modifcri ale opiniei
y Ilustraia 1: Un raport al auditorului care conine o opinie cu rezerve
datorit unei denaturri semnifcative a situaiilor fnanciare.
y Ilustraia 2: Un raport al auditorului care conine o opinie contrar dato-
rit unei denaturri semnifcative a situaiilor fnanciare.
y Ilustraia 3: Un raport al auditorului care conine o opinie cu rezerve
datorit incapacitii auditorului de a obine probe de audit sufciente i
adecvate.
y Ilustraia 4: Un raport al auditorului care conine o imposibilitate de ex-
primare a opiniei datorit incapacitii auditorului de a obine probe de
audit sufciente i adecvate cu privire la un element individual din situ-
aiile fnanciare.
y Ilustraia 5: Un raport al auditorului care conine o imposibilitate de ex-
primare a opiniei datorit incapacitii auditorului de a obine probe de
audit sufciente i adecvate cu privire la mai multe elemente din situai-
ile fnanciare.
728 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Auditul unui set complet de situaii fnanciare cu scop general ntocmi-
te de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaio-
nale de Raportare Financiar
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii con-
ducerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210
9
y Stocurile sunt denaturate. Denaturarea este considerat a f semnifca-
tiv pentru situaiile fnanciare, dar nu omniprezent.
y n completare la auditul situaiilor fnanciare, auditorul are i alte res-
ponsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
9
[Destinatarul corespunztor]
Raport asupra situaiilor fnanciare
10
Am auditat situaiile fnanciare ale societii ABC, anexate, care cuprind bilanul
la data de 31 decembrie 20XI, i contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor
capitalurilor proprii i situaia fuxului de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat,
precum i un rezumat al politicilor contabile semnifcative i alte informaii expli-
cative.
Responsabilitatea conducerii
11
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fdel a prezentelor si-
tuaii fnanciare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Fi-
nanciar
12
i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c este necesar
pentru a permite ntocmirea situaiilor fnanciare care nu conin denaturri semni-
fcative, fe din cauza unei fraude, fe a unei erori.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situ-
aii fnanciare bazat pe auditul efectuat. Am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Standardele respective prevd conformitatea
9
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
10
Subtitlul Raport asupra situaiilor fnanciare nu este necesar n circumstanele n care cel de-
al doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil.
11
Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie.
12
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile fnanciare care ofer o
imagine corect i fdel, aceast fraz poate f formulat: Conducerea este responsabil cu n-
tocmirea situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, i cu....
729 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
cu cerinele de etic i planifcarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei
asigurri rezonabile c situaiile fnanciare nu au denaturri semnifcative.
Un audit implic efectuarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la sumele i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, incluznd evaluarea riscurilor de denaturare
semnifcativ a situaiilor fnanciare, cauzat fe de fraud, fe de eroare. n efec-
tuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern
relevant pentru ntocmirea i prezentarea fdel
13
a situaiilor fnanciare ale entitii
pentru a putea concepe proceduri de audit adecvate circumstanelor, ns nu n
scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea controlului intern
14
al enti-
tii. De asemenea, un audit include evaluarea gradului de adecvare a politicilor
contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de
conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor fnanciare.
Considerm c probele de audit obinute sunt sufciente i adecvate pentru a oferi
o baz pentru opinia de audit cu rezerve.
Baza pentru opinia cu rezerve
Stocurile companiei sunt nregistrate n bilan la xxx. Conducerea nu a evaluat
stocurile la cea mai mic valoare dintre valoarea realizabil net i cost, ci le-a
evaluat exclusiv la cost, ceea ce constituie o ndeprtare de Standardele Interna-
ionale de Raportare Financiar. nregistrrile societii indic faptul c n cazul
n care conducerea ar f evaluat stocurile la cea mai mic valoare dintre valoarea
realizabil net i cost, ar f fost necesar o valoare de xxx pentru a reduce valoarea
contabil a stocurilor pn la valoarea realizabil net. n acest sens, costul vnz-
rilor ar f crescut cu xxx, iar impozitul pe venit, venitul net i capitalurile proprii
ale acionarilor ar f fost reduse cu xxx, xxx i respectiv xxx.
Opinia cu rezerve
n opinia noastr, cu excepia efectelor aspectelor descrise n paragraful Bazei
13
n cazul notei de subsol 12, se poate formula astfel: n efectuarea evalurilor riscurilor respec-
tive, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor fnanciare ale
entitii care ofer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate
circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea controlului in-
tern.
14
n circumstanele n care auditorul are i responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la
efcacitatea controlului intern n paralel cu auditul situaiilor fnanciare, propoziia va f formulat
dup cum urmeaz: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare
controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fdel a situaiilor fnanciare ale entitii
n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 12,
se poate formula astfel:n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare
controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor fnanciare ale entitii care ofer o imagine
corect i fdel n vedere conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor.
730 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
pentru opinia cu rezerve, situaiile fnanciare prezint fdel, din toate punctele de
vedere semnifcative, (sau ofer o imagine corect i fdel cu privire la) poziia
fnanciar a societii ABC la data de 31 decembrie, 20XI, i (la) performana f-
nanciar i fuxurile de trezorerie ale anului care s-a ncheiat , n conformitate cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Raport asupra altor cerine legale sau de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Auditul situaiilor fnanciare cu scop general consolidate ntocmite de
conducerea societii mam n conformitate cu Standardele Interna-
ionale de Raportare Financiar.
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii con-
ducerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210.
y Situaiile fnanciare sunt denaturate semnifcativ din cauza necon-
solidrii unei fliale. Denaturarea semnifcativ este considerat a f
omniprezent n situaiile fnanciare. Efectele denaturrii asupra si-
tuaiilor fnanciare nu au fost stabilite deoarece nu s-a putut realiza
acest lucru.
y n completare la auditul situaiilor fnanciare consolidate, auditorul
are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Raport asupra situaiilor fnanciare consolidate
15
Am auditat situaiile fnanciare consolidate ale societii ABC i ale flialelor aces-
15
Subtitlul Raport asupra situaiilor fnanciare consolidate nu este necesar n circumstanele n
care cel de-al doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplica-
bil.
731 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
teia, anexate, care cuprind bilanul consolidat la data de 31 decembrie 20XI i
contul de proft i pierdere consolidat, situaia modifcrilor capitalurilor proprii i
situaia fuxului de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat, precum i un rezumat
al politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative.
Responsabilitatea conducerii
16
pentru situaiile fnanciare consolidate
Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fdel a prezentelor
situaii fnanciare consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar
17
i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c
este necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor fnanciare consolidate care nu
conin denaturri semnifcative, fe din cauza unei fraude, fe a unei erori.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele si-
tuaii fnanciare consolidate bazat pe auditul efectuat. Am desfurat auditul n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Standardele respective pre-
vd conformitatea cu cerinele de etic i planifcarea i efectuarea auditului n
vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile fnanciare consolidate nu
au denaturri semnifcative.
Un audit implic efectuarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu
privire la sumele i prezentrile din situaiile fnanciare consolidate. Procedurile
selectate depind de raionamentul auditorului, incluznd evaluarea riscurilor de
denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare consolidate, cauzat fe de fraud,
fe de eroare. n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n consi-
derare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fdel
18
a situai-
ilor fnanciare consolidate ale entitii pentru a putea concepe proceduri de audit
adecvate circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la
efcacitatea controlului intern
19
al entitii. De asemenea, un audit include evalua-
16
Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie.
17
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile fnanciare consolidate care
ofer o imagine corect i fdel, aceast fraz poate f formulat: Conducerea este responsabil cu
ntocmirea situaiilor fnanciare consolidate care ofer o imagine corect i fdel n conformitate
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, i cu....
18
n cazul notei de subsol 17, se poate formula astfel: n efectuarea evalurilor riscurilor respec-
tive, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor fnanciare
consolidate ale entitii care ofer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de proceduri
de audit adecvate circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea
controlului intern.
19
n circumstanele n care auditorul are i responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire
la efcacitatea controlului intern n paralel cu auditul situaiilor fnanciare consolidate, propoziia
va f formulat dup cum urmeaz: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n
considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fdel a situaiilor fnanciare
732 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
rea gradului de adecvare a politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil
al estimrilor contabile efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii
generale a situaiilor fnanciare consolidate.
Considerm c probele de audit obinute sunt sufciente i adecvate pentru a oferi
o baz pentru opinia de audit contrar.
Baza pentru opinia contrar
Aa cum este explicat la Nota X, societatea nu a consolidat situaiile fnanciare
ale flialei XYZ pe care societatea a achiziionat-o n cursul anului 20XI deoarece
nu a putut constata valorile juste ale anumitor active i datorii semnifcative ale
flialei la data achiziiei. Prin urmare aceast investiie este contabilizat pe baza
costului. n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
fliala ar f trebuit consolidat deoarece este controlat de societate. Dac XYZ ar
f fost consolidat, multe elemente din situaiile fnanciare anexate ar f fost afec-
tate semnifcativ. Efectele neconsolidrii asupra situaiilor fnanciare consolidate
nu au fost stabilite.
Opinia contrar
n opinia noastr, datorit semnifcaiei aspectului discutat n paragraful Bazei
pentru opinia contrar, situaiile fnanciare consolidate nu prezint fdel (sau nu
ofer o imagine corect i fdel cu privire la) poziia fnanciar a societii ABC
i a flialelor acesteia la 31 decembrie 20XI, i (la) performana lor fnanciar i
fuxurile lor de trezorerie pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele In-
ternaionale de Raportare Financiar.
Raport asupra altor cerine legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
consolidate ale entitii n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor. n
cazul notei de subsol 17, se poate formula astfel: n efectuarea evalurilor riscurilor respective,
auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor fnanciare conso-
lidate ale entitii care ofer o imagine corect i fdel n vedere conceperii de proceduri de audit
adecvate circumstanelor.
733 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Auditul unui set complet de situaii fnanciare cu scop general ntoc-
mite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Raportare Financiar
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210
y Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit sufciente i adec-
vate cu privire la o investiie ntr-o societate afliat strin. Posibilele
efecte ale incapacitii de a obine probe de audit sufciente i adecvate
sunt considerate a f semnifcative pentru situaiile fnanciare, dar nu
omniprezente.
y n completare la auditul situaiilor fnanciare, auditorul are i alte res-
ponsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Raport asupra situaiilor fnanciare
20
Am auditat situaiile fnanciare ale societii ABC, anexate, care cuprind bilanul
la data de 31 decembrie 20XI i contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor
capitalurilor proprii i situaia fuxului de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat,
precum i un rezumat al politicilor contabile semnifcative i alte informaii expli-
cative.
Responsabilitatea conducerii
21
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fdel a prezentelor si-
tuaii fnanciare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Fi-
nanciar
22
i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c este necesar
pentru a permite ntocmirea situaiilor fnanciare care nu conin denaturri semni-
fcative, fe din cauza unei fraude, fe a unei erori.
Responsabilitatea auditorului
20
Subtitlul Raport asupra situaiilor fnanciare nu este necesar n circumstanele n care cel de-
al doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil.
21
Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie.
22
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile fnanciare care ofer o
imagine corect i fdel, aceast fraz poate f formulat: Conducerea este responsabil cu n-
tocmirea situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar i cu....
734 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situ-
aii fnanciare bazat pe auditul efectuat. Am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Standardele respective prevd conformitatea
cu cerinele de etic i planifcarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei
asigurri rezonabile c situaiile fnanciare nu au denaturri semnifcative.
Un audit implic efectuarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la sumele i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, incluznd evaluarea riscurilor de denaturare
semnifcativ a situaiilor fnanciare, cauzat fe de fraud, fe de eroare. n efec-
tuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern
relevant pentru ntocmirea i prezentarea fdel
23
a situaiilor fnanciare ale entitii
pentru a putea concepe proceduri de audit adecvate circumstanelor, ns nu n
scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea controlului intern
24
al enti-
tii. De asemenea, un audit include evaluarea gradului de adecvare a politicilor
contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de
conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor fnanciare.
Considerm c probele de audit obinute sunt sufciente i adecvate pentru a oferi
o baz pentru opinia de audit cu rezerve.
Baza pentru opinia cu rezerve
Investiia societii ABC n societatea XYZ, un asociat strin achiziionat pe par-
cursul anului i justifcat prin metoda punerii n echivalen, este nregistrat cu
xxx n bilan la 31 decembrie 20XI, iar ponderea deinut de ABC din venitul net
al XYZ de xxx este inclus n venitul ABC pentru anul ncheiat. Nu am putut s
obinem probe de audit sufciente i adecvate cu privire la valoarea contabil a
investiiei ABC n XYZ la 31 decembrie 20XI i cu privire la ponderea deinut de
ABC din venitul net al XYZ pentru anul respectiv deoarece ne-a fost restricionat
23
n cazul notei de subsol 22, se poate formula astfel: n efectuarea evalurilor riscurilor respec-
tive, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor fnanciare ale
entitii care ofer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate
circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea controlului in-
tern.
24
n circumstanele n care auditorul are i responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la
efcacitatea controlului intern n paralel cu auditul situaiilor fnanciare, propoziia va f formulat
dup cum urmeaz: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare
controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fdel a situaiilor fnanciare ale entitii
n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 22,
se poate formula astfel:n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare
controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor fnanciare ale entitii care ofer o imagine
corect i fdel n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor.
735 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
accesul la informaiile fnanciare, la conducerea i la auditorii XYZ. n consecin,
nu am putut s stabilim dac sunt necesare ajustri ale sumelor respective.
Opinie cu rezerve
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectului descris n paragraful
Bazei pentru opinia cu rezerve, situaiile fnanciare prezint fdel, din toate punctele
de vedere semnifcative (sau ofer o imagine corect i fdel cu privire la) poziia
fnanciar a societii ABC la 31 decembrie 20XI, i (la) performana fnanciar i
fuxurile de trezorerie pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Inter-
naionale de Raportare Financiar.
Raport asupra altor cerine legale sau de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
736 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Ilustraia 4:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Auditul unui set complet de situaii fnanciare cu scop general ntoc-
mite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Raportare Financiar
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210
y Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit sufciente i adec-
vate cu privire la un element individual din situaiile fnanciare. Prin
urmare, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit sufciente
i adecvate cu privire la informaiile fnanciare aferente unei investiii
ntr-o asociere n participaie care reprezint mai mult de 90% din
activul net al societii. Posibilele efecte ale acestei incapaciti de a
obine probe de audit sufciente i adecvate sunt considerate a f att
semnifcative ct i omniprezente pentru situaiile fnanciare.
y n completare la auditul situaiilor fnanciare, auditorul are i alte res-
ponsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Raport asupra situaiilor fnanciare
25
Am fost contractai s auditm situaiile fnanciare ale societii ABC, anexate,
care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20XI i contul de proft i pierdere,
situaia modifcrilor capitalurilor proprii i situaia fuxului de trezorerie pentru
anul care s-a ncheiat, precum i un rezumat al politicilor contabile semnifcative
i alte informaii explicative.
Responsabilitatea conducerii
26
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fdel a prezentelor si-
tuaii fnanciare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Fi-
nanciar
27
i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c este necesar
25
Subtitlul Raport asupra situaiilor fnanciare nu este necesar n circumstanele n care cel de-
al doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil.
26
Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie.
27
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile fnanciare care ofer o
imagine corect i fdel, propoziia poate f formulat astfel: Conducerea este responsabil cu n-
tocmirea situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar i cu....
737 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
pentru a permite ntocmirea situaiilor fnanciare care nu conin denaturri semni-
fcative, fe din cauza unei fraude, fe a unei erori.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii
fnanciare bazat pe efectuarea auditului n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Audit. Cu toate acestea, din cauza aspectului descris n paragraful Bazei
pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu am avut capacitatea de a obine
probe de audit sufciente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit.
Baza pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii
Investiia societii n asocierea n participaie, societatea XYZ (statul X) este n-
registrat la valoarea de xxx n bilanul societii, ceea ce reprezint mai mult de
90% din activul net al societii la 31 decembrie 20XI. Nu am avut acces la con-
ducerea i la auditorii societii XYZ, i nici la documentaia de audit a auditorilor
societii XYZ. Drept rezultat, nu am putut stabili dac sunt necesare ajustri cu
privire la partea societii ABC din activele XYZ pe care le controleaz n comun,
la partea ei din datoriile XYZ de care este responsabil n comun, la partea din
veniturile i cheltuielile XYZ pentru anul respectiv, i la elementele care constituie
situaia modifcrilor capitalurilor proprii i situaia fuxului de trezorerie.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii
Din cauza semnifcaiei aspectelor descrise n paragraful Bazei pentru imposibili-
tatea exprimrii unei opinii, nu am putut obine probe de audit sufciente i adecva-
te pentru a oferi o baz pentru o opinie de audit. n acest sens, nu exprimm nicio
opinie cu privire la situaiile fnanciare.
Raport asupra altor cerine legale sau de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
738 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Ilustraia 5:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Auditul unui set complet de situaii fnanciare cu scop general ntoc-
mite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Raportare Financiar
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210
y Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit sufciente i adec-
vate cu privire la mai multe elemente din situaiile fnanciare. Prin
urmare, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit cu privi-
re la stocurile i conturile de creane ale entitii. Posibilele efecte ale
acestei incapaciti de obine probe de audit sufciente i adecvate sunt
considerate a f att semnifcative ct i omniprezente pentru situaiile
fnanciare.
y n completare la auditul situaiilor fnanciare, auditorul are i alte res-
ponsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Raport asupra situaiilor fnanciare
28
Am fost contractai s auditm situaiile fnanciare ale societii ABC, anexate,
care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20XI i contul de proft i pierdere,
situaia modifcrilor capitalurilor proprii i situaia fuxului de trezorerie pentru
anul care s-a ncheiat, precum i un rezumat al politicilor contabile semnifcative
i alte informaii explicative.
Responsabilitatea conducerii
29
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fdel a prezentelor si-
tuaii fnanciare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Fi-
nanciar
30
i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c este necesar
pentru a permite ntocmirea situaiilor fnanciare care nu conin denaturri semni-
28
Subtitlul Raport asupra situaiilor fnanciare nu este necesar n circumstanele n care cel de-
al doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil.
29
Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie.
30
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile fnanciare care ofer o
imagine corect i fdel, propoziia poate f formulat astfel: Conducerea este responsabil cu n-
tocmirea situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar i cu.
739 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
fcative, fe din cauza unei fraude, fe a unei erori.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii
fnanciare bazat pe efectuarea auditului n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Audit. Cu toate acestea, din cauza aspectului descris n paragraful Bazei
pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu am avut capacitatea de a obine
probe de audit sufciente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit.
Baz pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii
Nu am fost numii n calitate de auditori ai societii dect ulterior datei de 31
decembrie 20XI i, prin urmare, nu am asistat la inventarierea stocurilor fzice de
la nceput i sfrit de an. Nu am putut s obinem informaii satisfctoare prin
mijloace alternative cu privire la cantitile stocurilor deinute la 31 decembrie
20X0 i 20XI care sunt declarate n bilan la xxx, respectiv la xxx. n completare,
introducerea unui nou sistem de eviden pentru conturi de creane computerizat
n septembrie 20XI a avut drept rezultat un numr mare de erori n conturile de
creane. La data raportului nostru de audit, conducerea se afa n continuare n
proces de rectifcare a defcienelor sistemului i de corectare a erorilor. Nu am
putut confrma sau verifca prin mijloace alternative conturile de creane incluse
n bilan cu o valoare total de xxx la 31 decembrie 20XI. Drept rezultat al acestor
aspecte, nu am putut stabili dac este posibil s f fost necesare ajustri cu privire
la stocurile nregistrate sau nenregistrate i la conturile de creane, i la elemen-
tele care constituie contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor capitalurilor
proprii i situaia fuxului de trezorerie.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii
Din cauza semnifcaiei aspectelor descrise n paragraful Bazei pentru imposibili-
tatea exprimrii unei opinii, nu am putut obine probe de audit sufciente i adecva-
te pentru a oferi o baz pentru o opinie de audit. n acest sens, nu exprimm nicio
opinie cu privire la situaiile fnanciare.
Raport asupra altor cerine legale sau de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
740
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1 - 2
Data intrrii n vigoare 3
Obiectiv 4
Defniii 5
Cerine
Paragrafele de Observaii din raportul auditorului 6-7
Paragrafele Explicative din raportul auditorului 8
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 9
Aplicare i alte materiale explicative
Paragrafele de Observaii din raportul auditorului A1-A4
Paragrafele Explicative din raportul auditorului A5-A11
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana A12
Anexa 1: Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Para-
grafele de Observaii
Anexa 2: Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Para-
grafele Explicative
Anexa 3: Exemplu de raport al auditorului care include un Para-
graf de Observaii
Standardul Internaional de Audit (ISA) 706 Paragrafele de Observaii i Pa-
ragrafele Explicative din raportul auditorului independent trebuie citit n para-
lel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
741 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz comunicrile
adiionale din raportul auditorului atunci cnd auditorul consider c este
necesar:
(a) S atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect sau aspecte prezenta-
te sau descrise n situaiile fnanciare care sunt att de importante, nct
sunt fundamentale pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor
fnanciare; sau
(b) S atrag atenia asupra oricrui aspect sau aspecte, altele dect cele
prezentate sau descrise n situaiile fnanciare care sunt relevante pen-
tru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor au-
ditorului sau a raportului auditorului.
2. Anexele 1 i 2 identifc ISA-urile care conin cerine specifce pentru au-
ditor de a include Paragrafele de Observaii sau Paragrafele Explicative n
raportul auditorului. n acele situaii, se aplic cerinele din prezentul ISA
cu privire la forma i plasarea acestui tip de paragrafe.
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru pe-
rioadele cu ncepere de la i ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului, dup ce i-a format o opinie asupra situaiilor fnan-
ciare, i cnd potrivit raionamentului auditorului este necesar s acioneze
astfel, este de a atrage atenia utilizatorilor prin intermediul unei comuni-
cri adiionale din raportul auditorului, asupra:
(a) Unui aspect, care dei a fost prezentat sau descris adecvat n situaiile
fnanciare, este att de important nct este fundamental pentru nele-
gerea de ctre utilizatori a situaiilor fnanciare; sau
(b) Oricrui alt aspect, dup caz, care este relevant pentru nelegerea de
ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a ra-
portului auditorului.
Defniii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Paragraf de Observaii Un paragraf inclus n raportul auditorului care
face referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situ-
742 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
aiile fnanciare care, potrivit raionamentului auditorului, este att de
important nct este fundamental pentru nelegerea situaiilor fnanci-
are de ctre utilizatori
(b) Paragraf Explicativ Un paragraf inclus n raportul auditorului care
face referire la un aspect, altul dect cele prezentate sau descrise n
situaiile fnanciare, care, potrivit raionamentului auditorului, este re-
levant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabili-
tilor auditorului sau a raportului auditorului.
Cerine
Paragrafele de Observaii din raportul auditorului
6. Dac auditorul consider necesar s atrag atenia utilizatorilor asupra unui
aspect prezentat sau descris n situaiile fnanciare care, potrivit raiona-
mentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru
nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor fnanciare, auditorul trebuie s
includ un Paragraf de Observaii n raportul auditorului, cu condiia ca au-
ditorul s f obinut sufciente probe adecvate de audit din care s reias c
aspectul nu este denaturat, n mod semnifcativ, n situaiile fnanciare. Un
astfel de paragraf trebuie s fac referire exclusiv la informaiile prezentate
sau descrise n situaiile fnanciare (a se vedea punctele A1-A2)
7. Atunci cnd auditorul include un Paragraf de Observaii n raportul audito-
rului, auditorul trebuie:
(a) S l includ imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia din
raportul auditorului;
(b) S utilizeze titlul Observaii, sau alt titlu adecvat;
(c) S includ n paragraf o referire clar la aspectul care este subliniat i
s precizeze unde se pot gsi, n situaiile fnanciare, descrieri relevante
care descriu aspectul din toate punctele de vedere; i
(d) S indice faptul c opinia auditorului nu este modifcat din perspecti-
va aspectului subliniat (a se vedea punctele A3-A4).
Paragrafele Explicative din raportul auditorului
8. Dac auditorul consider necesar s comunice un aspect, altul dect cele
care sunt prezentate sau descrise n situaiile fnanciare care, potrivit raio-
namentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori
a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului i
care nu este interzis prin lege sau reglementri, auditorul trebuie s fac
acest lucru ntr-un paragraf din raportul auditorului, cu titlul Alte Aspec-
te, sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie s includ acest paragraf
743 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia i dup orice Para-
graf de Observaii, sau n alt parte din raportul auditorului, dac coninutul
Paragrafului Explicativ este relevant pentru seciunea Alte Responsabili-
ti de Raportare. (a se vedea punctele A5-A11)
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
9. Dac auditorul estimeaz c va include un Paragraf de Observaii sau un
Paragraf Explicativ n raportul auditorului, auditorul trebuie s comunice
persoanelor nsrcinate cu guvernana aceast posibilitate i propunerea de
formulare a acestui paragraf. (a se vedea punctul A12)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Paragrafele de Observaii din raportul auditorului
Circumstanele n care un Paragraf de Observaii poate f necesar (a se
vedea punctul 6)
A1. Exemple de circumstane n care auditorul poate considera necesar s in-
clud un Paragraf de Observaii sunt urmtoarele:
y nesiguran cu privire la deznodmntul viitor al unui litigiu sau a unei
aciuni de reglementare excepional(e).
y Aplicarea anticipat (cnd acest fapt este permis) a unui nou standard
contabil (de exemplu, un nou Standard Internaional de Raportare Fi-
nanciar) care are un efect omniprezent asupra situaiilor fnanciare na-
inte de data intrrii sale n vigoare.
y catastrof major care a avut sau continu s aib un efect semnifcativ
asupra poziiei fnanciare a entitii.
A2. O utilizare extensiv a Paragrafelor de Observaii diminueaz efcacitatea
comunicrii auditorului pe marginea acestor aspecte. Mai mult, a include
mai multe informaii ntr-un Paragraf de Observaii dect sunt prezentate
sau descrise n situaiile fnanciare poate implica faptul c aspectul nu a fost
prezentat sau descris adecvat; n consecin, punctul 6 limiteaz utilizarea
unui Paragraf de Observaii la aspectele prezentate sau descrise n situaiile
fnanciare.
Includerea unui Paragraf de Observaii n raportul auditorului (a se vedea
punctul 7)
A3. Includerea unui Paragraf de Observaii n raportul auditorului nu afecteaz
744 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
opinia auditorului. Un Paragraf de Observaii nu reprezint un substitut
pentru niciuna din urmtoarele:
(a) Exprimarea de ctre auditor a unei opinii modifcate sau a unei opinii
contrare, sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, atunci cnd aceasta
este prevzut de circumstanele unei misiuni specifce de audit (a se
vedea ISA 705
1
); sau
(b) Prezentrile din situaiile fnanciare, pe care conducerea trebuie s le
fac, potrivit cadrului general de raportare fnanciar aplicabil.
A4. Raportul ilustrativ din Anexa 3 include un Paragraf de Observaii dintr-un
raport al auditorului care conine o opinie califcat.
Paragrafele Explicative din raportul auditorului (a se vedea punctul 8)
Circumstanele n care un Paragraf Explicativ poate f necesar
Relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului
A5. n puinele circumstane n care auditorul nu se poate retrage din cadrul
unei misiuni, chiar dac efectul posibil al inabilitii de a obine sufciente
probe adecvate de audit, din cauza unei limitri a domeniului de aplicare
a auditului impus de ctre conducere, este omniprezent
2
, auditorul poate
considera necesar s includ un Paragraf Explicativ n raportul auditorului
pentru a explica de ce nu poate auditorul s se retrag din cadrul misiunii.
Relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a responsabilitilor auditorului sau
a raportului auditorului
A6. Legislaia, reglementrile sau practicile general acceptate dintr-o jurisdic-
ie pot prevedea sau i pot permite auditorului s fac referire la aspecte
care ofer explicaii suplimentare ale responsabilitilor auditorului n ca-
drul auditului situaiilor fnanciare sau ale raportului auditorului cu privire
la acestea. Acolo unde este relevant, unul sau mai multe subtitluri pot f
utilizate pentru a descrie coninutul unui Paragraf Explicativ.
A7. Un Paragraf Explicativ nu trateaz circumstanele n care auditorul are
alte responsabiliti de raportare suplimentare responsabilitii auditorului
prevzute n ISA-uri, de a raporta cu privire la situaiile fnanciare (a se
vedea seciunea Alte responsabiliti de raportare din ISA 700
3
) sau ca-
zurile n care auditorului i s-a cerut s analizeze i s raporteze cu privire
la proceduri specifce suplimentare sau s exprime o opinie asupra unor
aspecte specifce.
1
ISA 705, Modifcrile opiniei raportului auditorului independent
2
A se vedea punctele 13 litera (b) subpunctul (ii) din ISA 705 pentru o discuie a acestei
circumstane.
3
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare, pctele. 38-39
745 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Raportarea asupra a mai mult de un set de situaii fnanciare
A8. O entitate poate ntocmi un set de situaii fnanciare n conformitate cu un
cadru cu scop general (de ex. cadrul general naional) i un alt set de situaii
fnanciare n conformitate cu un alt cadru cu scop general (de ex. Stan-
dardele Internaionale de Raportare Financiar) i poate angaja auditorul
pentru a raporta asupra ambelor seturi de situaii fnanciare. Dac auditorul
a determinat c cele dou cadre sunt acceptabile n circumstanele respec-
tive, auditorul poate include un Paragraf Explicativ n raportul auditorului,
cu referire la faptul c cellalt set de situaii fnanciare a fost ntocmit de
aceeai entitate n conformitate cu un alt cadru cu scop general i auditorul
a emis un raport asupra acelor situaii fnanciare.
Restricia aferent distribuiei sau utilizrii raportului auditorului
A9. Situaiile fnanciare ntocmite cu scop special pot f ntocmite n conformi-
tate cu un cadru cu scop general, deoarece utilizatorii vizai au determinat
c acele situaii fnanciare cu scop special corespund nevoilor lor de infor-
maii fnanciare. Cum raportul auditorului este destinat utilizatorilor vizai,
auditorul poate considera necesar, n acest tip de circumstane, s includ
un Paragraf Explicativ, care s precizeze c raportul auditorului este des-
tinat exclusiv utilizatorilor vizai i nu trebuie distribuit sau utilizat de alte
pri.
Includerea unui Paragraf Explicativ n raportul auditorului
A10. Coninutul unui Paragraf Explicativ refect, n mod clar, c nu se prevede
prezentarea sau descrierea acestui aspect suplimentar n situaiile fnancia-
re. Un Paragraf Explicativ nu include informaii pe care auditorului i este
interzis s le prezinte, prin lege, reglementri sau alte standarde profesi-
onale, de exemplu, standarde etice referitoare la confdenialitatea infor-
maiilor. Un Paragraf Explicativ nu include nici informaiile care trebuie
furnizate de ctre conducere.
A11. Plasarea unui Paragraf Explicativ depinde de natura informaiei care va f
comunicat. Atunci cnd un Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage
atenia utilizatorilor asupra unui aspect relevant pentru a nelege auditul
situaiilor fnanciare, paragraful este inserat imediat dup Paragraful n care
este exprimat Opinia i dup orice Paragraf de Observaii. Atunci cnd un
Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage atenia utilizatorilor asupra
unui aspect referitor la Alte responsabiliti de raportare abordate de audi-
tor n raport, paragraful poate f inclus n seciunea cu subtitlul Raport cu
privire la alte cerine legale i de reglementare. n mod alternativ, atunci
746 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
cnd este relevant pentru toate responsabilitile auditorului sau pentru n-
elegerea de ctre utilizatori a raportului auditorului, un Paragraf Explicativ
poate f inserat ca o seciune separat, care succede Raportul cu privire la
situaiile fnanciare i Raportul cu privire la alte cerine legale i de regle-
mentare.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea
punctul 9)
A12. Acest tip de comunicare le permite persoanelor nsrcinate cu guvernana
s cunoasc natura oricror aspecte specifce pe care auditorul intenionea-
z s le sublinieze n raportul auditorului, i le ofer oportunitatea de a obi-
ne clarifcri suplimentare din partea auditorului, dac este necesar. Atunci
cnd includerea unui Paragraf Explicativ cu privire la un aspect specifc
din raportul auditorului se repet la fecare misiune succesiv, auditorul
poate determina c nu este necesar s repete comunicarea n cadrul fecrei
misiuni.
747 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Anexa 1
(a se vedea punctul. 2)
Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Paragrafele de Ob-
servaii
Prezenta anex identifc punctele din alte ISA-uri n vigoare pentru auditul situ-
aiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere de la data de 15 Decembrie 2009
care prevd ca auditorul s includ un Paragraf de Observaii n raportul audito-
rului, n anumite circumstane. Lista nu reprezint un substitut pentru luarea n
considerare a cerinelor i aplicaiilor aferente sau pentru alte materiale explicative
din ISA-uri.
y ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit punctul
(19) litera b
y ISA 560, Evenimente ulterioare punctele 12 litera (b) i 16
y ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 19
y ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor fnanciare ntocmit
n conformitate cu cadrele generale cu scop special punctul 14
748 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Anexa 2
(a se vedea punctul 2)
Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Paragrafele Explica-
tive
Prezenta anex identifc punctele din alte ISA-uri care se aplic pentru auditul
situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere de la data de 15 Decembrie
2009 care prevd ca auditorul s includ un Paragraf Explicativ n raportul audi-
torului, n anumite circumstane. Lista nu reprezint un substitut pentru luarea n
considerare a cerinelor i aplicaiilor aferente sau pentru alte materiale explicative
din ISA-uri.
y ISA 560, Evenimente ulterioare punctele 12 litera (b) i 16
y ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii fnan-
ciare comparative punctele 13-14, 16-17 i 19
y ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din
documentele care conin situaii fnanciare auditate punctul 10 litera (a)
749 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Anexa 3
(a se vedea punctul A4)
Exemplu de raport al auditorului care include un Paragraf de Obser-
vaii
Circumstanele includ urmtoarele:
y Auditul unui set complet de situaii fnanciare cu scop general ntoc-
mite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Raportare Financiar
y Termenele misiunii de audit refect descrierea responsabilitii con-
ducerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210
4
.
y Exist o incertitudine referitoare la un aspect legat de un litigiu excep-
ional n curs.
y Abatere de la cadrul general de raportare fnanciar aplicabil, ce a
avut drept rezultat o opinie califcat.
y Pe lng auditul situaiilor fnanciare, auditorul are alte responsabili-
ti de raportare, prevzute de legislaia local.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
4
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaiile fnanciare
5
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale companiei ABC, care cuprind bilan-
ul la data de 31 decembrie 20X1, contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor
capitalurilor proprii i situaia fuxurilor de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat
la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnifcative i alte informaii
explicative.
Responsabilitatea conducerii
6
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea fdel a acestor
situaii fnanciare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar,
7
i pentru acel control intern, pe care conducerea l consider necesar
4
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit.
5
Subtitlul Raport cu privire la situaiile fnanciare nu este necesar n condiiile n care cel de-al
doilea subtitlu Raport cu privire la alte cerine legale i de reglementare nu este aplicabil.
6
Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specifc.
7
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii fnanciare care s ofere o
imagine corect i fdel, se poate formula: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor fnanciare care ofer o prezentare corect i fdel n conformitate cu Stan-
dardele Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel
750 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
pentru a permite ntocmirea de situaii fnanciare lipsite de orice denaturare sem-
nifcativ, cauzat fe de fraud fe de eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situa-
ii fnanciare, pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformita-
te cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde cer conformitatea cu
cerinele etice i planifcarea i desfurarea auditul pentru a obine o asigurare
rezonabil asupra faptului c situaiile fnanciare sunt lipsite de orice denaturare
semnifcativ.
Un audit implic efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit despre
valorile i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selectate depind de
raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semni-
fcativ a situaiilor fnanciare, cauzat fe de fraud fe de eroare. n realizarea
acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru
ntocmirea i prezentarea
8
fdel de ctre entitate a situaiilor fnanciare, n vederea
conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul de a
exprima o opinie asupra efcacitii controlului intern
9
al entitii. Un audit inclu-
de, de asemenea, evaluarea nivelului de adecvare al politicilor contabile utilizate
i caracterul raional al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum
i evaluarea prezentrii generale a situaiilor fnanciare.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate
pentru a furniza baza pentru o opinie de audit califcat.
Baza pentru o opinie califcat
Titlurile de valori tranzacionabile pe termen scurt ale companiei sunt nregistrate
n bilan la xxx. Conducerea nu a recunoscut aceste titluri la preul pieei, ci la cost,
ceea ce constituie o abatere de la Standardele Internaionale de Raportare Financi-
ar. Registrele companiei ilustreaz c dac titlurile de valori ar f fost recunoscute
8
n cazul notei de subsol 7, aceast propoziie poate f formulat: n realizarea acelor evaluri
ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a
situaiilor fnanciare care confer o imagine corect i fdel n vederea conceperii de proceduri de
audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra efcacitii controlu-
lui intern al entitii.
9
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie
asupra efcacitii controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propoziie ar
f formulat dup cum urmeaz: n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul consider con-
trolul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fdel de ctre entitate a situaiilor fnanciare,
n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 7,
se poate formula: n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern
relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor fnanciare, care confer o imagine corect
i fdel, n vederea conceperii de proceduri de audit care sunt adecvate circumstanelor.
751 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
de ctre companie la preul pieei, compania ar f nregistrat o pierdere nerealizat
de xxx n contul de proft i pierdere al acelui an. Valoarea contabil a titlurilor de
valori din bilan ar f fost redus cu aceeai valoare la 31 decembrie 20X1, iar im-
pozitul pe proft, proftul net i capitalurile proprii ale acionarilor ar f fost reduse
cu xxx, xxx i respectiv xxx.
Opinia califcat
n opinia noastr, cu excepia efectelor aspectului descris la punctul privind Baza
pentru o opinie califcat, situaiile fnanciare prezint n mod fdel, sub toa-
te aspectele semnifcative (sau prezint o imagine corect i fdel a) poziia(ei)
fnanciar(e) a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (a) performana(ei)
sa(sale) fnanciar(e), fuxurile(lor) sale de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat
la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financi-
ar.
Observaii
Atragem atenia asupra Notei X la situaiile fnanciare care descrie incertitudi-
nea
10
cu privire la deznodmntul procesului naintat mpotriva companiei de ctre
Compania XYZ. Opinia noastr nu este califcat n legtur cu acest aspect.
Raportul cu privire la alte cerine legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului va varia n funcie
de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
10
Pentru a sublinia incertitudinea, auditorul utilizeaz aceeai terminologie care este utilizat n
nota la situaiile fnanciare.
752
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Natura informaiilor comparative 2-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiective 5
Defniii 6
Cerine
Proceduri de audit 7-9
Raportul de audit 10-19
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de audit A1
Raportul de audit A2-A11
Anex: Exemple de Raport de audit
Standardul Internaional de Audit (ISA) 710, Informaii comparative - Cifre
corespondente i situaii fnanciare comparative trebuie citit n paralel cu ISA
200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
753 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului n legtur cu informaiile comparative n auditul unor situaii
fnanciare. Atunci cnd situaiile fnanciare ale perioadelor precedente au
fost auditate de auditorul precedent sau nu au fost auditate, cerinele i
ndrumrile din ISA 510
1
referitoare la soldurile iniiale se aplic de ase-
menea.
Natura informaiilor comparative
2. Natura informaiilor comparative care sunt prezentate n situaiile fnan-
ciare ale unei entiti depinde de cerinele cadrului general de raportare
fnanciar aplicabil. Exist dou abordri vaste diferite privitor la respon-
sabilitile de raportare ale auditorului n legtur cu asemenea informaii
comparative: cifre corespondente i situaii fnanciare comparative. Abor-
darea care trebuie adoptat este adesea prevzut de lege sau regulamente
dar poate f i specifcat n termenii misiunii.
3. Diferenele eseniale ntre cele dou abordri din punctul de vedere al ra-
portului de audit sunt:
(a) Pentru cifre corespondente opinia auditorului cu privire la situaiile f-
nanciare se refer doar la perioada curent; n timp ce
(b) Pentru situaii fnanciare comparative opinia auditorului se refer la
fecare perioad pentru care s-au prezentat situaii fnanciare.
Prezentul ISA abordeaz distinct cerinele de raportare ale auditorului pen-
tru fecare abordare.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA se aplic pentru auditul situaiilor fnanciare pentru perioade
ncepnd cu sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
5. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S obin probe de audit sufciente i adecvate care s ateste c infor-
maiile comparative incluse n situaiile fnanciare au fost prezentate,
sub toate aspectele semnifcative, n conformitate cu cerinele privind
informaiile comparative din cadrul general de raportare fnanciar
aplicabil; i
(b) S raporteze n conformitate cu responsabilitile de raportare ale au-
ditorului.
1
ISA 510 Misiuni de audit iniiale - solduri iniiale
754 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Defniii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Informaii comparative Sumele i prezentrile incluse n situaiile f-
nanciare n legtur cu una sau mai multe perioade precedente, n con-
formitate cu cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
(b) Cifre corespondente Informaii comparative n cadrul crora sume-
le i celelalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse ca o
parte integrant a situaiilor fnanciare pentru perioada curent i se
intenioneaz a f citite doar n legtur cu sumele i celelalte prezentri
legate de perioada curent (numite cifrele perioadei curente). Gradul
de detaliu prezentat n sumele i prezentrile corespondente este dictat
n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente.
(c) Situaii fnanciare comparative Informaii comparative n care sumele
si celelalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse pentru a
f comparate cu situaiile fnanciare ale perioadei curente dar, dac sunt
auditate, sunt menionate n opinia auditorului. Gradul de detaliu al
informaiei incluse n acele situaii fnanciare comparative este compa-
rabil cu cel al situaiilor fnanciare pentru perioada curent.
Pentru scopurile acestui ISA, referirile la perioada precedent trebuie
interpretate ca perioade precedente acolo unde informaiile comparative
includ sume i prezentri pentru mai mult dect o perioad.
Cerine
Proceduri de audit
7. Auditorul va determina dac situaiile fnanciare includ informaiile com-
parative solicitate de cadrul general de raportare fnanciar aplicabil i dac
aceste informaii au fost clasate n mod corespunztor. n acest scop, audi-
torul va evalua dac:
(a) Informaiile comparative sunt n concordan cu sumele i celelalte
prezentri din perioada precedent, sau, acolo unde este cazul, dac au
fost rectifcate; i
(b) Politicile contabile refectate n informaiile comparative sunt n con-
cordan cu cele aplicate n perioada curent, sau, dac au existat mo-
difcri n politicile contabile, dac acele modifcri au fost justifcate
n mod corect i prezentate n mod adecvat.
8. Dac auditorul descoper o posibil denaturare semnifcativ n informaiile
comparative n timpul efecturii auditului perioadei curente, auditorul va
755 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
efectua toate procedurile de audit adiionale necesare n circumstanele date
pentru a obine sufciente probe de audit adecvate pentru a determina dac
exist o denaturare semnifcativ. Dac auditorul a auditat situaiile fnan-
ciare ale perioadei precedente, acesta va respecta de asemenea cerinele rel-
evante ale ISA 560
2
. Dac situaiile fnanciare pentru perioada precedent
sunt corectate, auditorul va trebui s determine dac informaiile compara-
tive sunt conforme cu situaiile fnanciare corectate.
9. Conform cerinelor ISA 580
3
auditorul va cere o declaraie scris pentru
toate perioadele amintite n opinia sa. Auditorul va mai obine i o declaraie
scris specifc referitoare la orice rectifcare efectuat pentru a corecta o
denaturare semnifcativ a situaiilor fnanciare din perioada precedent
care afecteaz informaiile comparative. (a se vedea punctul A1)
Raportul de audit
Cifre corespondente
10. Atunci cnd se prezint cifre corespondente, opinia auditorului nu va face
referire la acestea, exceptnd situaiile descrise la punctele 11, 12 i 14. (a
se vedea punctul A2)
11. Dac raportul auditorului pentru perioada precedent, aa cum a fost emis
la acea dat, a inclus o opinie modifcat, imposibilitatea exprimrii unei
opinii sau o opinie contrar i aspectul care a dat natere la modifcare este
nerezolvat, auditorul i va modifca opinia cu privire la situaiile fnanciare
ale perioadei curente. n paragraful Baza pentru modifcare din raportul
auditorului, auditorul:
(a) Va face referire att la cifrele perioadei curente ct i la cifrele co-
respondente n descrierea aspectului care a dat natere la modifcare
atunci cnd efectele sau posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor
perioadei curente sunt semnifcative; sau
(b) n alte cazuri, va explica faptul c opinia de audit a fost modifcat da-
torit efectelor sau posibilelor efecte ale aspectelor nerezolvate asupra
comparabilitii ntre cifrele perioadei curente i cifrele corespondente.
(a se vedea punctele A3-A5)
12. Dac auditorul obine probe de audit care atest c exist denaturri semni-
fcative n situaiile fnanciare ale perioadei precedente pentru care s-a emis
anterior o opinie de audit nemodifcat, iar cifrele corespondente nu au
fost rectifcate n mod corespunztor sau nu s-au fcut prezentri adecvate,
auditorul va exprima o opinie modifcat sau o opinie contrar n raportul
2
ISA 560 Evenimente ulterioare, punctele 14-17
3
ISA 580 Declaraii scrise, punctul 14.
756 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
su privind situaiile fnanciare ale perioadei curente, modifcat n ceea ce
privete cifrele corespondente incluse n acestea. (a se vedea punctul A6)
Situaii fnanciare ale perioadei precedente auditate de un auditor precedent
13. Dac situaiile fnanciare ale perioadei precedente au fost auditate de un
auditor precedent, iar auditorului nu i se interzice prin lege sau un alt regu-
lament s fac referire la raportul auditorului precedent n ceea ce privete
cifrele corespondente i decide s fac acest lucru, auditorul va meniona
ntr-un paragraf explicativ din raportul su :
(a) Faptul c situaiile fnanciare ale perioadei precedente au fost auditate
de auditorul precedent;
(b) Tipul de opinie exprimat de auditorul precedent i, dac opinia a fost
modifcat, motivele modifcrii; i
(c) Data acelui raport. (a se vedea punctul A7)
Situaii fnanciare ale perioadei precedente care nu au fost auditate
14. Dac situaiile fnanciare ale perioadei precedente nu au fost auditate, au-
ditorul va meniona ntr-un paragraf explicativ din raportul su faptul c
cifrele corespondente nu au fost auditate. O asemenea afrmaie ns nu
l exonereaz pe auditor de cerina de a obine probe de audit sufciente i
adecvate care s ateste c soldurile iniiale nu conin denaturri care pot
afecta n mod semnifcativ situaiile fnanciare ale perioadei curente.
4
Situaii fnanciare comparative
15. Atunci cnd se prezint situaii fnanciare comparative, opinia auditorului
se va referi la fecare perioad pentru care se prezint situaii fnanciare i
asupra crora se exprim o opinie de audit. (a se vedea punctele A8-A9)
16. Atunci cnd se raporteaz cu privire la situaiile fnanciare ale perioadei
precedente n corelaie cu auditul perioadei curente, dac opinia auditorului
cu privire la situaiile fnanciare ale perioadei precedente difer de opinia
exprimat de auditor n trecut, auditorul va prezenta motivele substaniale
care stau la baza opiniei diferite ntr-un paragraf explicativ n conformitate
cu ISA 706
5
. (a se vedea punctul A10)
Situaii fnanciare ale perioadei precedente auditate de un auditor precedent
17. Dac situaiile fnanciare ale perioadei precedente au fost auditate de un
auditor precedent, n plus fa de exprimarea unei opinii cu privire la situa-
iile fnanciare ale perioadei curente auditorul va meniona ntr-un paragraf
explicativ:
4
ISA 510, punctul 6.
5
ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului indepen-
dent, punctul 8
757 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
(a) C situaiile fnanciare ale perioadei precedente au fost auditare de un
auditor precedent;
(b) Tipul de opinie exprimat de auditorul precedent i, dac opinia a fost
modifcat, motivele modifcrii; i
(c) Data acelui raport,
exceptnd situaia n care raportul auditorului precedent cu privire la situa-
iile fnanciare ale perioadei precedente este emis din nou odat cu situaiile
fnanciare.
18. Dac auditorul concluzioneaz c exist o denaturare semnifcativ care
afecteaz situaiile fnanciare din perioada precedent, n legtur cu care
auditorul precedent a raportat fr modifcri, auditorul va comunica dena-
turarea la nivelul adecvat al conducerii i, exceptnd situaia n care toi cei
nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii
6
, persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana i va solicita ca auditorul precedent s fe
informat. Dac situaiile fnanciare ale perioadei precedente sunt corectate
i auditorul precedent este de acord s emit un nou raport de audit privind
situaiile fnanciare ale perioadei precedente corectate, auditorul va raporta
doar cu privire la perioada curent (a se vedea punctul A11).
Situaii fnanciare ale perioadei precedente care nu au fost auditate
19. Dac situaiile fnanciare ale perioadei precedente nu au fost auditate, audi-
torul va meniona ntr-un paragraf explicativ faptul c situaiile fnanciare
comparative nu sunt auditate. O asemenea afrmaie totui nu l exonereaz
pe auditor de obligaia de a obine probe de audit sufciente i adecvate care
s ateste c soldurile iniiale nu conin denaturri care ar putea afecta n
mod semnifcativ situaiile fnanciare ale perioadei curente.
7
***
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de audit
Declaraii scrise (a se vedea punctul 9)
A1. n cazul situaiilor fnanciare comparative, declaraiile scrise sunt necesare
pentru toate perioadele la care se face referire n opinia auditorului deoarece
conducerea trebuie s reafrme faptul c declaraiile scrise date anterior n
legtur cu perioada anterioar sunt n continuare adecvate. n cazul cifre-
lor corespondente, declaraiile scrise sunt necesare numai pentru situaiile
6
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13
7
ISA 510, punctul 6.
758 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
fnanciare ale perioadei curente, ca urmare a faptului c opinia auditorului
este exprimat asupra acelor situaii fnanciare, care includ cifrele cores-
pondente. Totui auditorul va cere o declaraie scris specifc referitoare
la orice rectifcare fcut n scopul corectrii unei denaturri semnifcative
a situaiilor fnanciare din perioada precedent care afecteaz informaiile
comparative.
Raportul de audit
Cifre corespondente
Nicio referire n opinia auditorului (a se vedea punctul 10)
A2. Opinia auditorului nu face referire la cifrele corespondente deoarece opinia
auditorului se refer la situaiile fnanciare ale perioadei curente n totalita-
tea lor, inclusiv cifrele corespondente.
Modifcare nesoluionat a opiniei din raportul auditorului privind perioada prece-
dent (a se vedea punctul 11)
A3. Atunci cnd raportul auditorului privind perioada precedent, aa cum a
fost emis anterior, a inclus o opinie modifcat, imposibilitatea exprimrii
unei opinii sau o opinie contrar i aspectul care a dat natere la opinia mo-
difcat este rezolvat i justifcat n mod corespunztor, sau prezentat n si-
tuaiile fnanciare n conformitate cu cadrul general de raportare fnanciar
aplicabil, nu este nevoie ca opinia auditorului cu privire la perioada curent
s fac referire la modifcarea anterioar.
A4. Cnd opinia auditorului cu privire la perioada anterioar, aa cum a fost
exprimat anterior, a fost modifcat, aspectul nerezolvat care a dat natere
la modifcare ar putea s nu fe relevant pentru cifrele din perioada curent.
Totui, o opinie modifcat, imposibilitatea exprimrii unei opinii, sau o
opinie contrar (dup caz) ar putea f necesar n cazul situaiilor fnanciare
din perioada curent datorit efectelor sau posibilelor efecte ale aspectului
nerezolvat asupra comparabilitii cifrelor curente cu cele corespondente.
A5. Exemple ilustrative ale raportului auditorului n situaia n care raportul
auditorului pentru perioada precedent a inclus o opinie modifcat, iar as-
pectul care a dus la modifcare nu este rezolvat, se regsesc n Exemplele 1
i 2 ale Anexei.
Denaturare n situaiile fnanciare ale perioadei precedente (a se vedea punctul
12)
A6. Atunci cnd situaiile fnanciare denaturate ale perioadei precedente nu au
fost corectate i nu s-a emis un nou raport al auditorului, dar cifrele co-
759 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
respondente au fost rectifcate n mod corect sau au fost fcute prezentri
adecvate n situaiile fnanciare ale perioadei curente, raportul auditorului
ar putea s includ un paragraf de observaii care s descrie circumstanele
i acolo unde este relevant s fac referire la prezentri care descriu com-
plet aspectul care se regsete n situaiile fnanciare (a se vedea ISA 706).
Situaii fnanciare ale perioadei precedente auditate de un auditor precedent (a se
vedea punctul 13)
A7. Un exemplu ilustrativ privind raportul auditorului n cazul n care situaiile
fnanciare ale perioadei precedente au fost auditate de un auditor precedent,
iar auditorului nu i este interzis prin lege sau regulamente s fac referire
la raportul auditorului precedent cu privire la cifrele corespondente, se re-
gsete n Exemplul 3 din Anex.
Situaii fnanciare comparative
Referine n opinia auditorului (a se vedea punctul 15)
A8. Datorit faptului c raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare
comparative se aplic pentru situaiile fnanciare din fecare dintre perioa-
dele prezentate, auditorul va putea exprima o opinie modifcat, o opinie
contrar, va putea f n imposibilitatea exprimrii unei opinii sau s includ
un paragraf de observaii n legtur cu una sau mai multe perioade, n timp
ce exprim o opinie de audit diferit n legtur cu situaiile fnanciare ale
celeilalte perioade.
A9. Un exemplu ilustrativ de raport de audit pentru situaia n care auditorului
i se cere s raporteze att cu privire la situaiile fnanciare din perioada
curent ct i cu privire la cele din perioada precedent n corelaie cu au-
ditul anului curent, iar raportul din perioada precedent includea o opinie
modifcat i aspectul care a dus la modifcare nu este rezolvat, este inclus
n Exemplul 4 din Anex.
Opinie cu privire la situaiile fnanciare ale perioadei precedente diferit de opinia
precedent (a se vedea punctul 16)
A10. Atunci cnd se raporteaz cu privire la situaiile fnanciare ale perioadei
precedente n corelaie cu auditul perioadei curente, opinia exprimat cu
privire la situaiile fnanciare ale perioadei precedente poate f diferit de
opinia exprimat anterior dac auditorul descoper circumstane sau eve-
nimente care afecteaz n mod semnifcativ situaiile fnanciare ale unei
perioade precedente n cursul desfurrii auditului perioadei curente. n
anumite jurisdicii, auditorul ar putea avea responsabiliti suplimentare de
760 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
raportare menite s previn dependena n viitor de raportul emis anterior
de auditor cu privire la situaiile fnanciare ale perioadei precedente.
Situaii fnanciare ale perioadei precedente auditate de un auditor precedent (a se
vedea punctul 18)
A11. Auditorul precedent ar putea f n imposibilitate sau ar putea s nu doreasc
s emit un nou raport de audit cu privire la situaiile fnanciare ale peri-
oadei precedente. Un paragraf explicativ al raportului auditorului ar putea
indica faptul c auditorul precedent a raportat cu privire la situaiile fnan-
ciare ale perioadei precedente nainte de corecii. n plus, dac auditorul se
angajeaz s auditeze i obine probe de audit sufciente i adecvate pentru
a f satisfcut de gradul de corectitudine al coreciei, raportul auditorului ar
putea s mai includ i urmtorul paragraf:
Ca parte a auditului efectuat de noi cu privire la situaiile fnanciare pentru
20X2, am auditat i ajustrile prezentate n Nota X care au fost efectuate
pentru a corecta situaiile fnanciare pentru 20X1. n opinia noastr, aseme-
nea ajustri sunt corecte i au fost aplicate corespunztor. Nu ne-am angajat
s auditm, revizuim, sau s aplicm orice procedur cu privire la situaiile
fnanciare ale companiei pentru 20X1 exceptnd ajustrile, i n consecin-
nu vom exprima o opinie sau orice alt form de asigurare cu privire la
situaiile fnanciare pentru 20X1 luate ca ntreg.
761 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Anex
Exemple de rapoarte ale auditorului
Exemplul 1 Cifre corespondente (a se vedea punctul A5)
Raport ilustrativ pentru circumstanele descrise la punctul 11 litera (a),
dup cum urmeaz:
y Raportul auditorului cu privire la perioada precedent, aa cum a fost
emis anterior, coninea o opinie modifcat.
y Aspectul care a dat natere la modifcare este nerezolvat.
y Efectele sau posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor perioadei cu-
rente sunt semnifcative i necesit o modifcare a opiniei auditorului pri-
vind cifrele perioadei curente.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Raport cu privire la situaiile fnanciare
8
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale companiei ABC, care conin bilan-
ul la 31 decembrie 20X1, contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor capi-
talurilor proprii, situaia fuxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, un
sumar al politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative.
Rspunderea conducerii
9
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil pentru pregtirea i prezentarea fdel a acestor situ-
aii fnanciare n concordan cu Standardele internaionale de raportare fnancia-
r
10
i pentru controlul intern pe care aceasta l consider necesar pentru a permite
pregtirea de situaii fnanciare care s nu conin denaturri semnifcative
datorate fe fraudei, fe erorii.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste si-
tuaii fnanciare pe baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standar-
dele Internaionale de Audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i
8
Subtitlul Raport cu privire la situaiile fnanciare nu este necesar n situaiile n care cel de-al
doilea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
9
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal pentru acea jurisdicie .
10
Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii fnanciare care ofer o
imagine corect i fdel, aceast fraz poate f formulat: Conducerea este responsabil pentru
pregtirea situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standarde-
le internaionale de raportare fnanciar i pentru...
762 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
s planifcm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra
faptului c situaiile fnanciare nu conin denaturri semnifcative.
Un audit implic efectuarea de proceduri necesare pentru a obine probe de au-
dit legate de sumele i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selecta-
te depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denatura-
re semnifcativ a situaiilor fnanciare, datorat fraudei sau erorii. n evaluarea
acestor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant n pregtirea
i prezentarea fdel
11
a situaiilor fnanciare pentru a stabili proceduri de audit
adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire
la efcacitatea controlului intern
12
al entitii. Un audit include de asemenea i
evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite i a caracterului
rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere, ca i evaluarea prezen-
trii situaiilor fnanciare n totalitatea lor.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate
pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit modifcat.
Baz pentru opinie modifcat
Aa cum s-a discutat n Nota X la situaiile fnanciare, nu s-au nregistrat amor-
tizri n situaiile fnanciare, lucru care constituie o abatere de la Standardele
internaionale de raportare fnanciar. Acest fapt este rezultatul unei decizii a con-
ducerii luate la nceputul anului fnanciar precedent i care ne-a determinat s ne
modifcm opinia de audit cu privire la situaiile fnanciare ale acelui an. Pe baza
metodei liniare de amortizare i a unor procente anuale de 5% pentru cldiri i
20% pentru echipamente, pierderea anului ar trebui mrit cu xxx n 20X1 i xxx
n 20X0, imobilizrile corporale ar trebui reduse cu valoarea amortizrii cumu-
late de xxx pentru 20X1 i xxx pentru 20X0, iar pierderea acumulat ar trebui
mrit cu xxx n 20X1 i xxx n 20X0.
11
n cazul notei de subsol 10, aceast fraz poate f formulat: n evaluarea acelor riscuri, audi-
torul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor fnanciare ale entitii
care ofer o imagine corect i fdel necesar pentru a stabili proceduri de audit care sunt corecte
n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea controlului
intern al entitii.
12
n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la efca-
citatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propoziie ar trebui
formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru pregtirea i prezentarea fdel a situaiilor fnanciare pentru a concepe proceduri de audit
care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 10, aceast fraz poate f
formulat: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru
pregtirea situaiilor fnanciare ale entitii care ofer o imagine corect i fdel necesar pentru a
concepe proceduri de audit care s corespund circumstanelor.
763 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Opinie modifcat
n opinia noastr, exceptnd efectele aspectului descrise n paragraful Baz pentru
opinie modifcat, situaiile fnanciare prezint n mod fdel, sub toate aspectele
semnifcative (sau ofer o imagine corect i fdel cu privire la) poziia fnan-
ciar a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (la) performana sa fnanciar
i fuxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, n conformitate cu
Standardele internaionale de raportare fnanciar.
Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de
celelalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
764 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Exemplul 2 Cifre corespondente (a se vedea punctul A5)
Raport ilustrativ pentru circumstanele descrise la punctul 11 litera (b),
dup cum urmeaz:
y Raportul auditorului pentru perioada precedent, aa cum a fost
emis anterior, a inclus o opinie modifcat.
y Aspectul care a dat natere la modifcare nu este rezolvat.
y Efectele sau posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor din peri-
oada curent nu sunt semnifcative, dar necesit o modifcare a opi-
niei auditorului datorit efectelor sau posibilelor efecte ale aspectului
nerezolvat asupra comparabilitii cifrelor din perioada curent i a
cifrelor corespondente.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Raport privind situaiile fnanciare
13
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale companiei ABC, care conin bi-
lanul la 31 decembrie 20X1, contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor
capitalurilor proprii i situaia fuxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea
dat i un sumar al politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative.
Rspunderea conducerii
14
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil pentru pregtirea i prezentarea fdel a acestor si-
tuaii fnanciare n conformitate cu Standardele internaionale de raportare fnan-
ciar
15
i pentru controlul intern pe care conducerea l consider necesar pentru a
permite pregtirea situaiilor fnanciare fr denaturri semnifcative, datorate fe
fraudei, fe erorii.
Rspunderea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaii
fnanciare n baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i s
13
Subtitlul Raport privind situaiile fnanciare nu este necesar n cazurile n care cel de-al doi-
lea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
14
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din acea jurisdicie .
15
Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii fnanciare care ofer o imagi-
ne corect i fdel acest paragraf poate f formulat astfel: Conducerea este responsabil pentru pregtirea
situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele internaionale de
raportare fnanciar i pentru ...
765 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
planifcm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra
faptului c situaiile fnanciare nu conin denaturri semnifcative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit pri-
vind sumele i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selectate depind
de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnifcativ a
situaiilor fnanciare, datorat fraudei sau erorii.
n evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant n
pregtirea i prezentarea fdel
16
a situaiilor fnanciare ale entitii pentru a crea
proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul de
a exprima o opinie cu privire la efcacitatea controlului intern al entitii
17
. Un au-
dit include de asemenea i evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile
folosite i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere,
ca i evaluarea prezentrii situaiilor fnanciare n totalitatea lor.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate
pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit modifcat.
Baza pentru opinie modifcat
Datorit faptului c am fost numii auditori ai companiei ABC n cursul anului
20X0, nu am avut posibilitatea de a asista la numrarea fzic a stocurilor la nce-
putul acelei perioade sau s obinem informaii satisfctoare privind cantitile
stocurilor respective folosind metode alternative. Din moment ce stocurile iniiale
afecteaz determinarea rezultatelor operaiunilor, nu am fost n msur s deter-
minm dac pentru 20X0 sunt necesare ajustri la rezultatul din exploatare i la
rezultatul reportat iniial . Opinia noastr de audit cu privire la situaiile fnanciare
pentru perioada ncheiat la 31 decembrie 20X0 a fost modifcat n consecin.
Opinia noastr cu privire la situaiile fnanciare ale perioadei curente este i ea
modifcat ca urmare a posibilului efect al acestui aspect asupra gradului de com-
parabilitate a cifrelor din perioada curent cu cifrele corespondente.
16
n cazul notei de subsol 15, aceast fraz poate f formulat astfel: n evaluarea acelor riscuri,
auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor fnanciare ale en-
titii care ofer o imagine corect i fdel necesar pentru a stabili proceduri de audit care sunt
corecte n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea
controlului intern al entitii.
17
n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la efca-
citatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propoziie ar trebui
formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru pregtirea i prezentarea fdel a situaiilor fnanciare pentru a concepe proceduri de audit
care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 15 aceast fraz poate f for-
mulat: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru
pregtirea situaiilor fnanciare ale entitii care ofer o imagine corect i fdel, pentru a concepe
proceduri de audit care s corespund circumstanelor.
766 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Opinie modifcat
n opinia noastr, exceptnd posibilele efecte ale aspectului descris n paragraful
Baza pentru opinie modifcat de mai sus asupra cifrelor corespondente, situaiile
fnanciare prezint n mod fdel, sub toate aspectele semnifcative (sau ofer o
imagine corect i fdel cu privire la) poziia fnanciar a companiei ABC la 31
decembrie 20X1 i (la) performana sa fnanciar i fuxurile sale de numerar pen-
tru anul ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele internaionale de
raportare fnanciar.
Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
767 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Exemplul 3 Cifre corespondente: (a se vedea punctul A7)
Raport ilustrativ pentru circumstanele descrise la punctul 13, dup cum
urmeaz:
y Situaiile fnanciare ale perioadei precedente au fost auditate de audi-
torul precedent.
y Auditorului nu i este interzis prin lege sau regulamente s fac refe-
rire la raportul de audit al auditorului precedent cu privire la cifrele
corespondente i decide s fac acest lucru.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Raport privind situaiile fnanciare
18
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale companiei ABC, care conin bi-
lanul la 31 decembrie 20X1, contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor
capitalurilor proprii i situaia fuxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea
dat i un sumar al politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative.
Rspunderea conducerii
19
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil pentru pregtirea i prezentarea fdel a acestor si-
tuaii fnanciare n conformitate cu Standardele internaionale de raportare fnan-
ciar
20
i pentru controlul intern pe care l consider necesar pentru a permite pre-
gtirea situaiilor fnanciare fr denaturri semnifcative, fe ele datorate fraudei
sau erorii.
Rspunderea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaii
fnanciare n baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele
internaionale de audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i s
planifcm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra
faptului c situaiile fnanciare nu conin denaturri semnifcative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit privind
sumele i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selectate depind de
judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnifcativ a si-
18
Subtitlul Raport privind situaiile fnanciare nu este necesar n cazurile n care cel de-al doi-
lea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
19
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din acea jurisdicie.
20
Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii fnanciare care ofer o
imagine fdel acest paragraf poate f formulat astfel: Conducerea este responsabil pentru pre-
gtirea situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele
internaionale de raportare fnanciar, i pentru ...
768 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
tuaiilor fnanciare, datorat fraudei sau erorii. n evaluarea acelor riscuri auditorul
ia n considerare controlul intern relevant n pregtirea i prezentarea fdel
21
a si-
tuaiilor fnanciare ale entitii pentru a crea proceduri de audit care sunt adecvate
n circumstanele date, dar nu n scopul de a exprima o opinie cu privire la efca-
citatea controlului intern al entitii
22
. Un audit include de asemenea i evaluarea
gradului de adecvare al politicilor contabile folosite i a caracterului rezonabil al
estimrilor contabile efectuate de conducere, ca i evaluarea prezentrii situaiilor
fnanciare n totalitatea lor.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate
pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinie
n opinia noastr situaiile fnanciare prezint n mod fdel, sub toate aspectele
semnifcative (sau ofer o imagine corect i fdel cu privire la) poziia fnan-
ciar a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (la) performana sa fnanciar
i fuxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu
Standardele internaionale de raportare fnanciar.
Alte aspecte
Situaiile fnanciare ale companiei ABC pentru perioada ncheiat la 31 decem-
brie 20X0 au fost auditate de alt auditor care a exprimat o opinie nemodifcat
asupra acelor situaii la 31 martie 20X1.
Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
21
n cazul notei de subsol 20, aceast fraz poate f formulat: n evaluarea acelor riscuri, audi-
torul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor fnanciare ale entitii
care ofer o imagine corect i fdel pentru a stabili proceduri de audit care sunt corecte n circum-
stanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea controlului intern al
entitii.
22
n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la efca-
citatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propoziie ar trebui
formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru pregtirea i prezentarea fdel a situaiilor fnanciare pentru a concepe proceduri de audit
care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 20 acest fraz poate f formu-
lat astfel: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru
pregtirea situaiilor fnanciare ale entitii care ofer o imagine corect i fdel pentru a concepe
proceduri de audit care s corespund circumstanelor.
769 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Exemplul 4 Situaii fnanciare comparative: (a se vedea punctul A9)
Raport ilustrativ pentru circumstanele descrise la punctul 15, dup cum
urmeaz:
y Auditorului i se cere s raporteze att asupra situaiilor fnanciare din
perioada curent ct i asupra situaiilor fnanciare din perioada pre-
cedent n corelaie cu auditul anului curent.
y Raportul auditorului cu privire la perioada precedent, aa cum a fost
emis anterior, a inclus o opinie modifcat.
y Aspectul care a dat natere la modifcare nu este rezolvat.
y Efectele sau posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor din perioa-
da curent sunt semnifcative att pentru situaiile fnanciare ale pe-
rioadei curente ct i pentru cele din perioada precedent i necesit
modifcarea opiniei auditorului.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Raport privind situaiile fnanciare
23
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale companiei ABC, care conin bilanul
la 31 decembrie 20X1 i 20X0, contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor
capitalurilor proprii i situaia fuxurilor de numerar pentru anii ncheiai la acele
date i un sumar al politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative.
Rspunderea conducerii
24
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil pentru pregtirea i prezentarea fdel a acestor
situaii fnanciare n conformitate cu Standardele internaionale de raportare f-
nanciar
25
i pentru controlul intern pe care l consider necesar pentru a permite
pregtirea situaiilor fnanciare fr denaturri semnifcative datorate fraudei sau
erorii.
Rspunderea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaii
23
Subtitlul Raport privind situaiile fnanciare nu este necesar n cazurile n care cel de-al doi-
lea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
24
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din acea jurisdicie.
25
Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii fnanciare care ofer o imagi-
ne corect i fdel acest paragraf poate f formulat astfel: Conducerea este responsabil pentru pregtirea
situaiilor fnanciare care ofer o imagine corect i fdel n conformitate cu Standardele internaionale de
raportare fnanciar, i pentru ...
770 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
fnanciare n baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele
internaionale de audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i s
planifcm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra
faptului c situaiile fnanciare nu conin denaturri semnifcative .
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit pri-
vind sumele i prezentrile din situaiile fnanciare. Procedurile selectate depind
de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnifcativ a
situaiilor fnanciare datorat fe fraudei, fe erorii. n evaluarea acelor riscuri
auditorul ia n considerare controlul intern relevant n pregtirea i prezentarea
fdel
26
a situaiilor fnanciare ale entitii pentru a crea proceduri de audit care
sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul de a exprima o opinie cu
privire la efcacitatea controlului intern al entitii
27
. Un audit include de asemenea
i evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite i a caracterului
rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere, ca i evaluarea prezent-
rii situaiilor fnanciare n totalitatea lor.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate
pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit modifcat.
Baza pentru opinie modifcat
Aa cum s-a discutat n Nota X la situaiile fnanciare, nu s-au nregistrat amor-
tizri n situaiile fnanciare, lucru care constituie o abatere de la Standardele
internaionale de raportare fnanciar. Pe baza metodei liniare de amortizare i a
unor procente anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente, pierderea
anului ar trebui mrit cu xxx n 20X1 i xxx n 20X0, imobilizrile corporale ar
trebui reduse cu valoarea amortizrii cumulate de xxx pentru 20X1 i xxx pentru
20X0, iar pierderea acumulat ar trebui mrit cu xxx n 20X1 i xxx n 20X0.
Opinie modifcat
n opinia noastr, exceptnd efectele aspectului descris n paragraful Baz pentru
26
n cazul notei de subsol 25, aceast fraz poate f formulat astfel: n evaluarea acelor riscuri,
auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor fnanciare ale en-
titii care ofer o imagine corect i fdel pentru a stabili proceduri de audit care sunt corecte n
circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea controlului
intern al entitii.
27
n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la efca-
citatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propoziie ar trebui
formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru pregtirea i prezentarea fdel a situaiilor fnanciare pentru a concepe proceduri de audit
care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 25, acest fraz poate f formu-
lat astfel: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru
pregtirea situaiilor fnanciare ale entitii care ofer o imagine corect i fdel pentru a concepe
proceduri de audit care s corespund circumstanelor.
771 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
opinie modifcat, situaiile fnanciare prezint n mod fdel, sub toate aspectele
semnifcative (sau ofer o imagine corect i fdel cu privire la) poziia fnanciar
a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i 20X0 i (la) performana sa fnanciar
i fuxurile sale de numerar pentru anii ncheiai la acele date n conformitate cu
Standardele internaionale de raportare fnanciar.
Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
772
STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Data intrrii n vigoare 3
Obiectiv 4
Defniii 5
Cerine
Citirea altor informaii 6-7
Inconsecvene semnifcative 8-13
Denaturri semnifcative ale faptelor 14-16
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1-A2
Defnirea termenului de alte informaii A3-A4
Citirea altor informaii A5
Inconsecvene semnifcative A6-A9
Denaturri semnifcative ale faptelor A10-A11
Standardul Internaional de Audit (ISA) 720, Responsabilitile auditorului
cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii fnanciare
auditate trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale audito-
rului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit.
773 ISA720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii
fnanciare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea. n absena
oricrei cerine distincte, n cazul circumstanelor particulare ale misiunii,
opinia auditorului nu acoper alte informaii, iar auditorul nu are nicio res-
ponsabilitate specifc de a determina dac alte informaii sunt sau nu de-
clarate n mod corespunztor. Totui, auditorul citete celelalte informaii
deoarece credibilitatea situaiilor fnanciare auditate poate f subminat de
inconsecvenele semnifcative dintre situaiile fnanciare auditate i alte
informaii (a se vedea punctul A1).
2. n prezentul ISA documentele care conin situaii fnanciare auditate fac
referire la rapoartele anuale (sau documente similare) emise ctre propri-
etari (sau pri interesate similare) care conin situaii fnanciare auditate i
raportul auditorului cu privire la acestea. Prezentul ISA poate f, de aseme-
nea, aplicat, adaptat dup cum este necesar n funcie de circumstane, altor
documente care conin situaii fnanciare auditate, precum cele folosite n
ofertele de titluri de valoare.
1
(a se vedea punctul A2).
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perio-
adele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a rspunde n mod corespunztor atunci cnd
documentele care conin situaii fnanciare auditate i raportul auditorului
cu privire la acestea cuprind alte informaii care ar putea submina credibi-
litatea acelor situaii fnanciare i raportul auditorului.
Defniii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Alte informaii Informaii fnanciare i ne-fnanciare (altele dect
situaiile fnanciare i raportul auditorului cu privire la acestea) care
sunt incluse, prin lege, reglementri sau cutum, ntr-un document care
conine situaii fnanciare auditate i raportul auditorului cu privire la
acestea. (a se vedea punctele A3-A4)
1
A se vedea ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 2.
774 ISA720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
(b) Inconsecven Alte informaii care contrazic informaiile cuprinse n
situaiile fnanciare auditate. O inconsecven semnifcativ poate pune
la ndoial concluziile auditului care au rezultat din probele de audit
obinute anterior i, posibil, referitoare la baza privind opinia auditoru-
lui asupra situaiilor fnanciare.
(c) Denaturare a faptelor Alte informaii, ce nu au legtur cu aspectele
care apar n situaiile fnanciare auditate, care sunt incorect declarate
sau prezentate. O denaturare semnifcativ a faptelor poate submina
credibilitatea documentului care conine situaiile fnanciare auditate.
Cerine
Citirea altor informaii
6. Auditorul trebuie s citeasc celelalte informaii pentru a identifca
inconsecvenele semnifcative, dac exist, cu situaiile fnanciare auditate.
7. Auditorul trebuie s ajung la un acord cu conducerea sau cu persoanele
nsrcinate cu guvernana pentru a obine celelalte informaii anterior datei
raportului auditorului. Dac nu este posibil obinerea tuturor acestor alte
informaii anterior datei raportului auditorului, auditorul trebuie s citeasc
acest tip de alte informaii ct mai curnd posibil. (a se vedea punctul A5).
Inconsecvene semnifcative
8. Dac, la citirea celorlaltor informaii, auditorul identifc o inconsecven
semnifcativ, auditorul trebuie s determine dac situaiile fnanciare au-
ditate sau celelalte informaii trebuie revizuite.
Inconsecvene semnifcative identifcate n alte informaii obinute anterior
datei raportului auditorului
9. Dac este necesar revizuirea situaiilor fnanciare auditate, iar conducerea
refuz s realizeze revizuirea, auditorul trebuie s modifce opinia din ra-
portul auditorului, n conformitate cu ISA 705
2
.
10. Dac este necesar revizuirea celorlaltor informaii, iar conducerea refuz s
realizeze revizuirea, auditorul trebuie s comunice acest aspect persoanelor
nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care toate persoanele re-
sponsabile cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii
3
; i trebuie
(a) S includ n raportul auditorului un paragraf explicativ care descrie
inconsecvena semnifcativ n conformitate cu ISA 706;
4
sau
2
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent.
3
ISA 260, Comunicarea cu personale nsrcinate cu guvernana, punctul 13.
4
ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului inde-
pendent, punctul 8
775 ISA720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
(b) S suspende raportului auditorului; sau
(c) S se retrag din misiuni, atunci cnd legea sau reglementrile aplica-
bile permit acest lucru. (a se vedea punctele A6-A7)
Inconsecvene semnifcative identifcate n alte informaii obinute ulterior
datei raportului auditorului
11. Dac este necesar revizuirea situaiilor fnanciare auditate, auditorul tre-
buie s urmeze cerinele relevante din ISA 560
5
.
12. Dac este necesar revizuirea celorlaltor informaii iar conducerea accept
s realizeze revizuirea, auditorul trebuie s efectueze procedurile necesare
n situaiile date. (a se vedea punctul A8)
13. Dac este necesar revizuirea celorlaltor informaii, ns conducerea refuz
s realizeze revizuirea, auditorul trebuie s notifce persoanele nsrcinate
cu guvernana, cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu
guvernana sunt implicate n conducerea entitii, cu privire la ngrijorarea
auditorului referitoare la celelalte informaii i trebuie s ia msurile adec-
vate. (a se vedea punctul A9)
Denaturrile semnifcative ale faptelor
14. Dac, la citirea celorlaltor informaii n scopul identifcrii inconsecvenelor
semnifcative, auditorul constat o aparent denaturare semnifcativ a fap-
telor, auditorul trebuie s discute aspectul cu conducerea. (a se vedea punc-
tul A10)
15. Dac, n urma acestor discuii, auditorul consider n continuare c exist
o aparent denaturare semnifcativ a faptelor, auditorul trebuie s solicite
conducerii consultarea unei tere pi califcate, precum serviciul de consi-
liere juridic al entitii, i auditorul trebuie s ia n considerare recoman-
darea primit.
16. Dac auditorul ajunge la concluzia c n celelalte informaii exist o dena-
turare semnifcativ a faptelor pe care conducerea refuz s o corecteze, au-
ditorul trebuie s notifce persoanele nsrcinate cu guvernana, cu excepia
cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n
conducerea entitii, cu privire la ngrijorarea auditorului referitoare la alte
informaii i trebuie s ia msurile adecvate. (a se vedea punctul A11)
5
ISA 560, Evenimente ulterioare, punctele 10-17.
776 ISA720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
***
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
Responsabiliti suplimentare, prin cerine statutare sau alte cerine de reglemen-
tare, n raport cu alte informaii
A1. Auditorul poate avea responsabiliti suplimentare, prin cerine statutare
sau alte cerine de reglementare, n raport cu alte informaii care depesc
domeniul de aplicare al prezentului ISA. De exemplu, unele jurisdicii pot
prevedea ca auditorul s aplice proceduri specifce unora dintre celelalte
informaii, precum date suplimentare obligatorii sau s exprime o opinie
cu privire la credibilitatea indicatorilor de performan descrii n celelalte
informaii. n cazul n care exist astfel de obligaii, responsabilitile su-
plimentare ale auditorului sunt determinate de natura misiunii, i de lege,
reglementri i standarde profesionale. Dac astfel de alte informaii sunt
omise sau conin defciene, auditorul poate avea prin lege sau reglementri
obligaia de a face referire la acest aspect n raportul auditorului.
Documente care conin situaii fnanciare auditate (a se vedea punctul 2)
Considerente specifce entitilor mici
A2. Cu excepia cazului n care se prevede prin lege sau reglementri, entitile
mici au anse mai sczute de a emite documente care conin situaii fnanci-
are auditate. Totui, un exemplu de un astfel de document ar f existena unei
cerine legale privind ntocmirea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
a unui raport nsoitor. Exemple de alte informaii care pot f incluse ntr-un
document care conine situaiile fnanciare auditate ale unei entiti mici sunt
un cont de proft i pierdere detaliat i un raport al conducerii.
Defnirea termenului de alte informaii [ a se vedea punctul 5 litera (a)]
A3. Alte informaii pot conine, de exemplu:
y Un raport al conducerii sau al persoanelor nsrcinate cu guvernana cu
privire la operaiuni.
y Rezumate sau nsemnri fnanciare.
y Date cu privire la fora de munc.
y Cheltuieli de capital planifcate.
y Indicatori fnanciari.
y Numele responsabililor i directorilor.
y Date trimestriale selectate.
777 ISA720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
A4. n contextul ISA-urilor, alte informaii nu cuprind, de exemplu:
y Un comunicat de pres sau un memorandum de transmitere, precum o
scrisoare de naintare ce nsoete documentul care conine situaiile f-
nanciare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea.
y Informaiile cuprinse n informrile analitice.
y Informaiile de pe site-ul internet al entitii.
Citirea altor informaii (a se vedea punctul 7)
A5. Obinerea celorlaltor informaii nainte de data raportului auditorului i
permite auditorului s rezolve, n timp util, posibilele inconsecvene sem-
nifcative i denaturri semnifcative aparente ale faptelor cu conducerea.
Un acord cu conducerea referitor la momentul n care vor f disponibile
celelalte informaii poate f util.
Inconsecvene semnifcative
Inconsecvene semnifcative identifcate n alte informaii obinute anterior
datei raportului auditorului (a se vedea punctul 10)
A6. Atunci cnd conducerea refuz s revizuiasc celelalte informaii, audito-
rul poate lua orice decizie cu privire la aciunile ulterioare n baza recoman-
drii serviciului de consiliere juridic al auditorului.
Consideraii specifce entitilor din sectorul public
A7. n sectorul public, retragerea din misiune sau suspendarea raportului au-
ditorului pot s nu reprezinte opiuni viabile. n astfel de cazuri, auditorul
poate emite un raport ctre organismul statutar corespunztor oferind deta-
lii asupra inconsecvenei.
Inconsecvene semnifcative identifcate n alte informaii obinute ulterior
datei raportului auditorului (a se vedea punctele 12-13)
A8. Atunci cnd conducerea este de acord s revizuiasc celelalte informaii,
procedurile auditorului pot cuprinde revizuirea etapelor ntreprinse de con-
ducere pentru a se asigura c persoanele care primesc situaiile fnanciare
emise anterior, raportul auditorului cu privire la acestea, precum i celelalte
informaii, sunt informate despre revizuire.
A9. Atunci cnd conducerea refuz s efectueze revizuirea acestor alte
informaii, pe care auditorul o consider necesar, msurile adecvate pe
care le poate lua auditorul pot include obinerea unei recomandri din par-
tea serviciului de consiliere juridic al auditorului.
778 ISA720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
Denaturri semnifcative ale faptelor (a se vedea punctele 14-16)
A10. Atunci cnd se discut o denaturare semnifcativ aparent a faptelor cu con-
ducerea, s-ar putea ca auditorul s nu fe n msur s evalueze validitatea
anumitor prezentri incluse n cadrul celorlaltor informaii i rspunsurile
conducerii la interogrile auditorului, putnd ajunge la concluzia c exist
diferene ntemeiate de raionament sau opinie.
A11. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c exist o denaturare semnifcati-
v a faptelor pe care conducerea refuz s o corecteze, msurile adecvate pe
care le poate lua auditorul pot include obinerea unei recomandri din partea
serviciului de consiliere juridic al auditorului.
779
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
(n vigoare pentru auditurile pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiectiv 5
Defniii 6-7
Cerine
Considerente legate de acceptarea misiunii 8
Considerente legate de planifcarea i efectuarea auditului 9-10
Formarea unei opinii i considerente legate de raportare 11-14
Aplicare i alte materiale explicative
Defnirea cadrului de raportare cu scop special A1-A4
Considerente la acceptarea misiunii A5-A8
Considerente la planifcarea i efectuarea auditului A9-A12
Formarea unei opinii i considerente legate de raportare A13-A15
Anex: Ilustraii de rapoarte ale auditorului cu privire la situaii
fnanciare cu scop special
Standardul internaional de audit (ISA) 800, Considerente speciale - Auditul
situaiilor fnanciare ntocmit n conformitate cu cadre de raportare cu scop spe-
cial ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului
independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Interna-
ionale de Audit.
780 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Standardele internaionale de audit din seria 100-700 se aplic la un audit al
situaiilor fnanciare. Prezentul ISA trateaz considerente speciale n apli-
carea acelor ISA-uri la un audit al situaiilor fnanciare pregtit n confor-
mitate cu un cadru de raportare cu scop special.
2. Prezentul ISA este scris n contextul unui set complet de situaii fnanciare
pregtite n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special. ISA
805
1
trateaz considerentele speciale relevante pentru auditul situaiilor f-
nanciare individuale i elemente specifce, conturi sau aspecte din situaiile
fnanciare.
3. Prezentul ISA nu ncalc cerinele altor ISA-uri; nici nu are scopul de a
tratata toate considerentele speciale care ar putea f relevante n circumstan-
ele misiunii.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru
perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009.
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului, atunci cnd aplic ISA-urile ntr-un audit al situa-
iilor fnanciare pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special, este
acela de a aborda n mod adecvat considerentele speciale care sunt relevan-
te pentru:
(a) Acceptarea misiunii;
(b) Planifcarea i efectuarea acelei misiuni; i
(c) Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare.
Defniii
6. n scopurile ISA-urilor, urmtorii termeni au semnifcaiile atribuite mai
jos:
(a) Situaii fnanciare cu scop special Situaii fnanciare pregtite n con-
formitate cu un cadru cu scop special. (a se vedea punctul A4)
(b) Cadru cu scop special Un cadru fnanciar proiectat s ndeplineasc
nevoile de informaii fnanciare ale unor utilizatori specifci. Cadrul
de raportare fnanciar ar putea f un cadru de prezentare just sau un
cadru de conformitate.
2
(a se vedea punctele A1-A4)
1
ISA 805, Considerente speciale Audituri ale situaiilor fnanciare individuale i elemente
specifce, conturi sau aspecte ale situaiilor fnanciare
2
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit punctul 13 litera (a).
781 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
7. Referiri la situaii fnanciare n contextul prezentului ISA nseamn un
set complet de situaii fnanciare cu scop special, inclusiv notele explicative
la acestea. Notele explicative n mod normal constau ntr-un sumar de po-
litici contabile semnifcative i alte informaii explicative. Cerinele cadru-
lui de raportare fnanciar aplicabil determin forma i coninutul situaiilor
fnanciare, i ceea ce constituie un set complet de situaii fnanciare.
Cerine
Considerente la acceptarea misiunii
Acceptabilitatea cadrului de raportare fnanciar
8. ISA 210 cere ca auditorul s determine acceptabilitatea cadrului de rapor-
tare fnanciar aplicat n pregtirea situaiilor fnanciare.
3
ntr-un audit al
unor situaii fnanciare cu scop special, auditorul va obine o nelegere
legat de: (a se vedea punctele A5-A8)
(a) Scopul pentru care sunt pregtite situaiile fnanciare;
(b) Utilizatorii vizai; i
(c) Paii fcui de conducere pentru a determina dac, cadrul de raportare
fnanciar este acceptabil n circumstanele date.
Considerente la planifcarea i efectuarea auditului
9. ISA 200 dispune ca auditorul s respecte toate ISA-urile relevante pentru
audit.
4
n planifcarea i efectuarea unui audit al unor situaii fnanciare
cu scop special, auditorul va determina dac aplicarea ISA-urilor necesit
considerente speciale n circumstanele misiunii. (a se vedea punctele A9-
A12)
10. ISA 315 cere auditorului s obin o nelegere cu privire la selecia entitii
i aplicarea politicilor contabile.
5
n cazul unor situaii fnanciare pregtite
n conformitate cu prevederile unui contract, auditorul va obine o nelegere
cu privire la orice interpretri semnifcative ale unui contract pe care con-
ducerea l-a fcut n pregtirea acelor situaii fnanciare. O interpretare este
semnifcativ atunci cnd adoptarea unei alte interpretri rezonabile ar f
produs o diferen semnifcativ n informaiile prezentate n situaiile f-
nanciare.
Formarea unei opinii i considerente legate de raportare
11. Atunci cnd se formeaz o opinie i cnd se raporteaz cu privire la situaii
3
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctual 6 litera (a).
4
ISA 200, punctul 18.
5
ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor denaturri semni-
fcative, punctul 11 litera (c).
782 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
fnanciare cu scop special, auditorul va aplica cerinele din ISA 700.
6
(a se
vedea punctul A13)
Descrierea cadrului de raportare fnanciar aplicabil
12. ISA 700 dispune ca auditorul s evalueze dac situaiile fnanciare se refer
n mod adecvat la sau descriu cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
7

n cazul situaiilor fnanciare pregtite n concordan cu prevederile unui
contract, auditorul va evalua dac situaiile fnanciare descriu n mod ad-
ecvat orice interpretri semnifcative ale contractului pe care se bazeaz
situaiile fnanciare.
13. ISA 700 trateaz forma i coninutul raportului auditorului. n cazul unui
raport al auditorului cu privire la situaii fnanciare cu scop special:
(a) Raportul auditorului va descrie de asemenea scopul pentru care situai-
ile fnanciare sunt pregtite i, dac este necesar, utilizatorii vizai, sau
va face referire la o not din situaiile fnanciare cu scop special care
conine acea informaie; i
(b) Dac conducerea are de ales ntre cadre de raportare fnanciar n
pregtirea unor asemenea situaii fnanciare, explicaia privind respon-
sabilitatea conducerii
8
pentru situaiile fnanciare va face referire i la
responsabilitatea pentru determinarea faptului c, cadrul de raportare
este acceptabil n circumstanele date.
Atenionarea cititorilor cu privire la faptul c situaiile fnanciare sunt
pregtite n conformitate cu un cadru special
14. Raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare cu scop special va
include un paragraf explicativ care atenioneaz utilizatorii raportului audi-
torului asupra faptului c situaiile fnanciare sunt pregtite n conformitate
cu un cadru cu scop special i c, drept urmare, situaiile fnanciare ar putea
s nu fe adecvate pentru un alt scop. Auditorul va include acest paragraf
sub un titlu adecvat. (a se vedea punctele A14-A15)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Defniia cadrului cu scop special (a se vedea punctul 6)
A1. Exemple de cadre cu scop special sunt:
y contabilizare bazat pe taxe pentru un set de situaii fnanciare care nso-
esc declaraia privind taxele unei entiti;
6
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare.
7
ISA 700, punctul 15.
8
Sau un alt termen care este adecvat n contextul unui cadru legal ntr-o jurisdicie particular.
783 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
y contabilizare bazat pe informaiile legate de ncasrile i plile n nu-
merar ale unei entiti pe care aceasta ar putea s fe nevoit s le preg-
teasc pentru creditori;
y Prevederile legate de raportarea fnanciar stabilite de un regulator pen-
tru a ndeplini cerinele acelui regulator; sau
y Prevederile dintr-un contract legate de raportarea fnanciar cum a f
contractele privind obligaiunile, un contract de mprumut sau alocarea
unui proiect.
A2. Ar putea s existe circumstane n care un cadru cu scop special se bazea-
z pe un cadru de raportare fnanciar stabilit de o organizaie autorizat
sau recunoscut de stabilire a standardelor sau de lege sau regulament, dar
nu respect toate cerinele acelui cadru. Un exemplu este un contract care
necesit pregtirea de situaii fnanciare n conformitate cu majoritatea dar
nu toate Standardele de raportare fnanciar din jurisdicia X. Atunci cnd
acest fapt este acceptabil n circumstanele angajamentului, este inadecvat
pentru descrierea cadrului de raportare fnanciar aplicabil n situaiile cu
scop special s implice conformitatea total cu cadrul de raportare fnancia-
r stabilit de organizaia autorizat sau recunoscut de stabilire a standarde-
lor sau de ctre lege sau regulament. n exemplul de mai sus al contractului,
descrierea cadrului de raportare fnanciar aplicabil ar putea s se refere la
prevederile din contract legate de raportarea fnanciar dect s fac orice
fel de referire la Standardele de raportare fnanciar ale jurisdiciei X.
A3. n circumstanele descrise la punctul A2, cadrul cu scop special ar putea s
nu fe un cadru de prezentare just chiar dac, cadrul de raportare fnanciar
pe care se bazeaz este un cadru de prezentare just. Aceasta se datoreaz
faptului c, cadrul de raportare cu scop special ar putea s nu respecte toate
cerinele cadrului de raportare fnanciar stabilit de organizaia autorizat
sau recunoscut de stabilire a standardelor sau de ctre lege sau regulament
care sunt necesare pentru a obine prezentarea just a situaiilor fnanciare.
A4. Situaiile fnanciare pregtite n concordan cu un cadru cu scop special
ar putea f singurele situaii fnanciare pe care o entitate le pregtete. n
asemenea circumstane, acele situaii fnanciare ar putea f folosite de uti-
lizatori alii dect aceia care au proiectat cadrul de raportare fnanciar. n
ciuda distribuirii largi a situaiilor fnanciare n acele circumstane, situa-
iile fnanciare sunt nc considerate a f situaii fnanciare cu scop special
n scopurile ISA-urilor. Cerinele de la punctele 13-14 sunt proiectate s
evite nenelegerile cu privire la scopul pentru care situaiile fnanciare sunt
pregtite.
784 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Considerente la acceptarea misiunii
Acceptabilitatea cadrului de raportare fnanciar (a se vedea punctul 8)
A5. n cazul situaiilor fnanciare cu scop special, nevoile de informaii fnan-
ciare ale utilizatorilor vizai sunt un factor cheie n determinarea accep-
tabilitii cadrului de raportare fnanciar aplicat n pregtirea situaiilor
fnanciare.
A6. Cadrul de raportare fnanciar aplicabil ar putea s cuprind standardele de
raportare fnanciar stabilite de o organizaie care este autorizat sau recu-
noscut s promulge standarde pentru situaii fnanciare cu scop special.
n acel caz, acele standarde vor f prezumate a f acceptabile pentru acel
scop dac organizaia urmrete un proces stabil i transparent care implic
deliberarea i luarea n considerare a opiniilor prilor interesate relevante.
n anumite jurisdicii, legea sau regulamentul ar putea prescrie cadrul de ra-
portare fnanciar pe care s l foloseasc conducerea n pregtirea situaii-
lor fnanciare cu scop special pentru un anumit tip de entitate. De exemplu,
un regulator ar putea s stabileasc prevederi de raportare fnanciar care s
ndeplineasc necesitile acelui regulator. n absena unor indicaii contra-
re, un asemenea cadru de raportare fnanciar este prezumat a f acceptabil
pentru situaii fnanciare cu scop special pregtite de o asemenea entitate.
A7. Acolo unde standardele de raportare fnanciar la care se face referire la
punctul A6 sunt suplimentate de cerine legislative sau de reglementare,
ISA 210 cere ca auditorul s determine dac exist conficte ntre stan-
dardele de raportare fnanciar i cerinele adiionale, i prescrie luarea de
msuri de ctre auditor n cazul n care un asemenea confict exist.
9
A8. Cadrul de raportare fnanciar aplicabil ar putea s cuprind prevederile de
raportare fnanciar ale unui contract, sau alte surse fa de cele descrise la
punctele A6 i A7. n acel caz, acceptabilitatea cadrului de raportare fnan-
ciar n circumstanele misiunii este determinat de luarea n considerare
a faptului dac, cadrul prezint atribute expuse n mod normal de cadre de
raportare fnanciar acceptabile aa cum se descrie n Anexa 2 a ISA 210.
n cazul unui cadru cu scop special, importana relativ fa de omisiunea
particular a fecrui atribut expus n mod normal de un cadru de raportare
fnanciar acceptabil, este o problem de judecat profesional. De exem-
plu, n scopul stabilirii valorii activelor nete ale unei entiti la data vnz-
rii sale, vnztorul i cumprtorul ar putea s f czut de acord c pentru
nevoile lor sunt necesare estimri foarte prudente privind provizioanele le-
gate de creanele nerecuperabile, chiar dac asemenea informaii fnanciare
9
ISA 210, punctul 18.
785 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
nu sunt neutre atunci cnd sunt comparate cu informaii fnanciare pregtite
n conformitate cu un cadru cu scop general.
Considerente la planifcarea i efectuarea unui audit (a se vedea punc-
tul 9)
A9. ISA 200 cere auditorului s respecte (a) cerinele etice relevante, inclusiv
acelea care in de independen, legate de misiuni de audit a situaiilor f-
nanciare i (b) toate ISA-urile relevante pentru audit. Aceste cere, de ase-
menea, ca auditorul s respecte fecare cerin dintr-un ISA, exceptnd ca-
zul n care, n circumstanele auditului, ntregul ISA nu este relevant sau
cerina nu este relevant pentru c este condiionat, iar condiia nu exist.
n circumstane excepionale, auditorul ar putea considera ca find necesar
s se abat de la o cerin relevant dintr-un ISA prin efectuarea de proce-
duri de audit alternative pentru a atinge scopul acelei cerine.
10
A10. Aplicarea anumitor cerine ale ISA-urilor ntr-un audit al unor situaii f-
nanciare cu scop special ar putea s necesite consideraii speciale din partea
auditorului. De exemplu n ISA 320, judeci legate de elemente care sunt
semnifcative pentru utilizatorii situaiilor fnanciare sunt bazate pe luarea
n considerare a nevoilor comune de informaii fnanciare ale utilizatorilor
ca i grup.
11
n cazul unui audit al situaiilor fnanciare cu scop special
totui, aceste judeci se bazeaz pe luarea n considerare a nevoilor de
informaii fnanciare ale utilizatorilor vizai.
A11. n cazul situaiilor fnanciare cu scop special, ca i cele pregtite n con-
formitate cu cerinele unui contract, conducerea ar putea s cad de acord
cu utilizatorii vizai asupra unui prag sub care denaturrile identifcate n
cazul unui audit nu vor f corectate sau altfel ajustate. Existena unui ase-
menea prag nu l degreveaz pe auditor de cerina de a determina pragul de
semnifcaie n conformitate cu ISA 320 n scopul planifcrii i efecturii
auditului situaiilor fnanciare cu scop special.
A12. Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana n conformitate cu ISA-uri
se bazeaz pe o relaie ntre cei nsrcinai cu guvernana i situaiile f-
nanciare supuse auditrii, n particular, dac cei nsrcinai cu guvernana
sunt responsabili pentru supravegherea pregtirii acelor situaii fnanciare.
n cazul situaiilor fnanciare cu scop special, cei nsrcinai cu guvernana
ar putea s nu aib o asemenea responsabilitate; de exemplu atunci cnd
situaiile fnanciare sunt pregtite n mod exclusiv pentru uzul conducerii.
10
ISA 200, punctele 14, 18 i 22-23.
11
ISA 320, Pragul de semnifcaie n planifcarea i desfurarea unui audit, punctul 2.
786 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
n asemenea cazuri, cerinele ISA 260
12
ar putea s nu fe relevante pen-
tru auditul situaiilor fnanciare cu scop special, exceptnd situaia n care
auditorul este i el responsabil pentru auditul situaiilor fnanciare cu scop
general ale entitii, sau de exemplu, a czut de acord cu cei nsrcinai cu
guvernana entitii s le comunice aspecte importante identifcate pe par-
cursul auditului situaiilor fnanciare cu scop special.
Formarea unei opinii i considerente legate de raportare (a se vedea
punctul 11)
A13. Anexa la prezentul ISA conine ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu pri-
vire la situaii fnanciare cu scop special.
Atenionarea cititorilor asupra faptului c situaiile fnanciare sunt preg-
tite n conformitate cu un cadru cu scop special (a se vedea punctul 14)
A14. Situaiile fnanciare cu scop special ar putea f folosite pentru alte scopuri
dect cele pentru care ele au fost destinate. De exemplu, un regulator ar pu-
tea s solicite anumitor entiti s fac publice situaiile fnanciare cu scop
special. Pentru a evita nenelegeri, auditorul i atenioneaz pe utilizatorii
raportului de audit asupra faptului c situaiile fnanciare sunt pregtite n
conformitate cu un cadru cu scop special i de aceea este posibil ca acestea
s nu fe adecvate pentru alte scopuri.
Restricie privind distribuia sau uzul (a se vedea punctul 14)
A15. n plus fat de atenionarea cerut de punctul 14, auditorul ar putea s con-
sidere adecvat s indice faptul c raportul auditorului este menit n mod
exclusiv pentru utilizatori specifci. n funcie de legea sau regulamentul
unei jurisdicii anume, acest fapt ar putea f atins prin restricionarea distri-
buiei sau folosirii raportului auditorului. n aceste circumstane, paragraful
la care se face referire la punctul 14 ar putea s fe extins astfel nct s
includ aceste alte aspecte, iar titlul modifcat n consecin.
12
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
787 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Anexa
(a se vedea punctul A13)
Ilustraii ale rapoartelor auditorului cu privire la situaii fnanciare cu
scop special
y Ilustraia 1: Raportul unui auditor cu privire la un set complet de situaii
fnanciare pregtit n conformitate cu prevederile dintr-un contract refe-
ritoare la raportarea fnanciar (n scopul acestei ilustraii, un cadru de
conformitate).
y Ilustraia 2: Raportul unui auditor cu privire la un set complet de situaii
fnanciare pregtit n conformitate cu contabilizarea avnd la baz sis-
temul de taxare din jurisdicia X n scopul acestei ilustraii, un cadru de
conformitate).
y Ilustraia 3: Raportul unui auditor cu privire la un set complet de situaii
fnanciare pregtit n conformitate cu prevederile legate de raportarea f-
nanciar stabilite de ctre regulator (n scopul acestei ilustraii, un cadru
de prezentare just).
788 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Situaiile fnanciare au fost pregtite de conducerea entitii n con-
formitate cu prevederile legate de raportarea fnanciar ale unui con-
tract (respectiv un cadru cu scop special) pentru a respecta prevederi-
le acelui contract. Conducerea nu are de ales ntre cadre de raportare
fnanciar.
y Cadrul de raportare fnanciar aplicabil este un cadru de conformitate.
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210.
y Distribuirea i folosirea raportului auditorului sunt restricionate.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale companiei ABC, care constau n
bilan la 31 Decembrie 20X1 i contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor
capitalurilor proprii i situaia privind fuxurile de numerar pentru anul ncheiat
la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnifcative i alte informaii
explicative. Situaiile fnanciare au fost pregtite de ctre conducerea companiei
ABC n baza prevederilor de raportare ale Seciunii Z din contractul ncheiat la 1
Ianuarie 20X1 ntre compania ABC i compania DEF (contractul).
Responsabilitatea conducerii
13
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este rspunztoare pentru pregtirea acestor situaii fnanciare n con-
formitate cu prevederile de raportare fnanciar ale seciunii Z din contract, i pen-
tru un control intern de natur a f considerat necesar de ctre conducere pentru a
permite pregtirea situaiilor fnanciare care nu conin denaturri semnifcative, fe
ca urmare a fraudei sau erorii.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste
situaii fnanciare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru n confor-
mitate cu standardele internaionale de audit. Acele standarde dispun ca noi s
respectm cerinele etice i s planifcm i s efectum auditul pentru a obine
asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile fnanciare conin denaturri
semnifcative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate
13
Sau un alt termen care este adecvat in contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.
789 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
de sume i prezentri n situaiile fnanciare. Procedurile selectate depind de jude-
cata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnifcativ a situaii-
lor fnanciare, fe a urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de ris-
curi, auditorul a considerat ca find relevant pentru entitate s pregteasc situaii
fnanciare pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele
date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la efcacitatea controlului
intern al entitii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare
al politicilor contabile folosite si gradul de rezonabilitate al estimrilor contabile
fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrilor generale ale situaiilor fnanciare.
Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i
adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia
n opinia noastr, situaiile fnanciare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la
31 Decembrie 20X1 sunt pregtite, sub toate aspectele semnifcative, n conformi-
tate cu prevederile cadrului de raportare ale Seciunii ale Seciunii Z din contract.
Baza de contabilizare si restriciile cu privire la distribuire i uz
Fr a ne modifca opinia, atragem atenia asupra notei X la situaiile fnanciare,
care descrie baza de contabilizare. Situaiile fnanciare sunt pregtite s susin
compania ABC n respectarea prevederilor legate de raportare din contractul la
care facem referire mai sus. n consecin, este posibil ca situaiile fnanciare s nu
fe adecvate pentru un alt scop. Raportul nostru este menit n exclusivitate pentru
compania ABC i compania DEF i nu ar trebui s fe distribuit sau folosit de alte
pri dect compania ABC i compania DEF.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
790 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Situaiile fnanciare au fost pregtite de conducerea unui parteneriat
avnd n vedere contabilizarea bazat pe taxe din jurisdicia X (re-
spectiv un cadru cu scop special) pentru a asista partenerii n pregti-
rea declaraiilor lor individuale privind taxele. Conducerea nu are de
ales ntre cadre de raportare fnanciar.
y Cadrul de raportare fnanciar aplicabil este un cadru de conformitate.
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210.
y Distribuirea raportului auditorului este restricionat.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale parteneriatului ABC, care constau
n bilan la 31 Decembrie 20X1 i contul de proft i pierdere, i un sumar al poli-
ticilor contabile semnifcative i alte informaii explicative. Situaiile fnanciare au
fost pregtite de ctre conducere folosind o baz de contabilizare bazat pe taxe
din jurisdicia X.
Responsabilitatea conducerii
14
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este rspunztoare pentru pregtirea acestor situaii fnanciare n con-
formitate cu baza de contabilizare bazat pe taxe din jurisdicia X i pentru un
control intern de natur a f considerat necesar de ctre conducere pentru a permite
pregtirea situaiilor fnanciare care nu conin denaturri semnifcative, fe ca ur-
mare a fraudei sau erorii.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste
situaii fnanciare n baza auditului nostru. Auditul nostru a fost efectuat n con-
formitate cu Standardele internaionale de audit. Acele standarde cer s respectm
cerinele etice i s planifcm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare
rezonabil cu privire la faptul dac situaiile fnanciare conin denaturri semnif-
cative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate
de sume i prezentri n situaiile fnanciare. Procedurile selectate depind de ju-
decata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnifcativ a situa-
14
Sau un alt termen care este adecvat in contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular
791 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
iilor fnanciare, fe a urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de
riscuri, auditorul a considerat controlul intern ca find relevant pentru pregtirea
situaiilor fnanciare de ctre parteneriat pentru a proiecta proceduri de audit care
sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu
privire la efcacitatea controlului intern al parteneriatului. Un audit include de ase-
menea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite si gradul de
rezonabilitate al estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezen-
trilor generale ale situaiilor fnanciare.
Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adec-
vate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia
n opina noastr, situaiile fnanciare ale parteneriatului ABC pentru anul ncheiat
la 31 Decembrie 20X1 sunt pregtire, sub toate aspectele semnifcative n confor-
mitate cu [descriei legea impozitului pe venit aplicabila] din jurisdicia X.
Baza de contabilizare si restriciile cu privire la distribuire i uz
Fr a ne modifca opinia, atragem atenia asupra notei X la situaiile fnanciare,
care descrie baza de contabilizare. Situaiile fnanciare sunt pregtite s susin
partenerii parteneriatului ABC la pregtirea declaraiilor lor individuale privind
impozitul pe venit. n consecin, este posibil ca situaiile fnanciare s nu fe adec-
vate pentru un alt scop. Raportul nostru este menit n exclusivitate pentru partene-
riatul ABC i partenerii acestuia i nu ar trebui s fe distribuit sau folosit de alte
pri dect parteneriatul ABC sau partenerii acestuia.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
792 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Situaiile fnanciare au fost pregtite de conducerea entitii n confor-
mitate cu prevederile de raportare fnanciar stabilite de regulator (re-
spectiv un cadru cu scop special) pentru a ndeplini cerinele acelui re-
gulator. Conducerea nu are de ales ntre cadre de raportare fnanciar.
y Cadrul de raportare fnanciar aplicabil este un cadru de prezentare
just.
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210.
y Distribuirea raportului auditorului nu este restricionat.
y Paragraful explicativ se refer la faptul c auditorul a emis un raport
de audit cu privire la situaiile fnanciare pregtite de compania ABC
pentru aceeai perioad n concordan cu un cadru cu scop general.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaiile fnanciare nsoitoare ale parteneriatului ABC, care constau n
bilan la 31 Decembrie 20X1 i contul de proft i pierdere, situaia modifcrilor
capitalurilor proprii i situaia privind fuxurile de numerar pentru anul ncheiat la
acea dat i un sumar al politicilor contabile semnifcative i alte informaii expli-
cative. Situaiile fnanciare au fost pregtite de ctre conducere n baza prevederi-
lor de raportare fnanciar ale Seciunii Y din Regulamentul Z.
Responsabilitatea conducerii
15
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este rspunztoare pentru pregtirea acestor situaii fnanciare n con-
formitate cu prevederile de raportare fnanciar ale seciunii Y din regulamentul
Z
16
i pentru un control intern de natur a f considerat necesar de ctre conducere
pentru a permite pregtirea situaiilor fnanciare care nu conin denaturri semnif-
cative, fe ca urmare a fraudei sau erorii.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste
situaii fnanciare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru n confor-
15
Sau un alt termen care este adecvat in contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.
16
Acolo unde responsabilitatea conducerii const n pregtirea de situaii fnanciare care ofer
o imagine fdel i corect, aceasta ar putea s fe exprimat astfel:Conducerea este responsabil
pentru pregtirea de situaii fnanciare care ofer o imagine fdel i corect n conformitate cu
prevederile seciunii Y din Regulamentul Z, i pentru un
793 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
mitate cu standardele internaionale de audit. Acele standarde dispun ca noi s
respectm cerinele etice i s planifcm i s efectum auditul pentru a obine
asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile fnanciare conin denaturri
semnifcative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate
de sume i prezentri n situaiile fnanciare. Procedurile selectate depind de ju-
decata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnifcativ a situa-
iilor fnanciare, fe a urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de
riscuri, auditorul a considerat controlul intern ca find relevant pentru entitate n
pregtirea i prezentarea fdel
17
de situaii fnanciare pentru a proiecta proceduri
de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei
opinii cu privire la efcacitatea controlului intern al entitii.
18
Un audit include de
asemenea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite si gradul
de rezonabilitate al estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea pre-
zentrilor generale ale situaiilor fnanciare.
Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adec-
vate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia
n opinia noastr, situaiile fnanciare prezint n mod fdel, sub toate aspectele
semnifcative (sau ofer o imagine fdel i corect a ) poziia fnanciar a compa-
niei ABC la 31 Decembrie 201 i (a) performana sa fnanciar i situaia fuxurilor
de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu prevederile de
raportare fnanciar ale seciunii Y din Regulamentul Z.
Baza de contabilizare
Fr a ne modifca opinia, atragem atenia asupra notei X la situaiile fnanciare,
care descrie baza de contabilizare. Situaiile fnanciare sunt pregtite s susin
17
n cazul notei de subsol 16, aceast propoziie ar putea f exprimat astfel: n efectuarea acelor
evaluri de riscuri, auditorul a considerat controlul intern ca find relevant pentru entitate n preg-
tirea de situaii fnanciare care ofer o imagine fdel i corect pentru a putea proiecta procedura
de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu pentru a exprima o opinie cu privire la
efcacitatea controlului intern
18
n circumstanele n care un auditor are i responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la
efcacitatea controlului intern mpreun cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propoziie ar trebui
formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri privind riscurile, auditorul consider
controlul intern ca find relevant pentru entitate n pregtirea i prezentarea fdel a situaiilor f-
nanciare pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul
notei de subsol 16, aceasta ar putea f formulat: n efectuarea acelor evaluri privind riscurile,
auditorul consider controlul intern ca find relevant pentru entitate n pregtirea de situaii fnanci-
are care ofer o imagine fdel i corect pentru a proiecta proceduri care sunt adecvate n circum-
stanele date
794 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
compania ABC s ndeplineasc cerinele regulatorului DEF. n consecin, este
posibil ca situaiile fnanciare s nu fe adecvate pentru un alt scop.
Alte aspecte
Compania ABC a pregtit un set separat de situaii fnanciare pentru anul ncheiat
la 31 Decembrie 20X1 n conformitate cu standardele internaionale de raportare
fnanciare pe baza crora am emis un raport de audit separat ctre asociaii compa-
niei ABC Company la data de 31 Martie 20X2.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
795
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR
INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE
ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE
SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare pentru perioadele cu ncepere
de la ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiectiv 5
Defniii 6
Cerine
Considerente aferente acceptrii misiunii 7-9
Considerente aferente planifcrii i efecturii auditului 10
Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii 11-17
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1-A4
Considerente aferente acceptrii misiunii A5-A9
Considerente aferente planifcrii i efecturii auditului A10-A14
Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii A15-A18
Anexa 1: Exemple de elemente specifce, conturi sau aspecte ale
unei situaii fnanciare
Anexa 2: Ilustraii ale rapoartelor auditorilor asupra situaiilor
fnanciare individuale i asupra unui element specifc al unei
situaii fnanciare
Standardul Internaional de Audit (ISA) 805, Considerente speciale -Audituri
ale componentelor individuale ale situaiilor fnanciare ale elemente specifce,
conturi sau alte aspecte ale situaiilor fnanciare ar trebui citit n paralel cu ISA
200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

796 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile) din seria 100-700 se aplic
unui audit al situaiilor fnanciare i urmeaz s fe adaptate, dup caz, n
circumstanele n care sunt aplicate auditorilor altor informaii fnanciare
istorice. Prezentul ISA trateaz considerentele speciale aplicrii acestor
ISA-uri unui singur set de situaii fnanciare sau unui element, cont sau, as-
pect al unei situaii fnanciare. Situaia fnanciar individual sau elementul
specifc, contul sau aspectul unei componente a situaiilor fnanciare poate
f ntocmit/ ntocmit cu un cadru de raportare general sau cu unul cu scop
special. Dac este ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare cu scop
special, ISA 800
1
se aplic, de asemenea, auditului. (A se vedea punctele
A1-A4)
2. Prezentul ISA nu se aplic raportului unui auditor al componentei, emis
ca rezultat al activitii efectuate asupra informaiilor fnanciare ale unei
competente la cererea echipei misiunii grupului n scopul unui audit al
situaiilor fnanciare ale grupului (a se vedea ISA 600
2
).
3. Prezentul ISA nu omite cerinele din alte ISA-uri; nici nu i propune s
trateze toate considerentele specifce care pot f relevante n circumstanele
misiunii.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor fnanciare sau ale
elementelor specifce, conturilor sau aspectelor aferente perioadelor cu n-
cepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. n cazul auditorilor
situaiilor fnanciare individuale sau ale elementelor specifce, conturilor
sau aspectelor unei situaii fnanciare ntocmite la o dat specifc, prezen-
tul ISA este n vigoare pentru auditurile acestor informaii ntocmite la , sau
ulterior datei de 14 decembrie 2010.
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului, n aplicarea ISA-urilor n cadrul unui audit al unei
componente individuale a situaiilor fnanciare sau al unui element specifc,
cont sau aspect dintr-o situaie fnanciar, este de a aborda adecvat conside-
rentele specifce care sunt relevante pentru:
1
ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor fnanciare ntocmit n conformitate cu
cadrele generale cu scop special.
2
ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor fnanciare ale grupului (inclusiv activi-
tatea auditorilor componentelor).
797 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
(a) Acceptarea misiunii;
(b) Planifcarea i efectuarea acelei misiuni; i
(c) Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaia fnanciar in-
dividual sau la elementul specifc, contul sau aspectul unei situaii
fnanciare.
Defniii
6. n contextul prezentului ISA, referirea la:
(a) Element al unei situaii fnanciare sau element reprezint un ele-
ment, cont sau aspect al unei situaii fnanciare;
(b) Standardele Internaionale de Raportare Financiar reprezint Stan-
dardele Internaionale de Raportare Financiar emise de Consiliul pen-
tru Standarde Internaionale de Contabilitate; i
(c) O component individual a situaiilor fnanciare sau un element speci-
fc al unei situaii fnanciare i notele aferente. Notele aferente alctu-
iesc, de obicei, un rezumat al politicilor contabile semnifcative i alte
informaii explicative relevante pentru situaia fnanciar sau pentru
element.
Cerine
Considerente aferente acceptrii misiunii
Aplicarea ISA-urilor
7. ISA 200 cere ca auditorul s se conformeze cu toate ISA-urile relevante pen-
tru audit.
3
n cazul unui audit al unei componente individuale a situaiilor
fnanciare sau al unui element specifc dintr-o situaie fnanciar, aceast
cerin se aplic indiferent de msura n care auditorul este, de asemenea,
angajat s auditeze setul complet de situaii fnanciare ale entitii. Dac
auditorul nu este angajat s auditeze i setul complet de situaii fnanciare
ale entitii, auditorul trebuie s determine msura n care auditul com-
ponentei individuale a situaiilor fnanciare sau a elementului specifc al
acelor situaii fnanciare n conformitate cu ISA-urile este aplicabil. (a se
vedea punctele A5-A6)
Acceptabilitatea cadrului de raportare fnanciar
8. ISA 210 prevede ca auditorul s determine acceptabilitatea cadrului de ra-
portare fnanciar aplicat n procesul de pregtire a situaiilor fnanciare.
4

3
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 18.
4
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a).
798 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
n cazul unui audit al unei componente individuale a situaiilor fnanciare
sau al unui element specifc al situaiilor fnanciare, acesta trebuie s inclu-
d msura n care aplicarea cadrului de raportare fnanciar va avea drept
rezultat o prezentare care furnizeaz dezvluiri adecvate de informaii, care
permit utilizatorilor int s neleag informaiile transmise de situaiile
fnanciare sau de element, precum i efectul tranzaciilor i evenimentelor
semnifcative asupra informaiilor transmise de situaiile fnanciare sau de
element. (a se vedea punctul A7)
Formularea opiniei
9. ISA 210 prevede ca termenii convenii ai misiunii de audit s includ forma
ateptat a oricror rapoarte care urmeaz a f emise de auditor.
5
n cazul
unui audit al unei componente individuale a situaiilor fnanciare sau a unui
element specifc al situaiilor fnanciare, auditorul trebuie s ia n consider-
are msura n care forma ateptat a opiniei este adecvat circumstanelor.
(a se vedea punctele A8-A9)
Considerente aferente planifcrii i efecturii auditului
10. ISA 200 prevede ca ISA-urile s fe scrise n contextual unui audit al
situaiilor fnanciare; ele urmeaz a f adaptate circumstanelor, dac este
cazul, atunci cnd sunt aplicate auditurilor altor informaii fnanciare is-
torice.
6

7
n planifcarea i efectuarea unui audit al situaiilor fnanciare in-
dividuale sau al unui element specifc al unei componente individuale a
situaiilor fnanciare, auditorul trebuie s adapteze toate ISA-urile relevante
auditului, dup cum este necesar n circumstanele misiunii. (a se vedea
punctele A10-A14)
Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii
11. Atunci cnd formuleaz o opinie i raporteaz cu privire la o component
individual a situaiilor fnanciare sau la un element specifc al situaiilor
fnanciare, auditorul trebuie s aplice cerinele din ISA 700,
8
adaptate dup
cum este necesar, n circumstanele misiunii. (a se vedea punctele A15-
A16)
5
ISA 210, punctul 10 litera (e).
6
ISA 200, punctul 2.
7
ISA 200, punctul 13 litera (f), explic faptul c termenul situaii fnanciare se refer, de
obicei, la un set complet de situaii fnanciare, aa cum sunt determinate prin cerinele cadrului de
raportare fnanciar aplicabil.
8
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare.
799 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Reportarea cu privire la setul complet de situaii fnanciare ale entitii i
la o situaie fnanciar individual sau la un element specifc al acestor
situaii fnanciare
12. Dac auditorul se angajeaz ntr-o misiune de a raporta asupra unei com-
ponente individuale a situaiilor fnanciare sau a unui element specifc al
situaiilor fnanciare, alturi de o misiune de auditare a unui set complet
de situaii fnanciare, auditorul trebuie s exprime o opinie separat pentru
fecare misiune.
13. O component individual a situaiilor fnanciare auditat sau un element
specifc auditat al unei situaii fnanciare poate f publicat/ publicat alturi
de setul complet de situaii fnanciare auditate ale entitii. Dac auditorul
concluzioneaz c prezentarea componentei individuale a situaiilor fnan-
ciare sau a elementului specifc al unei situaii fnanciare nu o/l diferenia-
z sufcient de setul complet de situaii fnanciare, auditorul trebui s cear
conducerii s rectifce situaia. Potrivit punctelor 15 i 16, auditorul trebuie,
de asemenea, s diferenieze opinia asupra componentei individuale a situ-
aiilor fnanciare sau asupra elementului specifc al unei situaii fnanciare
de opinia asupra unui set complet de situaii fnanciare. Auditorul nu trebuie
s emit un raport al auditorului care s conin opinia asupra componentei
individuale a situaiilor situaiei fnanciare sau asupra unui element specifc
al unei situaii fnanciare, pn cnd nu este convins de aceast difereniere.
Opinia modifcat, paragraful de observaii, paragraful explicativ din raportul au-
ditorului cu privire la un set complet de situaii fnanciare ale entitii
14. Dac opinia din raportul auditorului cu privire la un set complet de situaii
fnanciare ale entitii este modifcat, sau dac acel raport include un para-
graf de observaii sau un paragraf explicativ, auditorul trebuie s determine
efectul pe care acestea l pot avea asupra raportului auditorului unei com-
ponente individuale a situaiilor fnanciare sau asupra unui element specifc
al acelor situaii fnanciare. Atunci cnd se consider adecvat, auditorul
trebuie s modifce opinia cu privire la componenta individual a situaiilor
fnanciare sau la elementul specifc al acesteia, sau s includ un paragraf
de observaii sau un paragraf explicativ n raportul auditorului, dup caz. (a
se vedea punctul A17)
15. Dac auditorul concluzioneaz c este necesar s exprime o opinie contrar
sau se af n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet
de situaii fnanciare ale entitii ca ntreg, ISA 705 nu i permite audi-
torului s includ n acelai raport al auditorului o opinie nemodifcat cu
privire la componenta individual a situaiilor fnanciare individuale care
800 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
face parte din acele situaii fnanciare sau cu privire la un element specifc
care face parte din acele situaii fnanciare.
9
Aceasta deoarece o astfel de
opinie nemodifcat ar f n contradicie cu opinia contrar sau cu imposi-
bilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet de situaii fnanciare
ale entitii, ca ntreg. (a se vedea punctul A18)
16. Dac auditorul concluzioneaz c este necesar s exprime o opinie contrar
sau se af n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet
de situaii fnanciare ale entitii ca ntreg, dar, n contextual unui audit
separat al unui element specifc care este inclus n acele situaii fnanciare,
auditorul consider, totui, adecvat s exprime o opinie nemodifcat asu-
pra acelui element, auditorul trebuie s fac acest lucru, doar dac:
(a) Auditorului nu i se interzice prin lege sau reglementri s procedeze
astfel;
(b) Acea opinie este exprimat ntr-un raport al auditorului care nu este
publicat alturi de raportul auditorului care conine opinia contrar sau
n care este imposibil s se exprime o opinie; i
(c) Elementul specifc nu constituie o parte semnifcativ din setul complet
de situaii fnanciare ale entitii.
17. Auditorul nu trebuie s exprime o opinie nemodifcat cu privire la o com-
ponent individual dintr-un set complet de situaii fnanciare dac audito-
rul a exprimat o opinie contrar sau s-a afat n imposibilitatea exprimrii
unei opinii cu privire la setul complet de situaii fnanciare ca ntreg. Acesta
aplicabil chiar dac raportul auditorului asupra unei componente individu-
ale a situaiilor fnanciare nu este publicat o dat cu raportul auditorului
care conine o opinie contrar sau n care a fost imposibil s se exprime o
opinie. Acesta deoarece o component individual a situaiilor fnanciare se
presupune c reprezint o parte important din acele situaii fnanciare.
***
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea punctul 1)
A1. ISA 200 defnete termenul de informaii fnanciare istorice drept
informaiile exprimate n termeni fnanciari n raport cu o anumit entitate,
derivate iniial din sistemul contabil al acelei entiti, cu privire la eve-
nimentele economice care au loc n perioadele de timp anterioare sau cu
privire la condiiile sau circumstanele economice la momente de timp din
trecut.
10
9
ISA 705, Modifcri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 15.
10
ISA 200, punctul 13 litera (g).
801 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
A2. ISA 200 defnete termenul de situaii fnanciare drept o reprezentare
structurat a informaiilor fnanciare istorice, inclusiv a notelor aferente, cu
scopul de a comunica resursele economice sau obligaiile unei entiti la un
moment din timp sau modifcrile acestora aferente unei perioade de timp,
n conformitate cu un cadru de raportare fnanciar. Termenul se refer, de
obicei, la un set complet de situaii fnanciare, aa cum prevd cerinele
cadrului de raportare fnanciar aplicabil.
11
A3. ISA-urile sunt scrise n contextual unui audit al situaiilor fnanciare;
12

acestea urmeaz s fe adaptate, dac este necesar, n circumstanele n
care sunt aplicate unui audit al altor informaii fnanciare istorice, precum
o component individual a situaiilor fnanciare sau un element specifc
al unei situaii fnanciare. Prezentul ISA ofer asisten n aceast privin.
(Anexa 1 prezint exemple de astfel de alte informaii fnanciare istorice.)
A4. O misiune de asigurare rezonabil, alta dect un audit al informaiilor f-
nanciare istorice, este efectuat n conformitate cu Standardul Internaional
privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 3000.
13
Considerente aferente acceptrii misiunii
Aplicarea ISA-urilor (A se vedea punctul 7)
A5. ISA 200 prevede ca auditorul s se conformeze cu (a) cerinele etice rele-
vante, inclusiv cele referitoare la independen, cu privire la misiunile de
audit ale situaiilor fnanciare, i (b) toate ISA-urile relevante pentru audit.
Acesta prevede, de asemenea, ca auditorul s se conformeze cu fecare ce-
rin dintr-un ISA, cu excepia cazului n care, ntregul ISA nu este relevant
sau cerina nu este relevant deoarece reprezint o condiie care nu exist.
n circumstane excepionale, auditorul poate considera necesar s se abat
de la o cerin relevant dintr-un ISA, el efectund proceduri de audit alter-
native pentru a atinge obiectivul acelei cerine.
14
A6. Conformitatea cu cerinele ISA-urilor relevante pentru auditul unei com-
ponente individuale a situaiilor fnanciare sau al unui element specifc
dintr-o situaie fnanciar poate s nu fe practic atunci cnd auditorul nu
este angajat s auditeze setul complet de situaii fnanciare ale entitii. n
astfel de cazuri, auditorul nu are, de cele mai multe ori, aceeai nelegere
a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului su intern, ca un audi-
11
ISA 200, punctul 13 litera (f).
12
ISA 200, punctul 2.
13
ISAE 3000, Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor fnan-
ciare istorice.
14
ISA 200, punctele 4, 18 i 22-23.
802 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
tor care auditeaz, de asemenea, setul complet de situaii fnanciare ale
entitii. De asemenea, auditorul nu deine probe de audit cu privire la cal-
itatea general a nregistrrilor contabile sau a altor informaii contabile
care ar trebui s fe dobndite n cadrul unui audit al unui set complet de
situaii fnanciare ale entitii. n consecin, auditorul poate avea nevoie de
probe suplimentare pentru a corobora probele de audit dobndite pe baza
nregistrrilor contabile. n cazul unui audit al unui element specifc al unei
situaii fnanciare, anumite ISA-uri prevd o munc de audit care poate f
disproporionat fa de elementul care este supus auditului. De exemplu,
cu toate c cerinele ISA 570
15
pot f relevante n circumstanele unui audit
al unei planifcri a conturilor de creane, conformitatea cu aceste cerine
poate s nu fe practic, din cauza efortului de audit implicat. Dac audi-
torul ajunge la concluzia c un audit al unei componente independente a
situaiilor fnanciare sau al unui element specifc al unei situaii fnanciare,
n conformitate cu ISA-urile, poate s nu fe potrivit, auditorul poate dis-
cuta cu conducerea msura n care un alt tip de misiune ar f mai potrivit.
Acceptabilitatea cadrului de raportare fnanciar (a se vedea punctul 8)
A7. O component individual a situaiilor fnanciare sau un element speci-
fc al unei situaii fnanciare poate f ntocmit/ ntocmit n conformitate
cu un cadru de raportare fnanciar aplicabil care are la baz un cadru de
raportare fnanciar stabilit de o organizaie autorizat sau recunoscut de
normalizare pentru ntocmirea unui set complet de situaii fnanciare (de
ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Dac acesta este
cazul, determinarea acceptabilitii cadrului aplicabil poate implica luarea
n considerare a msurii n care cadrul general include toate cerinele pe
care le are la baz i care sunt relevante pentru prezentarea unei compo-
nente individuale a situaiilor fnanciare sau a unui element specifc dintr-o
situaie fnanciar care furnizeaz prezentri adecvate de informaii.
Formularea unei opinii (a se vedea punctul 9)
A8. Formularea unei opinii exprimate de ctre auditor depinde de cadrul de
raportare fnanciar aplicabil i de orice legi sau reglementri aplicabile.
16

n conformitate cu ISA 700:
17
(a) Atunci cnd se exprim o opinie nemodifcat cu privire la un set com-
plet de situaii fnanciare ntocmite n conformitate cu un cadru general
de prezentare fdel, opinia auditorului trebuie, cu excepia cazului n
15
ISA 570, Continuitatea activitii.
16
ISA 200, punctul 8.
17
ISA 700, punctele 35-36.
803 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
care legislaia sau reglementrile prevd altfel, s utilizeze una dintre
urmtoarele expresii: (i) situaiile fnanciare prezint fdel, din toate
punctele de vedere semnifcative, n conformitate cu [cadrul de rapor-
tare fnanciar aplicabil]; sau (ii) situaiile fnanciare ofer o imagine
corect i fdel, n conformitate cu [cadrul de raportare fnanciar apli-
cabil]; i
(b) Atunci cnd se exprim o opinie nemodifcat cu privire la situaiile
fnanciare ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformita-
te, opinia auditorului prevede c situaiile fnanciare sunt ntocmite, sub
toate aspectele semnifcative, n conformitate cu [cadrul de raportare
fnanciar aplicabil].
A9. n cazul unei componente individuale a situaiilor fnanciare individuale
sau a unui element specifc al unei situaii fnanciare, cadrul de raportare
fnanciar aplicabil poate s nu abordeze, n mod expres, prezentarea situ-
aiei fnanciare sau a elementului. Acesta poate f situaia n care cadrul de
raportare fnanciar aplicabil are la baz un cadru de raportare fnanciar
stabilit de o organizaie autorizat sau recunoscut de reglementare pen-
tru ntocmirea unui set complet de situaii fnanciare (de ex., Standardele
Internaionale de Raportare Financiar). Auditorul ia, deci, n considerare
msura n care formularea ateptat a opiniei este adecvat, din perspectiva
cadrului de raportare fnanciar aplicabil. Factorii care pot afecta luarea
n considerare de ctre auditor a utilizrii n opinie a expresiilor prezint
fdel, sub toate aspectele semnifcative, sau furnizeaz o imagine corect
i fdel includ:
y Msura n care cadrul de raportare fnanciar aplicabil este limitat ex-
plicit sau implicit la ntocmirea unui set complet de situaii fnanciare.
y Msura n care componenta individual a situaiilor fnanciare sau ele-
mentul specifc al unei situaii fnanciare:
Se va conforma integral acelor cerine ale cadrului general, relevan-
te pentru acea component a situaiilor fnanciare sau pentru acel
element, i prezentarea situaiei fnanciare sau a elementului inclu-
de notele aferente.
Dac este necesar pentru realizarea prezentrii fdele, prezentarea
de informaii suplimentare fa de cele prevzute n mod specifc
de ctre cadrul general sau, n circumstane excepionale, abaterea
de la o cerin a cadrului general.
y Decizia auditorului cu privire la formularea ateptat a opiniei este un
aspect ce ine de raionamentul profesional. Aceasta poate f afectat de
804 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
msura n care utilizarea expresiilor prezint fdel, sub toate aspectele
semnifcative, sau furnizeaz o imagine corect i fdel n opinia
auditorului asupra unei componente individuale a situaiilor fnanciare
sau a unui element specifc al unei situaii fnanciare ntocmit n con-
formitate cu un cadru de prezentare fdel este general acceptat n acea
jurisdicie.
Consideraii privind planifcarea i desfurarea auditului (a se vedea
punctul 10)
A10. Este necesar ca relevana fecrui ISA s fe luat n considerare cu atenie.
Chiar i atunci cnd numai un element specifc al situaiei fnanciare con-
stituie subiectul auditului, ISA-uri precum ISA 240
18
, ISA 550
19
i ISA 570
sunt, n principiu relevante. Acest aspect apare din cauza faptului c el-
ementul poate f denaturat drept rezultat al unei fraude, al tranzaciilor cu
prile afliate sau a unei aplicri incorecte a principiului de continuitate a
activitii cerut de cadrul general de raportare fnanciar aplicabil.
A11. Mai mult , ISA-urile sunt elaborate n contextul unui audit al situaiilor f-
nanciare; acestea trebuie adaptate n funcie de necesitatea circumstanelor
atunci cnd se aplic unui audit al unei singure componente a situaiilor
fnanciare sau al unui anume element din situaia fnanciar
20
. De exemplu,
declaraiile scrise ale conducerii cu privire la un set complet de situaii
fnanciare ar f nlocuite de declaraiile scrise cu privire la prezentarea com-
ponentei situaiilor fnanciare sau cu privire la elementul care este n con-
formitate cu cadrul de raportare fnanciar aplicabil.
A12. Atunci cnd se auditeaz o singura component a situaiilor fnanciare
sau un anume element din situaia fnanciar n paralel cu auditul unui set
complet de situaii fnanciare ale entitii, este posibil ca auditorul s poat
utiliza probele de audit obinute ca parte din auditul setului complet de
situaii fnanciare al entitii n auditul componentei situaiilor fnanciare
sau a elementului. Cu toate acestea, ISA-urile cer ca auditorul s planifce
i s efectueze auditul componentei situaiilor fnanciare sau a elementului
n vederea obinerii de probe de audit sufciente i adecvate pe care s i
fundamenteze opinia asupra componentei situaiilor fnanciare sau asupra
elementului.
A13. n situaiile fnanciare individuale care conin un set complet de situaii f-
18
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor fnan-
ciare
19
ISA 550, Pri afliate
20
ISA 200, punctul 2.
805 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
nanciare, majoritatea elementelor din respectivele situaii fnanciare, inclu-
siv notele aferente acestora, sunt interconectate. n acest sens, atunci cnd
se auditeaz o singur component a situaiilor fnanciare sau un anumit
element dintr-o situaie fnanciar, este posibil ca auditorul s nu poat lua
n considerare componenta situaiilor fnanciare sau elementul izolat. n
consecin, auditorul poate avea nevoie s efectueze proceduri n legtur
cu aspectele interconectate astfel nct s ating obiectivele auditului.
A14. Mai mult dect att, pragul de semnifcaie stabilit pentru o singur com-
ponent a situaiilor fnanciare sau pentru un anumit element din situaia
fnanciar poate f mai sczut dect pragul de semnifcaie stabilit pentru
setul complet de situaii fnanciare al entitii; acest aspect va afecta natura,
durata i amploarea procedurilor de audit i evaluarea denaturrilor neco-
rectate.
Formarea unei opinii i consideraii privind raportarea (a se vedea
punctele 11, 14)
A15. ISA 700 dispune ca auditorul, n vederea formrii unei opinii, s evalue-
ze dac situaiile fnanciare ofer prezentri adecvate astfel nct s per-
mit utilizatorilor s neleag efectul tranzaciilor semnifcative i a eve-
nimentelor asupra informaiilor prezentate n situaiile fnanciare
21
. n
cazul unei singure componente a situaiilor fnanciare sau a unui anumit
element dintr-o situaie fnanciar, este important ca acea component a
situaiilor fnanciare sau elementul respectiv, inclusiv notele aferente, din
perspectiva cerinelor cadrului general de raportare fnanciar aplicabil,
s furnizeze prezentri adecvate care s permit utilizatorilor s neleag
informaiile prezentate n componenta situaiilor fnanciare sau n element,
i efectul tranzaciilor semnifcative i a evenimentelor asupra informaiilor
prezentate n componenta situaiilor fnanciare sau n element.
A16. Anexa 2 a prezentului ISA conine posibile forme de rapoarte ale auditori-
lor asupra unei singure componente a situaiilor fnanciare sau asupra unui
anumit element dintr-o situaie fnanciar.
Opinia modifcat, paragraful de observaie sau paragraful explicativ din
raportul auditorului asupra unui set complet de situaii fnanciare ale enti-
tii (a se vedea punctele 14-15)
A17. Chiar i atunci cnd opinia modifcat asupra setului complet de situaii f-
nanciare ale entitii, paragraful de evideniere a unor aspecte sau paragraful
explicativ nu au legtur cu situaia fnanciar auditat sau cu elementul
21
ISA 700, punctual 13 litera (e)
806 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
auditat, n continuare auditorul poate s considere adecvat s fac referire
la modifcare n alt paragraf explicativ din raportul su, asupra componen-
tei situaiilor fnanciare sau asupra elementului, deoarece consider c este
relevant pentru nelegerea utilizatorilor a componentei situaiilor fnanci-
are auditate, sau a elementului auditat sau a raportului auditorului aferent
acestora (vezi ISA 706)
22
A18. ntr-un raport al auditorului asupra unui set complet de situaii fnanciare
ale entitii, expresia unei imposibiliti a exprimrii unei opinii cu privire
la rezultatele operaiunilor i a fuxurilor de trezorerie, acolo unde este rel-
evant, i o opinie nemodifcat cu privire la poziia fnanciar sunt permise
din momentul n care imposibilitatea exprimrii unei opinii a fost emis
doar cu privire la rezultatele operaiunilor i fuxurilor de trezorerie i nu
cu privire la situaiile fnanciare luate per ansamblu.
23

22
ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele Explicative din raportul auditorului indepen-
dent, punctul 6
23
ISA 510, Misiuni de audit iniiale Solduri iniiale, punctul 8 i ISA 705, punctul A 16.
807 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Anexa 1
(A se vedea punctul A3)
Exemple de elemente specifce, conturi sau aspecte ale unei situaii
fnanciare
y Clauze n cadrul unui portofoliu de asigurare, privind conturile de cre-
ane, provizioane pentru conturile de creane, stocul, rspunderea pentru
benefciile angajate de un plan privat de pensii, valoarea nregistrat a
imobilizrilor necorporale identifcate sau rspunderea pentru survenit,
dar neraportat, inclusiv notele aferente.
y Un program privind activele administrate extern i venitul dintr-un plan
privat de pensii, inclusiv notele aferente.
y Un program privind activele corporale, inclusiv notele aferente
y Un program privind cheltuielile angajate de contractele de leasing, in-
clusiv notele explicative.
y Un program privind participarea la proft sau bonusurile angajailor, in-
clusiv notele explicative.
808 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Anexa 2
(A se vedea punctul A16)
Ilustraii ale rapoartelor auditorilor asupra situaiilor fnanciare indi-
viduale i asupra unui element specifc al unei situaii fnanciare
y Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la o component individu-
al a situaiilor fnanciare ntocmit n conformitate cu un cadru cu scop
general (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de prezentare
fdel).
y Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la o component indivi-
dual a situaiilor fnanciar individuale ntocmite n conformitate cu un
cadru cu scop special (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de
prezentare fdel).
y Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la un element specifc,
cont sau aspect al unei situaii fnanciare ntocmit n conformitate cu un
cadru cu scop special framework (n contextul acestei ilustraii, un cadru
general de conformitate).
809 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Un audit al unui bilan (de ex., o situaie fnanciar individual).
y Bilanul a fost ntocmit de ctre conducerea entitii n conformitate
cu cerinele Cadrului de Raportare Financiar din Jurisdicia X rele-
vant pentru ntocmirea bilanului.
y Cadrul de raportare fnanciar aplicabil este un cadru general de pre-
zentare fdel conceput pentru a rspunde nevoilor de informaiile f-
nanciare comune ale unei serii largi de utilizatori.
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210.
y Auditorul a determinat c este adecvat utilizarea expresiei prezin-
t fdel, din toate punctele de vedere semnifcative, n cadrul opiniei
auditorului.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat bilanul ABC Company la data de 31 decembrie 20X1 i un sumar
al politicilor contabile semnifcative i alte informaii explicative (care alctuiesc
mpreun situaia fnanciar).
Responsabilitatea conducerii
24
pentru situaia fnanciar
Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fdel a acestei situaii
fnanciare n conformitate cu acele cerine din Cadrul de Raportare Financiar din
Jurisdicia X relevant pentru ntocmirea unei astfel de situaii fnanciare, i pentru
acel control intern relevant, pentru ntocmirea situaiei fnanciare care s fe lipsit
de denaturare semnifcativ, fe cauzat de fraud sau eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaia fnanci-
ar pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standar-
dele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele
etice i planifcarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezo-
nabile cu privire la msura n care situaia fnanciar este lipsit de denaturare
semnifcativ.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaia fnanciar. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare
24
Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal intr-o anumit jurisdicie
810 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
semnifcativ a situaiei fnanciare, fe cauzat de fraud sau eroare. n efectuarea
acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel a situaiei fnanciare n
vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor, dar
nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la efciena controlului intern al enti-
tii.
25
Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor
contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre con-
ducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiei fnanciare.
Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate pentru
a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia
n opinia noastr, situaia fnanciar prezint fdel, din toate punctele de vedere
semnifcative, poziia fnanciar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1,
n conformitate cu acele cerine din Cadrul de Raportare Financiar din Jurisdicia
X, relevant pentru ntocmirea acestei situaii fnanciare.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
25
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu
privire la efciena controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propoziie
ar f formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n con-
siderare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel a situaiei
fnanciare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor.
811 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Un audit al unei situaii a ncasrilor i plilor (de ex., o situaie fnan-
ciar individual).
y Situaia fnanciar a fost ntocmit de ctre conducerea entitii, n
conformitate cu contabilitatea pe baz de ncasri i pli , pentru a
rspunde la o solicitare de informaii despre fuxul de numerar primi-
t de la un creditor. Conducerea poate alege ntre mai multe cadre de
raportare fnanciar.
y Cadrul de raportare fnanciar aplicabil este un cadru general de
prezentare fdel conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii
fnanciare ale unor utilizatori specifci.
26
y Auditorul a determinat c este adecvat utilizarea sintagmei prezint
fdel, sub toate aspectele semnifcative, n opinia auditorului.
y Distribuia sau utilizarea raportului auditorului nu este restricionat.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaia ncasrilor i plilor Companiei ABC aferente anului fnanciar
care se ncheie la 31 decembrie 20X1 i un sumar al politicilor contabile semni-
fcative i alte informaii explicative (care alctuiesc mpreun situaia fnancia-
r). Situaia fnanciar a fost ntocmit de ctre conducere utiliznd contabilitatea
pe baz de ncasri i pli descris n Nota X.
Responsabilitatea conducerii
26
pentru situaiile fnanciare
Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fdel a acestei situaii
fnanciare n conformitate cu contabilitatea pe baz de ncasri i pli descris
n Nota X; aceasta include determinarea contabilitii pe baz de ncasri i pli
drept o baz acceptabil pentru ntocmirea situaiei fnanciare n circumstanele
date, i pentru controlul intern pe care conducerea l consider necesar pentru a
permite ntocmirea situaiei fnanciare care s fe lipsit de denaturare semnifcati-
v, cauzat fe de fraud fe de eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaia fnanciar
pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice,
26
Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului general legal din jurisdicia specifc.
812 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
planifcarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu
privire la msura n care situaia fnanciar este lipsit de denaturri semnifcative
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaia fnanciar. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare
semnifcativ a situaiei fnanciare, cauzat fe de fraud fe de eroare. n efectu-
area acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern rele-
vant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel a situaiei fnanciare
n vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor,
dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la efciena controlului intern al
entitii.
27
Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politi-
cilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre
conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiei fnanciare.
Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate pentru
a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia
n opinia noastr, situaia fnanciar prezint fdel, sub toate aspectele semnifcati-
ve, ncasrile i plile Companiei ABC aferente anului fnanciar care s-a ncheiat
la 31 decembrie 20X1, n conformitate cu contabilitatea pe baz de ncasri i pli
descris n Nota X.
Baza contabil
Fr a ne modifca opinia, atragem atenia asupra Notei X la situaia fnanciar,
care descrie cadrul contabil. Situaia fnanciar este ntocmit pentru a furniza
informaii Creditorului XYZ. Drept urmare, situaia poate s nu corespund altor
scopuri.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
27
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu
privire la efciena controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor fnanciare, aceast propoziie
ar f formulat dup cum urmeaz: n efectuarea evalurilor riscurilor, auditorul ia n considerare
controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fdel a situaiei fnanci-
are n vederea conceperii de proceduri de audit care s fe adecvate circumstanelor.
813 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Un audit al rspunderii pentru pagubele care au avut loc dar care nu
au fost raportate dintr-un portofoliu de asigurri (de ex., un element,
cont sau aspect al unei situaii fnanciare).
y Informaia fnanciar a fost ntocmit de ctre conducerea entitii n
conformitate cu prevederile cadrului de raportare fnanciar stabilit de
un organ de reglementare pentru a rspunde cerinelor acelui regle-
mentator. Conducerea nu poate alege cadrul de raportare fnanciar.
y Cadrul de raportare fnanciar aplicabil este un cadru general de con-
formitate conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii fnanci-
are ale utilizatorilor specifci.
28
y Termenii misiunii de audit refect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile fnanciare din ISA 210.
y Distribuia raportului auditorului este restricionat.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaia ntocmit de companie pentru pagubele care au avut loc, dar
care nu au fost raportate ale Companiei de asigurri ABC la data de 31 decembrie
20X1 (tabelul). Situaia a fost ntocmit de ctre conducere pe baza [a se descrie
prevederile de raportare fnanciar stabilite de ctre organul de reglementare].
Responsabilitatea conducerii
28
pentru situaie
Conducerea este responsabil de ntocmirea situaiei n conformitate cu [a se de-
scrie prevederile de raportare fnanciar stabilite de ctre organul de reglemen-
tare], i pentru controlul intern pe care conducerea l consider necesar, pentru a
permite ntocmirea situaiei fr denaturri semnifcative, cauzate fe de fraud fe
de eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaie pe baza
auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Interna-
ionale de Audit. Aceste standarde cer conformitatea cu cerinele etice, planifca-
rea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la
msura n care situaia este lipsit de denaturri semnifcative.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
28
Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului general legal din jurisdicia specifc.
814 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
cu privire la valorile i prezentrile din situaie. Procedurile selectate depind de
raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnif-
cativ a situaiei, cauzat fe de fraud fe de eroare. n efectuarea acelor evaluri
ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea
de ctre entitate i prezentarea fdel a situaiei, n vederea conceperii de proce-
duri de audit adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu
privire la efciena controlului intern al entitii. Un audit include, de asemenea,
evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al
estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii
generale a situaiei.
Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt sufciente i adecvate pentru
a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia
n opinia noastr, informaiile fnanciare din situaia pentru pagubele care au avut
loc, dar care nu au fost raportate ale Companiei de asigurri ABC de la data de 31
decembrie 20X1 sunt ntocmite, sub toate aspectele semnifcative, n conformitate
cu [a se descrie prevederile de raportare fnanciar stabilite de ctre organul de
reglementare].
Baza contabil i restricionarea distribuiei
Fr a ne modifca opinia, atragem atenia asupra Notei X la situaie , care descrie
cadrul contabil. Situaia este ntocmit pentru a permite Companiei de asigurri
ABC s ndeplineasc cerinele organului de reglementare DEF. Prin urmare, situ-
aia poate s nu fe adecvat n alte scopuri. Raportul nostru este adresat exclusiv
Companiei de asigurri ABC i organului de reglementare DEF i nu ar trebui dis-
tribuit altor pri dect Companiei de asigurri ABC i organului de reglementare
DEF.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
815
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
(n vigoare pentru misiuni pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiective 3
Defniii 4
Cerine
Acceptarea misiunii 5-7
Natura procedurilor 8
Forma opiniei 9-11
Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului
auditorului
cu privire la situaiile fnanciare
12-13
Raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate 14-19
Restricii cu privire la distribuirea sau folosirea circularelor de
atenionare privind baza de contabilizare
20
Date comparative 21-22
Informaii suplimentare neauditate prezentate mpreun cu
situaiile fnanciare simplifcate
23
Alte informaii n documente care conin situaii fnanciare sim-
plifcate
24
Asocierea auditorilor 25-26
Aplicare i alte materiale explicative
Acceptarea misiunii A1-A7
Evaluarea disponibilitii situaiile fnanciare auditate A8
Forma opiniei A9
816
Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului audi-
torului cu privire la situaiile fnanciare
A10
Raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate A11-A15
Date comparative A16-A17
Informaii suplimentare neauditate prezentate odat cu situaiile
fnanciare simplifcate
A18
Alte informaii n documente care conin situaii fnanciare sim-
plifcate
A19
Asocierea auditorilor A20
Anex: Ilustraii ale rapoartelor cu privire la situaiilor fnanciare
simplifcate
Standardul Internaional de Audit (ISA) 810, Angajamente de raportare cu pri-
vire la situaiile fnanciare simplifcate Planifcarea unui audit al situaiilor f-
nanciare ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului
independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Audit.
817 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit trateaz responsabilitile audi-
torului legate de un angajament de raportare cu privire la situaii fnanciare
simplifcate derivate din situaii fnanciare auditate de ctre acelai auditor
n conformitate cu ISA-uri.
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA este n vigoare pentru misiunile pentru perioadele ncepnd
cu sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009.
Obiective
3. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S determine dac este adecvat s accepte misiunea de a raporta cu
privire la situaiile fnanciare simplifcate; i
(b) Dac se angajeaz s raporteze cu privire la situaiile fnanciare sim-
plifcate:
(i) S i formeze o opinie cu privire la situaiile fnanciare simplifcate
n baza unei evaluri a concluziilor trase din probele obinute; i
(ii) S i exprime n mod clar acea opinie printr-un raport scris care
descrie de asemenea baza pentru acea opinie.
Defniii
4. n scopurile prezentului ISA, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai
jos:
(a) Criterii aplicate Criteriile aplicate de conducere n pregtirea situai-
ilor fnanciare simplifcate.
(b) Situaii fnanciare auditate Situaiile fnanciare
1
auditate de ctre au-
ditor n conformitate cu ISA-uri, i din care deriv situaiile fnanciare
simplifcate.
(c) Situaii fnanciare simplifcate Informaii fnanciare istorice care de-
riv din situaiile fnanciare dar care conin mai puine detalii dect
situaiile fnanciare, oferind totui o reprezentare structurat n concor-
dan cu aceea oferit de situaiile fnanciare ale resurselor economice
sau obligaiilor entitii la un anumit moment n timp sau schimbrile
1
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n con-
formitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (f), defnete termenul situaii
fnanciare.
818 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
acestora pentru o perioad de timp.
2
Jurisdicii diferite ar putea folosi
terminologii diferite pentru a descrie asemenea informaii fnanciare
istorice.
Cerine
Acceptarea misiunii
5. Auditorul va accepta o misiune de raportare cu privire la situaiile fnanci-
are n conformitate cu prezentul ISA doar atunci cnd auditorul a fost an-
gajat s efectueze un audit al situaiilor fnanciare din care deriv situaiile
fnanciare simplifcate n conformitate cu ISA-uri. (a se vedea punctul A1)
6. nainte de a accepta o misiune de raportare cu privire la situaii fnanciare
simplifcate, auditorul va: (a se vedea punctul A2)
(a) Determina dac criteriile aplicate sunt acceptabile; (a se vedea punctele
A3-A7)
(b) Obine acceptul conducerii cu privire la faptul c accept i nelege
responsabilitatea sa:
(i) Pentru pregtirea situaiilor fnanciare simplifcate n conformitate
cu criteriile aplicate;
(ii) Pentru a face situaiile fnanciare auditate disponibile utilizatorilor
vizai fr difcultate (sau, dac legea sau regulamentul cere c si-
tuaiile fnanciare nu trebuie s fe fcute disponibile utilizatorilor
vizai ai situaiilor fnanciare simplifcate i stabilesc criteriile pen-
tru pregtirea situaiilor fnanciare simplifcate, s descrie acea lege
sau regulament n sumarul situaiilor fnanciare); i
(iii) S includ raportul auditorului n sumarul situaiilor fnanciare
simplifcate n orice document care conine sumarul situaiilor f-
nanciare i care indic faptul c auditorul a raportat cu privire la ele.
(c) Stabilete cu conducerea forma opiniei ce urmeaz a f exprimat n
situaiile fnanciare simplifcate (vezi punctele 9-11).
7. Dac auditorul concluzioneaz faptul c, criteriile aplicate sunt inaccepta-
bile sau nu este n msur s obin acceptul conducerii prezentat la punc-
tul 6 litera (b), auditorul nu va accepta misiunea de a raporta cu privire la
situaiile fnanciare simplifcate, cu excepia situaiei n care i se cere acest
lucru prin lege sau regulament. O misiune efectuat n conformitate cu o
asemenea lege sau regulament nu este n conformitate cu prezentul ISA. n
consecin, raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifca-
te nu va indica faptul c misiunea a fost efectuat n conformitate cu pre-
2
ISA 200, punctul 13 litera (f).
819 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
zentul ISA. Auditorul va include referine adecvate la acest fapt n termenii
misiunii. Auditorul va determina de asemenea efectul pe care acest lucru ar
putea s l aib asupra angajamentului de a audita situaiile fnanciare din
care deriv situaiile fnanciare simplifcate.
Natura procedurilor
8. Auditorul va efectua urmtoarele proceduri, i orice alt procedur pe care
acesta ar putea s o considere necesar, ca o baz pentru opinia auditorului
asupra situaiilor fnanciare:
(a) Va evalua dac situaiile fnanciare simplifcate prezint n mod adec-
vat sumarul naturii i identitatea situaiilor fnanciare auditate.
(b) Atunci cnd situaiile fnanciare simplifcate nu sunt nsoite de situai-
ile fnanciare auditate, va evalua dac acestea descriu n mod clar:
(i) De la cine sau unde sunt disponibile situaiile fnanciare auditate;
sau
(ii) Legea sau regulamentul care specifc faptul c situaiile fnanciare
auditate nu trebuie s fe puse la dispoziia utilizatorilor vizai ai
situaiilor fnanciare simplifcate i stabilesc criteriile pentru preg-
tirea situaiilor fnanciare simplifcate.
(c) Va evalua dac situaiile fnanciare simplifcate prezint n mod adec-
vat criteriile aplicate.
(d) Va compara situaiile fnanciare simplifcate cu informaiile legate de
acestea din situaiile fnanciare auditate pentru a determina dac situa-
iile fnanciare simplifcate sunt n concordan cu sau pot f recalcula-
te pornind de la informaiile legate de acestea din situaiile fnanciare
auditate.
(e) Va evalua dac situaiile fnanciare simplifcate sunt pregtite n con-
cordan cu criteriile aplicate.
(f) Va evalua dac, avnd n vedere scopul situaiilor fnanciare simpli-
fcate, situaiile fnanciare simplifcate conin informaiile necesare i
dac sunt la un nivel de agregare adecvat pentru a nu f considerate ca
putnd induce n eroare n circumstanele date.
(g) Va evalua dac situaiile fnanciare auditate sunt disponibile pentru
utilizatorii vizai ai situaiilor fnanciare simplifcate fr difcultate,
exceptnd situaia n care legea sau regulamentul stabilete faptul c
acestea nu trebuie s fe puse la dispoziie i stabilete criteriile pentru
pregtirea situaiilor fnanciare simplifcate. (a se vedea punctul A8)
820 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Forma opiniei
9. Atunci cnd auditorul a concluzionat faptul c o opinie nemodifcat cu pri-
vire la situaiile fnanciare simplifcate este adecvat, opinia auditorului va
folosi una din urmtoarele fraze, exceptnd situaia n care i se cere altceva
de lege sau regulament: (a se vedea punctul A9)
(a) Situaiile fnanciare simplifcate sunt, sub toate aspectele semnifcative,
n conformitate cu [criteriile aplicabile]; sau
(b) Situaiile fnanciare simplifcate sunt un sumar just al situaiilor fnan-
ciare auditate, n conformitate cu [criteriile aplicabile].
10. Dac legea sau regulamentul stabilesc exprimarea opiniei cu privire la situ-
aiile fnanciare simplifcate n termeni care sunt diferii de aceia descrii la
punctul 9, auditorul va:
(a) Aplica procedurile descrise la punctul 8 i alte proceduri suplimentare
necesare pentru a permite auditorului s exprime opinia ateptat; i
(b) S evalueze dac utilizatorii situaiilor fnanciare simplifcate ar putea
s neleag greit opinia auditorului cu privire la situaiile fnanciare
i, dac este aa, dac este posibil ca explicaii suplimentare n rapor-
tul auditorului cu privire la situaiile fnanciare ar putea s atenueze o
posibil nenelegere.
11. Dac, n cazul punctului 10 litera (b), auditorul concluzioneaz c explica-
ii adiacente n raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare sim-
plifcate nu pot s atenueze posibilele nenelegeri, auditorul nu va accepta
misiunea, cu excepia cazului n care i se cere acest lucru de ctre lege sau
regulament. O misiune efectuat n conformitate cu o asemenea lege sau
regulament nu este n conformitate cu ISA. n consecin, raportul audi-
torului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate nu va putea s indice
faptul c acea misiune a fost efectuat n conformitate cu prezentul ISA.
Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului audito-
rului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate
12. Raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate ar putea
f datate mai trziu dect data raportului auditorului cu privire la situaiile
fnanciare auditate. In asemenea cazuri, raportul auditorului cu privire la
situaiile fnanciare simplifcate va meniona faptul c situaiile fnanciare
simplifcate si situaiile fnanciare auditate nu refect efectele sau eveni-
mentele care s-au petrecut ulterior datei raportului auditorului cu privire la
situaiile fnanciare auditate care ar putea s necesite ajustare, sau prezenta-
re n cadrul situaiilor fnanciare auditate. (a se vedea punctul A10)
13. Auditorul ar putea s devin contient de aspecte care existau la data rapor-
821 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
tului auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate, dar despre care
auditorul nu avea cunotin n trecut. n asemenea cazuri, auditorul nu
va emite raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate
pn la momentul la care luarea n considerare de ctre auditor a acestor
aspecte n relaie cu situaiile fnanciare auditate n conformitate cu ISA
560
3
a luat sfrit.
Raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate
Elemente ale raportului auditorului
14. Raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate va inclu-
de urmtoarele elemente
4
(a se vedea punctul A15)
(a) Un titlu care s indice n mod clar faptul c este un raport al unui audi-
tor independent. (a se vedea punctul A11)
(b) Un destinatar. (a se vedea punctul A12)
(c) Un paragraf introductiv care:
(i) Identifc situaiile fnanciare simplifcate pe baza crora auditorul
raporteaz, inclusiv titlul fecrei declaraii incluse n situaiile f-
nanciare simplifcate; (a se vedea punctul A13)
(ii) Identifc situaiile fnanciare auditate;
(iii) Face referire la raportul auditorului cu privire la situaiile fnan-
ciare auditate, data acelui raport, i sub condiiile de la punctele
17-18, faptul c o opinie nemodifcat este exprimat cu privire la
situaiile fnanciare auditate;
(iv) Dac data raportului auditorului cu privire la situaiile fnancia-
re simplifcate este mai trzie dect data raportului auditorului cu
privire la situaiile fnanciare auditate, prevede faptul c situaiile
fnanciare simplifcate i situaiile fnanciare auditate nu refect
efectele unor evenimente care au avut loc ulterior datei raportului
auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate; i
(v) declaraie care s indice faptul c situaiile fnanciare simplifcate
nu conin toate prezentrile cerute de cadrul de raportare fnanci-
ar aplicat n pregtirea situaiilor fnanciare auditate, i c citirea
situaiilor fnanciare simplifcate nu reprezint un nlocuitor pentru
citirea situaiilor fnanciare auditate.
3
ISA 560, Evenimente ulterioare.
4
Punctele 17-18, care trateaz circumstanele n care raportul auditorului cu privire la situaiile
fnanciare auditate a fost modifcat, necesit elemente adiionale fa de cele prezentate la prezentul
punct.
822 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
(d) descriere a responsabilitii conducerii
5
cu privire la situaiile fnan-
ciare simplifcate, explicnd faptul c, conducerea este responsabil
pentru pregtirea situaiilor fnanciare simplifcate n conformitate cu
criteriile aplicabile.
(e) declaraie c auditorul este responsabil pentru exprimarea unei opinii
cu privire la situaiile fnanciare simplifcate pe baza procedurilor im-
puse de prezentul ISA.
(f) Un paragraf care s exprime n mod clar o opinie (a se vedea punctele
9-11).
(g) Semntura auditorului.
(h) Data raportului auditorului. (a se vedea punctul A14)
(i) Adresa auditorului.
15. Dac destinatarul situaiilor fnanciare simplifcate nu este acelai cu des-
tinatarul raportului auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate,
auditorul va evalua gradul de adecvare al folosirii unui destinatar distinct.
(a se vedea punctul A12)
16. Auditorul va data raportul su cu privire la situaiile fnanciare simplifcate
nu mai trziu de: (a se vedea punctul A14)
(a) Data la care auditorul a obinut probe de audit adecvate sufciente pe
baza crora s i fundamenteze opinia, inclusiv probe cum c situaiile
fnanciare simplifcate au fost pregtite i c cei ce dein autoritatea
recunoscut au afrmat c i-au asumat rspunderea pentru acestea; i
(b) Data raportului auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate.
Modifcri ale opiniei, paragrafe de observaii sau alte paragrafe explica-
tive n raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate. (a se
vedea punctul A15)
17. Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate
conine o opinie modifcat, un paragraf de observaii, sau un alt paragraf
explicativ, dar auditorul este satisfcut c situaiile fnanciare simplifcate
sunt consecvente, sub toate aspectele semnifcative, sau sunt un sumar just
al situaiilor fnanciare auditate, n conformitate cu criteriile aplicabile, ra-
portul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate, in plus fa
de elementele de la punctul 14, va:
(a) Meniona faptul c raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare
auditate conine o opinie modifcat, un paragraf de observaii sau un
paragraf explicativ; i
(b) Descrie:
5
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.
823 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
(i) Baza pentru opinia modifcat cu privire la situaiile fnanciare au-
ditate, i acea opinie modifcat; sau paragraful de observaii sau
paragraful explicativ din raportul auditorului cu privire la situaiile
fnanciare auditate; i
(ii) Efectul acestora asupra situaiilor fnanciare simplifcate, dac
acestea exist.
18. Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate
conine o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, rapor-
tul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate, n plus fa de
elementele menionate la punctul 14, va:
(a) Afrma faptul c raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare
auditate conine o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei
opinii;
(b) Descrie baza pentru acea opinie contrar sau pentru imposibilitatea ex-
primrii unei opinii; i
(c) Afrma faptul c, urmare exprimrii unei opiniei contrare sau a imposi-
bilitii exprimrii unei opinii, este inadecvat s se exprime o opinie cu
privire la situaiile fnanciare simplifcate.
Opinie modifcat cu privire la situaiile fnanciare simplifcate
19. Dac situaiile fnanciare simplifcate nu sunt consecvente, sub toate aspec-
tele semnifcative, sau nu reprezint un sumar just al situaiilor fnanciare
auditate, n conformitate cu criteriile aplicabile, iar conducerea nu accept
s fac schimbrile necesare, auditorul va exprima o opinie contrar cu
privire la situaiile fnanciare simplifcate. (a se vedea punctul A15)
Restricii cu privire la distribuirea sau folosirea circularelor de ateni-
onare cu privire la baza de contabilizare
20. Atunci cnd distribuirea sau folosirea raportului auditorului cu privire la
situaiile fnanciare auditate este restricionat, sau cnd raportul auditoru-
lui cu privire la situaiile fnanciare auditate atrage atenia cititorilor asupra
faptului c situaiile fnanciare auditate sunt pregtite n conformitate cu un
cadru cu scop special, auditorul va include o restricie similar sau o aten-
ionare n raportul de audit cu privire la situaiile fnanciare simplifcate.
Date comparative
21. Dac situaiile fnanciare auditate conin date comparative, dar sumarul si-
tuaiile fnanciare simplifcate nu, auditorul va determina dac o asemenea
omisiune este rezonabil n circumstanele misiunii. Auditorul va determi-
na efectul unei omisiuni nerezonabile asupra raportului de audit cu privire
la situaiile fnanciare. (a se vedea punctul A16)
824 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
22. Dac situaiile fnanciare simplifcate conin date comparative cu privire
la care a raportat un al auditor, raportul auditorului cu privire la situaiile
fnanciare simplifcate va conine de asemenea aspecte pe care ISA 710
cere ca auditorul s le includ n raportul auditorului cu privire la situaiile
fnanciare auditate. (a se vedea punctul A17)
Informaii suplimentare neauditate prezentate mpreun cu situaiile
fnanciare simplifcate
23. Auditorul va evalua dac orice informaie suplimentar neauditat prezen-
tat mpreun cu situaiile fnanciare simplifcate este n mod clar diferen-
iat de situaiile fnanciare simplifcate. Dac auditorul concluzioneaz c
prezentarea entitii cu privire la informaiile suplimentare neauditate nu
este clar difereniat de situaiile fnanciare simplifcate, auditorul va cere
conducerii s schimbe prezentarea informaiilor suplimentare neauditate.
Dac conducerea refuz s fac acest lucru, auditorul va explica n raportul
de audit cu privire la situaiile fnanciare simplifcate faptul c asemenea
informaii nu sunt acoperite de acel raport. (a se vedea punctul A18)
Alte informaii n documente care conin situaii fnanciare simplifcate
24. Auditorul va citi celelalte informaii incluse ntr-un document care conine
situaiile fnanciare simplifcate i raportul de audit legat de acestea pentru
a identifca inconsecvenele substaniale n comparaie cu situaiile fnanci-
are simplifcate, dac acestea exist. Dac, la citirea altor informaii audi-
torul identifc o inconsecven semnifcativ, auditorul va determina dac
situaiile fnanciare simplifcate sau celelalte nevoi de informare necesit
revizuire. Dac, n ceea ce privete celelalte informaii auditorul identifc
o inconsecven semnifcativ, auditorul va determina dac situaiile fnan-
ciare simplifcate sau alte nevoi de informare trebuie revizuite. Dac, n
ceea ce privete celelalte informaii, auditorul constat o denaturare aparent
semnifcativ, auditorul va discuta problema cu conducerea. (a se vedea
punctul A19)
Asocierea auditorilor
25. Dac auditorul constat faptul c entitatea plnuiete s afrme faptul c
auditorul a raportat cu privire la situaiile fnanciare simplifcate ntr-un
document care conine situaiile fnanciare simplifcate, dar nu plnuiete
s includ raportul de audit respectiv, auditorul va cere conducerii s inclu-
d raportul auditorului n document. Dac conducerea nu face acest lucru,
auditorul va determina i aplica alte msuri adecvate proiectate pentru a
preveni asocierea de ctre conducere, n mod inadecvat a auditorului cu
825 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
situaiile fnanciare simplifcate n acel document. (a se vedea punctul A20)
26. Auditorul ar putea f angajat pentru a raporta cu privire la situaiile fnanci-
are ale unei entiti, n acelai timp nefind angajat s raporteze cu privire la
situaiile fnanciare simplifcate. Dac n aceast situaie auditorul constat
faptul c entitatea are de gnd s fac o afrmaie ntr-un document care
face referire la auditor i la faptul c situaiile fnanciare simplifcate deriv
din situaiile fnanciare auditate de ctre auditor, auditorul va trebui s se
conving c:
(a) Referirea la auditor se face n contextul raportului de audit cu privire la
situaiile fnanciare auditate; i
(b) Declaraia nu las impresia c auditorul a raportat cu privire la situai-
ile fnanciare simplifcate.
Dac prevederile de la (a) sau (b) nu sunt respectate, auditorul va cere con-
ducerii s schimbe declaraia pentru a f n acord sau s nu se refere la audi-
tor n document. n caz contrar, entitatea ar putea s-l angajeze pe auditor s
raporteze cu privire la situaiile fnanciare simplifcate i s includ raportul
de audit n cauz n document. Dac conducerea nu schimb declaraia,
nu terge referina la auditor, sau include un raport al auditorului privind
situaiile fnanciare simplifcate n documentul care conine situaiile fnan-
ciare simplifcate, auditorul va ntiina conducerea cum c acesta nu este
de acord cu referina la auditor i va determina i efectua activiti adecvate
proiectate pentru a preveni referina inadecvat de ctre conducere n ceea
ce l privete pe auditor. (a se vedea A20)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Acceptarea misiunii (a se vedea punctele 5-6)
A1. Auditul situaiilor fnanciare de la care deriv situaiile fnanciare simplif-
cate ofer auditorului cunotinele necesare pentru a l elibera pe auditor de
responsabilitile n legtur cu situaiile fnanciare simplifcate n confor-
mitate cu prezentul ISA. Aplicarea prezentului ISA nu va oferi probe adec-
vate sufciente pe care s se bazeze opinia cu privire la situaiile fnanciare
simplifcate dac auditorul nu a auditat i situaiile fnanciare de la care
deriv situaiile fnanciare simplifcate.
A2. Acordul conducerii n legtur cu aspectele descrise la punctul 6 ar putea f
evideniate prin acceptul scris al acesteia cu privire la termenii misiunii.
Criteriile [a se vedea punctul 6 litera (a)]
826 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
A3. Pregtirea situaiilor fnanciare simplifcate cere conducerii s determine
informaiile care trebuie refectate n situaiile fnanciare simplifcate astfel
nct acestea s fe consecvente sub toate aspectele semnifcative, sau s
ofere un sumar fdel al situaiilor fnanciare auditate. Datorit faptului c
prin natura lor situaiile fnanciare simplifcate conin informaii agregate si
prezentare limitat, exist un risc crescut ca acestea s nu conin informa-
iile necesare astfel nct s poat induce n eroare n anumite circumstane.
Acest risc crete atunci cnd criteriile stabilite pentru pregtirea situaiilor
fnanciare simplifcate nu exist.
A4. Factori care ar putea afecta determinarea de ctre auditor a acceptabilitii
criteriilor aplicate includ:
y Natura entitii;
y Scopul situaiilor fnanciare simplifcate;
y Nevoile de informare ale utilizatorilor vizai cu privire la situaiile fnan-
ciare simplifcate; i
y Faptul dac criteriile aplicate vor da natere la situaii fnanciare simpli-
fcate care nu duc n eroare n circumstanele date.
A5. Criteriile de pregtire a situaiilor fnanciare simplifcate ar putea f stabilite
de ctre o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor
sau de lege sau regulament. Similar cazului situaiilor fnanciare, aa cum
explic ISA 210
6
auditorul ar putea s prezume faptul c asemenea criterii
sunt acceptabile.
A6. Acolo unde criteriile stabilite pentru pregtirea situaiilor fnanciare simpli-
fcate nu exist, conducerea poate s dezvolte o serie de criterii, de exemplu
n baza practicii dintr-o anume industrie. Criteriile care sunt acceptabile n
circumstanele date vor da natere la situaii fnanciare simplifcate care:
(a) Prezint n mod adecvat natura lor simplifcat i identifc situaiile
fnanciare auditate;
(b) Descriu n mod clar de la cine sau unde sunt disponibile situaiile f-
nanciare auditate, sau dac legea sau regulamentul impun c situaiile
fnanciare nu trebuie s fe puse la dispoziia utilizatorilor vizai ai si-
tuaiilor fnanciare simplifcate i stabilete criteriile pentru pregtirea
situaiilor fnanciare simplifcate, acea lege sau regulament;
(c) S prezinte n mod adecvat criteriile aplicate;
(d) S fe de acord cu sau s poat fe recalculate n baza informaiilor le-
gate de acestea n situaiile fnanciare auditate; i
(e) Avnd n vedere scopul situaiilor fnanciare simplifcate, s conin
6
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctele A3 i A8-A9.
827 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
informaiile necesare, i s fe la un nivel adecvat de agregare, astfel
nct s nu induc n eroare n circumstanele date.
A7. Prezentarea adecvat a naturii simplifcate a situaiilor fnanciare simplif-
cate i identitatea situaiilor fnanciare auditate, aa cum se face referire la
punctul A6 litera (a), ar putea de exemplu s fe oferit de un titlu ca Si-
tuaii fnanciare simplifcate pregtite n baza situaiilor fnanciare auditate
pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1.
Evaluarea gradului de disponibilitate a situaiilor fnanciare auditate
[a se vedea punctul 8 litera (g)]
A8. Evaluarea auditorului cu privire la faptul dac situaiile fnanciare auditate
sunt disponibile pentru utilizatorii vizai ai situaiilor fnanciare simplifca-
te fr difcultate, este afectat de factori ca:
y Situaiile fnanciare simplifcate descriu n mod clar de la cine sau unde
sunt disponibile situaiile fnanciare auditate;
y Situaiile fnanciare auditate sunt un document public;
y Conducerea a stabilit un proces prin care utilizatorii vizai ai situaiilor
fnanciare simplifcate s poat s obin acces uor la situaiile fnanci-
are auditate.
Forma opiniei (a se vedea punctul 9)
A9. O concluzie, bazat pe evaluarea probelor obinute prin efectuarea proce-
durilor de la punctul 8, cum c o opinie nemodifcat cu privire la situaiile
fnanciare simplifcate este adecvat, permite auditorului s exprime o opi-
nie coninnd una din frazele de la punctul 9. Decizia auditorului cu privire
la care din fraze s fe folosite ar putea f afectat de practicile general ac-
ceptate n o anumit jurisdicie.
Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului audi-
torului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate (a se vedea punc-
tul 12)
A10. Procedurile descrise la punctul 8 sunt adesea efectuate n timpul sau ime-
diat dup auditul situaiilor fnanciare. Atunci cnd auditorul raporteaz cu
privire la situaiile fnanciare simplifcate dup compilarea auditului situ-
aiilor fnanciare, auditorul nu trebuie s obin probe de audit suplimen-
tare cu privire la situaiile fnanciare auditate, sau s raporteze cu privire
la efectele evenimentelor produse dup data raportului de audit cu privire
la situaiile fnanciare deoarece situaiile fnanciare simplifcate deriv din
situaiile fnanciare auditate i nu le actualizeaz pe acestea.
828 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate
Elementele raportului de audit
Titlul (a se vedea punctul 14 litera (a)]
A11. Un titlu care indic faptul c raportul este un raport al unui auditor inde-
pendent, de exemplu Raport al auditorului independent afrm faptul c
auditorul a ndeplinit toate cerinele etice relevante legate de independen.
Acest fapt distinge raportul auditorului independent de rapoartele emise de
alii.
Destinatarul (a se vedea punctele 14 litera (b), 15)
A12. Factori care ar putea s afecteze evaluarea auditorului cu privire la gradul
de adecvare al destinatarului situaiilor fnanciare simplifcate includ ter-
menii misiunii, natura entitii i scopul situaiilor fnanciare simplifcate.
Paragraf introductiv [a se vedea punctul 14 litera (c) subpunctul. (i)]
A13. Atunci cnd auditorul este contient de faptul c situaiile fnanciare simpli-
fcate vor f incluse ntr-un document care conine alte informaii, auditorul
ar putea s i-a n considerare dac forma prezentrii permite identifcarea
numerelor paginilor n care sunt prezentate situaiile fnanciare simplifca-
te. Acest fapt i ajut pe cititori s identifce situaiile fnanciare simplifcate
la care se refer raportul auditorului.
Data raportului auditorului [a se vedea punctele 14 litera (h), 16]
A14. Persoana sau persoanele care au autoritatea recunoscut s concluzioneze
c situaiile fnanciare simplifcate au fost pregtite i i asum responsa-
bilitatea pentru acestea depind de termenii misiunii, de natura entitii i de
scopul situaiilor fnanciare simplifcate.
Ilustraii (a se vedea pctele.14, 17-18,19)
A15. Anexa la prezentul ISA conine ilustraii ale raportului auditorului cu privi-
re la situaiile fnanciare simplifcate care:
(a) Conin opinii nemodifcate;
(b) Sunt derivate din situaii fnanciare auditate n legtur cu care audito-
rul a emis opinii; i
(c) Conin o opinie modifcat.
Date comparative (a se vedea punctele 21-22)
A16. Dac situaiile fnanciare auditate conin date comparative, exist prezum-
ia c situaiile fnanciare simplifcate ar conine i ele date comparative.
Datele comparative n situaiile fnanciare auditate ar putea f privite ca
829 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
cifre corespondente sau ca informaii fnanciare comparative. ISA 710 de-
scrie modul n care aceast diferen afecteaz raportul auditorului cu pri-
vire la situaiile fnanciare, incluznd n particular referine la ali auditori
care au auditat situaiile fnanciare pentru perioada precedent.
A17. Circumstanele care ar putea s afecteze determinarea auditorului cu privi-
re la o omisiune a datelor comparative este rezonabil s includ natura i
obiectivul situaiilor fnanciare simplifcate, criteriile aplicate i nevoile de
informaii ale utilizatorilor vizai ai situaiilor fnanciare simplifcate.
Informaii suplimentare neauditate prezentate cu situaiile fnanciare
simplifcate (a se vedea punctul 23)
A18. ISA 700
7
conine cerinele i ndrumarea de aplicat atunci cnd se prezint
informaii suplimentare neauditate odat cu situaiile fnanciare auditate
care, adaptate dup nevoi n funcie de circumstane, ar putea f de ajutor n
aplicarea cerinelor punctului 23.
Alte informaii n documente care conin situaii fnanciare simplifca-
te (a se vedea punctul 24)
A19. ISA 720
8
conine cerine i ndrumare legat de citirea altor informaii in-
cluse ntr-un document care conine situaii fnanciare auditate i raportul
de audit legat de acestea, i care rspund la inconsecvene semnifcative
i la o denaturare semnifcativ a faptelor. Adaptat n funcie de nevoi n
circumstanele date, el ar putea f de ajutor n aplicarea cerinelor de la
punctul 24.
Asocierea auditorilor (a se vedea punctele 25-26)
A20. Alte aciuni adecvate pe care auditorul le-ar putea face atunci cnd condu-
cerea nu a luat msurile solicitate, ar putea include informarea utilizatorilor
vizai i a altor utilizatori teri cu privire la referina inadecvat n ceea ce
privete auditorul. Modul de acionare al auditorului depinde de drepturile
i obligaiile legale ale auditorului. n consecin, auditorul ar putea s con-
sidere adecvat s cear consultan legal.
7
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile fnanciare, punctele 46-
47.
8
ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care con-
in situaii fnanciare auditate.
830 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Anexa
(a se vedea punctul A15)
Ilustraii ale rapoartelor cu privire la situaiile fnanciare simplifcate
y Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la situaiile fnanciare
simplifcate pregtite n conformitate cu criteriile stabilite. O opinie ne-
modifcat este exprimat n legtur cu situaiile fnanciare auditate.
Raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate este
datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile fnanci-
are din care deriv situaiile fnanciare simplifcate.
y Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la situaiile fnanciare
simplifcate pregtit n conformitate cu criteriile dezvoltate de condu-
cere i prezentate n mod adecvat n situaiile fnanciare simplifcate.
Auditorul a determinat faptul c, criteriile aplicate sunt acceptabile n
circumstanele date. O opinie nemodifcat este exprimat cu privire la
situaiile fnanciare auditate.
y Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la situaiile fnanciare
simplifcate pregtit n conformitate cu criteriile dezvoltate de condu-
cere i prezentate n mod adecvat n situaiile fnanciare simplifcate.
Auditorul a determinat faptul c, criteriile aplicate sunt acceptabile n
circumstanele date. O opinie modifcat se exprim n legtur cu situ-
aiile fnanciare auditate.
y Ilustraia 4: Un raport al auditorului cu privire la situaiile fnanciare
simplifcate pregtit n conformitate cu criteriile dezvoltate de condu-
cere i prezentate n mod adecvat n situaiile fnanciare simplifcate.
Auditorul a determinat faptul c, criteriile aplicate sunt acceptabile n
circumstanele date. O opinie contrar este exprimat n legtur cu si-
tuaiile fnanciare auditate.
y Ilustraia 5: Un raport al auditorului cu privire la situaiile fnanciare
simplifcate pregtit n conformitate cu criteriile stabilite. O opinie ne-
modifcat este exprimat cu privire la situaiile fnanciare auditate. Au-
ditorul concluzioneaz c nu este posibil s se exprime o opinie nemo-
difcat cu privire la situaiile fnanciare simplifcate.
831 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Se exprim o opinie nemodifcat cu privire la situaiile fnanciare au-
ditate.
y Exist criterii stabilite pentru pregtirea situaiilor fnanciare simpli-
fcate.
y Raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate este
datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile f-
nanciare din care deriv situaiile fnanciare simplifcate.
RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE
FINANCIARE SIMPLIFICATE
[Destinatarul adecvat]
Situaiile fnanciare nsoitoare, care conin bilanul simplifcat la 31 Decembrie
20X1, contul de proft i pierdere simplifcat, situaia modifcrilor capitalurilor
proprii simplifcat i situaia privind fuxul de numerar simplifcat pentru anul
ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile fnancia-
re ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1. Am exprimat o
opinie de audit nemodifcat cu privire la acele situaii fnanciare n raportul nostru
din data de 15 Februarie 20X2. Acele situaii fnanciare, si situaiile fnanciare
simplifcate nu refect efectele evenimentelor care s-au petrecut ulterior datei ra-
portului nostru cu privire la acele situaii fnanciare.
Situaiile fnanciare simplifcate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei
cadrul de raportare fnanciar aplicat n pregtirea situaiilor fnanciare auditate ale
companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor fnanciare simplifcate nu reprezint un
substitut pentru citirea situaiilor fnanciare auditate ale companiei ABC.
Responsabilitatea conducerii
9
pentru situaiile fnanciare simplifcate
Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor fnanciare simplifcate
n conformitate cu [descriei criteriile stabilite].
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile
fnanciare simplifcate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n con-
formitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu
privire la situaii fnanciare simplifcate.
9
Sau un alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal n jurisdicia particular.
832 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Opinie
n opinia noastr, situaiile fnanciare simplifcate derivate din situaiile fnanciare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt con-
secvente, sub toate aspectele semnifcative, cu (sau reprezint un sumar just al)
acele situaii fnanciare, n conformitate cu [descriei criteriile stabilite].
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
833 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Se exprim o opinie nemodifcat cu privire la situaiile fnanciare au-
ditate.
y Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n
nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sunt acceptabile n
circumstanele date.
RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE
FINANCIARE SIMPLIFICATE
[Destinatarul adecvat]
Situaiile fnanciare nsoitoare, care conin bilanul simplifcat la 31 Decembrie
20X1, contul de proft i pierdere simplifcat, situaia modifcrilor capitalurilor pro-
prii simplifcat i situaia privind fuxul de numerar simplifcat pentru anul ncheiat
i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile fnanciare ale com-
paniei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1. Am exprimat o opinie de
audit nemodifcat cu privire la acele situaii fnanciare n raportul nostru din data de
15 Februarie 20X2.
10
Situaiile fnanciare simplifcate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei
cadrul de raportare fnanciar aplicat n pregtirea situaiilor fnanciare auditate ale
companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor fnanciare simplifcate nu reprezint un
substitut pentru citirea situaiilor fnanciare auditate ale companiei ABC.
Responsabilitatea conducerii
11
pentru situaiile fnanciare simplifcate
Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor fnanciare simplifcate
n baza descris n nota X.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile
fnanciare simplifcate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n con-
formitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu
privire la situaii fnanciare simplifcate.
10
Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate este datat mai
trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate din care acestea sunt
derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii fnanciare, si situaiile f-
nanciare simplifcate, nu refect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului
nostru cu privire la acele situaii fnanciare.
11
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal n jurisdicia particular.
834 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Opinie
n opinia noastr, situaiile fnanciare simplifcate derivate din situaiile fnanciare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt con-
secvente, sub toate aspectele semnifcative, cu (sau reprezint un sumar just al)
acele situaii fnanciare, n baza descris n nota X.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
835 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Se exprim o opinie modifcat cu privire la situaiile fnanciare audi-
tate.
y Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n
nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sun acceptabile n
circumstanele date.
RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE
FINANCIARE SIMPLIFICATE
[Destinatarul adecvat]
Situaiile fnanciare simplifcate nsoitoare, care conin bilanul simplifcat la 31 De-
cembrie 20X1, contul de proft i pierdere simplifcat, situaia modifcrilor capitalu-
rilor proprii simplifcat i situaia privind fuxul de numerar simplifcat pentru anul
ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile fnanciare ale
companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1.
12
Am exprimat o opinie
de audit modifcat cu privire la acele situaii fnanciare n raportul nostru din data
de 15 Februarie 20X2 (a se vedea mai jos).
Situaiile fnanciare simplifcate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei
cadrul de raportare fnanciar aplicat n pregtirea situaiilor fnanciare auditate ale
companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor fnanciare simplifcate nu reprezint un
substitut pentru citirea situaiilor fnanciare auditate ale companiei ABC.
Responsabilitatea pentru situaiile
13
fnanciare simplifcate
Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor fnanciare simplifcate
n conformitate cu baza descris n nota X.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile
fnanciare simplifcate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n con-
formitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu
privire la situaii fnanciare simplifcate.
12
Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate este datat mai
trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate din care acestea sunt
derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii fnanciare, si situaiile f-
nanciare simplifcate, nu refect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului
nostru cu privire la acele situaii fnanciare.
13
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal n jurisdicia particular.
836 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Opinie
n opinia noastr, situaiile fnanciare simplifcate derivate din situaiile fnanciare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt con-
secvente, sub toate aspectele semnifcative, cu (sau reprezint un sumar just al)
acele situaii fnanciare, n baza descris n nota X.
Totui, situaiile fnanciare simplifcate sunt denaturate n limita echivalent a situ-
aiilor fnanciare auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie
20X1.
Denaturarea situaiilor fnanciare este descris n opinia noastr modifcat n ra-
portul nostru din data de 15 Februarie 20X2. Opinia noastr modifcat se bazea-
z pe faptul c stocurile companiei sunt trecute n bilanul din cadrul situaiilor
fnanciare la xxx. Conducerea nu a prezentat stocurile la valoarea cea mai mic
dintre cost i valoare realizabil net ci le-a prezentat doar la cost, fapt ce consti-
tuie o abatere de la Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Evidenele
companiei indic faptul c n situaia n care conducerea ar f prezentat stocurile
la valoarea ce mai mic dintre cost i valoare realizabil net, o valoare de xxx ar
f trebuit dedus din valoarea stocurilor pentru a le prezenta la valoarea realiza-
bil net. n consecin costul vnzrilor ar f fost redus cu xxx, xxx si respectiv
xxx. Opinia noastr de audit modifcat prevede faptul c, exceptnd efectele as-
pectului descris, acele situaii fnanciare prezint n mod just, sub toate aspectele
semnifcative (sau ofer o imagine fdel a) poziiei fnanciare a companiei ABC
la data de 31 Decembrie 20X1 i (a) performana(ei) fnanciar(e) i a fuxului de
numerar pentru anul ncheiat atunci, n conformitate cu Standardul Internaional
de Raportare Financiar.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
837 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Ilustraia 4:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Se exprim o opinie contrar cu privire la situaiile fnanciare auditate.
y Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n
nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sunt acceptabile n
circumstanele date.
RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE
FINANCIARE SIMPLIFICATE
[Destinatarul adecvat]
Situaiile fnanciare simplifcate nsoitoare, care conin bilanul simplifcat la 31 De-
cembrie 20X1, contul de proft i pierdere simplifcat, situaia modifcrilor capitalu-
rilor proprii simplifcat i situaia privind fuxul de numerar simplifcat pentru anul
ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile fnanciare ale
companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1.
14

Situaiile fnanciare simplifcate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei
cadrul de raportare fnanciar aplicat n pregtirea situaiilor fnanciare auditate ale
companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor fnanciare simplifcate nu reprezint un
substitut pentru citirea situaiilor fnanciare auditate ale companiei ABC.
Responsabilitatea conducerii
15
pentru situaiile fnanciare simplifcate
Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor fnanciare simplifcate
n conformitate cu baza descris n nota X.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile
fnanciare simplifcate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n con-
formitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu
privire la situaii fnanciare simplifcate.
Negarea opiniei
n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2 am exprimat o opinie contrar
cu privire la situaiile fnanciare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31
14
Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate este datat mai
trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate din care acestea sunt
derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii fnanciare, si situaiile f-
nanciare simplifcate, nu refect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului
nostru cu privire la acele situaii fnanciare.
15
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal aplicabil ntr-o jurisdicie parti-
cular.
838 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Decembrie 20X1.Baza pentru opinia noastr contrar a fost [descriei baza pentru
opinia contrar]. Opinia noastr de audit contrar prevedea c [descriei opinia de
audit advers].
Datorit semnifcaiei aspectului discutat mai sus, este inadecvat s exprimm o
opinie cu privire la situaiile fnanciare simplifcate al companiei ABC pentru anul
ncheiat la 31 Decembrie 20X1.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
839 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Ilustraia 5:
Circumstanele includ urmtoarele:
y Se exprim o opinie nemodifcat cu privire la situaiile fnanciare au-
ditate.
y Exist criterii stabilite pentru pregtirea situaiilor fnanciare simpli-
fcate.
y Auditorul concluzioneaz c nu este posibil s exprime o opinie nemo-
difcat cu privire la situaiile fnanciare simplifcate.
RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE
FINANCIARE SIMPLIFICATE
[Destinatarul adecvat]
Situaiile fnanciare simplifcate nsoitoare, care conin bilanul simplifcat la 31
Decembrie 20X1, contul de proft i pierdere simplifcat, situaia modifcrilor ca-
pitalurilor proprii simplifcat i situaia privind fuxul de numerar simplifcat
pentru anul ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situ-
aiile fnanciare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1.
Am exprimat o opinie de audit nemodifcat cu privire la acele situaii fnanciare
n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2.
16

Situaiile fnanciare simplifcate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei
cadrul de raportare fnanciar aplicat n pregtirea situaiilor fnanciare auditate ale
companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor fnanciare simplifcate nu reprezint un
substitut pentru citirea situaiilor fnanciare auditate ale companiei ABC.
Responsabilitatea conducerii
17
pentru situaiile fnanciare simplifcate
auditate
Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor fnanciare simplifcate
n conformitate cu [descriei criteriile stabilite].
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile
fnanciare simplifcate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n con-
16
Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare simplifcate este datat mai
trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile fnanciare auditate din care acestea sunt
derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii fnanciare, si situaiile f-
nanciare simplifcate, nu refect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului
nostru cu privire la acele situaii fnanciare.
17
Sau un alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.
840 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
formitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu
privire la situaii fnanciare simplifcate.
Baza pentru opinie contrar
[Descriei aspectul care a determinat ca situaiile fnanciare s nu fe consecvente
sub toate aspectele semnifcative cu (sau o prezentare just a) situaiile fnanciare
auditate, n conformitate cu criteriile aplicabile.]
Opinie contrar
n opinia noastr, datorit semnifcaiei aspectelor discutate n paragraful baza
pentru opinia contrar, situaiile fnanciare simplifcate la care se face referire mai
sus, nu sunt consecvente cu (sau nu sunt un sumar just al) situaiile fnanciare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1, n con-
formitate cu [descriei criteriile stabilite].
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
841
CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI
CUPRINS
_________________________________________________________________
Pagina
PREFA ........................................................................................................ 843
PARTEA A - APLICAREA GENERAL A CODULUI EMIS DE IESBA ... 844
Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale ......................................... 845
Seciunea 110 Integritate .................................................................................... 851
Seciunea 120 Obiectivitate ............................................................................... 852
Seciunea 130 Competena profesional i atenia cuvenit .............................. 853
Seciunea 140 Confdenialitate ......................................................................... 854
Seciunea 150 Comportamentul profesional ...................................................... 856
PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC .... 857
Seciunea 200 Introducere ................................................................................. 858
Seciunea 210 Numirea profesional ................................................................. 863
Seciunea 220 Conficte de interese ................................................................... 867
Seciunea 230 Opinii suplimentare ................................................................... 869
Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii ......................................... 870
Seciunea 250 Marketingul serviciilor profesionale .......................................... 872
Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate ................................................................. 873
Seciunea 270 Custodia activelor clientului ....................................................... 874
Seciunea 280 Obiectivitate Toate serviciile ................................................... 875
Seciunea 290 Independen Misiuni de audit i revizuire ............................ 876
Seciunea 291 Independen Alte misiuni de asigurare ................................ 937
Interpretarea 2005 1 ........................................................................................ 969
842
PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI ....................... 971
Seciunea 300 Introducere ................................................................................. 972
Seciunea 310 Conficte poteniale ..................................................................... 976
Seciunea 320 ntocmirea i raportarea informaiilor ....................................... 978
Seciunea 330 Deinerea de expertiz sufcient ................................................ 980
Seciunea 340 Interese fnanciare ...................................................................... 981
Seciunea 350 Stimulente ................................................................................... 983
DEFINIII ....................................................................................................... 985
DATA INTRRII N VIGOARE .................................................................... 994
843
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
PREFA
Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor, aa cum este stabilit prin con-
stituia sa, este pentru a servi interesul public, IFAC va continua s ntreasc
profesia contabil mondial i s contribuie la dezvoltarea de economii interna-
ionale puternice prin elaborarea i promovarea de aderri la standarde profesio-
nale ridicate, consolidnd convergena internaional a acestor standarde i lund
cuvntul pe probleme de interes, n domenii n care expertiza profesional este
cea mai relevant. Pentru realizarea misiunii sale, Consiliul IFAC a nfinat Con-
siliul pentru Standarde de Etic pentru Contabili pentru a elabora i publica, sub
autoritatea sa, standarde de etic de o nalt calitate i alte materiale n sprijinul
profesionitilor contabili din ntreaga lume.
Acest Cod Etic al Profesionitilor contabili stabilete cerine de etic pentru pro-
fesionitii contabili. Un organism membru al IFAC sau o frm nu poate aplica
standarde mai puin exigente dect cele stabilite n acest Cod. Totui, dac unui
organism membru sau unei frme i se interzice s respecte anumite pri din acest
Cod n baza unei legi sau a unei reglementri, acestea trebuie s se conformeze
tuturor celorlalte pri din acest Cod.
Unele jurisdicii pot dispune de cerine i ndrumri care difer de acest Cod. Pro-
fesionitii contabili trebuie s fe contieni de aceste diferene i s respecte ce-
rinele i ndrumrile cele mai exigente, cu excepia cazului n care acestea sunt
interzice n baza unei legi sau a unei reglementri.
844
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
PARTEA A APLICAREA GENERAL A CODULUI EMIS DE IESBA
Pagina
Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale ......................................... 845
Seciunea 110 Integritate .................................................................................... 851
Seciunea 120 Obiectivitate ............................................................................... 852
Seciunea 130 Competena profesional i atenia cuvenit .............................. 853
Seciunea 140 Confdenialitate ......................................................................... 854
Seciunea 150 Comportamentul profesional ...................................................... 856
845
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 100
Introducere i principii fundamentale
100.1 O caracteristic distinct a profesiei contabile o constituie asumarea res-
ponsabilitii de a aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui
profesionist contabil nu const exclusiv n satisfacerea nevoilor unui cli-
ent sau ale unui angajator individual. Acionnd n interes public, un pro-
fesionist contabil trebuie s respecte i s aplice prezentul Cod. Dac unui
contabil profesionist i este interzis, n baza unei legi sau reglementri, s
respecte anumite pri ale acestui Cod, acesta trebuie s se conformeze
tuturor celorlate pri ale prezentului Cod.
100.2 Acest Cod este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fun-
damentale de etic profesional pentru profesionitii contabili i ofer un
cadru conceptual pe care acetia trebuie s l aplice pentru:
(a) Identifcarea ameninrilor privind conformitatea cu principiile fun-
damentale;
(b) Evaluarea importanei ameninrilor identifcate; i
(c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este cazul, pentru a eli-
mina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. M-
surile de protecie sunt necesare atunci cnd un profesionist contabil
stabilete faptul c ameninrile nu sunt la un nivel la care o ter
parte rezonabil i informat, evalund toate faptele i circumstanele
specifce disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar pu-
tea concluziona c nu este compromis conformitatea cu principiile
fundamentale.
Un profesionist contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional
atunci cnd aplic acest cadru de lucru conceptual.
100.3 Prile B i C ilustreaz modul n care cadrul conceptual trebuie aplicat n
situaii specifce. Acestea ofer exemple de msuri de protecie care pot f
adecvate pentru a aborda ameninrile la adresa conformitii cu principi-
ile fundamentale. Ele descriu de asemenea, situaii n care nu sunt dispo-
nibile msuri de protecie pentru a aborda ameninrile i, n consecin,
circumstanele sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat.
Partea B se adreseaz profesionitilor contabili n practica public. Partea
C se aplic auditorilor profesionitilor contabili angajai. Profesionitii
contabili n practica public pot gsi, de asemenea, n partea C, recoman-
dri pentru circumstane speciale ale activitii lor.
100.4 Utilizarea sintagmei trebuie s n cadrul acestui Cod impune profesio-
nistului contabil sau frmei cerina de a se conforma prevederii specifce
846
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
n care expresia trebuie s a fost utilizat aceast sintagm. Nerespec-
tarea prevederilor specifce este permis numai n cazul n care o exist o
excepie stipulat prin acest Cod.
Principii fundamentale
100.5 Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii funda-
mentale:
(a) Integritate - trebuie s fe sincer i onest n toate relaiile profesionale
i de afaceri.
(b) Obiectivitate - trebuie s fe imparial, s nu se afe n confict de inte-
rese sau sub infuene nedorite ale altor pri, care s prevaleze asupra
raionamentului profesional sau de afaceri.
(c) Competena profesional i atenia cuvenit trebuie s-i menin
cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se
asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale
competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i teh-
nic i acioneaz n mod responsabil i n conformitate cu standar-
dele tehnice i profesionale aplicabile.
(d) Confdenialitate - trebuie s respecte confdenialitatea informaiilor
dobndite ca urmare a relaiilor profesionale i de afaceri i nu trebuie
s divulge astfel de informaii ctre tere pri fr o autorizare specif-
c adecvat, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie
legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii, i nici s folo-
seasc aceste informaii pentru avantajul su personal sau al altor pri
tere.
(e) Comportament profesional - trebuie s respecte legile i reglement-
rile i s evite orice aciune care discrediteaz profesia.
Seciunile 110 - 150 prezint n detaliu fecare din aceste principii fundamentale.
Abordarea cadrului conceptual
100.6 Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot conduce la
apariia unor ameninri specifce la adresa conformitii cu principiile
fundamentale. Este imposibil s se defneasc fecare situaie care cre-
eaz astfel de ameninri i s se specifce msurile corespunztoare.
n plus, natura misiunilor i a sarcinilor de serviciu poate varia, aadar
pot exista ameninri diferite, care cer aplicarea unor tipuri diferite de
msuri de protecie. Prin urmare, acest Cod stabilete cadrul conceptu-
al care impune profesionistului contabil s identifce, s evalueze i s
abordeze ameninrile care ar putea aprea n ceea ce privete conformi-
tatea cu principiile fundamentale. Abordarea cadrului conceptual sprijin
847
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
porfesionistul contabil n procesul de conformare cu cerinele etice ale
acestui Cod i n ndeplinirea responsabilitii de a aciona n interes pu-
blic. Aceast abordare este adaptat diferitelor circumstane care creaz
ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale i care pot
mpiedica un profesionist contabil s formuleze concluzia c o situaie
este permis dac aceasta nu este n mod explicit interzis.
100.7 Atunci cnd un profesionist contabil identifc ameninri la adresa
conformitii cu principiile fundamentale i, bazndu-se pe evaluarea
acelor ameninri, stabilete c acestea nu se af la un nivel acceptabil,
profesionistul contabil trebuie s stabileasc dac sunt disponibile m-
suri de protecie adecvate i dac acestea pot f aplicate pentru a elimina
sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n cadrul acestei aciuni,
profesionistul contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional i
s ia n considerare dac o ter parte rezonabil i informat, analiznd
toate faptele i circumstanele disponibile profesionistului contabil la acel
moment, ar concluziona c ameninrile ar f eliminate sau reduse la un
nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, astfel nct confor-
mitatea cu principiile fundamentale s nu fe compromis.
100.8 Un profesionist contabil trebuie s evalueze orice ameninri la adresa
conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd are cunotin,
sau n mod rezonabil ar trebui s aib cunotin, despre existena
circumstanelor sau a relaiilor care pot compromite conformitatea cu
principiile fundamentale.
100.9 Un profesionist contabil trebuie s ia n considerare att factorii calitativi,
ct i pe cei cantitativi atunci cnd evalueaz importana unei ameninri.
Atunci cnd se aplic cadrul conceptual, un profesionist contabil poate
ntlni situaii n care ameninrile s nu poat f eliminate sau reduse la
un nivel acceptabil, fe din cauz c ameninarea este prea semnifcativ,
fe pentru c msurile de protecie nu sunt disponibile sau nu pot f aplica-
te. n asemenea situaii, profesionistul contabil trebuie s refuze sau s n-
ceteze s furnizeze serviciul profesional n care este implicat, sau, atunci
cnd este necesar, s se retrag din cadrul respectivei misiuni (n cazul
profesionistului contabil din practica public), sau din cadrul organizaiei
angajatoare (n cazul profesionistului contabil angajat).
100.10 Din neglijen, un profesionist contabil poate nclca o prevedere a aces-
tui Cod. n funcie de natura i pragul de semnifcaie al situaiei respec-
tive, o asemenea nclcare prin neglijen poate f considerat a nu com-
promite conformitatea cu principiile fundamentale, cu condiia ca aceast
848
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
nclcare s fe descoperit, corectat prompt i s fe aplicate msurile de
protecie necesare.
100.11 n condiiile n care un profesionist contabil ntlnete situaii neobinuite
n care aplicarea unei cerine specifce din Cod ar da natere unui rezultat
disproporional sau unui rezultat care ar putea s nu fe n interes public,
se recomand ca profesionistul contabil s se consulte cu un organism
membru sau cu un organism de reglementare relevant.
Ameninri i msuri de protecie
100.12 Ameninrile pot f create de o gam variat de relaii i circumstane.
Cnd o relaie sau circumstan genereaz o ameninare, o asemenea
ameninare ar putea s compromit, sau poate f perceput a compromi-
te, conformitatea profesionistului contabil cu principiile fundamentale.
O circumstan sau o relaie poate da natere la mai mult de o singur
ameninare, iar o ameninare poate afecta conformitatea cu mai mult de
un singur principiu fundamental. Ameninrile sunt ncadrate n una sau
mai multe dintre urmtoarele categorii:
(a) Ameninarea generat de interesul propriu- ameninarea conform c-
reia interesul fnanciar sau alt gen de interes va infuena ntr-un mod
inadecvat raionamentul sau comportamentul profesionistului contabil;
(b) Ameninarea generat de auto-revizuire - ameninarea conform c-
reia un profesionist contabil nu evalueaz n mod adecvat rezultatele
unui raionament precedent sau ale unui serviciu efectuat de profe-
sionistul contabil sau de ctre alt persoan din cadrul frmei profe-
sionistului contabil sau din cadrul organizaiei angajatoare, evaluare
pe baza creia va dezvolta un raionament ca parte intregrant din
procesul de furnizare a serviciului respectiv;
(c) Ameninarea generat de reprezentare ameninarea care const n
faptul c un profesionist contabil va promova poziia unui client sau
a unui angajator, astfel nct obiectivitatea profesionistului contabil
este compromis;
(d) Ameninarea generat de familiaritate ameninarea creat de leg-
turile apropiate sau ndelungate cu angajatorul sau clientul, profe-
sionistul contabil find astfel simpatizant al intereselor acestora sau
avnd tendina s accepte rezultatele muncii acestora; i
(e) Ameninarea generat de intimidare ameninarea conform creia un
profesionist contabil va f mpiedicat s acioneze obiectiv datorit
unor presiuni reale sau percepute, inclusiv din cauza ncercrilor de
exercitare a infuenei asupra profesionistului contabil.
849
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Prile B i C ale acestui Cod explic modul n care aceste categorii de
ameninri pot f generate n activitatea unui profesionist contabil n prac-
tica public i respectiv a unui profesionist contabil angajat. Profesionitii
contabili n practica public pot, de asemenea, gsi recomandri relevante
pentru situaiile specifce pe care le ntlnesc, n Partea C.
100.13 Msurile de protecie sunt aciuni ntreprinse sau alt tip de msuri care
pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Acestea se
mpart n dou mari categorii:
(a) Msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri; i
(b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate.
100.14 Msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri in-
clud, dar nu sunt limitate la:
y Cerine educaionale, de formare i experien pentru accesul la pro-
fesie.
y Cerine de dezvoltare profesional continu.
y Reglementri referitoare la guvernana corporativ.
y Standarde profesionale.
y Proceduri profesionale sau de monitorizare conforme cadrului de re-
glementare.
y Revizuirea extern a rapoartelor, rezultatelor, comunicatelor sau infor-
maiilor prezentate de un profesionist contabil, de ctre o ter parte
mputernicit prin lege.
100.15 Prile B i C ale acestui Cod prezint msurile de protecie aferente me-
diului de activitate al profesionitilor contabili n practica public i re-
spectiv al celor angajai.
100.16 Anumite msuri de protecie pot crete probabilitatea identifcrii sau eli-
minrii comportamentului lipsit de etic. Astfel de msuri de protecie,
care pot f generate de profesia contabil, de legislaie, reglementri sau
de organizaia angajatoare, includ:
y Sisteme de reclamaii efciente, fcute publice i gestionate de ctre
compania angajatoare, profesie sau un organism de reglementare, care
i mputernicete pe colegi, angajatori sau membri din public s atrag
atenia asupra unui comportament neprofesional sau lipsit de etic.
y O obligaie declarat explicit de a raporta nclcri ale cerinelor etice.
Soluionarea confictelor de etic
100.17 Unui profesionist contabil i se poate cere s rezolve un confict referitor
la conformitatea cu principiile fundamentale.
100.18 n cazul iniierii unui proces de soluionare a unui confict, formal sau
850
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
informal, urmtorii factori, fe individuali, fe corelai cu ali factori, pot
f relevani pentru procesul de soluionare:
(a) Faptele relevante;
(b) Aspectele de etic implicate;
(c) Principiile fundamentale referitoare la problema n cauz;
(d) Procedurile interne stabilite; i
(e) Modalitile de aciune alternative.
Avnd n vedere factorii relevani, un profesionist contabil trebuie s de-
termine modalitile adecvate de aciune, evalund consecinele fecrei
aciuni posibile. Dac problema rmne nerezolvat, profesionistul con-
tabil ar putea s se consulte cu o alt persoan adecvat, din cadrul frmei
sau al organizaiei angajatoare pentru obinerea de asisten n vederea
soluionrii.
100.19 n cazul n care o anumit situaie implic un confict cu o organizaie sau
n cadrul unei organizaii, un profesionist contabil trebuie s ia n consi-
derare consultarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei,
precum consiliul de administraie sau comitetul de audit.
100.20 Poate f n interesul profesionistului contabil s documenteze esena pro-
blemei i detaliile referitoare la discuiile avute i la deciziile luate cu
privire la respectiva problem.
100.21 Dac un confict important nu poate f rezolvat, un profesionist contabil
poate lua n considerare solicitarea de asisten profesional din partea or-
ganismului profesional relevant sau a consilierilor juridici. Profesionistul
contabil poate obine, n general, ndrumri cu privire la problemele de eti-
c, fr a nclca principiul fundamental al confdenialitii, dac problema
este discutat cu organismul profesional relevant pe un fundament de ano-
nimat sau cu un consilier juridic sub protecia privilegiului legal. Situaiile
n care un profesionist contabil poate lua n considerarea obinerea de
asisten juridic pot varia. De exemplu, un profesionistul contabil poate
ntlni un caz de fraud, prin raportarea cruia ar nclca clauza de con-
fdenialitate. Profesionistul contabil poate lua n considerare consilierea
juridic pentru a determina dac este obligat s raporteze acest lucru.
100.22 Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, confictul etic r-
mne nerezolvat, un profesionist contabil trebuie, dac acest lucru este
posibil, s refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat
confictul. Profesionistul contabil trebuie s determine dac, n situaia
respectiv, este mai indicat s se retrag din echipa misiunii sau din an-
gajamentul respectiv, sau s demisioneze din cadrul acelui angajament,
din cadrul companiei sau al organizaiei angajatoare.
851
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 110
Integritate
110.1 Principiul integritii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia
de a f sinceri i oneti n toate relaiile profesionale i de afaceri. Integri-
tatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste.
110.2 Un profesionist contabil nu trebuie s fe asociat, n mod contient, cu ra-
poarte, declaraii, comunicate sau alte informaii atunci cnd acesta apre-
ciaz c informaiile:
(a) Conin o declaraie n mod semnifcativ fals sau care induce n eroa-
re;
(b) Conin declaraii sau informaii ntocmite neglijent; sau
(c) Omit sau ascund informaii necesare a f incluse n cazul n care o
astfel de omisiune sau ascundere ar induce n eroare.
Atunci cnd un profesionist contabil devine contient c a fost asociat
cu astfel de informaii, va ntreprinde paii necesari pentru a nceta s fe
asociat cu acele informaii.
110.3 Nu se va considera c un profesionist contabil ncalc punctul 110.2 dac
profesionistul contabil furnizeaz un raport modifcat cu privire la un as-
pect cuprins la punctul 110.2.
852
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 120
Obiectivitate
120.1 Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia
de a nu i compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cau-
za subiectivismului, confictelor de interese sau infuenei nejustifcate a
altor persoane.
120.2 Un profesionist contabil poate f pus n situaii n care obiectivitatea i
este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fe defnite i de-
scrise. Un profesionist contabil nu trebuie s deruleze un angajament
dac o circumstan sau o relaie poate genera subiectivism sau poate
infuena ntr-un mod injust raionamentul su al profesional referitor la
acel serviciu.
853
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 130
Competena profesional i atenia cuvenit
130.1 Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune tuturor
profesionitilor contabili urmtoarele obligaii:
(a) Meninerea cunotinelor i a aptitudinilor profesionale la nivelul ne-
cesar care s asigure clienii sau angajatorii de primirea unor servicii
profesionale competente; i
(b) S acioneze cu contiinciozitate n conformitate cu standardele teh-
nice i profesionale aplicabile, atunci cnd ofer servicii profesiona-
le.
130.2 Serviciile profesionale competente presupun exercitarea unui raionament
solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea
acestor servicii. Competena profesional poate f mprit n dou faze
separate:
(a) Obinerea unui nivel de competen profesional; i
(b) Meninerea unui nivel de competen profesional.
130.3 Meninerea competenei profesionale presupune o permanent monito-
rizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional, tehnic i
din mediul de afaceri. Pregtirea profesional continu permite profesi-
onistului contabil s-i dezvolte i s-i menin capacitile n vederea
desfurrii unei activiti competente n mediul profesional.
130.4 Contiinciozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate
cu cerinele unei misiuni, cu atenie, meticulozitate i oportunitate.
130.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind aciunile necesare pentru
a se asigura c cei care i desfoar activitatea profesional sub auto-
ritatea profesionistului contabil benefciaz de instruire i supraveghere
adecvat.
130.6 Acolo unde este cazul, un profesionist contabil trebuie s i atenioneze
pe clienii, angajatorii sau ali utilizatori ai serviciilor profesionale, de
limitele inerente ale serviciilor furnizate.
854
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 140
Confdenialitate
140.1 Principiul confdenialitii impune tuturor profesionitilor contabili obli-
gaia de a se abine de la:
(a) Dezvluirea de informaii confdeniale n afara frmei sau organiza-
iei angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri,
n lipsa unei autoriti adecvate i specifce sau cu excepia cazului n
care exist o obligaie sau o sarcin legal sau profesional de a face
publice acele informaii; i
(b) Folosirea, n avantajul lor personal sau n avantajul unor tere pri, a
informaiilor confdeniale dobndite n urma relaiilor profesionale
sau de afaceri.
140.2 Un profesionist contabil trebuie s respecte confdenialitatea, chiar i
ntr-un mediu social, find atent n ceea ce privete posibilitatea furnizrii
de informaii necugetate, n special unui asociat apropriat de afaceri sau
unui membru din familie.
140.3 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confdenialitatea informaii-
lor prezentate de ctre un posibil client sau angajator.
140.4 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confdenialitatea informaii-
lor din cadrul frmei sau organizaiei angajatoare.
140.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind toate aciunile rezonabile
pentru a se asigura c angajaii afai sub controlul su i persoanele care
i furnizeaz consultan i asisten respect obligaia profesionistului
contabil de a pstra confdenialitatea.
140.6 Necesitatea de a se conforma principiului confdenialitii se menine
i dup ncheierea relaiei dintre un profesionist contabil i un client sau
angajator. Cnd profesionistul contabil i schimb locul de munc sau
obine un nou client, profesionistul contabil are dreptul de a utiliza expe-
riena anterioar. Profesionistul contabil nu trebuie, totui, s foloseasc
sau s prezinte informaiile confdeniale fe dobndite, fe obinute dintr-
o relaie profesional sau de afaceri.
140.7 Urmtoarele constituie circumstane n care profesionitilor contabili le
este sau le poate f solicitat prezentarea de informaii confdeniale sau
n care prezentarea acestora poate f adecvat:
(a) Prezentarea este permis prin lege i este autorizat de ctre client
sau angajator;
(b) Prezentarea este cerut prin lege, de exemplu:
855
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(i) Pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proce-
duri judiciare; sau
(ii) Pentru a prezenta autoritilor publice adecvate eventualele n-
clcri ale legii care au aprut; i
(c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le
prezenta i nu este interzis prin lege:
(i) Conformitatea cu controlul de calitate al unei organizaii mem-
bre sau unui organism profesional;
(ii) Furnizarea unui rspuns la o anchet sau investigaie efectuat
de o organizaie membr sau de un organism de reglementare.
(iii) Protejarea intereselor profesionale ale unui profesionist conta-
bil n cursul procedurilor judiciare; i
(iv) Conformitatea cu standardele tehnice i cerinele de etic.
140.8 n luarea deciziei cu privire la prezentarea de informaii confdenia-
le, profesionistul contabil trebuie s ia n considerare urmtorii factori
relevani:
(a) Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale prilor tere ale cror
interese ar putea f afectate, ar f prejudiciate n cazul n care clientul
sau angajatorul consimt prezentarea informaiilor de ctre profesio-
nistul contabil;
(b) Dac toate informaiile relevante sunt cunoscute i fundamentate, n
msura n care este posibil; n cazul n care situaia implic fapte ne-
fundamentate, informaii incomplete sau concluzii nefondate, trebuie
s se recurg la raionamentul profesional pentru a se determina tipul
de prezentare care trebuie fcut, dac este cazul;
(c) Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; i
(d) Dac prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii
adecvai.
856
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 150
Comportamentul profesional
150.1 Principiul comportamentului profesional impune tuturor profesionitilor
contabili obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor relevante
i de a evita orice aciuni, de care profesionistul contabil are, sau ar trebui
s aib, cunotin, care pot discredita profesia. Acestea includ aciuni pe
baza crora o ter parte rezonabil i informat, evalund faptele specif-
ce i circumstanele disponibile profesionistului contabil la data respecti-
v, ar putea concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a
profesiei.
150.2 n cadrul strategiei de promovare i mediatizare a lor i a activitii pe
care o efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze infor-
maii care s compromit profesia. Profesionitii contabili trebuie s fe
cinstii i loiali i nu trebuie:
(a) S fac revendicri exagerate referitoare la serviciile pe care le pot
oferi, la califcrile pe care le posed i la experiena pe care au acu-
mulat-o; sau
(b) S ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de funda-
ment privind munca desfurat de alii.
857
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC
Pagina
Seciunea 200 Introducere ................................................................................. 858
Seciunea 210 Numirea profesional ................................................................ 863
Seciunea 220 Conficte de interese ................................................................... 867
Seciunea 230 Opinii suplimentare ................................................................... 869
Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii ......................................... 870
Seciunea 250 Marketingul serviciilor profesionale .......................................... 872
Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate ................................................................. 873
Seciunea 270 Custodia activelor clientului ....................................................... 874
Seciunea 280 Obiectivitate Toate serviciile ................................................... 875
Seciunea 290 Independen Misiuni de audit i revizuire ............................ 876
Seciunea 291 Independen Alte misiuni de asigurare ................................. 937
Interpretarea 2005 1 ........................................................................................ 966
858
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 200
Introducere
200.1 Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul conceptual
coninut n Partea A trebuie aplicat, n anumite situaii, de ctre profe-
sionitii contabili n practica public. Aceast parte nu descrie toate
circumstanele i relaiile care ar putea f ntlnite de un profesionist con-
tabil n practica public, care genereaz sau ar putea genera ameninri
asupra conformitii cu principiile fundamentale. Prin urmare, profesio-
nistul contabil n practica public este ncurajat s fe vigilent cu privire
la asemenea circumstane i relaii.
200.2 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s se angajeze, cu
voia sa, n nici o afacere, ocupaie sau activitate care i afecteaz sau care
ar putea afecta integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i
care ar rezulta n incompatibilitatea cu principiile fundamentale.
Ameninri i msuri de protecie
200.3 Conformitatea cu principiile fundamentale poate f ameninat printr-o
gam larg de situaii i relaii. Natura i importana ameninrilor pot
varia n funcie de msura n care ele sunt generate n legtur cu pre-
starea serviciilor unui client de audit i dac clientul de audit constituie
o entitate de interes public, unui client de asigurare care nu este client de
audit sau unui client de non - asigurare.
Ameninrile se ncadreaz n una sau mai multe din urmtoarele categorii:
(a) De interes propriu;
(b) De auto-revizuire;
(c) De reprezentare;
(d) De familiaritate; i
(e) De intimidare.
Aceste ameninri sunt discutate n Partea A din acest Cod.
200.4 Exemplele de situaii care pot genera ameninri de interes propriu pentru
un profesionist contabil n practica public includ cazuri n care:
y Un membru al echipei de asigurare are un interes fnanciar direct fa
de clientul asigurrii.
y O entitate care se af n situaie de dependen neadecvat fa de ono-
rariile totale primite de la un client.
y Un membru al echipei de asigurare are o relaie strns de afaceri cu un
client pentru care efectueaz o misiune de asigurare.
y Preocuparea unei frme cu privire la posibilitatea pierderii unui client.
859
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Un membru al echipei misiunii de audit care negociaz condiii de
angajare cu clientul de audit.
y O entitate care ncepe negocierea unui aranjament cu privire la onorarii
contingente legate de o misiune de asigurare;
y Un profesionist contabil care descoper o eroare semnifcativ n
momentul evalurii rezultatelor unui serviciu profesional precedent,
prestat de ctre un membru care face parte din frma profesionistului
contabil.
200.5 Exemplele de situaii care pot genera ameninri de auto-revizuire pentru
un profesionist contabil n practica public, includ cazuri n care:
y O entitate emite un raport de asigurare cu privire la efcacitatea
operaiunilor sistemelor fnanciare dup proiectarea i implementarea
sistemelor.
y O entitate care a ntocmit datele primare utilizate pentru a genera n-
registrri care fac obiectul aspectelor vizate de misiunea de asigurare.
y Un membru al echipei de asigurare care ocup, sau a ocupat recent,
funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul entitii
client.
y Un membru al echipei de asigurare care este, sau a fost recent, angajat
al clientului de asigurare ntr-o poziie n care exercita o infuen di-
rect i semnifcativ asupra aspectelor vizate de misiune.
y Firma presteaz un serviciu unui client pentru care efectueaz o misi-
une de asigurare care afecteaz direct obiectul specifc al misiunii de
asigurare.
200.6 Exemplele de situaii care genereaz ameninri de reprezentare pentru
profesionitii contabili n practica public, includ cazuri n care:
y Firma i promoveaz aciunile deinute ntr-un client de audit.
y Un profesionist contabil care se comport ca reprezentant al unui client
de audit n soluionarea litigiilor sau a disputelor cu tere pri.
200.7 Exemplele de situaii care pot genera ameninri de familiaritate pentru
un profesionist contabil n practica public includ cazuri n care:
y Un membru al echipei misiunii are o rud sau un afn care ocup func-
ia de director sau alt funcie de conducere n cadrul entitii client.
y Un membru al echipei misiunii are o rud sau un afn care, ca angajat
al clientului, se af n poziia de a exercita o infuen semnifcativ
asupra obiectului specifc al misiunii.
y Un director sau alt persoan cu funcie de conducere n cadrul entitii
client sau un angajat care a fost recent partener al misiunii, se af
860
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
n poziia de a exercita o infuen semnifcativ asupra informaiilor
specifce misiunii.
y Un profesionist contabil accept cadouri sau tratament preferenial din
partea clientului, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n
mod clar nesemnifcativ.
y Personalul principal este asociat de o lung perioad de timp cu clien-
tul de asigurare.
200.8 Exemplele de situaii care pot genera ameninri de intimidare pentru un
profesionist contabil n practica public, includ cazuri n care:
y O frm este ameninat cu concedierea din cadrul misiunii, de ctre
client.
y Un client de audit care precizeaz c nu va achita un contract planifcat
de non asigurare frmei dac frma continu s dezaprobe tratamen-
tul contabil al clientului aplicat unei anumite tranzacii.
y O frm este ameninat cu litigiul de ctre client.
y Asupra unei entiti se exercit presiuni n vederea reducerii inadecva-
te a ariei de acoperire a activitii executate pentru a reduce onorariile.
y Un profesionist contabil se simte presat s aprobe raionamentul unui
angajat al clientului deoarece acesta are o experien mai vast cu pri-
vire la aspectul respectiv.
y Un profesionist contabil este informat de ctre un partener al frmei
c o promovare planifcat nu se va realiza dect dac profesionistul
contabil este de acord cu tratamentul contabil neadecvat al unui client
de audit.
200.9 Msurile de protecie care pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel
acceptabil, se mpart n dou mari categorii:
(a) Msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri;
i
(b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate.
Exemple de msuri de protecie create de ctre profesie, legislaie sau
reglementri sunt descrise n punctul 100.14 din Partea A a acestui Cod.
200.10 Un profesionist contabil n practica public trebuie s i exercite
raionamentul su pentru a determina cea mai bun metod de abordare
a ameninrilor care nu sunt la un nivel acceptabil, fe prin aplicarea de
msuri de protecie pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel
acceptabil, fe prin ntreruperea ori renunarea la respectiva misiune. n
exercitarea acestui raionament, un profesionist contabil n practica publi-
c trebuie s ia n considerare dac o ter parte rezonabil i informat,
861
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
evalund toate faptele specifce i circumstanele disponibile profesionis-
tului contabil la acea dat, este probabil s concluzioneze c ameninrile
vor f eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor
de protecie, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu
fe compromis. Aceast apreciere va f afectat de aspecte precum im-
portana ameninrii, natura misiunii i structura frmei.
200.11 n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia n funcie de
circumstane. Msurile de protecie aferente mediului de lucru cuprind
msuri de protecie la nivelul frmei i msuri de protecie specifce misi-
unii.
200.12 Exemplele de msuri de protecie la nivelul frmei, aferente mediului de
lucru, includ urmtoarele:
y Conducerea frmei insist asupra importanei conformitii cu princi-
piile fundamentale.
y Conducerea frmei impune condiia c membrii unei echipe de asigu-
rare s acioneze n interes public.
y Politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului
calitii misiunilor.
y Politici documentate privind necesitatea identifcrii ameninrilor la
adresa conformitii cu principiile fundamentale, necesitatea evalu-
rii importanei acestor ameninri i aplicarea msurilor de protecie
pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil sau,
atunci cnd aceste msuri de protecie nu sunt disponibile sau nu pot f
aplicate, ntreruperea sau refuzul misiunii relevante.
y Politici i proceduri interne documentate care prevd conformitatea cu
principiile fundamentale.
y Politici i proceduri care vor permite identifcarea intereselor i relaii-
lor dintre frm sau membrii echipelor de misiune i clieni.
y Politici i proceduri de monitorizare, i, dac este necesar, gestionarea
relevanei acordate veniturilor primite de la un singur client.
y Utilizarea partenerilor diferii i echipelor de misiune diferite cu meto-
de separate de raportare pentru prestarea de servicii de non-asigurare
ctre un client pentru care se efectueaz o misiune de asigurare.
y Politici i proceduri care interzic persoanelor fzice, care nu fac parte
din echipa misiunii, s infueneze n mod inadecvat rezultatele misi-
unii.
y Comunicarea la timp a politicilor i procedurilor unei frme, inclusiv a
oricror schimbri ale acestora, ctre toi partenerii i personalul pro-
862
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
fesional i instruirea i educarea corespunztoare a acestora cu privire
la acest tip de politici i proceduri.
y Desemnarea unui membru al conducerii superioare s fe responsabil
cu supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de control al cali-
tii din cadrul frmei.
y Consilierea partenerilor i a personalului profesional al clientului de
asigurare i al entitilor afliate pentru care este cerut independen-
a.
y Un mecanism disciplinar pentru promovarea conformitii cu politicile
i procedurile.
y Politici i proceduri publicate care s i ncurajeze i s i abiliteze
pe angajai s comunice nivelurilor superioare din cadrul frmei orice
problem legat de conformitatea cu principiile fundamentale care i
preocup.
200.13 Msurile de protecie specifce misiunii aferente mediului de lucru pot
include:
y Desemnarea unui profesionist contabil, care nu a fost implicat n ser-
viciile de non-asigurare, pentru a revizui activitatea de non-asigurare
prestat sau n caz contrar, s furnizeze asistena necesar.
y Desemnarea unui profesionist contabil care nu a fost membru al echi-
pei de asigurare pentru a revizui activitatea de asigurare prestat sau n
caz contrar, s furnizeze asistena necesar.
y Consultarea unei tere pri independente, precum un comitet indepen-
dent de directori, un organism profesional de reglementare sau un alt
profesionist contabil.
y Discutarea problemelor de etic cu persoanele nsrcinate cu guver-
nana clientului.
y Prezentarea naturii serviciilor prestate i a amplorii onorariilor perce-
pute ctre persoanele nsrcinate cu guvernana clientului.
y Implicarea altei frme pentru a efectua sau a reefectua o parte a misi-
unii.
y Rotaia personalului senior principal al echipei de asigurare.
200.14 n funcie de natura misiunii, un profesionist contabil n practica public
poate, de asemenea, s se bazeze pe msurile de protecie pe care le-a
implementat clientul. Totui, nu este posibil s se bazeze doar pe astfel de
msuri de protecie pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil.
200.15 Exemplele de msuri de protecie din cadrul sistemelor i procedurilor
clientului pot include urmtoarele:
863
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Clientul solicit ca alte persoane dect conducerea s ratifce sau s
aprobe numirea unei frme pentru prestarea unei misiuni.
y Clientul dispune de angajai competeni, cu experien i vechime n
munc, care pot lua decizii manageriale.
y Clientul a implementat proceduri interne care asigur alegeri obiective
n mandatarea misiunilor de non-asigurare.
y Clientul deine o structur de guvernan corporativ care asigur o
supraveghere i o comunicare adecvat n ceea ce privete serviciile
frmei.
SECIUNEA 210
Numirea profesional
Acceptarea unui client
210.1 nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un profesionist contabil
n practica public trebuie s ia n considerare dac acceptarea ar crea
anumite ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale.
Ameninrile poteniale la adresa integritii sau comportamentului pro-
fesional pot aprea, de exemplu, ca urmare a unor aspecte neclare asoci-
ate unui client (proprietarii acestuia, conducerea sau activitile desfu-
rate).
210.2 Problemele referitoare la un client, dac sunt cunoscute, ar putea amenin-
a conformitatea cu principiile fundamentale, de exemplu implicarea cli-
entului n activiti ilicite (precum splarea banilor), lipsa onestitii sau
existena unor practici de raportare fnanciar care pot f puse sub semnul
ntrebrii.
210.3 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importan-
a oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a
le elimina sau reduce la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Obinerea de informaii cu privire la client i nelegerea acestu-
ia, a proprietarilor si, a conducerii i a persoanelor responsabile cu
guvernana i cu activitile de afaceri.
y Obinerea asigurrii din partea clientului cu privire la angajamentul
acestuia de a mbunti practicile de guvernan corporativ sau con-
troalele interne.
210.4 n cazurile n care nu este posibil s se reduc ameninrile la un nivel
acceptabil, profesionistul contabil n practica public trebuie s refuze
acceptarea relaiei cu clientul.
864
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
210.5 Este recomandat ca un profesionist contabil n practica public s revizu-
iasc periodic deciziile care au condus la acceptarea misiunilor recurente
la acelai client.
Acceptarea misiunii
210.6 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuven-
tie impune obligaia asupra profesionistului contabil n practica public
de a furniza numai acele servicii pe care are competena s le furnizeze.
nainte de acceptarea unei anumite misiuni pentru un client, un profesi-
onist contabil n practica public trebuie s determine dac acceptarea ar
atrage dup sine ameninri la adresa conformitii cu principiile funda-
mentale. De exemplu, o ameninare de tipul interesului propriu la adresa
competenei profesionale i a ateniei cuvenite este generat dac echipa
misiunii nu posed, sau nu poate dobndi, competenele necesare pentru
a desfura n mod adecvat misiunea.
210.7 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze impor-
tana ameninrilor i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le
elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri
de protecie includ:
y Dobndirea unei nelegeri adecvate a naturii activitii clientului,
complexitii operaiunilor sale, cerinelor specifce misiunii, scopu-
lui, naturii i ariei de aplicabilitate a activitii ce urmeaz a f prestat.
y Dobndirea de cunotine privind domeniile de activitate relevante sau
aspectele cheie.
y Deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete cerinele rele-
vante de raportare sau reglementare.
y Desemnarea unui personal sufcient care dispune de competenele ne-
cesare.
y Utilizarea de experi, acolo unde este necesar.
y Convenirea asupra unei limite realiste de timp pentru realizarea misi-
unii.
y Conformitatea cu politicile i procedurile de control al calitii elabo-
rate pentru a oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifce sunt
acceptate numai atunci cnd pot f realizate cu competen.
210.8 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public intenioneaz s
se bazeze pe consilierea sau activitatea unui expert, profesionistul con-
tabil n practica public trebuie s determine dac aceast ncredere este
garantat. Factorii care trebuie luai n considerare includ: reputaia, ex-
periena, resursele disponibile i standardele profesionale i de etic dis-
865
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
ponibile i aplicabile. Aceste informaii pot f obinute dintr-o asociere
anterioar cu respectivul expert sau din consultarea cu alte pri.
Modifcri ale numirii profesionale
210.9 Un profesionist contabil n practica public care este rugat s nlocuiasc
un alt profesionist contabil n practica public sau care intenioneaz s
aplice pentru preluarea unei misiuni deinute n prezent de un alt profesi-
onist contabil n practica public, trebuie s ia n considerare dac exist
motive profesionale sau de alt natur, pentru a nu accepta misiunea, pre-
cum circumstane care amenin conformitatea cu principiile fundamen-
tale. De exemplu, poate exista o ameninare la adresa competenei pro-
fesionale i a ateniei cuvenite dac un profesionist contabil n practica
public accept misiunea nainte de a cunoate toate detaliile necesare.
210.10 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importan-
a oricror ameninri. n funcie de natura misiunii, acest lucru ar putea
presupune comunicarea direct cu contabilul existent pentru a determina
faptele i circumstanele care stau la baza modifcrii propuse, astfel nct
profesionistul contabil n practica public s poat decide dac este adec-
vat s accepte misiunea. De exemplu, este posibil ca motivele aparente
ale modifcrii numirii s nu refecte n totalitate faptele i este posibil
ca acestea s indice contradicii n raport cu contabilul existent care pot
infuena decizia de a accepta numirea.
210.11 Atunci cnd este necesar trebuie aplicate msuri de protecie pentru a eli-
mina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel
de msuri de protecie includ:
y Atunci cnd se rspunde cererilor de a nainta oferte, s se prezinte n
respectiva ofert c, nainte de acceptarea misiunii, va f solicitat o
ntrevedere cu contabilul existent, pentru a cerceta dac exist motive
profesionale sau de orice alt natur din cauza crora numirea nu ar
trebui acceptat;
y S i se solicite contabilului existent toate informaiile cunoscute cu
privire la orice fapte sau circumstane care, dup prerea acestuia, ar
trebui aduse la cunotina profesionistului contabil propus, nainte ca
acesta s decid dac accept sau nu misiunea; sau
y Obinerea informaiilor necesare din alte surse.
y Atunci cnd ameninrile nu pot f eliminate sau reduse la un nivel
acceptabil prin aplicarea metodelor de protecie i nu pot f obinute
informaii satisfctoare cu privire la datele necesare, un profesionist
contabil n practica publica trebuie s refuze misiunea.
866
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
210.12 Unui profesionist contabil n practica public i se poate solicita s re-
alizeze activiti complementare sau suplimentare fa de activitatea
contabilului existent. Aceste mprejurri pot genera ameninri la adre-
sa competenei profesionale i ateniei cuvenite, ameninri care rezult,
de exemplu, din informaii incomplete sau din lipsa informaiilor. Im-
portana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare eliminrii sau reducerii la un nivel acceptabil a acestor
ameninri. Un exemplu al unei asemenea msuri de protecie este notif-
carea contabilului existent cu privire la activitatea propus, fapt care i-ar
da acestuia ocazia s furnizeze orice informaii relevante, necesare pentru
desfurarea corect a activitii.
210.13 Un contabil existent este supus principiului confdenialitii. Dac acelui
profesionist contabil i este permis sau i se cere s discute cu privire la
afacerile clientului su cu un profesionist contabil propus, va depinde de
natura misiunii i de urmtorii factori:
(a) Dac s-a obinut permisiunea clientului pentru a dezvlui respective-
le informaii; sau
(b) Cerinele legale i etice cu privire la astfel de comunicri i prezen-
tri de informaii, care pot varia n funcie de jurisdicie.
Circumstanele n care profesionistului contabil i se cere sau i se poate
cere s furnizeze informaii confdeniale sau n care aceste prezentri de
informaii pot f adecvate sunt stabilite n Seciunea 140 din Partea A a
acestui Cod.
210.14 Un profesionist contabil n practica public va trebui, n general, s ob-
in persmiunea clientului, de preferabil n scris, pentru a iniia discuii
cu un contabil existent. Odat ce permisiunea a fost obinut, contabilul
existent trebuie s se conformeze cerinelor relevante legale i de regle-
mentare care implic acest tip de solicitri. Atunci cnd contabilul exis-
tent furnizeaz informaii, acestea vor f furnizate cu onestitate i fr
ambiguiti. Dac contabilul propus nu poate comunica cu contabilul
existent, contabilul propus trebuie s demareze etapele rezonabile pentru
a obine informaiile necesare cu privire la diferitele ameninri prin alte
mijloace, precum interogarea prilor tere sau investigaii primare ale
conducerii superioare sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana cli-
entului.
867
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 220
Conficte de interese
220.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s ia msuri rezona-
bile pentru a identifca circumstanele care ar putea genera un confict de
interese. Asemenea circumstane ar putea crea ameninri privind confor-
mitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare la adresa
obiectivitii poate aprea atunci cnd un profesionist contabil n practica
public concureaz direct cu un client sau are o asociere n participaie
sau un acord similar cu un competitor important al clientului. O amenin-
are la adresa obiectivitii sau confdenialitii poate f generat i atunci
cnd un profesionist contabil n practica public presteaz servicii pentru
clieni ale cror interese sunt n confict sau pentru clieni care au o dispu-
t cu privire la subiectul sau tranzacia n cauz.
220.2 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importan-
a oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare, pentru
a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. nainte de ac-
ceptarea sau continuarea unei relaii sau misiuni specifce cu un client,
profesionistul contabil n practica public trebuie s evalueze importana
oricror ameninri generate de interesele de afaceri sau de relaiile cu
clientul ori cu o parte ter.
220.3 n funcie de circumstanele care genereaz confictul, este necesar, n
general, aplicarea uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de
protecie:
(a) Notifcarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activit-
ile frmei care pot reprezenta un confict de interese i obinerea con-
simmntului clientului de a aciona n asemenea mprejurri; sau
(b) Notifcarea tuturor prilor relevante cunoscute cu privire la faptul
c profesionistul contabil n practica public acioneaz n numele a
dou sau mai multe pri ntr-un aspect n privina cruia interesele
lor sunt n confict i obinerea consimmntului acestora de a aci-
ona astfel; sau
(c) Notifcarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil n
practica public nu acioneaz n mod exclusiv pentru nici un client
n vederea furnizrii serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un anumit
sector al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea
consimmntului clientului de a aciona astfel.
868
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
220.4 Profesionistul contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare aplica-
rea uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de protecie supli-
mentare:
(a) Utilizarea unor echipe distincte de misiune;
(b) Proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o
strict separare fzic a unor astfel de echipe, completarea confdeni-
al i securizat a datelor);
(c) ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de
securitate i confdenialitate;
(d) Utilizarea acordurilor de confdenialitate semnate de ctre angajaii
i partenerii frmei; i
(e) Revizuirea periodic a aplicrii msurilor de protecie de ctre o per-
soan cu experien care nu este implicat n misiunile relevante ale
clienilor.
220.5 Atunci cnd un confict de interese reprezint o ameninare la adresa unu-
ia sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, conf-
denialitatea sau comportamentul profesional, ameninare care nu poate
f eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de
protecie, profesionistul contabil n practica public trebuie s refuze re-
spectiva misiune sau s se retrag din una sau mai multe misiuni confic-
tuale.
220.6 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public a solicitat con-
simmntul unui client de a aciona pentru o alt parte (care ar putea f
un client existent sau nu) ntr-o problem n care interesele celor doi sunt
n confict, iar acest consimmnt i-a fost refuzat de ctre client, atunci
profesionistul contabil n practica public nu trebuie s continue s acio-
neze n numele uneia dintre prile implicate n problema care genereaz
confictul de interese.
869
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 230
Opinii suplimentare
230.1 n situaiile n care unui profesionist contabil n practica public i se so-
licit s ofere o a opinie suplimentar cu privire la aplicarea standardelor
sau principiilor de contabilitate, audit, de raportare sau a altor standarde
sau principii n anumite circumstane sau anumitor tranzacii de ctre sau
n numele unei companii sau entiti care nu este un client curent, pot f
generate ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
De exemplu, poate exista o ameninare privind competena profesional
i atenia cuvenit, n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz
pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie profesionistul
contabil existent, sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Existena i
importana oricrei ameninri va depinde de circumstanele solicitrii i
de alte fapte disponibile i presupuneri relevante pentru exprimarea unui
raionament profesional.
230.2 Atunci cnd i se solicit o astfel de opinie, un profesionist contabil n
practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor i, dac
acestea sunt altfel dect n mod clar nesemnifcative, trebuie avute n ve-
dere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau
pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot
include obinerea permisiunii clientului de a contacta contabilul existent,
descrierea, n cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente ori-
crei opinii i furnizarea unei copii a opiniei ctre contabilul existent.
230.3 Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comuni-
carea cu contabilul existent, un profesionist contabil n practica public
trebuie s evalueze dac, n circumstanele date, este adecvat s ofere
opinia cerut.
870
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 240
Onorarii i alte tipuri de remuneraii
240.1 Atunci cnd se ncep negocierile privind serviciile profesionale, un pro-
fesionist contabil n practica public poate meniona orice onorariu pe
care l consider adecvat. Faptul c un profesionist contabil n practica
public poate percepe un onorariu mai mic dect un altul nu este, n sine,
lipsit de etic. Cu toate acestea, pot exista ameninri la adresa conformi-
tii cu principiile fundamentale care sunt generate de nivelurile diferite
ale onorariilor percepute. De exemplu, o ameninare cauzat de interesul
propriu la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite este ge-
nerat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea f
difcil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i
profesionale aplicabile.
240.2 Existena i importana unor astfel de ameninri va depinde de factori
precum nivelul onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un
nivel acceptabil. Exemple de astfel de msuri de protecie includ:
y Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii i, n spe-
cial, cu privire la baza pe care sunt percepute onorariile i la serviciile
acoperite de onorariul perceput.
y Alocarea timpului necesar i a personalului califcat pentru realizarea
sarcinii.
240.3 Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de mi-
siuni de non-asigurare
1
. Totui, ele pot genera, n anumite circumstane,
ameninri la adresa respectrii principiilor fundamentale. Ele ar putea
genera o ameninare a obiectivitii prin interesul propriu. Importana
acestor ameninri depinde de factori precum:
y Natura misiunii.
y Limitele valorilor posibile ale onorariului.
y Baza pentru determinarea onorariului.
y Dac rezultatul tranzaciei va f revizuit de o ter parte independent.
240.4 Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate
msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce
la un nivel acceptabil. Msurile de protecie pot include:
y Un pre-contract scris cu clientul, privind baza de remunerare.
1
Onorariile contingente pentru serviciile de non asigurare furnizate clienilor de audit i altor
clieni de asigurare sunt abordate n Seciunea 290 i 291 ale Codului emis de IESBA.
871
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Prezentarea ctre grupul int de utilizatori, a activitii realizate de c-
tre profesionistul contabil n practica public i a bazei de remunerare.
y Politici i proceduri de control al calitii.
y Revizuirea de ctre o ter parte independent a activitii realizate de
ctre profesionistul contabil n practica public.
240.5 n anumite circumstane, un profesionist contabil n practica public poa-
te primi un onorariu sau un comision referitor la activitatea prestat pen-
tru un client. De exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n practica
public nu furnizeaz serviciile specifce solicitate, poate primi un onora-
riu de la clientul unui alt profesionist contabil n practica public sau de la
un alt expert. Un profesionist contabil n practica public poate primi un
comision de la o ter parte (spre exemplu de la un furnizor de software)
pentru vnzarea de bunuri sau servicii unui client. Acceptarea unui ase-
menea comision sau onorariu conex poate da natere unor ameninri de
interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateni-
ei cuvenite.
240.6 Un profesionist contabil n practica public poate, de asemenea, s pl-
teasc un astfel de onorariu conex pentru a obine un client, spre exem-
plu, n cazul n care clientul respectiv solicit servicii specifce, care nu
pot f oferite de auditorul existent. Plata unor asemenea onorarii conexe
poate, de asemenea, s dea natere unei ameninri de interes propriu la
adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite.
240.7 Trebuie s se evalueze importana ameninrii i s se aplice msurile
de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau
pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot include:
y Informarea clientului n legtur cu orice acord de plat a unui onora-
riu conex pentru serviciul respectiv ctre un alt profesionist contabil.
y Informarea clientului n legtur cu orice aranjamente pentru a primi
un onorariu conex pltit de client unui alt profesionist contabil n prac-
tica public.
y Obinerea unui acord prealabil din partea clientului n ceea ce privete
stabilirea comisionului pentru vnzarea de ctre o ter parte a unor
bunuri sau servicii ctre client.
240.8 Un profesionist contabil n practica public poate achiziiona integral sau
parial o alt frm, pe baz de pli efectuate ctre persoanele care au
deinut anterior frma, sau ctre motenitorii acestora. Astfel de pli nu
sunt considerate onorarii sau comisioane conexe aa cum sunt defnite la
punctele 240.5-240.7 de mai sus.
872
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 250
Marketingul serviciilor profesionale
250.1 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public solicit noi mi-
siuni prin publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri
la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ame-
ninare de interes propriu a conformitii cu principiul competenei pro-
fesionale este generat dac serviciile, performanele sau produsele sunt
promovate ntr-un mod care este n neconcordan cu acest principiu.
250.2 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s compromit
profesia atunci cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul
contabil n practica public trebuie s fe onest i loial i:
(a) Nu trebuie s emit pretenii exagerate pentru serviciile oferite, calif-
crile deinute sau experiena ctigat; sau
(b) Nu trebuie s fac referiri compromitoare sau comparaii nefunda-
mentate referitoare la activitatea altora.
Dac profesionistul contabil n practica public are ndoieli cu privire la ca-
racterul adecvat al unei anumite forme de publicitate sau marketing, profe-
sionistul contabil n practica public trebuie s aib n vederea consultarea
organismului profesional relevant.
873
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 260
Cadouri i ospitalitate
260.1 Este posibil ca unui profesionist contabil n practica public sau unui afn
sau unei rude a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea
unui client. O astfel de ofert poate genera ameninri la adresa confor-
mitii cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninri de interes
propriu sau de familiaritate asupra obiectivitii pot f create dac este ac-
ceptat un cadou din partea unui client; ameninri de intimidare la adresa
obiectivitii pot aprea prin divulgarea public a unor astfel de oferte.
260.2 Existena i importana oricrei ameninri va depinde de natura, valoarea
i intenia din spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui profesionist
contabil n practica public cadouri i ospitalitate pe care o ter parte
rezonabil le-ar considera n mod evident nesemnifcative, acesta poate
concluziona c oferta este fcut n cursul normal al activitii, fr inten-
ia specifc de a infuena luarea deciziilor sau de a obine informaii. n
astfel de cazuri, profesionistul contabil n practica public poate conclu-
ziona, n general, c orice eventual ameninare la adresa conformitii cu
principiile fundamentale este la un nivel acceptabil.
260.3 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importan-
a oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a
le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd ame-
ninrile nu pot f eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplica-
rea msurilor de protecie, un profesionist contabil n practica public nu
trebuie s accepte o astfel de ofert.
874
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 270
Custodia activelor clientului
270.1 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s i asume cus-
todia lichiditilor sau a altor active ale unui client dect dac acest lucru
este permis prin lege, i n acest caz, n conformitate cu orice obligaii
legale suplimentare impuse unui profesionist contabil n practica public
care deine astfel de active.
270.2 Deinerea activelor unui client creeaz ameninri n ceea ce privete con-
formitatea cu principiile fundamentale; spre exemplu, exist o amenin-
are de interes propriu privind comportamentul profesional i poate f o
ameninare de interes propriu privind obiectivitatea, rezultat din deine-
rea activelor clientului. Un profesionist contabil n practica public, cru-
ia i se ncredineaz lichiditi (sau alte active) aparinnd altor persoane,
trebuie s:
(a) Pstreze astfel de active separat de cele personale sau ale frmei;
(b) Foloseasc astfel de active numai pentru scopul n care au fost des-
tinate;
(c) n orice moment, s fe pregtit s rspund oricror persoane ndrep-
tite, pentru acele active, precum i pentru orice venit, dividend sau
ctig generat; i
(d) S respecte toate legile i reglementrile relevante privind deinerea
i evidena unor astfel de active.
270.3 Ca parte a procedurilor de acceptare a clientului i a misiunii pentru astfel
de servicii ce pot implica custodia activelor clientului, un profesionist con-
tabil n practica public trebuie s efectueze investigaii adecvate privind
proveniena unor astfel de active i trebuie s aib n vedere obligaiile
lor legale. De exemplu, dac activele sunt rezultatul unor activiti ilicite,
precum splarea banilor, s-ar genera o ameninare la adresa conformitii
cu principiile fundamentale. n asemenea situaii, profesionistul contabil
ar trebui s fac apel la consiliere juridic.
875
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 280
Obiectivitate toate serviciile
280.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s determine, atunci
cnd ofer orice servicii profesionale, dac exist ameninri la adresa
conformitii cu principiul fundamental al obiectivitii care rezult din
interesele avute n relaiile cu un client sau cu directori, funcionari sau
angajai. De exemplu, o ameninare de familiaritate asupra obiectivitii
poate f generat de o relaie de familie, o relaie apropiat personal sau
o relaie de afaceri.
280.2 Un profesionist contabil n practica public care ofer un serviciu de
asigurare trebuie s fe independent fa de clientul de asigurare. Inde-
pendena la nivel mental i independena de fapt este necesar pentru a
permite profesionistului contabil n practica public s exprime o opinie
care s fe perceput ca neafectat de subiectivism, confict de interese
sau infuene necorespunztoare ale altor pri. Seciunile 290 i 291 ofe-
r ndrumri specifce privind cerinele de independen pentru profesi-
onitii contabili n practica public atunci cnd efectueaz o misiune de
asigurare.
280.3 Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui servi-
ciu profesional va depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de
natura activitii pe care o desfoar profesionistul contabil n practica
public.
280.4 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importan-
a oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a
le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri
de protecie pot include:
y Retragerea din echipa misiunii.
y Proceduri de supraveghere.
y ncheierea relaiei fnanciare sau de afaceri care genereaz amenina-
rea.
y Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii frmei.
y Discutarea problemei cu persoanele nsrcinate cu guvernana clien-
tului.
Dac msurile de protecie nu pot elimina sau reduce ameninrile la un
nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s refuze sau s ntrerup
misiunea respectiv.
876
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 290
INDEPENDEN - MISIUNI DE AUDIT I REVIZUIRE
CUPRINS
_________________________________________________________________
Punctul
Structura seciunii ........................................................................................... 290.1
O abordare a cadrului conceptual al independenei ....................................... 290.4
Reele i frme din cardul unei reele ............................................................ 290.13
Enititi de interes public ............................................................................. 290.25
Entiti afliate .............................................................................................. 290.27
Persoanele nsrcinate cu guvernana ........................................................... 290.28
Documentaia ................................................................................................ 290.29
Durata misiunii ............................................................................................. 290.30
Fuziuni i achiziii ........................................................................................ 290.33
Alte consideraii ........................................................................................... 290.39
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei .......................... 290.100
Interese fnanciare ...................................................................................... 290.102
mprumuturi i garanii .............................................................................. 290.118
Relaii de afaceri ........................................................................................ 290.124
Relaii familiale i personale ...................................................................... 290.127
Angajarea la clienii de audit ..................................................................... 290.134
Transferarea temporar de personal ............................................................ 290.142
Servicii recente furnizate clienilor de audit ............................................... 290.143
Deinerea unei funcii de conducere sau de director
n cadrul clientului de audit ........................................................................ 290.146
877
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Asocierea ndelungat a personalului de conducere
(inclusiv a rotaiei partenerului) cu un client de audit ............................... 290.150
Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de audit ........................ 290.156
Responsabilitile conducerii ..................................................................... 209.162
ntocmirea nregistrrilor contabile i ale situaiilor fnanciare ................. 290.167
Servicii de evaluare .................................................................................... 290.175
Servicii de consultan fscal .................................................................... 290.181
Servicii de audit intern ............................................................................... 290.195
Servicii pentru sisteme IT .......................................................................... 290.201
Servicii de consultan n legtur cu litigiile ............................................ 290.207
Servicii juridice .......................................................................................... 290.209
Servicii de recrutare ................................................................................... 290.214
Servicii cu privire la fnanele corporative ................................................. 290.216
Onorarii ..................................................................................................... 290.220
Onorarii - valoare relativ ......................................................................... 290.220
Onorarii restane ...................................................................................... 290.223
Onorarii contingente .................................................................................. 290.224
Politici de compensare i evaluare ............................................................. 290.228
Cadouri i ospitalitate ................................................................................ 290.230
Litigii actuale sau poteniale ...................................................................... 290.231
Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuire ............. 290.500
878
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Structura seciunii
290.1 Aceast seciune abordeaz cerinele cu privire la independen pentru
misiunile de audit i misiunile de revizuire, care sunt misiuni de asigu-
rare n cadrul crora un profesionist contabil n practica public exprim
o concluzie cu privire la situaiile fnanciare. Astfel de misiuni cuprind
misiuni de audit i de revizuire n vederea raportrii pe baza unui set com-
plet de situaii fnanciare sau a unei singure situaii fnanciare. Cerinele
de independen pentru misiunile de asigurare, care nu constituie nici mi-
siuni de audit, nici misiuni de revizuire, sunt abordate n Seciunea 291.
290.2 n anumite circumstane care implic misiuni de audit n care raportul de
audit include o restricie cu privire la utilizare i distribuire i sunt furni-
zate anumite condiii de ndeplinit, cerinele de independen din aceast
seciune pot f modifcate dup cum este menionat n punctele 290.500 i
290.514. Modifcrile nu sunt permise n cazul n care auditulul situaiilor
fnanciare este solicitat prin lege sau reglementri.
290.3 n aceast seciune termenul (termenii) de:
(a) Audit, echip de audit, misiune de audit, client de audit i
raport de audit includ revizuirea, echipa de revizuire, misiunea de
revizuire, clientul revizuirii, i raportul de revizuire; i
(b) Firm include frma din cadrul unei reele, cu excepia cazurilor n
care se prevede altceva.
O abordare a cadrului conceptual al independenei
290.4 n cazul misiunilor de audit, este n interesul public i, prin urmare, sti-
pulat de prezentul Cod Etic, ca membrii echipelor de audit, ai frmelor i
frmelor din cadrul unei reele

s fe independeni fa de clienii de audit.
290.5 Obiectivul acestei seciuni este acela de a oferi sprijin frmelor i mem-
brilor echipelor de audit atunci cnd aplic abordarea cadrului conceptual
descris n cele ce urmeaz, pentru a obine i menine independena.
290.6 Independena implic:
(a) Independena la nivel mental
Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a f afectat
de infuene care compromit raionamentul profesional i care, deci, i
permit profesionistului contabil s acioneze cu integritate, s i exercite
obiectivitatea i scepticismul profesional.
(b) Independena de fapt
Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter
parte informat i rezonabil, care cunoate toate faptele specifce i cir-
cumstanele relevante, ar concluziona c integritatea, obiectivitatea sau
879
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
scepticismul profesional ale frmei sau ale unui membru al echipei de
audit au fost compromise.
290.7 Abordarea cadrului conceptual trebuie s fe aplicat de profesionitii
contabili pentru:
(a) Identifcarea ameninrilor la adresa independenei;
(b) Evaluarea importanei ameninrilor identifcate; i
(c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a le
elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Cnd un profesionist contabil apreciaz c msurile de protecie nu sunt
disponibile sau nu pot f aplicate pentru a elimina sau pentru a reduce
ameninrile la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s eli-
mine circumstanele sau relaiile care genereaz ameninrile sau s refu-
ze ori s ntrerup misiunea de audit.
Un profesionist contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional
atunci cnd aplic acest cadru conceptual.
290.8 Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot f rele-
vante n evaluarea ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil
s se defneasc fecare situaie care poate genera ameninri la adresa
independenei i s se specifce aciunile adecvate. Prin urmare, acest
Cod stabilete un cadru conceptual care solicit frmelor i membrilor
echipelor de audit s identifce, s evalueze i s abordeze ameninrile
la adresa independenei. Abordarea cadrului conceptual sprijin profesi-
onitii contabili n practica public s se conformeze cu cerinele etice
ale acestui Cod. Exist diferite circumstane care genereaz ameninri
la adresa independenei i care pot mpiedica un profesionist contabil s
concluzioneze c o situaie este permis dac ea nu este interzis, n mod
explicit.
290.9 Pragrafele 290.100 i cele care i se succed, descriu modul n care aborda-
rea cadrului conceptual trebuie aplicat independenei. Aceste pargarafe
nu abordeaz toate situaiile i relaiile care pot genera sau care genereaz
ameninri la adresa independenei.
290.10 n procesul de luare a deciziei de acceptare sau continuare a unei misiuni
sau a deciziei dac o anumit persoan poate f membru al echipei de
audit, o frm trebuie s identifce i s evalueze ameninrile la adresa
independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel acceptabil i de-
cizia se refer la acceptarea unei misiuni sau la includerea unei anumi-
te persoane n cadrul echipei de audit, frma trebuie s determine dac
msurile de siguran sunt disponibile pentru a elimina ameninrile sau
880
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Dac decizia se refer la con-
tinuarea unei misiuni, frma va determina dac vreuna din msurile de
protecie existente va continua s fe efcient n eliminarea sau reducerea
ameninrilor la un nivel acceptabil, dac alte msuri de protecie trebuie
aplicate sau dac ar f mai bine s se ntrerup misiunea. Oricnd este
adus la cunotina frmei o nou informaie cu privire la o ameninare
la adresa independenei, pe parcursul misiunii, frma trebuie s evalueze
importana ameninrii n conformitate cu abordarea cadrului conceptual.
290.11 Prin intermediul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor
la adresa independenei. n procesul de evaluare a importanei unei
ameninri, trebuie s fe luai n considerare att factorii calitativi, ct i
cei cantitativi.
290.12 n cele mai multe cazuri, aceast seciune nu prescrie responsabilita-
tea persoanelor din cadrul frmei, n ce privete aciunile referitoare la
independen deoarece responsabilitatea poate varia n funcie de mri-
mea, structura i organizarea unei frme. Prin Standardele Internaionale
de Control al Calitii, frmelor li se cere s stabileasc politici i proce-
duri menite s confere o asigurare rezonabil a meninerii independenei
atunci cnd acestea sunt prevzute prin cerinele de etic relevante. Mai
mult, Standardele Internaionale de Audit prevd ca partenerul misiunii
s formuleze o concluzie asupra conformitii cu cerinele referitoare la
independen care sunt aplicate misiunii.
Reele i frme din cadrul unei reele
290.13 Dac o frm este considerat a f o frm din cadrul unei reele, frma
trebuie s fe independent fa de clienii de audit ai celorlalte frme
din cadrul reelei (numai n cazul n care acest Cod nu prevede altfel).
Cerinele de independen, prevzute de aceast seciune, care sunt apli-
cabile n cazul unei frme din cadrul unei reele, sunt aplicabile oricrei
frme, spre exemplu, unui cabinet de consultan sau unei frme de avo-
catur, care ntrunete cerinele defniiei frmei din cadrul unei reele,
fcnd abstracie de faptul dac entitatea nsi, se ncadreaz n defniia
unei frme.
290.14 Pentru a-i spori capacitatea de a furniza servicii profesionale, frmele
formeaz frecvent structuri de dimensiuni mari cu alte frme i entiti.
Msura n care aceste structuri mari creeaz o reea depinde de anumite
fapte i circumstane i nu de msura n care frmele i entitile sunt se-
parate i distincte din punct de vedere legal. De exemplu, o structur mai
mare poate avea numai scopul de a facilita referinele la activiti, ceea
881
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
ce n sine nu constituie neaprat o reea. n mod alternativ, o structur
mai mare poate f constituit n scopul cooperrii, iar frmele au un nume
comun de marc, un sistem comun de control al calitii, sau resurse pro-
fesionale semnifcative n comun i n consecin sunt considerate a f o
reea.
290.15 Raionamentul utilizat pentru a determina dac o structur mare constitu-
ie o reea trebuie s ia n considerare msura n care o ter parte rezona-
bil i informat, care analizeaz toate faptele i circumstanele specifce,
poate ajunge la concluzia c entitile sunt asociate n aa fel nct exist
o reea. Acest raionament trebuie aplicat n mod consecvent n cadrul
reelei.
290.16 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperri i are
n mod clar ca obiectiv obinerea de proft sau mprirea costurilor ntre
entitile din structur, aceasta este considerat a f o reea. Totui, mpr-
irea costurilor nesemnifcative nu conduce, n sine, la crearea unei reele.
n plus, dac mprirea costurilor este limitat doar la acele costuri legate
de realizarea unor metodologii, manuale sau cursuri de instruire n audit,
acest lucru, n sine, nu ar crea o reea. Mai mult, o asociere ntre o frm
i o entitate cu care nu exist nici un tip de conexiuni pentru a furniza n
comun un serviciu sau pentru a dezvolta n comun un produs nu ar crea n
sine o reea.
290.17 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar
entitile din cadrul structurii mpart o structur comun de proprietate,
control sau conducere, aceasta este considerat a f o reea. Aceasta poate
f nfinat prin contract sau prin alte mijloace.
290.18 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar en-
titile din cadrul structurii mpart o structur comun n ceea ce privete
politicile i procedurile de control al calitii, aceasta este considerat
a f o reea. n acest scop, politicile i procedurile comune de control al
calitii sunt cele proiectate, implementate i monitorizate la fel ca i n
cazul structurii mai mari.
290.19 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar en-
titile din cadrul structurii au o strategie comun de afaceri, aceasta este
considerat a f o reea. O strategie comun de afaceri presupune un acord
din partea entitilor de a atinge anumite obiective strategice comune. O
entitate nu este considerat a f o frm din cadrul unei reele doar n baza
cooperrii sale cu alt entitate pentru a rspunde n comun la o cerere de
propuneri pentru furnizarea unui serviciu profesional.
882
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
290.20 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar en-
titile din cadrul structurii mpart utilizarea unui nume comun de marc,
aceasta este considerat a f o reea. Un nume comun de marc include
iniiale comune sau o denumire comun. Se consider c o frm utili-
zeaz un nume comun de marc dac include, de exemplu, numele de
marc comun ca parte a, sau mpreun cu, numele frmei, atunci cnd un
partener al frmei semneaz un raport de audit.
290.21 Dei o frm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume de marc co-
mun ca parte a numelui frmei, poate crea aparena c aparine unei reele
dac n antetul articolelor de papetrie sau n materialele promoionale
face referire la faptul c este membrul unei asocieri de frme. n conse-
cin, dac nu se acord atenie modului n care este descris calitatea de
membru a unei frme, se poate crea percepia c frma aparine unei reele.
290.22 Dac o frm vinde o component a practicii sale, contractul de vnzare
stipuleaz uneori c, pentru o perioad limitat de timp, componenta poa-
te continua s foloseasc numele frmei, sau un element al numelui, chiar
dac aceasta nu mai are legtur cu frma. n astfel de circumstane, dei
cele dou entiti pot funciona sub un nume comun, condiiile sunt de
aa natur nct acestea nu aparin unei structuri mai mari create n scopul
cooperrii i nu sunt, n consecin, frme din cadrul unei reele. Acele
entiti trebuie s determine modul n care prezint faptul c nu sunt frme
din cadrul unei reele atunci cnd se prezint unor pri tere.
290.23 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar
entitile din cadrul structurii mpart o parte semnifcativ din resursele
profesionale, aceasta este considerat a f o reea. Resursele profesionale
includ:
y Sisteme comune ce permit frmelor s fac schimb de informaii pre-
cum date referitoare la clieni, facturare i pontaj;
y Parteneri i angajai;
y Departamente tehnice care se consult cu privire la aspecte, tranzacii
sau evenimente tehnice sau specifce unui sector de activitate, pentru
misiunile de asigurare;
y Metodologie de audit sau manuale de audit; i
y Cursuri i faciliti de instruire.
290.24 Determinarea msurii n care resursele profesionale mprite sunt sem-
nifcative i, n consecin, dac frmele fac parte dintr-o reea, trebuie
fcut pe baza circumstanelor i faptelor relevante. n cazul n care re-
sursele mprite sunt limitate la o metodologie de audit i manuale de
883
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
audit comune, fr a avea loc niciun schimb de personal sau de informaii
privind clienii sau piaa, este puin probabil ca resursele mprite s fe
considerate semnifcative. Acelai lucru se aplic unei iniiative comune
de instruire. n cazul n care, totui, resursele mprite implic schimbul
de persoane sau informaii, precum cazul n care angajaii sunt selec-
tai dintr-un grup comun, sau un departament tehnic comun este creat n
cadrul structurii mai mari care furnizeaz consultan tehnic frmelor
participante pe care acestea sunt obligate s o urmeze, este mai probabil
ca o ter parte rezonabil i informat s ajung la concluzia c resursele
comune sunt semnifcative.
Entiti de interes public
290.25 Seciunea 290 conine prevederi suplimentare care refect gradul de am-
ploare al interesului public n anumite entiti. n scopul acestei seciuni,
entitile de interes public sunt:
(a) Toate entitile cotate; i
(b) Orice entitate:
(i) defnit prin lege sau reglementri ca entitate de interes public;
sau
(ii) pentru care se solicit, prin lege sau reglementri, s i efectu-
eze auditul n conformitate cu aceleai cerine de independen
care sunt aplicate entitilor cotate. Astfel de reglementri pot f
promulgate de orice organism de reglementare relevant, inclusiv
de ctre un organism de reglementare a auditului.
290.26 Firmele i organismele membre sunt ncurajate s determine dac trebuie
s trateze ca eniti de interes public, entitile suplimentare sau anumite
categorii de entiti, pentru motivul deinerii unui numr mare sau a unei
game variate de pri interesate. Factorii care trebuie luai n considerare
includ:
y Natura activitii, aa cum ar f cazul deinerii de active n virtutea
capacitii de custodie pentru un numr mare de pri interesate. Exem-
plele pot include instituii fnanciare, precum bncile sau companiile
de asigurare i fonduri de pensii;
y Dimensiunea; i
y Numrul de angajai.
Entiti afliate
290.27 n cazul unui client de audit care este entitate cotat, referinele la un cli-
ent de audit din aceast seciune includ entitile afliate ale clientului (cu
884
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
excepia cazului n care se prevede altfel). Pentru toi ceilali clieni de
audit, referinele la un client de audit din aceast seciune includ entitile
afliate asupra crora clientul deine controlul direct sau indirect. Atunci
cnd echipa de audit tie sau are motive s cread c relaia sau situaiile
care implic o alt entitate afliat a clientului, sunt relevante pentru eva-
luarea independenei frmei fa de client, echipa de audit trebuie s in-
clud acea entitate afliat n identifcarea i evaluarea ameninrilor la
adresa independenei i va aplica msuri de protecie adecvate.
Persoanele nsrcinate cu guvernana
290.28 Chiar i atunci cnd acest Cod, standardele de audit aplicabile, legea sau
reglementrile nu prevd n mod explicit, este ncurajat comunicarea
periodic ntre frm i persoanele nsrcinate cu guvernana clientului de
audit cu privire la relaii i alte aspecte care ar putea, n opinia frmei, s
afecteze, n mod rezonabil, independena. Asemenea comunicri permit
persoanelor nsrcinate cu guvernana:
(a) s ia n considerare raionamentele frmei n identifcarea i evaluarea
ameninrilor la adresa independenei,
(b) s ia n considerare gradul de adecvare al msurilor de protecie apli-
cate pentru eliminarea sau reducerea acestora la un nivel acceptabil,
i
(c) s ntreprind aciunile adecvate. O asemenea abordare poate f util
mai ales n ceea ce privete ameninrile generate de intimidare i
familiaritate.
Documentaia
290.29 Documentaia asigur probele raionamentului profesional aplicat de pro-
fesionistul contabil n formularea concluziilor cu privire la conformitatea
cu cerinele de independen. Absena documentaiei nu este un determi-
nant al msurii n care o frm a luat n considerare un anumit aspect i
nici dac aceasta este independent sau nu.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la
conformitatea cu cerinele referitoare la independen i coninutul ori-
cror discuii relevante pe care se bazeaz acele concluzii. n consecin:
(a) Cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o ameninare
la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze
natura ameninrii i msurile de protecie, n vigoare sau aplicate,
care reduc ameninarea la un nivel acceptabil; i
(b) n cazul n care o ameninare a presupus o analiz semnifcativ pen-
885
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
tru a determina necesitatea aplicrii msurilor de protecie, iar profe-
sionistul contabil a conchis c acestea nu au fost necesare pentru c
ameninarea se afa deja la un nivel acceptabil, profesionistul contabil
trebuie s documenteze natura ameninrii i raionamentul concluziei.
Durata misiunii
290.30 Independena fa de clientul auditului este necesar att pe perioada mi-
siunii, ct i de-a lungul perioadei acoperite de situaiile fnanciare. Dura-
ta misiunii ncepe atunci cnd echipa de audit ncepe s presteze servicii
de audit. Durata misiunii se ncheie odat cu emiterea raportului de audit.
Dac misiunea are o natur recurent, aceasta se ncheie n momentul
n care oricare dintre pri notifc fe ncetarea relaiei profesionale, fe
emiterea raportului de audit, n funcie de care dintre aceste dou aciuni
are loc ultima.
290.31 Atunci cnd o entitate devine un client de audit al situaiilor fnanciare n
timpul sau dup perioada acoperit de situaiile fnanciare pe baza crora
frma va exprima o opinie, frma trebuie s determine dac pot aprea
ameninri referitoare la independen din cauza:
(a) Relaiilor fnanciare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau
dup perioada acoperit de situaiile fnanciare, dar nainte de accep-
tarea misiunii de audit; sau
(b) Serviciilor anterioare prestate ctre clientul de audit.
290.32 Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare pentru clientul de audit n
timpul sau dup perioada acoperit de situaiile fnanciare, dar nainte ca
echipa de audit s nceap furnizarea serviciilor, iar serviciul va f interzis
pe durata misiunii de audit, frma trebuie s evalueze orice ameninare la
adresa independenei generat de serviciul respectiv. Dac o ameninare
nu este la un nivel acceptabil, misiunea de audit va f acceptat doar dac
sunt aplicate msuri de protecie pentru eliminarea oricror ameninri
sau pentru reducerea lor la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
y Excluderea personalului care a prestat serviciul non - asigurare din
rndul membrilor echipei de audit;
y Efectuarea revizuirii activitii de audit i de non asigurare, dup caz,
de ctre un profesionist contabil; sau
y Angajarea unei alte frme care s evalueze rezultatele serviciului de
non - asigurare sau implicarea unei alte frme pentru a presta din nou
servicii de non - asigurare, n msura necesar pentru a-i da posibilita-
tea de a-i asuma responsabilitatea acelui serviciu.
886
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Fuziuni i achiziii
290.33 Atunci cnd, ca rezultat al unei fuziuni sau achiziii, o entitate devine
entitate afliat a unui client de audit, frma trebuie s identifce i s eva-
lueze interesele precedente i actuale i relaiile cu entitatea afliat care,
lund n considerare msurile de protecie disponibile, ar putea afecta
independena ei i prin urmare, capacitatea de a continua misiunea de
audit dup data efectiv a fuziunii sau achiziiei.
290.34 Firma trebuie s fac demersurile necesare pentru a elimina, pn la data
intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, orice interese sau relaii care
nu sunt permise prin prezentul Cod. Totui, dac un asemenea interes sau
relaie nu poate f eliminat() ntr-un mod rezonabil, pn la data intrrii
n vigoare a fuziunii sau achiziiei, de exemplu dac entitatea afliat nu
poate face transferul serviciilor de non - asigurare ctre o alt frm fur-
nizoare de servicii pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei,
frma trebuie s evalueze ameninarea creat de astfel de interese i relaii.
Cu ct este mai important ameninarea, cu att este mai probabil s fe
compromis obiectivitatea frmei i aceasta nu va mai putea continua ca
auditor. Importana ameninrii va depinde de factori precum:
y Natura i importana interesului sau a relaiei;
y Natura i importana relaiilor cu entitatea afliat (de exemplu, dac
entitatea afliat este flial sau frm mam); i
y Perioada de timp pn la care se va ncheia, n mod rezonabil, interesul
sau relaia.
Firma trebuie s discute cu persoanele nsrcinate cu guvernana moti-
vele pentru care interesul sau relaia nu se pot ncheia, n mod rezonabil,
pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei i evaluarea im-
portanei ameninrii.
290.35 Dac persoanele nsrcinate cu guvernana prevd ca frma s i continue
activitatea de auditor, frma trebuie s fac acest lucru numai dac:
(a) interesul sau relaia vor f ncheiate ct mai curnd posibil, n mod
rezonabil, n orice caz, n termen de ase luni de la data realizrii
fuziunii sau achiziiei;
(b) orice persoan care are un asemenea interes sau relaie, inclusiv de
genul celor care sunt generate ca urmare a prestrii unui serviciu de
non - asigurare care nu ar f permis conform acestei seciuni, nu va
f numit ca membru al echipei misiunii de audit i nici ca persoana
responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii; i
(c) vor f aplicate msuri tranzitorii specifce, dup caz, i vor f discuta-
887
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
te cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Exemplele de msuri de
tranzitorii includ:
y Efectuarea revizuirii activitii de audit i non asigurare, dup caz, de
ctre un profesionist contabil;
y Exprimarea unei opinii de ctre un profesionist contabil, care nu face
parte din frm, cu privire la situaiile fnanciare, acesta efectund i o
revizuire echivalent cu o revizuire a controlului calitii misiunii; sau
y Angajarea unei alte frme care s evalueze rezultatele serviciilor de
non - asigurare sau care s efectueze din nou servicii de non asigu-
rare, n msura n care va putea s i aume responsabilitatea pentru
acele servicii.
290.36 Se poate ca frma s f desfurat o munc semnifcativ nainte de data
realizrii fuziunii sau achiziiei i poate ncheia restul procedurilor de
audit ntr-o perioad scurt de timp. n asemenea circumstane, dac per-
soanele nsrcinate cu guvernana solicit frmei ncheierea auditului n
timp ce se menine interesul sau relaia identifcat() la punctul 290.33,
frma trebuie s fac acest lucru numai dac:
(a) A evaluat importana ameninrii generate prin interesul sau relaia
respectiv() i a discutat evaluarea cu persoanele nsrcinate cu
guvernana;
(b) Se conformeaz cu cerinele stipulate de la punctul 290.35 (ii) - (iii);
i
(c) nceteaz a f auditor nu mai trziu de data emiterii raportului de au-
dit.
290.37 n abordarea intereselor i relaiilor anterioare i curente acoperite de
punctele 290.34 i 290.36, frma trebuie s ia n considerare msura n
care, cu toate c ar putea f ndeplinite toate cerinele, interesele i relaiile
genereaz ameninri care ar rmne att de semnifcative nct obiecti-
vitatea ar f compromis i dac se ntmpl aa, frma trebuie s nceteze
s mai fe auditor.
290.38 Profesionistul contabil trebuie s documenteze orice interese sau relaii
acoperite de punctele 290.34 i 36, care nu vor f ncheiate pn la data
realizrii fuziunii sau achiziiei i motivele pentru care acestea nu au fost
ncheiate, msurile tranzitorii aplicate, rezultatele discuiei cu persoanele
nsrcinate cu guvernana i argumentul pentru care interesele i relaiile
anterioare i curente nu genereaz ameninri care ar rmne att de sem-
nifcative nct obiectivitatea ar f compromis.
888
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Alte consideraii
290.39 Ar putea aprea situaii n care s se produc o nclcare, n mod neprev-
zut, a acestei seciuni. Dac apare o asemenea nclcare neprevzut, se
va considera, n general, c independena nu este compromis cu condiia
ca frma s aib n vigoare politici i proceduri adecvate de control al
calitii, echivalente cu cele prevzute de Standardele Internaionale pen-
tru Controlul Calitii, pentru meninerea independenei i odat descope-
rit, nclcarea s fe corectat prompt i s se aplice msurile de protecie
necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Firma trebuie s determine dac trebuie s discute acest aspect cu persoa-
nele nsrcinate cu guvernana.
Punctele 290.40 - 290.99 sunt necompletate intenionat.
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei
290.100 Punctele 290.102 - 290.231 descriu situaiile specifce i relaiile care
genereaz sau pot genera ameninri referitoare la independen. Punc-
tele descriu posibilele ameninri i tipul msurilor de protecie care ar f
adecvate pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil
i pentru a identifca anumite situaii n care nici o msur de protecie nu
ar putea f efcient pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil.
Punctele nu abordeaz toate situaiile i relaiile care genereaz sau pot
genera ameninri referitoare la independen. Firma i membrii echipei
de audit trebuie s evalueze implicaiile unor situaii i relaii similare,
dar diferite i s determine dac pot f aplicate msuri de protecie, in-
clusiv cele de la punctele 290.12-290.15, atunci cnd este necesar s se
elimine sau s se reduc ameninrile la un nivel acceptabil.
290.101 Punctele 290.102 - 290.126 conin referine la pragul de semnifcaie al
unui interes fnanciar, al unui mprumut sau garanie sau importana unei
relaii de afaceri. n scopul determinrii dac un astfel de interes este
semnifcativ pentru o anumit persoan, pot f luate n calcul valoarea
net patrimonial a individului sau a rudelor apropiate ale individului.
Interese Financiare
290.102 Deinerea unui interes fnanciar ntr-un client de audit poate genera o
ameninare de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri
generate depinde de:
(a) rolul persoanei care deine interesul fnanciar,
(b) msura n care interesul fnanciar este direct sau indirect, i
889
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(c) pragul de semnifcaie al interesului fnanciar.
290.103 Interesele fnanciare pot f deinute printr-un intermediar (de exemplu,
un fond de investiii colectiv, un patrimoniu sau un trust). Determinarea
msurii n care interesele fnanciare sunt directe sau indirecte va depinde
de msura n care proprietarul benefciar are control asupra fondului de
investiii sau capacitatea de a infuena deciziile de investiii ale acestuia.
Atunci cnd exist control asupra fondului de investiii sau capacitatea de
a infuena deciziile de investiii, acest Cod defnete interesul fnanciar
ca find un interes fnanciar direct. n mod contrar, cnd proprietarul be-
nefciar al interesului fnanciar nu deine nici un control asupra fondului
de investiii i nici capacitatea de a infuena deciziile de investiii, acest
Cod defnete interesul fnanciar ca find un interes fnanciar indirect.
290.104 Dac un membru al echipei de audit, o rud apropiat a acestuia, sau o
frm deine un interes fnanciar direct sau un interes fnanciar indirect
semnifcativ n clientul de asigurare, ameninarea de interes propriu gene-
rat ar f att de semnifcativ nct nici o msur de protecie nu ar putea
reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare nici o parte dintre
urmtoarele nu trebuie s aib vreun interes fnanciar direct sau indirect
n clientul de audit: un membru al echipei de audit; o rud apropiat a
acestuia din urm; sau frma.
290.105 n cazul n care un membru al echipei de audit are o rud apropiat despre
care echipa de audit cunoate c ar avea un interes fnanciar direct sau un
interes fnanciar indirect semnifcativ n clientul de audit, este generat
o ameninare de interes propriu. Importana ameninrii va depinde de
factori precum:
y Natura relaiei dintre membrul echipei de audit i ruda apropiat; i
y Pragul de semnifcaie al interesului fnanciar al rudei apropiate.
Importana ameninrii trebuie s fe evaluat i trebuie aplicate msurile
de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Ruda apropiat renun, ct mai curnd posibil, la toate interesele f-
nanciare sau renun la o parte sufcient dintr-un interes fnanciar in-
direct, astfel nct interesul rmas s nu mai fe semnifcativ;
y Un profesionist contabil revizuiete munca membrului echipei de au-
dit; sau
y nlturarea acelei persoane din echipa de audit.
290.106 Dac un membru al echipei de audit, o rud apropiat a acestuia sau o
frm deine un interes fnanciar direct sau un interes fnanciar indirect
890
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
semnifcativ ntr-o entitate care are un interes de control n clientul de
audit, iar clientul este semnifcativ pentru entitate, ameninarea de interes
propriu generat ar f att de semnifcativ nct nici o msur de protecie
nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare nici
una dintre urmtoarele pri nu trebuie s aib un astfel de interes fnan-
ciar: un membru al echipei de audit; o rud apropiat a acestuia; i frma.
290.107 Deinerea, de ctre planul de pensii al unei frme, a unui interes fnanciar
indirect semnifcativ ntr-un client de audit, genereaz o ameninare de in-
teres propriu. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate
msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea
la un nivel acceptabil:
290.108 Dac ali parteneri din cabinetul n care partenerul misiunii i desfoar
activitatea legat de misiunea de audit, sau rudele apropiate ale acestora,
dein un interes fnanciar direct sau un interes fnanciar indirect semni-
fcativ n clientul de audit, ameninarea de interes propriu generat ar f
att de semnifcativ, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce
ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici astfel de parteneri,
nici rudele apropiate ale acestora nu trebuie s dein astfel de interese
fnanciare ntr-un client de audit.
290.109 Biroul n care partenerul de misiune i desfoar activitatea cu privire
la misiunea de audit nu este neaprat acelai birou n care a fost repartizat
partenerul de misiune. n consecin, atunci cnd partenerul de misiune
este localizat n alt birou dect ceilali membri ai echipei de audit, trebuie
utilizat raionamentul profesional pentru a determina n ce birou i des-
foar partenerul activitatea cu privire la respectiva misiune.
290.110 Dac ali parteneri sau angajai din conducere care furnizeaz servicii de
non - asigurare clientului de audit, cu excepia celor a cror implicare este
minim, sau rudele lor apropiate dein un interes fnanciar direct sau un
interes fnanciar indirect semnifcativ n clientul de audit, ameninarea de
interes propriu generat ar f att de semnifcativ nct nici o msur de
protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin ur-
mare, nici astfel de angajai, nici rudele lor apropiate nu trebuie s dein
astfel de interese fnanciare ntr-un astfel de client de audit.
290.111 n ciuda punctelor 290.108 i 290.110, deinerea unui interes fnanciar
ntr-un client de audit de ctre o rud apropiat a:
(a) partenerului localizat n biroul n care partenerul misiunii i desf-
oar activitatea cu privire la misiunea de audit, sau
(b) unui partener sau angajatdin conducere care furnizeaz servicii, al-
891
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
tele dect cele de audit clientului de audit, este recomandabil s nu
se compromit independena dac interesul fnanciar este primit ca
urmare a drepturilor de angajare a rudei apropiate (de exemplu, prin
pensii sau planuri de operaiuni pe aciuni) i, atunci cnd este nece-
sar, s se aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina sau
reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Cu toate acestea, n cazul n care o rud apropiat are sau obine dreptul
de a dispune de un interes fnanciar sau, n cazul unei opiuni pe aciuni,
dreptul de a exercita opiunea, interesul fnanciar trebuie s fe nlturat
sau ndeprtat ct mai curnd posibil.
290.112 O ameninare de interes propriu poate f generat dac frma sau un mem-
bru al echipei de audit sau o rud apropiat a acestuia, deine un interes
fnanciar ntr-o entitate i clientul de audit are, de asemenea, un interes
fnanciar n acea entitate. Totui, este recomandabil ca independena s
nu fe compromis dac aceste interese sunt nesemnifcative i clientul
de audit nu poate exercita o infuen semnifcativ asupra entitii. Dac
un asemenea interes este semnifcativ pentru oricare parte, iar clientul de
audit poate exercita infuen semnifcativ asupra entitii, nici o msur
de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n
consecin, frma nu trebuie s dein un astfel de interes, iar orice per-
soan care deine un astfel de interes, nainte s devin membru al echipei
de audit, trebuie s ntreprind una din urmtoarele aciuni:
(a) S renune la interes; sau
(b) S renune la o parte sufcient din interes astfel nct restul interesu-
lui s nu mai fe semnifcativ.
290.113 O ameninare de interes propriu, de familiaritate sau de intimidare poate
f generat dac un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a
acestuia, sau frma deine un interes fnanciar ntr-o entitate cnd un di-
rector, o persoan din conducere sau proprietarul care deine controlul n
cadrul clientului de audit are, de asemenea, un interes fnanciar n acea
entitate. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori
precum:
y Rolul profesionistului n cadrul echipei de audit;
y Msura n care proprietatea entitii aparine unui numr mare sau re-
dus de acionari;
y Msura n care interesul i ofer investitorului capacitatea de a controla
sau de a infuena, n mod semnifcativ, entitatea; i
y Pragul de semnifcaie al interesului fnanciar.
892
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i atunci cnd este ne-
cesar, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce
ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
y ndeprtarea membrului echipei de audit, care deine interesul fnanci-
ar, din cadrul echipei de audit; sau
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc munca re-
spectivului membru al echipei de audit.
290.114 Deinerea de ctre o frm, sau de ctre un membru al echipei de audit,
sau de ctre o rud apropiat a acestuia, a unui interes fnanciar direct sau
a unui interes fnanciar indirect semnifcativ n clientul de audit ca admi-
nistrator, poate genera o ameninare de interes propriu. n mod similar, o
ameninare de interes propriu este generat atunci cnd:
(a) un partener care lucreaz n acelai birou n care i desfoar activi-
tatea cu privire la audit un partener al misiunii,
(b) ali parteneri sau angajai din conducere care furnizeaza servicii de
non - asigurare clientului de audit, cu excepia celor a cror implicare
este minim, sau
(c) rudele apropiate ale acestora, dein un interes fnanciar direct sau un
interes fnanciar indirect semnifcativ n clientul de audit, ca admi-
nistrator.
Un astfel de interes nu trebuie deinut, cu excepia cazurilor n care:
(a) Nici administratorul, nici ruda apropiat a acestuia, nici frma nu sunt
benefciari ai trustului;
(b) Interesul deinut de trust n clientul de audit nu este semnifcativ pen-
tru trust;
(c) Administratorul nu poate exercita o infuen semnifcativ asupra
clientului de asigurare; i
(d) Administratorul, o rud apropiat a acestuia, sau frma nu pot infuena
semnifcativ deciziile de investiii care implic un interes fnanciar n
clientul de audit.
290.115 Membrii echipei de audit trebuie s determine dac este generat o
ameninare de interes propriu prin intermediul oricror interese fnanciare
n clientul de audit, deinute de ctre ali indivizi, inclusiv de:
(a) Parteneri i profesioniti angajai de ctre frm, alii dect cei la care
se face referire mai sus, sau rudele apropiate ale acestora; i
(b) Persoane care au relaii personale foarte apropiate cu un membru al
echipei de audit.
893
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Msura n care aceste interese genereaz o ameninare de interes propriu
depinde de factori precum:
y Structura organizaional, operaional i de raportare a frmei; i
y Natura relaiei dintre respectivele persoane i membrul echipei de au-
dit.
Importana oricrei ameninri trebuie s fe evaluat i trebuie s se
aplice msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea
ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
y ndeprtarea din echipa de audit a membrului echipei de audit care are
relaii personale;
y Excluderea membrului echipei de audit din orice proces decizional
semnifcativ cu privire la misiunea de audit; sau
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc munca efec-
tuat de ctre membrul echipei de audit.
290.116 Dac o frm sau un partener sau un angajat al frmei, sau o rud apropiat
a acestuia primete un interes fnanciar direct sau un interes fnanciar in-
direct semnifcativ n clientul de audit, de exemplu, sub forma unei mo-
teniri, a unui cadou sau ca rezultat al unei fuziuni, iar asemenea interes nu
ar f permis, potrivit acestei seciuni, atunci:
(a) Dac interesul este primit de frm, trebuie s se renune imediat la
interesul fnanciar, sau la o parte sufcient din interesul fnanciar in-
direct, astfel nct interesul rmas s nu mai fe semnifcativ;
(b) Dac interesul este primit de ctre un membru al echipei de audit,
sau de ctre o rud apropiat a acestuia, persoana care a primit in-
teresul fnanciar trebuie srenune imediat la interesul fnanciar sau
la o parte semnifcativ din interesul fnanciar indirect, astfel nct
interesul rmas s nu mai fe semnifcativ; sau
(c) Dac interesul este primit de ctre o persoan care nu este membru
al echipei de audit sau de ctre o rud apropiat a acestuia, se va
renuna ct mai curnd posibil la interesul fnanciar, sau la o parte
semnifcativ a unui interes fnanciar indirect, astfel nct restul inte-
resului s nu mai fe semnifcativ. n funcie de renunarea la interesul
fnanciar, trebuie s se determine msura n care sunt necesare msuri
de protecie.
290.117 n cazul unei nclcri neprevzute a acestei seciuni, referitoare la un in-
teres fnanciar ntr-un client de audit, se recomand s nu se compromit
independena dac:
894
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(a) Firma a stabilit politici i proceduri care prevd notifcarea imediat
a frmei cu privire la orice nclcri generate de o cumprare, mote-
nire sau alt tip de achiziie a unui interes fnanciar n clientul de audit;
(b) Aciunile de la punctul 290.116 (a) - (c) sunt luate dac sunt conside-
rate aplicabile; i
(c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru
a reduce la un nivel acceptabil orice ameninare rmas. Exemplele
de astfel de msuri de protecie includ:
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc munca mem-
brului misiunii de audit; sau
y ndeprtarea persoanei din orice proces decizional semnifcativ cu
privire la misiunea de audit.
Firma trebuie s determine dac trebuie s discute aceste aspecte cu per-
soanele nsrcinate cu guvernana.
mprumuturi i garanii
290.118 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut luat() de un membru
al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a acestuia, sau de ctre
frm de la un client de audit care este o banc sau o instituie similar
ar putea genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul
sau garania nu este fcut() pe baza unor proceduri, condiii i cerine
normale de mprumut, se poate genera o ameninare de interes propriu
care ar f att de semnifcativ nct nici o msur de protecie nu ar pu-
tea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici membrul
echipei de audit, nici ruda apropiat a acestuia, nici frma nu trebuie s
accepte un asemenea mprumut sau garanie.
290.119 Dac un mprumut sau o garanie se acord de un client de audit care este
o banc sau o instituie similar, pe baza unor proceduri, condiii i cerin-
e normale de mprumut, care este semnifcativ() pentru clientul de audit
sau frma care primete mprumutul, se pot aplica msuri de protecie
pentru reducerea la un nivel acceptabil a ameninrii de interes propriu.
Un exemplu de o astfel de msur de protecie este implicarea unui profe-
sionist contabil care s revizuiasc activitatea, profesionist contabil care
s fac parte dintr-o frm din cadrul unei reele, care s nu fe implicat
nici n audit, nici n primirea mprumutului.
290.120 mprumutul sau garania unui mprumut de la un client de audit care este
o banc sau o instituie similar, acordat() unui membru al echipei de
audit, unei rude apropiate a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa
independenei dac mprumutul a avut la baz proceduri, condiii i cerin-
895
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
e normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipo-
tecile pentru locuine, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru
maini i soldul crilor de credit.
290.121 Dac frma sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a
acestuia accept un mprumut de la, sau i se acord o garanie de mpru-
mut de ctre un client de audit care nu este banc sau o instituie simi-
lar, ameninarea de interes propriu generat este att de semnifcativ,
nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un
nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania este
nesemnifcativ() att pentru (a) frma sau membrul echipei de audit i
ruda apropiat a acestuia, i (b) client.
290.122 n mod similar, dac frma sau un membru al echipei de audit, sau o rud
apropiat a acestuia face un mprumut sau garanteaz mprumutul unui
client de audit, ameninarea de interes propriu ar f att de semnifcativ,
nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un ni-
vel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania este
nesemnifcativ() att (a) pentru frma sau membrul echipei de audit i
ruda apropiat a acestuia, ct i (b) pentru client.
290.123 Dac o frm sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a
acestuia deine depozite sau un cont de brokeraj n comun cu un client de
audit care este o banc, un broker sau o instituie similar, nu este gene-
rat o ameninare la adresa independenei dac depozitul sau contul este
deinut n condiii comerciale normale.
Relaii de afaceri
290.124 O relaie apropiat de afaceri ntre o frm, sau un membru al echipei de
audit, sau o rud apropiat a acestuia i clientul de audit sau conducerea
acestuia este generat n urma unei relaii comerciale sau a unui interes
fnanciar comun i poate crea ameninri de interes propriu sau intimida-
re. Exemplele de astfel de relaii includ:
y Deinerea unui interes fnanciar ntr-o asociere n participaie fe cu un
client,fe cu un proprietar care deine controlul, un director, sau o alt
persoan care exercit funcii de conducere pentru acel client.
y nelegeri cu privire la combinarea unuia sau mai multor servicii sau
produse ale frmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale cli-
entului i cu privire la comercializarea pachetului cu referire la ambele
pri.
y nelegerile de distribuie sau promovare potrivit crora frma ditribuie
sau promoveaz produsele sau serviciile clientului, sau clientul distri-
buie sau promoveaz produsele sau serviciile frmei.
896
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Ameninarea ar f att de semnifcativ, nct nicio msur de protecie nu
ar putea s o reduc la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care in-
teresul fnanciar este nesemnifcativ, iar relaia de afaceri este insignifan-
t pentru frm sau pentru conducerea sa. Prin urmare, cu excepia cazului
n care interesul fnanciar este nesemnifcativ, iar relaia de afaceri este
nesemnifcativ, nu trebuie s se intervin n relaia de afaceri, sau trebuie
redus complexitatea relaiei la un nivel insignifant sau trebuie ncheiat
n cazul unui membru al echipei de audit, acesta trebuie ndeprtat din
echipa de audit, cu excepia cazului n care orice astfel de interes fnan-
ciar este nesemnifcativ, iar relaia este insignifant pentru acel membru.
Dac relaia de afaceri are loc ntre o rud apropiat a unui membru al echipei
de audit i clientul de audit sau conducerea sa, importana oricrei ameninri
trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a
elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil.
290.125 O relaie de afaceri care implic deinerea unui interes de ctre frm, de
ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a aces-
tuia ntr-o entitate cu un numr redus de acionari, cnd clientul de audit
sau un director sau alt persoan din conducerea clientului de audit sau
orice grup al acestuia deine, de asemenea, un interes n acea entitate, nu
genereaz ameninri la adresa independenei cu condiia ca:
(a) Relaia de afaceri s fe insignifant pentru frm, pentru membrul
echipei de audit, pentru ruda apropiat a acestuia i pentru client;
(b) Interesul fnanciar deinut s fe nesemnifcativ pentru investitor sau
grupul de investitori; i
(c) Interesul fnanciar s nu i acorde investitorului, sau grupului de in-
vestitori, capacitatea de a controla entitatea cu un numr redus de
acionari.
290.126 Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client de audit de ctre fr-
m, un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia, nu
genereaz, n general, o ameninare la adresa independenei, cu condiia
ca tranzacia s se ncadreze n cursul normal al activitii i s se des-
foare n condiii legale. Cu toate acestea, astfel de tranzacii pot f de
o asemenea natur sau magnitudine nct s genereze o ameninare de
interes propriu. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie
aplicate msurile de protecie necesare, dup caz, pentru a o reduce la un
nivel acceptabil sau pentru a o elimina. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
y Eliminarea sau reducerea dimensiunii tranzaciei; sau
y ndeprtarea persoanei respective din echipa de audit.
897
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Relaii familiale i personale
290.127 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de audit i un
director, o alt persoan din conducere sau anumii angajai (n funcie
de rolul acestora) ai clientului de audit, pot genera ameninri de inte-
res propriu, familiaritate sau intimidare. Existena i importana oricrei
ameninri va depinde de un numr de factori, inclusiv de responsabi-
litile individului n echipa de audit, rolul rudei apropiate sau al altei
persoane din cadrul clientului, ct i de gradul de apropiere al relaiei.
290.128 Atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de audit:
(a) Ocup funcia de director sau o alt funcie de conducere n clientul
de audit; sau
(b) Este angajat ntr-o poziie prin care exercit o infuen semnifcativ
asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor
fnanciare asupra crora frma va exprima o opinie,
sau s-a afat ntr-o asmenea poziie oricnd pe perioada desfurrii
misiunii sau a ntocmirii situaiilor fnanciare, ameninrile la adresa
independenei nu pot f reduse la un nivel acceptabil doar prin ndepr-
tarea respectivului membru din echipa de audit. Gradul de apropiere a
relaiei este de asemenea natur nct nicio alt msur de protecie nu
ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, nici
o persoan care deine o asemenea relaie nu trebuie s fe membru al
echipei de audit.
290.129 Ameninri la adresa independenei sunt generate atunci cnd ruda apro-
piat a unui membru al echipei de audit este angajat ntr-un post n care
exercit o infuen semnifcativ asupra poziiei fnanciare a clientului,
performanei sale fnanciare sau fuxurilor de trezorerie. Importana ame-
ninrilor va depinde de factori precum:
y Poziia pe care o deine ruda apropiat; i
y Rolul profesionistului n echipa de audit.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil sau
pentru a o elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y nlturarea persoanei din echipa de audit; sau
y Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesio-
nistul s nu se ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea rudei
sale apropiate.
290.130 Ameninri la adresa independenei sunt generate n cazul n care o rud
apropiat a unui membru din echipa de audit:
898
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(a) Ocup funcia de director sau o alt funcie de conducere n clientul
de audit; sau
(b) Este angajat al clientului de audit pe o poziie n care exercit o in-
fuen semnifcativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale
clientului sau situaiilor fnanciare asupra crora frma va exprima o
opinie.
Importana ameninrilor va depinde de factori precum:
y Natura relaiei dintre membrul echipei de audit i ruda sa apropiat;
y Poziia pe care o ocup respectiva rud apropiat; i
y Rolul profesionistului contabil n echipa de audit.
Importana ameninrii trebuie s fe evaluat i trebuie aplicate msurile
de protecie necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil
sau pentru a o elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y nlturarea persoanei din echipa de audit; sau
y Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesio-
nistul s nu se ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea rudei
sale apropiate.
290.131 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd un membru
al echipei de audit are o relaie apropiat cu o persoan care nu i este rud
sau afn, dar care ocup postul de director sau alt post de conducere sau
este angajat al clientului i care poate exercita o infuen semnifcativ
asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor f-
nanciare asupra crora frma va exprima o opinie. Un membru al echipei
de audit care are o asemenea relaie trebuie s se consulte cu privire la
procedurile i politicile frmei. Importana ameninrilor va depinde de
factori precum:
y Natura relaiei dintre acea persoan i membrul echipei de audit;
y Poziia pe care o ocup respectiva persoan n cadrul clientului; i
y Rolul profesionistului contabil n echipa de audit.
Importana ameninrilor trebuie s fe evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare, pentru a reduce ameninrile la un nivel accep-
tabil sau pentru a le elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie
includ:
y nlturarea profesionistului din echipa de audit; sau
y Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesio-
nistul s nu se ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea persoa-
nei cu care profesionistul contabil are o relaie apropiat.
290.132 Ameninri generate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare pot
899
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
f generate de existena relaiilor familiale sau personale dintre (a) un par-
tener sau angajat al frmei care nu este un membru al echipei de audit
i (b) un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului
de audit afat n poziia de a exercita o infuen semnifcativ asupra
ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor fnanciare
asupra crora frma va exprima o opinie. Partenerii i angajaii frmei care
au cunotin de existena unor asemenea relaii trebuie s se consulte cu
privire la procedurile i politicile frmei. Existena i importana oricrei
ameninri va depinde de factori precum:
y Natura relaiei dintre partenerul sau angajatul frme i directorul, alt
persoan din cadrul conducerii, sau un angajat al clientului;
y Interaciunea partenerului sau angajatului frmei cu echipa de audit;
y Poziia partenerului sau angajatului n cadrul frmei; i
y Poziia deinut de acea persoan n cadrul clientului.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninarea la un
nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Structurarea responsabilitilor partenerului sau angajatului pentru a
reduce orice posibil infuen asupra misiunii de audit; sau
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de
audit relevant prestat.
290.133 O nclcare neintenionat a acestei seciuni, care se refer la relaiile
familiale i personale, nu se consider c ar compromite independena
dac:
(a) Firma a stabilit politici i proceduri care prevd raportarea prompt a
frmei cu privire la orice nclcri ce rezult din modifcrile n statu-
tul de angajare al rudelor sau al afnilor lor sau altor relaii personale
care genereaz ameninri la adresa independenei;
(b) nclcarea neprevzut se refer la numirea unei rude apropiat a fa-
miliei unui membru al echipei de audit n funcia de director sau ntr-
o alt funcie de conducere n cadrul clientului de audit, sau ntr-o alt
poziie prin care exercit o infuen semnifcativ asupra ntocmirii
nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor fnanciare asu-
pra crora frma i va exprima o opinie, i profesionistul relevant
este ndeprtat din echipa de audit; i
(c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este cazul, pentru
a elimina sau reduce orice ameninare rmas, la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
900
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(i) Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activita-
tea membrului echipei de audit; sau
(ii) nlturarea profesionistului relevant de la orice proces decizio-
nal semnifcativ cu privire la misiune.
Firma trebuie s detemine dac este necesar s discute cu persoanele n-
srcinate cu guvernana.
Angajarea la clienii de audit
290.134 Ameninri asociate familiaritii i intimidrii pot f generate dac direc-
torul sau alt persoan din conducerea clientului de audit, sau un angajat
afat n poziia de a exercita o infuen direct i semnifcativ asupra
ntocmirii nregistrrilor contabile sau ale situaiilor fnanciare asupra c-
rora frma va exprima o opinie, a fost membru al echipei de audit sau
partener al frmei.
290.135 Dac un fost membru al echipei de audit sau un fost partener al frmei
s-a alturat clientului de audit, ocupnd o asemenea poziie i pstreaz
o relaie semnifcativ cu frma i partenerul, ameninarea ar f att de
semnifcativ, nct nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un
nivel acceptabil. Prin urmare, independena este compromis dac un fost
membru al echipei de audit sau un partener se altur clientului de audit
ocupnd funcia de director sau alt post de conducere, sau ca angajat ntr-
o poziie care i ofer posibilitatea de a exercita o infuen semnifcativ
asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor
fnanciare asupra crora frma va exprima o opinie, cu excepia cazurilor
n care:
(a) Persoana respectiv nu are dreptul la nici un tip de benefciu sau plat
din partea frmei, dect dac acestea sunt fcute n conformitate cu
aranjamentele fxe predeterminate i orice sum datorat persoanei
respective nu este semnifcativ pentru frm; i
(b) Persoana respectiv nu continu s participe sau nu pare s participe
la activitile de afaceri sau profesionale ale frmei.
290.136 Dac un fost membru al echipei de audit sau un fost partener al frmei s-a
alturat clientului de audit ntr-o asmenea funcie i nu mai exist nici a
conexiune relevant ntre frm i acea persoan, existena i importana
ameninrilor de familiaritate sau a interesului propriu vor depinde de
factori precum:
y Postul ocupat de persoana respectiv n cadrul clientului;
y Orice implicare pe care persoana respectiv o va avea n echipa de
audit;
901
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Durata de timp de cnd persoana respectiv a fost membru al echipei
de audit sau partener al frmei; i
y Poziia anterioar a persoanei respective n cadrul echipei de audit
sau frmei, de exemplu, dac acea persoan a fost responsabil de
meninerea contactului permanent cu conducerea clientului sau cu per-
soanele nsrcinate cu guvernana.
Importana oricror ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplica-
te msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile
la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Modifcarea planului de audit;
y Desemnarea unor persoane n cadrul echipei de audit care s aib suf-
cient experien n comparaie cu persoana care s-a alturat n frmei
client; sau
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea
prestat de fostul membru al echipei de audit.
290.137 Dac un fost partener al frmei s-a alturat anterior unei entiti ntr-o
asmenea poziie, iar ulterior entitatea devine client de audit al frmei, im-
portana oricrei ameninri asupra independenei trebuie evaluat i tre-
buie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce
ameninarea la un nivel acceptabil.
290.138 O ameninare generat de interesul propriu apare atunci cnd un membru
al echipei de audit particip la misiunea de audit tiind c se va altura sau
s-ar putea s se alture clientului de audit, n viitor. Procedurile i politi-
cile frmei trebuie s solicite membrilor unei echipe de audit o notifcare
atunci cnd acetia intr n procesul de negociere a angajrii la un client
de audit. Cnd se primete o astfel de notifcare, importana ameninrii
trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru
a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Exem-
plele de astfel de msuri de protecie includ:
(a) nlturarea persoanei din echipa de audit; sau
(b) Revizuirea oricror raionamente semnifcative fcute de acea per-
soan cnd se afa nc n cadrul echipei.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.139 Ameninri de familiaritate i intimidare sunt generate atunci cnd un
partener principal de audit se altur clientului de audit care este o entita-
te de interes public, ocupnd postul de;
(a) Director sau alt post de conducere a entitii; sau
(b) Este angajat ntr-o poziie din care poate exercita infuen semnif-
902
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
cativ asupra ntocmiri nregistrrilor contabile ale clientului sau a
situaiilor fnanciare pe baza crora frma va exprima o opinie.
Independena se consider a f compromis cu excepia cazului n care,
ulterior momentului cnd partenerul ar nceta s fe partener principal de
audit, entitatea de interes public ar f emis situaiile fnanciare auditate
aferente unei perioade de nu mai puin de dousprezece luni, iar partene-
rul nu era membru al echipei de audit n ce privete auditul acelor situaii
fnanciare.
290.140 O ameninare de intimidare este generat atunci cnd persoana care a fost
Partener Senior sau Partener Executiv al frmei (Director executiv sau
echivalentul acestuia) se altur unui client de audit care este entitate de
interes public, ocupnd un post de:
(a) angajat ntr-o poziie din care poate exercita infuen semnifcativ
asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale entitii sau a situaiilor
sale fnanciare; sau
(b) director sau alt post de conducere al entitii respective. Independena
se consider a f compromis cu excepia cazului n care ar f trecut o
perioad de dousprezece luni de cnd persoana respectiv a ncetat
s fe Partener Senior sau Partener Executiv al frmei (Director exe-
cutiv sau echivalentul acestuia).
290.141 Independena se consider c nu este compromis dac, ca rezultat al unei
combinri de ntreprinderi, un fost partener principal de audit sau alt
persoan care a fost Partener Senior sau Partener Executiv, se af ntr-o
poziie din cele descrise la punctele 290.139 i 290.140 i:
(a) Poziia nu a fost acceptat n vederea combinrii de ntreprinderi;
(b) Orice benefcii sau pli datorate de frm fostului partener au fost
achitate n ntregime, cu excepia cazului n care ele au fcut obiectul
unor nelegeri anterioare fxe i orice sum datorat partenerului nu
este semnifcativ pentru frm;
(c) Fostul partener nu continu s participe sau nu pare s participe la
afacerile i activitile profesionale ale frmei; i
(d) Poziia ocupat de fostul partener n cadrul clientului de audit este
discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Transferarea temporar de personal
290.142 Transferarea temporar de personal al frmei ctre clientul de audit poate
genera o ameninare de auto-revizuire. Astfel de asisten poate f acor-
dat, dar numai pentru o perioad scurt de timp, iar personalul frmei nu
trebuie s fe implicat n:
903
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(a) Furnizarea de servicii de non - asigurare care nu ar f permise de
aceast seciune; sau
(b) Asumarea de responsabiliti de conducere.
n toate cazurile, clientul de audit trebuie s fe responsabil de coordona-
rea i supravegherea activitilor personalului detaat.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea, sau pentru a o
reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie
includ:
y Realizarea unei revizuiri suplimentare a activitii prestate de perso-
nalul detaat;
y S nu i se confere personalului detaat responsabiliti de audit, pentru
nici o funcie sau activitate pe care a ndeplinit-o personalul pe peri-
oada detarii; sau
y Personalul detaat s nu fe inclus n echipa de audit.
Servicii recente furnizate clienilor de audit
290.143 Ameninri de interes propriu, auto-revizuire sau familiaritate pot f gene-
rate dac un membru al echipei de audit a fost recent angajat ca director,
pe un post similar de conducere sau a fost angajat al clientului de audit.
Acesta ar f cazul, cnd, de exemplu, un membru al echipei de audit are
de evaluat elemente ale situaiilor fnanciare pentru care acest membru
al echipei de audit a ntocmit nregistrrile contabile cnd era angajat al
clientului.
290.144 Dac pe perioada acoperit de raportul de audit, un membru al echipei de
audit a fost angajat ca director sau pe o alt funcie de conducere a clien-
tului de audit, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea posibilitatea de
a exercita o infuen semnifcativ n ntocmirea nregistrrilor contabile
ale clientului i situaiilor fnanciare asupra crora frma va exprima o
opinie, ameninarea generat ar f att de semnifcativ nct, nicio msu-
r de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. n consecin,
asemenea persoane nu trebuie s fe desemnate n echipa de audit.
290.145 Ameninri de interes propriu, auto-revizuire sau familiaritate pot f gene-
rate dac, naintea perioadei acoperite de raportul de audit, un membru al
echipei de audit a fost angajat ca director sau n alt funcie de conducere
a clientului de audit, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea posibi-
litatea de a exercita o infuen semnifcativ n ntocmirea nregistrrilor
contabile i situaiilor fnanciare ale clientului, asupra crora echipa va
exprima o opinie. De exemplu, asemenea ameninri ar f create dac o
904
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
decizie luat sau o activitate prestat de persoana respectiv n perioada
precedent, ct timp era angajat al clientului, urmeaz a f evaluat n
perioada curent ca parte a misiunii curente de audit. Existena i impor-
tana oricrui tip de ameninare va depinde de factori precum:
y Poziia pe care o ocupa persoana respectiv n cadrul clientului;
y Perioada de timp care a trecut de cnd persoana respectiv a prsit
frma client; i
y Rolul profesionistului n echipa de audit.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate m-
surile de protecie necesare, pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Un
exemplu de astfel de msur de protecie este efectuarea unei revizuiri a
activitii prestate de acea persoan ca membru al echipei de audit.
Deinerea unei funcii de conducere sau de director n cadrul clientului
de audit
290.146 Dac un partener sau un angajat al frmei a fost angajat n funcia de
director sau pe alt funcie de conducere n cadrul unui client de audit,
ameninrile de auto- revizuirie i de interes propriu sunt generate ar pu-
tea f att de semnifcative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea
reduce la un nivel acceptabil. n consecin, nici un partener sau angajat
nu trebuie s fe numit n funcia de director sau s ocupe o alt funcie de
conducere n cadrul clientului de audit.
290.147 Postul de Secretar al Companiei are diferite implicaii n diferite
jurisdicii. Atribuiile pot varia de la cele administrative, precum gesti-
unea personalului i meninerea registrelor i nregistrilor companiei,
pn la atribuii extrem de diverse, precum asigurare a conformitii com-
paniei cu reglementrile n vigoare sau furnizarea de consultan pe pro-
bleme de guvernan corporativ. n general aceast funcie este privit
ca implicnd o legtur foarte strns cu entitatea.
290.148 Dac un partener sau angajat al frmei de audit ocup funcia de Secretar
al Companiei clientului de audit, ameninri de auto-revizuire i de repre-
zentare sunt genereate, n general ar putea f att de semnifcative nct
nici o msur de protecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil.
n pofda punctului 290.146, cnd aceast practic este permis specifc
prin legea local, practici sau reglementri profesionale, i cu condiia
ca conducerea s ia toate deciziile relevante, ndatoririle i sarcinile sunt
limitate la cele de rutin i la cele administrative, precum pregtirea mi-
nutelor i a rapoartelor statutare. n acele circumstane, importana oric-
ror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie
necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil.
905
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
290.149 Efectuarea de servicii administrative de rutin, pentru a susine funcia de
secretariat a unei companii sau furnizarea de consultan n legtura cu
aspecte referitoare la administrarea secretarial a companiei nu creeaz,
n general, ameninri la adresa independenei, att timp ct conducerea
clientului ia toate deciziile relevante.
Asocierea ndelungat a personalului de conducere (inclusiv a rotaiei
partenerului) cu un client de audit
Prevederi generale
290.150 Ameninri de interes propriu i familiaritate sunt generate prin utiliza-
rea aceluiai personal superior cu experien ntr-o misiune de audit pe o
perioad lung de timp. Importana ameninrilor va depinde de factori
precum:
y Perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de audit;
y Rolul persoanei n echipa de audit;
y Structura frmei;
y Natura misiunii de audit; i
y Dac natura i complexitatea aspectelor referitoare la contabilitatea i
raportarea clientului s-au modifcat.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Rotaia personalului superior din echipa de audit;
y Implicarea unui profesionist contabil care nu a fost un membru al echi-
pei de audit care s revizuiasc munca personalul superior; sau
y Revizuiri independente i periodice, interne i externe, ale calitii mi-
siunii de audit.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.151 n ceea ce privete auditul unei entiti de interes public, o persoan nu
trebuie s fe partener principal de audit pentru o perioad mai lung de
apte ani. Dup ncheierea acestei perioade, persoana respectiv nu trebu-
ie s fe membru al echipei de audit sau partener principal de audit pentru
clientul respectiv timp de doi ani. Pe parcursul acelei perioade, persoana
respectiv nu trebuie s participe la auditul entitii, s furnizeze servicii
de control al calitii misiunii, s ofere consultan echipei misiunii sau
clientului cu privire la aspecte tehnice sau specifce domeniului de activi-
tate, tranzaciilor sau evenimentelor, sau s infueneze direct, rezultatele
misiunii.
906
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
290.152 n pofda punctului 290.151, partenerii principali de audit a cror conti-
nuitate este esenial pentru calitatea auditului, n unele cazuri rare, cau-
zate de unele circumstane neprevzute, independente de controlul frmei,
poate f permis partenerului principal s mai participe nc un an n echi-
pa de audit, cu condiia ca ameninarea la adresa independenei s poat
f eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de
protecie. De exemplu, un partener principal de audit poate rmne n
echipa de audit pentru un an suplimentar n circumstane n care, datorit
unor evenimente neprevzute, nu a fost posbili rotaia prevzut, aa
cum ar putea f cazul mbolnvirii grave a partenerul propus al misiunii.
290.153 Asocierea pe o perioad lung de timp a altor parteneri cu un client de
audit care este entitate de interes public genereaz ameninri de familia-
ritate i de interes propriu. Importana ameninrilor va depinde de factori
precum:
y Perioada de timp n care fecare partener a fost asociat cu clientul de
audit;
y Rolul acestei persoane, n echipa de audit, dac a existat; i
y Natura, frecvena, i amploarea interaciunilor persoanei respective cu
conducerea clientului sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Importana acestor ameninri trebuie s fe evaluat i trebuie aplicate
msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninrile
la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Rotaia partenerului echipei de audit sau, n caz contrar, ncheierea
asocierii partenerului cu clientul de audit; sau
y Revizuiri independente i periodice, interne i externe, ale calitii mi-
siunii de audit.
290.154 Atunci cnd un client de audit devine o entitate de interes public, perioa-
da de timp n care persoana respectiv a lucrat pentru clientul de audit ca
partener principal de audit nainte ca clientul de audit s devin entitate
de interes public, trebuie luat n considerare n determinarea rotaiei.
Dac respectiva persoan a lucrat ca partener principal de audit pentru
clientul de audit pentru o perioad de cinci ani sau mai puin, pn n
momentul n care clientul a devenit entitate de interes public, numrul
anilor n care persoana respectiv poate continua s lucreze ca partener
principal al misiunii de audit, nainte de rotaie, este de apte ani minus
numrul anilor n care a lucrat deja ca partener principal al misiunii de
audit. Dac persoana respectiv a lucrat pentru clientul de audit n calitate
de partener principal al misiunii pentru ase ani sau mai mult, care s-au
907
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
mplinit n momentul n care clientul a devenit entitate de interes public,
partenerul poate continua s lucreze ca partener principal de audit pentru
maximum doi ani, nainte s se efectueze rotaia misiunii.
290.155 Cnd o frm are doar civa angajai care dein cunotinele i experiena
necesar pentru a servi drept parteneri principali de audit pentru un cli-
ent care este o entitate de interes public, rotaia partenerilor principali de
audit poate s nu constituie o msur de protecie adecvat. Dac un or-
ganism de reglementare independent din jurisdicia relevant a prevzut
scutirea de rotaie a partenerului n asemenea circumstane, o persoan
poate rmne partener principal de audit pentru mai mult de apte ani, n
conformitate cu reglementarea respectiv, cu condiia ca organismul de
reglementare independent s f specifcat msurile de protecie alternative
care trebuie aplicate, precum efectuarea unei revizuiri periodice, externe
i independente.
Furnizarea de servicii de non - asigurare clienilor de audit
290.156 n mod tradiional, frmele au furnizat clienilor lor de audit o gam de
servicii de non asigurare, consecvente cu capacitile i expertiza lor.
Furnizarea de servicii de non - asigurare poate totui, genera ameninri
la adresa independenei frmei sau membrilor echipei de audit. Cel mai
adesea, ameninrile generate sunt de tipul auto - revizuirii, interesului
propriu i reprezentrii.
290.157 Noile evoluii n mediul de afaceri, evoluia pieelor fnanciare i schim-
brile n domeniul tehnologiei informaiilor fac imposibil elaborarea
unei liste exhaustive care s includ toate serviciile de non-asigurare ce
pot f furnizate unui client de audit. n cazul n care aceast seciune nu
cuprinde ndrumri specifce cu privire la un serviciu non - asigurare,
trebuie aplicat cadrul conceptual n evaluarea circumstanelor specifce.
290.158 nainte ca frma s accepte o misiune de furnizarea a unui serviciu de
non - asigurare unui client de audit, trebuie determinat dac furnizarea
unui astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. n
evaluarea importanei oricrei ameninri generate de un anumit serviciu
de non - asigurare, trebuie s se ia n considerare orice ameninare despre
care echipa de audit are motive s considere c va f generat prin furniza-
rea altor servicii non - asigurare. Dac este generat o ameninare care nu
poate f redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie,
serviciul respectiv de non - asigurare nu trebuie furnizat.
290.159 Prestarea anumitor servicii de non-asigurare unui client de audit poate
genera o ameninare la adresa independenei care s fe att de semnif-
908
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
cativ nct nicio msur de protecie s nu o poat elimina sau reduce la
un nivel acceptabil. Cu toate acestea, prestarea neconform a unui ase-
menea serviciu ctre o entitate afliat, departament, sau n ce privete
un aspect separat dintr-o situaie fnanciar a unui asemenea client se va
considera c nu compromite independena, dac eventualele ameninri
au fost reduse la un nivel acceptabil prin aranjamentele ca acea entitate
afliat, divizie sau aspect separat din situaia fnanciar s fe auditat()
de ctre o alt frm sau n cazul n care o alt frm reefectueaz servi-
ciul de non asigurare, n msura necesar pentru a-i permite asumarea
responsabilitii pentru acesta.
290.160 O frm poate furniza servicii de non - asigurare care, altfel, ar f
restricionate de ctre prezenta seciune urmtoarelor entiti afliate ale
clientului de audit:
(a) O entitate, care nu este client de audit, care deine control direct sau
indirect asupra clientului de audit;
(b) O entitate, care nu este client de audit, care deine un interes fnanciar
direct n clientul de audit, dac acea entitate are o infuen semnif-
cativ asupra clientului i interesul asupra clientului este semnifcativ
pentru acea entitate; sau
(c) O entitate, care nu este client de audit, care se af sub control comun
cu clientul de audit.
Dac este rezonabil, s concluzionm c (a) serviciile nu genereaz o
ameninare de auto-revizuire, deoarece rezultatele serviciilor nu vor face
subiectul procedurilor de audit i (b) orice ameninri generate prin furni-
zarea unor asemenea servicii sunt eliminate sau reduse la un nivel accep-
tabil prin aplicarea msurilor de protecie.
290.161 Un serviciu de non - asigurare furnizat unui client de audit nu compro-
mite independena frmei atunci cnd clientul devine o entitate de interes
public dac:
(a) Serviciile de non - asigurare anterioare sunt conforme cu prevederile
acestei seciuni care se refer la clienii de audit care nu sunt entiti
de interes public;
(b) Serviciile care nu sunt permise de prezenta seciune pentru clienii
de audit care sunt entiti de interes public sunt ncheiate nainte de,
sau ct de curnd posibil dup ce clientul devine entitate de interes
public; i
(c) Firma aplic msurile de protecie necesare pentru a elimina sau re-
duce la un nivel acceptabil orice ameninare la adresa independenei
generate prin furnizarea serviciului respectiv.
909
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Responsabilitile conducerii
290.162 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti n procesul de ges-
tiune al entitii n vederea urmririi interesului prilor interesate ale
entitii. Este imposibil s specifcm fecare activitate care face parte
din responsabilitatea conducerii. Totui, responsabilitile conducerii im-
plic ndrumarea i coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor
importante cu privire la achiziii, angajarea i controlul resurselor umane,
fnanciare, fzice i intangibile.
290.163 Dac o activitate intr n responsabilitatea conducerii depinde de
circumstane i necesit exercitarea raionamentului. Exemplele de
activiti care ar f considerate, n general, responsabiliti ale conducerii
includ:
y Stabilirea politicilor i direciei strategice;
y Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile angajailor
entitii;
y Autorizarea tranzaciilor;
y Decizii cu privire la recomandrile frmei sau unor tere pri care vor
f implementate;
y Asumarea responsabilitii pentru ntocmirea i prezentarea corect a
situaiilor fnanciare n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar
aplicabil; i
y Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i
meninerea controlului intern.
290.164 Activitile care includ aspecte de rutin i administrative, sau care im-
plic probleme nesemnifcative, sunt considerate, n general, a nu intra n
responsabilitatea conducerii. De exemplu, executarea unei tranzacii ne-
semnifcative care a fost autorizat de ctre conducere sau monitorizarea
datelor pentru completarea rapoartelor statutare i consultana acordat
unui client de audit cu privire la acele date, toate acestea nu intr, n ge-
neral n responsabilitatea conducerii. Mai mult, furnizarea de consultan
i recomandri care s asiste conducerea n delegarea responsabilitilor
nu implic asumarea unei responsabiliti de ctre conducere.
290.165 Dac o frm i-ar asuma o responsabilitate a conducerii pentru un client
de audit, ameninrile generate ar f att de semnifcative nct nicio m-
sur de protecie nu ar putea reducea ameninrile la un nivel acceptabil.
De exemplu, stabilirea recomandrilor frmei care ar trebui implementate,
ar genera ameninri de tipul auto-revizuirii i al interesului propriu. Mai
mult, asumarea unei responsabiliti a conducerii genereaz o ameninare
910
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
de familiaritate, deoarece frma devine prea apropiat de viziunea i inte-
resele conducerii. Prin urmare, frma nu trebuie s i asume o responsa-
bilitatea conducerii pentru un client de audit.
290.166 Pentru a evita riscul asumrii responsabilitii conducerii atunci cnd fur-
nizeaz servicii de non - asigurare unui client de audit, frma trebuie s fe
convins c un membru al conducerii este responsabil de raionamentele
i deciziile semnifcative care intr n responsabilitatea conducerii, de
evaluarea rezultatelor serviciului i de acceptarea responsabilitii pentru
aciunile ce vor f luate pe baza rezultatelor serviciului. Acest lucru reduce
riscul frmei de a efecta, n mod neprevzut, orice raionamente i de a lua
orice decizii semnifcative, n numele conducerii. Riscul este redus i mai
mult atunci cnd frma i ofer clientului ocazia de a face raionamente i
de a lua decizii bazate pe o analiz obiectiv i transparent, precum i pe
prezentarea aspectelor.
ntocmirea nregistrrilor contabile i a situaiilor fnanciare
Prevederi generale
290.167 Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea corect a
situaiilor fnanciare n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar
aplicabil. Aceste responsabiliti includ:
y Iniierea sau modifcarea nregistrrilor contabile, sau determinarea
clasifcrilor pe conturi de tranzacii; i
y ntocmirea sau modifcarea documentelor surs sau a datelor ini-
iale, n format electornic sau n alt format, evideniind efectuarea
tranzaciilor (de exemplu, comenzi de achiziie, nregistrarea tatelor
de plat i a comenzilor clienilor).
290.168 Furnizarea de servicii de contabilitate i de ntocmire a registrelor conta-
bile clientului de audit, precum ntocmirea de situaii fnanciare i nre-
gistrri contabile, genereaz o ameninare de auto-revizuire, n cazul n
care frma efectueaz ulterior auditul situaiilor fnanciare.
290.169 Totui, procesul de audit necesit un dialog ntre frm i conducerea cli-
entului de audit, ceea ce poate implica:
y Aplicarea standardelor sau a politicilor contabile i a cerinelor de pre-
zentare a situaiilor fnanciare;
y Gradul de adecvare al controlului fnanciar i contabil i metodele uti-
lizate n determinarea valorii declarate a activelor i datoriilor; sau
y Propunerea ajustrii nregistrrilor contabile. Aceste activiti sunt
considerate a f o parte normal a desfurrii procesului de audit i, n
general, nu genereaz ameninri la adresa independenei.
911
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
290.170 n mod similar, clientul de audit poate solicita asisten tehnic din par-
tea frmei, pe probleme precum reconcilierea conturilor sau analizarea i
acumularea de informaii pentru raportarea conform reglementrilor. Mai
mult, clientul poate solicita asisten tehnic cu privire la anumite aspecte
contabile, precum conversia situaiilor fnanciare existente de la un cadru
de raportare fnanciar la altul (de exemplu, pentru conformitatea cu po-
liticile de contabilitate ale grupului sau tranziia la un cadru de raportare
fnanciar diferit, aa cum este cel prevzut de Standardele Internaionale
de Raportare Financiar). Asemenea servicii nu genereaz, n general,
ameninri la adresa independenei, cu condiia ca frma s nu i asume
responsabiliatea pentru client.
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public
290.171 Firma poate furniza servicii care au legtur cu ntocmirea nregistrrilor
contabile i a situaiilor fnanciare unui client de audit care nu este enti-
tate de interes public, atunci cnd serviciile sunt de rutin sau de natur
mecanic, att timp ct orice ameninare de auto-revizuire generat este
redus la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de servicii includ:
y Furnizarea de servicii referitoare la tatele de plat, pe baza datelor
iniiale ale clientului;
y nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul a determinat sau a apro-
bat clasifcarea contabil adecvat;
y nscrierea tranzaciilor codate de ctre client n registrul jurnal;
y nscrierea intrrilor aprobate de client n balana de verifcare; i
y ntocmirea de situaii fnanciare pe baza informaiilor din balana de
verifcare.
n toate cazurile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat
i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau
reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri
de protecie includ:
y Desemnarea unei persoane care s nu fac parte din echipa de audit,
pentru furnizarea acestor servicii; sau
y Dac asemenea servicii sunt furnizate de un membru al echipei de au-
dit, utilizarea unui partener sau a unui membru senior al personalului
cu experien necesar, care nu face parte din echipa de audit, care s
revizuiasc activitatea efectuat.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.172 Cu excepia situaiilor de urgen, o frm nu trebuie s furnizeze unui cli-
ent de audit care este o entitate de interes public servicii de contabilitate i
912
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
de meninere a registrelor contabile, inclusiv servicii legate de tatele de
plat sau ntocmirea situaiilor fnanciare pe baza crora frma va exprima
o opinie, sau informaii fnanciare pe baza crora se vor ntocmi situaii
fnanciare.
290.173 n pofda punctului 290.172, o frm poate furniza servicii de contabilitate
i de meninere a registrelor contabile, inclusiv servicii legate de tatele
de plat i ntocmirea situaiilor fnanciare sau a altor informaii fnancia-
re, de rutin sau de natur automat pentru diviziile i entitile afliate ale
unui client de audit care este o entitate de interes public, dac personalul
care furnizeaz aceste servicii nu implic membri ai echipei de audit i
dac:
(a) Diviziiile sau entitile afliate pentru care este furnizat serviciul sunt,
luate mpreun, nesemnifcative pentru situaiile fnanciare pe baza
crora frma va exprima o opinie; sau
(b) Serviciile se refer la aspecte care luate mpreun sunt nesemnifcati-
ve pentru situaiile fnanciare ale diviziei sau entitii afliate.
Situaii de urgen
290.174 Serviciile de contabilitate i de meninere a registrelor, care altminteri nu
ar f permise prin aceast seciune, pot f furnizate clienilor de audit n
caz de urgen sau n alte situaii excepionale, n care i este imposibil
clientului de audit s fac alte aranjamente. Acesta pot f cazul cnd (a)
numai frma are resursele i cunotinele necesare cu privire la proceduri-
le i sistemele pentru a asista clientul n ntocmirea la timp a nregistrri-
lor contabile i a situaiilor fnanciare, i (b) o restricie asupra capacitii
frmei de a furniza serviciile ar avea ca rezultat difculti semnifcative
pentru client (de exemplu, ar putea avea ca rezultat eecul de a ndeplini
cerinele de raportare prevzute de reglementri). n astfel de situaii, tre-
buie s se ndeplineasc urmtoarele condiii:
(a) Cei care furnizeaz serviciile s nu fe membri ai echipei de audit;
(b) Serviciile s fe furnizate numai pentru o scurt perioad de timp i
nu exist perspectiva ca ele s fe recurente; i
(c) Situaia este discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Servicii de evaluare
Prevederi generale
290.175 O evaluare cuprinde efectuarea de presupuneri cu privire la evoluiile vi-
itoare, la aplicarea metodologiilor i tehnicilor adecvate i la combinarea
913
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
acestora n vederea calculului unei anumite valori, sau interval de valori
pentru un activ, pentru o datorie sau pentru ntreaga afacere.
290.176 Efectuarea de servicii de evaluare pentru un client de audit poate genera o
ameninare de auto-revizuire. Existena i importana oricrei ameninri
va depinde de factori precum:
y Msura n care evaluarea va avea o infuen semnifcativ asupra
situaiilor fnanciare.
y Gradul n care clientul este implicat n determinarea i aprobarea meto-
dologiei de evaluare i a altor aspecte semnifcative ale raionamentului.
y Disponibilitatea metodologiilor i ndrumrilor profesionale stabilite.
y Pentru evalurile care implic standarde sau metodologii stabilite, gra-
dul de subiectivism inerent din cadrul unui aspect.
y Credibilitea i amploarea datelor subliniate.
y Gradul de dependen al evenimentelor viitoare de o natur care ar
putea genera volatilitate inerent n sumele implicate,
y Amploarea i claritatea prezentrii informaiilor din situaiile fnanci-
are.
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplica-
te msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. Exemplele de asfel de msuri de protecie includ:
y Implicarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea ser-
viciului de evaluare, care s revizuiasc auditul sau activitatea de eva-
luare efectuat; sau
y Efectuarea unor aranjamente astfel nct personalul care a furnizat ast-
fel de servicii s nu participe la misiunea de audit.
290.177 Anumite evaluri nu implic un grad semnifcativ de subiectivism. Aces-
ta este cazul cnd presupunerile fundamentale sunt fe stabilite prin lege
sau reglementri, fe acceptate la nivel larg, i cnd tehnicile i metodo-
logiile ce urmeaz a f folosite sunt bazate pe standarde acceptate n mod
general sau prescrise prin legi i reglementri. n astfel de situaii, este
puin probabil ca rezultatele evalurii efectuate de dou sau mai multe
pri s fe diferite, semnifcativ.
290.178 Dac unei frme i se solicit s efectueze o evaluare pentru a asista un
client de audit n ce privete obligaiile acestuia de raportare fscal sau n
scopuri de planifcare a impozitelor i rezultatele evalurii nu vor avea o
infuen direct asupra situaiilor fnanciare, se aplic prevederile incluse
la punctul 290.191.
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public
914
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
290.179 n cazul unui client de audit care nu este entitate de interes public, dac
serviciul de evaluare are un efect semnifcativ asupra situaiilor fnanciare
pe baza crora frma va exprima o opinie, iar evaluarea implic un grad
important de subiectivism, nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninarea de auto-revizuire la un nivel acceptabil. n consecin, frma
nu trebuie s furnizeze un astfel de serviciu de evaluare unui client de
audit.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.180 O frm nu trebuie s furnizeze servicii de evaluare unui client de audit
care este entitate de interes public dac evalurile ar avea un efect sem-
nifcativ, separat sau cumulat, asupra situaiilor fnanciare pe baza crora
frma va exprima o opinie.
Servicii de consultan fscal
290.181 Serviciile de consultan fscal cuprind o gam larg de servicii, inclu-
siv:
y ntocmirea declaraiilor de venit;
y Calcularea impozitelor n scopuri de planifcare a nregistrrilor con-
tabile;
y Planifcarea impozitelor i alte servicii de consultan fscal; i
y Asisten n rezolvarea disputelor fscale.
Dei serviciile de consultan fscal furnizate de o frm unui client de
audit sunt abordate separat n aceste categorii, n practic, aceste activiti
sunt adesea corelate.
290.182 Efectuarea anumitor servicii de consultan fscal genereaz ameninri
de auto-revizuire i de reprezentare. Existena i semnifcaia oricror
ameninri va depinde de factori precum:
y sistemul aplicat de autoritile fscale pentru evaluarea i administrarea
impozitelor respective i rolul frmei n acest proces;
y complexitatea regimului relevant de impozitare i nivelului de
raionament necesar n aplicarea acestuia;
y caracteristicile specifce misiunii; i
y nivelul experienei fscale a angajailor clientului.
ntocmirea declaraiei de impunere
290.183 Serviciile de ntocmire a declaraiilor de impunere implic asistarea
clienilor cu privire la obligaiile acestora de declarare a veniturilor prin
completarea informaiilor, inclusiv a sumei datorate ca impozit (de obi-
cei pe baza unor formulare standardizate) solicitat pentru a f depus
915
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
la autoritile fscale relevante. Asemenea servicii includ, de asemenea,
furnizarea de asisten cu privire la tratamentul declaraiei de impunere
pentru tranzaciilor precedente i a exprimrii unui rspuns n numele cli-
entului de audit la solicitrile autoritilor fscale cu privire la informaii
i analize suplimentare (inclusiv furnizarea de explicaii i asistena
tehnic pentru abordarea care a fost adoptat). Serviciile de ntocmire
a declaraiilor fscale sunt bazate, de obicei, pe informaiile istorice i
implic, n principal, analize i prezentarea acelor informaii istorice, n
conformitate cu legea fscal n vigoare, inclusiv cu practicile curente
i stabilite. Mai mult, declaraiile de impunere fac obiectul oricror re-
vizuiri sau procese de aprobare, pe care autoritile fscale le conside-
r adecvate. n consecin, furnizarea de astfel de servicii nu genereaz,
de obicei, ameninri la adresa independenei dac conducerea i asum
responsabilitatea pentru declaraiile de impunere, inclusiv pentru orice
raionamente semnifcative fcute.
Calculul impozitelor n scopul ntocmirii nregistrrilor contabile
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public
290.184 ntocmirea calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate pentru
un client de audit cu scopul nregistrrilor contabile care vor f ulterior
auditate de ctre frm, genereaz o ameninare de auto - revizuire. Im-
portana ameninrii va depinde de:
(a) complexitatea reglementrii i legii fscale relevante i nivelul de
raionament necesar pentru aplicarea lor;
(b) nivelul experienei fscale a personalului clientului; i
(c) materialitatea sumelor din situaiile fnanciare.
Msuri de protecie trebuie aplicate, atunci cnd este cazul, pentru a eli-
mina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel
de msuri de protecie includ:
y Utilizarea de profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pen-
tru efectuarea unui astfel de serviciu;
y Dac serviciul este efectuat de un membru al echipei de audit, utilizarea
unui partener sau a unui membru senior al personalului cu experien
necesar, pentru a revizui a calculele fscale; sau
y Obinerea de asisten cu privire la serviciul respectiv din partea unui
profesionist extern n impozite.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.185 Cu excepia situaiilor de urgen, n cazul unui client de audit care este
916
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
entitate de interes public, o frm nu trebuie s ntocmeasc calculul acti-
velor sau datoriilor impozabile amnate, cu scopul ntocmirii nregistr-
rilor contabile care sunt semnifcative pentru situaiile fnanciare pe baza
crora frma va exprima o opinie.
290.186 ntocmirea calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate i cu-
rente pentru un client de audit n scopul ntocmirii nregistrrilor contabi-
le, care altfel nu ar f permis prin prezenta seciune, poate f totui presta-
t clienilor de audit n cazuri de urgen sau n alte situaii excepionale
cnd i este imposibil clientului de audit s fac alte aranjamente. Acesta
poate f cazul cnd (a) numai frma deine resursele i cunotinele nece-
sare cu privire la activitatea clientului pentru a asista clientul n ntocmi-
rea la timp a calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate i cu-
rente, i (b) restricia asupra capacitii frmei de a furniza aceste servicii
ar avea ca rezultat difculti semnifcative pentru client (de exemplu, ar
putea avea ca rezultat nclcarea cerinelor de raportare fnanciar sta-
bilite prin reglementri). n astfel de situaii, trebuie s se ndeplineasc
urmtoarele condiii:
(a) Cei care furnizeaz serviciile s nu fe membri ai echipei de audit;
(b) Serviciile s fe furnizate numai pentru o scurt perioad de timp i s
nu existe perspectiva ca ele s fe recurente; i
(c) Situaia s fe discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Planifcarea fscal i alte servicii de consultan fscal
290.187 Planifcarea fscal sau altor servicii de consultan fscal cuprind o gam
larg de servicii, precum consultana oferit clientului cu privire la modul
n care s i structureze afacerile ntr-o manier efcient din punct de
vedere fscal sau furnizarea de consultan cu privire la aplicarea noilor
reglementri sau legi fscale.
290.188 O ameninare de auto-revizuire este generat atunci cnd consultana
va afecta aspectele care urmeaz a f refectate n situaiile fnanciare.
Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum:
y Gradul de subiectivism implicat n determinarea tratamentului adecvat
pentru consultana fscal aferent situaiilor fnanciare;
y Msura n care rezultatele consultanei fscale vor avea consecine
semnifcative asupra situaiilor fnanciare;
y Msura n care efciena consultanei fscale depinde de tratamentul
contabil sau de prezentarea situaiilor fnanciare i dac exist ndoieli
privind abordarea contabil adecvat sau prezentarea conform ca-
drului de raportare fnanciar relevant;
917
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Nivelul de experien fscal al angajailor clientului;
y Msura n care consultana oferit are la baz o reglementare sau lege
fscal, sau un alt precedent sau practic stabilit; i
y Msura n care tratamentul fscal are la baz o prevedere privat sau
a fost prevzut altfel de ctre autoritatea fscal nainte de ntocmirea
situaiilor fnanciare.
De exemplu, furnizarea de servicii de planifcare fscal i de alte servicii
de consultan fscal atunci cnd consultana se ncadreaz n prevede-
rile autoritilor fscale sau altor precedente, practici stabilite sau are la
baz legea fscal care este probabil s prevaleze, nu genereaz, n gene-
ral, o ameninare la adresa independenei.
290.189 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate m-
surile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau pentru a o
reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie
includ:
y Utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit
pentru efectuarea serviciului;
y Implicarea unui profesionist fscal, care nu a fost implicat n furnizarea
serviciului de consultan fscal, care s asiste echipa de audit cu privi-
re la acest serviciu i s revizuiasc tratamentul situaiilor fnanciare;
y Obinerea de consultan cu privire la serviciul respectiv din partea
unui profesionist fscal extern; sau
y Obinerea unei aprobri anterioare sau a consultanei din partea
autoritilor fscale.
290.190 Atunci cnd efciena serviciilor de consultan fscal depinde de un anu-
mit tratament contabil sau de prezentarea n situaiile fnanciare i:
(a) Echipa de audit are o ndoial rezonabil cu privire la gradul de adec-
vare al tratamentului contabil aferent sau al prezentrii conforme cu
cadrul de raportare fnanciar relevant; i
(b) Rezultatul consultanei fscale va avea o consecin semnifcativ
asupra situaiilor fnanciare pe baza crora frma va exprima o opinie;
Ameninarea de auto-revizuire ar f att de semnifcativ nct nicio m-
sur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n
consecin, o frm nu trebuie s furnizeze astfel de servicii de consultan-
fscal unui client de audit.
290.191 Cnd furnizeaz servicii fscale unui client de audit, unei frme i se poate
solicita s efectueze o evaluare pentru a asista clientul n ce privete nde-
plinirea obligaiilor sale fscale sau n scopul planifcrii fscale. n cazul
918
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
n care rezultatul acestei evaluri va avea un efect direct asupra situaiilor
fnanciare, sunt aplicabile prevederile incluse la punctele 290.175
290.180 cu privire la serviciile de evaluare. n cazul n care evaluarea
este efectuat numai n scopuri fscale, iar rezultatul evalurii nu va avea
infuen direct asupra situaiilor fnanciare (de exemplu, situaiile f-
nanciare sunt infuenate numai de nregistrrile contabile referitoare la
impozite), n general nu se genereaz ameninri la adresa independenei
dac infuena asupra situaiilor fnanciare este nesemnifcativ sau dac
evaluarea face subiect al revizuirii externe efectuate de ctre o autoritate
fscal sau o alt autoritate similar. Dac evaluarea nu face subiectul
unei astfel de revizuiri externe, iar consecinele sunt semnifcative pentru
situaiile fnanciare, existena i importana ameninrii generate va de-
pinde de facotri precum:
y Msura n care metodologia de evaluare se ncadreaz ntr-o reglemen-
tare sau lege fscal, alt precedent sau practic stabilit i gradul de
subiectivism inerent evalurii.
y Credibilitatea i amploarea datelor subliniate.
y Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i tebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru eliminearea sau reducerea ameninrii
la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie in-
clud:
y Utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit
pentru a efectua acest serviciu;
y Efectuarea unei revizuiri profesionale a activitii de audit sau a rezul-
tatelor serviciilor de consultan fscal; sau
y Obinerea aprobrii anterioare sau consultanei din partea autoritilor
fscale.
Asistena n soluionarea disputelor fscale
290.192 O ameninare de prezentare sau de auto-revizuire poate f generat atunci
cnd frma reprezint un client de audit n procesul de soluionare a unei
dispute fscale, odat ce autoritile fscale au anunat clientul c au res-
pins argumentele clientului cu privire la un anumit aspect i, fe autori-
tatea fscal, fe clientul, face referire la aspectul respectiv pentru deter-
minarea procedurilor formale, de exemplu naintea unui tribunal sau unei
instane. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori
precum:
y Msura n care frma a furnizat serviciile de consultan care fac obiec-
tul disputei fscale;
919
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Msura n care rezultatul disputei va avea un efect semnifcativ asupra
situaiilor fnanciare pe baza crora frma va exprima o opinie;
y Msura n care aspectul se ncadreaz ntr-o reglementare sau lege fs-
cal, alt precedent sau practic stabilit;
y Dac procedurile sunt desfurate public; i
y Rolul conducerii n soluionarea disputei.
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie apli-
cate msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea
ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
y Utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit
pentru a presta acest serviciu;
y Implicarea unui profesionist fscal, care nu a fost implicat n furnizarea
serviciului fscal, care s ofere consultan echipei de audit cu privire
la serviciile respective i s revizuiasc tratamentul aplicat situaiilor
fnanciare; sau
y Obinerea de consultan cu privire la serviciu din partea unui profesi-
onist fscal extern.
290.193 n cazul n care serviciile fscale implic reprezentarea clientului de audit
naintea unui tribunal sau instane publice pentru soluionarea unui aspect
fscal, iar sumele implicate sunt semnifcative pentru situaiile fnanciare
pe baza crora frma va exprima o opinie de audit, ameninarea de repre-
zentare generat ar f att de semnifcativ, nct nicio msur de protecie
nu ar putea elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin
urmare, o frm nu trebuie s efectueze acest tip de servicii pentru un
client de audit. Ceea ce constituie un tribunal sau o instan public
trebuie determinat n funcie de modul n care sunt audiate procedurile
fscale n jurisdicia specifc.
290.194 Firma nu este scutit, totui, de a avea un rol n continuarea furnizrii de
consultan pentru clientul de audit (de exemplu, s rspund la anumite
solicitri de informaii, s asigure informaii cu privire la conturile efec-
tive, s depun mrturie cu privire la activitatea desfurat sau s asiste
clientul n analizarea aspectelor fscale) n legtur cu aspectele care sunt
audiate de un tribunal sau o instan public.
Servicii de audit intern
Prevederi generale
290.195 Aria de acoperire i obiectivele activitilor de audit intern sunt foarte
920
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
variate i depind de mrimea i structura entitii i de cerinele condu-
cerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana. Activitile specifce
auditului intern pot include:
y Monitorizarea controlului intern revizuirea controalelor, monitori-
zarea funcionrii acestora i recomandri cu privire la mbuntirea
acestora;
y Examinarea informaiilor fnanciare i operaionale revizuirea mijloa-
celor utilizate pentru identifcarea, evaluarea, clasifcarea i raportarea
informaiilor fnanciare i operaionale i interogarea specifc cu pri-
vire la aspectele individuale inclusiv testarea detaliat a tranzaciilor,
soldurilor i procedurilor;
y Revizuirea economiei, efcienei i efcacitii activitilor operaionale,
inclusiv a activitilor ne-fnanciare ale unei entiti; i
y Revizuirea conformitii cu legile, reglementrile i alte cerine exter-
ne, precum i cu politicile i directivele conducerii i cu alte cerine
interne.
290.196 Serviciile de audit intern includ i asistarea clientului de audit n efec-
tuarea activitilor sale de audit intern. Furnizarea de servicii de audit
intern unui client de audit genereaz o ameninare de auto-revizuire la
adresa independenei dac frma utilizeaz activitatea de audit intern n
cursul unui audit extern ulterior. Efectuarea unei pri semnifcative din
activitile de audit intern ale clientului mrete posibilitatea ca perso-
nalul frmei furniznd servicii de audit intern, s se implice n asumarea
responsabilitii conducerii. Dac personalul frmei i asum una dintre
responsabilitile conducerii cnd efectueaz serviciile de audit intern
unui client de audit, ameninarea generat ar f att de mare nct nicio
msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
n consecin, personalul unei frme nu trebuie s i asume responsabili-
tatea conducerii atunci cnd furnizeaz servicii de audit intern unui client
de audit.
290.197 Exemplele de servicii de audit intern care implic asumarea responsabilitii
conducerii includ:
y Stabilirea politicilor de audit intern sau a direciei strategice a
activitilor de audit intern;
y Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile ntreprinse
de angajaii frmei cu privire la auditul intern;
y Deciderea cror recomandri rezultate din activitile de audit intern
vor f implementate;
921
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Raportarea rezultatelor activitilor de audit intern ctre persoanele n-
srcinate cu guvernana din partea conducerii;
y Efectuarea de proceduri care fac parte din controlul intern, precum
revizuirea i aprobarea modifcrilor referitoare la permisiunea de ac-
cesare a datelor angajailor;
y Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i
meninerea controlului intern; i
y Efectuarea de serviciilor de audit intern prin externalizare, cuprinznd
toate sau o parte nsemnat a funciei de audit intern, atunci cnd frma
este responsabil de determinarea ariei de acoperire a activitii de
audit intern i poate avea responsabilitatea pentru unul sau mai multe
aspecte specifcate n (a) (f).
290.198 Pentru a evita asumarea unei responsabiliti a conducerii, frma va furni-
za doar servicii de audit intern unui client de audit, dac sunt ndeplinite
condiiile:
(a) Clientul desemneaz o surs competent i adecvat, de preferat din
cadrul conducerii cu experien, care s fe responsabil permanent
de activitile de audit intern i pentru a-i asuma responsabilitatea
pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern;
(b) Conducerea clientului sau persoanele nsrcinate cu revizuirea
guvernanei, evalueaz i aprob aria de acoperire, riscul i frecvena
serviciilor de audit intern;
(c) Conducerea clientului evalueaz gradul de adecvare al serviciilor de
audit intern i identifcrile care decurg din furnizarea acestora;
(d) Conducerea clientului evalueaz i determin care dintre recoman-
drile ce rezult din serviciile de audit intern trebuie implementate i
gestioneaz procesul de implementare; i
(e) Conducerea clientului raporteaz ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana, identifcrile semnifcative i recomandrile rezultate din
serviciile de audit intern.
290.199 Cnd o frm utilizeaz activitatea de audit intern, Standardele Interna-
ionale de Audit prevd efectuarea procedurilor de evaluare a gradului
de adecvare a activitii. Cnd o frm accept o misiune pentru furniza-
rea de servicii de audit intern unui client de audit, iar rezultatele acelor
servicii vor f utilizate pentru efectuarea auditului extern, este generat
o ameninare de tipul auto-revizuirii din cauza existenei posibilitii ca
echipa de audit s utilizeze rezultatele serviciului de audit intern fr a
efectua o evaluare adecvat a acelor rezultate sau utiliznd acelai nivel
922
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
de scepticism profesional care ar f utilizat n cazul n care activitatea de
audit intern ar f fost efectuat de persoane care nu sunt membri ai frmei.
Importana ameninrii va depinde de factori precum:
y Gradul de semnifcaie al sumenlor aferente din situaiile fnanciare;
y Riscul de denaturare al declaraiilor aferente sumelor din situaiile f-
nanciare; i
y Gradul de credibilitate care va f acordat serviciului de audit intern.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Un exemplu de o astfel de msur de protecie este utilizarea
profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pentru efectuarea
serviciului de audit intern.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.200 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o frm
nu trebuie s furnizeze servicii de audit intern care s aib legtur cu:
(a) O parte semnifcativ a controalelor interne efectuate asupra raport-
rii fnanciare;
(b) Sistemele de contabilitate fnanciar care genereaz informaii care,
luate separat sau mpreun, sunt semnifcative pentru nregistrrile
contabile sau situaiile financiare ale clientului, pe baza crora
frma va exprima o opinie; sau
(c) Sume sau prezentri de informaii care, luate separat sau mpreun,
sunt semnifcative pentru situaiile fnanciare pe baza crora frma va
exprima o opinie.
Servicii pentru sisteme IT
Prevederi generale
290.201 Serviciile referitoare la sistemele de tehnologie a informaiei (IT) includ
elaborarea sau implementarea sistemelor de hardware sau software. Sis-
temele pot conine date surs, care s fac parte din controlul intern efec-
tuat asupra raportrii fnanciare sau s genereze informaii care s afecte-
ze nregistrrile contabile sau situaiile fnanciare, sau sistemul poate s
nu fe independent de nregistrrile contabile ale clientului, de controlul
intern al raportrii fnanciare sau al situaiilor fnanciare. Furnizarea de
servicii sistemelor poate genera ameninarea de auto - revizuire, n func-
ie de natura serviciilor i de sistemele IT.
290.202 Urmtoarele servicii pentru sistemele IT sunt considerate a nu genera o
ameninare la adresa independenei deoarece personalul frmei nu i asu-
923
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
m o responsabilitate a conducerii:
(a) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu sunt legate de
controlul intern asupra raportrii fnanciare;
(b) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu genereaz
informaii care constituie o parte important a nregistrrilor contabi-
le sau a situaiilor fnanciare;
(c) Implementarea programelor gata de utilizat pentru raportarea
informaiilor fnanciare sau contabile, care nu au fost elaborate de
ctre frm, dac adaptarea necesar pentru a satisface necesitile
clientului nu este semnifcativ; i
(d) Evaluarea i furnizarea de recomandri cu privire la un sistem pro-
iectat, implementat sau operat de ctre un alt furnizor de servicii sau
de ctre client.
Clieni de audit care nu sunt eniti de interes public
290.203 Furnizarea de servicii unui client de audit care nu este o enitate de inte-
res public, care implic elaborarea sau implementarea sistemelor IT care
(a) formeaz o parte important a controlului intern asupra raportrilor
fnanciare sau (b) genereaz informaii care sunt semnifcative pentru n-
registrrile contabile sau situaiile fnanciare ale clientului pe baza crora
frma va exprima o opinie, genereaz o ameninare de auto-revizuire.
290.204 Ameninarea de auto-revizuire este prea semnifcativ pentru a permite
furnizarea de astfel de servicii, cu excepia cazului n care sunt imple-
mentate msuri de protecie adecvate, care asigur urmtoarele:
(a) Clientul de audit i recunoate responsabilitatea pentru stabilirea i
monitorizarea unui sistem de control intern;
(b) Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil cu
experien n conducere, care s ia toate deciziile de conducere n
ceea ce privete elaborarea i implementarea sistemului hardware sau
software;
(c) Clientul de audit ia toate deciziile de conducere aferente proceselor
de elaborare i implementare;
(d) Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare i rezultatele proiec-
trii i implementrii sistemului; i
(e) Clientul este responsabil de funcionarea sistemului (hardware sau
software) i pentru datele pe care le utilizeaz sau genereaz.
290.205 n funcie de gradul de ncredere care va f acordat unor anumite sisteme
IT, ca parte a auditului, se va determina msura n care se vor furniza
astfel de servicii de non - asigurare utiliznd numai personal care nu face
924
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
parte din rndul membrilor echipei de audit i care deine diferite direcii
de raportare n cadrul frmei. Importana oricrei ameninri rmase tre-
buie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a
elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de
astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil
care s revizuiasc activitatea de audit sau de non - asigurare.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.206 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o frm
nu trebuie s furnizeze servicii care implic proiectarea sau implemen-
tarea de sisteme IT care (a) reprezint o parte important a controlului
intern al situaiilor fnanciare sau (b) genereaz informaii care sunt sem-
nifcative pentru nregistrrile contabile sau situaiile fnanciare ale clien-
tului pe baza crora frma va exprima o opinie.
Servicii de consultan n legtur cu litigiile
290.207 Serviciile de consultan n legtur cu litigiile pot include activiti pre-
cum depunerea mrturiei ca expert, calculul pagubelor estimate sau al
altor sume care ar putea deveni sume de ncasat sau sume de pltit, n
funcie de rezultatul litigiului sau al altei dispute legale, i asisten pri-
vind administrarea documentelor i recuperare. Aceste servicii pot genera
ameninri de auto-revizuire sau reprezentare.
290.208 Dac frma furnizeaz servicii de consultan n legtur cu litigiile unui
client de audit, iar aceste servicii implic estimarea pagubelor sau a altor
sume care afecteaz situaiile fnanciare pe baza crora frma va exprima
o opinie, se vor aplica prevederile serviciilor de evaluare de la puncte-
le 290.175 290.180. n cazul altor servicii de asisten n legtur cu
litigiile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i tre-
buie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce
ameninrile la un nivel acceptabil.
Servicii juridice
290.209 n scopul acestei seciuni, serviciile juridice sunt defnite ca find orice
servicii pentru care persoana care le furnizeaz trebuie, fe s aib dreptul
s pledeze n faa instanelor din jurisdicia n care urmeaz s fe furniza-
te asemenea servicii, fe s aib pregtirea legal necesar pentru a prac-
tica dreptul. Asemenea servicii juridice includ, n funcie de jurisdicie,
o gam larg i diversifcat de domenii, att servicii corporative, ct i
comerciale, destinate clienilor precum, asisten n privina contractelor,
litigiilor, consiliere i asisten privind fuziunile i achiziiile i furniza-
925
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
rea de asisten departamentelor juridice interne ale clienilor. Prestarea
de servicii juridice unei entiti care este client de audit, poate genera
ameninri att de auto-revizuire, ct i de reprezentare.
290.210 Serviciile juridice care asist un client n desfurarea unei tranzacii
(asistena n privina contractelor, consiliere juridic, investigaie juridic
i restructurare) pot genera o ameninare de auto-revizuire. Existena i
importana oricrei ameninri va depinde de factori precum:
y Natura serviciului;
y Msura n care serviciul este furnizat de un membru al echipei de au-
dit; i
y Gradul de semnifcaie al oricrui aspect legat de situaiile fnanciare
ale clientului.
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplica-
te msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Utilizarea de profesioniti care s nu fe membri ai echipei de audit
pentru a efectua serviciul; sau
y Implicarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea de
servicii care s ofere asisten unei echipe de audit i s revizuiasc
tratamentului situaiilor fnanciare.
290.211 Reprezentarea unui client de audit al situaiilor fnanciare n rezolvarea
unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate
sunt semnifcative pentru situaiile fnanciare pe baza crora frma va ex-
prima o opinie ar duce la ameninri de reprezentare i de auto-revizuire
att de importante nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ame-
ninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, frma nu trebuie s presteze
acest tip de servicii pentru un client de audit.
290.212 Atunci cnd unei frme i se solicit s acioneze ca reprezentant pentru un
client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane
n care sumele implicate nu sunt semnifcative pentru situaiile fnanciare
pe baza crora frma va exprima o opinie, frma trebuie s evalueze im-
portana oricror ameninri de reprezentare i de auto-revizuire generate
i trebuie s aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina ame-
ninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel
de msuri de protecie includ:
y Pentru prestarea acestor tipuri de servicii s se utilizeze profesioniti
care nu sunt membri ai echipei de audit; sau
y Pentru consilierea echipei de audit cu privire la serviciile furnizate i
926
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
la revizuirea tratamentului situaiilor fnanciare s se utilizeze un pro-
fesionist care nu a fost implicat n furnizarea acestor servicii juridice.
290.213 Numirea unui partener sau a unui angajat al frmei n postul de Consilier
General pe probleme juridice pentru un client de audit ar genera amenin-
ri de reprezentare i de auto-revizuire care sunt att de semnifcative
nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel
acceptabil. Poziia de Consilier General este, n general, o poziie de con-
ducere superioar, cu o mare responsabilitate fa de aspectele juridice
ale companiei i n consecin, niciun membru al frmei nu trebuie s
accepte o astfel de numire pentru un client de audit.
Servicii de recrutare
Prevederi generale
290.214 Furnizarea de servicii de recrutare unui client de audit poate genera
ameninri de interes propriu, familiaritate i intimidare. Existena i im-
portana oricror ameninri va depinde de factori precum:
y Natura asistenei solicitate; i
y Rolul persoanei ce urmeaz a f recrutat.
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplica-
te msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. n toate cazurile, frma nu trebuie s i asume
responsabiliti de conducere, inclusiv s acioneze ca negociator n nu-
mele clientului, iar decizia cu privire la angajare trebuie s i aparin
clientului.
n general, frma poate furniza astfel de servicii precum revizuirea calif-
crilor profesionale ale unui numr de candidai i furnizarea de recoman-
dri privind conformitatea lor cu cerinele postului. n plus, frma poate
intervieva candidaii i poate oferi consultan cu privire la competenele
unui candidat pentru posturi de control, administrative sau fnanciar-con-
tabile.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.215 O frm nu trebuie s furnizeze urmtoarele servicii de recrutare unui cli-
ent de audit care este o entitate de interes public, n ce privete posturile
de director sau o alt poziie similar de conducere care ofer ocupantului
su posibilitatea de a exercita o infuen semnifcativ asupra ntocmirii
nregistrrilor contabile sau situaiilor fnanciare ale clientului asupra c-
rora frma va exprima o opinie:
y Cutarea unor candidai pentru ocuparea unor astfel de posturi; i
927
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Preluarea verifcrii referinelor pentru potenialii candidai pentru po-
ziiile menionate.
Servicii cu privire la fnanele corporative
290.216 Furnizarea de servicii cu privire la fnanele corporative precum:
y asistarea unui client de audit n elaborara de strategii corporative;
y identifcarea posibilelor companii care ar putea f achiziionate de cli-
entul de audit;
y oferirea de consultan cu privire la tranzaciile de vnzri;
y asistarea unui client n vederea obinerii de fnanri; i
y furnizarea de consultan cu privire la structurare,
pot genera ameninri de reprezentare sau de auto-revizuire. Importan-
a oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemple de astfel de msuri de protecie includ:
y Utilizarea unor profesioniti contabili care nu sunt membri ai echipei
de audit pentru a furniza serviciile; sau
y Utilizarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea servi-
ciului cu privire la fnanele corporative, care s furnizeze consultan
echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i care s revizuiasc
tratamentul contabil i orice tratatement al unei situaii fnanciare.
290.217 Furnizarea unui serviciu cu privire la fnanele corporative, de exemplu
oferirea de consultan cu privire la stucturarea unei tranzacii fnancia-
re corporative sau cu privire la anumite aranjamente fnanciare care vor
afecta n mod direct sumele care vor f raportate n situaiile fnanciare
pe baza crora frma va furniza o opinie, poate genera o ameninare de
auto-revizuire. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de
factori precum:
y Gradul de subiectivism n determinarea tratamentului adecvat pentru
rezultatele sau consecinele consultanei cu privire fnanele corporati-
ve din cadrul situaiilor fnanciare;
y Msura n care rezultatul consultanei cu privire la fnanele corporati-
ve va afecta direct sumele nregistrate n situaiile fnanciare i msura
n care sumele respective sunt semnifcative pentru situaiile fnanci-
are; i
y Msura n care gradul de efcien al consultanei cu privire la fnanele
corporative depinde de un anumit tratement contabil sau de o prezen-
tare de informaii din cadrul situaiilor fnanciare i exist o ndoial
cu privire la gradul de adecvare al tratamentului contabil utilizat sau al
928
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
prezentrii de informaii n contextul cadrului de raportare fnanciar
relevant.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un
nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Utilizarea profesionitilor contabili care nu sunt membri ai echipei de
audit pentru a furniza serviciile; sau
y Utilizarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea servi-
ciului cu privirela fnanele corporative, care s furnizeze consultan
echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i care s revizuiasc
tratamentul contabil i orice tratatement aplicat n situaiile fnanciare.
290.218 Atunci cnd efciena consultanei cu privire la fnanele corporative de-
pinde de un tratament contabil specifc sau de o prezentare specifc din
situaiile fnanciare i:
(a) Echipa de audit are ndoieli rezonabile cu privire la gradul de adec-
vare al tratamentului contabil aferent sau prezentrii conforme cu ca-
drul de raportare fnanciar relevant; i
(b) Rezultatul sau consecinele consultanei cu privire la fnanele corpo-
rative vor avea un efect semnifcativ asupra situaiilor fnanciare pe
baza crora frma va exprima o opinie;
Ameninarea de auto-revizuire ar f att de semnifcativ nct nicio m-
sur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil,
n acest caz nu ar trebui furnizat consultan cu privire la fnanele cor-
porative.
290.219 Furnizarea de servicii cu privire la fnanele corporative care implic pro-
movarea, comercializarea sau garantarea aciunilor unui client de audit
ar genera o ameninare de auto-revizuire sau de reprezentare care ar f
att de semnifcativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, o frm nu trebuie s
furnizeze astfel de servicii unui client de audit.
Onorarii
Onorarii valoare relativ
290.220 Atunci cnd onorariile totale generate de un client de audit reprezint o
proporie semnifcativ din onorariile totale ale frmei, dependena de acel
client i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui
o ameninare generat de interesul propriu sau de intimidare. Importana
ameninrii va depinde de factori precum:
929
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Structura operaional a frmei;
y Dac frma este bine stabilit pe pia sau este nou; i
y Importana clientului de audit pentru frm, att din punct de vedere
cantitativ ct i/ cantitativ.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Diminuarea dependenei fa de client;
y Revizuirea extern a controlului de calitate; sau
y Consultarea unei tere pri, precum un organism profesional de re-
glementare sau un profesionist contabil, cu privire la raionamentele
principale de audit.
290.221 O ameninare de interes propriu sau de intimidare este generat atunci
cnd onorariile genrate de un client de audit reprezint o proporie mare
din veniturile unui partener individual al clientului sau o proporie mare
din veniturile unui birou individual al frmei. Importana ameninrii va
depinde de factori precum:
y Semnifcaia calitativ i/sau cantitativ a clientului pentru partenerii
biroului; i
y Msura n care remuneraia partenerului, sau a partenerilor biroului,
este dependent de onorariile generate de acel client.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Diminuarea dependenei fa de clientul de audit;
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea
sau s ofere un alt tip de consultan, dup cum este necesar; sau
y Revizuiri periodice independente externe i interne ale calitii misi-
unilor.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.222 Atunci cnd un client de audit este o enitate de interes public i, pentru
o perioad de doi ani consecutivi, onorariile totale pltite de client i de
entitile sale afliate (subiect al specifcaiilor fcute la punctul 290.27)
reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de frm care
exprim o opinie asupra situaiilor fnanciare ale clientului, frma trebuie
s prezinte persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului de audit, fap-
tul c totalul onorariilor reprezint mai mult de 15% din totalul onorarii-
lor primite de frm i trebuie s discute care dintre msurile de protecie
930
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
de mai jos vor f aplicate pentru a reduce ameninarea la un nivel accep-
tabil i aplicarea msurii de protecie selectate:
y naintea emiterii opiniei de audit cu privire la situaiile fnanciare din
cel de-al doilea an, un profesionist contabil, care nu este membru al fr-
mei care exprim o opinie cu privire la situaiile fnanciare, efectueaz
o revizuire a controlului calitii misiunii sau un organism profesional
de reglementare efectueaz o revizuire a acelei misiunii, echivalent
cu o revizuire a controlului calitii misiuni (o revizuire anterioar
emiterii); sau
y Dup ce a fost emis opinia cu privire la situaiile fnanciare ale celui
de-al doilea an i nainte de emiterea opiniei de audit cu privire la
situaiile fnanciare ale celui de-al treilea, un profesionist contabil care
nu este membru al frmei care exprim o opinie cu privire la situaiile
fnanciare, sau un organism profesional de reglementare, efectueaz
o revizuire a auditului din cel de-al doilea an, care este echivalent
cu o revizuire a controlului calitii misiunii (o revizuire ulterioar
emiterii).
n cazul n care totalul onorariilor depesc semnifcativ 15%, frma tre-
buie s determine dac importana ameninrii este astfel nct o revi-
zuire ulterioar emiterii nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil
i prin urmare, este necesar o revizuire anterioar emiterii. n astfel de
circumstane, trebuie efectuat o revizuire anterioar emiterii.
Din acel moment, cnd onorariile continu s depeasc 15% n fecare
an, se va recurge la prezentarea informaiilor i discutarea cu persoane-
le nsrcinate cu guvernana i trebuie aplicat una dintre msurile de
protecie de mai sus. Dac onorariile depesc semnifcativ 15%, frma
trebuie s determine dac importana ameninrii este astfel nct o revi-
zuire ulterioar emiterii nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil
i, prin urmare, este necesar o revizuire anterioar emiterii. n astfel de
circumstane trebuie efectuat o revizuire anterioar emiterii.
Onorarii - restane
290.223 O ameninare de interes propriu poate aprea dac onorariile datorate
de un client de audit rmn restante pentru o perioad lung de timp, n
special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea rapor-
tului de audit pentru anul urmtor. n general, se ateapt ca plata unor
astfel de onorarii s fe solicitat de frm nainte de emiterea raportului.
Dac rmn nepltite onorarii dup emiterea raportului, existena i im-
portana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile
931
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
de protecie necesare pentru a reduce sau elimina ameninarea la un nivel
acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este implicarea
unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de
audit, pentru a acorda consultan sau pentru a revizui activitatea efectu-
at. Firma trebuie s determine dac onorariile restante ar putea f privite
ca find echivalentul unui mprumut acordat clientului i dac, din cauza
valorii semnifcative a onorariilor restante, este adecvat ca frma s fe
numit din nou sau s continue misiunea de audit.
Onorarii contingente
290.224 Onorariile contingente sunt calculate pe o baz de calcul prestabilit, care
are legtur cu rezultatul unei tranzacii sau al serviciilor furnizate de
frm. n scopul acestei seciuni, un onorariu nu este privit ca find con-
tingent dect dac a fost stabilit astfel de ctre un tribunal sau o alt auto-
ritate public.
290.225 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un
intermediar de ctre o frm pentru o misiune de audit poate genera o
ameninare de interes propriu care este att de semnifcativ nct nu poa-
te f redus la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n con-
secin, o frm nu trebuie s ncheie nici un astfel de aranjament.
290.226 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un
intermediar, de ctre o frm pentru un serviciu de non-asigurare furnizat
unui client de audit poate constitui, de asemenea, o ameninare de inte-
res propriu. Ameninarea generat ar f att de semnifcativ nct nici o
msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil
dac:
(a) Onorariul este ncasat de ctre frm pentru exprimarea unei opinii
cu privire la situaiile fnanciare i onorariul este semnifcativ sau se
ateapt c va f semnifcativ pentru acea frm;
(b) Onorariul este ncasat de o frm din cadrul unei reele, care particip
semnifcativ la audit, iar onorariul este important sau se ateapt c
va f important pentru acea frm;
(c) Rezultatul serviciului de non-asigurare i, prin urmare, valoarea ono-
rariului, depinde de un raionament viitor sau curent referitor la audit
al unei sume semnifcative din situaiile fnanciare.
n consecin, astfel de aranjamente nu trebuie s fe acceptate.
290.227 n cazul altor aranjamente cu privire la onorariile contingente ncasate de
o frm pentru un serviciu de non - asigurare furnizat unui client de audit,
existena i importana oricror ameninri va depinde de factori precum:
932
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Intervalul eventualelor onorarii posibile;
y Msura n care o autoritate adecvat determin rezultatul acestei pro-
bleme n funcie de care va f determinat onorariul contingent;
y Natura serviciului; i
y Efectul evenimentului sau al tranzaciei asupra situaiilor fnanciare.
Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un
nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de
audit relevant sau s ofere alt tip de consultan, dup caz; sau
y Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pen-
tru a efectua serviciul de non - asigurare.
Politici de compensare i evaluare
290.228 O ameninare de interes propriu este generat cnd un membru al echipei
de audit este evaluat sau compensat pentru vnzarea de servicii de non
asigurare acelui client de audit. Importana ameninrii va depinde de:
y Proporia din compensaia persoanei sau din evaluarea performanei
care are la baz vnzarea acestor tipuri de servicii;
y Rolul acelei persoane n echipa de audit; i
y Msura n care decizia de promovare este infuenat de vnzarea aces-
tor tipuri de servicii.
Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu se af la
un nivel acceptabil, frma trebuie ori s revizuiasc planul de compensare
sau procesul de evaluare pentru acea persoan, ori s aplice msurile de
protecie pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y nlturarea acestor membri din echipa de audit; sau
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea
acelui membru al echipei de audit.
290.229 Un partener de audit important nu trebuie s fe evaluat sau compensat
pe baza succeseului vnzrii serviciilor de non - asigurare unui client de
audit. Aceast specifcare nu intenioneaz s ngrdesc aranjamentele
obinuite de mprire a proftului ntre partenerii unei frme.
Cadouri i ospitalitate
290.230 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de audit poa-
te duce la ameninri generate de interesul propriu i de familiaritate.
Dac o frm sau un membru al echipei de audit accept cadouri sau ospi-
talitate, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod evident
933
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
nesemnifcativ, ameninrile generate ar f att de semnifcative nct nu
ar putea f reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de
protecie. n consecin, o frm sau un membru al echipei de audit nu
trebuie s accepte astfel de cadouri sau ospitalitate.
Litigii actuale sau poteniale
290.231 Atunci cnd au loc sau este posibil s aib loc litigii ntre frm sau un
membru al echipei de audit i clientul de audit, poate aprea o ameninare
generat de interesul propriu i de intimidare. Relaia dintre conduce-
rea clientului i membrii echipei de audit trebuie s fe caracterizat prin
sinceritate complet i transparen total privind toate aspectele opera-
iunilor activitii unui client. Cnd frma i conducerea clientului ocu-
p poziii adverse n cadrul litigiului sau n cadrul unui potenial litigiu,
afectnd intenia conducerii de a face prezentri complete, sunt generate
ameninri de interes propriu i intimidare. Importana ameninrii gene-
rate va depinde de factori precum:
y Pragul de semnifcaie al litigiului; i
y Msura n care litigiul are legtur cu o misiune de audit anterioar.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Dac litigiul implic un membru al echipei de audit, nlturarea acelui
membru din cadrul echipei de audit; i
y Implicarea unui profesionist care s revizuiasc munca desfurat.
Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninarea la un nivel ac-
ceptabil, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de audit
sau refuzarea acesteia.
Punctele 290.232 - 290.499 sunt necompletate intenionat
Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuire
Introducere
290.500 Cerinele cu privire la independen din Seciunea 290 se aplic tuturor
misiunilor de audit. Totui, n anumite circumstane care implic misiuni
de audit al cror raport prevede restricii cu privire la utilizare i distribu-
ire i dac sunt ntrunite condiiile de la 290.501 i 290. 502, cerinele cu
privire la independen din aceast seciune pot f modifcate dup cum
este specifcat la punctele 290.505 - 290.514. Aceste puncte sunt aplica-
bile numai unei misiuni de audit al situaiilor fnanciare cu scop special,
misiune care (a) are scopul de a furniza o concluzie pozitiv sau negativ
934
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
potrivit creia situaiile fnanciare sunt ntocmite, din toate punctele de
vedere semnifcative, n conformitate cu cadrul de raportare fnanciar
aplicabil, inclusiv, n cazul unui cadru general de prezentare fdel, c
situaiile fnanciare ofer o imagine corect i fdel sau sunt prezentate
fdel, din toate punctele de vedere semnifcative, n conformitate cu ca-
drul de raportare fnanciar aplicabil, i (b) atunci cnd raportul de audit
include o restricie cu privire la utilizare i distribuie. Modifcrile nu
sunt permise n cazul unui audit al situaiilor fnanciare cerut prin lege sau
reglementare.
290.501 Modifcrile cerinelor Seciunii 290 sunt permise dac utilizatorii vizai
ai raportului (a) au cunotin de scopul i limitrile referitoare raportului,
i (b) sunt de acord, n mod explicit, cu aplicarea cerinelor modifcate cu
privire la independen. Cunoaterea scopului i a limitrilor raportului
poate f obinut de ctre utilizatorii vizai prin participarea lor, direct sau
indirect prin intermediul reprezentantului lor care deine autoritatea de a
aciona pentru utilizatorii vizai, n stabilirea naturii i ariei de acoperire
a misiunii. O astfel de participare crete capacitatea frmei de a comunica
cu utilizatorii vizai despre aspectele referitoare la independen, inclusiv
despre circumstanele care sunt relevante pentru evaluarea ameninrilor
la adresa independenei i despre msurile de protecie aplicabile, nece-
sare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, i
despre obinerea acordului acestora cu privire la cerinele modifcate de
independen care urmeaz a f aplicate.
290.502 Firma trebuie s comunice (de exemplu, n cadrul unei scrisori de mi-
siune) cu utilizatorii vizai cu privire la cerinele de independen care
urmeaz s fe aplicate n conformitate cu prevederile misiunii de au-
dit. Atunci cnd utilizatorii vizai sunt constituii dintr-o clas de utili-
zatori (de exemplu, creditorii aranjamentelor de credite consoriale) care
nu sunt identifcabili, n mod specifc, dup nume la momentul n care
sunt stabilii termenii misiunii, asemenea utilizatori trebuie, ulterior, s
fe informai cu privire la cerinele de independen convenite cu repre-
zentantul lor (de exemplu, prin intermediul reprezentantului care trebuie
s pun la dispoziia tuturor utilizatorilor scrisoarea de misiune).
290.503 Dac frma emite, de asemenea, un raport de audit care nu include o re-
stricie a utilizrii i distribuiei pentru acelai client, prevederile descrise
la punctele 290.505 290.514 nu modifc cerina de a aplica punctele
290.1 290.332 n cazul acelei misiuni de audit.
290.504 Modifcrile cerinelor Seciunii 290 care sunt permise n circumstanele
935
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
de mai sus sunt descrise la punctele 290.505 290.514. n toate celelalte
privine, se prevede conformitatea cu prevederile Seciunii 290.
Entiti de interes public
290.505 Dac condiiile stabilite la punctele 290.500 290.502 sunt ntrunite, nu
este necesar aplicarea cerinelor suplimentare menionate la punctele
290.100 290.232, care se aplic misiunilor de audit pentru entitile de
interes public.
Entiti afliate
290.506 Atunci cnd condiiile stabilite la punctele 290.500 - 290.502 sunt ntru-
nite, referinele la clientul de audit nu includ entitile sale afliate. Totui,
atunci cnd echipa de audit cunoate sau are motive s cread c o legtu-
r sau o situaie care implic o entitate afliat a clientului este relevant
pentru evaluarea independenei frmei fa de clientul de audit, echipa de
audit trebuie s includ i acea entitate afliat n identifcarea i evalua-
rea ameninrilor la adresa independenei i trebuie s aplice msurile de
protecie necesare.
Reele i frme din cadrul unei reele
290.507 Atunci condiiile stabilite la punctele 290.500 290.502 sunt ndeplinite,
referinele cu privire la frm nu includ frmele din cadrul unei reele.
Totui, atunci cnd frma tie sau are motive s cread c sunt genera-
te ameninri de orice tip de interese sau relaii cu o frm din cadrul
unei reele, acea frm trebuie inclus n evaluarea ameninrilor la adresa
independenei.
Interese fnanciare, mprumuturi i garanii, relaii apropiate de afaceri i
familiale
290.508 Atunci cnd condiiile stabilite la punctele 290.500 290.502 sunt nde-
plinite, prevederile relevante de la punctele 290.102 290.145 se aplic
numai membrilor echipei misiunii, afnilor i membrilor apropiai ai fa-
miliei lor.
290.509 Mai mult, trebuie s se determine msura n care ameninrile la adresa
independenei sunt generate de interese i relaii, aa cum se prevede la
punctele 290.102 290.145, ntre clientul de audit i urmtorii membri ai
echipei de audit:
(a) Cei care furnizeaz consultan cu privire la aspecte tehnice sau spe-
cifce domeniului de activitate, tranzaciilor sau evenimentelor; i
(b) Cei care asigur controlul calitii misiunii, inlcusiv cei care efecte-
uaz revizuirea controlului calitii misiunii.
936
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Trebuie efectuat o evaluare a importanei oricror ameninri, despre
care echipa de audit are motive s cread c sunt generate de interesele
i relaiile dintre clientul de audit i alte persoane care fac parte din fr-
m, care au capacitatea de a infuena direct rezultatul misiunii de audit,
inclusiv cei care fac recomandarea cu privire la compensarea frmei, sau
cei care furnizeaza supraveghere direct, conducerea sau alte structuri
de supraveghere a partenerului misiunii de audit n legtur cu efectuarea
misiunii de audit (inclusiv toi cei toate nivelurile superioare partenerului
misiunii, pn la persoana care ocup funcia de Partener Senior sau Par-
tener Executiv (Director executiv sau alt echivalent).
290.510 De asemenea, trebuie s se fac o evaluarea a importanei oricror
ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread c este gene-
rat de interese fnanciare n clientul de audit, deinute de persoane, aa
cum se prevede la punctele 290.108 290.111 i 290.113 - 290.115.
290.511 Atunci cnd ameninarea independenei nu se af la un nivel accep-
tabil, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce
ameninarea la un nivel acceptabil.
290.512 n aplicarea prevederilor de la punctele 290.106 - 290.115 cu privire la in-
teresele frmei, dac frma are un interes fnanciar semnifcativ, fe direct
sau chiar indirect, n clientul de audit, ameninarea generat de interesul
propriu ar f att de semnifctiv nct nici o msur de protecie nu ar
putea-o reduce la un nivel acceptabil. n consecin, frma nu trebuie s
aib un asemenea interes fnanciar.
Angajarea la un client de audit
290.513 Trebuie fcut o evaluare a importanei oricror ameninri care decurg
din relaiile de angajare descrise la punctele 290.134 290.138. Atunci
cnd exist o ameninare c aceasta nu este la un nivel acceptabil, trebuie
aplicate msuri de protecie pentru a o elimina sau reduce la un nivel ac-
ceptabil. Exemplele de msuri de protecie care pot f adecvate le includ
pe cele descrise la punctul 290.136.
Furnizarea de servicii de non - asigurare
290.514 Dac frma efectueaz o misiune pentru un client de audit n vederea emi-
terii unui raport de audit a crui distribuie i utilizare este restricionat
i furnizeaz un serviciu de non - asigurare clientului de audit, trebu-
ie aplicate prevederile punctelor 290.156 290.232, care fac subiectul
punctelor 290.504 - 290.507.
937
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 291
INDEPENDEN - ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
CUPRINS
Punctul
Structura seciunii .......................................................................................... 291.1
O abordare a cadrului conceptual al independenei ........................................ 291.4
Misiuni de asigurare ...................................................................................... 291.12
Misiuni de asigurare bazate pe afrmaii ...................................................... 291.17
Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct .......................................... 291.20
Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuie ................ 291.21
Pri responsabile multiple ........................................................................... 291.28
Documentaia ............................................................................................... 291.29
Durata misiunii .............................................................................................. 291.30
Alte consideraii ........................................................................................... 291.33
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei ......................... 291.100
Interese fnanciare ...................................................................................... 291.104
mprumuturi i garanii .............................................................................. 291.113
Relaii de afaceri ........................................................................................ 291.119
Relaii familiale i personale ...................................................................... 291.121
Angajarea la clienii de asigurare ............................................................... 291.128
Servicii recente furnizate clienilor de asigurare ........................................ 291.132
Deinerea unei funcii de conducere sau de director
n cadrul clientului de asigurare ................................................................. 291.135
Asocierea ndelungat a personalului de conducere
cu clienii de asigurare ................................................................................ 291.139
938
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de asigurare ................. 291.140
Responsabilitile conducerii ...................................................................... 291.143
Alte consideraii .......................................................................................... 291.148
Onorarii 291.151
Onorarii valoare relativ ......................................................................... 291.151
Onorarii restane ...................................................................................... 291.153
Onorarii contingente .................................................................................. 291.154
Cadouri i ospitalitate ................................................................................ 291.158
Litigii actuale sau poteniale ...................................................................... 291.159
939
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Structura seciunii
291.1 Aceast secinue abordeaz cerinele cu privire la independena misiu-
nilor de asigurare, care nu sunt misiuni de audit sau revizuire. Cerinele
de independen pentru misiunile de audit i de revizuire sunt abordate
n Seciunea 290. Dac clientul de asigurare este, de asemenea, client
de audit sau de revizuire, cerinele din Seciunea 290 se aplic i frmei,
reelei de frme i membrilor echipei de audit sau de revizuire. n anumi-
te situaii care implic misiuni de asigurare al cror raport de asigurare
include restricii cu privire la utilizare i distribuie i sunt ndeplinite
anumite condiii, cerinele cu privire la independen din aceast seciune
pot f modifcate potrivit punctelor 291.21 291.27.
291.2 Misiunile de asigurare sunt proiectate pentru a crete gradul de ncredere
al utilizatorilor vizai cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui
anumit aspect conform unui criteriu. Cadrul General Internaional pentru
Misiunile de Asigurare (Cadrul Gneral de Asigurare) emis de Comitetul
pentru Standarde Internaioanale de Audit i Asigurare descrie elementele
i obiectivele unei misiuni de asigurare i identifc misiunile crora li se
aplic Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE).
Pentru o descriere a elementelor i obiectivelor unei misiuni de asigurare,
a se vedea Cadrul General de Asigurare.
291.3 Conformitatea cu principiul fundamental al obiectivitii necesit
independena fa de clienii de asigurare. n cazul misiunilor de asigu-
rare, este n interesul public, i prin urmare, impus de ctre acest Cod
Etic, ca membrii echipei de asigurare i frmele s fe independente de
clienii de asigurare i s se evalueze orice ameninri despre care frma
are motive s cread c ar putea f generate prin intermediul intereselor
sau legturilor unei frme din cadrul unei reele. Mai mult, n cazul n
care echipa de asigurare tie sau are motive s cread c o legtur sau o
circumstan care implic o entitate afliat a clientului de asigurare este
relevant pentru evaluarea independenei frmei fa de client, echipa de
asigurare trebuie s includ acea entitate afliat cnd identifc i evalu-
eaz ameninrile la adresa independenei i trebuie s aplice msurile de
protecie adecvate.
O abordare a cadrului conceptual al independenei
291.4 Obiectivul acestei seciuni este de a asista frmele i membrii echipelor
de asigurare n aplicarea abordrii cadrului conceptual prezentat mai jos,
pentru a ndeplini i menine independena.
291.5 Independena cuprinde:
940
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(a) Independena la nivel mental
Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a f afecta-
t de infuene care compromit raionamentul profesional i care permit
profesionistului s acioneze cu integritate, s i exercite obiectivitatea i
scepticismul profesional.
(b) Independena de fapt
Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter
parte informat i rezonabil, care analizeaz inclusiv toate fapele i cir-
cumstanele, ar putea ajunge la concluzia c integritatea, obiectivitatea
sau scepticismul profesional ale unei frme sau ale unui membru al echi-
pei de asigurare au fost compromise.
291.6 Abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat de profesionitii contabili
pentru:
(a) Identifcarea ameninrilor la adresa independenei;
(b) Evaluarea importanei ameninrilor identifcate; i
(c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a le
elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Cnd un profesionist contabil apreciaz c msurile de protecie nu sunt
disponibile sau nu pot f aplicate pentru a elimina sau reduce ameninrile
la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s elimine
circumstanele sau relaiile care genereaz ameninrile sau s refuze ori
s ntrerup misiunea de asigurare.
Un profesionist contabil trebuie s utilizeze raionamentul personal atunci
cnd aplic acest cadru conceptual.
291.7 Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot f rele-
vante n evaluarea ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil
s se defneasc fecare situaie care poate genera ameninri la adresa
independenei i s se specifce msurile de protecie adecvate. Prin ur-
mare, acest Cod stabilete un cadru conceptual care prevede ca frmele
i membrii echipelor de asigurare s identifce, s evalueze i s abor-
deze ameninrile la adresa independenei. Abordarea cadrului concep-
tual sprijin profesionitii contabili n practica public s se conforme-
ze cu cerinele etice din acest Cod. Aceasta ajusteaz multe variaii ale
circumstanelor care genereaz ameninri la adresa independenei i care
pot mpiedica un profesionist contabil s conchid c respectiva situaie
este permis dac ea nu este interzis, n mod specifc.
291.8 Punctele 291.100 i cele care i se succed, descriu modul n care abordarea
cadrului conceptual trebuie aplicat. Aceste puncte nu abordeaz toate
941
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
situaiile i relaiile care pot genera sau care genereaz ameninri la adre-
sa independenei.
291.9 n procesul de luare a deciziei de acceptare sau continuare a unei misi-
uni, sau a deciziei dac o anumit persoan poate f membru al echipei
de asigurare, o frm trebuie s identifce i s evalueze ameninrile la
adresa independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel acceptabil i
decizia se refer la acceptarea unei misiuni sau la includerea unei anumi-
te persoane n echipa de asigurare, frma trebuie s determine dac sunt
disponibile msuri de protecie pentru a elimina ameninrile sau pentru
a le reduce la un nivel acceptabil. Dac deciziile se refer la continua-
rea unei misiuni, frma trebuie s determine dac vreuna dintre msu-
rile de protecie existente va continua s fe efcient n eliminarea sau
reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, sau dac alte msuri de
protecie vor trebui aplicate sau misiunea ar trebui ntrerupt. Oricnd o
nou informaie cu privire la o ameninare este adus la cunotina frmei
pe parcursul misiunii, frma trebuie s evalueze importana ameninrii n
concordan cu abordarea cadrului conceptual.
291.10 Prin intermediul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor
la adresa independenei. n evaluarea importanei unei ameninri, trebuie
s fe luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi.
290.11 n majoritatea cazurilor, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea
specifc a indivizilor din cadrul frmelor cu privire la aciunile referitoare
la independen, deoarece responsabilitatea poate varia n funcie de m-
rimea, structura i organizarea unei frme. Prin Standardele Internaionale
de Control al Calitii, unei frme i se cere s stabileasc politici i pro-
ceduri menite s i confere o asigurare rezonabil c independena este
meninut atunci cnd este impus prin standardele de etic relevante.
Misiuni de asigurare
291.12 Dup cum este prezentat n continuare n Cadrul General de Asigurare,
ntr-o misiune de asigurare, profesionistul contabil n practica public ex-
prim o concluzie menit s sporeasc gradul de ncredere al utilizatorilor
vizai (alii dect prile responsabile) cu privire la rezultatul evalurii sau
msurrii unor criterii ale aspectului specifc.
291.13 Rezultatul evalurii sau msurrii unui aspect specifc este o informaie
care rezult din aplicarea criteriilor asupra aspectului specifc. Termenul
de aspect specifc este utilizat pentru explicarea rezultatului evalurii
sau msurrii unui aspect specifc. De exemplu, Cadrul general specifc
c o afrmaie despre efciena controlului intern (informaie specifc)
942
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
rezult din aplicarea unui cadru pentru evaluarea efcieniei controlului
intern, precum (criteriile) COSO
2
i CoCo
3
, pentru controlul intern, un
proces (aspect specifc).
291.14 Misiunile de asigurare pot f bazate pe afrmaii sau pe raportarea direct.
n oricare dintre aceste cazuri ele implic trei pri distincte: un profesio-
nist contabil n practica public, o parte responsabil i utilizatorii vizai.
291.15 ntr-o misiune de asigurare bazat pe afrmaii, evaluarea sau msurarea
aspectelor specifce este efectuat de partea responsabil, iar informaia
specifc are forma afrmaiei prii responsabile care este pus la
dispoziia utilizatorilor vizai.
291.16 ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportarea direct, profesionistul
contabil n practica public, fe efectueaz evaluarea sau msurarea direc-
t a aspectului specifc, fe obine o declaraie din partea prii responsabi-
le, care a efectuat evaluarea sau msurarea, c aceasta nu este disponibil
utilizatorilor vizai. Informaiile specifce sunt furnizate utilizatorilor vi-
zai n raportul de asigurare.
Misiuni de asigurare bazate pe afrmaii
291.17 ntr-o misiune de asigurare bazat pe afrmaii, membrii echipei de asi-
gurare i frma trebuie s i pstreze independena fa de clientul de
asigurare (partea responsabil de informaiile specifce i care poate f
responsabil i de aspectul specifc). Astfel de cerine de independen
interzic anumite tipuri de relaii ntre membrii echipei de asigurare i (a)
directorii sau alte persoane din conducere, i (b) persoane din cadrul fr-
mei client, care se af ntr-o poziie care le ofer posibilitatea de a exerci-
ta o infuen semnifcativ asupra informaiilor specifce. De asemenea,
trebuie determinat dac sunt generate ameninri la adresa independenei
prin existena unor relaii cu persoane din cadrul frmei client, care se af
ntr-o poziie care le ofer posibilitatea de a exercita o infuen semnif-
cativ asupra aspectului specifc al misiunii. Trebuie efectuat o evaluare
a importanei ameninrilor despre care frma are motive s cread c pot
f generate prin existena relaiilor sau intereselor unei frme din cadrul
unei reele
4
.
291.18 n majoritatea misiunilor de asigurare bazate pe afrmaii, partea respon-
2
ndrumri cu privire la Evaluarea Controlului Principiile CoCo Criteriile Comitetului de
Control, Institutul Contabililor Autorizai din Canada.
3
A se vedea punctele 290.13 290.24 pentru ndrumri cu privire la ceea ce nseamn frm
din cadrul unei reele.
4
A se vedea punctele 290.13 290.24 pentru ndrumri cu privire la ceea ce nseamn frm din
cadrul unei reele.
943
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
sabil rspunde att de de informaiile specifce, ct i de aspectul speci-
fc. Totui, n cazul anumitor misiuni, partea responsabil ar putea s nu
rspund de aspectul specifc. De exemplu, atunci cnd un profesionist
contabil n practica public este angajat pentru a efectua o misiune de asi-
gurare cu privire la un raport ntocmit de un consultant de mediu, privind
practicile de dezvoltare durabil ale companiei, raport care urmeaz a f
distribuit utilizatorilor vizai, consultantul de mediu este partea respon-
sabil pentru informaia specifc dar compania este responsabil pentru
aspectul specifc (practicile de dezvoltare durabil).
291.19 n cadrul misiunilor de asigurare bazate pe afrmaii n care partea respon-
sabil rspunde de informaiile specifce, dar nu i de aspectul specifc,
membrii misiunii de asigurare i frma trebuie s fe independeni fa de
prile responsabile de informaiile specifce (clientul de asigurare). n
plus, trebuie efectuat o evaluare cu privire la orice ameninri despre
care frma are motive s cread c au fost generate de interese i relaii
ntre un membru al echipei de asigurare, frm, o frm din cadrul unei
reele i partea responsabil pentru aspectul specifc.
Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct
291.20 ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportarea direct, membrii echipei
de asigurare i frma trebuie s fe independeni fa de clientul de
asigurare (partea responsabil de aspectul specifc). De asemenea, trebuie
efectuat e evaluare a oricror ameninri despre care frma are motive s
cread c sunt generate prin existena relaiilor sau intereselor unei frme
din cadrul unei reele.
Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuie
291.21 n anumite cazuri n care raportul de asigurare include o restricie cu
privire la utilizare i distribuie i cu condiia ca cerinele de la acest
punct i de la punctul 291.22 s fe ndeplinite, cerinele cu privire la
independen din aceast seciune pot f modifcate. Modifcrile aduse
cerinelor din seciunea 291 sunt permise dac utilizatorii vizai ai rapor-
tului (a) au cunotin despre scopul, informaiile specifce i limitrile
prevzute de acest raport i (b) sunt de acord, n mod explicit, cu aplicarea
cerinelor modifcate cu privire la independen. Cunoaterea scopului, a
informaiilor specifce i a limitelor prevzute de raport se poate realiza
de ctre utilizatorii vizai prin participare, fe direct, fe indirect, prin
intermediul reprezentantului lor care are autoritatea de a aciona pentru
utilizatorii vizai, n procesul de stabilire a naturii i ariei de acoperire a
944
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
misiunii. O asemenea participare crete capacitatea frmei de a comunica
cu utilizatorii vizai despre aspectele referitoare la independen, inclusiv
despre circumstanele care sunt relevante pentru evaluarea ameninrilor
la adresa independenei i despre msurile de protecie aplicabile, nece-
sare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, i
despre obinerea acordului acestora cu privire la cerinele modifcate de
independen care ar putea f aplicate pentru eliminarea sau reducerea
ameninrilor la un nivel acceptabil i pentru a obine acordul lor cu pri-
vire la cerinele modifcate de independen care urmeaz a f aplicate.
291.22 Firma trebuie s comunice (spre exemplu, ntr-o scrisoare de misiune)
utilizatorilor vizai aspectele cu privire la cerinele de independen care
urmeaz s fac parte din prevederile specifce misiunii de asigurare.
Atunci cnd utilizatorii vizai constituie o clas de utilizatori (de exem-
plu, creditorii aranjamentelor de credite consoriale) care nu sunt iden-
tifcabili, n mod specifc, dup nume la momentul n care sunt stabilii
termenii misiunii, asemenea utilizatori trebuie s fe informai cu privire
la cerinele de independen convenite cu reprezentantul lor (de exemplu,
prin intermediul reprezentantului care trebuie s pun la dispoziia tutu-
ror utilizatorilor scrisoarea de misiune).
291.23 Dac frma emite, de asemenea, un raport de asigurare care nu preve-
de o restricie de utilizare i distribuie pentru acelai client, prevederile
punctelor 291.25 -291.27 nu modifc cerina de aplicare a prevederilor
menionate la punctele 291.1 291.159 acelei misiuni de asigurare. Dac
frma emite, de asemenea, un raport de audit, n msura n care acesta in-
clude sau nu o restricie cu privire la utilizare i distribuie, pentru acelai
client, trebuie aplicate acelei misiuni de audit prevederile din Seciunea
290.
291.24 Modifcrile cerinelor din Seciunea 291 care sunt permise n situaiile
prevzute mai sus sunt descrise la punctele 291.25 291.27. Conformita-
tea, n toate celelalte aspecte, este prevzut de Seciunea 291.
291.25 Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile stabilite la punctele 291.21 i
291.22, prevederile relevante stabilite la punctele 291.104 291.134 se
aplic tuturor membrilor echipei de asigurare, precum i rudelor i afni-
lor lor. n plus, trebuie luat n considerare dac exist ameninri la adresa
independenei, generate de interesele i relaiile dintre clientul de asigura-
re i urmtorii ali membri ai echipei de asigurare:
(a) Cei care furnizeaz consultan cu privire la aspecte tehnice sau spe-
cifce domeniului de activitate, tranzaciilor sau evenimentelor; i
945
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(b) Cei care asigur controlul calitii misiunii, inlcusiv cei care efectu-
eaz revizuirea controlului calitii misiunii.
Fcnd referire la punctele 291.104 291.134, trebuie efectuat o evalu-
are a oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread
c sunt generate de interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i
alte persoane care fac parte din frm, cu capacitatea de a infuena direct
rezultatul misiunii de asigurare, inclusiv cei care fac recomandarea cu
privire la compensarea frmei, sau care furnizeaz supraveghere direct,
conducere sau alt tip de verifcare a partenerului misiunii de asigurare cu
legtur cu efectuarea misiunii de asigurare.
291.26 Chiar dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la punctele 291.21
291.22, dac frma ar avea un interes fnanciar, fe direct sau indirect, n
clientul de asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar f att
de mare nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. n consecin, frma nu trebuie s aib un asemenea
interes fnanciar. n plus, frma trebuie s se conformeze i altor preve-
deri aplicabile din cadrul acestei seciuni, descrise la punctele 291.113
291.159.
291.27 De asemenea, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre
care frma are motive s cread cu sunt generate de interesele i relaiile
unei frme din cadrul unei reele.
Pri responsabile multiple
291.28 n anumite misiuni de asigurare, fe c sunt bazate pe afrmaii sau raportare
direct, ar putea exista mai multe pri responsabile. n determinarea
necesitii aplicrii prevederilor din aceast seciune fecrei pri
responsabile, frma ar putea ine cont de faptul c un interes sau o relaie
ntre frm, un membru al echipei de asigurare i o parte responsabil ar
putea genera o ameninare la adresa independenei care este altfel dect n
mod evident nesemnifcativ n contextul informaiilor specifce. Aceasta
va lua n considerare factori precum:
y Pragul de semnifcaie al informaiei specifce (sau aspectului specifc)
de care rspunde partea responsabil respectiv; i
y Gradul de interes public asociat misiunii.
Dac frma determin c ameninarea la adresa independenei generat de
o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar f n mod cert nesem-
nifcativ, poate s nu fe necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei
seciuni acelei pri responsabile.
946
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Documentaia
291.29 Documentaia asigur probe raionamentului aplicat de profesionistul
contabil n formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele
de independen. Absena documentaiei nu este un determinant al msu-
rii n care o frm a luat n considerare un anumit aspect i nici a msurii
n care aceasta este independent.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la
conformitatea cu cerinele de independen i importana oricror discuii
relevante care sprijin acele concluzii. n consecin:
(a) Atunci cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o
ameninare la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s
documenteze natura ameninrii i a msurii de protecie n vigoare
sau aplicat care reduce ameninarea la un nivel acceptabil; i
(b) Atunci cnd o ameninare a necesitat o analiz semnifcativ a deter-
minrii necesitii msurilor de protecie, iar profesionistul contabil
a conchis c acestea nu au fost aplicate pentru c ameninarea se afa
deja la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s docu-
menteze natura ameninrii i argumentul pentru concluzie.
Durata misiunii
291.30 Independena fa de clientul de asigurare este necesar att pe perioada
misiunii, ct i pe perioada acoperit de informaiile specifce. Durata
misiunii ncepe atunci cnd echipa de asigurare ncepe s presteze servi-
cii de asigurare. Durata misiunii se ncheie odat cu emiterea raportului
de asigurare. Dac misiunea este de natur recurent, se ncheie cel mai
trziu cu notifcarea, de ctre oricare dintre pri, a terminrii relaiei pro-
fesionale sau a emiterii raportului de asigurare.
291.31 Atunci cnd o entitate devine un client de asigurare n timpul sau ulterior
perioadei acoperite de informaiile specifce pe baza crora frma va ex-
prima o opinie, frma trebuie s analizeze dac pot f generate ameninri
asupra independenei de ctre:
(a) Relaiile fnanciare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau
ulterior perioadei acoperite de situaiile fnanciare, dar nainte de ac-
ceptarea misiunii de asigurare; sau
(b) Serviciile anterioare furnizate clientului de asigurare.
291.32 Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare clientului de asigurare n
timpul sau ulterior perioadei acoperite de informaiile specifce, dar na-
inte ca echipa de asigurare s nceap prestarea serviciilor de asigurare,
iar serviciul va f interzis pe durata misiunii de asigurare, trebuie s se
947
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
analizeze ameninrile la adresa independenei generate de serviciul re-
spectiv, dac exist. Dac ameninarea nu este la un nivel acceptabil, mi-
siunea de asigurare trebuie acceptat numai dac sunt aplicate msuri de
protecie pentru eliminarea sau reducerea la un nivel acceptabil a oricror
ameninri. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Neincluderea personalului care a prestat serviciul de non - asigurare ca
membri ai echipei de asigurare;
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc acitivitile
de asigurare, dup caz; sau
y Angajarea unei alte frme care s revizuiasc rezultatele serviciilor de
non-asigurare sau implicarea unei alte frme pentru a presta din nou
serviciile de non-asigurare, n msura necesar pentru a-i permite s
i asume responsabilitatea pentru acel serviciu.
Totui, dac serviciul de non - asigurare nu a fost ncheiat i nu se poate
ncheia sau fnaliza nainte de nceperea serviciilor profesionale n leg-
tur cu misiunea de asigurare, frma trebuie s accepte doar misiunea de
asigurare dac este convins c:
(a) Serviciul de non - asigurare va f ncheiat ntr-o perioad scurt de
timp; sau
(b) Clientul are pe rol aranjamentele necesare pentru a transfera serviciul
de non - asigurare unei alte frme, ntr-un termen foarte scurt.
Pe perioada prestrii serviciului se vor aplica msuri de protecie, dac
este cazul. n plus, aceste aspecte trebuie discutate cu persoanele nsrci-
nate cu guvernana.
Alte consideraii
291.33 Ar putea exista cazuri n care aceast seciune s fe nclcat n mod
neprevzut. Dac apare o astfel de nclcare neprevzut, n general, este
recomandabil s nu se compromit independena asigurat de frm prin
procedurile i politicile control al calitii care sunt n vigoare, echivalen-
te celor prevzute de Standardele Internaionale pentru Controlul Calitii
pentru meninerea independenei i, odat descoperit, nclcarea s fe
corectat prompt i dac este cazul, s se aplice msurile de siguran
necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Firma trebuie s determine dac aceste aspecte trebuie discutate cu per-
soanele nsrcinate cu guvernana.
Punctele 291.34 - 291.99 sunt necompletate intenionat.
948
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei
291.100 Punctele 291.104 291.159 descriu situaii i relaii specifce care gene-
reaz sau pot genera ameninri la adresa independenei. Punctele descriu
ameninrile posibile i tipurile de msuri de protecie care ar putea f
adecvate pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel ac-
ceptabil i identifc anumite situaii n care nici o msur de protecie
nu poate reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Punctele nu descriu
toate situaiile i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri la
adresa independenei. Firma i membrii echipei de asigurare trebuie s
evalueze implicaiile unor situaii asemntoare, dar diferite, i s de-
termine dac msurile necesare de protecie, inclusiv cele specifcate la
punctele 200.11 200.14, pot f aplicate pentru eliminarea sau reducerea
ameninrilor la adresa independenei, la un nivel acceptabil.
291.101 Punctele explic modul n care se aplic abordarea cadrului conceptual
al misiunilor de asigurare i trebuie citite n paralel cu punctul 291.28
care explic faptul c, n majoritatea misiunilor de asigurare, exist o
singur parte responsabil i acea parte responsabil este clientul. Totui,
n anumite misiuni de asigurare exist dou sau mai multe pri respon-
sabile. n asemenea situaii, trebuie s se realizeze o evaluare a oricror
ameninri despre care frma are motive s cread c ar putea f genera-
te prin existena intereselor i legturilor dintre un membru al echipei
de asigurare, frm, o frm din cadrul unei reele i partea responsabil
de aspectul specifc. n ce privete rapoartele de asigurare care includ
o restricie cu privire la utilizare i distribuie, punctele trebuie citite n
corelaie cu punctele 291.21 291.27.
291.102 Interpretarea 01/2005 furnizeaz ndrumri suplimentare cu privire la
aplicarea cerinelor de independen aferente misiunilor de asigurare, cu-
prinse n aceast seciune.
219.103 Punctele 291.104 291.120 conin referine la pragul de semnifcaie al
unui interesul fnanciar, mprumut sau garanie, sau semnifcaie a unei
relaii de afaceri. n scopul determinrii dac un asemenea interes este
semnifcativ pentru o persoan, se pot lua n calcul capitalurile proprii
combinate ale persoanei respective i ale rudelor acestuia.
Interese fnanciare
291.104 Deinerea unui interes fnanciar ntr-un client de asigurare poate genera o
ameninare de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri
generate depinde de:
(a) rolul persoanei care deine interesul fnanciar,
949
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(b) dac interesul este direct sau indirect, i
(c) pragul de semnifcaie al interesului fnanciar.
291.105 Interesele fnanciare pot f deinute printr-un intermediar (de exemplu,
un fond de investiii colectiv, un patrimoniu sau un trust). Determinarea
msurii n care astfel de interese fnanciare sunt directe sau indirecte, va
depinde de msura n care proprietarul benefciar deine controlul asu-
pra fondului de investiii sau are capacitatea de a infuena deciziile cu
privire la investiia sa. Atunci cnd exist controlul asupra fondului de
investiie sau capacitatea de a infuena deciziile de investiie, prezentul
Cod defnete interesul fnanciar ca find un interes fnanciar direct. n
mod contrar, cnd proprietarul banefciar nu deine control asupra fon-
dului de investiie i nici capacitatea de a infuena deciziile de investiie,
prezentul Cod defnete interesul fnanciar ca find un interes fnanciar
indirect.
291.106 Dac un membru al echipei de asigurare, o rud a acestuia sau frma deine
un interes fnanciar direct sau un interes fnanciar indirect semnifcativ n
clientul de asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar f att
de mare, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici unul dintre cei ce urmeaz, nu
trebuie s dein interese fnanciare directe sau interese fnanciare indi-
recte semnifcative: un membru al echipei de asigurare; o rud a acestuia;
sau frma.
291.107 Dac un membru al echipei de asigurare are o rud apropiat despre care
membrul echipei de asigurare tie c deine un interes fnanciar direct sau
un interes fnanciar indirect semnifcativ n clientul de asigurare, este ge-
nerat o ameninare de interes propriu. Importana ameninrii va depinde
de factori precum:
y Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i ruda apropiat a
acestuia; i
y Pragul de semnifcaie al interesului fnanciar deinut de ruda apropiat.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Ruda apropiat renun ct mai curnd posibil la toate interesele f-
nanciare sau la o parte sufcient a interesului fnanciar indirect, astfel
nct restul interesului s nu mai fe semnifcativ;
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea
membrului echipei de asigurare; sau
950
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y nlturarea acestei persoane din echipa de asigurare.
291.108 Dac un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia
sau frm deine un interes fnanciar direct sau un interes fnanciar in-
direct semnifcativ ntr-o entitate care deine un interes de control asu-
pra clientului de asigurare, iar clientul este semnifcativ pentru entitate,
ameninarea generat de interesul propriu este att de semnifcativ nct
nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. n consecin, nici unul dintre urmtorii, nu trebuie s dein
astfel de interese fnanciare: un membru al echipei de asigurare, o rud
apropiat a acestuia i frma.
291.109 Deinerea unui interes fnanciar direct sau a unui interes fnanciar indirect
semnifcativ de ctre frm sau de ctre un membru al echipei de asigura-
re sau de ctre o rud apropiat a acestuia, ntr-un client de asigurare, ca
administrator al acestuia, genereaz o ameninare de interes propriu. Un
asemenea interes nu trebuie deinut, cu excepia cazului n care:
(a) Nici administratorul, nici o rud apropiat a acestuia, nici frma nu
sunt benefciari ai trustului;
(b) Interesul n clientul de asigurare, deinut de ctre trust, nu este sem-
nifcativ pentru administrator;
(c) Trustul nu are capacitatea de a exercita o infuen semnifcativ asu-
pra clientului; i
(d) Administratorul, o rud apropiat acestuia sau frma nu pot infuena,
n mod semnifcativ, deciziile cu privire la investiie care implic un
interes fnanciar n clientul de asigurare.
291.110 Membrii echipei de asigurare trebuie s determine dac este generat o
ameninare de interes propriu prin existena oricrui interes fnanciar n
clientul de asigurare, interes deinut de alte persoane, precum:
y Partenerii i angajaii profesioniti ai frmei, alii dect cei la care s-a
fcut referire mai sus, sau rudele apropiate ale acestora, i
y Persoanele care au relaii personale apropiate cu membrii echipei de
asigurare.
Dac aceste interese genereaz o ameninare de interes propriu, va depin-
de de factori precum:
y Structura organizaional, operaional i de raportare a frmei; i
y Natura relaiei dintre persoana respectiv i membrul echipei de asi-
gurare.
Trebuie evaluat importana oricrei ameninri i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un
951
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y nlturarea membrului care are relaii personale, din cadrul echipei de
asigurare;
y Excluderea membrului echipei de asigurare de la orice proces decizio-
nal cu privire la misiunea de asigurare; sau
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea
membrului echipei de asigurare.
291.111 Dac o frm, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a
acestuia primete un interes fnanciar direct sau un interes fnanciar indi-
rect semnifcativ cu privire la clientul de asigurare, de exemplu sub forma
unei moteniri, unui cadou sau ca rezultat al unei fuziuni, iar deinerea
unui astfel de interes nu ar f permis prin specifcaiile acestei seciuni,
atunci:
(a) Dac interesul este primit de ctre frm, trebuie s se renune imediat
la interesul fnanciar sau la o parte sufcient din interesul fnanciar
indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fe semnifcativ; sau
(b) Dac interesul este primit de ctre un membru al echipei de asigurare
sau de o rud apropiat a acestuia, trebuie s se renune imediat la
interesul fnanciar sau la o parte sufcient din interesul fnanciar in-
direct, astfel nct restul interesului s nu mai fe semnifcativ.
291.112 Atunci cnd are loc o nclcare neprevzut a condiiilor acestei seciuni
cu privire la interesul fnanciar deinut n legtur cu un client de asigura-
re, se recomand s nu se compromit independena, dac:
(a) Firma a stabilit proceduri i politici care prevd notifcarea promp-
t a frmei cu privire la breele care s-ar putea crea ca rezultat al
achiziiilor, motenirilor sau dobndirii de interese fnanciare n cli-
entul de asigurare;
(b) Aciunile prezentate la punctul 291.111 (a) (b) sunt abordate ca
find aplicabile; i
(c) Firma aplic alte msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce orice
ameninare rmas la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de m-
suri de protecie includ:
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea
efectuat de membrul echipei de asigurare; sau
y Excluderea respectivei persoane de la efectuarea oricrui proces deci-
zional important cu privire la misiunea de asigurare.
Firma trebuie s determine dac este necesar s discute aceste aspecte cu
persoanele nsrcinate cu guvernana.
952
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
mprumuturi i garanii
291.113 Un mprumut, sau o garanie pentru un mprumut, acordat() unui mem-
bru al echipei de asigurare, unei rude apropiate a acestuia sau unei frme
de un client de asigurare care este banc sau instituie similar ar pu-
tea genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul sau
garania nu sunt realizate n termenii unor proceduri, condiii i cerine
normale de mprumut, ar f generat o ameninare de interes propriu care
ar f att de semnifcativ nct nici o msur de protecie nu ar putea
reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, att membrul
echipei de asigurare, ruda sa apropiat, ct i frma nu trebuie s accepte
asemenea mprumuturi sau garanii.
291.114 Dac este acordat un mprumut unei frme de ctre clientul de asigurare
care este o banc sau instituie similar, sub auspiciile unor proceduri,
condiii i cerine normale de mprumut i acordarea acestui mprumut
este foarte important pentru frm sau pentru clientul de asigurare, este
posibil aplicarea msurilor de protecie pentru reducerea riscului deter-
minat de interesul propriu, la un nivel acceptabil. Un exemplu de msur
de protecie n acest caz este implicarea unui profesionist contabil care
face parte dintr-o frm din cadrul reelei, pentru a revizui activitatea, cu
condiia ca acest profesionist contabil s nu aib nici o legtur nici cu
misiunea de asigurare, nici cu mprumutul acordat.
291.115 Un mprumut sau o garanie acordat() de un client de asigurare care este
o banc sau o instituie similar, unui membru al echipei de asigurare sau
unei rude apropiate a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa inde-
pendenei cu condiia ca mprumutul s fe fcut pe baza unor proceduri,
condiii i cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mpru-
muturi includ ipotecile imobiliare, soldurile bancare debitoare, mprumu-
turile pentru maini i soldul crilor de credit.
291.116 Dac frma, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a
acestuia accept un mprumut sau garania unui mprumut de la un client
de asigurare care nu este banc i nici instituie similar, ameninarea
generat de intersul propriu ar f att de semnifcativ nct nici o msur
de protecie nu ar f sufcient pentru a reduce ameninarea la un nivel
acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania ar avea o
valoare nesemnifcativ att pentru frm, ct i pentru membrul echipei
de asigurare sau ruda apropiat a acestuia, dar i pentru client.
291.117 n mod similar, dac frma sau un membru al echipei de asigurare sau o
rud apropiat a acestuia face sau garanteaz un mprumut unui client de
953
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar f att de semnif-
cativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la
un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania
ar f lipsite de semnifcaie att pentru frm, ct i pentru membrul echi-
pei de asigurare sau ruda apropiat a acestuia, dar i pentru client.
291.118 Dac o frm sau un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat
a acestuia deine depozite sau conturi de brokeraj ale unui client de asigu-
rare, care este o banc, un broker sau o instituie similar nu ar f generat
o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca depozitul sau contul
s fe deinut n condiii comerciale normale.
Relaii de afaceri
291.119 O relaie apropiat de afaceri ntre o frm, un membru al echipei de asi-
gurare sau o rud apropiat a acestuia i clientul de asigurare sau condu-
cerea acestuia, apare ca rezultat al unei ralaii comerciale sau al existenei
unor interese fnanciare comune i poate duce la ameninri generate de
interesul propriu i intimidare. Exemplele de astfel de relaii includ:
y Deinerea unui interes fnanciar semnifcativ ntr-o asociere n partici-
paie fe cu un client de asigurare, fe cu un proprietar care deine con-
trolul, un director sau alt persoan care exercit activiti superioare
de conducere pentru acel client.
y Aranjamente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse
ale frmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului de
asigurare i pentru a comercializa pachetul cu referire la ambele pri.
y Aranjamente privind distribuia sau comercializarea n conformitate cu
care frma acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau
serviciilor clientului de asigurare, sau clientul acioneaz ca distribui-
tor sau comerciant al produselor sau serviciilor frmei.
n asemenea situaii ameninarea generat ar f att de semnifcativ nct
nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil, cu
excepia cazului n care interesul fnanciar este nesemnifcativ, iar relaia
este n mod clar lipsit de importan pentru frm i pentru clientul de
asigurare sau conducerea acestuia. Prin urmare, nu trebuie s se realizeze
astfel de relaii, iar dac exist asemenea relaii, interesul fnanciar mu-
tual trebuie redus la un nivel insignifant sau relaia trebuie ncheiat, cu
excepia cazului n care interesul fnanciar este nesemnifcativ, iar relaia
este n mod clar lipsit de importan.
n ce privete existena unei astfel de relaii care implic un membru al
echipei de asigurare, persoana respectiv trebuie ndeprtat din cadrul
954
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
echipei de asigurare, cu excepia cazului n care interesul fnanciar este
nesemnifcativ, iar relaia este n mod clar lipsit de importan pentru
membru respectiv al echipei de asigurare.
Dac exist o relaie de afaceri ntre o rud apropiat a unuia dintre mem-
brii echipei de asigurare i clientul de asigurare sau conducerea acestuia,
trebuie evaluat importana oricrei ameninri i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un
nivel acceptabil.
291.120 Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client de asigurare de ctre o
frm sau un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a aces-
tuia, nu genereaz, n mod normal, o ameninare la adresa independenei
dac tranzacia respectiv este realizat n termeni obinuii din punct
de vedere legal i comercial. Totui, o asemenea tranzacie poate f de
aa manier i de o valoare att de considerabil nct s genereze o
ameninare de interes propriu. Importana oricrei ameninri trebuie
evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimi-
na sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
y Eliminarea sau reducerea complexitii tranzaciei; sau
y nlturarea acelei persoane din echipa de asigurare.
Relaii familiale i personale
291.121 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de asigurare i
un director, o alt persoan din conducere sau anumii angajai (n funcie
de rolul acestora) ai clientului de asigurare, pot duce la ameninri ge-
nerate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare. Existena i im-
portana oricror ameninri va depinde de un numr de factori, inclusiv
de responsabilitile profesionistului contabil referitoare la misiunea de
asigurare, rolul rudei sau al altei persoane n cadrul clientului de asigurare
i de gradul de apropiere al relaiei.
291.122 Atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de asigurare este:
(a) Director sau ocup alt funcie de conducere n cadrul clientului de
asigurare, sau
(b) Este angajat al clientului de asigurare i se af n poziia de a exer-
cita o infuen direct i semnifcativ asupra informaiilor specifce
misiunii de asigurare,
sau a fost ntr-o astfel de poziie n orice perioad acoperit de misiune
sau de informaiile specifce, ameninrile la adresa independenei pot f
reduse la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea persoanei respecti-
955
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
ve din echipa de asigurare. Gradul de apropiere a relaiei este de aseme-
nea natur nct nicio alt msur de protecie nu ar putea reduce ame-
ninarea la adresa independenei la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici
o persoan care are asemenea relaii nu trebuie s fe membru al echipei
de asigurare.
291.123 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd o rud apro-
piat a unui membru al echipei de asigurare este angajat ntr-un post de
unde poate exercita o infuen direct i semnifcativ asupra informai-
ilor specifce misiunii de asigurare. Importana ameninrilor va depinde
de factori precum:
y Poziia pe care o deine ruda apropiat n cadrul companiei client; i
y Rolul profesionistului n echipa de asigurare.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de msuri de protecie includ:
y nlturarea persoanei din echipa de asigurare; sau
y Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profe-
sionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n respon-
sabilitatea rudei sale apropiate.
291.124 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd o rud
apropiat a unui membru al echipei de asigurare este:
y Director sau ocup alt funcie de conducere n cadrul clientului de
asigurare; sau
y Este angajat al clientului de asigurare i se af n poziia de a exercita
o infuen direct i semnifcativ asupra informaiilor specifce misi-
unii de asigurare.
Importana ameninrilor va depinde de factori precum:
y Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i ruda sa apropi-
at;
y Poziia pe care o deine ruda apropiat; i
y Rolul profesionistului n echipa de asigurare.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y nlturarea persoanei din echipa de asigurare; sau
y Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profe-
sionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n respon-
sabilitatea rudei sale apropiate.
956
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
291.125 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd un membru
al echipei de asigurare are o relaie apropiat cu o persoan care nu este
rud apropiat a acestuia dar care este director sau ocup o alt funcie de
conducere sau este angajat al clientului de asigurare, afndu-se n pozi-
ia de a exercita o infuen direct i semnifcativ asupra informaiilor
specifce misiunii de asigurare. Membrul echipei de asigurare care are
o asemenea relaie trebuie s consulte procedurile i politicile frmei n
acest sens. Importana ameninrii va depinde de factori precum:
y Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i persoana respec-
tiv;
y Poziia pe care o deine acea persoan n cadrul companiei client; i
y Rolul profesionistului n echipa de asigurare.
Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y nlturarea profesionistului din echipa de asigurare; sau
y Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesi-
onistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsa-
bilitatea persoanei cu care profesionistul contabil are relaia apropiat.
291.126 Ameninrile de interes propriu, familiaritate sau intimidare pot f ge-
nerate n cazul unei relaii personale sau de familie ntre (a) un partener
sau angajat al frmei care nu este un membru al echipei de asigurare i
(b) un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului de
asigurare afat n poziia de a exercita o infuen direct i semnifcativ
asupra informaiilor specifce misiunii de asigurare. Existena i impor-
tana ameninrii va depinde de factori precum:
y Natura relaiei dintre partenerul sau angajatul frmei i directorul sau
alt persoan din cadrul conducerii clientului de asigurare;
y Gradul interaciunii dintre partenerul sau angajatul frmei cu echipa
de asigurare;
y Poziia pe care o deine partenerul sau angajatul n cadrul frmei; i
y Rolul acelei persoane n cadrul companiei client.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Structurarea responsabilitilor partenerului sau angajatului pentru a
reduce orice eventual infuen asupra misiunii de asigurare; sau
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de
asigurare relevant efectuat.
957
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
291.127 O nclcare neprevzut a acestei seciuni, care se refer la relaiile fami-
liale i personale, se consider c nu ar afecta independena dac:
(a) Firma a stabilit politici i proceduri care solicit raportarea prompt
ctre frm a oricror nclcri ce rezult din schimbri n statutul de
angajare al membrilor apropiai de familie sau al afnilor lor sau alte
relaii personale care genereaz ameninri la adresa independenei;
(b) nclcarea neprevzut are legtur cu o rud apropiat a unui mem-
bru din cadrul echipei de asigurare care este numit n funcia de di-
rector sau alt funcie de conducere din cadrul frmei client de asi-
gurare sau se af n poziia de a exercita o infuen semnifcativ
asupra informaiilor specifce misiunii de asigurare, iar profesionistul
respectiv este ndeprtat din cadrul echipei de asigurare; i
(c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru
a reduce orice ameninri rmase la un nivel acceptabil. Exemplele
de astfel de msuri de protecie includ:
y Implicarea unui profesionist contabil pentru a revizui munca efec-
tuat de ctre membrul echipei de asigurare; sau
y Excluderea respectivului profesionist din orice proces decizional
important cu privire la misiunea de asigurare.
Firma trebuie s ia n considerare discutarea acestor aspecte cu persoane-
le nsrcinate cu guvernana.
Angajarea la clienii de asigurare
291.128 Ameninri de familiaritate i intimidare pot f generate dac un director,
o persoan din conducere sau un angajat al clientului de asigurare afat
n poziia de a exercita o infuen direct i semnifcativ asupra infor-
maiilor specifce misiunii de asigurare a fost un membru al echipei de
asigurare sau partener al frmei.
291.129 Dac un fost membru al echipei de asigurare sau un fost partener al frmei
s-a alturat clientului de asigurare ocupnd un asemenea post, existena
i importana ameninrilor generate de familiaritate sau intimidare va
depinde de factori precum:
y Poziia pe care persoana a ocupat-o la clientul de asigurare;
y Orice implicare viitoare a acelei persoane n cadrul echipei de asigu-
rare;
y Perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fost membru al echi-
pei de asigurare sau partener al frmei; i
y Poziia anterioar a acelei persoane n cadrul echipei de asigurare sau
al frmei, de exemplu, dac persoana respectiv a fost responsabil cu
958
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
meninerea contactului periodic cu conducerea clientului sau cu per-
soanele nsrcinate cu guvernana.
n orice caz, persoana respectiv trebuie s nceteze s participe la aface-
rile sau activitile profesionale ale frmei.
Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un
nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Realizarea unor aranjamente astfel nct persoana respectiv s nu aib
dreptul la nici un benefciu sau onorarii din partea frmei, dect acelea
n concordan cu aranjamentele fxe prestabilite.
y Realizarea unor aranjamente astfel nct orice sum datorat persoanei
respective s nu fe semnifcativ pentru frm;
y Modifcarea planului pentru misiunea de asigurare;
y Desemenarea unor persoane n echipa de asigurare, care s dein su-
fciente informaii n ce privete persoana care s-a alturat clientului
de asigurare;
y Implicarea unui profesionist contabil pentru a revizui munca efectuat
de fostul membru al echipei de audit.
291.130 Dac un fost partener al frmei s-a alturat anterior unei entiti, ocupnd o
asemenea poziie, iar ulterior respectiva entitate a devenit client de asigu-
rare pentru frm, importana oricror ameninri la adresa independenei
trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru
a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil.
291.131 O ameninare de interes propriu este generat atunci cnd un membru
al echipei de asigurare particip la misiunea de asigurare tiind c se va
altura sau exist posibilitatea s se alture frmei client la un anume
moment dat, n viitor. Procedurile i politicile frmei trebuie s impun
necesitatea ca membrii echipei de asigurare s notifce imediat frma cu
privire la momentul demarrii negocierilor n vederea angajrii la un cli-
ent. La momentul primirii unor asemenea notifcri, trebuie s se evalu-
eze importana ameninrii i s se aplice msurile de protecie necesare
pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Exem-
plele de astfel de msuri de protecie includ:
y nlturarea persoane respective din echipa de asigurare; sau
y Revizuirea oricror raionamente semnifcative fcute de acea persoa-
n pe perioada ct a fcut parte din echipa de asigurare.
Servicii recente furnizate clienilor de asigurare
291.132 Ameninri de interes propriu, de auto-revizuire sau familiaritate pot f
959
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
generate dac un membru al echipei de asigurare a fost recent angajat al
unui client de asigurare, ocupnd funcia de director sau o alt funcie de
conducere sau a fost angajat al clientului de asigurare. Acesta ar f cazul
cnd, de exemplu, un membru al echipei de asigurare trebuie s evalueze
elemente ale informaiilor specifce pe care acest membru al echipei de
asigurare le-a pregtit cnd era angajat la frma client.
291.133 Dac, pe perioada acoperit de raportul de asigurare, un membru al echi-
pei de asigurare a fost angajat ca director sau n alt funcie de conducere
a clientului de asigurare, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea
posibilitatea de a exercita infuen semnifcativ asupra informaiilor
specifce misiunii de asigurare, ameninarea generat ar f att de semni-
fcativ nct, nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel
acceptabil. n consecin, asemenea persoane nu trebuie s fe desemnate
n echipa de asigurare.
291.134 Ameninri de interes propriu, auto-revizuire sau familatitate pot f gene-
rate dac, naintea perioadei acoperite de raportul de asigurare, un mem-
bru al echipei de asigurare a fost angajat ca director sau n alt funcie
de conducere a clientului, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea
posibilitatea de a exercita o infuen semnifcativ asupra informaiilor
specifce misiunii de asigurare. De exemplu, asemenea ameninri ar f
create dac o decizie luat sau o activitate prestat de persoana respectiv
n perioada precedent, ct timp era angajat al clientului, este pe cale de
a f evaluat n perioada curent, ca parte a misiunii curente de asigurare.
Existena i importana oricrui tip de ameninare va depinde de factori
ca:
y Poziia pe care a ocupat-o acea persoan n cadrul frmei client;
y Perioada de timp de cnd acea persoan a prsit frma client; i
y Rolul profesionistului n cadrul echipei de asigurare.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate m-
surile de protecie necesare pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Un
exemplu de asemenea msur de protecie este efectuarea unei revizuiri
a activitii prestate de acea persoan ca membru al echipei de asigurare.
Deinerea unei funcii de conducere sau de director n cadrul clientului
de asigurare
291.135 Dac un partener sau un angajat al frmei este director sau ocup alt
funcie de conducere n cadrul unui client de asigurare, ameninri de
auto - revoizuire i de interes propriu sunt generate i ele ar putea f att
de semnifcative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce la
960
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
un nivel acceptabil. n consecin, nici un partener sau angajat nu trebuie
s ocupe funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul clien-
tului de asigurare.
291.136 Postul de Secretar al Companiei comport diferite implicaii n diferi-
tele jurisdicii. Atribuiile pot varia de la cele administrative, precum
coordonarea personalului i meninerea registrelor i nregistrilor com-
paniei, pn la atribuii extrem de diverse, precum cele de asigurare a
conformitii companiei cu reglementrile n vigoare sau furnizarea de
consultan asupra unor aspecte de guvernan corporativ. n general,
aceast funcie este privit ca find ntr-o legtur foarte strns cu entita-
tea.
291.137 Dac un partener sau angajat al frmei este Secretar al Companiei pentru
un client de asigurare, ameninri de auto-revizuire i de reprezentare
sunt genereate care, n general, sunt att de semnifcative nct nici o
msur de preotecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil. n po-
fda punctului 291.135, cnd aceast practic este permis specifc, prin
legislaia local, practici sau reglementri profesionale, iar conducerea
ia toate deciziile relevante, ndatoririle i activitile sunt limitate la cele
de rutin i la cele administrative, precum pregtirea minutelor i a ra-
poartelor statutare. n acele circumstane, importana oricror ameninri
trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru
a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil.
291.138 Efectuarea de servicii administrative de rutin, pentru susinerea funciei
de secretariat a unei companii sau furnizarea de consultan n legtura cu
aspecte referitoare la serviciile administrative de secretariat ale compani-
ei nu creaz n general, ameninri la adresa independenei, att timp ct
conducerea clientului ia toate deciziile relevante.
Asocierea ndelungat a personalului de conducere cu clienii de asi-
gurare
291.139 Ameninri de interes propriu i familiaritate sunt generate prin utilizarea
aceluiai personal superior ntr-o misiune de asigurare pe o perioad lun-
g de timp. Importana ameninrilor va depinde de factori precum:
y Perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de asigu-
rare;
y Rolul persoanei n echipa de asigurare;
y Structura frmei;
y Natura activitii de asigurare;
y Msura n care echipa de conducere a clientului a suferit modifcri; i
961
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Msura n care natura i complexitatea informaiilor specifce au sufe-
rit modifcri.
Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Rotaia personalului superior al echipei de asigurare;
y Implicarea unui profesionist contabil care nu a fost un membru al echi-
pei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat de ctre personalul
superior; sau
y Revizuiri interne i externe, independente i periodice ale calitii mi-
siunii.
Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de asigurare
290.140 n mod tradiional, frmele au furnizat clienilor de asigurare o gam de
servicii de non-asigurare care sunt consecvente cu abilitile i experi-
ena lor. Furnizarea de servicii de non-asigurare poate genera ameninri
la adresa independenei frmei sau membrilor echipei de asigurare.
Ameninrile generate cel mai adesea sunt cele de auto-revizuire, interes
propriu i reprezentare.
291.141 Atunci cnd nu sunt incluse n aceast seciune ndrumri specifce cu
privire la un anumit serviciu de non-asigurare, trebuie aplicat abordarea
cadrului conceptual n evaluarea circumstanelor specifce.
291.142 nainte ca frma s accepte o misiune pentru a furniza un serviciu de non-
asigurare unui client de asigurare, trebuie determinat dac prestarea unui
astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. n eva-
luarea importanei oricrei ameninri generate de furnizarea unui anumit
serviciu de non-asigurare, trebuie luat n considerare orice ameninare
despre care echipa de asigurare are motive s cread c este generat i
prin furnizarea altor servicii conexe de non-asigurare. Dac este generat
o ameninare care nu poate f redus la un nivel acceptabil prin aplicarea
msurilor de protecie, acel serviciu de non-asigurare nu trebuie s fe
furnizat.
Responsabilitile conducerii
291.143 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti n procesul de con-
ducere al entitii n interesul prilor interesate ale entitii. Este impo-
sibil s specifcm fecare activitate care face parte din responsabilitatea
conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic ndrumarea i
coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor importante cu privire
962
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
la achiziii, angajri i controlul resurselor umane, fnanciare, fzice i
necorporale.
291.144 Dac o activitate intr n responsabilitatea conducerii depinde de
circumstane i necesit exercitarea raionamentului profesional. Exem-
plele de activiti care ar f considerate n mod general, a f incluse n
responsabilitatea conducerii includ:
y Stabilirea politicilor i direciilor strategice;
y Coordonarea angajailor entitii i asumarea responsabilitii pentru
aciunile ntreprinse de acetia;
y Autorizarea tranzaciilor;
y Decizia cu privire la recomandrile frmei sau ale unor tere pri, care
vor f implementate;
y Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i
meninerea controlului intern.
291.145 Activitile care includ aspecte de rutin i administrative sau care im-
plic probleme nesemnifcative, sunt considerate n general a nu intra n
responsabilitatea conducerii. De exemplu, executarea unei tranzacii ne-
semnifcative care a fost autorizat de ctre conducere sau monitorizarea
datelor pentru completarea rapoartelor statutare i consultarea unui client
cu privire la acele date, toate acestea nu intr, n general n responsa-
bilitatea conducerii. Mai mult, furnizarea de consultan i recomandri
pentru a asista conducerea n vederea diminurii responsabilitilor sale
nu reprezint asumarea responsabilitilor conducerii.
291.146 Asumarea unei responsabiliti a conducerii de ctre clientul de asigu-
rare poate genera ameninri la adresa independenei. Dac o frm i-ar
asuma o responsabilitate a conducerii, ca parte a serviciului de asigu-
rare, ameninrile generate ar f att de semnifcative nct nici o msu-
r de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n
consecin, atunci cnd furnizeaz servicii de non-asigurare, o frm nu
trebuie s i asume responsabilitile care revin conducerii, ca partea a
serviciului respectiv de non-asigurare. Dac o frm i asum o responsa-
bilitate a conducerii, ca parte a serviciului de non-asigurare pe care l furni-
zeaz, trebuie s se asigure c responsabilitatea nu are legtur cu aspectele
i informaiile specifce misiunii de asigurare furnizate de ctre frm.
291.147 Pentru a evita riscul asumrii unei responsabiliti a conducerii atunci
cnd se furnizeaz servicii de non-asigurare unui client, frma trebuie s fe
convins c un membru al conducerii este responsabil cu raionamentele
i deciziile semnifcative care intr n responsabilitatea conducerii, eva-
963
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
luarea serviciului i acceptarea responsabilitii pentru aciunile ce vor
f efectuate conform rezultatelor serviciilor. Acest lucru reduce riscul de
efectuare neprevzut a oricror raionamente i decizii semnifcative, n
numele conducerii. Riscul este redus i mai mult dac frma i ofer cli-
entului oportunitatea de a face raionamente i de a lua decizii bazate pe
analize obiective i transparente, precum i pe prezentarea faptelor.
Alte considertaii
291.148 Ameninri la adresa independenei pot f generate atunci cnd o frm
furnizeaz un serviciu de non-asigurare referitor la informaiile speci-
fce misiunii de asigurare. n asemenea cazuri trebuie fcut o evaluare
a gradului de semnifcaie al implicrii frmei n ce privete informaiile
specifce misiunii i , de asemenea, trebuie fcut o evaluare pentru a afa
dac eventualele ameninri de auto-revizuire, care nu se af la un nivel
acceptabil, pot f reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de
protecie.
291.149 O ameninare de auto-revizuire poate f generat dac frma este impli-
cat n ntocmirea informaiilor specifce care sunt ulterior utilizate n
misiunea de asigurare. De exemplu, o ameninare de auto-revizuire ar
f generat dac frma ar elabora i ntocmi informaiile fnanciare pro-
spective, iar ulterior ar furniza asigurarea acestor informaii. Prin urmare,
frma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri de auto-revizuire
create prin furnizarea unor astfel de servicii i trebuie s aplice msurile
de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil.
291.150 Atunci cnd o frm efectueaz o evaluare ca parte a informaiilor specif-
ce unei misiuni de asigurare, frma trebuie s evalueze importana oric-
rei ameninri de auto-revizuire i trebuie s aplice msurile de protecie
necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Onorarii
Onorarii valoare relativ
291.151 Atunci cnd onorariile totale primire de la un client de asigurare repre-
zint o parte semnifcativ din onorariile totale ale frmei, dependena de
acel client sau grup de clieni i preocuparea privind posibilitatea pierde-
rii clientului pot constitui o ameninare de interes propriu sau intimidare.
Importana ameninrii va depinde de factori precum:
y Structura operaional a frmei;
y Dac frma este bine stabilit pe pia sau nou creat;i
964
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Semnifcaia cantitativ i/sau calitativ a clientului pentru frm.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru pentru a elimina sau reduce ameninarea la un
nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Reducerea dependenei fa de client;
y Revizuiri externe ale controlului calitii; sau
y Consultarea unei tere pri, precum un organism profesional de re-
glementare sau un profesionist contabil, cu privire la raionamentele-
cheie ale asigurrii.
291.152 O ameninare de interes propriu sau intimidare este creat atunci cnd
onorariile primite de la client reprezint o mare parte din veniturile unui
partener individual al clientului. Importana ameninrii trebuie evaluat
i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau re-
duce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur
de protecie este implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc
activitatea depus sau s ofere consultan, dup cum este necesar.
Onorarii - restane
291.153 O ameninare de interes propriu poate f generat dac onorariile datorate
de un client rmn restante pentru o perioad lung de timp, n special
dac un procent important al acestora nu este pltit nainte de emiterea
raportului de asigurare pentru anul urmtor. n general, plata unor astfel
de onorarii trebuie s fe solicitat nainte de emiterea raportului. Dac
rmn nepltite onorarii dup emiterea raportului, existena i impor-
tana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a reduce sau elimina ameninarea la un nivel
acceptabil. Un exemplu de asemenea msur de protecie este implicarea
unui profesionist contabil care nu a luat parte la misiunea de asigurare,
pentru a acorda consultan sau pentru a revizui activitatea efectuat. Fir-
ma trebuie s ia n considerare msura n care onorariile care au depit
termenul ar putea f privite ca find echivalentul unui mprumut ctre cli-
ent i dac, din cauza valorii onorariilor care au depit termenul, este
cazul ca frma s fe re-desemnat sau s continue misiunea.
Onorarii contingente
291.154 Onorariile contingente sunt calculate potrivit unei baze de calcul pre-
stabilite care are legtur cu rezultatul unei tranzacii sau cu rezultatul
serviciilor efectuate de frm. n scopul prezentrii acestei seciuni, un
onorariu nu va f privit ca find contingent dect dac a fost stabilit astfel
de ctre un tribunal sau o alt autoritate public.
965
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
291.155 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un
intermediar, de ctre o frm pentru o misiune de asigurare poate genera
o ameninare de interes propriu care este att de semnifcativ nct nu
poate f redus la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n
consecin, o entitate nu trebuie s ncheie nici un astfel de acord privind
onorariile pentru o misiune de asigurare.
291.156 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un
intermediar, de ctre o entitate pentru un serviciu de non-asigurare furni-
zat unui client de asigurare poate constitui, de asemenea, o ameninare de
interes propriu. Dac rezultatul serviciului de non - asigurare i prin ur-
mare, suma onorariului, depind de raionamentul actual sau viitor legat de
un aspect care este semnifcativ pentru informaiile specifce ale misiunii
de asigurare, nicio msur de protecie nu poate reduce ameninarea la un
nivel acceptabil. Prin urmare, asemenea aranjamente nu trebuie accepta-
te.
291.157 Pentru alte aranjamente cu privire la onorariile contingente ncasate de
ctre o frm pentru un serviciu de non-asigurare prestat unui client,
existena i importana oricror ameninri va depinde de factori ca:
y Varietatea sumelor eventualelor onorarii;
y Msura n care o autoritate adecvat determin rezultatul acestui as-
pect n funcie de care va f determinat onorariul contingent;
y Natura serviciului; i
y Impactul evenimentului sau al tranzaciei asupra misiunii de asigurare.
Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un
nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de-
pus sau s ofere consultan, dup caz; sau
y Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de asigurare
pentru a efectua serviciul de non - asigurare.
Cadouri i ospitalitate
291.158 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de asigurare
poate genera ameninri de interes propriu i familiaritate. Atunci cnd o
entitate sau un membru al echipei de asigurare accept daruri sau ospita-
litate, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod evident
nesemnifcativ, ameninrile generate ar f att de semnifcative nct nu
ar putea f reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de
protecie. n consecin, o frm sau un membru al echipei de asigurare nu
trebuie s accepte astfel de cadouri sau ospitalitate.
966
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Litigii actuale sau poteniale
291.159 Atunci cnd au loc sau sunt anse s aib loc litigii ntre frm sau un
membru al echipei de asigurare i clientul de asigurare, poate aprea o
ameninare de interes propriu sau intimidare. Relaia dintre conducerea
clientului i membrii echipei de asigurare trebuie s fe caracterizat de
sinceritate complet i transparen total privind toate aspectele operai-
unilor de afaceri ale unui client. n cazul n care frma i conducerea clien-
tului ocup poziii adverse n cadrul litigiului sau n cadrul unui potenial
litigiu, afectnd intenia conducerii de a face prezentri complete, sunt
generate ameninri de interes propriu i de intimidare. Importana ame-
ninrii generate va depinde de factori precum:
y Pragul de semnifcaie al litigiului; i
y Msura n care litigiul are legtur cu o misiune de asigurare anterioar.
Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Dac litigiul implic unul dintre membrii echipei de asigurare, nltu-
rarea acelui membru din echipa de asigurare; i
y Implicarea unui profesionist care s revizuiasc activitatea efectuat.
Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninrile la un nivel ac-
ceptabil, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de asigura-
re sau refuzarea acesteia.
Interpretarea 2005 -01(revizuit n iulie 2009 pentru conformitatea
cu modifcrile care decurg din proiectul IESBA de mbuntire a
Codului)
Aplicarea Seciunii 291 Misiunilor de Asigurare care Nu sunt Misiuni de
Audit ale Situaiilor Financiare
Aceast interpretare ofer ndrumri pentru aplicarea cerinelor de independen,
cuprinse n Seciunea 291, misiunilor de asigurare care nu sunt misiuni de audit
ale situaiilor fnanciare.
Aceast interpretare se concentreaz asupra aspectelor cu privire la aplicare, spe-
cifce misiunilor de asigurare care nu sunt misiuni de audit ale situaiilor fnancia-
re. Exist alte aspecte notate n Seciunea 291 care sunt relevante pentru cerinele
de independen pentru toate misiunile de asigurare. De exemplu, punctul 291.3
stipuleaz c va f efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care frma are
motive s cread c sunt generate de ctre interesele i legturile unei frme din ca-
drul unei reele. De asemenea, se specifc c, atunci cnd echipa de asigurare are
967
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
motive s cread c o entitate afliat a unui asemenea client de asigurare este rele-
vant pentru evaluarea gradului de independen fa de client, echipa de asigurare
trebuie s includ entitatea afliat n procesul de evaluare a ameninrilor la adre-
sa independenei i atunci cnd este necesar, trebuie s aplice msuri de protecie.
Aceste aspecte nu sunt abordate n mod special n cadrul acestei interpretri.
Dup cum s-a explicat n Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigu-
rare, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Contabilitate,
n cadrul unei misiuni de asigurare, profesionistul contabil n practica public ex-
prim o opinie menit s creasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai, alii
dect prile responsabile, cu privire la rezultatele evalurii sau cuanitifcrii unui
aspect specifc n funcie de un anumit criteriu.
Misiuni de asigurare bazate pe afrmaii
n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afrmaii, evaluarea sau cuantifcarea
aspectelor specifce este efectuat de partea responsabil, iar informaia specifc
este sub forma unei afrmaii fcute de partea responsabil i pus la dispoziia
utilizatorilor vizai.
n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afrmaii, este solicitat independena
prii responsabile, care este rspunztoare pentru informaiile specifce i poate f
responsabil i pentru aspectele specifce.
n cadrul acelor misiuni de asigurare bazate pe afrmaii, n care partea respon-
sabil este rspunztoare pentru informaiile specifce dar nu i pentru aspectele
specifce, indepedena este solicitat prii responsabile. n plus, trebuie efectuat
o evaluare a oricror ameninri despre care frma are motive s cread c sunt
generate de interesele i relaiile existente ntre un membru al echipei de asigurare,
frma, o frm din cadrul reelei i partea responsabil pentru aspectele specifce.
Misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct
n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, profesionistul
contabil n practica public fe efectueaz direct evaluarea sau cuantifcarea as-
pectelor specifce, fe obine declaraia de la partea responsabil care a efectuat
evaluarea sau cuantifcarea care nu este disponibil utilizatorilor vizai. Informaia
specifc este furnizat utilizatorilor vizai n raportul de asigurare.
n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, independena este
solicitat prii responsabile, care este rspunztoare pentru aspectul specifc.
Pri responsabile multiple
Att n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afrmaii, ct i n cadrul unei
misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, pot exista mai multe pri res-
ponsabile. De exemplu, i se poate cere unui profesionist contabil n practica publi-
968
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
c s ofere asigurare privind statisticile lunare de tiraj ale mai multor ziare cu pro-
prietari independeni. Misiunea poate f o misiune de asigurare bazat pe afrmaii
n cadrul creia fecare ziar i evalueaz tirajul iar statisticile sunt prezentate ntr-o
afrmaie care este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. Pe de alt parte, misiunea
ar putea f o misiune de asigurare bazat pe raportare direct n care nu exist nicio
afrmaie i se poate s existe sau nu o declaraie scris din partea ziarelor.
n asemenea misiuni, atunci cnd se stabilete dac este necesar s se aplice preve-
derile din Seciunea 291 fecrei pri responsabile, frma poate lua n considerare
dac un interes sau o relaie ntre frm, un membru al echipei de asigurare i o
anume parte responsabil, ar genera o ameninare la adresa independenei care nu
este n mod evident nesemenifcativ n contextul informaiei specifce. Aceast
determinare va lua n considerare:
(a) Pragul de semnifcaie al informaiilor specifce (sau al aspectului spe-
cifc) pentru care este rspunztoare partea responsabil anume; i
(b) Gradul de interes public care este asociat misiunii.
Dac frma determin c ameninarea la adresa independenei, generat de orice
asemenea relaii cu o parte responsabil, ar f nesemenifcativ i inconsecvent,
s-ar putea s nu fe necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni prii
responsabile respective.
Exemplu
Urmtorul exemplu a fost elaborat pentru a demonstra aplicarea Seciunii 291. Se
preupune c un client nu este i client de audit al situaiilor fnanciare al frmei sau
al frmei din cadrul unei reele.
O frm este angajat pentru furnizarea asigurrii cu privire la rezervele totale
certe de petrol deinute de 10 companii independente. Fiecare companie a fcut
investigaii geografce i tehnice pentru a-i determina cantitatea rezervelor (as-
pectele specifce). Sunt stabilite criterii pentru a determina momentul n care o
rezerv poate f considerat ca find cert, moment pe care profesionistul contabil
n practica public l determin a f un criteriu adecvat pentru misiune.
Rezervele certe pentru fecare companie la 31 decembrie 20X0 au fost urm-
toarele:
Rezerve certe de pet-
rol mii de barili
Compania 1 5.200
Compania 2 725
Compania 3 3.260
Compania 4 15.000
969
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Compania 5 6.700
Compania 6 39.126
Compania 7 345
Compania 8 175
Compania 9 24.135
Compania 10 9.635
Total 104.301
Misiunea ar putea f structurat n mai multe feluri:
Misiune bazat pe afrmaii
A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afrmaie frmei i
utilizatorilor vizai.
A2 O entitate, alta dect companiile, evalueaz rezervele i furnizeaz o afr-
maie frmei i utilizatorilor vizai.
Misiune bazat pe raportare direct
D1 Fiecare companie evalueaz rezervele i i furnizeaz frmei o declaraie
scris prin care evalueaz rezervele sale pe baza unor criterii stabilite pen-
tru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia utiliza-
torilor vizai.
D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii.
Aplicarea abordrii
A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afrmaie ctre
frm i utilizatorii vizai.
Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile 1-10). Atunci
cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor privind independena
tuturor companiilor, frma ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie
cu o anumit companie ar putea crea o ameninare la adresa independenei care
este altfel dect n mod evident nesemnifcativ. Aceasta va ine cont de factori
precum:
y Pragul de semnifcaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu re-
zervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i
y Gradul de interes public asociat cu misiunea (punctul 291.28).
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezervele totale, prin urmare o
relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic
dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din
rezerve.
Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind indepen-
970
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
dena, echipa de asigurare i frma trebuie s fe independente fa de acele pri
responsabile, care ar putea f considerate ca reprezentnd clientul de asigurare
(punctul 291.28).
A2 O entitate, alta dect companiile, evalueaz rezervele i furnizeaz o afr-
maie ctre frm i ctre utilizatorii vizai.
Firma trebuie s fe independent fa de entitatea care evalueaz rezervele i ofe-
r o afrmaie frmei i utilizatorilor vizai (punctul 291.19). Acea entitate nu este
responsabil pentru aspectul n cauz i astfel ar trebui acordat mai mult atenie
oricror ameninri despre care frma are motive s cread s sunt generate de
interese/ relaii cu partea responsabil de informaiile specifce (punctul 291.319).
Exist mai multe pri responsabile pentru informaiile specifce din cadrul aces-
tei misiuni (companiile 1-10). Dup cum s-a discutat n exemplul A1 de mai sus,
s-ar putea ca frma s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit
companie ar crea o ameninare la adresa independenei care este altfel dect ne-
semnifcativ.
D1 Fiecare companie i furnizeaz frmei o declaraie prin care i evalueaz
rezervele pe baza criteriilor stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. De-
claraia nu este pus la dispoziia utilizatorilor vizai.
Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile de la 1-10).
Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor de indepen-
den tuturor companiilor, frma poate ine cont de faptul c un interes sau o relaie
cu o anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care este al-
tfel dect n mod evident nesemnifcativ. Aceasta va ine cont de factori cum ar f:
y Pragul de semnifcaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu
rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i
y Gradul de interes public asociat cu misiunea (punctul 291.28)
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezerve, prin urmare o re-
laie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic
dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5%
din rezerve.
Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind indepen-
dena, echipa de asigurare i frma trebuie s fe independente fa de acele pri
responsabile, care ar putea f considerate ca reprezentnd clientul de asigurare
(punctul 291.28).
D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii
Modul de aplicare este acelai ca n exemplul D1.
971
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI
Pagina
Seciunea 300 Introducere ................................................................................. 972
Seciunea 310 Conficte poteniale .................................................................... 976
Seciunea 320 ntocmirea i raportarea informaiilor ....................................... 978
Seciunea 330 Deinerea de expertiz sufcient ............................................... 980
Seciunea 340 Interese fnanciare ....................................................................... 981
Seciunea 350 Stimulente ................................................................................... 983
972
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 300
Introducere
300.1 Aceast Parte a Codului ilustreaz modul n care se aplic Cadrul Con-
ceptul din Partea A profesionitilor contabili angajai, n anumite situaii.
Aceast Parte nu descrie toate circumstanele i relaiile care pot f n-
tlnite de un profesionit contabil angajat, care genereaz sau pot genera
ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Prin ur-
mare, profesionistul contabil angajat este ncurajat s fe vigilent la astfel
de circumstane i relaii.
300.2 Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale comunitii de afa-
ceri, precum i administraiile i publicul larg se pot baza pe activitatea
profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili angajai pot f
responsabili individual sau n comun de ntocmirea i raportarea infor-
maiilor fnanciare i de alt natur pe care se pot baza att organizaiile
angajatoare, ct i prile tere. Ei pot f responsabili, de asemenea, de fur-
nizarea unei gestiuni fnanciare efciente i a unei consilieri competente
cu privire la diferite aspecte legate de profesie.
300.3 Un profesionist contabil angajat poate f un angajat salariat, partener, di-
rector (executiv sau non-executiv), proprietar manager, voluntar sau o
persoan care lucreaz pentru unul sau mai muli angajatori. Forma lega-
l a relaiei cu organizaia angajatoare, dac exist, nu afecteaz respon-
sabilitile etice care revin profesionitilor contabili angajai.
300.4 Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a duce mai de-
parte scopurile legitime ale organizaiei sale angajatoare. Acest Cod nu
ncearc s mpiedice un profesionist contabil angajat n ndeplinirea
acestor responsabiliti, dar abordeaz circumstanele n care conformita-
tea cu principiile fundamentale poate f compromis.
300.5 Un profesionist contabil angajat deine o poziie superioar ntr-o organi-
zaie. Cu ct nivelul poziiei este mai nalt, cu att va f mai mare capaci-
tatea i posibilitatea de a infuena evenimentele, practicile i atitudinile.
De la un profesionist contabil angajat se ateapt s ncurajeze, ntr-o or-
ganizaie angajatoare, o cultur bazat pe etic care subliniaz importana
pe care conducerea superioar o acord conduitei etice.
300.6 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s se angajeze n mod con-
tient n nicio afacere, ocupaie sau activitate care lezeaz sau poate leza
integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i ca rezultat, ar
973
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
f incompatibil cu principiile fundamentale.
300.7 Conformitatea cu principiile fundamentale poate f ameninat de o mare
varietate de circumstane i relaii. Ameninrile se pot ncadra ntr-una
din urmtoarele categorii:
(a) De interes propriu;
(b) De auto-revizuire;
(c) De reprezentare;
(d) De familiaritate; i
(e) De intimidare.
Aceste ameninri sunt discutate n Partea A a acestui Cod.
300.8 Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul
propriu pentru un profesionist contabil angajat includ, dar nu sunt limita-
te la:
y Deinerea unui interes fnanciar sau cu privire la primirea unui mpru-
mut sau garanii de la o organizaie angajatoare.
y Participarea la acorduri de compensare prin stimulente, oferite de
organizaia angajatoare.
y Utilizarea personal neadecvat a activelor companiei.
y Preocuparea cu privire la protecia muncii.
y Presiunea comercial din exteriorul organizaiei angajatoare.
300.9 Un exemplu de situaie care genereaz o ameninare de auto-revizuire
pentru un profesionist contabil angajat este determinarea tratamentului
contabil adecvat pentru combinaie de ntreprinderi dup efectuarea stu-
diului de fezabilitate care a stat la baza deciziei de achiziie.
300.10 n promovarea scopurilor legitime i obiectivelor organizaiilor angaja-
toare, profesionitii contabili angajai pot invoca poziia organizaiei, cu
condiia ca orice declaraii efectuate s nu fe nici false, nici s nu induc
n eroare. Astfel de aciuni nu ar crea, n general, o ameninare generat
de reprezentare.
300.11 Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri ale familiaritii
pentru un profesionist contabil includ:
y Situaia n care un profesionist contabil este responsabil pentru rapor-
tarea fnanciar a organizaiei angajatoare atunci cnd o rud apropiat
sau un afn angajat de entitate ia decizii care afecteaz raportarea f-
nanciar a entitii.
y Asocierea de lung durat cu contacte din domeniu care infueneaz
deciziile de afaceri.
974
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Acceptarea unui cadou sau a unui tratament preferenial, cu excepia
cazului n care valoarea acestora este n mod clar nesemnifcativ.
300.12 Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri de intimidare pentru
un profesionist contabil includ:
y Ameninarea cu concedierea sau cu nlocuirea profesionistuluil conta-
bil angajat sau a afnului sau a unei rude apropiate, ca urmare a unui
dezacord cu privire la aplicarea unui principiu contabil sau a modului
n care informaiile fnanciare urmeaz s fe raportate.
y O personalitate dominant care ncearc s infueneze procesul deci-
zional, de exemplu, cu privire la acordarea de contracte sau cu privire
la aplicarea unui principiu contabil.
300.13 Msurile de protecie care pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil
ameninrile ntlnite de profesionitii contabili angajai se ncadreaz n
dou mari categorii:
(a) Msurile de protecie create de ctre profesie, legislaie sau regle-
mentare; i
(b) Msurile de protecie din domeniul de activitate.
Exemple de msuri de protecie create de profesie, legislaie sau regle-
mentare sunt detaliate la punctul 100.14 din Partea A a acestui Cod.
300.14 Msurile de protecie din domeniul de activitate includ:
y Sisteme de supraveghere corporativ sau alte structuri de supraveghere
din cadrul organizaiei angajatoare.
y Programele de etic i conduit ale organizaiei angajatoare.
y Procedurile de recrutare din cadrul organizaiei angajatoare care ac-
centueaz importana angajrii unui personal extrem de competent.
y Controale interne puternice.
y Procese disciplinare adecvate.
y Lideri care subliniaz importana unei conduite etice i se ateapt c
angajaii vor aciona n mod etic.
y Politicile i procedurile de implementare i monitorizare a calitii per-
formanei angajailor.
y Comunicarea la timp a politicilor i procedurilor organizaiei angaja-
toare, inclusiv orice modifcare a acestora, tuturor angajailor i forma-
rea i educarea adecvat cu privire la aceste politici i proceduri.
y Politici i proceduri de mputernicire i ncurajare a angajailor de a in-
forma nivelurile superioare din cadrul organizaiei angajatoare asupra
oricror aspecte de etic care i privesc, fr team de represalii.
975
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
y Consultarea cu un alt profesionist contabil adecvat.
300.15 n situaiile n care un profesionist contabil angajat consider c alte per-
soane vor continua o conduit sau aciune lipsit de etic, n cadrul or-
ganizaiei angajatoare, profesionistul contabil angajat trebuie s aib n
vedere recurgerea la consiliere juridic. n aceste cazuri extreme, n care
orice msuri de protecie disponibile au fost epuizate i nu exist posi-
bilitatea de a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, un profesionist
contabil angajat poate concluziona c este adecvat s demisioneze din
cadrul organizaiei angajatoare.
976
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 310
Conficte poteniale
310.1 Un profesionist contabil angajat are obligaia profesional de a se confor-
ma principiilor fundamentale. Pot exista, totui, situaii n care respon-
sabilitile acestora fa de o organizaie angajatoare i obligaiile pro-
fesionale de a se conforma principiilor fundamentale s intre n confict.
De obicei, un profesionist contabil angajat trebuie s susin obiectivele
legitime i de etic enunate de angajator i regulile i procedurile stabi-
lite n sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd relaiile
i circumstanele genereaz o ameninare la adresa conformitii cu prin-
cipiile fundamentale, un profesionsit contabil angajat trebuie s aplice
abordarea cadrului conceptual descris n Seciunea 100 pentru a deter-
mina reacia la acea ameninare.
310.2 Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un
profesionist contabil angajat se poate afa sub presiunea de a aciona sau
de a se comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect confor-
mitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni pot f explicite sau
implicite; ele pot veni de la un supervizor, manager, director sau o alt
persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil an-
gajat poate s se confrunte cu presiuni legate de:
y nclcarea legii sau a reglementrilor.
y nclcarea standardelor tehnice sau profesionale.
y Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale de gestionare a venitu-
rilor.
y Minciuna sau inducerea n eroare involuntar (inclusiv inducerea n
eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane, n special:
A auditorilor organizaiei angajatoare; sau
A organismelor de reglementare.
y Emiterea, sau alt tip de asociere cu un raport fnanciar sau non-fnan-
ciar care reprezint n mod semnifcativ eronat faptele, inclusiv decla-
raiile legate de:
Situaiile fnanciare;
Respectarea regimului fscal;
Respectarea legislaiei; sau
Rapoartele solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor
mobiliare.
310.3 Importana oricror ameninri generate de astfel de presiuni, precum
ameninrile de intimidare, trebuie s fe evaluate i trebuie aplicate m-
977
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
surile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea lor la un ni-
vel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
y Obinerea de consiliere, dup caz, de la organizaia angajatoare, un
consilier profesionist independent sau un organism profesional rele-
vant.
y Utilizarea unui proces formal de rezolvare a disputelor, n cadrul orga-
nizaiei angajatoare.
y Solicitarea de consiliere juridic.
978
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 320
ntocmirea i raportarea informaiilor
320.1 Profesionitii contabili angajai sunt adesea implicai n ntocmirea i ra-
portarea informaiilor care, fe pot f fcute publice, fe pot f utilizate de
ctre alte persoane din interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare.
Astfel de informaii pot include informaii fnanciare sau administrative,
de exemplu, prognoze i bugete, situaii fnanciare, discuii administrative
i analize i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat profesioniti-
lor contabili ca parte a unui audit al situaiilor fnanciare. Un profesionist
contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de infor-
maii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale
relevante astfel nct informaiile s fe nelese n contextul lor.
320.2 Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi
sau aproba situaii fnanciare cu scop general pentru o organizaie anga-
jatoare trebuie s se asigure c acele situaii fnanciare sunt prezentate n
conformitate cu standardele de raportare fnanciar aplicabile.
320.3 Un profesionist contabil angajat trebuie s parcurg nite etape rezonabi-
le pentru a menine informaiile pentru care este responsabil astfel nct
acestea:
(a) S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor sau
datoriilor;
(b) S clasifce i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod
adecvat; i
(c) S reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate puncte-
le de vedere semnifcative.
320.4 Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de
exemplu cele generate de interesul propriu, obiectivitate sau competen
profesional i atenie cuvenit, pot aprea atunci cnd un profesionist
contabil angajat poate f presat (fe din exterior, fe prin posibilitatea unui
ctig personal) s se asocieze unor informaii eronate sau unor informaii
eronate generate de aciunile altor persoane.
320.5 Importana unor astfel de ameninri va depinde de factori precum sursa
presiunilor i gradul n care informaiile sunt, sau pot f, eronate. Impor-
tana ameninrilor trebuie s fe evaluat i, dac sunt altfel dect n mod
evident nesemnifcative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile
de protecie necesare pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un
nivel acceptabil. Acest tip de msuri de protecie pot include consultarea
superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare, de exemplu, comitetul
979
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
de audit sau alt structur responsabil cu guvernana organizaiei, sau un
organism profesional relevant.
320.6 Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil,
un profesionist contabil angajat ar trebui s refuze s rmn asociat unor
informaii pe care le consider c sunt sau pot f eronate. Un profesionist
contabil poate f asociat, fr voia sa, cu informaii false. Dac profesio-
nistul contabil angajat af acest fapt, el trebuie s parcurg etapele nece-
sare pentru a f disociat de acele informaii. n determinarea necesitii de
a raporta acest incident, profesionistul contabil angajat poate s recurg
la consiliere juridic. Mai mult, profesionistul contabil angajat poate, de
asemenea, s analizeze oportunitatea de a demisiona.
980
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 330
Deinerea de expertiz sufcient
330.1 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite
solicit ca un profesionist contabil angajat s se implice doar n sarcini
semnifcative pentru care deine, sau poate obine, sufcient pregtire de
specialitate sau sufcient expertiz. Un profesionist contabil angajat trebu-
ie s nu induc n eroare, n mod voluntar, un angajator cu privire la nivelul
de pregtire i experien deinut, nici nu trebuie s omit s fac apel la
consilierea de specialitate adecvat i la asisten, atunci cnd este cazul.
330.2 Situaiile care genereaz ameninri la adresa capacitii unui profesionist
contabil angajat de a-i ndeplini ndatoririle cu sufcient competen
profesional i atenie cuvenit, includ:
y Timp insufcient pentru a realiza i ncheia n mod adecvat sarcinile
relevante.
y Informaii incomplete, restricionate sau uneori inadecvate, pentru n-
deplinirea sarcinilor n mod adecvat.
y Experien, pregtire i/ sau educaie insufcient.
y Resurse necorespunztoare pentru ndeplinirea corect a sarcinilor.
330.3 Importana ameninrii va depinde de factori precum gradul n care pro-
fesionistul contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n
munc i nivelul de supervizare i de examinare aplicat activitii. Im-
portana ameninrii trebuie evaluat i, dac acestea sunt n mod evident
semnifcative, trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a le
elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msurile
de protecie includ:
y Obinerea unei formri sau unei pregtiri suplimentare.
y Asigurarea c exist sufcient timp disponibil pentru a ndeplini sarci-
nile relevante.
y Obinerea de asisten de la persoane care au experiena necesar.
y Consultarea, dac este cazul, cu:
Superiori din cadrul organizaiei angajatoare;
Experi independeni; sau
Un organism profesional relevant.
330.4 Atunci cnd ameninrile nu pot f eliminate sau reduse la un nivel ac-
ceptabil, profesionitii contabili angajai trebuie s aib n vedere refuzul
ndeplinirii sarcinilor respective. Dac profesionistul contabil angajat de-
termin c refuzul este adecvat, motivele pentru a face acest lucru trebuie
s fe clar comunicate.
981
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 340
Interese fnanciare
340.1 Profesionitii contabili angajai pot avea interese fnanciare sau pot f la
curent cu interesele fnanciare ale rudelor apropiate sau ale afnilor, care
ar putea, n unele situaii, s conduc la ameninri generate de confor-
mitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate
de interesul propriu la adresa obiectivitii sau confdenialitii pot f ca-
uzate de existena unui motiv sau a unei ocazii de a manipula informaii
sensibile referitoare la pre pentru a ctiga benefcii fnanciare. Exemple-
le de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu
includ situaiile n care un profesionist contabil angajat sau o rud sau
afn al acestuia:
y Deine un interes fnanciar direct sau indirect n organizaia angajatoa-
re i valoarea acestui interes poate f direct afectat de deciziile luate
de ctre profesionistul contabil angajat;
y Este eligibil pentru o prim aferent unui proft i valoarea primei poa-
te f direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil
angajat;
y Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoa-
re, a cror valoare poate f direct afectat de deciziile luate de ctre
profesionistul contabil angajat;
y Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare
care sunt, sau vor f n curnd, eligibile pentru conversie; sau
y Se poate califca pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoa-
re sau pentru prime aferente performanei dac sunt atinse anumite
obiective.
340.2 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la
un nivel acceptabil. n evaluarea importanei unei astfel de ameninri i
a msurilor de protecie adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina
ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil, un profesionist
contabil angajat trebuie s examineze natura interesului fnanciar. Aceas-
ta include o evaluare a importanei interesului fnanciar i dac acesta
este direct sau indirect. Ceea ce constituie un interes semnifcativ sau de
valoare ntr-o organizaie angajatoare variaz de la persoan la persoan,
n funcie de circumstanele personale. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
y Politici i proceduri pentru un comitet independent de conducere, care
982
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
s determine nivelul sau forma remuneraiei conducerii superioare.
y Prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la
orice planuri de tranzacionare a aciunilor relevante pentru persoanele
nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare, conform oricror
politici interne.
y Consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul organiza-
iei angajatoare.
y Consultarea, atunci cnd este cazul, cu persoanele nsrcinate cu gu-
vernana organizaiei angajatoare sau cu organisme profesionale rele-
vante.
y Proceduri de audit intern i extern.
y Educaie actualizat cu privire la aspectele etice, restriciile legale i
alte reglementri aferente unei posibile comercializri interne.
340.3 Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici s manipuleze informai-
ile, nici s utilizeze informaii confdeniale pentru ctigul propriu.
983
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 350
Stimulente
Acceptarea ofertelor
350.1 Unui profesionist contabil angajat, unui afn sau unei rude apropiate i se
poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd
cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunz-
toare de relaii de prietenie i loialitate.
350.2 Ofertele de stimulente pot reprezenta ameninri la adresa conformitii
cu principiile fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau
unui afn sau unei rude apropiate i se ofer un stimulent, situaia trebuie
atent evaluat. Ameninrile generate de interesul propriu cu privire la
obiectivitate sau confdenialitate apar atunci cnd un stimulent este oferit
pentru a infuena nejustifcat aciunile sau deciziile, pentru a ncuraja un
comportament ilegal sau incorect sau pentru a obine informaii conf-
deniale. Ameninrile generate de intimidare cu privire la obiectivitate
sau confdenialitate apar dac astfel de stimulente sunt acceptate i sunt
urmate de ameninri de a face public ofert respectiv, dunnd astfel
fe reputaiei profesionistuluil contabil angajat, fe reputaiei afnului sau
rudei apropiate a acestuia.
350.3 Existena i importana oricror ameninri vor depinde de natura, valoa-
rea i intenia din spatele ofertei. Dac o ter parte rezonabil i infor-
mat, la curent cu toate faptele i circumstanele specifce, ar considera
stimulentul ca nesemnifcativ, fr scopul de a ncuraja un comportament
lipsit de etic, atunci un profesionist contabil angajat poate considera
oferta ca fcnd parte din cursul normal al activitii, fr a reprezenta o
ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
350.4 Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile
de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel
acceptabil n cazurile n care aceste ameninri nu pot f eliminate sau re-
duse la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, profesi-
onistul contabil angajat nu trebuie s accepte stimulentul. Cum ameninri-
le reale sau aparente la adresa respectrii principiilor fundamentale nu sunt
generate doar de acceptarea unui stimulent, ci i uneori, prin simplul fapt
c o ofert a fost fcut n acest sens, ar trebui adoptate msuri de protecie
suplimentare. Un profesionist contabil angajat ar trebui s evalueze riscul
asociat tuturor ofertelor de acest gen i ar trebui s ia n considerare dac
aciuni de tipul celor de mai jos ar trebui ntreprinse:
984
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(a) Cnd s-au fcut astfel de oferte, s informeze n cel mai scurt timp
nivelurile superioare de conducere sau nivelurile nsrcinate cu gu-
vernana organizaiei angajatoare;
(b) S informeze terele pri despre aceast ofert - de exemplu, un or-
ganism profesional sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un
profesionist contabil angajat ar trebui, totui, s fac apel la consilie-
re juridic nainte de a trece la aceast etap; i
(c) S i pun, n cel mai scurt timp, la curent pe afni i pe rudele apropi-
ate asupra ameninrilor relevante i msurilor de protecie ce trebuie
luate, dac acetia ocup poziii ce pot permite oferirea de stimulente,
de exemplu ca urmare a situaiei lor profesionale; i
(d) S informeze nivelurile superioare de conducere sau persoanele n-
srcinate cu guvernana organizaiei angajatoare atunci cnd afnii
sau rudele apropiate sunt angajai de ctre competitori sau de poten-
ialii furnizori ai acelei organizaii.
Emiterea de oferte
350.5 Un profesionist contabil angajat se poate afa ntr-o situaie n care se pre-
conizeaz c va f sau este presat, s ofere stimulente pentru a subordona
raionamentul altor persoane sau organizaii, pentru a infuena procesul
decizional sau obinerea de informaii confdeniale.
350.6 Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de
exemplu, din partea unui coleg sau unui superior. Ele pot veni i de la o
persoan sau de la o organizaie din exterior care sugereaz aciuni sau
decizii de afaceri ce pot f avantajoase organizaiei angajatoare, infuen-
nd probabil activitatea unui profesionist contabil angajat.
350.7 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s ofere niciun stimulent pen-
tru a infuena n mod nefavorabil raionamentul profesional al unei tere
pri.
350.8 Atunci cnd presiunea de a oferi stimulente lipsite de etic vine din ex-
teriorul organizaiei angajatoare, un profesionist contabil angajat trebuie
s se conformeze principiilor i ndrumrilor cu privire la soluionarea
confictelor de etic prezentate n Partea A din acest Cod.
985
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
DEFINIII
n cadrul acestui Cod etic al profesionitilor contabili, expresiile de mai jos au
urmtoarele semnifcaii:
Nivel acceptabil Nivelul la care o ter parte rezonabil i informat ar con-
cluziona, analiznd toate faptele specifce i circumstanele
afate la dispoziia profesionistului contabil la acel moment,
c nu este compromis conformitatea cu principiile funda-
mentale.
Publicitate Comunicarea ctre public a unei informaii referitoare la
serviciile sau abilitile profesionale oferite de profesioni-
tii contabili n practica public, n scopul realizrii afacerilor
profesionale.
Client de
asigurare
Partea responsabil care este o persoan (sau mai multe per-
soane) care:
(a) Este responsabil de aspectele specifce n cazul unei
misiuni bazate pe raportare direct; sau
(b) Este responsabil de informaiile specifce i poate f
responsabil i de aspectele specifce.
Misiune de
asigurare
O misiune n care un profesionist contabil n practica publi-
c exprim o opinie al crui scop este de a spori gradul de
ncredere al grupului de utilizatori vizai, alii dect partea
responsabil cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii
unei informaii specifce pe baza unor criterii.
(Pentru ndrumri cu privire la misiunile de asigurare, a se
vedea Cadrul General Internaional pentru Misiuni de Asigu-
rare emis de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Audit i Asigurare, care descrie elementele i obiective-
le unei misiuni de asigurare i identifc misiunile la care se
aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele
Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) i Stan-
dardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE).
986
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Echipa de
asigurare
(a) Toi membrii echipei misiunii care particip la misiu-
nea de asigurare;
(b) Toate celelalte persoane dintr-o frm care pot infuena
n mod direct rezultatul unei misiuni de asigurare, in-
clusiv:
(i) cei care recomand compensarea, sau care supervi-
zeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt
mod partenerul misiunii de asigurare, cu privire la
performana misiunii de asigurare;
(ii) cei care ofer consultan cu privire la aspectele teh-
nice sau specifce sectorului de activitate, tranzaci-
ile sau evenimentele aferente misiunii de asigurare;
i
(iii) cei care furnizeaz controlul calitii misiunii de
asigurare, inclusiv cei care efectueaz revizuirea
controlului calitii misiunii de asigurare.
Client de audit O entitate pentru care o frm realizeaz o misiune de audit.
Atunci cnd clientul este o entitate cotat, clientul de audit va
include ntotdeauna i prile sale afliate. Atunci cnd clien-
tul de audit nu este o entitate cotat, clientul de audit va in-
clude acele pri afliate asupra crora deine controlul direct
sau indirect.
Misisune de
audit
O misiune de asigurare rezonabil n care un profesionist
contabil n practica public i exprim opinia cu privire la
msura n care situaiile fnanciare sunt sau nu ntocmite, din
toate punctele de vedere semnifcative (sau ofer o imagine
fdel sau sunt prezentate corect, din toate punctele de vedere
semnifcative), n conformitate cu un cadrul de raportare f-
nanciar aplicabil, precum o misiune efectuat n conformita-
te cu Standardele Internaionale de Audit. Aceasta include un
Audit Statutar, care reprezint un audit prevzut de legislaie
sau alte reglementri
987
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Echipa de audit (a) Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea
de audit;
(b) Toate persoanele din cadrul frmei care pot infuena di-
rect rezultatul misiunii de audit, inclusiv:
(i) Cei care recomand compensarea, sau care supervi-
zeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt
mod partenerul misiunii, cu privire la performana
misiunii de audit inclusiv toi cei din nivelurile su-
perioare succesive de deasupra nivelului partene-
rului misiunii, prin intermediul persoanei care este
Partenerul Senior sau Executiv al frmei (Director
executiv sau alt post echivalent);
(ii) Cei care ofer consultan cu privire la aspectele
tehnice sau specifce sectorului de activitate, tran-
zaciile sau evenimentele aferente misiunii; i
(iii) Cei care furnizeaz controlul calitii misiunii, in-
clusiv cei care efectueaz revizuirea controlului ca-
litii misiunii; i
(c) Toi cei care fac parte dintr-o frm din cadrul unei reele
care pot infuena direct rezultatul misiunii de audit.
Afni Un printe, copil sau frate/ sor care nu face parte din rndul
membrilor apropiai ai familiei.
Onorarii
contingente
Un onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire la
rezultatul unei tranzacii sau cu privire la rezultatul servicii-
lor furnizate de ctre frm. Un onorariu care este stabilit de
ctre o instan sau alt autoritate public nu este un onorariu
contingent.
Interes fnanciar
direct
Un interes fnanciar:
y Deinut direct de ctre i sub controlul unei persoane
sau al unei entiti (inclusiv acela gestionat pe o baz
discreionar de alte persoane); sau
y Deinut ca benefciu printr-un fond de investiii colec-
tiv, proprietate imobiliar, trust sau alt intermediar,
care este controlat de acea persoan sau entitate, sau
care are capacitatea de a infuena deciziile de investiii.
988
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Director sau
persoan din
conducere
Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti, sau care
acioneaz n virtutea unei capaciti echivalente, indiferent
de titulatura acestora, care poate varia n funcie de jurisdicie.
Partener de
misiune
Un partener sau alt persoan din frm care este responsabil
de misiune sau de efectuarea acesteia i de raportul care este
emis n numele frmei i care, atunci cnd este necesar, dei-
ne autoritatea adecvat din partea unui organism profesional,
legal sau de reglementare.
Revizuirea
controlului
calitii misiunii
Un proces al crui scop este de a oferi o evaluare obiectiv,
n momentul sau anterior emiterii raportului, asupra raiona-
mentelor semnifcative pe care le face echipa misiunii i a
concluziilor la care acetia au ajuns n formularea raportului.
Echipa misiunii Toi partenerii i ntreg personalul care efectueaz misiunea,
inclusiv orice persoane angajate de ctre frm sau de o frm
din cadrul unei reele care efectueaz proceduri de asigurare
cu privire la misiune. Sunt exclui experii externi angajai de
frm sau de frma din cadrul unei reele.
Contabil existent Un profesionist contabil n practica public care deine n
prezent o misiune de audit sau care presteaz servicii conta-
bile, fscale, de consultan sau alte servicii similare pentru
un client.
Expert extern O persoan (care nu este partener sau membru al personalu-
lui profesionist, inclusiv personalul detaat al frmei sau al
unei frme din cadrul unei reele) sau o organizaie care deine
aptitudinile, cunotinele i expertiza ntr-un domeniu, altul
dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utiliza-
t pentru a oferi asisten profesionistul contabil ca acesta s
poat obine probe de audit sufciente i adecvate.
Interes fnanciar Un interes deinut cu privire la un capital propriu sau alte
titluri mobiliare, titluri de creane, mprumuturi sau alte in-
strumente de mprumut ale unei entiti, inclusiv drepturi sau
obligaii cu privire la achiziionarea unor asemenea interese
i derivatele lor cu legtur intrinsec fa de un asemenea
interes.
989
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Situaii
fnanciare
O reprezentare structurat a informaiilor fnanciare istorice,
inclusiv a notelor nsoitoare, menite s comunice resursele
economice ale unei entiti sau obligaiile acesteia la un anu-
mit moment dat sau modifcrile din cadrul acestora pentru
o perioad de timp, n concordan cu un cadru de raporta-
re fnanciar. De obicei, notele nsoitoare cuprind un sumar
al informaiilor explicative i ale politicilor de contabilitate
semnifcative. Termenul poate face referire i la un set com-
plet de situaii fnanciare, dar i la o singur situaie fnan-
ciar, de exemplu, un bilan sau o declaraie de venituri i
cheltuieli i notele explicative aferente ale acestora.
Situaii
fnanciare pe
baza crora frma
va exprima o
opinie
n cazul unei singure entiti, situaiile fnanciare ale acelei
entiti. n cazul situaiilor fnanciare consolidate, numite
i situaii fnanciare ale grupului, termenul face referire la
situaiile fnanciare consolidate.
Firm (a) Un practician individual, parteneriat sau corporaie de
profesioniti contabili;
(b) O entitate care are control asupra unor asemenea pri,
n virtutea dreptului de proprietate, conducere sau alte
mijloace; i
(c) O entitate care se af sub controlul unor asemenea
pri, n virtutea dreptului de proprietate, conducere sau
alte mijloace.
Informaii
fnanciare
istorice
Informaii exprimate n termeni fnanciari cu privire la o
anumit entitate, care i au originea n sistemul contabil al
entitii, cu privire la evenimentele economice care au avut
loc n perioade din trecut sau cu privire la condiiile sau
circumstanele economice la anumite momente din trecut.
Rude apropiate Soul/soia (sau echivalente ale acestora) sau un dependent.
990
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Independen Independena este:
(a) Independena la nivel mental - starea psihic care per-
mite emiterea unei opinii fr a f afectat de infuene
care compromit raionamentul profesional i care per-
mite profesionistului contabil s acioneze cu integrita-
te, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesi-
onal;
(b) Independena de fapt - evitarea faptelor i a situaiilor
care sunt att de semnifcative nct o ter parte rezo-
nabil i informat, care cunoate toate faptele i cir-
cumstanele specifce, ar concluziona n mod rezonabil
c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesi-
onal ale frmei sau ale unui membru al echipei de audit
sau asigurare au fost compromise.
Interes fnanciar
indirect
Un interes fnanciar deinut ca benefciu printr-un fond de
investiii colectiv, proprietate imobiliar, trust sau alt inter-
mediar, asupra cruia profesionistul contabil sau entitatea nu
deine control sau capacitatea de a infuena deciziile de in-
vestiii.
Partenerul
principal al
misiunii
Partenerul de misiune, persoana responsabil de revizuirea
controlului calitii misiunii i ali parteneri de audit, dac
exist, din cadrul echipei misiunii, care iau decizii cheie sau
aplic raionamente cu privire la aspectele specifce n legtu-
r cu auditul situaiilor fnanciare pe baza crora frma va ex-
prima o opinie. n funcie de circumstane i de rolul acestor
persoane n efectuarea auditului, termenul de ali parteneri
de audit poate include, de exemplu, partenerii de audit res-
ponsabili pentru flialele sau diviziile importante.
Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, titluri derivate sau datorii sunt
cotate sau listate la o burs de valori recunoscut, sau sunt
tranzacionate n conformitate cu reglementrile unei burse
de valori recunoscute sau ale unui alt organism echivalent.
991
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Reea O structur de dimensiuni mai mari:
(a) Care are drept obiectiv cooperarea; i
(b) Care are drept obiectiv clar participarea la proft i la
costuri sau participarea la proprietate, control sau con-
ducere, politici i proceduri comune de control al ca-
litii, o strategie de afaceri comun, utilizarea unui
nume de marc comun sau o parte semnifcativ din
resursele profesionale.
Firm din cadrul
unei reele
O frm sau o entitate care aparine unei reele.
Birou Un sub-grup distinct, organizat fe pe criterii geografce, fe
pe criterii legate de practic.
Profesionist
contabil
O persoan care este membr a unui organism membru IFAC.
Profesionist
contabil angajat
Un profesionist contabil angajat sau care ocup o funcie exe-
cutiv sau non-executiv n domenii de activitate precum in-
dustrie, comer, servicii, sectorul public, nvmnt, un sec-
tor non-proft, organisme de reglementare sau profesionale,
sau un profesionist contabil contractat de astfel de entiti.
Profesionist
contabil n
practica public
Un profesionist contabil, indiferent de categoria de servicii
(de ex.: audit, fscalitate sau consultan) dintr-o frm care
ofer servicii profesionale. Termenul este folosit i pentru fr-
mele de profesioniti contabili n practica public.
Servicii
profesionale
Servicii care solicit aptitudini contabile sau aferente prestate
de un profesionist contabil, care includ servicii de contabili-
tate, audit, fscalitate, consultan de gestiune i management
fnanciar.
Entitate de
interes public
(a) O entitate cotat; i
(b) O entitate (a) defnit prin lege sau alte reglementri ca
find de inters public sau (b) pentru care este stipulat
prin lege sau alte reglementri ca auditul s fe reali-
zat n conformitate cu aceleai cerine de independen
care se aplic i n auditul entitilor cotate. Asemenea
reglementri pot f promulgate de orice organism de re-
glementare relevant, inclusiv de un organism de regle-
mentare a auditului.
992
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Entitate afliat O entitate care are oricare dintre urmtoarele relaii cu clien-
tul:
(a) O entitate care are control direct sau indirect asupra cli-
entului dac acest client este important pentru entitate;
(b) O entitate care deine un interes fnanciar n client, dac
acea entitate are o infuen semnifcativ asupra cli-
entului iar interesul asupra clientului este semnifcativ
pentru acea entitate;
(c) O entitate asupra creia clientul deine control direct
sau indirect;
(d) O entitate n care clientul, sau o entitate afliat clientu-
lui n situaia specifcat la punctul (c) de mai sus, deine
un interes fnanciar direct care i confer infuen sem-
nifcativ asupra entitii, iar interesul este semnifcativ
pentru client i entitatea sa afliat specifcat la litera
(c); i
(e) O entitate care se af sub controlul comun clientului
(o entitate nfrit) dac entitatea nfrit i clientul
au amndoi o importan semnifcativ pentru entitatea
care deine controlul pentru client i entitatea nfrit.
Client al
revizuirii
O enitate pentru care frma efectueaz o misiune de revizuire.
Misiune de
revizuire
O misiune de asigurare, efectuat n concordan cu Stan-
dardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare sau alte
prevederi similare, n cadrul creia profesionistul contabil n
practica public exprim o opinie asupra faptului dac, pe
baza procedurilor care nu furnizeaz toate probele care ar f
necesare unui audit, a luat la cunotin orice tip de informaii
care l-ar determina pe profesionistul contabil s presupun c
situaiile fnanciare nu sunt ntocmite, din toate punctele de
vedere semnifcative, n conformitate cu un cadru de raporta-
re fnanciar aplicabil.
993
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Echipa de
revizuire
(a) Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea
de revizuire; i
(b) Toate celelalte persoane din cadrul frmei care pot
infuena direct rezultatul misiunii de revizuire, inclu-
siv:
(i) Cei care recomand compensarea, sau care supervi-
zeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt
mod partenerul misiunii, cu privire la performana
misiunii de audit inclusiv toi cei din nevelurile su-
perioare succesive de deasupra nivelului partene-
rului misiunii, prin intermediul persoanei care este
Partenerul Senior sau Executiv al frmei (Director
executiv sau alt post echivalent);
(ii) Cei care ofer consultan cu privire la aspectele
tehnice sau specifce sectorului de activitate, tran-
zaciile sau evenimentele aferente misiunii; i
(iii) Cei care furnizeaz controlul calitii misiunii, in-
clusiv cei care efectueaz revizuirea controlului ca-
litii misiunii; i
(c) Toi cei care fac parte dintr-o frm din cadrul unei
reele care pot infuena n mod direct rezultatul misiu-
nii de revizuire.
Situaii
fnanciare cu
scop special
Situaiile fnanciare ntocmite n conformitate cu un cadru de
raportare fnanciar elaborat pentru a ntruni toate nevoile de
informaii fnanciare ale utilizatorilor vizai.
Persoanele
nsrcinate cu
guvernana
Persoanele care au responsabilitatea de a supraveghea direcia
strategic a entitii i obligaiile referitoare la rspunderea
entitii. Aceste responsabiliti includ supravegherea proce-
sului de raportare fnanciar.
994
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Data intrrii n vigoare
Codul intr n vigoare la data de 1 Ianuarie 2011; este permis adoptarea sa anteri-
or acestei date. Codul face subiectul urmtoarelor prevederi tranzitorii:
Entitile de interes public
1. Seciunea 290 a Codului cuprinde prevederi tranzitorii n cazul n care cli-
entul de audit sau revizuire este o entitate de interes public. Prevederile
suplimentare care sunt aplicabile datorit noii defniii a unei entiti de
interes public sau ndrumrilor de la punctul 290.26, intr n vigoare la 1
ianuarie 2012. Pentru cerinele cu privire la rotaia partenerului se aplic
prevederile tranzitorii de la punctele 2 i 3 de mai jos.
Rotaia partenerului
2. n cazul unui partener care face obiectul prevederilor cu privire la rotaie
de la punctul 290.151, deoarece partenerul se ncadreaz n defniia noului
termen de partener principal de audit, iar partenerul nu este nici partener
al misiunii, nici persoana responsabil de revizuirea controlului calitii
misiunii, prevederile cu privire la rotaie sunt aplicabile pentru auditul sau
revizuirile situaiilor fnanciare ale perioadei cu ncepere de la sau ulterior
datei de 15 decembrie 2011. De exemplu, n cazul unui client de audit la
sfritul unui an calendaristic, un partener principal de audit, care nu este
nici partenerul misiunii, nici persoana responsabil de revizuirea contro-
lului calitii misiunii, dar care a fost partener chie al misiunii de audit
pentru o perioad de 7 ani sau mai mult (de ex.: auditurile efectuate ntre
2003 2010), ar f necesar ca acesta s fe rotat dup nc un an sau doi n
care a ocupat postul de partener principal de audit (de ex.: dup ncheierea
auditului pentru anul 2011).
3. Pentru un partener al misiunii sau o pesoan care este responsabil pentru
revizuirea controlului calitii misiunii, care imediat nainte de a-i asuma
oricare dintre aceste dou roluri, a fost partener principal al misiunii de
audit pentru client, i care, la nceputul primului an fscal de la sau dup
data de 15 decembrie 2010, a fost partener al misiunii sau persoana respon-
sabil cu revizuirea controlului calitii misiunii pentru 6 ani sau mai puin,
prevederile cu privire la rotaie sunt aplicabile pentru auditurile sau revizu-
irile situaiilor fnanciare pentru anii cu ncepere de la sau ulterior datei de
15 decembrie 2011 sau ulterior acesteia. De exemplu, n cazul unui client
de audit la un sfrit de an calendaristic, un partener care a fost partener
principal de audit pentru un client timp de 4 ani (de ex.: pentru auditurile
efectuate ntre 2002 - 2005), iar ulterior a fost partener al misiunii pentru o
995
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
perioad de 5 ani (de ex.: pentru auditurile efectuate ntre 2006 - 2010), ar
f recomandabil ca acesta s fe rotat dup nc un an de ocupare a postului
de partener al misiunii (de ex.: dup ncheierea auditului pentru anul 2011).
Servicii de non-asigurare
4. Punctele 290.156 290.219 abordeaz furnizarea de servicii de non-asigu-
rare unui client de audit sau de revizuire. Dac, la data intrrii n vigoare
a Codului, serviciile sunt furnizate unui client de audit sau de revizuire i
serviciile fuseser permise conform Codului emis n iunie 2005 (revizuit
n iulie 2006) dar sunt fe interzise, fe fac subiectul restriciilor cuprinse n
Codul revizuit, frma poate continua s furnizeze astfel de servicii numai
dac au fost contractate i ncepute nainte de 1 ianuarie 2011 i sunt nche-
iate nainte de 1 iulie 2011.
Onorarii mrimea relativ
5. Punctul 290.222 prevede c, n cazul unui client de audit sau de revizuire
care este o entitate de interes public, atunci cnd totalul onorariilor primite de
la client i de la entitile sale afliate (conform consideraiilor de la punctul
290.27) pentru doi ani consecutivi reprezint mai mult de 15% din totalul
onorariilor primite de frm pentru exprimarea de opinii cu privire la situaiile
fnanciare, trebuie efectuat o revizuire anterioar sau ulterioar emiterii (aa
cum se descrie la punctul 290.222) raportului de audit din cel de-al doilea an.
Aceast prevedere se aplic auditurilor sau revizuirilor situaiilor fnanciare
care acoper anii cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2010.
De exemplu, n cazul unul client de audit la un sfrit de an calendaristic,
dac totalul onorariilor primite de la un client depesc pragul de 15% pentru
anii 2011 i 2012, revizuirea anterioar sau ulterioar emiterii ar f aplicat cu
privire la auditul situaiilor fnanciare ale anului 2012.
Politici de evaluare i compensare
6. Punctul 290.229 prevede c un partener principal de audit nu trebuie s
fe evaluat sau recompensat lund n considerare succesul acestuia reali-
zat n ce privete vnzarea de servicii non-asigurare clientului de audit al
partenerului. Aceast prevedere se aplic de la 1 ianuarie 2012. Totui, un
partener principal de audit poate f recompensat dup 1 ianuarie 2012 lund
n considerare succesul acestuia n ce privete vnzarea de servicii de non-
asigurare clientului de audit al partenerului, nainte de 1 ianuarie 2012.