UNITATE DE INVMNT II :

Capitaluri Permanente
Obiective: Studierea acestui capitol ofer viitorilor specialiti posibilitatea de a
deprinde competene n ceea ce privete:
-

nelegerea i utilizarea corect a elementelor componente ale capitalurilor

permanente,

realizarea nregistrrilor contabile aferente componentelor capitalurilot

permanente

Cuprins :
1. Noiuni Generale privind conceptul de capitaluri permanente
2. Contabilitatea i structura Capitalurilor Permanente
2.1 Capitaluri proprii
2.2 Provizioane
2.3 Capitaluri mprumutate ( strine)
2.4 Subvenii pentru investiii
3. Teme de control
4. Studii de caz
5. Bibliografie

1. Noiuni generale privind conceptul de capitaluri permanente

Din punct de vedere economic, capitalul permanent reprezint ansamblul
surselor de finanare stabile de care dispune o ntreprindere. Altfel spus, reprezint
sursele de finanare utilizate de o ntreprindere, de o manier permanent, durabil.
Ele

trebuie

finaneze

toate

valorile

imobilizate

partea

structural

(cvasipermanent) a necesarului n fond de rulment (activul circulant de exploatare

diminuat cu datoriile din exploatare).
Determinarea mrimii optimale a capitalurilor permanente este o problem
esenial n gestiunea financiar a ntreprinderii, deoarece o eventual insuficien a

31

surselor pe termen lung influeneaz asupra solvabilitii, lichiditii i rentabilitii

ntreprinderii.
Din punct de vedere contabil, capitalurile deinute de agenii economici
reprezint surse stabile i permanente de finanare a activului patrimonial. Cu ajutorul
capitalurilor, societatea i procur mijloacele economice necesare: utilaje, cldiri,
mijloace de transport, stocuri de materii prime i materiale, obiecte de inventar , etc.
Capitalurile se formeaz la nfiinarea societii, iar pe parcursul desfurrii
activitii ele se majoreaz sau diminueaz, dup caz, iar la ncetarea activitii se
lichideaz.
Conturile de capitaluri cuprind totalitatea resurselor de finanare stabile, aflate la
dispoziia unitii patrimoniale formate din:
1. capitalurile proprii;
2 . provizioane pentru riscuri i cheltuieli asimilate capitalurilor proprii;
3 capitaluri strine, mprumuturile pe termen mediu i lung i alte surse cu durata de
finanare mai mare de un an.
Capitalurile permanente se structureaz astfel:
1) CAPITALURI PROPRII care cuprind totalitatea capitalurilor aflate n proprietatea
titularilor de patrimoniu (acionari, asociai, ntreprinztori individuali ). Acestea se
constituie din aportul proprietarilor, din profit, din subvenii, etc.
Principalele forme de manifestare ale capitalurilor proprii sunt :
- capital social
- prime legate de capital
- diferene din reevaluare
- rezerve
-rezultat reportat (profit nerepartizat (+)/ pierdere neacoperit(-))
- rezultat curent (profit (+)/ pierdere (-))
- fondurii proprii
-subvenii pentru investiii
- provizoane reglementate
2.) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI sunt surse constituite la
sfritul exerciiului financiar, n temeiul principiului prudenei, cu scopul de a evita
posibile pierderi generate de apariia unor fenomene de risc:
32

- litigii cu alte societii

- garanii acordate clienilor
- cheltuieli cu reparaii capitale
- pierderi din schimb valutar
3.) CAPITALURI IMPRUMUTATE (STRINE) sunt surse mprumutate de
ntreprindere de la alte societii sau de la bnci, sub forma mprumuturilor pe termen
mediu i lung, fiind rambursabile la scaden i purttoare de dobnd.
Ele cuprind:
- mprumuturi din emisiuni de obligaiuni,
- credite bancare pe termen mediu i lung,
- datorii legate de participaii,
- alte mprumuturi i datorii asimilate.

2. Contabilitatea i structura capitalurilor permanente

2.1. CAPITALURI PROPRII
Capitalul i rezervele (capitaluri proprii) reprezint dreptul acionarilor asupra
activelor unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind:
aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul
exerciiului financiar.
Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe
baza actelor de constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind
vrsmintele de capital.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai,
cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale subscrise
i vrsate.
Principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate cu privire la majorarea
capitalului sunt: subscrierea i emisiunea de noi aciuni, ncorporarea rezervelor i alte
operaiuni, potrivit legii.

33

Exemplu: Se constituie S.C. UNIC S.A. prin asocierea a trei acionari A, B, i C.

Numrul total de aciuni emise este de 2.000, cu o valoare nominal de 25 lei/aciune.
AGA iniial hotrte repartizarea celor 2.000 aciuni astfel: acionarul A 900 aciuni,
acionarul B 600 aciuni i acionarul C 500 aciuni. Aporturile celor trei acionari
sunt: acionarul A aporteaz un echipament tehnologic, iar acionarii B i C aporteaz
numerar. Pentru constituirea societii comerciale se angajeaz o firm specializat,
costurile facturate de aceasta sunt de 1.000 lei, la care se adaug TVA 24%.
Operaiunea 1. nregistrarea emiterii aciunilor :
456 Decontri cu asociaii

= 1011 Capital subscris 50.000

nevrsat

lei

(2.000

act.*25lei/act.)

456 / acionar A 22.500 lei

( 900act*25lei/act.)
456 / acionar B 15.000 lei
( 600act*25lei/act)
456 / acionar C 12.500 lei
( 500act*25lei/act)
Operaiunea 2: nregistrarea aportului adus de acionarul A
2131.Echipamente

456

Decontri

cu 22.500 lei

tehnologice (maini, utilaje asociaii

i instalaii de lucru)
456 / acionar A 22.500 lei
( 900act*25lei/act)
Concomitent se nregistrez trecerea de la capital social subscris nevrsat la capital
social subscris vrsat
1011
nevrsat

Capital

subscris = 1012 Capital subscris 22.500 lei

vrsat

Operaiunea 3: nregistrarea aportului adus de acionarul B

5121 Disponibil la banc =
n lei

456

Decontri

cu 15.000 lei

asociaii
456 / acionar B 15.000 lei
( 600act*25lei/act)

34

Concomitent se nregistrez trecerea de la capital social subscris nevrsat la capital

social subscris vrsat
1011

Capital

subscris = 1012 Capital subscris 15.000 lei

nevrsat

vrsat

Operaiunea 4: nregistrarea aportului adus de acionarul C

5121 Disponibil la banc =
n lei

456

Decontri

cu 12.500 lei

asociaii
456 / acionar C 12.500 lei
( 500act*25lei/act)

Concomitent se nregistrez trecerea de la capital social subscris nevrsat la capital

social subscris vrsat
1011

Capital

subscris = 1012 Capital subscris 12.500 lei

nevrsat

vrsat

Exemplu : S.C. CPITALUL S.A., pe baza hotrri AGA, emite un numr de 5.000 noi
aciuni, la o valoare nominal de 15 lei/act., i un pre de vnzare de 20 lei/act. Pentru
noua emisiune de aciuni se aduce ca aport n natur o cldire.
Operaiune 1. Emiterea de noi aciuni
456 Decontri cu asociaii

= %
1011
nevrsat

100.000
Capital
(

lei

(5.000

act.*20lei/act.)
subscris 75.000 lei
5.000*15

lei/act.)
1014 Prime de emisiune

25.000 lei

Operaiunea 2. Aducerea aportului n natur sub forma unei cldiri

212.Construcii

456

Decontri

cu 100.000 lei

asociaii
Concomitent se nregistrez trecerea de la capital social subscris nevrsat la capital
social subscris vrsat
1011

Capital

subscris = 1012 Capital subscris 75.000 lei

35

nevrsat

vrsat

Operaiunile care se nregistreaz n contabilitate cu privire la micorarea capitalului

sunt, n principal, urmtoarele: reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau
diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau
asociai, rscumprarea aciunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni
sau alte operaiuni, potrivit legii.
Exemplu: S.C. NEXT S.A. are un capital social de 100.000 lei cu un numr de
aciuni de 5.000 la o valoare nominal de 20 lei/act. AGA hotrte retragerea unui
acionar ce deinea 1.000 de aciuni, plata acionarului retras se realizeaz prin
disponibilul din banc n lei.
Operaiunea 1. nregistrarea reducerii capitalului social
1012

Capital

vrsat

subscris =

456

asociaii

Decontri
(

cu 20.000 lei

1.000*20

lei/act.)
Operaiunea 2. nregistrarea plii asociatului retras
456 Decontri cu asociaii = 5121 Disponibil la banc 20.000 lei
( 1.000*20 lei/act.)

n lei

Scoaterea din eviden a unui bun care a constituit aport la capitalul social nu
Observaie!
modific capitalul social, cu excepia situaiilor prevzute de legislaia n vigoare. n
toate cazurile de modificare a capitalului social, aceasta se efectueaz n baza hotrrii
adunrii generale a acionarilor, cu respectarea legislaiei n vigoare.
Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a
capitalului propriu.
Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii (aciuni, pri
sociale) nu vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere.

36

Contravaloarea primit sau pltit n urma unor astfel de operaiuni este recunoscut
direct n capitalurile proprii i se prezint distinct n bilan, respectiv Situaia
modificrilor capitalului propriu, astfel:
- ctigurile sunt reflectate n contul 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii";
- pierderile sunt reflectate n contul 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea,
vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".

Atenie! ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea,

Nu reprezint
vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale
entitii, diferenele de curs valutar dintre momentul subscrierii aciunilor i momentul
vrsrii contravalorii acestora, acestea fiind recunoscute la venituri sau cheltuieli
financiare, dup caz.
Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca
diferen ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor
de rscumprare, respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i
valoarea lor de rscumprare.
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca
diferen ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul
lor de vnzare, respectiv ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor anulate i
valoarea lor nominal.
Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii sunt reflectate
direct n capitalurile proprii (cont 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea,
vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii")
atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea lor ca imobilizri
necorporale (cont 201 "Cheltuieli de constituire").
Soldul creditor al contului 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii", respectiv soldul debitor al contului 149 "Pierderi
legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii", poate majora, respectiv diminua, suma altor
rezerve (cont 1068 "Alte rezerve").

37

n notele explicative trebuie cuprinse informaii referitoare la operaiunile care au

afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entitii.
Primele legate de capital cuprind primele de emisiune, fuziune, aport i de
conversie (tabelul 1).
Tipuri de prime legate de capital
Prima de emisiune

Caracteristici
- se determin ca diferen ntre preul de
emisiune de noi aciuni sau pri sociale
i valoarea nominal a acestora,
Prima de fuziune
- se determin ca diferen ntre valoarea
aportului rezultat din fuziune i valoarea
cu care a crescut capitalul social al
societii absorbante,
Prima de aport
- se calculeaz ca diferen ntre valoarea
bunurilor aportate i valoarea nominal a
capitalului social cu care au fost
remunerate aceste aporturi,
Prima de conversie
- se calculeaz ca diferen ntre valoarea
nominal a obligaiunilor corespunztoare
mprumuturilor obligatare i valoarea
aciunilor emise potrivit prevederilor
contractuale, atunci cnd valoarea
obligaiunilor
depete
valoarea
aciunilor corespunztoare.
Tabelul 1 Caracteristici ale pimelor legate de capital
Valoarea matematic contabil este raportul dintre capitalul propriu i numrul
de

aciuni.

Drepturile

de

subscriere

reprezint

titluri

de

valoare ataate aciunilor. Drepturile speciale de subscriere se calculeaz ca diferen

dintre valoarea matematic contabil i valoarea nominal. Pentru a primi noi aciuni,
orice cumprtor va achita ctre societate valoarea nominal, iar ctre vechii acionare
un numr de DS-uri egal cu raportul de paritate.
Exemplu: Situaia capitalurilor proprii pentru S.C. EST S.A. la data de 31.12.N se
prezint astfel:

Capital social subscris vrsat 100.000 lei, respectiv 5.000 act. la o

valoare nominal de 20 lei/act.

Alte rezerve 10.000 lei.

Total capitaluri proprii 110.000 lei

38

Se poate calcula valoarea matematic contabil a aciunilor ca raport ntre total

capitaluri i nr. de aciuni.
VMC1=110.000/5.000= 22 lei/act.
La data de 31.01.N+1, AGA hotrte emiterea de 1.000 noi aciuni la un pre de
emisiune de 20,5 lei/act.
Ulterior, la data de 30.09.N+1, AGA hotrte ncorporarea altor rezerve n capitalul
social i distribuirea noilor aciuni n mod gratuit ctre acionari.
n contabilitate se vor nregistra urmtoarele operaiuni:
Operaiuni la data de 31.01.N+1 :
Calcule financiare:
Creterea capitalului propriu prin subscrierea noilor aciuni (capitalul social va crete
la nivelul valorii nominale a noilor aciuni, diferena fiind reprezentat de prima de
emisiune):
1.000 aciuni x 20 lei valoare nominal = 20.000 lei
1.000 aciuni x 20,50 lei pre de emisiune = 20.500 lei
Prima de emisiune = 20.500 20.000 = 500 lei
456

%
1011
1041

20.500 lei
20.000 lei
500 lei

ncasarea n numerar a contravalorii aciunilor:

5121
1011

=
=

456
1012

20.500 lei
20.000 lei

Structura capitalurilor proprii dup emiterea noilor aciuni se prezint astfel:

lei
Elemente de capitaluri proprii
Capital social ( 100.000 + 20.000)
Alte rezerve
Prime de emisiune
Total capitaluri proprii

Sume
120.000
10.000
500
130.500

Se poate calcula valoarea matematic contabil dup emiterea noilor aciuni:

VMC2=130.500/6.000 = 21,75 lei/act.

39

Din cauza faptului c valoarea contabil a unei aciuni se diminueaz ca

urmare a emisiunii de aciuni (iar preul de emisiune este mai mic dect valoarea
matematic contabil), vechii acionari vor suferi o pierdere prin neparticiparea la
subscrierea noilor aciuni de aceea se apeleaz la drepturile de subscriere.
Prin compararea valorii contabile a unei aciuni nainte i dup majorarea
de capital se poate determina valoarea unui drept de subscriere (DS):
Dreptul de subscriere (DS) = 22 21,75 = 0,25 lei/act.
Prin urmare, pentru cele 1.000 de aciuni se vor emite 1.000 DS cu valoarea de
0,25lei/DS. Aceste 1.000 de DS vor fi date vechilor acionari pentru compensarea
pierderii suferite. Pentru fiecare aciune veche acionarul primete 0,25 lei, acesta
nefiind afectat de modificarea valorii contabile de la 22 lei la 21,75 lei n condiiile n
care utilizeaz dreptul de subscriere (fie l poate vinde, fie l poate utiliza pentru
achiziionarea de aciuni noi).
Fiecare acionar, nou sau vechi, pentru a subscrie o nou aciune la valoarea de
20,50 lei va trebui s posede 5 DS, respectiv un numr egal cu raportul de paritate
calculat ca raport ntre numrul de aciuni vechi (5.000) i numrul de aciuni noi
(1.000). Preul de cumprare pentru fiecare aciune va fi compus din preul de
emisiune, ce se achit societii i un numr de DS egal cu raportul de paritate ce se
achit vechilor acionari.
Operaiuni la 30.09.N
La aceast dat capitalurile proprii se prezint astfel:
lei
Elemente de capitaluri proprii
Sume
Capital social ( 100.000 + 20.000)
120.000
Alte rezerve
10.000
Prime de emisiune
500
Total capitaluri proprii
130.500
Nr. aciuni
6.000
VN
20
VMC
21,75
n acest moment se realizeaz ncorporarea rezervelor (mai puin rezervele
legale) n valoare de 10.000 RON n capitalul social i se emit 500 de aciuni cu
valoare nominal de 20 lei/aciune.

40

Raportul de paritate calculat ntre numrul de aciuni existente i numrul de

aciuni noi este:
RP=6.000/500= 12
Structura capitalurilor proprii dup ncorporarea rezervelor se prezint astfel:
lei
Elemente de capitaluri proprii
Capital social ( 120.000 + 10.000)
Prime de emisiune
Total capitaluri proprii
Nr. aciuni
VN
VMC

Sume
130.000
500
130.500
6.500
20
20,07

Se constat o micorare a valorii contabile de la 21,75 lei/aciune la 20,075lei/aciune.

n aceste condiii se ridic problema protejrii acionarilor existeni fa de diminuarea
valorii aciunilor lor. Modalitatea utilizat este aceea a drepturilor de atribuire
(DA).
DA = valoarea contabil veche valoarea contabil nou
DA = 21,75 20,075 = 1,675 RON
Prin urmare, pentru cele 6.000 aciuni existente n circulaie nainte de
operaiunea de ncorporare a rezervelor n capitalul social se vor emite 6.000 DA.
Pentru a intra n posesia unei noi aciuni, fiecare din acionarii existeni vor fi obligai
s fac dovada posesiei a 12 DA (raportul de paritate).
nregistrarea contabil aferent celor prezentate anterior va fi:
1068

1012

10.000 lei

Rezerve din reevaluare

Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie
reflectat n debitul sau creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", dup caz, cu
respectarea prevederilor privind reevaluarea imobilizrilor corporale din prezentele
reglementri.
Evidenierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuat pe fiecare imobilizare
corporal n parte i pe fiecare operaiune de reevaluare care a avut loc.

41

Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuat numai n limita

soldului creditor existent, aferent imobilizrii respective.
Rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale au caracter nedistribuibil.
Exemplu: S.C. ALFA S.A. realizeaz reevaluarea cldirilor exestinte n parimoniu la
data de 31.12.N. Cldirile societii sunt reprezentate de cldirea administrativ i
cldirea de producie. Cldirea administrativ are o valoare de intrare de 125.000 lei,
amortizarea cumulat de 20.000 lei, perioada de amortizare rmas 10 ani. Cldirea
administrativ a mai fost reevaluat n urm cu trei ani, cnd s-a stabilit un plus de
valoare de 15.000 lei. Cldirea de producie are o valoare de intrare de 50.000 lei,
amortizare cumulat de 2.000 lei i o perioad de funcionare rmas de 20 ani.
Raportul de reevaluare realizat de un evaluator acreditat prezint o valoare just
pentru cldirea administrativ de 100.000 lei, iar pentru cldirea de producie de
65.000 lei. Cldirea de producie nu a mai fost reevaluat pn n prezent. Raportul de
reevaluare este aprobat de AGA i urmeaz a se nregistra n situaiile financiare.
Cldirea administrativ:

lei

Valoare de intrare
Amortizare cumulat
Valoare net nainte de reevaluare
Valoare just la bilan, reevaluat
Diferena din reevaluare ( nefavorabil)
Rezerva din reevaluare aferent cldirii
din perioada anterioar
Reducerea rezervei din reevaluare

125.000
20.000
105.000
100.000
5.000
15.000
5.000

Operaiunea 1. nregistrarea valorii nete la data reevalurii

2812.Amortizarea

= 212.Construcii

20.000 lei

construciilor
Operaiune 2. nregistrarea diferenei din reevaluare:
105

Rezerve

din = 212.Construcii

5.000 lei

reevaluare

42

Cldirea de producie:

lei

Valoare de intrare
Amortizare cumulat
Valoare net nainte de reevaluare
Valoare just la bilan, reevaluat
Diferena din reevaluare ( favorabil)

50.000
2.000
48.000
65.000
17.000

Operaiunea 3. nregistrarea valorii nete la data reevalurii

2812.Amortizarea

= 212.Construcii

2.000 lei

construciilor
Operaiunea 4. nregistrarea diferenei din reevaluare
212.Construcii

105

Rezerve

din 5.000 lei

reevaluare
Rezervele legale se constituie anual, potrivit Legii societilor comerciale nr.
31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, n limita a 5% din
profitul contabil pn ce ajung la pragul de 20% din capitalul social.
n acest fond de rezerv se include, chiar dac cota maxim a fost atins, i
excedentul obinut din vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor
nominal.

Atenie!
Acest lucru poate fi realizat doar cu condiia ca excedentul s nu fie utilizat ulterior
pentru plata cheltuielilor de emisiune sau pentru amortizare.
Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve
statutare sau contractuale i alte rezerve.
Rezervele legale:
se constituie anual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute
de lege, i din alte surse prevzute de lege,
pot fi utilizate numai n condiiile prevzute de lege.

43

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al

entitii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia.
Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe
seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit
hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor
legale.
Exemplu: S.C. PROFITUL S.A. prezint la data de 31.12.N un rezultat la exerciiului
( profit) de 50.000 lei. Capitalul social subscris vrsat de este de 100.000 lei. Conform
reglementrilor fiscale n vigoare, societate poate constitui din rezultatul brut rezerve
legale neimpozabile n limita a 5% din profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul
social subscris vrsat. Limitele prevzute de lege pentru S.C. PROFITUL S.A la data
de 31.12.N sunt: 5% din profit, respectiv 2.500 lei i 20% din capitalul social,
respectiv 20.000 lei. Deci poate costitui o reuerv legal de 2.500 lei. Avnd n vedere
celel prezentate, AGA hotrte constituirea rezervei legale la repartizarea profitului
n sum de 2.500 lei
Operaiunea 1. nregistrarea reparizrii profitului i constituirea rezervei legale
129 Repartizarea profitului

= 1061 Rezerve legale

2.500 lei

Rezultatul exerciiului financiar, rezultatul reportat, repartizarea profitului i

acoperirea pierderii contabile
n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul
exerciiului financiar.
Rezultatul exerciiului se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile
exerciiului. Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea
acestuia i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere.
Exemplu: S.C. VNZTORUL S.R.L. prezint urmtoarea situaie a elementelor de
venituri i cheltuieli la data de 31.12.N:
lei
44

Elemente de venituri si cheltuieli

Sume
Venituri din vnzri de mrfuri
120.000
Venituri din servicii prestate
2.000
Total venituri
122.000
Cheltuieli cu mrfuri
95.000
Alte cheltuieli materiale
2.500
Cheltuieli salariale
4.000
Cheltuieli cu amortizare
3.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit
1.900
Total cheltuielile
106.400
Rezultat brut contabil
15.600
Rezultat impozabil
17.500
Impozit profit
2.800
Diferena impozit profit de nregistrat la 31.12.N
900
Analiza elementelor prezentate:
-

la data de 31.12.N societatea comercial evidenia n contabilitate

venituri totale de 122.000 lei si cheltuieli totale de 106.000 lei.

Din total cheltuieli suma de 1.900 lei reprezint cheltuielile cu

impozitul pe profit nregistrat n contabilitate la data de 30.09.N,
respectiv n primele trei trimestre ale anului.

Analiza rezultatului se realizeaz cumulat de la 01.01.N la 31.12.N,

astfel la 31.12.N societatea calculeaz un rezultat contabil brut
(profit) n suma de 15.600 lei.

Pentru a determina rezultatul fiscal impozabil se pornete de la rezultatul brut

contabil, la care se adaug cheltuielile fr drept de deducere, inclusiv
cheltuielile cu impozitul pe profit nregistrate pn la 30.09.N, i se scad
veniturile cu drept de deducere.
n situaia dat, la profitul brut contabil de 15.600 lei se vor aduga
cheltuielile cu impozitul pe profit n sum de 1.900 lei, rezult un profit
impozabil de 17.500 lei. Prin aplicare cotei de impunere de 16% asupra
profitului impozabil, rezult un impozit pe profit anual de 2.800 lei. Din acest
impozit pe profit a fost deja nregistrat suma de 1.900 lei, rezult c se va
nregistra la 31.12.N suma de 900 lei ca impozit pe profit.

45

Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup

aprobarea situaiilor financiare anuale, n conformitate cu prevederile legale n
vigoare.
Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar
curent, n baza unor prevederi legale, se nregistreaz prin articolul contabil 129
"Repartizarea profitului" = 106 "Rezerve".
Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul
exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare
anuale n contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte
destinaii hotrte de adunarea general a acionarilor sau asociailor, cu respectarea
prevederilor legale. Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului contabil se
efectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociailor care a aprobat
repartizarea profitului, prin nregistrarea sumelor reprezentnd dividende cuvenite
acionarilor sau asociailor, rezerve i alte destinaii, potrivit legii.
nchiderea conturilor 121 "Profit sau pierdere" i 129 "Repartizarea profitului" se
efectueaz la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc
situaiile financiare anuale. Ca urmare, cele dou conturi apar cu soldurile
corespunztoare, n bilanul ntocmit pentru exerciiul financiar la care se refer
situaiile financiare anuale.
n contul 117 "Rezultatul reportat" se evideniaz distinct rezultatul reportat provenit
din preluarea la nceputul exerciiului financiar curent, a rezultatului din contul de
profit i pierdere al exerciiului financiar precedent, precum i rezultatul reportat
provenit din corectarea erorilor contabile.
Exemplu: S.C. VALOAREA S.A. prezint la terminarea exerciiului financiar N n
soldul creditor al contului 121 suma de 23.500 lei. La data de 31.12.N din profitul
rezultat se constituie rezerv legal n sum de 1.000 lei. n exerciiul N+1 AGA
aprob situaiile financiare i hotrte ca rezultatul anului N s fie repartizat astfel:
constituirea rezervei legale n sum de 1.000 lei, repartizare de dividende n sum de
5.000 lei, iar diferena s fie reportat pentru perioada urmtoare.
Operaiunea 1. Constituirea rezervei legale la 31.12.N
129 Repartizarea profitului

= 1061 Rezerve legale

1.000 lei

46

Operaiunea 2. repartizarea profitului aferent anului N n exerciiul N+1

121

%
129 Repartizarea profitului
457 Dividende de plat
1171 Rezultatul reportat
reprezentnd

23.500 lei
1.000 lei
5.000 lei
17.500 lei

profitul

nerepartizat sau pierderea

neacoperit

Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel

reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii
generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor
prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper pierderea contabil este
la latitudinea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, respectiv a consiliului de
administraie.
n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie
acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit.
Un alt element care poate influena situaia capitalurilor proprii, n spe
rezultatul report, l constituie corectarea erorilor contabile
Erorile constatate n contabilitate se pot referi fie la exerciiul financiar curent,
fie la exerciiile financiare precedente.
Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni i declaraii eronate cuprinse n
situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare
rezultnd din greeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaii credibile care:
a)erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au
fost aprobate spre a fi emise;
b)ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i
prezentarea acelor situaii financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a
politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor.
Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe
seama contului de profit i pierdere.
Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se
efectueaz pe seama rezultatului reportat.
47

Erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se

corecteaz, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totui, pot fi corectate pe
seama contului de profit i pierdere erorile nesemnificative.
Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informaiile
financiar-contabile. Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea
influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare
anuale. Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu se efectueaz n context,
avnd n vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor.
n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu
privire la erorile constatate.
Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente nu determin
modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii.
n cazul erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, corectarea acestora
nu presupune ajustarea informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare.
Informaii comparative referitoare la poziia financiar i performana financiar,
respectiv modificarea poziiei financiare, sunt prezentate n notele explicative.
Situaiile financiare ntocmite de societile comerciale ofer informaii privind
structurile de capitaluri proprii. Principalele informaii oferite se refer la:
a) dac entitatea nu are capital autorizat, valoarea capitalului subscris;
b) dac, conform actului de nfiinare, entitatea are capital autorizat, valoarea acestuia,
precum i valoarea capitalului subscris n momentul nfiinrii entitii sau n
momentul autorizrii entitii pentru nceperea activitii i n momentul oricrei
modificri a capitalului autorizat;
c) numrul i valoarea aciunilor subscrise n cursul exerciiului financiar n limitele
unui capital autorizat (suma maxim a capitalului subscris potrivit statutului sau
adunrii generale).
d) dac exist mai multe clase de aciuni sau pri sociale, numrul i valoarea
nominal pentru fiecare clas.
n cazul n care capitalul social cuprinde i aciuni rscumprabile, se furnizeaz
urmtoarele informaii:

48

a) data cea mai apropiat i data limit la care entitatea poate rscumpra respectivele
aciuni;
b) dac acele aciuni trebuie rscumprate obligatoriu sau dac rscumprarea este la
alegerea entitii sau a acionarilor;
c) dac trebuie pltit o prim de rscumprare i, n caz afirmativ, care este valoarea
acesteia.
n ceea ce privete eventualele drepturi legate de distribuirea aciunilor, se furnizeaz
urmtoarele informaii:
a)numrul, descrierea i valoarea aciunilor care fac obiectul exercitrii acestor
drepturi;
b)perioada pe parcursul creia drepturile pot fi exercitate;
c)preul care trebuie pltit pentru aciunile distribuite.
Pentru fiecare categorie de rezerve inclus n capitalurile proprii, se descrie natura sa
i scopul pentru care a fost constituit.
2.2. PROVIZIOANE
Provizioanele sunt destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor pe care
evenimente trecute sau actuale le fac probabile. Reglementrile contabile armonizate
precizeaz c provizioanele se constituie n scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor
clar precizate n ceea ce privete natura lor, dar care la data nchiderii bilanului sunt
probabile sau incerte, dar nedeterminate ca valoare sau data de producere. De
asemenea, IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente definete
provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert.
Provizioanele:
sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i
care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor
exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la
care vor aprea,
nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor,

nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare
stingerii obligaiei curente la data bilanului.

49

Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert i va fi recunoscut

numai n momentul n care:
- o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia
respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din
credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit
factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea
viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de
acestea:
a)datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau
serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate,
sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii; i
b)cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost
primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau
nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate
angajailor (de exemplu, sumele aferente concediului pltit). Dei uneori este necesar
o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este n general - mult mai redus dect n cazul provizioanelor.
Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a datoriilor rezultate din
credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate
separat.
Atenie!
Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare dar se vor
recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente anterioare care
sunt independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de desfurare
a activitii n viitor).
Exemple de astfel de obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor
negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele genernd ieiri de resurse care

50

ncorporeaz beneficii economice, indiferent de aciunile viitoare ale entitii,etc.

Exemplific i
tu!

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

- litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
- cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli
privind garania acordat clienilor;
- aciunile de restructurare;
- pensii i obligaii similare;
- dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea
- impozite;
- prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor
legale sau contractuale;
- alte provizioane.
Provizioanele pentru litigii se recomand s fie constituite la finele exerciiilor
financiare pentru litigiile aflate n curs, ntruct ctigul de cauz nu poate fi sigur. Ele
trebuie constituite la nivelul sumelor (valorilor) aflate n litigiu.
Potrivit legislaiei n vigoare cheltuielile viznd constituirea provizioanelor
pentru litigii sunt deductibile fiscal, n anumite condiii. Constituirea provizioanelor
pentru litigii, se impune pentru a facilita determinarea corect a profitului net contabil
de repartizat i, respectiv, a dividendului pe aciune.
Exemplu: O societate livreaz mrfuri unui client n valoare de 12.400 lei, T.V.A.
inclus. Clientul are probleme financiare i achit din marf suma de 4.000 lei. Se
intenteaz proces n instan clientului i se estimeaz o probabilitate de ncasare de
40% din suma rmas. n exerciiul financiar viitor clientul se lichideaz i se mai
recupereaz numai suma de 500 lei.

51

Operaiunea 1. livrarea mrfii ctre client

4111 Clieni

%
12.400 lei
707 Venituri din vnzri de 10.000 lei
mrfuri
4427 TVA colectat

2.400 lei

Operaiunea 2. ncasarea sumei de 4.000 lei

5121 Disponibil la banc

4111 Clieni

4.000 lei

Operaiunea 3. constituirea unui provizion pentru procentul posibil de ne ncasare,

respectiv (12.400 - 4.000)*60%= 5.040 lei
6812

Cheltuieli

exploatare

de = 1511 Provizioane pentru 5.040 lei

privind litigii

provizioanele
Operaiunea 4. ncasarea sumei n urma lichidrii clientului
5121 Disponibil la banc

4111 Clieni

500 lei

Operaiunea 5. Anularea provizionului ce nu mai are obiect, ca urmare a lichidrii

clientului
1511 Provizioane pentru

7812 Venituri de

litigii

exploatare privind

5.040 lei

provizioanele
Operaiunea 6. Scoaterea clientului din activ ca urmare a lichidrii, n urma unei
sentine definitive i irevocabile
654 Pierderi din creane i

4111 Clieni

8.400 lei

debitori diveri
Provizioanelor pentru garanii acordate clienilor
Pentru unele produse, n special, n cazul mainilor i utilajelor furnizorii
acord beneficiarilor un anumit termen de garanie, n limita crora remedierea

52

defeciunilor aprute din vina furnizorilor se suport de ctre acetia. n astfel de

cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garanii de bun execuie acordate
clienilor, n conformitate cu clauzele comerciale negociate.
Exemplul : S.C. FRIGIDERUL S.A. de frigidere ofer garanie la momentul vnzrii
bunurilor. Valoarea vnzrilor fr TVA sunt de 15.000 lei. Conform termenilor
contractului de vnzare productorul nelege s elimine prin reparaii sau nlocuire
defectele ce apar ntr-o perioad de 12 luni de la data vnzrii. Pe baza experienei
trecute, costurile estimate cu reparaiile viitoare sunt de 7% din valoarea vnzrilor. n
anul urmtor se realizeaz reparaii n garanie n sum de 500 lei.
Operaiunea 1. nregistrarea vnzrii de frigidere
4111 Clieni

%
701 Venituri din vnzarea

18.600 lei
15.000 lei

de produse finite
4427 TVA colectat

3.600 lei

Operaiunea 2. Constituirea provizionului pentru garanii

6812

Cheltuieli

exploatare

de = 1512 Provizioane pentru 1.050 lei

privind garanii acordate clienilor

provizioanele
Operaiunea 3. nregistrarea reparaiilor n garanie realizate n exerciiul urmtor
Diverse

cheltuieli

de = obligaii de plat

500 lei

exploatare
Operaiunea 4. reluarea provizionului constituit pentru reparaii dar care nu mai are
obiect
1512 Provizioane pentru

7812 Venituri de

garanii acordate clienilor

exploatare privind

1.050 lei

provizioanele

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii:

- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- nchiderea unor sedii ale entitii;
53

- modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;

- reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul
activitilor entitii.
n cazul n care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru
restructurare se recunoate att n situaiile financiare anuale individuale ale entitii
din grup afectate de restructurare, ct i n cele consolidate.
Provizioanele de restructurare, n cazul unei obligaii legale, se constituie cu
respectarea condiiilor generale de recunoatere a provizioanelor i a prevederilor
legale.
O entitate are o obligaie implicit care determin constituirea unui provizion
pentru restructurare atunci cnd sunt ndeplinite condiiile generale de recunoatere a
provizioanelor i entitatea:

1. dispune de un plan oficial

detaliat pentru restructurare
care stipuleaz :

- activitatea sau partea de activitate

la care se refer;
- principalele locaii afectate de
planul de restructurare;
- numrul aproximativ de angajai
care vor primi compensaii pentru
ncetarea activitii, distribuia i
posturile acestora;
- cheltuielile implicate;
- data de la care se va implementa
planul de restructurare.

2. a provocat celor afectai o

ateptare
c
va
realiza
restructurarea prin nceperea
implementrii acelui plan sau
prin
sale ncepe un plan de restructurare sau anun
n anunarea
cazul n principalelor
care o entitate
caracteristici celor afectai de
principalele
acesta. sale caracteristici celor afectai numai dup data bilanului, dac
restructurarea este semnificativ i neprezentarea ar putea influena deciziile

54

economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare, este necesar

prezentarea de informaii n acest sens.
Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate
de restructurare, respectiv cele care:
- sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare;
- nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele
legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing;
- investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitii nu reprezint datorii
de restructurare la data bilanului.
Exemplu: S.C. ART S.A. contracteaz o firm specializat pentru a ntocmi un
program de restructurare i eficientizare a firmei. Costul facturat de firm este de
12.000 lei, plus TVA 24%. Programul este supus spre aprobare AGA, este aprobat i
urmeaz a fi pus n aplicare. Printre msurile de restructurare se prevede i
disponibilizarea unui numr de 100 angajai. Conform contractului colectiv de munc,
n caz de disponibilizare, societatea se oblig s achite angajailor un numr de 10
salarii compensatorii. Din calculul realizat, s-a ajuns la nivelul sumei de 2.000.000 lei.
Din protocolul ncheiat cu sindicatul, aceste salarii compensatorii vor fi achitate pe o
perioad de 6 luni.

Operaiunea 1. nregistrarea costului cu ntocmirea programului de restructurare

%
628

401 Furnizori
Cheltuieli

cu

alte

servicii prestate de teri

4426 TVA deductibil

14.880 lei
12.000 lei
2.880 lei

Operaiunea 2. nregistrarea provizionului necesar a fi constituit aferent costurilor

salariale pentru personalul disponibilizat

55

6812

Cheltuieli

exploatare

de = 1514 Provizioane pentru 2.000.000 lei

privind restructurare

provizioanele
Operaiunea 3. nregistrrile lunare privind obligaiile salariale aferente restructurrii
Cheltuieli

privind = Obligaii salariale

200.000 lei

obligaiile salariale
Concomitent se nregistreaz transferul la venituri aferente provizioanelor constituite
1514 Provizioane pentru =
restructurare

7812

Venituri

exploatare

de 200.000 lei

privind

provizioanele
Aceste dou nregistrri se vor repeta pe toat perioada celor 10 luni de restructurare.
Provizioanele pentru pensii se refer la sumele ce vor fi pltit de entitate dup ce
angajaii au prsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete de
ctre specialiti n domeniu. La determinarea lor se ine seama de vrsta, vechimea n
munc i rotaia personalului n cadrul entitii.
Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munc rmase pn
la pensie, atunci cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad previzibil de
timp.
Exemplu: S.C. PENSIA S.A. are prevzut n contractul colectiv de munc, acordarea
unor pensii private pentru managementul

societii dup pensionare. n urma

calculelor realizate de o firm specializat n acest domeniu, s-a ajuns la concluzia c

societatea trebuie s constituie lunar un provizion n sum de 15.000 lei. Aceast
sum se va acorda dup pensionarea managerilor, respectiv peste o perioad de 12 ani.
Operaiunea 1. nregistrarea constituirii lunare a provizionului
6812

Cheltuieli

exploatare

de = 1515 Provizioane pentru 15.000 lei

privind pensii i obligaii similare

provizioanele
Aceast nregistrare se va realiza lunar pn la pensionarea managerilor

56

Operaiunea 2. nregistrrile lunare privind obligaiile

aferente drepturilor

managerilor pensionai
Cheltuieli

privind = Obligaii salariale

15.000 lei

obligaiile salariale
Concomitent se nregistreaz transferul la venituri aferente provizioanelor constituite
1515 Provizioane pentru =
pensii i obligaii similare

7812

Venituri

exploatare

de 15.000 lei

privind

provizioanele

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat

datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu sunt reflectate ca
datorie n relaia cu statul.
Se pot constitui pentru:
-

diferene de impozite rezultate din operaiuni de control nefinalizate;

impozite pentru care entitatea are deschise procese n instan;

rezerve din faciliti fiscale sau alte rezerve pentru care n legislaia
fiscal exist prevederi referitoare la impozitarea acestora,

n alte situaii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.

Exemplu: n urma inspeciei fiscale realizat a controlorii administraiei financiare,

acetia au evideniat n actul de control un impozit pe profit suplimentar de 10.000 lei.
Acest impozit suplimentar a provenit din neincluderea n baza impozabil de ctre
inspectorii fiscali a unei facturi de prestri de servicii. ntruct reprezentanii firmei nu
au fost de acord cu acest lucru, au urmat cile legale de atac i au obinut o sentin
civil irevocabil n favoarea societii comerciale.
Operaiunea 1. nregistrarea obligaiei posibile de plat ce rezult din actul de control,
la data controlului
6812

Cheltuieli

exploatare

de = 1516 Provizioane pentru 10.000 lei

privind impozite

57

provizioanele
Operaiunea 2. nregistrarea sentinei definitive i irevocabile
1516 Provizioane pentru =
impozite

7812

Venituri

exploatare

de 10.000 lei

privind

provizioanele

Provizioanele prezentate n bilan la "Alte provizioane" includ provizioane constituite

pentru:
- beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc, ca rezultat al
deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de
pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n
omaj, n schimbul acelor beneficii;
- alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor
dependente de acetia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;
- cheltuielile legate de protecia mediului nconjurtor, pentru: protejarea aerului;
gestiunea apelor uzate; gestiunea deeurilor, protejarea solului, a apelor subterane i a
apelor de suprafa; protejarea biodiversitii i a peisajului; alte activiti de protejare
a mediului nconjurtor;
- obligaii asumate n comun cu o ter parte etc.
Aceste provizioane trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt
semnificative.
n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o
obligaie contractual de a ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau
de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare nainte de a fi predat concendentului la
sfritul acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplinit ca o condiie a licenei
primite, aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura se
recunosc drept provizion i se evalueaz la cea mai bun estimare a cheltuielii care ar
fi cerut pentru a deconta obligaia actual la data bilanului.
Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate.
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare
la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente.

58

Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este
suma pe care o entitate ar plti-o, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data
bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri la acel moment.
Acolo unde efectul valorii n timp a banilor este semnificativ, valoarea
provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare
pentru stingerea obligaiei. n acest caz, actualizarea provizioanelor se face ntruct,
datorit valorii n timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care
apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor
ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu.

2.3.

CAPITALURI IMPRUMUTATE (STRINE)

Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe

urmtoarele categorii:
1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora,
2. credite bancare pe termen lung i mediu,
3. sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care compania este
legat prin interese de participare,
4. alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente
acestora.
1.

mprumuturile

din

emisiunile

de

obligaiuni

reprezint

contravaloarea

obligaiunilor emise potrivit legii. n cadrul acestora, trebuie evideniate distinct

mprumuturile din emisiuni de obligaiuni convertibile.
Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare
de dobnd n aceast categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni
de la data bilanului, dac:
termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni;
exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este
ncheiat nainte de data bilanului.
Prime privind rambursarea obligaiunilor. Atunci cnd suma de rambursat
pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont

59

de activ (169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor") i trebuie prezentat n

bilan, ca o corecie a datoriei corespunztoare, n contul 161 "mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni", precum i n notele explicative.
Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n
fiecare exerciiu financiar, astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu de
data de rambursare a datoriei (articol contabil 6868 "Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor" = 169 "Prime privind
rambursarea obligaiunilor").
Exemplu: S.C. OBLIGAIUNEA S.A. realizeaz un mprumut pe termen de 5 ani pe
baz de obligaiuni n urmtoarele condiii: nr. obligaiuni emise 10.000, valoare
nominal 15 lei/obligaiune, pre de vnzare 14 lei/obligaiune. Dobnda aferent
mprumutului este de 5% i se achit lunar. Emiterea obligaiunilor se realizeaz la
data de 01.01.N, ncasarea se realizeaz la data de 01.02.N, lunar se nregistreaz
costul obligaiunilor iar la sfritul perioadei se rscumpr obligaiunile proprii i se
achit aceste obligaiuni.
Operaiunea 1. nregistrarea emiterii obligaiunilor
%

= 161 mprumuturi din 150.000 lei

emisiuni

de

obligaiuni

(10.000 * 15 lei/oblig)
461

Debitori

diveri

140.000 lei

(10.000*14 lei/oblig.)
169
Prime
privind

10.000 lei

rambursarea obligaiunilor
Operaiunea 2. nregistrarea ncasrii mprumutului din emisiunea de obligaiuni
5121 Disponibil la banc = 461 Debitori diveri

140.000 lei

in lei
Operaiuni ce se vor nregistra lunar:
1. nregistrarea dobnzii
666

Cheltuieli

dobnzile

privind = 1681 Dobnzi aferente 625 lei

mprumuturilor

din

60

emisiuni

de

obligaiuni

(150.000*5%/12)
2. Plata dobnzii
1681.Dobnzi

aferente = 5121 Disponibil la banc 625 lei

mprumuturilor

din n lei

emisiuni de obligaiuni
3. Amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor
6868 Cheltuieli financiare 169
privind

Prime

privind 167 lei

amortizarea rambursarea obligaiunilor

primelor de rambursare a (10.000/5/12)

obligaiunilor
Costul privind mprumutul din emisiunea de obligaiuni va fi compus din:
-

cheltuiala cu dobnda,

din cheltuiala cu amortizarea primelor privind rambursarea

obligaiunilor.

n exemplu dat costul va fi de 792 lei, respectiv 625 lei cheltuiala cu dobnda i 167
lei cheltuiala cu amortizarea mprumutului din obligaiuni.
Operaiuni la sfritul perioadei:
nregistrarea cumprrii obligaiunilor i plata acestora
161

mprumuturi

emisiuni

de

din = 5121 Disponibil la banc 150.000 lei

obligaiuni n lei

(10.000 * 15 lei/oblig)

2. Credite bancare pe termen mediu i lung au urmtoarele caracteristici :

creditele primite de la instituiile financiare ce au termen de rambursare mai

mare de un an,

o destinaie precis, prestabilit n contractul de finanare,

sunt utilizate n special pentru finanarea unor investiii, pentru finanarea

unor proiecte pe un termen mai mare de un an.

61

Exemplu: Pentru modernizarea fluxului tehnologic, S.C. CONSTRUCTORUL S.R.L.

apeleaz la un credit de la o banc n urmtoarele condiii: valoarea creditului 120.000
lei, dobnda anual 12%, termenul de acordare 5 ani. Lunar se pltete dobnda iar la
sfritul perioadei se ramburseaz creditul.
Operaiunea 1. nregistrarea primirii creditului
5121 Disponibil la banc

= 1621 Credite bancare pe

n lei

termen lung

120.000 lei

Operaiuni lunare:
1. nregistrarea obligaiei privind dobnda
666

Cheltuieli

privind = 1682 Dobnzi aferente 1.200 lei

dobnzile

mprumuturilor pe termen
lung (120.000*12%/12)

2. Plata dobnzii
1682

Dobnzi

aferente = 5121 Disponibil la banc 1.200 lei

mprumuturilor pe termen n lei

lung
Operaiuni de rambursare a creditului
1621 Credite bancare pe

= 5121 Disponibil la

termen lung

banc n lei

120.000 lei

3. Sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care compania este

legat prin interese de participare evideniaz sumele ce se acord ca mprumut
entitilor unde societatea are interese de participare i apar n special la societile din
acelai grup de firme.
Dac una din societile din grup nu dispune de suficiente resurse de finanare,
iar o alt societate are un surplus de resurse, acestea vor fi plasate ctre societatea ce
are nevoie. O problem ce apare n acest caz este valoarea preului de transfer,
respectiv valoarea costului creditului.
Exemplu: S.C. FIRST S.A. din Romnia este o filial a societii FIRST din America.
S.C. FIRST S.A. din Romnia decide cumprarea unei cldiri de producie n sum de

62

200.000 lei. Pentru achitarea cldiri S.C. FIRST S.A. din Romnia primete un
mprumut n sum de 55.000 USD pe o perioad de 5 ani cu rambursare la sfritul
perioadei, o dobnd anual de 7%. Cursul BNR la data primirii mprumutului este de
2,9 lei/usd, cursul de schimb la banc este de 2,75 lei/usd iar la data rambursrii
cursul BNR este de 3,1 lei/usd, iar cursul de schimb la banc este de 3,2 lei/usd
Operaiunea 1. nregistrarea primirii mprumutului n valut
5124 Disponibil la banca

= 1661 Datorii fa de

in valut

entitile afiliate

(55.000usd*2,9lei/usd)

(55.000usd*2,9lei/usd)

159.500 lei

Operaiunea 2. nregistrarea schimbului valutar

1. Licitarea disponibilului n valut
581 Viramente interne

5124 Disponibil la banca

159.500 lei

in valut
(55.000usd*2,9lei/usd)
2. ncasarea sumei in lei
%

= 581 Viramente interne

159.500 lei

(55.000usd*2,9lei/usd)
5121 Disponibil la banc

151.250 lei

n lei
(55.000usd*2,75lei/usd)
665 Cheltuieli cu diferene

8.250 lei

de curs valutar
Operaiunea 3. nregistrarea dobnzii anuale i plata acesteia
1. nregistrarea dobnzii
666 Cheltuieli privind

1685 Dobnzi aferente

dobnzile

datoriilor fa de entitile

995 lei

afiliate
(55.000usd*7%/12*3,1lei/usd)
2. Plata dobnzii
1685

Dobnzi

aferente = 5124 Disponibil la banc 995 lei

datoriilor fa de entitile n valut

63

afiliate
Operaiunea 4. Rambursarea mprumutului n valut
1. Transferul de lei pentru a cumpra valut
581 Viramente interne

5121 Disponibil la banc

(55.000usd*3,2lei/usd)

n lei

176.000 lei

2. Cumprarea valutei
5124 Disponibil la banc

581 Viramente interne

176.000 lei

= 5124 Disponibil la banc

176.000 lei

n valut

3. Plata creditului extern

%

n valut
(55.000usd*3,2lei/usd)
1661 Datorii fa de

159.500 lei

entitile afiliate
(55.000usd*2,9lei/usd)
665 Cheltuieli cu diferene

16.500 lei

de schimb valutar

2.4. Subvenii pentru investiii

Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele
obinute de la bugete sau alte ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii
de active imobilizate (n special echipamente) sau de a finana activiti pe termen
lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de
munc). De asemenea, sunt asimilate subveniilor pentru investiii activele imobilizate
primite cu titlu gratuit prin donaie i cele constatate n plus cu ocazia inventarierii
patrimoniului.
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentare informaiilor legate
de asistena guvernamental face o clasificare a subveniilor n urmtoarele categorii:

64

Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor

transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n
prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi.
Subveniile nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate
atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot
distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii. Ele cuprind:
1. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru
acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s
construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea,
pot exista i condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor
sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate ori deinute.
2. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite
de cele pentru active.
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se
recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c:

ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor;

subveniile vor fi primite.

O subvenie guvernamental nu este recunoscut pn cnd nu exist

suficient siguran c entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acesteia i c
subvenia va fi primit. Primirea unei subvenii nu furnizeaz ea nsi probe
concludente asupra faptului c toate condiiile ataate acordrii subveniei au fost sau
vor fi ndeplinite. Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz
sistematic, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente
pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa.
Abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale:

abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o

subvenie este creditat direct interesului acionarilor;

o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o

subvenie este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.

Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit

de-lungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor
active.

65

Exemplu: S.C. LAMINORUL S.A., care are ca obiect de activitate producia de evi.
ntruct gradul de poluare este mare, n urma unui studiu i ca urmare a bilanului de
mediu, realizeaz un filtru de colectare a impuritilor. Costul de realizare este de
200.000 lei. Pentru realizarea acestui filtru, primete o subvenie de la Ministerul
mediului n sum de 50.000 lei. Perioada normat de funcionare a investiiei este 10
ani, metoda de amortizare liniar.
Operaiunea 1. nregistrarea cumprrii Filtrului de colectare a impuritilor.
%

404

Furnizori

de 248.000 lei

imobilizri
2131

Echipamente

200.000 lei

tehnologice
4426 TVA deductibil

48.000 lei

Operaiunea 2. Plata furnizorului

404 Furnizori de

= 5121 Disponibil la banc

imobilizri

n lei

248.000 lei

Operaiunea 3. nregistrarea subveniei

445 Subvenii

= 475 Subvenii pentru

100.000 lei

investiii
Operaiunea 4. ncasarea subveniei
5121 disponibil la banc n = 445 Subvenii

100.000 lei

lei
Operaiunea 5. lunar se vor realiza urmtoarele nregistrri:
1. nregistrarea amortizrii lunare a filtrului colectare a impuritilor (200.000
lei/10ani/12luni)
6811

Cheltuieli

exploatare

de =

2813

Amortizarea 1.667 lei

privind instalaiilor, mijloacelor de

amortizarea imobilizrilor

transport,

animalelor

plantaiilor

66

2. nregistrarea transferului la venituri a subveniilor pentru investiii primite,

proporional cu participarea la procurarea a filtrului colectare a impuritilor (100.000
lei/10ani/12luni)
475

Subvenii

pentru

investiii

= 7584 Venituri din 833 lei

subvenii pentru investiii

3. Teme de control
1. Realizai o paralel ntre caracteristicile drepturilor de subscriere i a drepturilor de
atribuire.
2. Realizai o paralel ntre capitaluri proprii i capitaluri permanente.
4. Studiu de caz
1. Prezentai posibilitile de cretere a capitalului social.
Necesar ore: 10
5. Bibliografie :
1. Duescu, A. - Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate", editat de Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti, 2001
2. Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar, o abordare
european i internaional, vol. I, ediia a II-a (Contabilitate financiar
fundamental), Editura Economic, Bucureti, 2007
3. Feleag N., Ionacu I., Tratat de Contabilitate, vol. I i vol. II, Editura
Economic, Bucureti 1999
4. Ristea M. (coord.), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura
Universitar, Bucureti, 2005
5. Ristea M., Dumitru C., Contabilitate Aprofundat, Editura Luncam,
Bucureti, 2002
6. Ristea M., Normalizarea contabilitii baz i alternativ, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 2002
67

7. Vuta M, Elemente de Contabilitate Aprofundat , Editura Renaissannce,

Bucureti, 2011
8. *** - Ministerul Finanelor Publice -Ghid practic de aplicare a Standardelor
Internaionale de Contabilitate" - lucrare elaborat sub coordonarea
Ministerului Finanelor Publice, voi. I, Editura Economic, Bucureti, 2001
9. *** - Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de
Contabilitate", Editura CECAR, 2004
10. *** - MFP Ordin nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene M.O. nr.
766/2009
11. *** - REGLEMENTRI CONTABILE din 29 octombrie 2009 conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene M.O. nr. 766/2009

12. *** Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) incluznd

Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i Interpretrile lor la 1
ianuarie 2007, Editura CECCAR, Bucureti, 2007
12. *** - IASC, Standardele internaionale de Contabilitate, traducere din
limba englez, editura Economic, Bucureti 2001

68