Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Continutul acestui curs se afla sub protectia drepturilor de autor (conform Legii nr 8/1996
privind dreptul de autor i drepturile conexe). Reproducerea totala sau partiala a oricarei parti
din continutul acestui curs, este interzisa fara acordul prealabil scris al autorului!
INTRODUCERE
Cursul de Audit intern se adresez studenilor nscrii la programul de studiu ID, organizat
de Facultatea de tiine Economice.
Obiectivele disciplinei:
Auditul intern are ca obiectiv primordial asistarea managerilor n exercitarea eficace a
responsabilitatilor lor furniznd analize, aprecieri, recomandari i comentarii pertinente
referitoare la activitile examinate. Auditul intern este acea activitate independent i
obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra
operaiunilor o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui
plus de valoare.
Cursul intitulat Audit intern urmrete mbogirea cunotinelor din sfera
disciplinelor cu caracter economic i managerial ale studenilor. Prin coninutul i structura s,
aceast disciplin rspunde nevoii de a oferi studenilor cunotine referitoare la
audit,
i s cunoasc rolul
2. Explicare i interpretare:
o
3. Instrumental-aplicative:
o
4. Atitudinale:
o
Competene specifice:
PAGINA
6
6
9
18
22
28
28
29
31
31
42
58
64
64
65
66
67
72
74
83
85
89
124
124
125
127
128
130
174
4
175
176
1.1.
semnificatia ,,a asculta, dar despre audit se vorbeste de cateva secole. Auditul nu este o
activitate recent, el fiind utilizat nc de pe vremea lui Carol Cel Mare, regele francilor 1.
Exist documente c ar fi existat audit din secolul XIII, pe vremea regelui Eduard I al Angliei,
1
timpul
domniei lui reginei Elisabeta I a Angliei, care, n 1559, a numit auditori care controlau
cheltuielile publice.
Bineneles, noiunea de audit poate acoperi multe domenii, cum sunt : audit de
calitate (pe standarde ISO), audit al sistemelor informatice, audit al mediului, dar
accepiunea cea mai veche i mai folosit este aceea de audit financiar (extern) definit
ca fiind o examinare profesionala independent a situaiilor financiare anuale ale unei
entiti n scopul formularii unei opinii de audit.
Serviciile efectuate de aceste auditorii financiari sunt apreciate
deopotriv de
de
spcialitate
anume:
inventarierea
patrimoniului,
inspectia
stabilete
standarde
riguroase
privind
contabilitatea,
auditul
1.2.
Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., pag.1
Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic, Bucureti,
2000, pag. 7
5
Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, Ediia a-IV-a, MFP, Bucureti, 2002, pag. 60.
10
Auditul intern s-a dezvolat mai nti pe latura s contabil, ulterior devenind un
instrument important de descoperire a riscurilor entitilor. Auditul intern este organizat sub
forma institutelor naionale afiliate IIA (Institute of Internal Auditors-Institutul Auditorilorr
Interni) al crui sediu este n Orlando Statele Unite ale Americii. Aceast profesie reunete
peste 77.000 de membri, din 120 de ri. Auditul intern se bazeaz pe un cadru reglementat la
nivel internaional sub forma Normelor Profesionale publicate de I.I.A. Aceste norme sunt
adoptate n funcie de particularitile legislative, de reglementrile i regulile fiecrei ri n
parte, i n cadrul acestora de particularitile fiecrui sector de activitate.
Jacques Renard, n cartea s ,,Teoria i practica auditului intern, aduce o critic
actualei definiii dat de Institutul Auditorilor Interni, pentru c folosete sintagma
,,activitate n loc de ,,funcie, cnd se refer la auditul intern, deoarece, spune acesta c ,,o
activitate este mai elementar dect o funcie i l situeaz pe responsabilul su pe o poziie
subaltern.
n funcie de obiectivele propuse de activitatea de audit, de-a lungul timpului s-au
desprins mai multe definiii. Astfel, o astfel de definiie spune c auditul intern ,,este un
dispozitiv intern din cadrul ntreprinderii care are ca scop aprecierea exactitii i a sinceritii
informaiilor, n special a celor contabile, asigurarea securitii fizice i contabile a
operaiunilor, garantarea integritii patrimoniului i de a emite judeci asupra eficacitii
sistemelor de informare. Aceast definiie a fost criticat de unii specialiti, deoarece n
definiie apare sintagma ,,dispozitiv, n timp ce autorul definete n cartea s auditul intern ca
o ,,funcie i de asemenea, consider c auditul are rolul de ,,a aprecia i nu de ,,a asigura,
rol ce revine de fapt controlului intern.
Postulatele cel mai frecvent invocate n lucrrile de audit sunt:
1. Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile
Dac aceast ipotez fundamental nu ar fi real, auditul nu ar avea sens. Verificarea
nu implic probe de netgduit, dar sugereaz conceptul de asigurare rezonabil. Doar pe baza
acestui postulat, se valideaz:
-teoria probei;
-procedeul de verificare;
-aplicarea probabilitii teoriei de audit;
-stabilirea granielor responsabilitii auditorului.
2. Pe termen lung, nu exist un conflict de interese ntre auditori i conducerea
organizaiei auditate
Att auditorii ct i managerii ar trebui s fie interesai n prezentarea unei imagini ct
mai fidele a situaiilor financiare, deoarece adoptarea unor decizii de investiii bazate pe
11
informaii pertinente este fundamental pentru succesul organizaiei pe termen lung. Totui,
pe termen scurt, pot exista conflicte n ceea ce privete:
-dezacordul onest asupra aplicrii unei politici contabile;
-ncercarea managerilor de a cosmetiza situaiile financiare, prin ameliorarea performanei
publicate sau a gradului de atingere a altor obiective, pentru a-i spori propria remuneraie sau
acordarea unor bonificaii suplimentare;
-demascarea fraudelor.
3. Rezultatul unei misiuni furnizeaz asigurri rezonabile dar nu absolute c vor fi
detectate erori semnificative cauzate, n special de nereguli
Un audit efectuat n conformitate cu standardele de audit, are ca scop detectarea
erorilor semnificative, inclusiv a fraudelor care pot afecta situaiile financiare. Auditorul nu
poate fi, ns, un garant absolut. Responsabilitatea s const n a-i exercita ndatoririle cu
competen, de bun credin, imparialitate, avnd un grad adecvat de scepticism profesional.
4. Existena unui sistem de control intern satisfctor reduce posibilitatea fraudei i
erorilor
Un sistem de control intern se bazeaz pe dou elemente definitorii: separarea
responsabilitilor n cadrul unei organizaii i verificarea intern propriu-zis. Evident, un
sistem de control intern bun reduce eroarea, frauda, manipularea rezultatelor, pierderea
activelor, fr a elimina total riscul de apariie a acestora.
5. Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate ofer o imagine
fidel a situaiilor financiare
n momentul n care auditorul i exprim opinia s n legtur cu situaiile auditate, el
consider ca element de referin aplicarea principiilor contabile general acceptate (fie ele
IAS sau GAAP) n evaluarea gradului de fidelitate a situaiilor sau informaiilor analizate
comparativ cu realitatea. n absena unui astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil i discutabil
s se stabileasc, cu obiectivitate, dac situaiile financiare prezint sau nu o imagine fidel.
6. Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experiena i cunotinele
acumulate din auditarea clientului n anii precedeni
Astfel, n lipsa unor probe contrarii, auditorul poate s presupun c ceea ce a fost
adevrat n trecut, pentru o societate auditat, va rmne valabil i n viitor. n absena unor
schimbri majore ale sistemului de control intern i a unei fluctuaii importante a managerilorcheie al clientului, auditorii i pot planifica angajamentele curente, pe baza probelor i
experienei cumulate din misiunile de audit anterioare, ceea ce mrete eficiena unei misiuni
de audit.
7. Independena este esenial n misiunea de audit
12
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Norme profesionale ale auditului intern, adoptate prin Hotrrea
88/2007 a Consiliului CAFR, conform Standardelor de audit intern, ediia 2007, elaborate i publicate de
Institutul Auditorilor Interni
7
13
AUDITUL
AUDITUL
ORGANIZAIILOR
ORGANIZAIILOR
AUDIT EXTERN
AUDITUL
INTERN
intreprinderilor
AUDITUL
PUBLIC INTERN
Efectuat anual de
auditori
independeni, pe
baz de contract
Realizat permanent,
de auditori interni,
salariai ai
organizaiei
Realizat de
auditorii salariai ai
instituiilor publice
Include auditul
financiar al situaiilor
financiare anuale
Include auditul de
conformitate, de
sistem i de
performan
Include auditul de
conformitate, de
sistem i de
performan
Audit intern
Audit extern
14
Conductorul entitii cu
avizul efului compartimentului de audit
public intern de la organul ierarhic superior
Adunarea general a
acionarilor sau consiliul
de administraie
Adunarea general a
acionarilor sau consiliul
de administraie
3) Obiectivele
auditului
Evaluarea sistemului de
control intern i asigurarea dat conducerii
entitii c acesta funcioneaz
Supravegherea gestiunii
societii i verificarea
dac situaiile financiare
sunt legal ntocmite;
Evalueaz i face recomandri adecvate pentru
mbuntirea procesului
de guvernan
Certificarea exactitii
conturilor i situaiilor financiare. Auditul extern
evalueaz i el sistemul
de control intern, dar numai pentru elemente de
natur financiar- contabil
4) Beneficiarii
auditului
Conducerea entitii de la
toate nivelele
Acionarii, Consiliul de
Administraie, salariaii,
directorii
5) Domeniul de
aplicare a
auditului
6) Periodicitatea
auditului
7) Independena
auditorului
Are o independen
relativ, el putnd fi
considerat independent n
exercitarea funciei sale,
n sensul unei independene a minii fa
de subiectele pe care le
auditeaz.
ntruct sunt auditate
toate componentele unei
entiti innd cont de
analiza riscurilor i
periodicitate, interlocutorii sunt din toate
segmentele ntreprinderii.
8) Persoanele
care concur la
realizarea
auditului
9) Metodologia
utilizat
Independen relativ,
sau n cazul n care auditul intern este efectuat
de o firm extern, avem
independena specific a
unei profesii libere.
Este independent fa de
clientul su, fiind vorba
de o independena "specific titularului unei
profesii libere, reglementate juridic i statutar.
Sursa: Ana Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern i guvernan corporativ, Editura
Universitar, 2011, Bucureti, pag. 29-31
15
Ca o concluzie, putem afirma c cele dou tipuri de audit, extern i intern sunt ntr-o
aciune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activitii entitilor.
n ultima perioad a cunoscut o dezvoltare semnificativ ceea ce se numete, n
genere, consiliere (ca parte componenta a auditului). Consilierii (consultanii) dein
cunotine suficiente i pertinente despre mediul extern/intern al ntreprinderii, ceea ce le
ofer mai multe avantaje cu ajutorul crora pot ajuta entitile publice n rezolvarea anumitor
probleme deosebite.
Prestatorul extern de servicii poate fi o persoan sau o ntreprindere, independent de
entitate, care deine cunotine, pricepere i experien deosebit ntr-o disciplin dat.
Serviciile de consultan (activitile de consultan) sunt recomandri de form i
sunt efectuate n general la cererea specific a unui client. Aceste activiti au ca obiectiv
adugarea unui plus de valoare i mbuntirea funcionrii unei organizaii, managementul
riscului i proceselor de control, fr ca auditorul intern s i asume responsabiliti ale
managementului. Exemple de servicii de consultan: consultan, consiliere, facilitare i
formare profesional.
Misiunile de consultan prezint mai multe trsturi specifice:
consultantul este chemat pentru o anumit problem, bine delimitat, care
corespunde competenei sale tehnice, iar consultantul nu va interveni n alte
probleme dect cele stabilite iniial;
misiunea are un obiectiv foarte clar, iar durata are n general o perioad bine
delimitat;
consultantul lucreaz pentru un anumit responsabil din cadrul entitii, cel care va
rmne proprietarul" raportului su;
cu acordul clientului, consultantul i poate extinde domeniul stabilit iniial de la
un simplu diagnostic la luarea unor msuri pentru mbuntirea activitilor, dar i
implementarea adecvat a acestora.
Spre deosebire de auditorul public intern care este integrat entitii publice,
consultantul extern are statutul unui expert independent. n cazul auditului intern la societile
comerciale, putem avea un compartiment distinct n cadrul ntreprinderii, sau activitatea de
audit intern poate fi efectuat de o firm de audit extern.
De asemenea, este extrem de important i noiunea de consiliere n auditul intern.
Ca parte integrant a auditului intern, misiunile de consiliere sporesc plusul de valoare adus
de audit, contribuie la mbuntirea administrrii organizaiei, gestionarea riscului i
controlul intern, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti manageriale. Din
16
1.3.
17
Auditul intern este o profesie care se bazeaz pe un cadru de referin recunoscut din
punct de vedere al principiilor de baz pe plan mondial. Bineneles, acesta trebuie s se
adapteze la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, la regulile specifice
care guverneaz sectoare de activitate specifice (cum ar fi sectorul bancar) sau pur i simplu la
mrimea i cultura organizaiilor.
Cadrul de referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde:
definiia auditului intern adoptat n luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraie
al IIA, care precizeaz c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c
domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i guvernarea ntreprinderii i c
finalitatea s este aceea de a aduce un plus de valoare organizaiilor;
codul deontologic care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i
orienteze practica profesional n funcie de contextul lor specific;
normele profesionale pentru practica auditului intern care i ghideaz pe auditorii interni n
vederea ndeplinirii misiunii i n gestionarea activitii lor;
modalitile practice de aplicare care comenteaz i explic normele i recomand cele
mai bune practici;
sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de
doctrin, din documente ale colocviilor i conferinelor, precum i ale seminariilor.
Aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de
reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni.
Standardele internaionale n domeniul auditului intern s-au cizelat n timp i sunt
rezultatul a decenii de activitate i schimb de experien ntre profesioniti, fiind expresia aa
numitei bune practici acceptate pe plan internaional pentru auditul intern.
Standardele IIA precizeaz c auditul intern este o activitate independent,
obiectiv, de asigurare i consultan, menit s adauge valoare i s mbunteasc
operaiunile unei organizaii. Auditul intern ajut o organizaie s-i ndeplineasc
obiectivele printr-o abordare sistematic, disciplinat n vederea evalurii i
mbuntirii eficienei proceselor de management al riscurilor, control i guvernan 8.
Serviciile de asigurare reprezint o examinare obiectiv a documentelor justificative
(dovezilor de audit) n scopul obinerii unei evaluri independente cu privire la procesele de
management al riscurilor, control sau guvernan pentru organizaie. Ele pot avea n vedere
aspecte financiare, de performan, de respectare a normelor (conformitatea), sistemul de
securitate i principiul ateniei cuvenite n audit.
18
O alt activitate care intr n sfera auditului intern este consultana, adic activitile
de ndrumare i nrudite cu aceasta, a cror natur i arie sunt convenite cu conducerea i care
au ca scop adugarea de valoare i mbuntirea proceselor de guvernan, management al
riscurilor i control din organizaie, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti de
conducere. Aceste activiti includ consiliere, consultan, facilitare, proiectare procese i
training.
n prestarea serviciilor de consultan auditorul intern trebuie s pstreze obiectivitatea
i sub nici o form nu i va asuma responsabiliti de conducere, limitndu-se la a executa
misiunea n limita cunotinelor i experienei avute. Activitile de consultan pot fi:
a. proactive: oferite ca parte din gama de servicii de audit;
b. reactive: prestate la cerere, fr ns a compromite independena
i obiectivitatea auditului.
Auditorii interni trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita etica a
auditorului intern.
Codul privind conduita etica a auditorului intern reprezinta un ansamblu de
principii i reguli de conduita care guverneaza activitatea auditorilor interni.Are scopul
de a crea cadrul etic necesar desfasurarii profesiei de auditor intern, astfel incit acesta
s-i indeplineasca cu profesionalism, loialitate, corectitudine i n mod constiincios
indatoririle de serviciu i s se abtina de la orice fapta care ar putea aduce prejudicii
instituiei saub autoritatii publice n care i desfasoara activitatea.
Realizarea scopului mentionat presupune indeplinirea urmatoarelor obiective ale
profesiei de auditor intern:
performanta-presupune desfasurarea unei activiti la cei mai ridicati parametri, n scopul
indeplinirii cerintelor
eficienta;
profesionalismul-presupune existenta unor capacitati intelectuale i experiente dobindite
prin pregatire i educatie i printr-un cod de valori i conduita comun tuturor auditorilor
interni;
calitatea serviciilor-presupune realizarea sarcinilor cu obiectivitate, siguranta i onestitate;
increderea-n indepliniurea sarcinilor de serviciu auditorii interni trebuie s promoveze
cooperarea i bunele relatii cu ceilalti auditori interni i n cadrul profesiei, iar sprijinul i
cooperarea profesionala, echilibrul i corectitudinea sunt elemente esentiale ale profesiei
de auditor intern, deoarece increderea publica i respectul de care se bucura un auditor
intern reprezinta rezultatul realizarilor cumulative ale tuturor auditorilor interni;
19
s se implice n activiti sau n relatii care ar putea s fie n conflict cu interesele entitii
publice i care ar putea afecta i evaluarea obiectiva;
s asigure unei entiti auditate alte servicii decit cele de audit i consultanta;
20
s primeasca n timpul misiunii lor, din partea celui auditat, avantaje de natura materiala
sau personala care ar putea s afecteze obiectivitatea lor;
auditorii interni sunt obligati s prezinte n rapoartele lor orice documente sau fapte
cunoscute de ei, care n caz contrar ar afecta activitatea structurii auditate
3. Confidentialitatea.
Auditorii interni sunt obligati s pastreze confidentialitatea n legatura cu faptele,
informatiile sau documentele despre care iau cunostinta n executarea atributiilor lor. Este
interzis ca auditorii interni s utilizeze n interes personal sau n beneficiul unui tert
informatiile dobindite n exercitarea atributiilor de serviciu; n cazuri exceptionale auditorii
interni pot furniza aceste informatii numai n conditiile expres prevazute de normele legale n
vigoare.
Reguli de conduita:
-Se interzice folosirea de catre auditorii interni a informatiilor obtinute n cursul
activitii lor n scop personal sau intr-o maniera care poate fi contrara legii ori n detrimentul
obiectivelor legitime i etice ale entitii auditate.
4.Competenta profesionala
Auditorii interni sunt obligati s i indeplineasca atributile de serviciu cu
profesionalism, competenta, impartialitate i la standardele internationale, aplicind
cunostintele,aptitudinile i experienta dobindite.
Reguli de conduita :
Auditorii interni au obligatia:
-s se comporte intr-o maniera profesionala, n toate activitile pe care le desfasoara,
s aplice standarde i norme profesionale i s manifeste impartialitate n indeplinirea
atributiilor de serviciu
-s se angajeze numai n acele misiuni n care au cunostintele, aptitudinile i experienta
necesare;
-s utilizeze metode i practici de cea mai buna calitate n activitile pe care le
realizeaza. n desfasurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de
a adera la postulatele de baza i la standardele de audit general acceptate;
-s i imbunatateasca n mod continuu cunostintele, eficienta i calitatea activitii lor;
-s aib un nivel corespunzator de studii de specialitate, pregatire i experienta
profesionala elocvente;
-s cunoasca legislatia de specialitate i s se preocupe n mod continuu de cre terea
nivelului de pregatire, conform standardelor internationale.
5.Neutralitatea politica
21
Auditorii interni trebuie s fie neutri din punct de vedere politic, n scopul indeplinirii
n mod impartial a activitilor.n acest sens, ei trebuie s i mentina independenta fata de
orice influente politice. Auditorii interni n au obligatia ca n exercitarea atributiilor cele revin
s se abtina de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice.
Auditorii interni nu trebuie implicati n vreun fel n indeplinirea activitilor pe care
n mod potential le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control
intern ale entitatilor publice.
Auditorii interni care au responsabilitati n derularea programelor i proiectelor
finantate integral sau partial de Uniunea Europeana nu trebuie implicati n auditarea acestor
programe.
Auditorilor interni nu trebuie s li se incredinteze misiuni de audit public intern n
sectoarele de activitate n care acestia au detinut functii sau au fost implicati n alt mod, dect
dupa trecerea unei perioade de trei ani. Auditorii interni care se gasesc n una din situatiile
prevazute anterior au obligatia de a-i informa de indata, n scris, pe conducatorul entitii
publice i eful structurii de audit public intern.
1.4. RESPONSABILITATEA
AUDITORULUI
VIS-A-VIS
DE
22
i erorilor, prin ectivitatea desfurat auditul poate juca un rol pozitiv n prevenirea
fraudelor i erorilor, prin descurajarea apariiei acestora.
n ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult, ajungandu-se n mod
natural la crearea unui domeniu de sine stttor, cu obiective proprii, dar i cu metode i
tehnici specifice, a cror utilizare s asigure atingerea acestor obiective. Pe de alt parte, ca n
orice alt domeniu care se bazeaz pe economic sau social, diferitele tipuri de audit, scopul
acestora sau chiar transformrile din mediul existent, ceea ce implic o pregtire profesional
continu din partea auditorilor.
Rolul auditorului este n principal acela de a spori ncrederea utilizatorului n
informaia contabil, de a aduce un plus de siguran faptului ca informaia contabil a fost
obinut, tratat i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile general
acceptate.
Auditorul se afl adesea n situaia de a lua decizii importante fr a se lsa influenat
de factori extraprofesionali, asemenea unui judector. Lipsa unei reete universale n ceea ce
privete procesul de audit confer auditurului aceste valene. Puterea de decizie trebuie, n
aceste condiii, s fie dublat de o personalitate de excepie s poat rezista oricaror presiuni
exterioare care ar urmri schimbarea opiniei auditorului n defavoarea adevarului.
Nici un auditor nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile financiare nu
conin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesrii incorecte
a datelor contabile, fie din cauza utilizrii unui raionament greit n selectarea i aplicarea
standardelor de contabilitate. Exist riscul ca auditorul s nu le poat depista, indiferent de
rigurozitatea cu care aplic standardele de audit.
Indiferent de legislaia adoptat de fiecare ar sau de prevederile standardelor
internaionale de audit, exist cteva caracteristici comune datorit att internaionalizrii
afacerilor, ct i a influenei standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete de
audit. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor
aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei organizaii.
Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie
un climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i
s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din
cadrul organizaiei. Conducerea unei organizaii este responsabil de stabilirea unui mediu de
control i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de
asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor
organizaiei.
23
Datorit limitrilor
inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri
semnificative ale situaiilor financiare sau ale altor arii auditabile s nu fie detectate, dei
auditul este planificat i desfurat corespunztor, n conformitate cu standardele
internationale de audit. Un angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile
semnificative vor fi detectate, datorit unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional,
utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i faptul c multe dintre probele
disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect conclusiv.
Auditorii externi au tot interesul s i coordoneze activitatea cu cea a auditorilor
interni, deoarece au astfel posibilitatea de a crete semnificativ eficiena misiunii de
audit a situaiilor financiare. Mai mult dect att coordonarea cu activitatea auditorilor
interni poate genera un plus de informaii eseniale n evaluarea riscurilor de control. Astfel,
auditorul extern ia n considerare activitile specifice auditului intern i efectele acestora
asupra procedurilor de audit extern. Auditorul extern poarta responsabilitatea exclusiv a
opiniilor sale referitoare la audit, acesta incluznd i determinarea naturii, duratei i gradului
de cuprindere a procedurilor de audit intern. Prin urmare, dei anumite rezultate ale activitii
de audit intern pot fi utile auditorului independent, ele nu pot schimba sau substitui activitatea
de audit extern n ansamblul su.
Auditorul extern trebuie s neleag suficient de bine activitile de audit intern
att pentru a putea planifica activitatea de audit, ct i pentru a-i desfura n mod
eficient activitatea de audit. Un audit intern funcional i eficient este util att sub raportul
planificrii n timp al auditului extern, ct i al reducerii ariei de cuprindere a procedurilor de
fond aplicate de auditorul extern. Unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor
corespunzatoare auditului, fie intern, sau extern, sunt similare, motiv pentru care anumite
aspecte ale auditului intern pot fi utile n determinarea naturii, duratei i ntinderii
procedurilor de audit extern.
De regul, n evaluarea preliminara a activitii de audit intern se are n vedere
gradul de independen a auditorilor interni din cadrul intreprinderii, degrevarea
auditorilor interni de orice alt sarcin n afara celor de audit i libertatea de a comunica i
24
26
27
TEMA DE CONTROL
Alegei o organizaie (societate comercial sau instituie public) i ncercai s definii
care ar fi ariile auditabile cele mai importante i modul n care un auditor intern ar putea
sprijini managementul pentru ca entitatea s i ndeplineasc obiectivele.
28
29
poate ti cu siguran
Kedar, Benjamin Z. Again: Arabic Risq, Medieval Latin Risicum, Studi Medievali, Centro Italiano di Studi
sullAlto Medioevo, Spoleto, 1970.
10
Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition, Editura John Wiley and Sons
Ltd., Anglia, 2008, pag. 9-10.
31
Efectul
Factorului sau
evenimentului asupra
rezultatului proiectului
Probabilitatea
Apariiei factorului
sau evenimentului
Probabilitatea
distribuiei
Valorilor rezultatului
Sursa: Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition,
Editura John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008, pag. 8
ntre necesiti i posibiliti exist o permanent modificare i intercondiionare,
dependent de factori interni sau externi. Probabilitatea de a se produce un anumit fenomen ia
valori continue situate ntre 0 i 1, corespondente evenimentelor mai mult incerte (tendina
spre 0), respectiv evenimentelor mai mult certe (tendina spre 1).
O definiie sintetic a riscului este aceea c riscul este un eveniment nedorit, care
conduce la nendeplinirea (pariala sau total) a scopului proiectului, n timpul solicitat,
la nivelul cantitativ cerut, la costul stabilit.
Pentru a se apra de diveri factori imprevizibili, cu efecte posibil negative asupra activitii
agenilor economici, managerii caut n permanen s i dezvolte instrumentele de
investigare, prognozare i contracarare a riscurilor multiple pe care le ntlnesc n activitile
lor.
Monitorizarea riscurilor a nceput s devin stringent odat cu apariia i dezvoltarea
unor procese cum sunt: creterea volatilitii unor variabile economice, apariia unor inovaii
financiare (contracte futures, opiuni .a.),
dezvoltare, criza petrolului din anii 70, criza pieelor financiare asiatice din anii 90, procese
care au determinat, printre altele, dezvoltarea pe scar larg a modelelor matematice n
controlul riscurilor.
n tranzaciile internaionale, anumite riscuri pot afecta toi partenerii, n timp ce altele
pot s aduc ctiguri pentru unii i pierderi pentru alii.
n lato sensu, riscul se poate defini ca unul sau mai multe evenimente, care, odat
produs (e)-sub incidena unor mprejurri (cu efect pozitiv sau negativ, ntr-un cadru permisiv
sau restrictiv)-creeaz efect asupra rezultatelor unei ntreprinderi, agent economic, implicit
asupra operatorului care a derulat respectiva tranzacie/contract. 11
O expunere riguroas a principiilor i conceptelor de gestionare a riscului este oferit
n Cartea Portocalie12 a Trezoreriei Majestii Sale din Guvernul Regatului Unit i care
ofer urmtoarea definiie a riscului: incertitudinea unui rezultat, a unor aciuni sau
eveniment, fie sub forma unei oportuniti pozitive sau a unei ameninri negative. Este o
combinaie dintre probabilitate i impact, incluznd importana perceput.
Paxinho Dan Octav, Politica valutar i managementul riscurilor n tranzaciile internaionale, Editura
Economic, 2003, pag. 91
12
BDO Stoy Hayward-Dezvoltarea auditului de performan i a auditului de sistem n Romnia, Proiectul Phare
RO 2002/000.586.03.04.13, 2005, pag. 5
13
Ciucur D., Gavril I., Popescu C., Economie, Editura Economic, Bucuresti, 2001
33
34
materializeaz. Se poate defini o scal de probabilitate a impactului, iar impactul fiecrui risc
poate primi o valoare pe acea scal.
Unii specialiti folosesc urmtoarea diagram asemntoare pe care sunt proiectate
poziiile riscurilor individuale i o limit a toleranei.
Figura 3. Matricea simpl a tolerabilitii riscului
14
35
Riscul de audit
15
Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de audit, Editura Economic, 2001, pag. 63
Marmuse C., Montaigne X., Management du risque, Vuibert Enterprise, Frana, 1989, pag.52
36
Sub aspectul definiiei riscului, trebuie inut seama de trei componente principale:
1) Existena unei pierderi poteniale i anume:
Rezultate efective mai mici dect cele anticipate
Pierderi efective (rezultate negetive)
Pierderi de oportunitati.
Observaie: Amplitudinea pierderii face parte din cuantificarea riscului, dar nu se
substituie acestuia.
2) Probabilitatea de apariie a unei pierderi ce poate fi identificata de decident prin diferite
metode, astfel nct fiecrei surse de pierdere sa i poata fi asociat o probabilitate de
producere. n acest caz, riscul poate fi cuantificat, msurat. n caz contrar, vorbim despre
incertitudine. Totodat pierderea sigur (creia i se aloc o probabilitate de apariie de 100%)
nu poate fi ncadrata n categoria de risc. Cu alte cuvinte, putem cuantifica riscul, dac pot fi
identificate minimum dou rezultate posibile i fiecrora li se pot atribui probabiliti de
apariie.
3) Expunerea la pierdere care poate interveni pe parcursul derulrii procesului investiional,
care poate conduce la creterea probabilitii de apariie a unei pierderi.
Pentru anevoioasa i complexa sarcin de evaluare a riscului n afaceri, specialitii
utilizeaz multiple metode, dintre care cele mai folosite sunt17:
a) Metode bazate pe experiena i aprecierea subiectiv a decidentului/echipei de
analiz/consultantului, care constau n efectuarea analizei cost-profit n mai multe variante i
care au ca obiectiv analizele pe diferite direcii a elementelor de calcul asociate riscului.
Aceste metode sunt:
-metoda optimist/pesimist a
scenariilor,
17
37
-Metoda ratei de revenire (de scontare), adic a ratei anuale de fructificare n timp a unei
uniti bneti, innd seama de rata de risc; metoda const n ajustarea ratei anuale de
revenire n raport cu riscul ateptat.
Rata de revenire ajustat (k) se compune din dou pri:
-rata de revenire fr risc (R), considerat a fi rata dobnzii pe termen scurt;
-o prim de risc (Rp)
Dificultatea metodei este dat tocmai de metodologia de evaluare a primei de risc.
ntre cele mai utilizate metode utilizate n cadrul managementului de risc amintim:
-metode statistice, care pot da indicaii utile pentru identificarea influenelor care
interacioneaz i pentru stabilirea importanei lor relative
-simulri computerizate (sisteme expert);
-analize de regresie, bazate pe experiena trecut, care ncearc s prezic evoluia viitoare
rezultat din date i informaii trecute.
Unul dintre cele mai importante i mai puin nelese domenii care afecteaz auditul
intern este cultura organizaiei i atitudinea sa fa de risc.
Funcia de audit intern este preocupat s stabileasc dac cultura organizaional a
riscului este predominant advers la risc sau dac accept riscul i l percepe ca pe un element
de nivel corporativ.
Dac, cultura riscului n cadrul organizaiei, stabilit la cel mai nalt nivel al
managementului, este advers fa de risc, dar anumite funcii sau niveluri de management
inferioare sunt iubitoare de risc, aceasta poate crea confuzie i chiar conflict n cadrul
organizaiei. Evident c i scenariul opus acestuia este la fel de plin de pericole.
n continuare, vom descrie cele dou culturi importante ale riscului18, dei n practic
n majoritatea organizaiilor realitatea tinde s fie o combinaie a celor dou.
stabilitatea, experiena i cunotinele sunt valorile eseniale i sunt atributele cele mai
cutate;
18
Phil Griffiths, Risk-Based Auditing, Govver Publishing Limited, Aldershot, England, 2005, pp. 19-20,
adaptare i prelucrare.
38
organizaia este foarte reactiv, tinde s atepte s se ntmple ceva ru i abia apoi
acioneaz;
conducerea pierde mult timp ncercnd s determine cum s-i desfoare activitile mai
eficient, n loc s se ndrepte ctre nevoile de servicii ale consumatorilor;
n cadrul organizaiei, strategiile nu se schimb prea des, iar cnd se ntmpl, constituie
un eveniment important;
greelile sunt personalizate, astfel nct oamenii sunt lipsii de iniiativ, aceasta fiind
tipic o "cultur bazat pe vin".
Pe de alt parte, exist i o cultur care accept riscul, numit cultur se poate face"
luarea deciziilor majore este problema managementului general, iar abilitatea lurii
deciziilor de rutin este transmis ntregii organizaii;
a grei este destul de acceptabil - chiar ncurajat - dar a ascunde greeala este
inacceptabil.
Teoreticienii n domeniul riscurilor, recomand ca fiind foarte important s nelegi
Phil, Griffiths, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England, 2005, pp. 21-22.
39
sporit
de
iniiative
de
schimbare
atingerea
beneficiilor
proiectelor/proiectate;
asumare a riscului i adoptare mult mai informat a deciziilor;
sprijin pentru inovare;
costuri de asigurare mai reduse.
Obiectivele abordrii managementului riscului de ctre organizaie sunt asigurarea c:
spre viitor;
-
20
M.Ghita, Ct. Iaco, C.O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Tipo
Moldova, Iai, 2009, pag. 98.
21
OMFP nr, 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management i
control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial i OMFP nr.
1389/2009,'de modificare i completare a OMFP nr. 946/2005, Monitorul Oficial nr. 771/2009.
41
OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management i
control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, art. 2, Monitorul
Oficial nr. 675/2005.
23
Standardele managementului riscurilor, Australia i Noua Zeeland (AS/NZS 4360/1999, 4).
24
K. H. Spencer Pickett, The Essential Handbook of Internal Auditing, John Wiley & Sons Ltd, The Atrium,
Southern Gate, Chichester, West Sussex PO 198 SQ, England, 2005, p. 57.
42
prezentat n acest raport, inclusiv din punct de vedere al impactului pe care l-ar fi putut
produce sau ar putea s-1 produc asupra companiei precum i ce aciuni ar fi ntreprinse
pentru rectificarea acestora. Este esenial existenta unei comunicri deschise intre
management i consiliul de administraie n problemele ce au legtur cu managementul
riscurilor (paragraful 30).
Cele mai multe sisteme de management al riscurilor eueaz deoarece se ncearc
impunerea unor formule logice asupra organizaiilor sau oamenilor, structurilor sau
sistemelor, formule care pot fi necuprinztoare sau prea complicate, definite vag sau
percepute insuficient i care la rndul lor sunt ntr-o continu micare. n acest fel, procesul de
management al riscurilor este implementat prin parcurgerea unor etape, descrise mai sus, far
a se ine cont de realitile i cultura organizaiei.
Gestionarea riscurilor este o component esenial pentru succesul organizaiei i va
trebui s devin o parte intrinsec a modului de funcionare a acesteia, care s se afle n
atenia permanent a Consiliului de administraie prin grija comitetului de audit. Gestionarea
riscurilor este un proces care presupune timp i efort din partea organizaiei i care se
realizeaz ntr-o perioad dinainte stabilit.
n acest sens, auditul intern trebuie s fie un catalizator al schimbrii, capabil s
mobilizeze conducerea organizaiei n activitatea de identificare i administrare a riscurilor i
de monitorizare a rezultatelor acesteia.
Gestionarea riscurilor la nivelul organizaiei se realizeaz de oamenii de la diferitele
nivele ale acesteia, derulat de conducere i de o anumit parte a personalului, implicat n
stabilirea strategiei pentru ntreaga organizaie. Procesul este astfel conceput nct s
identifice evenimentele poteniale care pot s afecteze organizaia i s gestioneze riscurile
viitoare n limitele apetitului de risc, cu scopul de a furniza un nivel corespunztor de
asigurare n privina atingerii obiectivelor.
Gestionarea riscurilor la nivelul organizaiei este n strns legtur cu conducerea
corporativ i cu controlul intern, aa cum am menionat deja, dar, exist o strns
conexiune cu gestionarea performanei.
n vederea asigurrii atingerii obiectivelor programate, n mod anticipat, se impune
stabilirea indicatorilor cheie ai performanei, pe baza crora, ulterior s poat fi stabilit
nivelul apetitului de risc, acceptat de ctre organizaie.
Procesul de gestionare a riscurilor pune la dispoziia conducerii un cadru de abordare
eficace a riscurilor i posibilitilor de administrare a acestora, sporindu-i astfel capacitatea de
a consolida valoarea adugat organizaiei.
43
Valoarea este creat, meninut sau erodat prin fiecare hotrre luat de conducere,
att la nivel strategic ct i n activitile cotidiene de direcionare a organizaiei.
Gestionarea riscului se impune deoarece toate entitile se confrunt cu nesigurana,
iar provocarea cea mai mare a conducerii este aceea de a stabili ce nivel de riscuri este
pregtit organizaia s accepte n misiunea ei de a aduga valoare factorilor interesai i de
a-i atinge intele fixate25.
n practic, nu trebuie s uitm c, pentru a adnci subiectul privind managementul
riscurilor trebuie s atingem problema stabilirii riscurilor de ctre proprietari sau de ctre
persoana responsabil pentru ntreprinderea unor aciuni ca rspuns la riscul sau tipurile de
risc care influeneaz o anumit activitate sau un anumit proces.
Standardele privind managementul riscului strategic 26 consider c managementul
riscurilor ar trebui s devin o parte integrat a modului n care funcioneaz organizaia,
fiind la baza abordrilor managementului i care s nu fie separat de activitile zilnice.
Implementarea activitii de control intern, neinnd cont de incertitudinile ce exist i
natura riscurilor interne sau externe organizaiei, contribuie la meninerea riscurilor la un nivel
acceptabil. Sistemele de control intern din cadrul organizaiilor sunt alctuite din totalitatea
aranjamentelor, activitilor de control i procesele de rutin specifice, care n termenii
managementului riscurilor, asigur atingerea obiectivelor acesteia.
Prezentm, n continuare, o serie de msuri de administrare a riscurilor, care ar trebui
s fe dezvoltate n jurul considerentelor bidimensionale probabilitate i impact, astfel:
ncheierea aciunii n situaia n care riscurile sunt ridicate sau costurile de supraveghere
exagerate;
un anumit lip de control, adaptat la specificul riscului i considerat a fi cea mai bun
soluie;
mprejurri neprevzute - care implic existena unui plan pentru asemenea situaii;
comunicarea privind riscurile, ctre administraie, care adesea este omis, dei nu exist
activiti de control pentru a le aduce la un nivei acceptabil, iar riscurile sunt medii sau
chiar ridicate. n aceast situaie se impune adoptarea unei strategii de comunicare a
riscurilor astfel nct managementul general s fie n cunotin de cauz privind existena
unui risc, care poate afecta atingerea obiectivelor programate;
25
Guvernana corporativ i managementul riscurilor, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda,
Ediia a II-a, 2004, pag. 29.
26
Treasury H. M., Gestionarea riscurilor, principii i concepte, 2004, paragraful 9.1.
44
aducerea la cunotin a riscurilor care pot crea un blocaj prin faptul c nu pot fi
soluionate dect din exteriorul acelora care le administreaz;
identificarea riscurilor;
evaluarea riscurilor;
controlarea riscurilor
riscurilor
de
ctre
persoanele
implicate
realizarea
baza
chestionarelor
sau
prin
constituirea
de
ateliere
de
lucru
pe
Riscuri de
imagine
Riscuri priv.
securitatea
informaiilor
Riscuri de
funcionare
Managementul
riscului
Riscuri sociale
i umane
Riscuri Juridice
Riscuri
financiare
planificare de scenarii;
n practic, mai multe categorii de riscuri avnd n vedere anumite criterii, astfel:
probabilitatea apariiei:
-
natura riscurilor:
-
de pasive inacceptabile.
riscuri legislative;
riscuri financiare;
riscuri de funcionare;
riscuri comerciale;
riscuri juridice;
riscuri sociale;
riscuri de imagine;
specificul entitilor:
-
conducerii .a.;
-
Conform Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern 27,
riscurile se clasific astfel:
OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern,
Monitorul Oficial nr. 130 bis/2003.
48
Riscul de audit
Riscul de control
Riscul Inerent
Guvernana corporativ i managementul riscurilor, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda,
Ediia a II-a, 2004, pag. 87.
49
rmn orict control s-ar efectua. Riscul de control este strns legat de mediul de
control n care funcioneaz organizaia, dar i de activitile de control
implementate, care trebuie astfel concepute nct s aduc riscurile i s le menin
la nivelul tolerabilitii, respectiv n limitele apetitului de risc stabilit de consiliul
de administraie. n general, deficienele constatate n sistemul de control intern
reprezint riscuri de control.
riscul de audit, care practic rmne orict control intern i audit intern s-ar
desfura n cadrul organizaiei. Acest risc este riscul de nedetectare, respectiv
riscul ca o eroare material s nu fie depistat, nici de control, nici de auditorii
interni sau externi. n practic riscurile de audit sunt riscuri reziduale care mai pot
aprea chiar i dup activitatea de monitorizare a riscurilor.
Riscul de audit reprezint posibilitatea de a fi formulate recomandri i concluzii
asupra entitii auditate, eronate, n mod material, sau neconforme cu realitatea.
n practic, s nu uitm, auditorii interni evalueaz i monitorizeaz riscurile
semnificative privind entitatea auditat prin compararea propriei liste de riscuri cu riscurile
controlului intern. Faptul c nu analizeaz toate riscurile nu nseamn c accept
slbiciunile minore.
Fiecare organizaie are nevoie de mai multe elemente pentru instituirea unui sistem de
control intern eficient, i anume:
existena unui mediu de control, respectiv: oamenii, competena profesional,
integritatea i valorile lor;
evaluarea riscurilor;
urmrirea adecvat a evoluiei acestora, motiv pentru care trebuie tiut unde se
gsesc acestea n organizaie;
odat tiute riscurile, apare necesitatea activitilor de control care s le elimin
sau s le diminueze impactul i probabilitatea.
Controlul riscurilor se realizeaz cu scopul de a transforma incertitudinile ntr-un
avantaj pentru organizaie, limitnd nivelul ameninrilor.
Orice msur luat de organizaie pentru controlul riscurilor se ncadreaz n
cunoscutul sistem de control intern".
Controlul riscurilor presupune realizarea urmtoarelor activiti:
-
tolerarea;
tratarea;
transferarea;
ncetarea;
50
oportuniti.
a. Tolerarea riscurilor
Riscurile pot fi acceptate fr s fie necesar luarea vreunei msuri. n cazul unor
riscuri, chiar dac cu greu sunt tolerate, nu ntotdeauna avem posibilitatea s acionm
datorit, spre exemplu, costului msurilor respective, care pot s fie disproporionate.
Opiunea aceasta poate fi completat de un plan pentru situaii neprevzute" care s
atenueze posibilul impact care ar putea fi resimit n situaia materializrii riscurilor.
b. Tratarea riscurilor
Marea majoritate a riscurilor sunt controlate cu scopul de a fi tratate. Astfel, n timp ce
organizaia i desfoar activitile care au generat riscurile, se instaleaz un instrument de
control care menine efectele riscului n limite acceptabile.
Tratarea ineficient a riscurilor poate produce o criz corporativ care s conduc la
pierderi semnificative. n practic, pentru tratarea riscurilor se utilizeaz urmtoarele categorii
de instrumente de control:
o Instrumente de control preventiv
Implementarea acestor instrumente se realizeaz atunci cnd se urmrete ca un
rezultat nedorit s nu se materializeze sau pentru a limita efectele riscurilor nedorite care s-ar
putea concretiza.
Majoritatea instrumentelor de control puse n aplicare sunt din categoria riscurilor de
control preventiv.
Exemple de instrumente de control preventiv:
segregarea sarcinilor, prin care o persoan nu are autoritatea de a aciona far
consimmntul alteia, astfel persoana care realizeaz o plat este alta dect cea
care a efectuat comanda;
limitarea aciunilor persoanelor autorizate, respectiv doar persoanele instruite
special pot efectua anumite activiti speciale, cum ar fi: inventarierea
patrimoniului, controlul casieriei, instruirea personalului .a.
externalizarea asigurrii unor servicii, precum: IT, contabilitate, resurse umane,
audit .a.
o Instrumente de control corectiv
Scopul acestor instrumente este acela de a corecta rezultatele nedorite care s-au
materializat i reprezint o modalitate de recuperare a daunelor sau a pierderilor.
Exemple de instrumente de control corectiv:
includerea unor clauze n contract care permit recuperarea sumelor pltite
nejustificat;
51
29
Guvernana corporativ i managementul riscurilor, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda,
Ediia a II-a, 2004.
52
general, nu se pot transfera riscurile legate de reputaie, de brandul organizaiei, astfel exist i
riscuri netransferabile sau netransferabile integral.
n acelai timp, relaiile cu tere pri crora li s-au transferat riscuri trebuie gestionate
cu mare atenie de organizaie pentru a se asigura succesul transferului.
Exist situaii n care organizaiile nu pot s gestioneze direct riscurile i n acest caz
singura soluie este elaborarea programelor pentru situaii neprevzute - spre exemplu
terorismul internaional sau apariia cutremurelor de pmnt, care le va asigura continuitatea
activitilor n cazul n care acele riscuri s-ar concretiza.
Din aceste considerente este necesar ca organizaiile s-i analizeze mediul extern
extins de risc i s-i stabileasc i strategia de gestionare a riscurilor, care i pot afecta.
Alte elemente care pot afecta funcionarea organizaiilor sunt chiar guvernul prin
posibilitatea de implementare a unor constrngeri de natur economic, de retribuire a
personalului sau ale condiiilor specifice pentru care organizaiile trebuie s-i prevad
elemente de protecie n vederea asumrii sau neasumrii unor riscuri i asigurrii continurii
activitii.
d. ncetarea activitilor
Anumite riscuri pot fi eliminate sau meninute n limite rezonabile numai prin
reducerea activitilor sau prin desfiinarea acestora.
Trebuie menionat c aceast modalitate este caracteristic sectorului privat, deoarece
n sectorul public opiunea ncetrii activitii este relativ redus, chiar dac pentru unele
activiti sunt asociate riscuri nsemnate, deoarece nu exist o alt modalitate de obinere a
rezultatelor ateptate de public.
Spre exemplu: pregtirea unor specialiti o lung perioad de timp n strintate, este
nsoit de posibilitatea nedorit a plecrii acestora din organizaie. Desigur c aceast opiune
poate avea o importan deosebit n gestionarea proiectelor dac devine clar faptul c relaia
previzionat cost-beneficii este pus n pericol.
e. Beneficierea de pe urma oportunitilor
Aceast opiune trebuie luat n considerare ori de cte ori un risc este tolerat, tratat
sau transferat.
n aceast situaie exist urmtoarele posibiliti:
simultan cu reducerea evenimentelor, riscul apare ca oportunitate. Spre exemplu,
dac o investiie mare este riscant, se reevalueaz instrumentele de control, dac
sunt suficiente i justific eventuale cheltuieli cu acestea;
53
existena unor circumstane care negenernd riscuri, ofer chiar oportuniti. Spre
exemplu: scderea preurilor la bunuri i servicii care conduce la eliberarea de
resurse ce pot fi realocate.
n situaia conceperii unor instrumente de control, care vor fi puse n practic, urmrim
s atingem regula general, respectiv instrumentele de control s ofere o asigurare rezonabil
pentru meninerea riscurilor i a pierderilor implicite n cadrul apetitului de risc programat.
Din practic, se tie c fiecare instrument de control implementat, nseamn costuri i
de aceea trebuie fcut o analiz n legtur cu riscurile pe care le controleaz i evalueaz,
tiind c scopul controlului este s reduc riscurile sau s le elimine i s le menin n zona
tolerabilitii acceptate de organizaie.
n continuare prezentm rolurile i responsabilitile ce revin angajailor n domeniul
riscurilor30, n tabelul nr.2-Roluri i responsabiliti n managementul riscurilor.
Comitetul de
management
al riscurilor
30
Roluri
Aprob strategia Comitetului de management al riscurilor;
Consider riscul ca parte a tuturor deciziilor;
Urmresc anual angajamentele Comitetului de management al
riscurilor.
Asigur gestionarea eficient a riscurilor pe baza strategiei de
management al riscului i raporteaz conducerii anual;
Identific riscurile strategice care afecteaz organizaia i face
Phil Griffiths, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England. 1998, pp. 27-28.
54
(RMC)31
55
constituirea comitetelor de risc, care trebuie s se stabileasc de ctre conducere Consiliul de administraie, ce rol se va atribui comitetelor i modalitatea de organizare
a acestora, respectiv:
comitetul de risc, stabilit ca un comitet al Consiliului de Administraie, format din
membrii non-executivi, cu atribuii privind monitorizarea riscurilor i evoluiei
acestora, care emite o opinie asupra procesului de gestionare a riscurilor la nivelul
organizaiei, atribuii care altfel i reveneau Comitetului de audit;
comitetul de risc, stabilit ca un for al directorilor executivi, care au responsabiliti
n domeniul administrrii riscurilor i unde i mprtesc experiene n vederea
elaborrii propriilor msuri de gestionare a riscurilor i a asigurrii eficacitii
gestionrii acestora. Totui, aceast modalitate de organizare a comitetelor de risc
nu exclude i persoane non-executive n structura sa. n aceast situaie atribuiile
privind monitorizarea riscurilor i procesul de gestionare al acestora rmne la
nivelul Comitetului de audit, care trebuie s furnizeze asigurri independente
privind sistemul de administrare al riscurilor n cadrul organizaiei.
Entitile publice trebuie s se asigure de existena funciei de audit intern n
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 2, Monitorul Oficial nr. 953/2002
56
Comitetele de audit, formate din membri cu atribuii executive, dar i din membri nonexecutivi i n care preedintele va fi membru non-executiv, care vor avea responsabiliti
bine definite privind procesul gestionrii riscurilor, respectiv:
- s se asigure c riscurile i evoluia acestora este monitorizat;
- s ofere o prere independent privind funcionalitatea procesului de gestionare a riscurilor
i gradul de asigurare corespunztor;
- s emit o opinie general privind gestionarea riscurilor.
Totui, n conformitate cu prevederile de mai sus, Comitetul de audit nu trebuie el
nsui s administreze riscuri, sau s fie responsabil cu procesul de gestionare al acestora.
57
n esen, riscul de audit trebuie evaluat foarte bine, deoarece nu doar un audit
superficial ci i aplicarea unor proceduri prea detaliate pot avea efecte negative asupra
procesului de audit. Fiabilitatea informaiilor financiar-contabile poate fi influenat de diferii
factori de risc de care auditorul trebuie s in seama pentru a obine un echilibru ntre
mijloacele pe care acesta le pune n aplicare i gravitatea erorilor susceptibile s se produc.
Riscurile au probabiliti variabile de a se concretiza, dup cum agentul economic
se protejeaz sau nu fa de riscurile teoretice; chiar dac ntreprinderea nu se protejeaz,
riscurile nu se concretizeaz ntotdeauna n erori reale.
Pentru a-i forma opinia cu privire la conturile anuale, auditorul folosete anumite
proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine cu privire la bilanul
contabil al agentului economic. Cu toate acestea, datorit limitelor inerente ale auditului
exist inevitabil un risc al inexactitii, prin care anumite erori, chiar semnificative, s nu fie
descoperite.
n prezena oricrui indiciu care permite s se presupun existena unei fraude sau a
unei erori care poate duce la inexactiti semnificative, auditorul va fi determinat s-i
extind procedurile sale de control n scopul confirmrii sau infirmrii inerentelor dubii ale
sale.
Riscul final al auditorului este de a emite o opinie eronat, adic n principal
certificarea conturilor care comport erori semnificative. Deci, obiectivul principal al
auditorului este de a proiecta i implementa proceduri de audit care s-i permit reducerea
riscului de audit la un nivel acceptabil. Aceast evaluare, recunoscut de literatura de
specialitate i legislaia n vigoare ca o etap obligatorie n cadrul unei misiuni de audit, nu se
realizeaz cu ajutorul unei metode unice i riguroase.
Riscul de audit se manifest prin componentele sale de baz: risc inerent, risc de
control i risc de nedetectare i poate fi stabilit att n termeni cantitativi (n procente) ct i
n termeni calitativi (risc sczut, moderat, ridicat sau foarte ridicat). Chiar dac experiena
practic evideniaz o alegere frecvent a termenilor calitativi, standardele de audit propun
modelul matematic de determinare a riscului de audit, elaborat de AICPA formul pe care o
vom detalia n paragraful urmtor.
Dei exist foarte multe riscuri de eroare, acestea nu au totui aceeai probabilitate de a se
realiza. n general, n exercitarea misiunilor de audit putem delimita urmtoarele tipuri majore
de riscuri:
Riscuri poteniale sunt riscuri care, teoretic, sunt susceptibile de a se produce dac
nu este exercitat nici un control pentru a le mpiedica sau pentru a depista i corecta
erorile care ar putea s rezulte, aceste riscuri sunt comune tuturor agenilor economici;
58
Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora agentul economic nu
este nzestrat cu mijloacele necesare pentru a le anihila sau limita. Ct timp astfel de
mijloace nu sunt puse n aplicare exist o foarte mare probabilitate ca erorile s se
produc i s nu fie nici detectate, nici corectate de ctre agentul economic.
n primul rnd s-a produs o eroare semnificativ; ansa de a se ntmpla acest lucru
este cunoscut sub denumirea de risc inerent (RI);
RA = RI x RC x RN
Riscul maxim poate lua valoarea 1, astfel nct valorile sale sunt cuprinse ntre 0 i 1.
Riscul inerent i riscul de control nu pot fi controlate de auditor, aceste riscuri exist
independent de activitatea de audit, dar ele pot fi evaluate i determin proiectarea
procedurilor de fond care vor menine riscul de detecie la un nivel acceptabil. Riscul inerent
i riscul de control sunt intercorelate iar o evaluare separat a acestora poate conduce la o
apreciere necorespunztoare a riscului de audit.
n scopul aplicrii n practic a acestei formule trebuie s avem n vedere c nu toate
elementele formulei se afl la ndemna auditorului, n spe acesta nu poate aciona n nici un
fel asupra riscului inerent i a riscului de control. El poate s le evalueze, dar nu poate s le
modifice. Auditorul poate totui s decid care va fi riscul de audit pe care i-l asum. n mod
normal acesta va fi destul de sczut, iar n practic 5% estre considerat ca fiind acceptabil.
Teoretic, auditorul poate reduse riscul de nedetectare orict de mult dorete. Pentru a
elimina ns riscul, auditorul trebuie s verifice toate tranzaciile, fiecare active, fiecare pasiv.
Desigur, n practic acest lucru aproape c nu este posibil.
Cuantificarea Riscului Inerent este ns mult mai dificil de realizat. Cei mai muli
auditori privesc Riscul Inerent ca fiind maxim (adic egal cu 1), dar acest lucru ar nsemna,
dei prudent de altfel, minimalizarea formulei prezentate.
Factorii care ar trebui luai n calcul atunci cnd trebuie cuantificat Riscul Inerent, ar
include:
tipul de industrie unde clientul i desfoar activitatea (de exemplu, industriile care
utilizeaz un nalt grad de tehnicitate genereaz niveluri nalte de risc);
gradul de presiune asupra agentului economic auditat sau asupra personalului acestuia
de a produce rezultate sau mrimea remuneraiei managementului sau a personalului,
n cazul n care acestea ar fi n legtur direct cu rezultatele.
Riscul de nedetectare, singurul risc controlat de auditor direct legat de procedurile
Risc de audit
(general)
Risc de control
Risc inerent
Risc inerent
Risc inerent
general
general
Risc de
Risc de
Management
Management
Risc de nedetectare
Risc inerent
Risc inerent
specific
specific
Risc
Risc
Contabil
Contabil
Risc de
Risc de
Afaceri
Afaceri
Risc
Risc
din
din
sondaj
sondaj
Risc provenit
Risc provenit
din afara
din afara
sondajului
sondajului
Risc de
Risc de
Audit
Audit
REZUMAT
Riscul este un eveniment nedorit, care conduce la nendeplinirea (pariala sau total) a
scopului proiectului, n timpul solicitat, la nivelul cantitativ cerut, la costul stabilit. Riscul
reprezint totodat, i gradul de pierdere asumat i acceptat de operatorul evenimentului, n
timp ce incertitudinea reprezint probabilitatea ca un anumit eveniment s apar i s perturbe
o activitate sau o aciune.
Riscul are dou componente principale, pentru un eveniment dat:
61
riscuri financiare, cum ar fi: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar;
alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc.
Evaluarea riscurilor este o preocupare att a auditorilor interni, pe care o realizeaz n
unor servicii performante pentru management. Riscul de audit se manifest prin componentele
sale de baz: risc inerent, risc de control i risc de nedetectare i poate fi stabilit att n
termeni cantitativi (n procente) ct i n termeni calitativi (risc sczut, moderat, ridicat sau
foarte ridicat).
Riscul inerent este riscul ca o eroare material s se produc i reprezint totalitatea
riscurilor care planeaz asupra organizaiei i poate fi constituit din riscuri interne sau externe,
msurabile sau nemsurabile;
Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern al entitii s nu mpiedice
sau s nu corecteze n totalitate efectele riscurilor inerente, care pot s apar i care rmn
orict control s-ar efectua. Riscul de control este strns legat de mediul de control n care
funcioneaz organizaia, dar i de activitile de control implementate, care trebuie astfel
concepute nct s aduc riscurile i s le menin la nivelul tolerabilitii, respectiv n limitele
apetitului de risc stabilit de consiliul de administraie.
Riscul de audit, care practic rmne orict control intern i audit intern s-ar desfura
n cadrul organizaiei este riscul de nedetectare, respectiv riscul ca o eroare material s nu fie
depistat, nici de control, nici de auditorii interni sau externi. n practic riscurile de audit sunt
riscuri reziduale care mai pot aprea chiar i dup activitatea de monitorizare a riscurilor.
Riscul de audit (RA) reprezint produsul dintre riscul inerent (RI), riscul de control
(RC) i riscul de nedetectare (RN): RA = RI x RC x RN
Riscul inerent i riscul de control nu pot fi controlate de auditor, aceste riscuri exist
independent de activitatea de audit, dar ele pot fi evaluate i determin proiectarea
procedurilor de fond care vor menine riscul de detecie la un nivel acceptabil. Riscul inerent
i riscul de control sunt intercorelate iar o evaluare separat a acestora poate conduce la o
apreciere necorespunztoare a riscului de audit.
63
TEMA DE CONTROL
Alegei o organizaie (societate comercial sau instituie public) i ncercai s definii
identificai principalele categorii de riscuri, s stabilii principalele metode de control ale
riscului. Ce riscuri inerente, de control i de nedetectare ai depistat?
65
-s cunoasc modul n care este organizat funcia de audit intern n Romania, atat n entiti
private, cat i n entiti publice.
-s cunoasc modul n care se deruleaz o misiune de audit intern, ce cuprinde un raport de
audit intern i care este nsemntatea sa.
Cuprinsul uniti de nvare :
33
Ordinul ministrului finanelor nr. 1267 din 21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern,
MO nr. 480 din 02.10.2000.
67
financiar al anului 2001, pentru urmtoarele entiti ale cror situaii financiare erau supuse
auditului financiar:
regii autonome;
societi comerciale;
bnci;
n cazul societilor comerciale era vorba de ntreprinderile mari i foarte mari care
ndeplineau 2 din cele 3 criterii de mrime (cifr de afaceri, valoarea activelor, numr de
salariai) stabilite prin Ordinul MFP nr. 94/2001.
Ordinul MF nr. 1267/2000 lsa la latitudinea ntreprinderilor modul de organizare a
auditului intern, ele urmnd a beneficia de sprijinul auditorilor externi. n realitate la nivelul
entitilor s-a manifestat dezinteres n ceea ce privete elaborarea unor reguli sau norme
interne privind auditul intern. n ceea ce privete ntreprinderile mici i mijlocii, inclusiv
microntreprinderile, acestea nu erau obligate la organizarea activitii de audit intern, cu
excepia situaiei n care optau pentru auditarea situaiilor financiare, caz n care trebuiau s
respecte reglementrile privind auditul intern. Activitatea de audit intern se exercita n cadrul
entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul entitii.
Cu toate neajunsurile inerente oricrui nceput, entitile s-au conformat treptat i au
organizat compartimentele de audit intern iar n bncile comerciale, la presiunea Bncii
Naionale a Romniei s-au elaborat primele manuale de audit intern.
O alt norm legislativ care privete auditul intern este OUG nr. 75/ 1999, privind
activitatea de audit financiar, modificat i completat prin Legea nr. 133/19.03.2002 i
Ordonana Guvernului nr. 67/29.08.2002. Conform celor 3 acte normative, auditul intern
reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii
economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului,
controlului i proceselor de conducere a acestuia.
Auditul intern are urmtoarele obiective:
a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile,
programele i managementul acestuia;
b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse
i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii economice;
68
nfiinarea
Departamentului de audit intern, care face parte din aparatul executiv al Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia.
Departamentul de audit intern are, n principal, urmtoarele atribuii:
a. asimilarea, actualizarea i publicarea Standardelor Internaionale de Audit Intern,
denumite Standarde de Audit Intern;
b. asimilarea, actualizarea i publicarea Cadrului Generalal Standardelor Internaionale de
Audit Intern, denumit Cadrul General al Standardelor de Audit Intern;
c. elaborarea i publicarea Normelor Profesionale de Audit Intern;
d. coordonarea i monitorizarea activitii de Audit Intern;
e. colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia n
ceea ce privete pregtirea profesional a auditorilor interni membri ai CAFR, precum i
respectarea Standardelor i Normelor Profesionale de Audit Intern;
f. asigurarea dezvoltrii relaiilor internaionale i consolidarea acestora n domeniul
Auditului Intern;
g. colaborarea cu societile interne i internaionale de audit financiar i audit intern n
vederea perfecionrii cadrului de lucru din domeniul Auditului Intern;
h. alte atribuii stabilite de Consiliul i Biroul Permanent ale Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia.
Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din:
A. Standarde de Audit Intern care cuprind:
34
69
a) Codul Deontologic;
a) Norme de Calificare;
b) Norme de Funcionare;
c) Norme de Implementare:
de Asigurare
de Consultan
B. Norme Profesionale care cuprind:
a)
b)
c) Ghiduri Profesionale.
Legea nr. 441/200935, care modific i completeaz Legea nr. 31/1990 privind
societile comerciale, preia i ea obligativitatea auditul intern pentru societile comerciale
ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, fie ca urmare a legii sau
deciziei acionarilor.
La societile comerciale ale cror situaii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit
legii, auditului financiar, adunarea general ordinar a acionarilor va hotr contractarea
auditului financiar sau numirea cenzorilor, dup caz.
Principalele atribuii ale auditorilor interni conform Legii nr. 441/2009, sunt
urmtoarele:
s supravegheze gestiunea societii;
s verifice dac situaiile financiare sunt ntocmite legal;
s verifice dac registrele societii (registrul acionarilor, registrul edinelor i
deliberrilor
consiliului
de
administraie,
registrul
acionarilor,
registrul
35
Legea nr. 441/2009 completeaz Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, MO nr. din 13.12.2009.
70
71
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
10)
11)
12)
13)
14)
15)
16)
Ana Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, 2011,
Bucureti, pag. 27.
37
Hotrrea nr. 88 a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
38
Legea 672/19.12.2002 privind auditul public intern, MO 953 din 24.12.2002.
72
Entitile publice cuprind autoritile publice, instituiile publice, companiile/societile naionale, regiile
autonome, societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar majoritar.
40
Norme profesionale ale auditului intern, Ministerul Finanelor Publice i Institut de 1'Audit Interne (IFACI).
73
consilia, a asista sau a recomanda i n nici un caz de a folosi msuri coercitive n vederea
remedierii deficienelor.
74
Sursa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/norme_generale.pdf
75
3.3.1.Ordinul de serviciu
Ordinul de serviciu se ntocmete de eful compartimentului de audit public intern, pe baza
planului anual de audit public intern aprobat de conductorul entitii publice. Ordinul de
serviciu reprezint mandatul de intervenie dat de ctre compartimentul de audit public intern.
Ordinul de serviciu repartizeaz sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel nct acetia s
poat demara misiunea de audit.
3.3.2.Declaraia de independenta
Independena auditorilor interni selectai pentru realizarea unei misiuni de audit public intern,
trebuie declarat. n acest sens fiecare auditor intern trebuie s ntocmeasc o declaraie de
independen.
3.3.3.Notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern
Compartimentul de audit public intern notific entitatea/structura auditat cu 15 zile nainte de
declanarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata
acesteia, precum i despre faptul c pe parcursul misiunii vor avea loc intervenii la faa
locului al cror program va fi stabilit ulterior, de comun acord.
3.3.4.Colectarea i prelucrarea informaiilor
3.3.3.3.Colectarea informaiilor
n aceast etap auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre
entitatea/structura auditat. Aceste informaii trebuie s fie pertinente i utile pentru a atinge
urmtoarele scopuri:
a)identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care
entitatea/structura auditat i desfoar activitatea;
b)cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru i a diferitelor
nivele de administrare, conform organigramei;
c)identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale
de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe;
d)identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ;
e)identificarea informaiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului i
selecionrii tehnicilor de investigare adecvate.
3.3.3.4.Prelucrarea informaiilor
Prelucrarea informaiilor const n:
76
77
unde:
Pi = ponderea riscului pentru fiecare criteriu;
Ni = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat;
sau
T = N1 x N2 x .... x Ni,
unde
N = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat.
f)clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obinute anterior, n: risc mic, risc mediu, risc
mare;
g)ierahizarea/operaiunilor activitilor ce urmeaz a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului
puncte tari i puncte slabe. Tabelul punctelor tari i punctelor slabe prezint sintetic rezultatul
evalurii fiecrei activiti/operaiuni/teme analizate i permite ierarhizarea riscurilor n
scopul orientrii activitii de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii n detaliu.
Tabelul prezint n partea stng rezultatele analizei riscurilor (domeniile/obiectele auditabile,
obiectivele specifice, riscuri, indicatori i indici), iar n partea dreapt opinia i comentariile
auditorului intern.
80
Opinie
Domeniu
Obiective
Riscuri
F/f
Consecine
Gradul de
Comentariu
ncredere
82
de
reprezentanii
entitii/structurii
auditate
supervizat
de
eful
84
3.5.
DOSARELE
DE
AUDIT
PUBLIC
INTERN,
REVIZUIREA,
85
87
88
Exemplu
Model A-01
Entitatea public
Nr. ....... Data .......
ORDIN DE SERVICIU
n conformitate cu prevederile ....... i cu Planul anual de audit public intern, se va efectua o
misiune de audit public intern la ........... n perioada ........ . Scopul misiunii de audit
este ........ , iar obiectivele acesteia sunt ........ .
Menionm c se va efectua un audit de ........ .
Echipa de audit public intern este format din urmtorii auditori ........... .
Conductorul Compartimentului de audit public intern
Scopul:
De a demonstra independena auditorilor fa de entitatea/structura auditat.
Premise:
n vederea desemnrii auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern vor
fi verificate incompatibilitile personale ale acestora. Astfel, un auditor nu va fi desemnat
acolo unde exist incompatibiliti personale, doar dac repartizarea lui este imperios
necesar, fiind furnizat
Compartimentului de audit public intern. Dac n timpul efecturii misiunii de audit apare o
incompatibilitate, real sau presupus, auditorii sunt obligai s informeze de urgen
conducerea.
Procedura:
Auditorii
Incompatibiliti
n legtur cu entitatea/structura auditat ........
Da
Nu
91
Conductorul
secretariat
entitii/structurii auditate;
Auditorii
Model B-01
Entitatea public
Data
NOTIFICAREA PRIVIND DECLANAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN
Ctre
Prile interesate
92
De la
Ref
Stimate() ..........................
n conformitate cu Planul anual de audit public intern, urmeaz ca n perioada
de ........... s efectum o misiune de audit public intern cu tema ...... la (numele
entitii/structurii auditate).
Auditul va examina responsabilitile asumate de ctre (numele entitii/structurii
auditate) i va determina daca aceasta i ndeplinete obligaiile sale ntr-un mod eficient i
efectiv.
V vom contacta ulterior pentru a stabili de comun acord o edin de deschidere n
vederea discutrii diverselor aspecte ale misiunii de audit, cuprinznd:
- prezentarea auditorilor;
- prezentarea principalelor obiective ale misiunii de audit public intern;
- programul interveniei la faa locului;
- scopul misiunii de audit public intern;
- alte aspecte.
Pentru o mai bun nelegere a activitii dumneavoastr, v rugm s ne punei la
dispoziie urmtoarea documentaie necesar: ..................... .
Dac avei unele ntrebri privind aceast aciune, v rog s contactai pe (numele
auditorului) sau pe mine.
Cu stim
Conductorul Compartimentului de audit public intern
Data ............
93
Colectarea este, n fapt, pregtirea informaiilor n vederea efecturii analizei de risc i pentru
identificarea informaiilor necesare, fiabile, pertinente i utile pentru a atinge obiectivele
misiunii de audit public intern.
Colectarea informaiilor presupune:
- identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care
entitatea/structura auditat i desfoar activitatea;
- analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate;
- analiza entitii/structurii auditate i activitile sale (organigrama, regulamente de
funcionare, fie ale posturilor, procedurile scrise);
- analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public
intern;
- identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale
de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe;
- s identifice constatrile semnificative i recomandrile din rapoartele de audit precedente
care ar putea s afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern;
- identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ;
- s identifice surse poteniale de informaii care ar putea fi folosite ca dovezi ale auditului i
s considere validitatea i credibilitatea acestor informaii.
Procedura:
Auditorii
8. Revede documentaia;
Auditorii
Exemplu
Entitatea public
Model C-01 Tabelul "PUNCTE TARI I PUNCTE SLABE"
Denumirea misiunii de
audit .......................
ntocmit de ....................
Data .........
Aprobat de ....................
Data .........
Opinie
Domeniul
Obiective
Riscuri
F/f
Consecine
Gradul de
Comentariu
ncredere
96
Dac
- conducerea i/sau personalul demonstreaz o atitudine necooperant i nepstoare
cu privire la conformitate, pstrarea dosarelor, sau reviziile externe.
SLAB
POTRIVIT - auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit anumite probleme, dar
conducerea a luat msuri de remediere i a rspuns satisfctor la recomandrile
auditului; analiza arat c sunt n funciune tehnici de control adecvate i suficiente.
- conducerea i personalul demonstreaz o atitudine constructiv, existnd
preocuparea de a anticipa i nltura problemele.
PUTERNIC - auditurile anterioare i studiile preliminare nu au descoperit nici un fel de probleme.
- analiza arat c sunt n funciune numeroase i eficiente tehnici de control intern.
- procedurile sunt bine susinute de documente.
Conductorul
Auditorii
Exemplu
Model A-03
Entitatea public
PROGRAMUL DE AUDIT
Denumirea misiunii de
audit .......................
ntocmit de ....................
Data .........
Aprobat de ....................
Data .........
OBIECTIVE
Activiti
Durata
Persoanele implicate
Locul
desfurrii
Tema general
...............
98
Obiective:
A. Enunarea
obiectivului (A)
B. Enunarea
obiectivului (B)
1. Ordinul de serviciu
Conductorul
Entitatea
Compartimentului de public
audit public intern
2. Declaraia de
Auditorii
independen
3. Notificarea
Entitatea
public
Auditorii
Entitatea
public
Obiectivul A
Colectarea i
Auditorii
Entitatea
prelucrarea
public/
informaiilor
Entitatea
auditat
- testul 1
- testul 2
................
Prelucrarea testelor
Auditorii
Entitatea
public/
Entitatea
auditat
Elaborarea FIAPurilor
adunarea dovezilor
Constatarea i
Auditorii
raportarea
Entitatea
public
iregularitilor
ntocmirea
Formularului de
constatare i
raportare a
iregularitilor
Revizuirea
documentelor
Auditorii
Entitatea
public
99
ndosarierea
Auditorii
Entitatea
public
Obiectivul B
Colectarea i
Auditorii
Entitatea
prelucrarea
public/
informaiilor
Entitatea
auditat
- testul 1
- testul 2
................
Prelucrarea testelor
Auditorii
Entitatea
public/
Entitatea
auditat
elaborarea FIAPurilor
adunarea dovezilor
Constatarea i
Auditorii
raportarea
Entitatea
public
iregularitilor
ntocmirea
Formularului de
constatare i
raportare a
iregularitilor
Revizuirea
Auditorii
documentelor
ndosarierea
Entitatea
public
Auditorii
Entitatea
public
4. edina de
Auditorii
nchidere
Entitatea
public/
Entitatea
auditat
5. Elaborarea
Auditorii
Proiectului de raport
Entitatea
public
6. Transmiterea
Conductorul
Entitatea
Proiectului de raport
Compartimentului de public
100
Auditorii
Entitatea
conciliere
public/
Entitatea
auditat
8. Raportul de audit
Auditorii
Entitatea
final
public
9. Difuzarea
Auditorii
Entitatea
Raportului de audit
10. Urmrirea
public
Auditorii
Entitatea
recomandrilor
public
Model A03-1
B.PROGRAMUL INTERVENIEI LA FAA LOCULUI
Denumirea misiunii de
audit .......................
ntocmit de ....................
Data .........
Aprobat de ....................
Data .........
Obiectivele
Tipul verificrii
Locul testrii
Durata testrii
Auditorii
Procedura:
Auditorii
Conductorul
Compartimentului
de audit public
intern
Auditorii
Reprezentanii
entitii/structurii
auditate
Auditorii
Exemplu
MINUTA EDINEI DE DESCHIDERE
Model B-02
Entitatea public
A. Meniuni generale
Tema misiunii de
Auditul ............
audit:
ntocmit de .......................
Data .............
Verificat de .......................
Data .............
Lista participanilor:
Numele
Funcia
Direcia/Serviciul
Nr. telefon
103
Model A-05;
11. Eticheteaz, numeroteaz i ndosariaz testele - Model A-04 i
Auditorii
Exemplu
Model A-04
Entitatea public
CHESTIONARUL - LISTA DE VERIFICARE
Data .......
..
Aprobat de ....................
Data .......
..
Obiectivul 1
S evalueze eficiena i eficacitatea controalelor interne asupra operaiunilor entitii/structurii
auditate n urmtorul ciclu de operaiuni:
- pli
- contabilitate
ACTIVITATEA DE AUDIT
DA
NU
Auditori
PLI
1. verificai dac exist proceduri scrise
2. verificai dac atribuirea responsabilitilor i delegarea
competenelor sunt declarate n proceduri
3. controlai dac angajaii sunt informai despre procedurile
104
care se aplic
4. verificai dac procedurile asigur separarea sarcinilor
5. verificai dac procedurile sunt aprobate
6. verificai dac procedurile sunt actualizate
7. verificai dac operaiile de control sunt nsoite de liste de
verificare (check-list)
8. apreciai calitatea listelor de verificare
9. verificai dac controalele efectuate au fost formalizate
(data, semntura)
10. controlai conformitatea plii cu procedurile privind
cursul de schimb
11. urmrii plile cu extrasele de cont
12. urmrii plile n cartea mare asigurndu-v c sunt
transcrise corect
13. revizuii procedurile referitoare la plile care nu sunt
efectuate
14. verificai dac este stabilit atribuirea responsabilitilor
15. verificai dac procedurile asigur separarea
responsabilitilor
16. verificai dac contabilul principal are o autoritate
adecvat asupra angajailor din compartimentul contabil
17. verificai dac procedurile sunt aprobate
18. verificai dac procedurile sunt actualizate
19. verificai dac procedurile stabilesc i explic politica
contabil i procedurile
20. verificai dac numai persoanele autorizate pot s
modifice sau s stabileasc noi politici sau proceduri
21. controlai ca procedurile de declaraii s includ:
a) planul de conturi nsoit de explicaii ale operaiunilor;
b) identificarea i descrierea principalelor nregistrri
contabile, intrrile periodice;
c) identificarea posturilor care au autoritatea s aprobe c
intrrile sunt efectuate;
d) explicaii pentru documentele i necesitile de aprobare
pentru diversele tipuri de tranzacii periodice i neperiodice i
intrrile n jurnal;
22. verificai pregtirea i aprobarea funciilor pentru intrrile
105
Model A-05
Entitatea public: ...............................................
Tema misiunii de audit public intern: ...................
Numele auditorului:
Data realizrii:
FIA DE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI
106
Nr. ...............
1.Problema: ......................................................
2.Constatri: .....................................................
3.Cauze: ...........................................................
4.Consecine: ....................................................
Recomandri i soluii propuse: ...........................
ntocmit de:
Supervizat
Pentru conformitate:
.....................
......................
Entitatea auditat
.......................
Conductorul
a)constatarea (abaterea);
b)actul sau actele normative nclcate;
c)recomandri;
d)anexe.
Auditor ...................
Data ..... / ..... / .......
3.6.10. PROCEDURA P - 10 REVIZUIREA DOCUMENTELOR DE LUCRU
Scopul:
S asigure c documentele sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea furnizeaz un
sprijin adecvat pentru munca efectuat i pentru dovezile adunate n timpul misiunii de audit
public intern.
Premise:
Auditorii revd FIAP-urile i documentele de lucru din punct de vedere al formatului i al
coninutului, asigurndu-se c dovezile de audit prezentate n actele dosarului pot trece testul
de eviden. Pentru a trece testul, evidena trebuie s fie suficient, concludent i relevant.
Procedura:
Model C-02
Entitatea public
Entitatea auditat
NOTA CENTRALIZATOARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU
Constatarea
Documentul
Exist
justificativ
Da Nu
Auditori
Seciunea E
.................
Seciunea F
.................
Auditori,
3.6.11. PROCEDURA P - 11 EDINA DE NCHIDERE
Scopul:
Permite prezentarea ctre entitatea/structura auditat a opiniei auditorilor interni, a
recomandrilor finale din Proiectul raportului de audit public intern.
Premise:
S se asigure c Raportul de Audit este clar, obiectiv, fundamentat, relevant, respectiv:
- Clar: s fie uor de neles, evident, s nu permit interpretri;
- Obiectiv: s nu fie prtinitor;
- Fundamentat: fiecare constatare s aib la baz documente doveditoare i s fac trimiteri la
textul legal incident;
- Relevant: aspectele semnalate s ajute conducerea entitii/structurii auditate n luarea unor
decizii manageriale pentru eliminarea deficienelor constatate.
Procedura:
Secretariatul
Conductorul
Compartimentului de audit
public intern
Auditorii
Conductorii
efectuat.
entitii/structurii auditate
Auditorii
Conductorul
Compartimentului de audit
public intern
Auditorii
Auditorii
Exemplu
MINUTA EDINEI DE NCHIDERE
Model B-03
Entitatea public
A. Meniuni generale
Tema misiunii de audit:
Auditul ............
ntocmit de .......................
Data .............
Verificat de .......................
Data .............
Lista participanilor:
Numele
Funcia
Direcia/Serviciul
Nr. telefon
B. Concluzii:
Compartimentului 5. Stabilete dac proiectul n ntregime sau doar pri din el, trebuie s
de audit public
intern
de vedere juridic;
Auditorii
Model A-07-1
Entitatea public
Pagina de titlu i cuprinsul
Reprezint pagina n care se menioneaz denumirea misiunii de audit public intern.
Rapoartele vor conine un cuprins al lucrrilor i documentelor.
Semntura
Raportul de audit este semnat de ctre fiecare membru al echipei de auditori, pe fiecare pagin
a acestuia. Ultima pagin a raportului este semnat i de ctre eful Compartimentului de
audit public intern.
Introducere
Descrie tipul de audit i baza legal a misiunii (planul anual de audit, solicitri speciale).
Prezint datele de identificare a misiunii de audit public intern (ordinul de serviciu, echipa de
auditori, entitatea/structura auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat).
Identific activitatea ce este auditat i prezint informaii sintetice cu privire la misiunea de
audit public intern
111
Prezint modul de desfurare a misiunii de audit public intern (caracterul misiunii de audit
public intern: sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode, tehnici utilizate; documente
materiale examinate n cursul misiunii de audit public intern; materiale ntocmite n cursul
misiunii de audit public intern).
Face referire la recomandrile misiunilor de audit public intern anterioare care, pn la
momentul prezentei misiuni de audit public intern, nu au fost implementate.
Stabilirea obiectivelor
Obiectivele de audit prezentate n Raportul de audit public intern coincid cu cele nscrise n
programul de audit.
Stabilirea metodologiei
Explic tehnicile i instrumentele de audit public intern folosite pentru a ndeplini obiectivele
misiunii de audit public intern.
Constatrile i recomandrile auditului
Auditorul trebuie s se pronune asupra obiectivelor de audit n ordinea n care au fost stabilite
n Programul de audit.
Constatrile efectuate trebuie prezentate sintetic, cu trimitere explicit la anexele la Raportul
de audit intern. Sunt prezentate distinct constatrile cu caracter pozitiv de constatrile cu
caracter negativ, n scopul generalizrii aspectelor pozitive, pe de o parte, i al identificrii
cilor de eliminare a deficienelor stabilite, pe de alt parte.
Concluziile echipei de audit sunt elaborate pe baza constatrilor fcute, avnd un caracter
fundamentat. Trebuie s fie pertinente i s nu fie disproporionate n raport cu constatrile pe
care se bazeaz.
Recomandrile din Raportul de audit trebuie s fie fezabile i economice i s aib un grad de
semnificaie important n ceea ce privete efectul previzibil asupra entitii/structurii auditate.
Trebuie s aib un caracter de anticipare i, pe aceast baz, de prevenire a eventualelor
disfuncionaliti sau tendine negative la nivelul entitii/structurii auditate. De asemenea,
trebuie s contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activitii entitii/structurii
auditate i de cretere a performanei de management.
Fiecare recomandare trebuie s fie elaborat dup urmtoarea structur:
1) Faptele;
2) Criteriile, cauzele, efectele;
3) Recomandrile.
Vor fi redactate clar, concis pentru fiecare deficien constatat. Recomandrile vor fi
prezentate n funcie de nivelul de prioritate stabilit n Fia de Identificare i Analiza
Problemelor: majore, medii i minore.
112
raport de audit.
Auditorii
Conductorul
Auditorii
114
Exemplu
MINUTA REUNIUNII DE CONCILIERE
Model B-04
Entitatea public
A. Meniuni generale
Tema misiunii de audit:
Auditul ............
ntocmit de .......................
Data .............
Verificat de .......................
Data .............
Lista participanilor:
Numele
Funcia
B. Rezultatele concilierii:
Conductorul
intern
Conductorul
de audit
Conductorul
entitii/structurii
auditate
Auditorii
Entitatea/structura
auditat
Conductorul
Exemplu
117
Model A-08
Entitatea public
FIA DE URMRIRE A RECOMANDRILOR
Entitatea public
Direcia/Serviciul
Sfrit de lun
Entitatea/structura
Raport de
auditat
Rec
Audit nr.
Recomandarea Implementat
Nr.
Parial
Neimplementat Data
Implementat
planificat/
Data
implementrii
Instruciuni
Entitatea/structura auditat:
Data i semntura
plusvaloare i s
118
119
Sursa: http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/CONSILIERE_ORDIN.pdf
REZUMAT
120
Prin OUG nr. 75/ 1999, privind activitatea de audit financiar, modificat i completat
prin Legea nr. 133/19.03.2002 i Ordonana Guvernului nr. 67/29.08.2002, s-a statuat faptul
c auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor
entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului,
controlului i proceselor de conducere a acestuia.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) a asimilat integral Standardele
Internaionale de Audit Intern i a elaborat norme de audit intern sub forma normelor de
calificare i a celor de funcionare, precum i a modalitilor practice de aplicare.
Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din:
A. Standarde de Audit Intern care cuprind:
b) Codul Deontologic;
d) Norme de Calificare;
e) Norme de Funcionare;
f) Norme de Implementare:
de Asigurare
de Consultan
B. Norme Profesionale care cuprind:
c)
d)
c) Ghiduri Profesionale.
Legea nr. 441/2009, care modific i completeaz Legea nr. 31/1990 privind
societile comerciale, preia i ea obligativitatea auditul intern pentru societile comerciale
ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, fie ca urmare a legii sau
deciziei acionarilor.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), a elaborat Hotrrea nr. 88/ din
19.04.2010 pentru aprobarea Normelor de audit intern. Acestea se compun din:
c) Standardele de audit intern elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni (IIA),
asimilate de CAFR ca norme naionale de audit intern;
d) Proceduri privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern.
121
Procedurile privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern atat pentru
societile comerciale, cat i pentru entitatile publice sunt urmtoarele:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
10)
11)
12)
13)
14)
15)
16)
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, definete la articolul 2, activitatea de
audit intern ca fiind activitatea funcional independent i obiectiv, de asigurare i
consiliere, conceput s adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut
entitatea public s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic,
evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i
proceselor de guvernant".
Proiectul Raportului de audit public intern trebuie s cuprind cel puin urmtoarele
elemente:
a)scopul i obiectivele misiunii de audit public intern;
b)date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legal, ordinul de serviciu, echipa
de auditare, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare, perioada
auditat);
c)modul de desfurare a aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri,
metode i tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale ntocmite n cursul
aciunii de audit public intern);
d)constatri efectuate;
e)concluzii i recomandri;
122
f)documentaia-anex (notele explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice alt
material probant sau justificativ).
123
Normele profesionale ale auditului intern aprobate, prin Hotrrea nr. 88/19 aprilie 2007, a
Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (http://www.cafr.ro/index.jsp?
page=audit_intern)
OMFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind
exercitarea activitii de audit public intern
OMFP nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a
auditorului intern)
HG nr.983/2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia
125
STUDIU DE CAZ.
MISIUNEA DE AUDIT INTERN
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
I VALORIFICAREA REZULTATELOR
Timpul mediu necesar pentru studiu: 4 ore
Competenele specifice unitii de nvare:
la sfaritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie:
-s cunoasc modul n care se deruleaz o misiune de audit intern
-s cunoasc ce cuprinde un raport de audit intern i care este nsemntatea sa.
Cuprinsul uniti de nvare :
126
ORDIN DE SERVICIU
valorificarea inventarierii;
completarea registrului-inventar.
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul de Audit Intern
DECLARAIA DE INDEPENDEN
129
DA
NU
Semnatura
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul de Audit Intern
Nr. 63/15.02.2012
130
NOTIFICAREA
PRIVIND DECLANAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN
Ctre:
De la:
Stimate: Domnule...........
prezentarea auditorilor;
organigrama;
fiele posturilor;
131
Pentru eventualele ntrebri privind aceasta aciune, v rugm s contactai pe, auditor
intern, coordonatorul misiunii
Cu deosebit consideraie,
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul de Audit Intern
132
COLECTAREA INFORMATIILOR
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor
Perioada auditata: 01.01.2011-31.12.2011
Data: 02.03.2012
Colectarea informatiilor
Serviciul administrativ
- identificarea legilor i regulamentelor aplicabile structurii
auditate
- obtinerea organigramei
- obtinerea regulamentului de functionare
- obtinerea fiselor posturilor
- obtinerea procedurilor scrise
- identificarea personalului responsabil
- obtinerea exemplarului de raport de audit public intern
anterior
Da
X
X
X
Nu
observatii
1)
2)
X
X
Nu
X
X
X
observatii
1)
X
X
X
ENTITATEA: SC ALFA SA
Serviciul Audit intern
LISTA CENTRALIZATOARE A OBIECTELOR
133
AUDITABILE
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor
Perioada auditata : 01.01.2011 31.12.2011
- Data:
- Data:
Nr.
Crt.
I
OBIECTIVE
Inregistrarea i
evidenta tuturor
bunurilor
II
Inventarierea
patrimoniului
III
Valorificarea
inventarierii
03.03.2012
04.03.2012
OBIECTE AUDITABILE
1. Existante procedurilor scrise
2. Intocmirea receptiilor
3. Inregistrarea n contabilitate a bunurilor
primite
4. Separarea sarcinilor privind
receptionarea,gestionarea i inregistrarea n
contabilitate
5. Inregistrarea n fisele de gestiune a
bunurilor primite
6. Intocmirea bonurilor de consum
7. Aprobarea i formalizarea bonurilor de
consum
8. Eliberarea n consum a bunurilor
9. Operarea n fisele de magazie a bunurilor
date n consum
10. Operarea n contabilitate a consumurilor
11. Conducerea fiselor de gestiune
12. Intocmirea Registrului numerelor de
inventar
13. Intocmirea fiselor mijloacelor fixe
14. Intocmirea bonului de miscare a mijloacelor
fixe
15. Intocmirea Procesului verbal de receptie a
mijloacelor fixe
16. Intocmirea Procesului verbal de scoatere din
evidenta a mijloacelor fixe
17. Existenta procedurilor scrise
18. Stabilirea comisiei de inventariere
19. Stabilirea responsabilitatilor n efectuarea
inventarierii
20. Luarea declaratiilor de inventar
21. Semnarea ultimelor documente de intrare
sau iesire
22. Inventarierea bunurilor
23. Intocmirea i completarea listelor de
inventar
24. inventarierea bunurilor aflate n custodie
25. Semnarea i datarea listelor de inventar
OBS.
IV
Completarea
registrului-inventar
a inventarierii
30. Stabilirea i definitivarea plusurilor sau
minusurilor
31. Inregistrarea n contabilitate a rezultatelor
inventarierii
32. Conducerea registrului-inventar
33. Concordanta dintre inventar i datele
mentionate n registrul-inventar
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
TABELUL PUNCTE TARI (T) I PUNCTE SLABE (S)
135
Obiecte auditabile
Riscuri
identificate
I.Inregistrarea
i evidenta
tuturor
bunurilor
5.Inregistrarea n
fisele de gestiune a
bunurilor primite
4.Separarea
sarcinilor privind
receptionarea,gestion
area,inregistrarea n
contabilitate
7.Aprobarea i
formalizarea
bonurilor de consum
3.Inregistrarea n
contabilitate a
bunurilor primite
8.Eliberarea n
consum a bunurilor
-Inexistenta
cunoasterii
stocului la
nivelul gestiunii
-Inexistenta
controalelor
interne
10.Operarea n
contabilitate a
consumurilor
2.Intocmirea
receptiilor
-Eliberari de
bunuri fara
documente
justificative
-Consumuri sau
cheltuieli
neoperate
6.Intocmirea
bonurilor de consum
1.Existenta
procedurilor scrise
12.Conducerea
fiselor de gestiune
II.Inventa-
15.Stabilirea
-Neaprobarea i
nejustificarea
consumurilor
-Bunuri
neinregistrate n
contabilitate
Gradul de
increde-re
a
auditului
n
functional
itatea
controlulu
i intern
Scazut
Scazut
Scazut
Ridicat
Scazut
T
S
S
-Lipsuri n
gestiune ca
urmare a
neefectuarii
receptiilor
-Bunuri livrate
fara justificare
-Inexistenta
procedurilor
scrise
-Disparitia unor
documente cu
regim special
- Inventarierea
Consecinta
nefunctio-narii
controlului
intern
La puntajele
lunare se
descopera
eventua-lele
documen-te
neinregistrate i se
opereaza
Ridicat
Scazut
Scazut
Scazut
Scazut
Comisia nu
Scazut
136
Com
entariu
NU
NU
rierea
patrimoniului
responsabilitatilot n
efectuarea
inventarierii
18.Inventarierea
bunurilor
21.Semnarea i data
rea listelor de
inventar
19.Intocmirea i
completarea listelor
de inventar
14.Stabilirea comsiei
de inventariere
13.Existenta
procedurilor scrise
16.Luarea
declaratiilor de
inventar
17.Semnarea
ultimelor documente
de intrare/iesire
III.Valorificarea rezultatelor
inventarierii
IV.Completarea Registrului
inventar
26.Stabilirea i
definitivarea
plusurilor/
minusurilor
23.Definitivarea
stocului scriptic
necorespunzatoar
e din cauza
necunoasterii
responsabilitatilo
r
- Neinventariere
tuturor bunurilor
- Neformalizarea
inventarierii
-Necuprinderea
n liste a tuturor
bunurilor
inventariate
- Neluarea
masurilor de
inventariere
- Inexistenta
procedurilor
scrise
- Prezentarea
ulterioara de
bunuri sau
documente
- Necunosterea
declararii i
inregistrarii
tuturor
documentelor la
timp i
cronologic
- Erori n
stabilirea
raspunderii
pentru minusuri
n gestiune
S
T
centralizeaza i
stabileste
stocurile
daca listele
nu sunt
semnate n
totalitate
Scazut
Ridicat
Scazut
Scazut
Scazut
Scazut
Scazut
Scazut
Scazut
- Neinregistarea
24.Stabilirea
tuturor intrarilor
S
rezultatelor
de bunuri
inventarierii
- Efectuarea
incorecta a
eventualelor
22.Definitivarea
compensari
S
stocului faptic
cantitative sau
calitative
- Erori n
stabilirea stocului
faptic
29.Concordanta intre - Completarea
S
inventar i datele
necorespunzatoar
mentionate n
e a registrului-
Scazut
Scazut
Scazut
137
NU
registru
28.Conducerea
registrului inventar
inventar
S
Scazut
-Necompletarea
registruluiinventar
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
OBIECTIVELE
AUDITULUI
ACTIVITILE
PROGRAMATE
Tema general:
Inventarierea patrimoniului i valorificarea
rezultatelor
1. Pregtirea
1. Tiprirea i procesarea
misiunii de audit
Ordinului de serviciu
2. Tiparirea i procesarea
Declaraiei de independena
3. Pregtirea i transmiterea
Notificrii privind declanarea
misiunii de audit intern ctre
prile interesate
4. Colectarea i prelucrarea
informaiilor
5. ntocmirea Listei
centralizatoare a obiectelor
auditabile
6. Elaborarea Tabelului puncte
tari i puncte slabe
7. ntocmirea Programului de
audit intern
8.Intocmirea Notei i a
Programului interveniei la faa
locului
Data:
Data:
DURAT PERSOANE
A
LE
(H)
IMPLICATE
LOCUL
DESFU
RRII
164
52
2
Auditor intern
Auditor intern
S.A.I.
2
Auditor intern
8
Serviciul de
audit intern
Auditor intern
S.A.I.
Auditor intern
S.A.I.
Auditor intern
S.A.I.
138
OBIECTIVELE
AUDITULUI
ACTIVITILE
PROGRAMATE
9. Obinerea aprobrii Notei i
a anexelor acesteia: Colectarea
i prelucrarea datelor, Tabelul
- Puncte tari i puncte slabe i
Programul interveniei la faa
locului.
10. Planificarea i organizarea
edinei de deschidere
11. Redactarea Minutei
edinei de deschidere.
Obinerea numelui persoanelor
de contact i stabilirea unui loc
pentru desfurarea activitii
de audit.
Obiectivul II.
Inventarierea
patrimoniului
Obiectivul III.
Valorificarea
inventarierii
1.2.Discutarea constatarilor cu
seful de serviciu
1.3 Elaborare FIAP - urilor
1.4 Colectarea dovezilor
1.5 Revizuirea documentelor
de lucru din punct de vedere al
coninutului i al formei i
ntocmirea Notei
centralizatoare a documentelor
de lucru
2.1 Efectuarea testrilor
2.2 Discutarea constatrilor cu
directorul entitii i seful de
serviciu
2.3 Elaborarea FIAP - urilor
2.4 Colectarea dovezilor
2.5 Revizuirea documentelor
de lucru din punct de vedere al
coninutului i al formei i
ntocmirea Notei
centralizatoare a documentelor
de lucru
3.1 Efectuarea testrilor
3.2 Discutarea constatrilor cu
directorul entitii i seful
serviciului
3.3 Elaborarea FIAP - urilor
3.4 Colectarea dovezilor
DURAT PERSOANE
A
LE
(H)
IMPLICATE
4
Auditor intern
4
2
LOCUL
DESFU
RRII
S.A.I.
112
8
4
Auditor intern
AUDITAT
4
6
4
4
2
Auditor intern
Sef serviciu
AUDITAT
Auditor intern
Sef serviciu
AUDITAT
8
6
4
4
2
8
6
139
OBIECTIVELE
AUDITULUI
DURAT PERSOANE
A
LE
(H)
IMPLICATE
3.5 Revizuirea documentelor
4
de lucru din punct de vedere al
coninutului i al formei i
ntocmirea
Notei
centralizatoare a documentelor
de lucru
ACTIVITILE
PROGRAMATE
LOCUL
DESFU
RRII
38
Obiectivul IV.
Completarea
Registrului-inventar
13.Discutarea costatarilor su
salariatii serviciului
contabilitate
14.Concluzii
Auditor intern
Sef serviciu
AUDITAT
Auditor intern
Sef serviciu
contabilitate
Administrativ
Auditor intern
Sef serviciu
contabilitate
Administrativ
Auditor intern
Sef serviciu
AUDITAT
AUDITAT
S.A.I.
50
24
Auditor intern
SAI
Auditor intern
Auditor intern
SAI
SAI
Auditor intern
Sef serviciu
contabilitate
Administrativ
Auditor intern
Sef serviciu
contabilitate
SAI
2
2
SAI
140
OBIECTIVELE
AUDITULUI
ACTIVITILE
PROGRAMATE
20.Includerea n raportul de
audit intern a aspectelor
retinute din punct de vedere al
auditatului
21.Finalizarea raportului de
audit intern
22.Obtinerea raportului de
audit intern aprobat de
conducerea instituiei
23.Transmiterea
recomandarilor aprobate catre
auditat
IV.Urmarirea recomandarilor
Initierea procesului de
urmarire
DURAT PERSOANE
A
LE
(H)
IMPLICATE
Auditor intern
4
Sef serviciu
contabilitate
Administrativ
Auditor intern
4
Auditor intern
4
LOCUL
DESFU
RRII
SAI
SAI
Auditor intern
4
Auditor intern
141
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
PROGRAMUL INTERVENTIEI LA FATA LOCULUI
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor
Perioada auditata : 01.01.2011 31.12.2011
Intocmit: Alexandru Pop
Data: 03.03.2012
Data: 04.03.2012
Obiectivul. Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor
Nr.
Locul
Durata
Crt. Obiecte auditabile
Tipul verificarii
testarii
testarii
(h)
TOTAL
84
1
Existenta
Analiza procedurilor
Auditat
10
procedurilor scrise
pentru obiectivul 1
2
Intocmirea
Auditat
8
receptiilor
3
Separarea sarcinilor Analiza procedurilor de lucru; Auditat
12
privind
observarea fizica a completarii
receptionarea,
documentelor; interviul
gestionarea,
inregistrarea n
contabilitate
4
Inregistrarea n
Verificarea fiselor de gestiune; Auditat
8
fisele de gestiune a compararea inregistrarilor cu
bunurilor primite
evidenta contabila
5
Intocmirea
Examinarea modului de
Auditat
10
bonurilor de
completarea a bonului de
consum
consum; urmarirea intocmirii
acestuia n toate cazurile
6
Aprobarea i
Compararea semnaturilor de
Auditat
8
formalizarea
pe bonuri cu cele autorizate;
bonurilor de
urmarirea exercitariui CFP
consum
7
Eliberarea n
Compararea cu referatul de
Auditat
10
consum a bunurilor necesitate; urmarirea evolutiei
stocului cu documentele de
consum
8
Inregistrarea
Compararea aprovizionarilor
Auditat
10
documentelor cu
cu inregistrarile contabile;
regim special
urmarirea modului de
inregistrare a valorii acestora
9
Conducerea fiselor Verificarea inregistrarilor din
Auditat
8
de gestiune
fisele de gestiune i a
semnaturilor autorizate
Auditorii
142
Nr.
Crt.
10
11
12
13
14
15
Analiza procedurilor,interviul
Auditat
Durata
testarii
(h)
50
10
Examinarea deciziei,
verificarea incompatibilitatilor
Analiza rasposabilitatilor
stabilite membrilor comisiei
Auditat
Auditat
Verificarea existentei
declaratiilor de inventar
Verificarea declararii i
inregistrarii tuturor
documentelor la timp i
cronologic
Sondaje faptice pe teren
Auditat
Auditat
Inventarierea
Auditat
10
bunurilor
16
Intocmirea i
Vizualizarea listelor de
Auditat
10
completarea listelor inventar; compararea
de inventar
semnaturilor
Obiectivul 3. Valorificarea rezultatelor inventarierii
Nr.
Locul
Durata
Crt. Obiecte auditabile
Tipul verificarii
testarii
testarii
(h)
TOTAL
50
17
Definitivarea
Examinarea stabilirii
Auditat
14
stocului faptic
preturilor i valorilor din liste
18
Difinitivarea
Verificarea modului de
Auditat
12
stocului scriptic
stabilire a stocului scriptic
19
Stabilirea
Verificarea modului de
Auditat
12
rezultatelor
stabilire a plusurilor sau
inventarierii
minusurilor
20
Stabilirea i
Compararea stocurilor,
Auditat
12
definitivarea
verificarea inregistrarii
plusurilor sau
documentelor
minusurilor
Obiectivul 4. Completarea registrului-inventar
Nr.
Locul
Durata
Crt. Obiecte auditabile
Tipul verificarii
testarii
testarii
(h)
TOTAL
16
21
Concordanta dintre
Compararea datelor
Auditat
8
inventar i datele n
registrul-inventar
22
Conducerea
Observarea i exeminarea
Auditat
8
registrului-inventar
registrului-inventar
Auditorii
Auditorii
Auditorii
143
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
MINUTA EDINEI DE DESCHIDERE
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor
Perioada auditat: 01.01.2011-31.12.2011
ntocmit: Alexandru Pop
Avizat:
A. Lista participanilor:
Numele
Funcia
1 Alexandru Pop
Auditor intern
2 Ionescu Dan
Director general
Director
economic
3 Popescu Maria
4 Craciun Maria
ef birou
Direcia/
Serviciul
Serviciu audit
intern
Nr. telefon
Semntura
0213453340
0213453249
0213453249
Biroul financiar
contabilitate
0213451140
B. Stenograma edinei
n cadrul edinei de deschidere s-a procedat la:
- Prezentarea echipei de auditori care urmeaz s efectueze misiunea de audit intern;
- Prezentarea i discutarea obiectivelor generale ale auditului intern, semnificaia acestora.
n acelai timp, a fost cerut prerea auditailor cu privire la aceste obiective, unde s-au fcut
remarci c acestea n general reprezint zone cu risc, dar s-au fcut i unele comentarii cu
privire la complexitatea activitii de Contabilitate Intern i neatractivitatea nivelului
salariului pentru atragerea unor specialiti;
- Prezentarea Programului interveniei la faa locului, respectiv modul de abordare pe
teren a obiectivelor auditabile care vor fi testate, dup analiza de risc efectuat.
- Stabilirea persoanelor pe care auditorii interni le pot contacta n vederea colectrii
informaiilor, efecturii de teste i asupra modului de obinere a interviurilor. De asemenea, a
fost stabilit programul ntlnirilor i timpul necesar pentru realizarea acestor proceduri;
- Stabilirea condiiilor minime pe care auditatul trebuie s le asigure n vederea realizrii
misiunii de audit (spaiu de lucru, calculatoare, posibilitate de editare etc.)
- Convenirea asupra unor aspecte procedurale, respectiv eventualitatea unor edine
intermediare n cursul derulrii misiunii de audit, informarea sistematic asupra constatrilor
efectuate .a.
- Stabilirea edinei de nchidere, inclusiv a participanilor la aceasta;
- Stabilirea modalitii de redactare a Raportului de audit intern (cnd, cum i cui va fi
distribuit).
- Explicarea modului cum vor fi discutate i analizate recomandrile formulate, ca urmare
a eventualelor disfuncionaliti constatate, inclusiv Planul de aciune realizat de entitatea
auditat i Calendarul implementrii acestora, cu termene i persoane responsabile.
Auditor intern,
Auditai,
144
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
LISTA DE VERIFICARE
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor
Perioada auditat: 01.01.2011-31.12.2011
ntocmit: Alexandru Pop
Data: 13.03.2012
ACTIVITATEA DE AUDIT
DA
Obiectiv.1 Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor
Verificati existenta procedurilor scrise
Verificati separarea sarcinilor prin proceduri
Verificati numirea comisiei de receptii
Verificati efectuarea receptiilor
Verificati daca receptia este cantitativa i valorica
Verificati transimiterea notelor de receptie la contabilitate
Verificati inregistrarea contabila a notelor de receptie
Verificati utilizarea corecta a conturilor
Verificati daca sunt stabilite responsabilitatile pentru fiecare operatie
Verificati inregistrarea n fisele de gestiune a bunurilor
Verificati daca exista un necesar pentru fiecare compartiment
Verificati daca exista bonuri de consum pentru bunurile eliberate
Verificati daca consumurile se incadreaza n necesarul aprobat
Verificati daca bonurile de consum sunt semnate i datate
Verificati exercitarea CFP
Verificati operarea n gestiune a consumurilor
Verificati operarea n contabilitate a consumurilor
Obiectiv 2. Inventariereapatrimoniului
Verificati existenta procedurilor scrise
Verificati stabilirea responsabilitatilor
Verificati numirea comisiei de inventariere
Verificati compatibilitatile i pregatirea comisiei de inventariere
Verificati existenta declaratiilor de inventariere
Verificati semnarea ultimelor documente de intrare sau iesire
Verificati daca s-a inventariat numerarul din casierie
Verificati daca toate bunurile au fost inventariate
Verificati daca sunt intocmite liste de inventariere
Verificati daca stocurile scriptice i faptice sunt mentionate corect
Verificati daca bunurile aflate n custodie sunt inventariate separat
Verificati daca preturile i valorile sunt mentionate corect
Verificati daca listele de inventariere sunt semnate i datate
Verificati daca inventarierea s-a facut pe locuri de depozitare
Verificati daca exista declaratie de sfirsit de inventar
NU
Auditorii
145
146
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
FISA DE IDENTIFICARE I ANALIZA A PROBLEMEI NR.1
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului
Intocmit: Alexandru Pop
Data: 15.03.2012
CRITERIU:
Bonurile de consum sunt formulare tipizate care trebuie completate cu datele de
identificare a serviciului (compartimentului) caruia i se repartizeaza materialele consumabile
n functie de necesarul de materiale intocmit i aprobat.
CONSTATARE:
Bonurile de consum intocmite nu sunt completate cu denumirea serviciului
(compartimentului) caruia i se distribuie materialele, ci numai cu numele i prenumele
persoanei care le ridica.
CAUZA
S-a considerat ca fiind suficienta mentionarea persoanei care ridica materialele.
CONSECINTE
Nu exista o evidenta pe servicii a materialelor consumabile ridicate, pentru a se putea
compara cu necesarul solicitat sau pentru ca livrarea materialelor sa se faca n limita
solicitarilor.
RECOMANDARE
Sa-i urmareasca consumurile pe fiecare serviciu n parte, n limita necesarului
aprobat.
Intocmit,
Supervizat,
Pentru conformitate,
147
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
FISA DE IDENTIFICARE I ANALIZA A PROBLEMEI NR.2
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului
Intocmit: Alexandru Pop
Data: 15.03.2012
CRITERIU
Bonurile de consum, conform formularului tipizat (cod 14-3-4/0A) se aproba de seful
compatimentului care gestioneaza stocurile de materiale i combustibili.
CONSTATARE
Bonurile de consum nu au fost avizate i semnate de eful compartimentului
CAUZA
Avnd n vedere numarul mare de bonuri intocmite lunar (n medie 110/luna) s-a
considerat ca este suficienta semnarea bonurilor de consum doar de gestionarul stocurilor de
materiale.
CONSECINTE
Unele aprovizionari n cadrul compartimentului s-au facut fara stiinta coordonatorului
compartimentului n cazul n care acestea sunt intocmite i semnate doar de gestionar, este
posibil sa se intocmeasca bonuri pentru un anumit compartiment, iar bunurile sa ajunga n alta
parte.
RECOMANDARE
Se va proceda la intocmirea,vizarea i semnarea bonurilor de consum pentru
distribuirea materialelor catre seful compartimentului n cauza.
Intocmit,
Supervizat,
Pentru conformitate,
148
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
FISA DE IDENTIFICARE I ANALIZA A PROBLEMEI NR.3
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului
Intocmit: Alexandru Pop
Data: 16.03.2012
CRITERIU
Numerotarea imobilizarilor n cadrul registrului se face pe grupe de mijloace fixe, n
ordinea succesiva a numerelor.
CONSTATARE
n cadrul registrului numerelor de inventar nu exista numerotarea imobilizarilor pe
grupe de mijloace fixe.
CAUZA
S-a considerat ca nu este necesara numerotarea imobilizarilor pe grupe de mijloace
fixe.
CONSECINTE
Nu exista o evidenta a imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe.
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu ntocmirea Registrului
numerelor de inventar sa numeroteze imobilizarile pe grupe de mijloace fixe.
Intocmit,
Supervizat,
Pentru conformitate,
149
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
FISA DE IDENTIFICARE I ANALIZA A PROBLEMEI NR.4
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului
Intocmit: Alexandru Pop
Data 17.03.2012
CRITERIU
Fisele mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-2) n care se trec, nr.de inventar,
numar document provenienta, valoarea de inventar, amortizarea lunara, denumirea mijlocului
fix i caracteristici tehnice, grupa din care face parte, codul de clasificare, data darii n
folosinta, data amortizarii complete, durata normala de functionare, cota de amortizare.
CONSTATARE
n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta amortizarea lunara.
n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecut numarul de inventar
n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta grupa din care face parte.
CAUZA
Datorita numarului mare de fise ale mijloacelor fixe nu s-a dat atentie tuturor fiselor i
s-au omis anumite date.
CONSECINTE
n cazul n care acele mijloace fixe cu fisele incomplete vor avea o miscare, de
exemplu transferul intre doua sectii, transportul de la o subunitate la alta, nu vom putea
intocmi Bonul de miscare a mijlocului fix.
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea fiselor
mijloacelor fixe sa completeze fisele cu datele lipsa.
Intocmit,
Supervizat,
Pentru conformitate,
150
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
FISA DE IDENTIFICARE I ANALIZA A PROBLEMEI NR.5
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului
Intocmit: Alexandru Pop
Data: 18.03.2012
CRITERIU
Bonurile de miscare a mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-3A) n care se
trec: nr. Document, data eliberarii,denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice, numarul
de inventar, cantitatea, valoarea de inventar.
CONSTATARE
n unele cazuri bonul de miscare a mijloacelor fixe nu are numere, n alte cazuri nu au
data trecuta.
n unele cazuri nu este trecut numarul de inventar.
CAUZA
Necompletarea bonului de miscare de catre persoana desemnata din cadrul serviciului
administrativ s-a datorat faptului ca, a considerat suficiente datele trecute.
CONSECINTE
Fisele mijloacelor fixe care au fost miscate intre sectii sau subunitati,nu vor putea fi
completate cu toate datele necesare.
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe sa
completeze bonurile de miscare cu datele lipsa.
Intocmit,
Supervizat,
Pentru conformitate,
151
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
FISA DE IDENTIFICARE I ANALIZA A PROBLEMEI NR.6
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului
Intocmit: Alexandru Pop
Data: 19.03.2012
CRITERIU
Procesul verbal de receptie este un formular tip (cod 14-2-5) care trebuie semnate de
intocmire de persoanele care raspund de informatiile privind receptia imobilizarilor corporale.
CONSTATARE
La rubrica Presedinte exista numai numele i prenumele fara semnatura, iar n alte
cazuri exista semnatura, dar nu exista numele i prenumele trecut n procesul verbal de
receptie.
CAUZA
Nesemnarea sau netrecerea numelui i prenumelui n procesul verbal de receptie din
cadrul serviciului administrativ, s-a datorat factorului ca sa considerat suficienta semnatura,
iar n unele cazuri numai numele i prenumele.
CONSECINTE
n cazul n care n Procesul verbal de Receptie se gasesc nereguli, persoana n cauza
nu poate fi trasa la raspundere.
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la serviciul administrativ sa semneze procesul verbal de
receptie i sa treaca numele i prenumele.
Intocmit,
Supervizat,
Pentru conformitate,
152
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
FISA DE IDENTIFICARE I ANALIZA A PROBLEMEI NR.7
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului
Intocmit: Alexandru Pop
Data: 20.03.2012
CRITERIU
Potrivit O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii patrimoniului, listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila de
catre membrii comisiei de inventariere i gestionar.
CONSTATARE
n unele cazuri listele de inventariere sunt semnate pe fiecare fila de un singur membru
din comisia de inventariere.
n unele cazuri listele de inventariere nu sunt semnate pe fiecare fila de gestionar sau
persoanele care au n primire bunurile de inventariere.
CAUZA
S-a considerat ca fiind suficienta una sau doua semnaturi pe fiecare lista de
inventariere sau s-a omis prezentarea listei de inventariere persoanei care are n primire
bunurile pentru a fi semnata
CONSECINTE
Nerespectarea deciziei i neasumarea responsabilitatii n cazul n care exista diferente
la valorificarea inventarieii.
RECOMANDARE
Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti
membrii comisiei.
Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar
sau persoanele care au n primire bunurile inventariate.
Intocmit,
Supervizat,
Pentru conformitate,
153
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
FISA DE IDENTIFICARE I ANALIZA A PROBLEMEI NR.8
Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului
Intocmit: Alexandru Pop
Data 20.03.2012
CRITERIU
Potrivit legislatiei n vigoare pentru aprobarea normelor privind organizarea i
inventarierea patrimoniului, valorificarea inventarierii se face prin compararea datelor
constatate faptic din listele de inventariere, cu cele din evidenta tehnico-operativa i din
contabilitate.
CONSTATARE
n unele cazuri listele de inventariere au fost completate atit la rubrica Stocuri
scriptice cit i la rubrica Valoarea contabila iar n unele cazuri listele de inventariere nu au
fost completate, la rubrica Stocuri scriptice ci numai la rubrica Valoare contabila.
CAUZA
S-a urmarit n principal completarea listelor de inventariere cu valoarea contabila.
CONSECINTE
Posibilitatea aparitiei unor diferente, dintre datele constatate faptic i cele existente
scriptic.
RECOMANDARE
Sa se completeze ambele rubrici prevazute n listele de inventariere, respectiv Stocuri
scriptice i Valoarea contabila.
Intocmit,
Supervizat,
Pentru conformitate,
154
ENTITATEA SC ALFA SA
Serviciul Audit Intern
FUNCTIA
Auditor intern
Director general
Director economic
Sef birou
DIRECTIA
SERVICIU
S.A.I.
Conducere entitate
Conducere entitate
Birou financiarcontabilitate
Nr.Telefon
021/3453340
021/3453249
021/3453249
021/3451140
Semnatura
B. Concluzii
n cadrul sedintei au fost prezentate obiectivele auditate i constatarile pentru fiecare
obiect auditat, a fost discutata fiecare deficienta n parte,au fost analizate cauzele care au
contribuit la realizarea disfunctionalitatilor, au fost prezentate recomandarile care urmeaza a fi
implementate pentru eliminarea deficientelor constatate.
Nu au fost formulate obiectii asupra constatarilor efectuate, deficientele constatate au
fost insusite n totalitate i s-au angajat sa le elimine n totalitate.
155
BUCURESTI
2012
156
ENTITATEA SC ALFA SA
SERVICIUL DE AUDIT INTERN
158
functionarea
serviciului
fost
conforma
organigramei
functionarea
serviciului
fost
conforma
organigramei
159
2.CONSTATARI
2.1. Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor
2.1.1. Asigurarea ca bunurile patrimoniale sunt inregistrate corect i sunt cuprinse n listele de
inventariere.
Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor livrate de diversi furnizori, a fost efectuata
n baza facturilor fiscale emise, au fost intocmite note de receptie i constatare de diferente,
unurile au fost receptionate att din punct de vedere, cantitativ, ct i din punct de vedere
calitativ.
Evidenta
cantitativa
bunurilor
patrimoniale,
materialelor
consumabile,
160
Problema nr.1
CRITERIU:
Bonurile de consum sunt formulare tipizate care trebuie completate cu datele de
identificare a serviciului (compartimentului) caruia i se repartizeaza materialele consumabile
n functie de necesarul de materiale intocmit i aprobat.
CONSTATARE:
Bonurile de consum intocmite nu sunt completate cu denumirea serviciului
(compartimentului) caruia i se distribuie materialele, ci numai cu numele i prenumele
persoanei care le ridica.
CAUZA
S-a considerat ca fiind suficienta mentionarea persoanei care ridica materialele.
CONSECINTE
Nu exista o evidenta pe servicii a materialelor consumabile ridicate, pentru a se putea
compara cu necesarul solicitat sau pentru ca livrarea materialelor sa se faca n limita
solicitarilor.
161
RECOMANDARE
Sa-i urmareasca consumurile pe fiecare serviciu n parte, n limita necesarului
aprobat.
Problema nr.2
CRITERIU
Bonurile de consum, conform formularului tipizat (cod 14-3-4/0A) se aproba de seful
compatimentului care gestioneaza stocurile de materiale i combustibili.
CONSTATARE
Bonurile de consum nu au fost avizate i semnate de sef compartimentului
CAUZA
Avnd n vedere numarul mare de bonuri intocmite lunar (n medie 110/luna) s-a
considerat ca este suficienta semnarea bonurilor de consum doar de gestionarul stocurilor de
materiale.
CONSECINTE
Unele aprovizionari n cadrul compartimentului s-au facut fara stiinta coordonatorului
compartimentului n cazul n care acestea sunt intocmite i semnate doar de gestionar, este
posibil sa se intocmeasca bonuri pentru un anumit compartiment, iar bunurile sa ajunga n alta
parte.
RECOMANDARE
Se va proceda la intocmirea,vizarea i semnarea bonurilor de consum pentru
distribuirea materialelor catre seful compartimentului n cauza.
2.2. EVIDENTA IMOBILIZARILOR
2.2.1. Asigurarea ca Registrul numerelor de inventar a fost intocmit corect.
Registrul se intocmeste intr-un singur exemplar de catre copartimentul financiarcontabil pentru atribuirea de numere de inventar imobilizarilor corporale intrate n patrimoniu
prin achizitionare, construire, confectionare, transfer,donatie.
Numerotarea imobilizarilor n cadrul registrului se face pe grupe de mijloace fixe, n
ordinea succesiva a numerelor.
n acest scop, fiecarei grupe se rezerva o anumita serie de numere, astfel n-ct prima
cifra din serie sa reprezinte grupa din care face parte mijlocul fix respectiv.
Problema nr.3
CRITERIU
Numerotarea imobilizarilor n cadrul registrului se face pe grupe de mijloace fixe, n
ordinea succesiva a numerelor
162
CONSTATARE
n cadrul registrului numerelor de inventar nu exista numerotarea imobilizarilor pe
grupe de mijloace fixe
CAUZA
S-a considerat ca nu este necesara numerotarea imobilizarilor pe grupe de mijloace
fixe
CONSECINTE
Nu exista o evidenta a imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea Registrului
numerelor de inventar sa numeroteze imobilizarile pe grupe de mijloace fixe.
2.2.2. Asigurarea ca Fisele mijloacelor fixe au fost intocmite corect i completate pe
baza documentelor.
Fisa mijlocului fix se intocmeste intr-un exemplar de catre serviciul financiarcontabilitate pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel i de
aceeasi valoare, care au aceleasi cote de amortizare i sunt puse n functiune n aceeasi luna.
Se completeaza pe baza documentelor privind miscarea,modernizarea sau reevaluarea
mijloacelor fixe, precum: proces-verbal de receptie, de primire n functiune, bon de miscare,
proces-verbal de scoatere din functie.
Probleme nr.4
CRITERIU
Fisele mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-2) n care se trec, nr.de inventar,
numar document provenienta, valoarea de inventar, amortizarea lunara, denumirea mijlocului
fix i caracteristici tehnice, grupa din care face parte, codul de clasificare, data darii n
folosinta, data amortizarii complete, durata normala de functionare, cota de amortizare.
CONSTATARE
n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta amortizarea lunara.
n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecut numarul de inventar
n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta grupa din care face parte.
CAUZA
Datorita numarului mare de fise ale mijloacelor fixe nu s-a dat atentie tuturor fiselor i
s-au omis anumite date.
CONSECINTE
163
n cazul n care acele mijloace fixe cu fisele incomplete vor avea o miscare, de
exemplu transferul intre doua secii, transportul de la o subunitate la alta, nu vom putea
intocmi Bonul de miscare a mijlocului fix.
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea fiselor
mijloacelor fixe sa completeze fisele cu datele lipsa.
2.2.3. Intocmirea Bonului de miscare a mijloacelor fixe
Se intocmeste n 2 exemplare de catre persoana desemnata de compartimentul care
dispune miscarea mijloacelor fixe (administrativ, tehnic)
Serveste ca:
document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe, intre 2 locuri de munca
ale unitatii (sectie,serviciu)
document de insotire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la sectia
predatoare la cea primitoare.
Problema nr.5
CRITERIU
Bonurile de miscare a mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-3A) n care se
trec: nr. Document, data eliberarii,denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice, numarul
de inventar, cantitatea, valoarea de inventar.
CONSTATARE
n unele cazuri bonul de miscare a mijloacelor fixe nu are numere, n alte cazuri nu au
data trecuta.
n unele cazuri nu este trecut numarul de inventar.
CAUZA
Necompletarea bonului de miscare de catre persoana desemnata din cadrul serviciului
administrativ s-a datorat faptului ca, a considerat suficiente datele trecute.
CONSECINTE
Fisele mijloacelor fixe care au fost miscate intre sectii sau subunitati,nu vor putea fi
completate cu toate datele necesare.
RECOMANDARE
Persoana desemnata de la compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe sa
completeze bonurile de miscare cu datele lipsa.
164
165
2.3.INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
2.3.1. Stabilirea responsabilitatilor n efectuare inventarierii
Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere, potrivit prevederilor Legii
nr.82/1991, republicata, cu modificarile i completarile ulterioare i n conformitate cu
reglementarile contabile aplicabile,revine administratorului sau altei persoane care are
obligatia gestionarii elementelor de activ i de pasiv i care elaboreaza i transmite comisiilor
de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unitatii.
2.3.2. Inventarierea bunurilor
n baza deciziei nr.75/15.11.2011 emisa de Directorul general al SC ALFA SA,
comisiile de inventariere a mijloacelor fixe,a obiectelor de inventar, a stocurilor de marfuri i
materiale, au procedat la inventarierea faptica a acestora. Procesul de inventariere a inceput cu
luarea declaratiei de inventar de la gestionarul mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, a
stocurilor de marfuri i materiale.
Din declaratiile scrise date de gestionari rezulta ca toate valorile materiale i banesti
aflate n gestiune se gasesc n cadrul instituiei, ca ei nu poseda valori materiale banesti
apartinind tertilor, nu au cunostinta de existenta unor plusuri sau minusuri n gestiune, nu au
eliberat,valori materiale fara documente legale, nu au valori materiale nereceptionate, nu au
documente de primire-eliberare care nu au fost operate la zi sau nu au fost predate la
contabilitate i nu detin numerar din vnzarea marfurilor aflate n gestiune.
Declaratiile de inventar au fost datate i semnate, att de gestionari, ct i de membrii
comisiei de inventariere.
Dupa inventarierea faptica a stocurilor de materiale i marfuri din magazie, comisiile
cu atributiuni n acest domeniu a procedat la verificarea fiselor de magazie i la bararea i
semnarea acestora la ultima operatiune. De asemenea a fost mentionata pe fisele de magazie
data la care s-au inventariat valorile materiale.
2.3.3. Intocmirea i completarea listelor de inventar
Listele de inventar au fost intocmite pentru fiecare gestiune, iar n cadrul gestiunilor sau intocmit liste de inventariere pe fiecare loc de depozitare sau de folosinta a bunurilor pe
categorii de bunuri, respectiv mijloace fixe,obiecte de inventar, materiale, marfuri.
n urma observarii fizice a fiecarui bun s-a procedat la inscrierea acestora n liste de
inventariere, semnate de membri comisiei care a eliberat inventarierea i de catre gestionar.
Inscrierea acestora fara spatii libere i fara stersaturi n formularul Lista de
inventariere (Cod 14-3-12). Acest formular serveste ca documente pentru stabilirea lipsurilor
i a plusurilor de bunuri i valori, constatate cu ocazia inventarierii
166
Problema nr.7
CRITERIU
Potrivit OMFP nr.2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii patrimoniului, listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila de
catre membrii comisiei de inventariere i gestionar.
CONSTATARE
n unele cazuri listele de inventariere sunt semnate pe fiecare fila de un singur membru
din comisia de inventariere.
n unele cazuri listele de inventariere nu sunt semnate pe fiecare fila de gestionar sau
persoanele care au n primire bunurile de inventariere.
CAUZA
S-a considerat ca fiind suficienta una sau doua semnaturi pe fiecare lista de
inventariere sau s-a omis prezentarea listei de inventariere persoanei care are n primire
bunurile pentru a fi semnata
CONSECINTE
Nerespectarea deciziei i neasumarea responsabilitatii n cazul n care exista diferente
la valorificarea inventarieii.
RECOMANDARE
Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti
membrii comisiei.
Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar
sau persoanele care au n primire bunurile inventariate.
Problema nr.8
CRITERIU
Potrivit legislatiei n vigoare pentru aprobarea normelor privind organizarea i inventarierea
patrimoniului, valorificarea inventarierii se face prin compararea datelor constatate faptic din
listele de inventariere, cu cele din evidenta tehnico-operativa i din contabilitate.
CONSTATARE
n unele cazuri listele de inventariere au fost completate atit la rubrica Stocuri
scriptice cit i la rubrica Valoarea contabila iar n unele cazuri listele de inventariere nu au
fost completate, la rubrica Stocuri scriptice ci numai la rubrica Valoare contabila.
CAUZA
S-a urmarit n principal completarea listelor de inventariere cu valoarea contabila.
167
CONSECINTE
Posibilitatea aparitiei unor diferente, dintre datele constatate faptic i cele existente
scriptic.
RECOMANDARE
Sa se completeze ambele rubrici prevazute n listele de inventariere, respectiv Stocuri
scriptice i Valoarea contabila.
2.3.4. Stabilirea comisiei de inventariere
Potrivit Legii contabilitatii nr.82/1991,republicata i a normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, comisiile de inventariere au fost
numite n baza deciziei nr.75/15.11.2011,emisa de Directorul general al societatii. Comisiile
de inventariere au fost coordonate de o comisie centrala, numita de asemenea prin decizia
nr.75/15.11.2011.
Comisia de inventariere raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventariere,
potrivit prevederilor legale.
2.4. VALORIFICAREA INVENTARIERII
2.4.1. Stabilirea i definitivarea plusurilor i minusurilor
Dupa terminarea inventarierii faptice a mijloacelor fixe,obiectelor de inventar,
marfurilor i materialelor s-a procedat la stabilirea rezultatelor inventarierii, intocmindu-se
centralizatoare pe categorii de bunuri (obiecte de inventar i mijloace fixe) pe etaje, iar n
cadrul etajelor pe camere (birouri),unde a fost trecuta valoarea de inventar din fiecare lista de
inventariere.
Stabilirea stocurilor faptice a fost efectuata prin numarare,cintarire,masurare sau
cubare,dupa caz. Bunurile aflate n ambalajele originale intacte au fost desfacute prin sondaj,
acest lucru a fost mentionat i n listele de inventar.
Dupa stabilirea stocurilor faptice s-a trecut la completarea listelor de inventariere cu
stocurile scriptice i valoarea contabila, comparindu-se astfel datele constatate faptic i
inscrise n listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa (fisele de magazie) i
din contabilitate.
2.4.2. Definitivarea stocului scriptic
Inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii s-a procedat la analiza tuturor stocurilor
inscrise n fisele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate.
Erorile descoperite cu aceasta ocazie au fost corectate operativ, dupa care s-a procedat la
stabilirea rezultatelor inventarierii.
168
SUPERVIZAT
Alexandru Pop
169
ENTITATEA: SC ALFA SA
SERVICIUL DE AUDIT INTERN
Recomandarea
Sa se urmareasca consumurile pe
fiecare serviciu n parte, iar
eliberarea de materiale sa se faca
n limita necesarului aprobat pe
servicii
Sa se procedeze la intocmirea,
avizarea i semnarea bonurilor de
consum pentru distribuirea
materialelor de catre seful
compartimentului n cauza
Sa se procedeze la semnarea
listelor de inventariere pe fiecare
pagina de catre toti membrii
comsiei.
Sa se procedeze la semnarea pe
fiecare pagina a listelor de
inventariere de catre gestionar i
eventual,persoanele care au n
primire bunurile inventariate
Sa se procedeze la intocmirea
Registrului numerelor de
inventar sa se numeroteze
imobilizarile pe grupe de mijloace
fixe de catre persoana desemnata
de la serviciul financiar-contabil
Sa se procedeze la completarea
fiselor mijloacelor fixe, cu datele
lipsa de catre persoana desemnata
de la serviciul financiar-contabil
Sa se procedeze la completarea
bonurilor de miscare a mijloacelor
fixe, cu datele lipsa de catre
persoanele desemnate
Sa se procedeze la semnarea
Procesului-verbal de receptie a
imobilizarilor corporale i sa se
Implementat
Permanent
Partial
implementat
Raport de
audit
Nr.10/2012
Neimple- Data
mentat
planificata/
data
implementarii
Permanent
Permanent
Cu ocazia
inventarierii
patrimoniului
Permanent
Permanent
permanent
Permanent
170
10
Sa se procedeze la semnarea
listelor de inventariere pe fiecare
fila de catre toti membrii comisiei
Sa se procedeze la semnarea pe
fiecare fila a listelor de
inventariere de catre gestionar sau
persoanele care au n primire
bunurile inventariate
Sa se completeze listele de
inventariere cu stocurile scriptice
i valoarea contabila n vederea
valorificarii inventarierii
Cu ocazia
inventarierii
patrimoniului
Cu ocazia
inventarierii
patrimoniului
Cu ocazia
inventarierii
patrimoniului
171
REZUMAT
Studiul de caz se refer la societatea comerciala ALFA SA, persoana juridica romana,
avand forma juridica de societate pe actiuni. Obiectul de activitate este prestarea servicii,
cazare, nchiriere de spatii, activitatea de alimentatie publica.
Tipul de auditare-s-a efectuat un audit de conformitate.
Scopul actiunii de auditare a constat n:
a da asigurari ca bunurile patrimoniale sunt inregistrate corect i sunt cuprinse n listele de
inventariere;
a da asigurari ca exista controale instituite pentru fiecare activitate i ca acestea exista;
asigurarea corectitudinii gestionarii imobilizarilor corporale i necorporale;
asigurarea existentei controalelor pentru fiecare operatiune i stabilirea faptului ca, ele sunt
sau nu functionale.
Obiectivele actiunii de auditare au privit:
inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor;
daca s-a intocmit registrul numerelor de inventar;
daca exista fisele mijloacelor fixe;
intocmirea Bonului de miscare a mijloacelor fixe
intocmirea Procesului-verbal de receptie;
intocmirea Procesului-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe;
inventarierea patrimoniului;
valorificarea inventarierii;
completarea registrului inventar.
Constatarile au relevat faptul ca activitatea de inventariere a patrimoniului au fost afectate de
anumite disfunctionalitati, motiv pentru care au fost emise anumite recomandari:
1.Sa se urmareasca consumurile pe fiecare serviciu n parte, iar eliberarea de materiale sa se
faca n limita necesarului aprobat pe servicii.
2.Sa se procedeze la intocmirea, avizarea i semnarea bonurilor de consum pentru distribuirea
materialelor de catre seful compartimentului n cauza.
3. Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare pagina de catre toti membrii
comsiei.
Sa se procedeze la semnarea pe fiecare pagina a listelor de inventariere de catre gestionar i
eventual,persoanele care au n primire bunurile inventariate.
172
TEMA DE CONTROL
ntocmii documentaia aferent unei misiuni de audit intern la o instituie public sau la o
societate comercial pe o tem la alegere.
173
174
Normele profesionale ale auditului intern aprobate, prin Hotrrea nr. 88/19 aprilie 2007, a
Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (http://www.cafr.ro/index.jsp?
page=audit_intern)
OMFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind
exercitarea activitii de audit public intern
OMFP nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a
auditorului intern)
HG nr.983/2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia
175