Universitatea din Craiova

Facultatea de Economie si Administrarea Afacerilor

Master: Analiza si Evaluarea Financiara a Organizatiilor

Continutul si scopul utilizarii procedurilor analitice in

auditul financiar

Coordonator:
Student:

CRAIOVA 2014

Continutul si scopul utilizarii procedurilor analitice in auditul financiar

CUPRINS
INTRODUCERE.......................................................................................................3-4
1. Natura i scopul procedurilor analitice..........................................................5-6
2. Proceduri analitice utilizate in desfasurarea misiunii de audit......................6-12
2.1.
Proceduri de audit utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor..6-10
2.2.
Proceduri analitice privite ca proceduri de fond................................10-12
2.3.
Proceduri analitice n cadrul revizuirii generale de la finalul auditului...12
3. Tipologia procedurilor analitice.....................................................................12-15
4. Procesul de aplicare a procedurilor analitice.................................................15-16
5. Factori care influenteaza utilizarea procedurilor analitice.............................16-17
6. Cadru general de utilizare a procedurilor analitice........................................17-19
7. Gradul de siguran n cazul procedurilor analitice.......................................19-20
CONCLUZII..............................................................................................................21
BIBLIOGRAFIE.......................................................................................................22
________________________________________________

Continutul si scopul utilizarii procedurilor analitice in auditul

financiar

INTRODUCERE
Standardul de audit ISA 500 recunoaste si recomanda n cadrul misiunii, pentru
obtinerea probelor de audit, urmatoarele proceduri: inspectia, observarea, confirmarea
externa, recalcularea, reefectuarea, procedurile analitice si interogarea .
Dintre toate acestea, conform literaturii de specialitate (Arens et al., 2012), procedurile
analitice castiga teren in ceea ce priveste utilizarea tot mai frecventa in randul practicienilor,
datorita costurilor relativ sczute ale acestora, cat si rezultatelor/probelor pe care acestea le
furnizeaza.
In termeni generali, procedurile analitice constau in studierea datelor din situatiile
financiare cu scopul de a constata daca ele sunt veridice, coroborate intre ele si corespund cu
cunostintele auditorului despre entitatea auditata.
ISA 520 defineste procedurile analitice ca pe o analiza a celor mai importante rate
financiare sau de trend, cu scopul investigarii fluctuatiilor sau relatiilor care pot indica o serie
de abateri semnificative de la o serie de informatii relevante sau sume predictibile.
Procedurile analitice utilizeaza comparatiile si relatiile dintre date pentru a determina gradul
de ncredere al auditorului n informatiile prezentate n situatiile financiare anuale si i permite
acestuia ntelegerea firmei si a mediului n care aceasta si desfasoara activitatea .
Standarde relevante
Referintele de baza privind procedurile analitice sunt date de urmatoarele standarde:
- ISA 500 Probe de audit
- ISA 501 Consideratii suplimentare pentru elemente specifice
- ISA 505 Confirmari externe
- ISA 510 Solduri de deschidere
- ISA 520 Proceduri analitice
- ISA 540Auditul estimarilor contabile
- ISA 545 Auditul evaluarilor de informatii privind valoarea justa
- ISA 550 Parti afiliate
- ISA 560Evenimente ulterioare
- ISA 570 Principiul continuitatii activitatii
Procedurile analitice se aplica in functie de necesitatile auditorului si de probele de
audit pe care acesta trebuie s le obtina, in toate etapele misiunii de audit financiar. Acestea
pot fi aplicate in etapa de acceptare a clientului, pentru cunoasterea preliminara a firmei si a
sectorului de activitate, cat si pentru evaluarea capacitatii sale de a-si continua activitatea,
evitandu-se astfel implicarea auditorului in eventuale litigii. Procedurile analitice pot fi
aplicate si ca teste asupra detaliilor tranzactiilor si soldurilor conturilor, pentru evaluarea
incidentei fraudei financiare sau pentru depistarea eventualelor erori din situatiile financiare,
conturand o imagine fidela a firmei si contribuind semnificativ la obtinerea probelor de audit .

Procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori in scopul de a determina daca

soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Exemplu: compararea marjei brute
procentuale din anul in curs cu cea din anul precedent. Pentru anumite obiective de audit,
procedurile analitice pot reprezenta singura proba necesara. Exemplu: auditorul ar putea
compara cheltuielile privind comisioanele comerciale inregistrate in anul in curs cu produsul
dintre totalul vanzarilor inregistrate si rata medie a comisioanelor, ca modalitate de a testa
daca, pe ansamblu, comisioanele inregistrate sunt rezonabile.
In anumite cazuri, procedurile analitice sunt utilizate si in scopul de a izola anumite conturi
sau operatiuni care ar trebui investigate mai detaliat pentru a decide daca este nevoie de
verificari suplimentare. Exemplu: compararea cheltuielilor privind reparatiile din exercitiul in
curs cu cel din anul precedent si analiza difeerentei in cazul in care aceasta este semnificativa,
in scopul de a determina cauza cresterii sau diminuarii postului respective de cheltuieli..
Utilitatea procedurilor analitice vine in primul rand din simplitatea aplicarii, din
costurile relativ reduse pe care le implica si din capacitatea acestora de a indica existenta unor
relatii dintre date care pot servi pentru eventuale comparatii la nivel de ramura, perioade de
raportare sau date prognozate. n ceea ce priveste datele pe care auditorul le poate utiliza n
aplicarea procedurilor analitice, acestea pot apartine clientilor si pot proveni din situatiile
financiare raportate sau din documentele de sinteza (jurnale, bugete, analize ala managerilor),
pot apartine agentiilor de rating, guvernamentale sau institutelor de statistic si pot proveni
dintr-o serie de raportari ale acestora sau pot apartine auditorilor, provenind din sursele
proprii. n ultima perioada se observa o crestere a gradului de utilizare a procedurilor analitice
datorit usurintei cu care pot fi aplicate, pe baza tehnicilor si procedeelor statistice si cu
ajutorul unor programe dedicate auditorilor, precum ACL, Idea, STAR .
Principalul dezavantaj al utilizrii procedurilor analitice il reprezinta consumul
ridicat de timp, cel putin in faza de obtinere a acestora, atunci cand sunt necesare date
pertinente care pot fi incluse n analizele realizate de auditor. Mai mult decat atat, aceste
proceduri trebuie particularizate de la un client la altul si in fiecare an trebuie ajustate n
functie de conditiile economice si de mediul n care activeaza clientul.
Atunci cand un procedeu analitic nu indica fluctuatii neobisnuite, aceasta inseamna ca
probabilitatea existentei unei prezentari semnificativ eronate este minima. In acest caz,
procedeul analitic constituie o proba concludenta in favoarea prezentarii fidele a soldurilor
conturilor respective si se creaza posibilitea efectuarii unui numar mai limitat de teste
detaliate vizand conturile in cauza.
In general, procedurile analitice nu sunt costisitoare in comparative cu testele detaliate.
Procedurile analitice pot fi utilizate in oricare din urmatoarele trei momente de pe
parcursul misiunii de audit: in faza de planificare pentru a veni in sprijinul determinarii
naturii, intinderii si esalonarii in timp a lucrarilor ce urmeaza a fi efectuate. Pe parcursul
planificarii , procedurile analitice ii ajuta pe auditori sa identifice aspectele semnificative care
vor necesita o atentie deosebita mai tarziu in cursul angajamentului.
De regula, procedurile analitice derulate in faza de planificare utilizeaza date agregate
la un nivel foarte avansat, iar complezitatea, intinderea si esalonarea lor in timp variaza de la
un client la altul.
Deseori procedurile analitice sunt aplicate pe parcursul fazei de testare a auditului, in
combinatie cu alte tehnici de audit.
Procedurile analitice sunt de asemenea obligatorii pe durate fazei de finalizare a
auditului. Asemenea teste sunt necesare ca o verificare finala in scopul detectarii erorilor
semnificative sau a problemelor financiare, dar si pentru a-l ajuta pe auditor sa arunce o
ultima privire obiectiva asupre situatiilor financiare care au fost supuse auditului.

1. Natura si scopul procedurilor analitice

Procedurile analitice cuprind comparatii dintre informatiile financiare ale unei entitati ca de
exemplu:
- informatii comparabile aferente perioadelor anterioare;
- rezultatele anticipate ale entitatii, cum ar fi prognozele si previziunile, sau
estimarile auditorului, cum ar fi o estimare a costului cifrei de afaceri previzionate,
a amortizarii;
- informatii referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea
indicatorului vanzarilor unei entitati cu media pe ramura sau cu alte entitati
comparabile ca dimensiune, apartinand aceleiasi ramuri
Procedurile analitice includ analize cu privire la relatiile dintre:
- elemente ale informatiilor financiare care se estimeaza a fi conforme unui model
previzibil bazat pe experienta entitatii, cum ar fi procentele marjei brute;
- informatii financiare si cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile de
exploartare cu salarizarea raportat la numarul de angajati.
Pentru aplicarea procedurilor de audit descrise mai sus se pot utiliza mai multe
metode: acestea variaza de la comparatii simple pana la analize complexe ca tehnici statistice
complexe. Procedurile analitice pot fi aplicate situatiilor financiare consolidate, situatiilor
financiare ale componentelor cum ar fi filiale, sectoare de activitate, raportari pe segmente,
precum si elementelor individuale ale informatiilor financiare.
Metodele de alegere a procedurilor de audit a nivelului de aplicare constituie o problema de
rationament profesional.
De regula, auditorul compara soldurile si indicatorii clientului cu soldurile si indicatorii
estimate, facand apel la unu sau mai multe dintre urmatoarele tipuri de proceduri analitice:
Compararea datelor clientului cu datele de ramura- sprijina intelegerea activitatii
economice a clientului si este un bun indicator al probabilitatii aparitiei unui blocaj
financiar. Dezavantajul acestui tip de procedura analitica o reprezinta diferenta dintre
natura informatiilor financiare ale clientului si cea a datelor entitatilor economice care
participa la compilarea totalurilor de ramura.
Compararea datelor clientului cu date similare din exercitiile anterioare;
Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de client;
Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor;
Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizandu-se date fara
caracter financiar;
Alegerea de catre auditor a procedurilor, metodelor si nivelului de aplicare constituie o
problema de rationament professional.
Scopul procedurilor analitice, conform ISA 520, vizeaza estimarea unor valori ale
conturilor sau ratelor financiare analizate, in vederea fundamentarii opiniei auditorului. Pe
baza valorilor estimate, auditorul poate realiza o serie de comparatii cu valorile empirice din
situatiile financiare auditate ale conturilor sau ratelor financiare, identificand astfel, prin
abaterile semnificative constatate, eventuale erori sau fraude.
Procedurile analitice, ca ansamblul comparatiilor si analizelor pe care auditorul le
efectueaza, au, in sinteza, urmatoarele scopuri:
- intelegerea mai buna a activitatii desfasurate de entitatea auditata;
- facilitarea planificarii, a selectarii naturii, duratei si intinderii altor proceduri de
audit;

- identificarea domeniilor de risc potential;

- testarea veridicitatii informatiilor si a credibilitatii probelor de audit;
- verificarea coerentei de ansamblu a situatiilor financiare.
Scopul uitlizarii procedurilor analitice stabilite de Standardele Internationale de Audit :
1. Proceduri de audit utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor in vederea
obtinerii unei intelegeri mai bune asupra entitatii si a mediului;
2. Proceduri de audit utilizate ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi
mai eficace si mai eficienta decat testele de detaliu in reducerea riscului de
denaturare semnificativa la nivel de afirmatie la un nivel acceptabil de scazut;
3. Proceduri de audit utilizate ca o revizuire generala a situatiilor financiare la
sfarsitul auditului.
Utilitatea procedurilor analitice pe durata fazei de finalizare a auditului rezulta din
faptul ca reprezinta o verificare finala in scopul detectarii erorilor semnificative sau a
problemelor financiare, dar si din faptul ca il ajuta pe auditor sa priveasca obiectiv intregul
set de situatii financiare. A imbina cunostintele despre client obtinute pe parcursul intregii
misiuni si procedurile analitice reprezinta o metoda eficienta de a identifica eventualele
omisiuni aparute in cursul unui audit.
2. PROCEDURI ANALITICE UTILIZATE IN DESFASURAREA MISIUNII DE
AUDIT
Pe parcursul fazei de planificare, procedurile analitice sunt utilizate pentru a oferi
auditorului o ntelegere asupra afacerii clientului, oferindu-i acestuia ajutor n evaluarea
probabilitatii de aparitie a fraudelor si erorilor n cadrul situatiilor financiare supuse auditului.
n acelasi timp pe baza procedurilor analitice se pot stabili pragurile de semnificatie, se pot
identifica anumite riscuri la nivel de misiuni si se pot planifica natura, timpul si profunzimea
aplicarii si a altor teste de audit. Principalele proceduri analitice care pot fi utilizate n
aceasta faza sunt: analizele de trend, analiza ratelor financiare pe baza situatiilor financiare ale
clientului, comparatii ale evolutiei principalilor indicatori financiari ai firmei n raport cu
evoluia la nivel de ramura.
De cele mai multe ori, aceste proceduri sunt concentrate pe analiza pozitiei si performantei
financiare.
2.1.
Proceduri de audit utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor in vederea
obtinerii unei intelegeri mai bune asupra entitatii si a mediului;
a) Procedurile analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor in etapa de
planificare;
Prin aplicarea procedurilor analitice prin care informatiile neauditate ale exercitiului
curent in curs sunt comparate cu informatiile auditate din exercitiul precedent se pot evidentia
schimbarile intervenite. Schimbarile pot reprezenta tendinte de evolutie importante sau
evenimente specifice, dar vor influenta planificarea auditului. Spre exemplu o crestere a
soldului imobilizarilor ar putea indica o achizitie semnificativa, care ar trebui verificata.
Auditorul aplica proceduri analitice de evaluare a riscului pentru a obtine o intelegere
asupra entitatii si a mediului acesteia. Aplicarea acestora poate dezvalui unele aspecte ale
entitatii de care auditorul nu avea cunostinta si care il vor ajuta in evaluarea riscului de
denaturare semnificativa in vederea determinarii naturii, momentului si intinderii altor
proceduri suplimentare de audit.

Procedurile analitice aplicate drept proceduri de evaluare a riscului utilizeaza atat

informatii financiare, cat si nefinanciare, de exemplu, relatia dintre vanzari si aria spatiului de
vanzare sau volumul de bunuri vandute.
La efectuarea procedurilor analitice cu scopul de a evalua riscul , auditorul face
estimari privind relatiile de plauzibile care se asteapta sa existe, in mod rezonabil. Atunci cand
comparatia estimarilor respective cu valorile inregistrate sau indicatorii calculati pe baza
valorilor inregistrate genereaza relatii neobisnuite sau neasteptate, auditorul ia in considerare
acele rezultate la identificarea riscurilor de denaturare semnificativa.
Cu toate acestea, daca aceste proceduri analitice folosesc date cumulate la un nivel
ridicat, rezultatele procedurilor analitice respective ofera doar indicii initiale largi despre
posibila existenta a unei denaturari semnificative. In consecinta, auditorul ia in considerare
rezultatele unor astfel de proceduri analitice impreuna cu alte informatii obtinute la
identificarea riscurilor de denaturare semnificativa.
b) Proceduri analitice utilizate in evaluarea capacitatii clientului de a-si mentine
continuitatea activitatii;
n timpul planificrii si realizrii misiunii de audit, auditorul trebuie s aprecieze
temeinicia utilizrii de ctre conducerea ntreprinderii a conventiei contabile de baz de
continuare a activittii, la elaborarea situatiilor financiare.
Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne de
ntrebare asupra valabilittii conventiei contabile de baz de continuare a exploatarii, fr a fi
exhaustive, sunt:
-capitaluri proprii sau fond de rulment negative;
-mprumuturi care ajung la scadent, fara perspectiva realizata de rambursare sau reesalonare,
sau recurgerea excesiva la credite pe termen scurt pentru a finanta active pe termen lung;
-indicii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori;
-marje bruta de autofinantare negativa;
-indicatori financiari cheie, nefavorabili;
-pierderi din exploatare sau degradari importante ale activelor;
-acordarea contractelor si conventiilor de mprumut;
-examenul operatiilor de cumparari sau vanzari de parti ale unei societati n participatie;
-examenul operatiilor si tranzactiilor ntre parti legate identificate;
-obtinerea unei declaratii de la conducerea ntreprinderii prin care sa ateste ca informatiile
prezentate cu privire la identificarea partilor legate sunt exhaustive si au fost corect descrise n
anexele Ia situatiile financiare.
-stoparea politicii de distribuire de dividende;
-insuficienta trezoreriei pentru a face pltile la scadenta;
-refuzul creditelor - furnizori;
-parasirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere;
-pierderea unor piete importante, a unor licente importante sau furnizori principali;
-miscri sociale, sau lipsa materiilor prime de baza;
-proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea consecinte financiare grave;
-schimbari legislative sau de politici guvernamentale care risc sa aiba efecte nefavorabile
asupra ntreprinderii.
Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n care conducerea
ntreprinderii a utilizat conventia contabil de baz a continuittii activittii si dac exist
incertitudini semnificative n ce priveste capacitatea ntreprinderii de a continua activitatea si
care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze elemente probante
suficiente si adecvate pentru a confirma existenta unei incertitudini semnificative referitoare
la continuitatea exploatrii.
Auditorul se poate gsi n una din urmatoarele situatii:

a) a fost aplicata conventia contabil de baz a continuittii activitatii dar exist o

incertitudine semnificativ. n acest caz se verific dac n notele anexe au fost descrise corect
faptele susceptibile de a pune n discutie continuitatea activittii; n caz afirmativ, el va emite
o opinie fr rezerve dar va introduce un paragraf de observatii; n caz negativ, el va emite o
opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil;
b) situatiile financiare au fost stabilite n conditii de continuitate a activittii dar n
rationamentul su profesional,auditorul retine c ntreprinderea nu va fi n msur s continue
activitatea; n acest caz, el el va emite o opinie defavorabil;
c) conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru a evalua de
o manier complet aspectele legate de continuitatea activittii; auditorul poate introduce o
rezerv n raportul su, ca urmare limitrii ntinderii lucrrilor sale: caracterul rezonabil al
acestor estimri si corecta si completa prezentare a informatiilor n anexe.
n acest scop, auditorul poate:
-examina si testa procedurile urmate de conducerea ntreprinderii pentru efectuarea estimrii;
-utiliza o estimare independent pentru a o compara cu cea efectuat de conducerea
ntreprinderii;
-revedea evenimentele posterioare nchiderii exercitiului pentru a stabili dac estimarea se
confirm.
Exemplu: raportul peste medie intre datoriile pe termen lung sau activul net, concomitent cu
un raport dintre profituri si totalul activelor sub nivelul mediu pot indica existenta unui risc de
blocaj financiar relativ mare. Asemenea circumstante nu numai ca afecteaza planificarea
activitatii de audit, ci pot indica si existenta unei indoieli substantiale in ceea ce priveste
capacitatea entitatii auditate de a-si mentine continuitatea activitatii, fapt ce ar impune o
modificare a raportului.
c) Indicatorii prezentei unor posibile erori in situatiile financiare;
Diferentele semnificative si neprevazute intre datele neauditate ale exercitiului curent
si alte date utilizate in scopuri de comparatie sunt definite ca fluctuatii neobisnuite. Ele apar
atunci cand diferentele semnificative nu au fost prevazute, dar au aparut, sau atunci cand
diferentele semnificative au fost previzionate dar nu s-au produs. In ambele situatii, unul din
motivele fluctuatiei neobisnuite este prezenta unei erori contabile. In concluzie daca fluctuatia
neobisnuita este de proportii, atunci auditorul trebuie sa determine cauza ei si sa se convinga
de faptul ca aceasta cauza este un eveniment economic bine fondat si nu o inexactitate
contabila. Exemplu:
Indicator
1.
1oo

Exercitiul
curent (N)
Ajustari pentru creante incerte x 13%

Exercitiul
(N-1)
33%

% N/N-1
40%

Total creante
2. Viteza de rotatie a creantelor clienti 190,1 zile
180,4 zile Scade cu 6%
Concluzie: Combinarea celor doi indicatori indica o subevaluare a ajustarilor pentru
creante incerte, auditorul va aplica proceduri mai detaliate in domenii specifice ale
auditului in care apare probabilitatea descoperii unor erori.
d) Reducerea cantitatii de teste de audit detaliate;
Spre exemplu este mai usor sa se calculeze si sa se verifice indicatorii privind
vanzarile si creantele clienti decat sa se apeleze la toate confirmarile de creante-clienti.

Diminuarea numarului de confirmari sau inlocuirea acestora prin aplicarea procedurilor

analitice se pot obtine reduceri considerabile ale cheltuielilor de audit.
In general, procedurile analitice nu sunt costisitoare in comparatie cu testele
detaliate. Nu putini sunt auditorii care prefera sa inlocuiasca pe cat este posibil testele
detaliate cu proceduri analitice. Spre exemplu este mai usor sa se calculeze si sa se verifice
indicatorii privind vanzarile si creantele clienti decat sa se apeleze la toate confirmarile de
creante clienti. Diminuarea numarului de confirmari sau inlocuirea acestora cu prin aplicarea
procedurilor analitice se pot obtine reduceri considerabile ale cheltuielilor de audit.
Masura in care procedurile analitice ar putea oferi probe concludente si utile depinde de
gradul in care aceste proceduri sunt influentate de anumite obiective de audit : clasificarea
corespunzatoare a operatiunilor, exhaustivitatea operatiunilor inregistrate, corectitudinea
rationamentelor si estimarile managementului. In cazul unor alte obiective si circumstante de
audit, procedurile analitice pot fi considerate ca semnalizari sau atragerea atentiei si nu
fundamentul colectarii de probe concludente.
e) Programarea in timp a procedurilor analitice
Scopul procedurilor analitice difera in functie de etapa auditului
Faza
Scop

Intelegerea ramurii si
activitatii clientului

(Obligatorie)
Faza
planificarii

Faza testarii

Scop principal

Evaluarea prezumtiei de
continuitate a activitatii

Scop secundar

Indicarea posibilelor
erori
(atragerea atentiei)

Scop principal

Scop secundar

Reducerea cantitatii de
teste detaliate

Scop secundar

Scop principal

(Obligatorie)
Faza finalizarii

Scop secundar

Scop principal

In etapa de planificare, procedurile analitice sunt obligatorii pentru a veni in

sprijinul determinarii naturii, intinderii si esalonarii in timp a lucrarilor ce urmeaza a fi
realizate. Apelul la procedurile analitice pe parcursul planificarii ii ajuta pe auditori sa
identifice aspectele semnificative care vor necesita o atentie deosebita in cursul
angajamentului de audit. De exemplu inainte de a testa evaluarea stocurilor , se
calculeaza viteza de rotatie a lor, ceea ce scoate in evidenta exercitarea unei rigori
deosebite in timpul efectuarii testelor. Procedurile analitice derulate in faza de

planificare utilizeaza date agregate la un nivel foarte avansat, iar complexitatea,

intinderea si esalonarea lor in timp variaza de la un client la altul. Spre exemplu poate
fi suficienta compararea soldurilor conturilor exercitiului curent cu cele din exercitiul
precedent, utilizand balantele de verificare neauditate. Pentru alti clienti procedurile
analitice implica analize aprofundate a situatiilor financiare trimestriale, bazata pe
rationamentul auditorului.
In etapa de testare a auditului in combinatie cu alte tehnici de audit Spre exemplu
transa ratei aferenta leasingului financiar ar putea fi comparata cu aceeiasi transa din
anul precedent, ca parte a procedurilor de testare a ckeltuielilor cu amortizarea
activelor imobilizate amortizabile si intrate in patrimoniul clientuli prin leasing
financiar, de testare a datoriilor pe termen mediu.
Procedurile analitice sunt obligatorii pe durata fazei de finalizare a auditului.
Utilitatea lor rezulta din faptul ca reprezinta o verificare finala in scopul detectarii
erorilor semnificative sau a problemelor financiare, dar si pentru a-l ajuta pe auditor sa
priveasca obiectiv intregul set de situatii financiare. A imbina cunostintele despre
client pe parcursul intregii misiuni si procedurile analitice eficiente reprezinta o
metoda eficienta de a identifica eventualele omisiuni aparute in cursul unui audit.

2.2.

Proceduri de audit utilizate ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor

poate fi mai eficace si mai eficienta decat testele de detaliu in reducerea riscului de
denaturare semnificativa la nivel de afirmatie la un nivel acceptabil de scazut;
n faza de testare substantiala, procedurile analitice servesc auditorului pentru
obtinerea probelor de audit cu privire la relatiile care se stabilesc ntre conturi si clase de
tranzactii.
Obiectivul principal al procedurilor analitice l reprezinta astfel confirmarea sau
infirmarea valorilor individuale ale unor conturi din situatiile raportate.
Spre deosebire de procedurile aplicate n faza de planificare, n aceasta faza se urmareste cu
precadere obtinerea unei asigurri rezonabile privind valorile nregistrate n situatiile
financiare.
Proiectarea si aplicarea procedurilor analitice ca si proceduri de fond de catre auditor
ia in considerare patru factori:

Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind

afirmatiile conducerii: exhaustivitate, existenta, exactitate, evaluare, separarea exercitiilor
in timp, drepturi si obligatii, prezentare si raportare;
Exemple: procedurile de fond se aplica entitatilor cand exista un volum mare de tranzactii
ce pot fi previzionate in timp; aplicarea acestor proceduri se bazeaza pe asteptarea ca
exista relatii intre informatii si vor continua sa existe in lipsa unor conditii care vor indica
contrariul. Comparabilitatea acestor informatii ofera dovezi de audit in ce priveste
integralitatea, acuratetea si existenta tranzactiilor incluse in informatiile furnizate de
sistemul informational al entitatii. Gradul de incredere in rezultatele procedurilor analitice
de fond depinde de evaluarea auditorului cu privire la riscul ca procedurile analitice sa
identifice relatiile potrivit asteptarilor cand exista de fapt o denaturare semnificativa.
Oportunitatea procedurilor analitice de fond este determinata de evaluarea riscului de
denaturare semnificativa. Auditorul ia in considerare intelegerea dobandita cu privire la
entitate si controlul intern al acesteia, importanta si posibilitatea deneturarii elementelor
semnificative implicate si natura afirmatiilor. De exemplu daca procesarea comenzilor
este lipsita de un control intern adecvat, auditorul se va baza mai mult pe testele de
detaliu decat pe procedurile analitice referitor la creante. Sau, cand soldurile stocurilor
sunt semnificative , in general auditorul nu se bazeaza pe proceduri analitice de fond
aferente existentei stocurilor.

10

 Credibilitatea informatiilor interne sau externe in baza carora s-au calculat indicatorii
inregistrati in urma prelucrarii datelor financiare. Credibilitatea informatiilor este
influentata de sursa si natura informatiilor. Auditorul considera informatiile credibile in
vederea utilizarii procedurilor analitice de fond in baza urmatoarelor elemente:
- Sursa informatiilor disponibile; informatiile sunt mai credibile daca sunt
obtinute din surse independente din afara entitatii.
- Comparabilitatea informatiilor disponibile; spre exemplu informatiile
referitoare la marja comerciala necesita suplimentarea suplimentarea pentru a fi
comparabile cu marfuri care se cumpara si vand pe categorii;
- Natura si relevanta informatiilor disponibile; spre exemplu bugetele au fost
intocmite sub forma unor rezultate de asteptat decat a unor obiective de atins;
- Controale privind pregatirea si raportarea informatiilor; de exemplu
controalele care vizeaza pregatirea, revizuirea si monitorizarea bugetelor.
In cazul in care controalele sunt functionale, auditorul are o incredere mai mare asupra
informatiilor si in rezultatele procedurilor de fond. Spre exemplu in controlul de procesare
a facturilor aferente vanzarilor, entitatea poate include si controale de inregistrare a
vanzarilor pe unitati. Astfel, auditorul poate testa functionalitatea operationala a
controaleloe de inregistrare a vanzarilor pe unitati in paralel cu testele de functionalitate
operationala a controalelor de procesare a facturilor aferente vanzarilor.
Obtinerea probelor de audit credibile este esentiala. Fundamentarea procedurilor de
audit trebuie sa fie completa si corecta. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea
procedurilor standard la volumul vanzarilor din evidente, auditorul analizeaza acuratetea
informatiilor referiroare la pret, precum si exhaustivitatea si acuratetea datelor referitoare
la volumul vanzarilor, produse de sistemul informatic. Alte probe de audit se obtin din
testarea controalelor executate asupra producerii si pastrarii informatiilor.
In unele situatii auditorul poate introduce proceduri de audit suplimentare prin utilizarea
tehnicilor de audit asistate de calculator cu scopul de a recalcula informatiile.
O asigurare mai mare de probe de audit consecvente se obtine din diferite surse, decat
din elemente dispersate, individuale care pune sub semnul intrebarii credibilitatea lor.De
exemplu corelarea informatiilor obtinute din surse independente de entitate poate spori
asigurarea pe care auditorul o obtine dintr-o declaratie a conducerii. Daca probele de audit
obtinute dintr-o sursa nu sunt consecvente cu probele de audit obtinute dintr-o alta sursa,
audtorul stabileste ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a solutiona
situatia de inconsecventa.
Auditorul va analiza relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea
informatiilor obtinute. Cu toate acestea aspectul legat de dificultate sau de cheltuiala
implicat nu constituie in sine o baza valida de omisiune a unei proceduri de audit pentru
care nu exista nici o alta alternativa.
Este cunoscut faptul ca in procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu
examineaza toate informatiile disponibile, deoarece concluziile, in mod normal, pot fi
trase utilizand abordarile de esantionare si alte mijloace de selectie a elementelor testate.
Auditorul se bazeaza mai mult pe probele de audit persuasive decat conclusive. El
apeleaza si la rationamentul profesional daca probele de audit sunt mai putin decat
persuasive.
Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in timp pentru identifica o
denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare;
Auditorul va lua in considerare 3 factori:
1) Acuratetea cu care pot fi obtinute rezultatele asteptate ale procedurilor
analitice de fond; de exemplu auditorul va astepta o consecventa mai mare in
compararea marjei brute de profit aferenta unei perioade cu cea a altei

11

perioade decat in compararea cheltuielilor discretionare cum ar fi cele de

cercetare sau de publicitate.
2) Gradul in care informatiile pot fi dezagregate. Procedurile analitice de fond
pot fi mai eficiente atunci cand sunt aplicate informatiilor financiare pe
sectiuni individuale ale unei activitati sau situatiilor financiare ale
componentelor unei entitati diversificate, decat atunci cand sunt aplicate
situatiilor financiare ale unei entitati ca un intreg.
3) Disponibilitatea informatiilor, atat financiare cat si nefinanciare. Auditorul
analizeaza daca informatiile financiare, cum ar fi bugetele sau previziunile si
informatiile nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute,
sunt disponibile pentru proiectarea procedurilor analitice de fond. Daca sunt
disponibile informatiile, auditorul si credibilitatea informatiilor.

Valoarea diferentei acceptate dintre sumele inregistrate si valorile

asteptate.
In proiectarea si aplicarea procedurilor analitice de fond, auditorul analizeaza valoarea
diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. Analiza
este influentata in primul rand de pragul de semnificatie si de consecventa cu nivelul de
asigurare dorit. Auditorul creste nivelul dorit de asigurare pe masura ce riscul de
denaturare semnificativa creste prin reducerea valorii diferentei fata de asteptari care poate
fi acceptata fara investigatii suplimentare.
Cand diferenta dintre valoarea asteptata si raportata, depaseste valoarea care poate fi
acceptata fara investigatii suplimentare, auditorul va analiza elementele neobisnuite.
Atunci cand procedurile analitice identifica fluctuatii sau relatii semnificative care nu sunt
consecvente cu alte informatii relevante sau se abat de la valorile asteptate, auditorul
trebuie sa investigheze si sa obtina explicatii adecvate si probe de audit calitative.
Investigarea variatiilor si relatiilor neobisnuite incepe, de obicei, cu intervievarea adresata
conducerii, urmata de:
- corelarea raspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu intelegerea
auditorului despre entitate si cu alte probe de audit obtinute pe parcursul procesului
de audit;
- luarea in considerare a necesitatii aplicarii altor proceduri de audit bazate pe
rezultatele unor asemenea intervievari, in cazul in care conducerea nu este capabila
sa ofere o explicatie sau daca explicatia nu este considerata corespunzatoare.
2.3.
Proceduri de audit utilizate ca o revizuire generala a situatiilor financiare la
sfarsitul auditului.
Utilitatea procedurilor analitice pe durata fazei de finalizare a auditului rezulta din faptul
ca reprezinta o verificare finala in scopul detectarii erorilor semnificative sau a problemelor
financiare, dar si din faptul ca il ajuta pe auditor sa priveasca obiectiv intregul set de situatii
financiare. A imbina cunostintele despre client obtinute pe parcursul intregii misiuni si
procedurile analitice reprezinta o metoda eficienta de a identifica eventualele omisiuni aparute
in cursul unui audit.
n aceasta etapa, procedurile sunt aplicate cu precadere asupra bilantului, contului de
profit si pierdere, situatiei fluxurilor de trezorerie si asupra notelor la situatiile raportate.
Dintre procedurile de audit aplicate se pot enumera analizele de trend si analiza ratelor
financiare.

3. TIPOLOGIA PROCEDURILOR ANALITICE

12

Utilitatea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde semnificativ de

cum estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un indicator calculat
pornind de la soldurile conturilor, indiferent de procedeul analitic folosit.
De regula, n literatura de specialitate se utilizeaza doua criterii de clasificare a procedurilor
analitice: dupa scopul procedurilor analitice si, respectiv, datele ncorporate n
procedurile analitice.
Dup scopul pe care l urmrete aplicarea procedurilor analitice, acestea pot fi
clasificate n: proceduri analitice preliminare, proceduri analitice substaniale i proceduri
analitice finale.
Procedurile analitice preliminare sunt utilizate pentru sprijinirea auditorului n faza
de nceput a misiunii, atunci cand acesta trebuie s cunoasca firma si mediul ei de activitate.
Aceste proceduri pot conduce auditorul la o ntelegere preliminara a clientului, la cunoasterea
mediului sau de afaceri si a caracteristicilor care l definesc, precum si la identificarea
potentialelor riscuri. Pe baza procedurilor analitice preliminare auditorul poate realiza o
evaluare a riscului asociat continuitatii activitatii, a riscului de frauda si a prezentei erorilor
semnificative n cadrul situatiilor financiare raportate.
Procedurile analitice substantiale sunt utilizate pe parcursul misiunii pentru a obtine
probe de audit suplimentare n vederea testarii anumitor asertiuni contabile privind
tranzactiile, soldurile finale si maniera de prezentare a situatiilor financiare. Atunci cand se
demonstreaza o slaba functionare sau inexistenta sistemului de control intern al firmei client,
auditorul recurge la utilizarea procedurilor analitice substantiale. Acestea vizeaza obtinerea de
probe de audit pe baza carora auditorul sa-si poata fundamenta opinia de audit.
Proceduri analitice finale sunt utilizate de catre auditorul responsabil de misiune
pentru o revizuire globala a situatiilor financiare n faza finala a misiunii.
Aceste proceduri sunt utilizate n faza finala a misiunii de catre partenerul firmei de audit di
managerul de audit nsarcinat cu realizarea misiunii di urmresc obtinerea unei imagini de
ansamblu asupra probelor de audit colectate si a situatiei firmei client.
Procedurile analitice finale vin sa confirme sau sa infirme munca echipei de audit nsarcinate
cu realizarea misiunii, iar pe baza acestora se fundamenteaza di se sustine opinia finala din
raportul de audit.
Dup datele ncorporate, procedurile analitice pot fi clasificate n: analiza de trend,
analiza ratelor financiare i analiza rezonabilitii .
Analiza de trend presupune o examinarea principalelor modificari aparute n timp la
nivelul conturilor. n unele cazuri, nu sunt de interes numai eventualele abateri de la valorile
medii sau normale, ci tocmai pastrarea aceluiasi trend, n conditiile manifestarii unor
fenomene macroeconomice la nivel de ramur (ex.: criza financiara) care pot indica unele
perturbari ale evolutiei anumitor indicatori. n acest caz auditorul trebuie sa aplice o serie de
teste suplimentare pentru a identifica cauzele meninerii constante a evolutiei indicatorilor sau
ratelor financiare care prezinta astfel de probleme.
Analiza ratelor financiare presupune efectuarea de comparatii, n timp sau n functie
de anumite repere stabilite, ale principalelor relatii care se stabilesc ntre datele financiare si
nefinanciare.
Aceast analiza permite, pe de o parte, identificarea domeniilor sau a structurilor financiare
care pot reprezenta un risc fundamental n mentinerea continuitatii activitatii, prin valori
punctuale ale ratelor care nu se ncadreaza n limitele impuse de literatura de specialitate iar,
pe de alt parte, identificarea eventualelor denaturari semnificative determinate de fraude sau
erori prin compararea evolutiei ratelor de la o perioada la alta.
Analiza rezonabilitatii permite dezvoltarea unui model pe baza caruia se estimeaza
un rezultat, pentru testarea soldurilor conturilor, dar si a modificarilor acestora ntre doua
exercitii financiare, utilizandu-se date financiare si nefinanciare.

13

Acest tip de analiza vine n completarea celorlalte doua tipuri de analize amintite mai sus si
are rolul obtinerii de probe de audit pe baza carora auditorul sa-si poata sustine opinia finala.
O gama complexa de proceduri analitice sau indicator ce pot fi utilizate de auditori
sunt prezentate in urmatorul tabel:
INDICATORI

SEMNIFICATIA INDICATORILOR

1. INDICATORI DE LICHIDITATE
LICHIDITATEA CURENTA
Active curente/datorii curente

LICHIDITATEA IMEDIATA
(Active curente-Stocuri)/datorii curente

- reflecta posibilitatea activelor curente transformate in lichiditati

de a achita datoriile curente.
-sau indicatorul test acid reflecta posibilitatea activelor rapide,
concretizate in creante si active de trezrerie, de a acoperi datoriile
curente.

2. INDICATORI DE RISC
GRAD DE INDATORARE
Capital imprumutat/Capital propriu x100
Sau
Capital imprumutat/capital angajat x100

ACOPERIREA
DOBANZILOR
Profitul inaintea platii dobanzii si
impozitului pe profit/Cheltuieli cu
dobanda

CUANTUM PLATI
RESTANTE IN CIFRA DE
AFACERI
Plati restante*100/Cifra de afaceri

- cu cat acest indicator se indeparteaza de valoarea unitara, cu atat

firma se foloseste de efectul de levier, ce conduce la crestera
gradului de indatorare.

- exprima de cate ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobanda.

Cu cat valoarea este mai mica, cu atat pozitia entitatii este
considerate mai riscanta.
- exprima ponderea volumului de plati restante in cifra de afaceri.
Este un indicator de indatorare, care arata comportamentul entitatii
auditate cu private la achitarea datoriilor la termen.

INDICATORI DE PROFITABILITATE
RENTABILITATE
- indicatorul classic de rentabilitate. Reprezinta eficienta utilizarii
FINANCIARA
capitalului investit in firma.
Profit net.*100/Capitaluri proprii

MARJA BRUTA DIN

VANZARI
Profitul brut din vanzari*100/Cifra de
afaceri

EFICIENTA ACTIVELOR
TOTALE

- exprima profitabilitatea firmei, respective cat la suta din vanzari

revine societatii, dupa acoperirea tuturor cheltuielilor.

Profit net*100/Active totale

- masoara rentabilitatea societatii prin raportarea profitului net

obtinut la activele totale angajate. Indica eficienta cu care sunt
utilizate activele firmei.

RENTABILITATEA
ACTIVITATII DE BAZA

- exprima marja de profit din exploatare, respective eficienta cu

care se desfasoara activitatea.

Profit din expl.*100/Chelt. De exploatare

4. INDICATORI

DE ACTIVITATE

14

VITEZA DE ROTATIE A
ACTIVELOR
Cifra de afaceri/Active totale

VITEZA DE ROTATIE A
ACTIVELOR IMABILIZATE
Cifra de afaceri/Active imobilizate

- reprezinta numarul de rotatii pe care le efectueaza activele in

perioada analizata. Un numar mare de rotatii asigura venituri mai
mari utilizand aceleasi resurse.

- evalueaza eficacitatea managementuli activelor imobilizate prin

exprimarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumita cantitate
de active imobilizate.

Stoc mediu*365/Costul vanzarilor

- numarul mediu de zile in care elementele componente ale

stocului sunt depozitate inainte de a intra in stocul de productie,
respective inainte de a fi livrate.O gestiune eficienta a stocurilor
este data de evolutia descrescatoare a indicatorlui.

VITEZA DE ROTATIE A
STOCURILOR

- aproximeaza de cate ori stocul a fost rulat in exercitiul fnanciar.

DURATA MEDIE DE
STOCARE

Costul vanzarilor/Stocul mediu

VITEZA DE ROTATIE A
DEBITELOR-CLIENTI
Sold mediu clienti*365/Cifra de afaceri

VITEZA DE ROTATIE A
CREDITELOR-FURNIZOR
Sold mediu furnizori*365/Achizitii de
bunuri

- apreciaza care este perioada medie in care societatea acorda

credit commercial.O valoare in crestere poate indica probleme
legate de controlul creditului acordat clientilor deci, creante greu
de incasat.

- aproximeaza numarul de zile de creditate pe care societatea il

obtine de la furnizorii sai.

5. INDICATORI PRIVIND CAPACITATEA ENTITATII AUDITATE DE

RAMBURSARE A DATORIILOR
CASH-FLOW DISPONIBIL
(CFD)

- exprima otentialul de remunerare a actionarilor cu dividende si a

creditorilor cu dobanzi, dupa finantarea cresterii economice,
respective variatia imobilizarilor si variatia necesarului de fond de
rulment.

VALOAREA ACTUALA
NETA(VAN)

- se determina ca diferenta intre fluxurile de trezorerie viitoare(CF)

si actualizate la rata dobanzii de piata(k), respective valoarea lor
actuala, pe de o parte, si capitalul investit(Io), pe de alta parte.Cu
cat veniturile actualizate vor fi mai mari decat captalurile investite(
VAN>0) cu atat entitatea auditata va fi ami eficienta in viitorul
previzibil.

SERVICIUL ACOPERIRII
DATORIEI

-este o corelatie intre rata de acumulare(PN profit cumulate cu

AMO amortimsentul) si rata datoriilor de achitat pentru credite
(Cr). Arata capacitatea societatii comerciale de a rambursa
creditele primate. Nivelul minim acceptat este 1.

4. PROCESUL DE APLICARE A PROCEDURILOR ANALITICE

15

Procesul prin care se planifica si se utilizeaza procedurile analitice pentru formularea

de concluzii necesare auditorului n fundamentarea opinei de audit se desfasoara ntr-o
succesiune de patru etape: reprezentarea mentala a problemei, formularea ipotezelor de lucru,
documentarea si colectarea informatiilor si testarea si evaluarea ipotezelor pe baza probelor
obtinute.
n etapa de reprezentare mentala a problemei auditorul urmareste identificarea
punctelor cu risc semnificativ la nivelul firmei client. Tot n aceasta etapa auditorul va estima
pe baza informatiilor din exercitiile precedente, bugetele, la nivel de ramura sau alte
informatii nefinanciare reprezentand un reper care i va folosi n realizarea de comparatii
pentru identificarea abaterilor semnificative.
n etapa de formulare a ipotezelor de lucru, pe baza estimarilor, auditorul vizeaza
stabilirea seturilor de perechi de indicatori, rate sau conturi financiare pe care le va compara si
va stabili daca se impune sau nu existenta unor diferente semnificative, n functie de o serie de
factori (criz economica, inflatie, subventii guvernamentale etc.).
Pentru stabilirea perechilor care se vor compara, precum si pentru stabilirea limitelor
abaterilor trebuie sa se aiba n vedere si pragul de semnificatie stabilit, dar si legalitatea
fenomenului care a generat acea diferenta.
Odat stabilite limitele intervalelor de abatere ale indicatorilor sau ratelor financiare utilizate,
auditorul se va documenta si va colecta informatiile, explicand fiecare variatie. Pe baza
scepticismului profesional, auditorul va trebui s considere si sa identifice toti factorii de risc
care contribuie ntr-o forma semnificativa la obtinerea acestor variatii.
n etapa de testare si evaluare a ipotezelor pe baza probelor obtinute auditorul
urmareste evaluarea masurii n care existenta sau absenta unor diferente ntre estimarile
stabilite si rezultatele empirice din situatiile clientului pot avea un efect semnificativ asupra
imaginii fidele, cu impact semnificativ asupra opiniei de audit.

5. FACTORII CARE INFLUENTEAZA UTILIZAREA PROCEDURILOR

ANALITICE
Calitatea procedurilor analitice - Cand se porneste de la categorii simple catre unele
mai complexe, de obicei se efectueaza o analiza din ce in ce mai aprofundata a relatiilor si
fluctuatiilor anumitor tendinte, ceea ce permite obtinerea unei estimari mai precise deci, un
grad mai inalt de certitudine.
Calitatea relatiilor dintre factorii specifici
Cand se evalueaza calitatea relatiilor fundamentale trebuie sa se tina seama de
urmatorii factori:
Simplitatea relatiilor. Cu cat este mai mic numaru e factori care influenteaza datele
intr-o perioada determinate, cu atat este mai mare capacitatea de estimare a relatiilor.
Cu cat exista mai multi factori, cu atat este mai dificil sa concepi sis a aplici o
procedura analitica.
Plauzibilitatea relatiilor. Auditorul trebuie sa fie convins ca relatia pe care si-o
asuma, o foloseste, este plauzibila.
Pertinenta sau relevanta relatiilor. O anumita variabila poate fi influentata de mai
multi factori. Auditorul trebuie sa se asigure ca toate aceste influente sau cel putin cele
semnificative, sunt constituite dupa modelul folosit pentru previziune.

16

Constatarea relatiilor. Relatiile observate in trecut nu trebuie neaparat sa se respecte

si in viitor. Auditorul trebuie sa ia in calcul poosibilitatea schimbarii relatiilor atunci
cand foloseste procedurile analitice.

Calitatea datelor analizate

Calitatea datelor analizate este influentata de urmatorii factori:
Integralitate si exactitate. Procedurile analitice trebuie sa fie fondate pe date asupra
carora auditorul poate in mod rezonabil sa se bazeze. Auditorul verifica prin sondaje,
sistemul care a servit la producerea datelor. Masura in care se bazeaza pe rezultatele
unei proceduri analitice , effectuate cu ajutorul datelor interne, este in mod direct
legata de masura in care auditorul se bazeaza pe sistemul de control intern si
contabilitate. In consecinta, auditorul trebuie sa tina cont de aceasta relatie se
interdependenta atunci cand evalueaza costul si avatajele obtinerii uei certitudini de
audit prin intermediul procedurilor analitice.
Independenta datelor. Prin independenta datelor se intelege ca fiecare variabila
independenta utilizata trebuie sa provina dintr-o sursa diferita decat aceea din care
provine variabila dependenta sau sa fie verificata in mod independent cu ajutorul altor
proceduri. Aceasta independenta asigura o mare credibilitate a informatiilor, pentru ca
este improbabil ca aceleasi erori sa se produca in doua ansambluri de date. Sursele
interne independente sunt reprezentate de register: registrul de vanzari, registrul de
productie, registrul personalului. De obicei se considera amplificata independenta
pentru datele provenite din surse externe.
Frecventa si numarul masuratorilor efectuate. In practica, cu cat numarul e
evaluari pe baza procedurilor analitice este mai mare, cu atat mai solide sunt probele
de audit furnizate pe aceasta cale.
Nivelul de grupare a datelor. In general, cu cat vor fi date mai multe detalii, cu atat
vor fi mai bune rezultatele procedurii analitice.Insa, aceasta concentrare a detaliilor
intr-o singura formula trebuie conjugate cu simplitatea relatiilor, in sensul ca sa
utilizam cat mai multe detalii, dar sa nu pierdem din vedere esentialul. Auditorul
determina nivelul de grupare a datelor ce urmeaza a fi analizate si frecventa cu care
acestea au fost sau vor fi masurate printr-un compromis intre costul colectarii datelor
si efectuarii analizei, pe de o parte, si gradul de certitudine cerut, pe de alta parte.
De cele mai multe ori o procedura analitica nu furnizeaza probe de audit asupra
existentei sau apartenentei elementelor de active, cu toate acestea, ea este, in mod
deosebit, utila atunci cand trebuie sa se obtina o certitudine mare asupra integralitatii
conturilor ce prezinta rezultatele economice.
Calitatea membrilor de audit
Cu cat este mai mare experienta membrilor echipei de auditori, in general, si pe
specificul subramurii, in special, cu atat sunt mai solide probele de audit care se obtin cu
ajutorul procedurilor analitice.
Raportul costuri-efecte in utilizarea procedurilor analitice
Pentru determinarea acestui raport, este recomandat ca auditorul sa ia in calcul cel
putin urmatoarele elemente:
- usurinta si costul pentru obtinerea si confirmarea fiabilitatii datelor care servesc la
efectuarea procedurilor analitice;
- costul pentru efectuarea procedurilor analitice si relevanta asertiunii testate in
ansamblul situatiilor financiare;

17

usurinta si costul pentru obtinerea probelor de audit din alte surse decat cele
interne entitatii auditate,etc. In consecinta, auditorul trebuie sa evalueze costul si
avantajele obtinerii unei certitudini de audit prin intermediul procedurilor analitice.

6. CADRUL GENETRAL
ANALITICE

PRIVIND

UTILIZAREA

UNEI

PROCEDURI

Pentru a fi eficace, procedurile analitice trebuie sa fie derulate in patru faze, descompuse
in 13 etape:
1. Alegerea procedurilor analitice.
1.1. Precizarea cadrului de examinat. Este important ca auditorul sa delimiteze
asertiunile ce vor fi evaluate sau testate pe baza procedurilor analitice. Exemplu:
compararea profitului mediu realizat pe ramura de activitate cu profitul realizat de
entitatea auditata.
1.2. Stabilirea obiectivelor procedurilor analitice. Obiectivele procedurii analitice
trebuie formulate in functie de asertiunile conducerii, intrucat cea mai mare parte a
probelor de audit se raporteaza la acestea. Spre exemplu, penru aprecierea veniturilor
din chirii, un obiectiv al procedurilor analitice poate consta in determinarea daca
nivelul declarat al acestora este rezonabil sau credibil, fara a avea asteptari de
garantare a acuratetei acestora.
1.3. Alegerea procedurii analitice care va fi utilizata. Auditorul trebuie sa aleaga
procedura analitica pe care o considera pottrivita, avand in vedere asertiunile
conducerii entitatii auditate privind reletiile analizate si situatiile financiare. Aceasta
asigurare este in functie de gradul de asigurare cerut.
1.4. Determinarea posibilitatilor de folosire a resurselor informatice de prelucrare a
datelor. Deoarece obiectivul auditorului il reprezinta intelegerea proceselor si a
fluxurilor de activitati ale caror rezultate financiare le analizeaza, elemental de
maxima importanta nu este respectarea cerintelor unui proces de modelare, ci
sugestivitatea si reprezentativitatea rezultatelor. Auditorul are in vedere sa utilizeze
tehnicile de verificare informatizare care sunt rapide si ieftine.
1.5. Definirea fluctuatiei de importanta. Auditorul stabileste un prag de precizie pentru
procedurile analitice folosite. Acest nivel este diferenta maxima intre valarea
previzionata de auditor si valoarea inregistrata in documente a aceluiasi indicator.
Marja in care se poate accepta diferenta este definite cazona de acceptare sau zona de
rezonabilitate. Planul de precizie, care permite relevarea fluctuatiilor de importanta,
trebuie sa fie in mod direct legat de precizia planificata de auditor.Aceasta etapa, este
una dintre cele mai importante ale procedurii analitice , ce are incidenta asupra
volumului de activitate necesar pentru obtinerea certitudinii de audit. Ea poate sa
influenteze intr-o mare masura chiar desfasurarea auditului.
1.6. Precizarea gradului de certitudine care sa permita aplicareaa procedurii
analitice. Aceasta etapa este cea mai dificila. Auditorul trebuie sa faca apel la
rationamentul professional pentru ponderarea numarului si structurii factorilor
calitativi care influenteaza eficacitarea punerii in aplicare a unei proceduri analitice.
1.7. Analizarea si aprobarea de catre conducatrul misiunii de audit a planului de aplicare a
procedurilor analitice. Este important ca planul procedurilor analitice sa fie supus
unei analize riguroase si apoi aprobat, inaite de inceputul aplicarii acestora.
2. Compararea datelor sau relatiilor retinute pentru procedura analitica

18

2.1. Prevenirea manipularilor. Auditorul precizeaza, in scris, modul in care a fost aparat
auditul in derularea procedurii analitice atunci cand personalul entitatii a cules datele
sau cand a obtinut explicatiile ce justifica fluctuatiile importante.
2.2. Compararea efectiva. Auditorul trebuie sa obtina asigurarea ca persoana care
efectueaza comparatiile intelege bine activitatea din etapele precedente si aplica
metodic procedeele de analiza prevazute in etapele precedente.
3. Examinarea fluctuatiilor importante
3.1. Relevarea fluctuatiilor importante. Auditorul etaleaza toate fluctuatiile peste pragul
de precizie determinat in prealabil;
3.2. Ancheta asupra fluctuatiilor importante. Fluvtuatii importante pot fi:
- fapte de circumstanta pe care auditorul le cunoaste , dar in mod voluntar el nu le ia in
considerare in pregatirea aplicarii procedurii analitice.
- fapte de circumstanta pe care auditorul nu le cunoaste in momentul planificarii
procedurii analitice, dar il intereseaza pentru reusita misiunii. In astfel de cazuri
auditorul trebuie sa discute cu managerii entitatii auditate , nefiind recomandata
acceptarea, dintr-o data , a explicatiilor acestora.Fiecare explicatie trebuie coroborata
cu elementele de proba deja obtinute cu ajutorul altor proceduri de audit. Eista riscul
ca auditorul sa nu poata corobora explicatiile furnizate de conducere. In acest caz, este
necesar sa se efectueze sondaje detaliate .
4. Evaluarea rezultatelor implica urmatoarele etape:
4.1. Formularea concluziilor. Exista mai multe cazuri:
a) In rezultatul procedurilor analitice nu exista fluctuatii importante si in desfasurarea
lor auditorul nu a identificat informatii contradictorii care a putea indica existenta abaterilor
sau fluctuatiilor.
b) Auditorul a realizat o ancheta asupra tuturor fluctuatiilor importante si a obtinut
explicatii satisfacatoare pe care le-a coroborat cu alte probe de audit si consemnat ca atare in
propriile documente de lucru.
c) Auditorul a obtinut explicatii pentru toate fluctuatiile importante, dar circumstantele
nu justifica costul activitatilor pe care ar trebui sa le desfasoare pentru obtinerea probelor de
audit suplimentare, care sa permita sa se coroboreze de o maniera satisfacatoare explicatiile
furnizate de conducerea entitatii.
d)Auditorul nu a ajuns sa obtina explicatii satisfacatoare pentru unele fluctuatii
importante. Aceasta situatie se intalneste rar, daca toate eforturile au fost depuse in vederea
obtinerii explicatiilor satisfacatoare pentru toate fluctuatiile importante.
4.2. Revizuirea si aprobarea rezultatelor procedurii analitice de catre conducatorul misiunii
de audit. Aceasta etapa impune ca dosarul procedurii analitice si al certitudinii obtinute sa fie
analizat, revizuit si aprobat de conducatorul misiunii de audit.
7. GRADUL DE INCREDERE IN PROCEDURILE ANALITICE
Aplicarea procedurilor analitice este bazata pe presupunerea ca corelarea ntre
indicatori exista si va exista, n lipsa conditiilor cunoscute auditorului ce dovedesc contrariul.
Existenta acestor corelri asigura dovezi de audit referitoare la plenitudinea, exactitatea si
justetea informatiei, generata de sistemul contabil.
Gradul de ncredere al auditorului n rezultatele procedurilor analitice, depinde de urmatorii
factori:
a) Caracterul semnificativ al indicatorilor (posturilor) examinati. Spre exemplu,
daca soldurile conturilor stocurilor de marfuri si materiale sunt semnificative, atunci la

19

formarea concluziilor auditorul urmeaza sa se bazeze nu numai pe proceduri analitice. nsa,

auditorul se poate baza numai pe proceduri analitice referitoare la anumite componente ale
veniturilor si cheltuielilor, daca acestea nu snt semnificative n mod individual;
b) Alte proceduri de audit, ndreptate spre atingerea acelorasi obiective ale
auditului. Spre exemplu, alte proceduri, ndeplinite de auditor la analiza exigibilitatii
creanelor, cum ar fi verificarea Incasarilor ulterioare de mijloace banesti, pot confirma sau
infirma ntrebarile, aparute la aplicarea procedurilor analitice asupra informatiei ce tine de
clasificarea creantelor dupa termenul de achitare;
c) Precizia/exactitatea cu care pot fi prognozate rezultatele procedurilor analitice.
Spre exemplu, auditorul poate cu o mai mare precizie s prognozeze rezultatele compararii
indicatorilor profitului brut dintre doua perioade de gestiune decat rezultatele compararii
anumitor cheltuieli, de exemplu, a cheltuielilor pentru cercetari sau reclama;
d) Evaluarea riscului inerent si riscului legat de control. Spre exemplu, dac
controlul intern n domeniul prelucrrii comenzilor clientilor este insuficient si prin urmare,
riscul legat de control este ridicat, atunci auditorul, la ntocmirea concluziilor referitoare la
creante, urmeaza n masura mai mare sa se bazeze pe testarea detaliata a tranzactiilor
economice si a soldurilor conturilor, decat pe proceduri analitice.
Auditorul urmeaza sa examineze necesitatea testarii procedurilor de control existente privind
pregatirea informatiei, utilizate la aplicarea procedurilor analitice. Daca astfel de control este
eficace, auditorul va avea mai multa ncredere n informatia respectiva, si deci, n rezultatele
procedurilor analitice. Procedurile de control privind pregatirea informaei nefinanciare
frecvent pot fi testate mpreuna cu testarea procedurilor de control legate de evidenta
contabila. Spre exemplu, cand agentul economic stabileste proceduri de control referitoare la
prelucrarea facturilor de expeditie, el poate include procedura de control a evidentei
cantitatilor de produse vandute. n acest caz auditorul poate verifica concomitent procedurile
de control aferente prelucrarii facturilor de expeditie si aferente evidenei cantitatilor de
produse.

20

Concluzii

Procedurile analitice preliminare in cursul planificarii auditului au ca scop de a

determina natura, programarea in timp si profunzimea lucrarilor de audit.
In faza de planificare, procedurile analitice ajuta auditorul sa inteleaga activitatea
clientului, evenimentele care s-au produs dupa data incheierii auditului anului
precedent, identificarea sferelor care pot prezenta riscuri specifice de aparitie a unor
prezentari eronate semnificative ce necesita o analiza aprofundata.
Procedurile analitice computerizate ajuta la actualizarea calculelor atunci cand
clientul face inregistrari de rectificare. Toti indicatorii afectati pot fi recalculati de
catre programul informatic fara costuri suplimentare.
Verificarea schimbarilor intervenite in soldurile conturilor din balanta de verificare
poate fi suficienta pentru atingerea planificarii aprofundata alaturi de informatiile
comparative de ramura.
Procedurile analitice pot contribui efectiv la eficientizarea misiunii si usurarea muncii
auditorului, prin suportul pe care-l pot oferi acestuia ncepand cu faza de acceptare si
cunoastere a clientului si pana la evaluarea finala a misiunii. Cu ajutorul procedurilor
analitice se pot identifica punctele riscante ale afacerii, tranzactiile si conturile care
pot fi supuse fraudelor si erorilor, se pot evalua evenimentele care pot afecta
semnificativ pozitia si performanta financiara a clientului si se poate realiza o mai
buna planificare a auditului pe baza probelor de audit furnizate.
Utilitatea procedurilor analitice pe durata fazei de finalizare a auditului rezulta din
faptul ca reprezinta o verificare finala in scopul detectarii erorilor semnificative sau a
problemelor financiare, dar si din faptul ca il ajuta pe auditor sa priveasca obiectiv
intregul set de situatii financiare.
n faza de testare substantiala, procedurile analitice servesc auditorului pentru
obtinerea probelor de audit cu privire la relatiile care se stabilesc ntre conturi si clase
de tranzactii.

21

Bibliografie:

IFAC - CAFR Audit Financiar 2006, Standarde, Codul etic, Ed. Irecson, 2007

ISA

330" Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate"

ISA

500"Probe de audit"

ISA

520"Proceduri analitice"

Sorin Domnisoru, Sorin Vinatoru, Audit si comunicare financiara, Editura

Universitaria Craiova, 2009;
CAFR - Norme minimale de audit, Ed.Economica, 2001;
Alvin A.Arens&James K.Loebbecke, proceduri analitice, Audit , o abordare integrata,
Editia a VIII-a, Editura ARC;
http://www.cafr.ro/uploads/AF%202%202013%20-%20Site-fb56.pdf

22