Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
INVESTIII IMOBILIARE
Introducere
1. Prezentul standard este elaborat n baza Directivelor UE i IAS 40 Investiii
imobiliare.
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard const n stabilirea modului de contabilizare a investiiilor
imobiliare i de prezentare a informaiilor aferente n situaiile financiare.
2.
Domeniu de aplicare
Prezentul standard se aplic la contabilizarea investiiilor imobiliare, cu excepia:
proprietilor imobiliare deinute pentru a fi vndute n procesul desfurrii normale a activitii
(SNC Stocuri);
proprietilor imobiliare care snt construite sau modernizate n numele unor tere pri (SNC
Contracte de construcii);
proprietilor imobiliare utilizate de posesor (SNC Imobilizri necorporale i corporale);
resurselor naturale neregenerabile (SNC Imobilizri necorporale i corporale);
proprietilor imobiliare transmise unei altei entiti n cadrul unui contract de leasing financiar
(SNC Contracte de leasing).
3.
1)
2)
3)
4)
5)
4.
5.
1)
2)
3)
4)
6.
1)
Definiii
n prezentul standard noiunile utilizate semnific:
Investiie imobiliar proprietate imobiliar deinut (de proprietar sau locatar n baza
unui contract de leasing financiar), mai degrab n scopul nchirierii i/sau pentru creterea
valorii acesteia, dect pentru a fi:
utilizat n producie, pentru furnizarea de bunuri, prestarea serviciilor sau n scopuri
administrative;
vndut n procesul desfurrii normale a activitii.
Proprietate imobiliar terenuri, cldiri i/sau parte a acestora, deinute de proprietar sau
de locatar n baza unui contract de leasing financiar.
Proprietate imobiliar utilizat de posesor proprietate imobiliar deinut de proprietar
sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar, pentru a fi utilizat n producie, pentru
furnizarea de bunuri, prestarea serviciilor sau n scopuri administrative.
Valoarea contabil valoarea la care investiia imobiliar este recunoscut n bilan.
Valoarea just suma cu care activul ar putea fi schimbat benevol n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii normale ntre pri interesate, independente i bine informate.
Componena investiiilor imobiliare
Investiiile imobiliare cuprind proprietile imobiliare deinute de ctre entitate:
n scopul creterii valorii;
pentru a fi transmise n leasing operaional;
n baza unui contract de leasing financiar i transmise n leasing operaional;
pentru a fi utilizate n viitor ntr-un mod nc nedeterminat.
n cazul n care o proprietate imobiliar include dou pri - una deinut pentru a fi transmis n
leasing operaional sau cu scopul creterii valorii acesteia, iar alt parte pentru a produce bunuri,
prestarea serviciilor sau n scopuri administrative, clasificarea se efectueaz astfel:
dac fiecare din aceste pri poate fi vndut sau transmis n leasing financiar, entitatea
nregistreaz fiecare parte separat ca investiie imobiliar i ca proprietate imobiliar utilizat
de posesor;
2)
7.
8.
1)
2)
9.
10.
11.
12.
13.
dac fiecare din aceste pri nu poate fi vndut n mod separat, atunci proprietatea imobiliar se
consider drept investiie imobiliar n cazul n care partea deinut pentru a fi utilizat n
producie, pentru furnizarea de bunuri, prestri servicii sau n scopuri administrative este
nesemnificativ.
Pragul de semnificaie privind delimitarea investiiei imobiliare de proprietatea imobiliar
utilizat de posesor se stabilete n politicile contabile ale entitii.
Exemplul 1. O entitate deine o cldire cu suprafaa de 500 m 2, din care o parte (400 m 2)
este transmis n leasing operaional, iar alt parte (100 m 2) este utilizat de posesor pentru
prestri servicii. Prile cldirii nu pot fi vndute n mod separat. n politicile contabile a
entitii este stabilit pragul de semnificaie a suprafeei utilizate de posesor n totalul suprafeei
n mrime de 25%.
n baza datelor din exemplu, entitatea consider cldirea n ansamblu drept investiie
imobiliar deoarece prile obiectului nu pot fi vndute n mod separat, iar suprafaa utilizat de
posesor constituie o parte nesemnificativ din suprafaa total - 20% (100m2 : 500 m2 x 100%) i
nu depete pragul de semnificaie stabilit de entitate.
Dac entitatea - deintoare a unei proprieti imobiliare transmise n leasing operaional
furnizeaz locatarilor servicii suplimentare, ea trateaz proprietatea imobiliar ca fiind investiie
imobiliar, dac valoarea acestor servicii nu depete pragul de semnificaie stabilit de entitate.
Exemplul 2. O entitate deine o cldire transmis n leasing operaional, n care snt
amplasate birouri. Valoarea anual a contractului constituie 100 000 lei. Locatorul s-a angajat
ca pe durata contractului s furnizeze locatarului servicii de paz i ntreinere a cldirii care
constituie anual 10 000 lei. Pragul de semnificaie stabilit n politicile contabile a entitii
constituie 15% din valoarea total a contractului.
n baza datelor din exemplu, deoarece valoarea serviciilor suplimentare nu depete
pragul de semnificaie (constituie doar 10%), cldirea este clasificat ca investiie imobiliar.
Contabilitatea intrrii investiiilor imobiliare
O investiie imobiliar se recunoate ca activ la respectarea simultan a urmtoarelor condiii:
este probabil c entitatea va obine avantaje economice viitoare din deinerea investiiei
imobiliare; i
costul de intrare a investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.
Recunoaterea iniial a investiiilor imobiliare se efectueaz pe fiecare obiect de eviden,
stabilit de entitate.
O investiie imobiliar este evaluat iniial la cost de intrare care include valoarea de procurare i
costurile de achiziie direct atribuibile (de exemplu, comisionul ageniei imobiliare, plile pentru
serviciile notariale, costul serviciilor juridice, taxele de stat i alte costuri de tranzacionare) i se
contabilizeaz n funcie de sursa de intrare.
Investiiile imobiliare achiziionate contra plat se nregistreaz ca majorare concomitent a
acestora i a datoriilor.
Exemplul 3. O entitate a achiziionat un teren la preul de 780 000 lei pentru a fi transmis
n leasing operaional. La procurare entitatea a suportat urmtoarele costuri: comisionul
ageniei imobiliare 23 400 lei, plata pentru serviciile notariale 8 200 lei, taxa de nregistrare
la Organul Cadastral Teritorial 560 lei.
n baza datelor din exemplu, costul de intrare a investiiei imobiliare constituie 812 160 lei
(780 000 lei + 23 400 lei + 8 200 lei + 560 lei) i se contabilizeaz ca majorare concomitent a
investiiilor imobiliare i datoriilor curente.
Investiiile imobiliare procurate, a cror valoare de procurare este exprimat n valut strin
i/sau n uniti convenionale, se evalueaz n moned naional prin recalcularea valutei
strine/unitilor convenionale la data recunoaterii iniiale conform regulilor generale stabilite
de SNC Diferene de curs valutar i de sum.
Investiiile imobiliare pot fi primite n schimbul altor active nemonetare sau a unei combinri de
active nemonetare i monetare. Asemenea tranzacii se trateaz ca dou operaiuni separate:
14.
15.
16.
17.
18.
19.
ieirea activului transmis n schimb i intrarea investiiilor imobiliare. n acest caz costul de
intrare a investiiei imobiliare se determin conform prevederilor pct. 10 din prezentul standard.
Exemplul 4. O entitate a primit n schimbul unor active, un teren, la preul contractual de
3 200 000 lei pentru deinerea n scopul creterii valorii timp de 5 ani.
n baza datelor din exemplu, valoarea de intrare a terenului primit n schimb de 3 200 000
lei se recunoate ca investiie imobiliar i se contabilizeaz ca majorare concomitent a
investiiilor imobiliare i a datoriilor curente.
Investiiile imobiliare primite cu titlu gratuit (ca donaie) se evalueaz la valoarea stabilit n
documentele primare, cu includerea n valoarea acestora, dup caz, a costurilor direct atribuibile.
Dac n documentele primare de nsoire nu este indicat valoarea obiectului primit, aceasta se
determin prin expertiz. Activul primit se nregistreaz ca majorare a investiiilor imobiliare i
datoriilor.
Investiiile imobiliare primite ca aport n capitalul social se evalueaz n conformitate cu
legislaia n vigoare, la valoarea aprobat prin decizia organului de conducere mputernicit al
entitii, cu includerea n valoarea acestora, dup caz, a costurilor direct atribuibile. Investiiile
imobiliare primite ca aport n capitalul social la constituirea entitii se reflect ca majorare a
investiiilor imobiliare i diminuare a capitalului nevrsat. Investiiile imobiliare primite ca aport
la majorarea capitalului social se contabilizeaz ca majorare concomitent a investiiilor
imobiliare i capitalului nenregistrat.
Costul de intrare a investiiilor imobiliare nu se modific dup recunoaterea iniial a acestora.
n cazul capitalizrii costurilor ulterioare n conformitate cu pct.19 din prezentul standard sau
ajustrii valorii conform pct.29 din prezentul standard, se determin costul corectat al obiectului
care substituie costul de intrare.
Contabilitatea costurilor ulterioare recunoaterii iniiale
Costurile ulterioare aferente investiiilor imobiliare includ:
1) costuri de ntreinere;
2) costuri de modernizare.
Costurile de ntreinere cuprind: costurile aferente ntreinerii, asistenei tehnice, de reparaie i
amortizare a investiiilor imobiliare. Acestea se reflect ca majorare a cheltuielilor curente pe
msura suportrii i majorare a datoriilor, amortizrii, diminuare a stocurilor etc. Dac costurile
menionate, cu excepia costurilor de amortizare, depesc pragul de semnificaie stabilit de
entitate, ele pot fi raportate la cheltuieli anticipate cu includerea ulterioar n componena
cheltuielilor curente n modul stabilit de politicile contabile a entitii.
Exemplul 5. O entitate deine o cldire transmis n leasing operaional. Costul serviciilor
de ntreinere a cldirii, prestate de o entitate specializat n octombrie 201X, constituie 12 000
lei.
n baza datelor din exemplu, costul serviciilor de ntreinere n sum de 12 000 lei se
recunoate ca majorare concomitent a cheltuielilor i datoriilor curente.
Costurile de modernizare cuprind costurile de reparaie, reconstrucie, reutilare a investiiei
imobiliare efectuate cu scopul mbuntirii caracteristicilor iniiale a acesteia i, respectiv,
majorrii beneficiilor economice ateptate din utilizarea obiectului. Majorarea beneficiilor
economice poate s rezulte din: prelungirea duratei de utilizare a obiectului, creterea suprafeei
sau altor caracteristici ale obiectului, reducerea semnificativ a costurilor de exploatare prevzute
iniial etc. n asemenea situaii costurile de modernizare se capitalizeaz i se reflect ca
majorare a investiiilor imobiliare i majorarea datoriilor, diminuarea imobilizrilor corporale n
curs de execuie, costurilor etc.
Exemplul 6. O entitate a reparat n noiembrie 201X cldirea transmis n leasing
operaional. Costul reparaiei prestate de o entitate ter constituie 560 000 lei. Expertiza
tehnic a atestat creterea duratei de utilizare a cldirii cu 4 ani fa de durata stabilit la
recunoaterea iniial.
n baza datelor din exemplu, costul reparaiei n sum de 560 000 lei se capitalizeaz i se
contabilizeaz ca majorare concomitent a investiiilor imobiliare i datoriilor curente.
20.
1)
2)
21.
22.
1)
2)
23.
24.
25.
1)
2)
26.
1)
2)
27.
28.
Evaluarea ulterioar
Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare se efectueaz la data raportrii conform metodei
bazate pe:
valoarea just; sau
cost.
Metoda de evaluare ulterioar se indic n politica de contabilitate a entitii i se aplic tuturor
investiiilor imobiliare. Trecerea de la o metod la alta se efectueaz conform prevederilor SNC
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile, erori i evenimente ulterioare cu
condiia c o alt metod de evaluare ulterioar ofer informaii mai fiabile i mai relevante cu
privire la investiiile imobiliare.
Indiferent de metoda de evaluare aplicat, valoarea just a investiiilor imobiliare se va
determina n scopul:
evalurii ulterioare, n cazul aplicrii metodei bazate pe valoarea just,
prezentrii informaiilor n notele la situaiile financiare, n cazul aplicrii metodei bazate pe
cost.
Metoda de evaluare bazat pe valoarea just
n cazul aplicrii metodei bazate pe valoarea just entitatea este obligat s evalueze toate
investiiile imobiliare la valoarea just, fr calcularea amortizrii i deprecierii acestora. Dac
valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil, investiiile imobiliare se evalueaz
conform pct. 27 din prezentul standard.
Valoarea just a investiiei imobiliare se determin, de regul, n baza valorii de pia la data
raportrii stabilite pe o pia activ pentru proprieti imobiliare similare, aflate n aceeai locaie
i stare, care fac obiectul unor contracte similare de vnzare, leasing sau de alt natur. Valoarea
just a investiiei imobiliare poate fi stabilit de ctre entitate de sine stttor sau de un evaluator
independent.
n lipsa unor preuri curente pe o pia activ, valoarea just a investiiei imobiliare poate fi
stabilit n baza informaiilor provenite din diverse surse, inclusiv:
preurile curente pe o pia activ pentru alte investiii imobiliare diferite ca natur, stare sau
amplasament (sau care fac obiectul unor contracte de leasing sau de alt natur), ajustate astfel
nct s reflecte diferenele n cauz;
preurile recente ale investiiilor imobiliare similare de pe piee mai puin active, cu ajustri care
s reflecte orice modificri ale condiiilor economice survenite de la data tranzaciilor care au
fost efectuate la acele preuri.
La determinarea valorii juste a investiiilor imobiliare, entitatea poate evalua n ansamblu
proprietile imobiliare, chiar dac ele au fost recunoscute anterior ca obiecte de eviden
distincte. Drept exemplu de astfel de investiii pot servi:
echipamentele, cum ar fi lifturi sau aparate de aer condiionat snt adesea parte integrant a
cldirii transmise n leasing operaional i, de aceea, ele snt incluse n valoarea just a investiiei
imobiliare, dar nu snt recunoscute separat ca imobilizri corporale;
ncperea transmis n leasing operaional mpreun cu mobilierul de oficiu, este evaluat la
valoarea just, inclusiv valoarea just a mobilierului, care nu se recunoate ca activ separat.
n cazul n care valoarea just nu poate fi determin n mod credibil, investiia imobiliar se
evalueaz conform metodei bazat pe cost pn n momentul ieirii acesteia. n acest caz,
valoarea rezidual a investiiei imobiliare va fi egal cu zero. Dac entitatea este nevoit s
evalueze o investiie imobiliar concret la cost, aceasta trebuie s evalueze toate celelalte
investiii imobiliare deinute la valoarea just.
Entitatea este obligat s continue evaluarea investiiei imobiliare evaluate anterior la valoarea
just, pn la momentul ieirii sau transferrii ei, chiar dac tranzaciile pe pia devin mai puin
29.
30.
31.
1)
2)
3)
4)
5)
frecvente sau informaiile privind preurile mai puin accesibile. n acest caz trebuie efectuate
prezentri suplimentare n note la situaiile financiare, care vor include o descriere a investiiei
imobiliare i explicaii privind imposibilitatea evalurii n mod credibil.
Diferenele de valoare care apar n urma modificrii valorii juste a investiiei imobiliare se
contabilizeaz ca majorare/diminuare a investiiei imobiliare i majorare a veniturilor sau
cheltuielilor curente.
Exemplul 7. O entitate a procurat n anul 201X o cldire la costul de intrare 1 200 000 lei
cu scopul transmiterii n leasing operaional. Conform politicilor contabile investiiile
imobiliare se evalueaz la valoarea just. La 31.12.201X, ca urmare a creterii preurilor pe
pia, cldirea a fost estimat la valoarea just de 1 290 000 lei. n rezultatul crizei financiare,
valoarea just a cldirii la 31.12.201X+1 a constituit 1 115 000 lei.
n baza datelor din exemplu, entitatea contabilizeaz:
la 31.12.201X diferena aferent creterii valorii juste n sum de 90 000 lei (1 290 000 lei - 1
200 000 lei) - ca majorare concomitent a investiiilor imobiliare i a veniturilor curente;
la 31.12.201X+1 diferena aferent micorrii valorii juste n sum de 175 000 lei (1 115 000
lei - 1 290 000 lei ) - ca majorare concomitent a cheltuielilor curente i diminuare a investiiilor
imobiliare.
Metoda de evaluare bazat pe cost
Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare conform metodei bazate pe cost se efectueaz la
costul de intrare diminuat cu suma amortizrii i deprecierii acumulate. La aplicarea acestei
metode entitatea determin durata de utilizare, metoda de amortizare, calculeaz suma
amortizrii investiiilor imobiliare conform regulilor generale stabilite de SNC Imobilizri
necorporale i corporale i contabilizeaz pierderile din depreciere conform SNC Deprecierea
activelor.
Exemplul 8. O entitate n ianuarie 201X a procurat o cldire cu scopul transmiterii n
leasing operaional, costul de intrare a creia constituie 300 000 lei, durata de exploatare util
40 ani. Conform politicilor contabile, entitatea utilizeaz pentru evaluarea investiiilor
imobiliare metoda bazat pe cost, amortizarea fiind calculat prin metoda liniar. Valoarea de
pia a cldirii la 31.12.201X constituie 330 000 lei.
n baza datelor din exemplu, entitatea:
contabilizeaz amortizarea anual calculat n sum de 7 500 lei (300 000 lei : 40 ani) - ca
majorare concomitent a cheltuielilor curente i amortizrii investiiilor imobiliare;
prezint n situaiile financiare de la 31.12.201X valoarea contabil a cldirii de 292 500 lei (300
000 lei 7 500 lei), iar n note la situaiile financiare - valoarea de pia a acesteia de 330 000 lei.
Contabilitatea operaiunilor de transfer a investiiilor imobiliare
Transferul proprietilor imobiliare n/din categoria investiiilor imobiliare se efectueaz n cazul:
ncetrii utilizrii de ctre posesor a imobilizrilor corporale i deinerea acestora n continuare
cu scopul creterii valorii sau transmiterii n leasing operaional, ceea ce conduce la transferul
imobilizrilor corporale n categoria investiiilor imobiliare;
transmiterii n leasing operaional a proprietilor imobiliare destinate vnzrii, ceea ce conduce
la transferul acestora din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare;
nceperii utilizrii (n scopuri comerciale, administrative, de producie etc.) de ctre posesor a
investiiilor imobiliare, ceea ce conduce la transferul acestora din categoria investiiilor
imobiliare n categoria imobilizrilor corporale;
nceperii procesului de pregtire (amenajare, reconstruire etc.) a investiiilor imobiliare pentru
vnzare, ceea ce conduce la transferul lor din categoria investiiilor imobiliare n categoria
stocurilor;
altor modificri a destinaiei proprietilor imobiliare.
32.
33.
34.
35.
1)
2)
3)
36.
37.
38.
39.
1)
2)
3)
4)
5)
6)
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
1)
a)
b)
c)
d)
e)
f)
2)
b)
c)
d)
3)
a)
b)
c)
d)
-
47.
Prevederi tranzitorii
Prezentul standard se aplic ncepnd cu data intrrii n vigoare.
48.