METODOLOGIA CERCETRII N

CONTABILITATE

CUPRINS
1. Introducere n metodologia cercetrii contabile
1.1 . Sistemul contabil adaptat economiei concureniale n condiiile globalizrii
1.2 . Natura i statutul contabilitii
1.3 . Raporturile contabilitii cu alte tiine
1.4 . Conceptul i natura cercetrii contabile
1.5 . Importana i rolul cercetrii n contabilitate
1.6 . Fazele procesului de cercetare contabil
2. Manifestarea gndirii critice n cercetarea contabil
2.1. Formarea deprinderilor de gndire critic n cercetarea contabil
2.2. Elementele universale ale raionamentului
2.3. Dobndirea deprinderilor de redactare i scriere a rapoartelor i lucrrilor de
contabilitate
3. Instrumente de cercetare n contabilitate
3.1. Dinamismul cercetrii n contabilitate
3.2. Cercetarea on line n contabilitate
3.3. Sistemul de codificare FASB i utilizarea sa n cercetare
3.4. Studiile de caz i utilizarea limbajelor de indexare n practica cercetrii contabile
3.5. Triangulaia i cercetarea contabil colaborativ
3.6. Riscul contabilitii i managementul riscului
4. Realizarea unei lucrri tiinifice
4.1. nelegerea conceptului de lucrare tiinific
4.2. Alegerea temei de cercetare
4.3. Documentarea n vederea realizrii unei lucrri tiinifice
4.4. Elaborarea cuprinsului i scrierea primei versiuni
5. Rolul cercetrii contabile ntr-un sistem de controlling eficient
5.1. Controlling i performan n cadrul unei entiti economice
5.2. De la o contabilitate clasic la o contabilitate orientat spre managementul
performant
5.3. Costurile relevante pentru decizie ntr-un sistem
controlling eficient
5.4. Bugetarea i planificarea n cadrul unui sistem de controlling eficient

1. INTRODUCERE N METODOLOGIA CERCETRII N

CONTABILITATE
1.1. SISTEMUL CONTABIL ADAPTAT ECONOMIEI CONCURENIALE N
CONTEXTUL GLOBALIZRII
n perioada actual, dezvoltarea i evoluia economiilor naionale sunt puternic influenate
de procesul globalizrii, care genereaz o serie de oportuniti, cum ar fi deschiderea pieelor i
stimularea unui comer internaional global. Fcnd legtura dintre activitile economice i factorii
decizionali, contabilitatea a devenit astzi un domeniu controversat i plin de interes pentru toi cei
implicai n lumea afacerilor. Creterea rolului contabilitii, corelat cu fenomenul de migraiune a
capitalurilor i cu dezvoltarea firmelor multinaionale n contextul globalizrii, a determinat
normalizarea practicilor contabile la nivel naional i internaional.
n domeniul contabilitii, globalizarea mbin trei concepte: 1 convergen, cooperare i
regionalizare. Convergena contabil ajunge pn la substituire ntre contabilitile naionale i
contabilitatea internaional. Convergena nu exclude, la nivelul Uniunii Europene, conformitatea
normelor contabile naionale cu directivele europene. Cooperarea se realizeaz prin conversie ntre
contabilitile entitilor participante la globalizare. Regionalizarea se refer la faptul c marea
majoritate a rilor sunt parte a unui angajament regional care genereaz controverse n globalizarea
contabilitii. Cu toate acestea, globalizarea nu poate distruge diferenele naionale, iar statul
naiune i mai gsete locul n noua configuraie.
Cercetarea contabil are rolul de a clasifica i teoretiza practicile contabile, de a adapta
contabilitatea la noile nevoi de informare, de a asigura progresul cunoaterii n contabilitate. Statul
tiinific al contabilitii este legat de existena uneia sau mai multor teorii n contabilitate, deoarece
cercetarea se bazeaz pe una sau mai multe paradigme. Preocuprile pentru elaborarea i validarea
unei teorii contabile au artat c exist mai multe paradigme n contabilitate, dup cum teoria
contabil se elaboreaz prin generalizarea observaiilor furnizate de practicile contabile (abordarea
inductiv), prin definirea prealabil a obiectivelor din care apoi sunt deduse postulatele, metodele i
regulile contabile (abordarea deductiv), prin primatul studiului reaciilor utilizatorului la
informaiile contabile publicate (abordarea psihologic).2
Sistemul contabil adaptat economiei concureniale este puternic conceptualizat. Valorificarea
i circulaia informaiei contabile trebuie s se realizeze pe baza unor principii contabile general
1

Ristea Mihai, Echilibru n globalizarea contabilitii. Aparen i esen, volumul Congresului al XVI lea al
Profesiei contabile din Romnia Profesia contabil i globalizarea, Ed. CECCAR, Bucureti, 2006, p.859
2
Bernard Esnault, Christian Hoarau, Comptabilit financire, PUF, 1994, p.9

admise i unanim acceptate. Informaiile oferite de contabilitate trebuie s fie credibile, s aib o
valorificare social i internaional, n sensul c utilizatorii acestei informaii, indiferent n ce ar
se afl, trebuie s neleag i s aib ncredere n aceasta. O contabilitate armonizat, convergent
i de conformitate reprezint o real provocare a globalizrii. Armonizarea i convergena sunt
termeni proprii normalizrii contabilitii, iar conformitatea vizeaz aplicarea standardelor
internaionale din domeniul contabilitii. Convergena contabil internaional este un proces
amplu care are ca scop primordial crearea unui limbaj financiar contabil universal n economia
global actual.
Globalizarea afacerilor a impus universalizarea accesului la informaia contabil, deci a
fcut necesar normalizarea contabil internaional, care atenueaz diferenele n materie de norme
i practici contabile. Procesul de normalizare contabil internaional este marcat, n principal, de
lucrrile a trei organisme: Uniunea European, International Accounting Standards Board (IASB)
cu sediul la Londra i Financial Accounting Standards Board (FASB) din SUA.
Procesul de normalizare i armonizare a sistemelor contabile naionale de la sfritul anilor
90 nu a generat n totalitate rezultatele ateptate. ncepnd cu anul 2001, organismele internaionale
au nceput s fie preocupate mai mult de convergena contabil. Pierderea ncrederii publicului n
informaiile produse de contabilitate a necesitat, n SUA, adoptarea unei legi pentru protecia
investitorilor prin mbuntirea sinceritii i securitii informaiilor publicate de societile cotate,
cunoscut sub denumirea de Legea Sarbanes Oxley, prin care s-a nfiinat Public Company
Accountig Oversight Board (PCAOB), respectiv Consiliul de Supraveghere a Companiilor Publice
de Contabilitate3. Acest organism are ca misiune schimbarea sistemului de reglementare a profesiei
contabile.
n iunie 2002, Consiliul European de Minitri a aprobat propunerea Comisiei Europene ca
toate companiile cotate din UE s se conformeze cu IFRS-urile n anul 2005 n privina situaiilor
financiare de grup. n mai 2006, Parlamentul European i Consiliul de Minitri au adoptat o
directiv contabil a UE care permite extinderea utilizrii IFRS-urilor pentru toate companiile din
UE, inclusiv pentru filiale i companiile private. Unele ri care nu fac parte din UE au aprobat
adoptarea IFRS-urilor pentru situaiile financiare consolidate.
La 7 martie 2003, International Federation Accountants (IFAC) a emis un Memorandum
adresat att Financial Accounting Standards Board (FASB) ct i International Accounting
Standards Board (IASB), avnd drept scop gsirea unor convergene ntre normele contabile nord
americane (US GAAP) i cele internaionale (IAS). Prin semnarea Memorandumului, cele dou
organisme, FASB i IASB, au convenit s finalizeze un proiect numit Convergena Internaional
pe Termen Scurt (PCITS), avnd ca principal obiectiv de a elimina pn la nceputul anului 2005 o
3

Botez Daniel, Tradiii, actualiti i perspective ale profesiei contabile din Romnia, Editura Sedcom Libris, Iai,
2005, p. 189

serie de diferene ntre normele nord americane i normele internaionale de contabilitate. Dup
aceast dat a fost fixat cea de-a doua etap, materializat n proiectul comun numit Proiect de
Cercetare Continu asupra Convergenei Internaionale (PCCCI).
Contrar eforturilor celor dou organisme de normalizare, convergena dintre normele
americane i cele internaionale nu este un proces simplu, n primul rnd pentru c ntre cele dou
refereniale exist un dezacord n ceea ce privete sfera de influen. Dac normele contabile nord
americane sunt solicitate entitilor economice care doresc finanarea de pe pieele de capital
americane, normele contabile internaionale sunt recomandate companiilor care urmresc s fie
cotate pe pieele de capital internaionale. n consecin, normele internaionale sunt destinate s
acopere o suprafa mult mai mare i se refer la entiti economice cu structuri diferite.
Putem afirma c anul 2005 a fost cel care a marcat nceputul unei noi ere n domeniul
contabilitii, prin aplicarea unor reguli internaionale de raportare financiar, pentru o pia de
capital mondial.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar reprezint cele mai noi standarde i
interpretri internaionale elaborate n vederea crerii unui limbaj contabil comun, la nivel global.
IFRS-urile stabilesc cerinele de recunoatere, evaluare prezentare i descriere n legtur cu
tranzaciile i evenimentele importante pentru situaiile financiare. Situaiile financiare ale unei
entiti pot fi descrise ca fiind ntocmite n conformitate cu IFRS urile indiferent dac utilizeaz
tratamentul de baz sau tratamentul alternativ permis. Tranzaciile trebuie contabilizate i raportate
asemntor att n cadrul unei entiti n timp, ct i ntre entiti.
Scopul utilizrii IFRS-urilor la scar mondial trebuie s fie obinerea unei informaii
contabile echivalente care s permit comunicarea financiar ntre utilizatorii de informaie
contabil, i nicidecum acela de realizare a unei contabiliti unice, ntruct contabilitatea nu este o
schem unic, universal valabil i neutr n raport cu mediul n care opereaz.
n Romnia, discuiile specialitilor referitoare

la coordonatele contabilitii romneti

ncepnd cu ianuarie 2006 anticipau ideea meninerii a dou sisteme de contabilitate:

-

un sistem bazat pe IFRS-uri, aplicabil exclusiv la nivelul bncilor, ntreprinderilor de interes

public i societilor mari cotate la Burs;

un sistem simplificat, articulat numai cu directivele europene (a IV-a i a VII-a).

Prin implementarea OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile

conforme cu directivele europene a fost amnat sistemul contabil articulat pe IFRS pentru anul
2007. OMFP nr. 1752/2005 a fost modificat i completat prin OMFP 2374/2007. In perioada
2010-2013 s-a aplicat coninutul OMFP 3055/2009. Politicile contabile adoptate de ctre
normalizatorul romn reprezint rezultanta alinierii la Directivele Europene a IV-a i a VII-a, cu

precizarea c sunt preluate i anumite prevederi proprii cadrului general IASB i referenialului
IFRS: definirea i recunoaterea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor.
Din ianuarie 2015 se aplic prevederile OMFP 1804/2015 si Directiva Europeana 34/2013.
Avnd n vedere criza economic i financiar existent la nivel global, ne punem ntrebarea:
Normele contabile ar fi putut preveni aceast criz sau ar fi putut limita efectele ei negative?
Rspunsul la aceast ntrebare este negativ, iar un argument n acest sens se refer la utilizarea
valorii de pia. Aceasta a fost utilizat ca instrument de gestiune pe baza cruia s-au luat decizii i
nu ca instrument de informare pentru stabilirea deciziilor.
Printre msurile globale pentru perioada imediat urmtoare care vizeaz i profesia
contabil, se pot meniona:4
-

stabilirea unui set de principii internaionale pentru sistemul de asigurare a depunerilor n

bnci;

creterea transparenei pe pieele internaionale;

ntrirea rolului comitetelor internaionale de reglementare i supraveghere;

mbuntirea practicilor de prezentare financiar i ale managementului de risc;

ntrirea standardelor pentru o mai bun prezentare a evalurilor, metodologiilor i

incertitudinilor legate de evaluri, cu deosebire evaluarea instrumentelor financiare pe
pieele inactive sau nelichide, examinarea efectelor contabilizrii valorii juste pe iele
nelichide;

ntrirea procedurilor pentru auditul evalurilor produselor financiare complexe sau

nelichide i a prezentrilor aferente.
Msurile menionate trebuie s aib ca obiectiv salvarea a ceea ce se mai poate salva,

identificarea acelor mecanisme financiare puse n slujba entitilor economice i investitorilor

precum i gsirea unor mijloace pentru a evita sau atenua viitoarele crize.

1.2. NATURA I STATUTUL CONTABILITII

n DEX5 contabilitatea este definit astfel: ansamblul operaiilor de nregistrare, pe baza

unor norme i reguli speciale, a micrii fondurilor i materialelor ntr-o instituie, evidena
contabil; sau tiina care se ocup cu teoria acestor operaii.

Marin Toma, Criza financiar i profesia contabil ntr-o economie globalizat, Revista CECCAR, decembrie 2008,
p. 4
5
Dicionar explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p.217

Principalii factori care au influenat definirea contabilitii sunt nivelul de dezvoltare al

cunotinelor din acest domeniu i mediul social economic sau cultural n care s-au aplicat aceste
cunotine. De-a lungul timpului contabilitatea a fost definit ca art, tehnic, limbaj de comunicare,
joc social, dar i ca tiin.
Contabilitatea arta nregistrrilor contabile
Definirea contabilitii ca art i are originea n contextul socio-istoric al apariiei
contabilitii n partid dubl. Prima definire a contabilitii ca art a fost dat de Luca Paciolo, care
ntr-o lucrare din 1514 prezenta arta partidei duble veneiene (Dellarte della scrittura
venezzian)6. n acea perioad contabilii se bucurau de un mare prestigiu, fcnd parte dintr-o
categorie profesional respectat. Contabilii erau organizai n asociaii profesionale n care accesul
era condiionat, iar profesia contabil era considerat superioar tuturor celorlalte.
n anul 1870, Francesco Marchi aprecia: contabilitatea este tiina i arta inerii conturilor.
La nceputul secolului al XX-lea, Rene de la Porte considera: contabilitatea este o tiin i numai
tehnica sa este art.
Contabilitatea poate fi considerat arta reprezentrii abstracte a unei realiti concrete,
respectiv realitatea economic7. Utilitatea contabilitii pentru activitatea economic depinde n
mare msur de arta profesionistului contabil de a reprezenta realitatea economic.
Contabilitatea tehnic de gestiune
n general, prin tehnic se nelege totalitatea procedeelor ntrebuinate n practicarea unei
meserii, a unei tiine 8. n ceea ce privete contabilitatea, ea corespunde acestei definiii numai n
condiiile n care s-ar limita la nregistrrile contabile.
Contabilitatea, ca tehnic de gestiune, poate fi considerat partea aplicativ a teoriei
contabile. Din aceast perspectiv, contabilitatea este o tehnic ce permite nfiarea activitii i a
rezultatelor unei ntreprinderi i mai general, a unei organizaii9.
Contabilitatea este o tehnic cantitativ de colectare, de prelucrare i de analiz a
informaiei aplicat evenimentelor economice i juridice ale ntreprinderii10.
Pn la nceputul secolului al XX-lea, practicile promovate de contabili i de organizaiile
lor profesionale au constituit factorul principal n dezvoltarea contabilitii. Dup criza economic
din anii 1929 1933 a fost necesar constituirea unui sistem coerent de principii i obiective ale

C.G. Dumitrescu Istoria contabilitii, Ed. tiinific, Bucureti, 1972, p.73

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.14
8
Dicionar explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p.1061
9
Michael Capron Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994, p.51
10
Bernard Esnault, Christian Hoarau - Comptabilit financire, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.6
7

contabilitii, adic de o teorie a contabilitii care s genereze practicile i procedurile contabile. n

felul acesta tehnica contabil devine partea aplicativ a teoriei contabile11.
Contabilitatea limbaj de comunicare
Contabilitate reprezint un limbaj formalizat de comunicare n lumea afacerilor. n aceast
postur, limbajul contabil prezint trei componente12:
Sintaxa contabil ca ansamblu de reguli, metode i proceduri utilizate pentru nregistrarea
operaiilor, colectarea i prelucrarea informaiilor, prezentarea i publicarea documentelor de
sintez pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil: debit, credit, rulaj, sold,
activ, pasiv, cheltuieli., venituri, rezultate, situaie net etc..
Semantica limbajului contabil atribuie un neles sau o accepie determinat semnelor
transmise de contabilitate, fcnd posibil corelaia dintre lumea real i modelul care o
reprezint.
Latura practic a limbajului contabil privete modul de comunicare i utilizare a
informaiilor contabile.
Limbajul contabil este precis, concis i complet, dar, fiind normalizat, el prezint o serie de
limite. Existena unui vocabular i a unor reguli universal acceptate asigur informaiilor contabile
transparena necesar comunicrii ntre actorii pieei informaiei contabile13. Prin limbajul
contabil, modelnd viaa ntreprinderii, se exercit o influen asupra comportamentului
productorilor i utilizatorilor informaiei contabile.
Limbajul contabil faciliteaz controlul activitii unitii economice i favorizeaz procesul
de luare a deciziilor. Modelele contabile nu se identific cu fenomenele reprezentate, ceea ce face ca
limbajul contabil s aib un caracter simplificator.
n concluzie, cunoaterea i comunicarea, realizate prin contabilitate, trebuie s aib la baz
un limbaj formalizat, o terminologie logic i o exprimare inteligent.
Contabilitatea joc social
Crizele economice pe care societatea uman le traverseaz periodic sunt indiscutabil i
crize de informare14. O informare insuficient, inexact, cosmetizat, nerelevant sau
necontrolat, a generat numeroase fenomene de declin economic. Adeseori, o informaie nereal

11

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998,p.15
Bernard Esnault, Christian Hoarau Contabilit financire, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.7 i
Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 92
13
Liliana Feleag, Niculae Feleag Contabilitatea financiar: o abordare european i internaional, vol. 1, Ed.
Info Mega, Bucureti, 2005, p. 19
14
Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 93
12

este mai periculoas dect lipsa de informare. Ultima situaie dezvolt la utilizatorul circumspect
sentimentul precauiei, al amnrii deciziei.
Contabilii sunt confruntai cu solicitri tot mai numeroase att n ceea ce privete volumul,
ct i calitatea informaiilor contabile. Utilizatorii de informaii contabile devin i ei mai numeroi
i mai pretenioi solicitnd informaii mai multe i calitativ mai bune ndeosebi mai credibile i mai
bine prelucrate.
Principalii utilizatori ai informaiei contabile, obinut ntr-o entitate economic, sunt
investitorii, salariaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i
instituiile sale, managerii i publicul larg.
Investitorii sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile
lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar fi bine s cumpere, s pstreze sau s vnd
aciunile. Acionarii sau asociaii doresc s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului i
modul de repartizare a acestuia. Pe de alt parte, obinerea de dividende ct mai mari de ctre
acionari va reduce sursele de finanare necesare dezvoltrii ntreprinderii.
Salariaii sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii. Ei
au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii,
pensii, oportuniti profesionale, specializri, etc.
Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i
solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele
contractate, mpreun cu dobnzile aferente.
Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s
determine dac sumele pe care le au de primit vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt
interesai pe o perioad mai scurt, dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii,
ei dorind s cunoasc dac i pot ncasa sumele avansate.
Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, mai
ales cnd au tranzacii economico-financiare pe termen lung i sunt dependeni de acea firm.
Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i de activitatea
ntreprinderii. Ministerul Finanelor Publice colecteaz informaii din contabilitatea financiar
pentru elaborarea prognozelor veniturilor statului. Comisia Naional pentru Statistic centralizeaz
raportrile statistice ale ntreprinderilor n vederea elaborrii conturilor naionale i calculrii
indicatorilor macroeconomici. Alte ministere colecteaz informaii sectoriale sau informaii privind
gradul de ocupare a forei de munc.
Managerii folosesc informaiile contabile la ntocmirea sistemului de bugete (bugetul
vnzrilor, bugetul produciei, bugetul aprovizionrilor), dar mai ales n faza de control a realizrii

planurilor i prognozelor. Datele contabilitii sunt utile managerilor pentru luarea deciziilor
viitoare.
Publicul este interesat de ntreprindere n ceea ce privete numrul de angajai i colaborarea
cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin informaii despre evoluia n prezent
i n viitor a activitii ntreprinderii i a potenialului ei financiar.
n practic, managerii sunt adeseori pui n postura de a solicita situaiile financiare n
urmtoarele variante:

o variant real, utilizat pentru adoptarea strategiei manageriale,

o variant optimist care supraevalueaz profitul, oferit bncilor, furnizorilor i altor

creditori;

o variant care subevalueaz profitul i implicit obligaiile fiscale;

Profesionistul contabil trebuie s se interpun ntre interesele contradictorii ale utilizatorilor

informaiei contabile, respectnd, n acelai timp, normele generale de comportament profesional i

codul deontologiei profesionale. Conflictele mai mult sau mai puin deschise, ntre diferitele
categorii de utilizatori, genereaz o interpretare a adevrului contabil, care, privind diferite
segmente socio profesionale, a cptat numele de joc social.
Intensitatea jocului crete cu att mai mult cu ct pe scen intervin i factorii externi:
armonizarea contabil european, normalizarea contabil internaional, organismele europene i
mondiale ale profesiei.

Contabilitatea tiin social

Specialitii care studiaz teoria contabil nu au ajuns la un consens n ceea ce privete
caracterul tiinific al contabilitii. Deoarece postulatele, principiile i regulile contabilitii nu se
bazeaz pe relaii obiective i verificabile, contabilitatea nu este o tiin exact15.
Chiar dac contabilitatea nu poate fi considerat o tiin exact, ea poate fi ncadrat n
familia tiinelor sociale. Contabilitatea este dependent de organizaia economico-social n care ea
opereaz i, la rndul ei acioneaz asupra acestei organizaii. Altfel spus, ntre contabilitate i
mediul economic, social i cultural, n care aceasta acioneaz, exist o influen reciproc.
Contabilitatea este o tiin deoarece are obiect de cercetare, metod de cercetare i utilitate
n viaa economico-social. Un aspect legat de caracterul tiinific al contabilitii se refer la
impactul cercetrilor teoretice asupra practicilor contabile. Pn n secolul al XX-lea aspectele
teoretice aveau o mic influen asupra practicilor contabile. n prezent cercetarea n domeniul
contabilitii are o influen semnificativ asupra activitii practice.
15

Leo Paul Lauzon Le cadre thorique de la contabilit financire, Gaeton Morin Editeur, 1985, p.8

10

Contabilitatea este o tiin social, deoarece aceasta16

o este o creaie a fiinei umane;
o reflect fenomene, activiti, evenimente i fapte sociale;
o se adreseaz diferitelor grupuri de utilizatori care fac parte integrant din societate,
o produce situaii financiare care au un impact asupra societii i care modific
comportamentul indivizilor;
o informaiile contabile sunt generate de entiti care fac parte din societate, deci, se refer
la ageni sociali;
o este dependent sau influenat de fenomene sociale.
Contabilitatea este o tiin aplicativ deoarece reflect fenomenele reale, acionnd ntr-un
mediu real i concret i presupune aplicarea cunotinelor acumulate.
n argumentarea caracterului tiinific al contabilitii, putem sublinia rolul politicilor
contabile. Acestea se constituie ntr-un ansamblu de principii, norme i tehnici contabile aplicate n
mod coerent pentru atingerea unor obiective stabilite de management.
Asemenea oricrei politici i politicile contabile servesc n aplicarea lor diverselor interese
legate n principal de formarea unei anumite imagini asupra conturilor firmei. n plus, aciunea lor
nu este numai una de imagine, ci, de la caz la caz, poate deveni i una extrem de palpabil n sensul
manipulrii rezultatelor financiare ale firmei.
Astfel politicile de gestiune a stocurilor, de amortizri, de contabilizare a cheltuielilor cu
dobnzile pe perioada investiiei sau produciei, de recunoatere a veniturilor, de recunoatere a
rezultatelor n contractele de lung durat sunt doar cteva exemple de modaliti de manipulare a
rezultatelor organizaiilor cu implicaii directe asupra evalurii performanei acestora.
Contabilitatea ca tiin social aplicativ este puternic influenat de legislaia fiscal. Dac
n ceea ce privete contabilitatea, prin aplicarea IFRS-urilor s-a realizat n mare msur convergena
contabil internaional, n ceea ce privete fiscalitatea nu se poate nc discuta de o politic fiscal
comun tuturor rilor membre ale Uniunii Europene. ntr-un interviu acordat cotidianului Financial
Times17, comisarul european Lszl Kovcs a declarat c Uniunea European ar putea introduce,
ncepnd cu 2011, o politic fiscal comun. Acest ambiios proiect fiscal a fost prezentat de ctre
comisarul european pentru impozitare i uniune vamal minitrilor de finane din rile membre UE.
Proiectul ntmpin o serie de critici aduse de reprezentanii Marii Britanii i Irlandei care apreciaz
c o politic fiscal comun ar afecta suveranitatea statal. Comisarul european pentru piaa intern
de servicii, Charlie McCreevy a declarat c problemele cu care se confrunt acest proiect sunt att
de numeroase nct este posibil s nu fie rezolvate pn n 2011. Cu toate acestea, n anul 2009,
16
17

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.23
http://www.wall-street.ro/articol/International

11

preedintele Confederaiei Fiscale Europene, Stephen Colleclough a declarat c Europa se ndreapt

ctre o politic fiscal unitar. El estimeaz c n perioada urmtoare nu vom asista la o relaxare
fiscal , ci la o strategie mai clar n domeniul taxelor i impozitelor.
n concluzie, noiunea de contabilitate exprim att teoria ct i practica contabil,
incluznd contabilitatea ca tiin, pe de o parte i ca activitate practic social-util, pe de alt parte.

1.3. RAPORTURILE CONTABILITII CU ALTE TIINE

n epoca contemporan, contabilitatea este marcat de dou fapte fundamentale:

normalizarea i reglementarea contabilitii contemporane, pe de o parte i dezvoltarea cercetrii
contabile, pe de alt parte.18
Contabilitatea este o tiin de gestiune, integrat n ramura tiinelor sociale. Contabilitatea
reprezint ansamblul coerent al operaiunilor de consemnare (nregistrare), cuantificare, prelucrare
i comunicare a informaiilor contabil financiare, referitoare la un patrimoniu determinat, inclusiv
modificrile acestuia n cadrul unei perioade de referin.19
Contabilitatea este n mod fundamental produsul mediului su. Mediul contabilitii
evolueaz permanent i este dat de condiiile, de restriciile, de influenele societii, economiei,
politicii i cadrului juridic. Contabilitatea trebuie s in cont de faptul c, ntr-un sistem economic
complex i foarte dezvoltat, investitorii ncredineaz pstrarea i controlul averii lor managerilor i
auditorilor entitii economice, cea ce ne conduce spre conceptul de guvernana ntreprinderii,
numit i guvernan corporativ. Guvernana corporativ definete totalitatea principiilor, regulilor
i normelor prin care se asigur administrarea i gestionarea de ctre manageri a entitii, n
interesul investitorilor actuali i poteniali.20
n calitate de tiin a cuantificrii universului economic, contabilitatea se afl n strns
legtur cu alte tiine21, cum sunt: matematica, dreptul, economia politic, statistica, i
managementul.
Realizarea funciei de calcul a contului i implicit a contabilitii, presupune utilizarea cu
prioritate a calculelor matematice. Determinarea soldului iniial a unui cont, a rulajelor, a soldului
final, inclusiv stabilirea costului de producie, a rezultatelor obinute, pe fiecare gen de activitate,
presupun folosirea calculelor matematice.

18

Bernard Colasse Comptabilit Gnrale, Ed. Economica, Paris, 2000, p. 20

Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 104
20
Bernard Colasse, n editorialul revistei Comptabilit, Contrle, Audit a Asociaiei franceze de contabilitate, nr.
3/1996, citat de Liliana Feleag, Niculae Feleag Contabilitatea financiar: o abordare european i internaional,
vol. 1, Ed. Info Mega, Bucureti, 2005, p. 14
21
Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 113
19

12

Dreptul reglementeaz prin norme speciale raporturile sociale, inclusiv cele economice,
concretizate sub forma micrilor de valori. La rndul ei, contabilitatea consemneaz n expresie
cifric raporturile economico juridice. Intrarea n patrimoniul firmei a unui activ este tratat diferit
de ctre contabilitate, funcie de natura juridic a acestei operaiuni, de modul n care are loc
transferul dreptului de proprietate asupra bunului respectiv.
Contabilitatea preia de la economia politic elementele de terminologie, inclusiv categoriile
economice pe care aceasta le fundamenteaz.
Statistica prelucreaz frecvent date furnizate de ctre contabilitate, datorit aproprierii lor
de imaginea fidel, de adevrul economic.
Contabilitatea reprezint o component esenial, nucleul fundamental al sistemului
informaional managerial. Un manager modern apeleaz frecvent la oferta informaional a
contabilitii.
ntr-o entitate creatoare de bunuri materiale, organizarea contabilitii, inclusiv metodele de
calculaie a costurilor de producie sunt realizate n strns corelaie cu particularitile procesului
de producie. Din aceste considerente, contabilitatea are multiple legturi cu finanele ntreprinderii,
tehnologia proceselor industriale i merceologia.

1.4. CONCEPTUL I NATURA CERCETRII CONTABILE

Cercetarea poate fi definit ca o activitate capabil s determine o nelegere, o intuire sau o
cunoatere obinut printr-o percepie srguincioas i o investigare sistematic a unui subiect n
scopul validrii percepiei cercettorului.
Din aceast perspectiv, cercetarea are trei faze:
-

percepia;

experimentul;

inferena.
Prin percepie se nelege o contientizare unitar a anumitor fenomene, procese,

evenimente, fie pe cale explicit, fie implicit, ca urmare a unui stimul prezent. Consecina
principal a percepiei este contientizarea.
Prin experiment nelegem conducerea unor aciuni i operaiuni n scopul descoperirii a
ceva necunoscut. Experimentul se realizeaz pentru a constata dac ipotezele percepute pot fi
confirmate de informaiile colectate.

13

Prin inferen nelegem aciunea sau raionamentul de derivare logic a concluziilor din
premisele cunoscute sau presupuse ca fiind adevrate. Cele mai cunoscute metode de raionament
sunt deducia i inducia.
Deducia este un raionament n care se arat cum are loc trecerea de la premise sau principii
generale la cazuri particulare. Considerm urmtorul exemplu:

Fapte iniiale (Intrare): - Premisa major: Toate soldurile conturilor trebuie verificate.
- Premisa minor: Cel puin un cont nu a fost verificat.

Fapt nou dedus (Concluzia): Balana de verificare a conturilor sintetice poate prezenta erori.
n acest exemplu, concluzia (deducia) este valid pentru c att premisa major, ct i

premisa minor sunt adevrate. Exist i posibilitatea ca o premis major s fie nsoit de mai
multe premise minore care nu sunt toate adevrate. n aceast situaie nu se poate realiza o deducie
valid.
Inducia este raionamentul care utilizeaz la intrare fapte rezultate din procesul de observare
parial, considerate premise, iar la ieire o concluzie de ordin general. Cu ct exist mai multe
premise formulate, cu att crete certitudinea concluziei . Considerm urmtorul exemplu:

Fapte iniiale (Intrare):

- Premisa 1: Calculul greit al soldurilor conturilor analitice determin erori n balana de

verificare.
- Premisa 2: Preluarea greit a soldurilor conturilor analitice determin erori n balana de
verificare.
- Premisa 3: nepreluarea unui sold al unui cont analitic determin erori n balana de
verificare.

Concluzia: Calculul greit al soldurilor conturilor analitice, preluarea greit a soldurilor

conturilor analitice i nepreluarea unui sold al unui cont analitic determin erori n balana
de verificare a conturilor sintetice.
Inducia este des utilizat n cercetare deoarece, din cteva fapte se pot desprinde concluzii

despre lucrri, stri, situaii etc., de fiecare dat cu un anumit grad de incertitudine.
Funciile cunoaterii tiinifice sunt:

funcia explicativ evideniaz raporturile de cauzalitate;

funcia predictiv anticipeaz evoluiile viitoare;

funcia rezumativ concentreaz enunurile de valoare i cunotinele verificate;

funcia practic pune accentul pe finalitatea economico financiar.

Contabilitatea ca domeniu major de preocupri tiinifice i practice, se ocup de pregtirea,

interpretarea i utilizarea informaiei financiare i altor informaii economice eseniale n
14

conducerea i evaluarea activitii organizaiilor. Ea include studiul metodelor de prelucrare a

datelor i raportare a informaiilor, dar i alte numeroase aspecte conceptuale, de msurare a
activelor i de raportare a efectelor inflaiei asupra veniturilor i strii financiare a organizaiilor.
Cercetarea contabil este clasificat n dou categorii:
-

teoretic (fundamental);

aplicativ.
Prin cercetarea teoretic sunt create cunotine noi despre un subiect sau o tem foarte bine

delimitate. Cercetarea teoretic utilizeaz date empirice (fapte sau informaii despre evenimente
reale sau imaginate) bazate pe experimentri directe sau obinute prin observaii. De exemplu,
cercetarea efectelor utilizrii tehnologiilor informaionale de vrf asupra exercitrii profesiei
contabile. Se nelege c se ateapt rezultate care s conduc la mbuntirea soluiilor informatice
pentru contabili i exercitarea profesiei lor. Cercetrile teoretice care utilizeaz observaii empirice
sunt revizuite frecvent i evaluate de ctre organismele de reglementare n domeniu (de exemplu,
CECCAR).
Cercetarea aplicativ se ocup cu investigarea unei probleme de importan practic
imediat, eventual acut. Cercetarea aplicativ a priori este iniiat nainte ca o tranzacie sau un
eveniment s fie lansate efectiv. De exemplu, presupunem c o firm de contabilitate trebuie s
evalueze propunerile privind un nou tratament al contabilitii costurilor de mediu. Un client
ateapt rspunsul specialitilor contabili n maxim dou zile, fiind interesat i de impactul asupra
situaiilor financiare. Personalul firmei de contabilitate se vede pus n situaia investigrii faptului
dac literatura din domeniul contabilitii mediului ofer un rspuns la aceast problem. Dac nu
exist un asemenea rspuns, va trebui dezvoltat o justificare teoretic pentru sau mpotriva noii
metode.
Cercetarea aplicativ posteriori se realizeaz dup producerea unui fapt, fenomen,
eveniment sau tranzacie. De exemplu, un client solicit asisten la pregtirea documentelor de
plat a TVA ca urmare a unei tranzacii care tocmai a avut loc.
Derularea cercetrii a priori este deseori mai avantajoas dect cercetarea posteriori. De
exemplu, dac cercetarea relev c tranzacia propus poate avea un impact nefavorabil asupra
situaiei financiare a clientului, el va abandona tranzacia sau o restructureaz i are de ctigat.
Aceast opiune nu mai este posibil n cazul cercetrii posteriori.
Cercetarea tiinific se refer la formularea i testarea sistematic a unor enunuri i sisteme
de enunuri; formularea de ipoteze, construirea de sisteme teoretice i confruntarea acestora cu
experiena, prin observaie i experiment. Cercetarea este aciunea de cunoatere prin inovare,
descoperire i cutare de soluii.

15

Logica cercetrii (cunoaterii) se bazeaz pe analiza logic a procesului de cunoatere, a

metodei de cercetare, o teorie a metodei tiinei care se ocup de felul cum trebuie tratate enunurile
tiinifice fa de scopuri.
Dup scopul urmrit, cercetarea tiinific poate fi:

fundamental: generalizarea teoretic, construcia sau reconstrucia teoretic,;

aplicativ: cutarea de soluii practice pe baza teoriei;

predictiv sau de simulare: folosete structuri formale pentru a anticipa;

experimental: pe baz de reproducere n laborator a condiiilor reale.

n funcie de modul de realizare, cercetarea tiinific poate fi:

o descriptiv pentru cunoaterea elementar, pe baza identificrii i relatrii faptelor sau

evenimentelor;
o explicativ propunnd descoperirea relaiilor cauzale pentru a verifica enunuri avansate
anterior i a favoriza predicia;
o fundamental realizeaz generalizarea i construcia teoretic,
o aplicativ propus pentru rezolvarea unor probleme concrete ale practicii.
Pentru a stabili o metodologie a cercetrii n contabilitate, cercettorul trebuie s rspund la
urmtoarele ntrebri fundamentale:
1. Dispun de cunotine complete pentru a rspunde la ntrebare sau va trebui s conduc o
cercetare consultnd referinele din domeniul contabilitii?
2. Care sunt actele normative i sursele bibliografice cele mai autoritare pentru domeniul
contabilitii?
3. Sursele bibliografice de care dispun i actele normative se adreseaz problemei n cauz?
4. Unde se pot gsi surse bibliografice mai autoritare pentru a-mi fundamenta mai bine
concluzia sau soluia?
5. De unde m pot documenta mai bine despre utilizarea standardelor internaionale de
contabilitate / audit?
6. Dac nu am surse autoritare pentru soluionarea unei teme / probleme, ce poate fi mai
adecvat pentru formularea concluziei?
7. Ce baze de date profesionale sau surse de pe internet pot accesa n scopul cercetrii?
8. Dac exist mai multe surse alternative, care este cea mai autoritar?
9. Cum pot documenta mai bine concluzia sau soluia propus?
n conducerea cercetrii, pentru abordarea unei probleme sau ntrebri, unul dintre
instrumentele primare utilizate n contabilitate este sistemul de codificare FASB (Financial

16

Accounting Standard Board Codification System) care se poate gsi i accesa pe internet la adresa
http://asc.fasb.org/imageRoot/45/6805245.pdf i la adresa http://www.fasb.org/st/.
Cutarea informaiilor n literatura de specialitate se va efectua innd cont de: domeniul
funcional, tema cercetat, subtema i seciunea.
Domeniul funcional

se refer la: contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune,

fiscalitate, audit i certificare, contabilitatea organizaiilor non profit, contabilitatea mediului.

analiza financiar.
Temele de cercetare corespunztoare acestor domenii sunt: active, datorii, stocuri, lichiditi;
venituri i cheltuieli.
Subtemele de cercetarea sunt: costul vnzrilor, compensaii etc.
Seciunile corespunztoare sunt: recunoatere, msurare, evaluare etc.
Cercettorul trebuie s se concentreze mai nti pe un domeniu contabil funcional care l va
ajuta la identificarea literaturii profesionale sau a bazelor de date, implicit a autoritilor de
reglementare sau fiscale care au elaborat literatura necesar.
Cercetarea aplicativ n contabilitate este denumit de ctre comunitatea tiinific cercetare
contabil profesional. Denumirea se datoreaz faptului c mai ales practicienii i contabilii
profesioniti se vd pui n faa efecturii unor cercetri n care stabilesc concluzii i soluii la
problemele cu care se confrunt
1. nregistrarea corect, clasificarea (ncadrarea) i comunicarea faptelor economice;
2. exprimarea acordului fa de reglementrile autoritilor n domeniu;
3. absena procedurilor alternative.
Metoda tiinific reprezint o modalitate de a pune i a rspunde la ntrebri ntr-un anumit
domeniu al tiinei, realiznd totodat observaiile i experimentele necesare. Fazele metodei
tiinifice sunt:
-

punerea ntrebrii;

realizarea documentrii;

elaborarea ipotezelor;

testarea ipotezelor cu ajutorul unui experiment

analiza informaiilor i dezvoltarea concluziilor;

comunicarea rezultatelor.
Cercettorii contabili utilizeaz metoda tiinific atunci cnd doresc s cunoasc relaiile de

tipul cauz efect n domeniul lor de preocupri. Cele mai frecvente probleme ntlnite n sfera de
preocupri a cercettorului contabil profesionist sunt:

Care sunt implicaiile contabile, de audit sau fiscale ale unei tranzacii sau eveniment?

17

Tratamentul tranzaciei sau evenimentului s-a fcut conform standardelor, normelor i

procedurilor?

Care sunt cerinele de publicare ale situaiilor financiare?

Care este responsabilitatea auditorului cnd se confrunt cu informaii suplimentare

prezentate n situaiile financiare, dar nu sunt parte a acestora?

Ce responsabiliti i penaliti exist cu privire la obligaiile fiscale?

Cum trebuie s procedeze un contabil n cazul investigrii unei fraude?

Rspunsul la aceste ntrebri necesit cunotine avansate din toate domeniile funcionale ale

contabilitii, cunoaterea metodologiei cercetrii, utilizarea unor instrumente de cercetare, consum

mare de timp, cerine de informare i costuri ale cercetrii destul de mari.
n continuare vor fi enumerate cteva exemple de rezultate ale cercetrii contabile / de audit/
fiscalitate / sisteme informaionale:

o nou teorie despre contabilitatea n partid dubl;

un nou cadru de lucru pentru aplicaii n contabilitatea financiar;

crearea unui departament de audit intern;

o nou metod de amortizare a mijloacelor fixe;

o nou metod de calcul a costurilor,

un sistem expert pentru contabilitatea i gestiunea activelor;

identificarea unor contradicii ntre metodele / standardele contabile / normele fiscale;

o metodologie nou de utilizare a situaiilor financiare;

identificarea dovezilor i autorilor unei fraude financiare;

crearea unui sistem informaional pentru contabilitatea mediului.

Ca oricare alt tiin, tiina economic, inclusiv contabilitatea, este ntotdeauna imperfect,

datorit drumului general al cunoaterii, de la fenomenul / procesul / evenimentul concret la esen,

de la o esen mai puin profund la una din ce n ce mai profund, pn la o cunoatere aprofundat
care se apropie asimptomatic infinit de adevr.
Prin confruntarea practicii atotcuprinztoare cu teoria mereu imperfect, metodologia
contabilitii formuleaz coreciile i perfecionarea teoriei, aducerea acesteia mai aproape de
practic. Dac ntre teorie i practic exist concordan, adic teoria guverneaz bine practica,
atunci vom spune c nu exist nicio problem economic. Dac, dimpotriv, ntre teorie i practic
se constat o diferen, respectiv teoria nu mai explic integral i nu mai poarte previziona integral
practica, atunci aceasta este o problem economic i reprezint o tem care poate i trebuie s fie
cercetat.
18

1.5. IMPORTANA I ROLUL CERCETRII N CONTABILITATE

Profesionistul contabil trebuie s dispun de cunotine avansate pentru a se menine la
nivelul cerinelor n materie de analiz critic a variatelor probleme cu care se confrunt. Ascultarea
atent i nelegerea punctelor de vedere ale inspectorilor / organelor de control / managerilor /
experilor n domeniu sunt de asemenea probleme critice ale contabililor. Adesea, contabilii trebuie
s i prezinte i s i apere propriile puncte de vedere n faa acestora prin comunicri de
informaii formale sau informale. Cercetarea profesional i deprinderile de comunicare sunt
eseniale n mediul lor de activitate.
Contabilul profesionist i cercettorul n domeniu se vede mereu implicat n investigarea i
analiza unei probleme contabile, de audit, de fraud sau de impozitare.
ntotdeauna, prin folosirea gndirii critice, profesionistul contabil, auditor sau cercettor n
domeniu, i folosete experiena de care dispune pentru nelegerea faptelor relevante i emiterea
unei judeci profesionale, chiar i n situaiile n care nu poate exista un singur rspuns sau o
singur soluie. n astfel de cazuri, cercettorul va aplica judecata profesional la dezvoltarea i
formularea unui rspuns la problema abordat.
Cercetarea tiinific poate fi ntreprins de profesori i studeni, echipe complexe sau
interdisciplinare, dar i de ctre contabilii profesioniti / auditori / specialiti n fiscalitate sau
sisteme informaionale contabile care activeaz n industrie, comer, asigurri, agenii
guvernamentale, organisme fiscale i firme de contabilitate / audit / consultan / software contabil.
Este vital pentru profesionitii contabili s posede abiliti de cercettor i s utilizeze surse
relevante referitoare la interpretarea i aplicarea legislaiei contabile n munca lor. Datorit
complexitii i extinderii afacerilor, asistm i la proliferarea pronunrii de decizii judectoreti
variate cu care firmele de contabilitate i de audit trebuie s se obinuiasc s le interpreteze i s le
aplice. Multe dintre firmele de contabilitate, audit i consultan au fost create ca rezultat al
cercetrii i dezvoltrii mediului de afaceri.
Cercetarea aplicativ nu are limite n firmele de contabilitate. Toi contabilii profesioniti i
auditorii sunt obligai s dispun de abiliti de cercettor i dezvolttor soluii logice i bine
argumentate la momentul prestabilit cu clienii. Ca cercettor, contabilul sau auditorul trebuie s
posede urmtoarele caliti: spirit iscoditor, lips de prejudecat, privire cuprinztoare, rbdare i
perseveren.
Activitile specifice exercitrii rolului de cercettor sunt adesea complexe i provocatoare.
n toate cazurile, cea mai mare provocare deriv din imperativele familiarizrii contabilului i

19

auditorului cu desfurarea proceselor de cercetare n vederea soluionrii problemelor de

contabilitate, audit i fiscalitate.
Cercetarea joac un rol cheie n procesul de luare a deciziilor. Responsabilitatea personalului
de cercetare const n interpretarea politicilor firmei n contextul situaiilor clienilor care apeleaz
la serviciile firmei. Cel mai frecvent sunt soluionate probleme tehnice de contabilitate i audit care
deriv din discuiile cu clienii.
Responsabilitile cheie n materie de politici ale unei firme de contabilitate i audit sunt:

meninerea unui nivel nalt de competena profesional;

dezvoltarea i interpretarea politicilor de nalt nivel i a procedurilor de contabilitate i audit.

diseminarea politicilor i procedurilor ctre personalul firmei;

supravegherea controlului de calitate al practicilor firmei.

n materie contabil, cercetarea se concentreaz asupra a ceea ce face sau trebuie s fac

cercettorul i profesionistul contabil n condiiile specifice reglementrilor sau normelor adoptate

ntr-o ar privind activitatea la locul de munc, eventual la nivelul unui grup de ri asociate sau
organizaii recunoscute.

1.6. FAZELE PROCESULUI DE CERCETARE CONTABIL

Cercetarea contabil este abordarea sistematic i logic pe baza analizei critice n scopul
obinerii unui document autoritar (unei dovezi) care prezint concluzia sau soluia referitoare la o
problem contabil, de audit, de fiscalitate sau de sistem informaional n domeniu.
Fazele procesului de cercetare sunt:
identificarea faptelor relevantei i a problemei;
colectarea probelor i dovezilor;
analiza rezultatelor i identificarea alternativelor;
dezvoltarea concluziei;
comunicarea rezultatului cercetrii.
1. Identificarea faptelor relevante i a problemei n cauz determin cercettorul s i
clarifice i s formuleze ct mai concis problema. n acest scop, el va analiza i va adresa succesiuni
de ntrebri: de ce? i ce? despre problema abordat i mai ales despre ordinea n care poate
ncepe cercetarea. Va cuta s afle informaii ct mai relevante i s le disting de cele nerelevante.
Pe msura nelegerii tuturor faptelor din domeniul problemei, cercettorul poat deprinderi i va ti
s izoleze faptele relevante pentru scopul cercetrii. Deseori poate simi nevoia rafinrii problemei,
dac definiia iniial a problemei nu conine suficieni termeni cheie clarificatori. Dac enunul
20

obinut este unul prea general, cercettorul va trebui s consume mai mult timp cu consultarea
surselor. Identificarea i anunarea problemei necesit studiul celor mai autoritare surse pentru
aflarea stadiului cunoaterii i justificarea problemei, urmate de determinarea scopului urmrit.
Succesul n aceast faz este obinut numai dac investigaia realizat stabilete cu claritate i
precizie n ce const problema. Numai dup aceea se va putea descrie complet problema, neexistnd
riscuri de eroare n stabilirea soluiei.
2. Colectarea probelor sau dovezilor presupune implicarea cercettorului contabil n
revederea literaturii relevante i a practicilor actuale. El trebuie s fie familiarizat cu folosirea celor
mai autoritare surse de activitate, inclusiv a bazelor de date i internetului. Internetul permite
profesionistului contabil s utilizeze grupurile de discuii alctuite din contabili, analiti,
dezvoltatori de software contabil i ali experi afiliai. Muli contabili utilizeaz n prezent
internetul pentru a interaciona rapid i eficient cu clienii. Atunci cnd nu exist literatur autoritar
n domeniu pe problema abordat, cercettorul se vede obligat s dezvolte o teorie proprie, o
metodologie particular sau o demonstraie bazat pe analiza logic a factorilor sau teoriilor
adiacente implicate. Trebuie tiut c cercettorul se vede obligat uneori se evalueze consecinele
economice ale alternativelor n dezvoltarea soluiei sau concluziei. Judecata profesional i analiza
teoretic sunt elemente eseniale n procesul de cercetare.
3. Analiza rezultatelor i identificarea alternativelor este faza n care trebuie exclus
formularea de concluzii sau soluii pe baza unor informaii sau teorii eronate. Evitarea unei astfel de
erori este posibil numai dac s-au colectat, organizat i interpretat informaii pertinente.
Eventualele continuri ale cercetrii aceleai teme sau aceluiai subiect vor avea n vedere
alternativele identificate n aceast faz, care se vor relua mpreun cu ali specialiti sau colegi. n
discutarea alternativelor cu clienii, cercettorul va utiliza scepticismul profesional i raionamentul
competent i va recunoate dac managementul cercetrii nu a fost ntotdeauna obiectiv n
evaluarea alternativelor. De exemplu, dac problema implic acceptarea unei noi metode de
contabilitate care se afl deja n utilizare curent la entitatea clientului, cercettorul se va concentra
mai ales pe sprijinirea sau respingerea alternativei decis deja de managementul entitii. Aceast
posibilitate i poate cauza cercettorului o manifestare a scepticismului n discuiile cu clientul
referitoare la concluziile sau deciziile luate.
4. Dezvoltarea concluziei se face pe baza unor probe i dovezi colectate. Att concluzia, ct
i detaliile sale de utilizare se prezint clientului sau se public.
5. Comunicarea rezultatului cercetrii ia adesea forma unui memorandum de cercetare i
necesit analize i raportri impariale. Memorandumul trebuie s conin fapte colectate
considerate relevante, formularea clar a problemei abordate, o scurt prezentare a concluziei i
discutarea literaturii autoritare din domeniu, precum i explicaiile detaliate despre cum se aplic
21

asupra setului de fapte. Dac se face o comunicare scris (un raport de cercetare), acesta va trebui
s aib o claritate deosebit, o exprimare impecabil conform regulilor gramaticii i logicii, s
evite repetarea ideilor, pleonasmul, ambiguitatea i imprecizia.
Cele mai ntlnite erori care se fac n redactarea comunicrii rezultatelor cercetrii sunt:
a) discutarea excesiv a problemei i a faptelor colectate i documentate,care arat lipsa de precizie;
b) utilizarea excesiv a citatelor din sursele autoritare cele mai relevante;
c) respingerea unei concluzii (chiar dac dovezile o susin evident) i solicitarea de fapte
suplimentare.
Cercettorii nceptori colecteaz adesea fapte nerelevante pentru scopul cercetrii i se
pierd n fraze generale fr legtur direct i evident cu subiectul tratat. Aceast situaie determin
nerespectarea termenului depunerii raportului, consumarea de timp mai mult dect este necesar i
posibilitatea neidentificrii faptelor eseniale pentru formularea concluziei.
n concluzie, se impune tratarea serioas a fiecrei faze i a fiecrei activiti din procesul
de cercetare contabil.

22

2. MANIFESTAREA GNDIRII CRITICE N CERCETAREA CONTABIL

2.1. FORMAREA DEPRINDERILOR DE GNDIRE CRITIC N CONTABILITATE
Gndirea critic este necesar pentru a prentmpina i soluiona problemele impuse de
dinamica schimbrilor din mediul de afaceri i a impulsiona educaia n contabilitate, audit,
fiscalitate i sistemele informaionale contabile. Toi profesionitii acestor domenii se vd obligai
s aib competene de scriere a rapoartelor de cercetare i lucrrilor tiinifice.
Clienii firmelor de servicii contabile / audit / consultan se ateapt de la profesionitii
contabili s tie s adauge valoare la soluiile i concluziile pe care le observ, le citesc i le scriu.
Contabilii profesioniti se vd obligai s evalueze instrumente, sisteme informaionale i
informaii tot mai complexe, s detecteze, s elaboreze, s acorde consultaii i s recomande
atitudini referitoare la cursul aciunilor.
Comunitatea tiinific ofer urmtoarele descrieri ale gndirii critice:
1. Gndirea critic este dificil datorit complexitii sale i specificului domeniului /
problemei abordate.
2. Gndirea critic presupune utilizarea mai multor criterii de analiz.
3. Gndirea critic necesit abilitatea de a tolera ambiguitatea i incertitudinea.
4. Gndirea critic implic autocontrolul procesului de gndire / analiz a faptelor i
fenomenelor / evenimentelor / proceselor / problemelor / ntrebrilor.
5. Gndirea critic impune desluirea semnificaiei i aflarea elementelor de ordine n
dezordinea aparent a fenomenelor / proceselor / evenimentelor studiate.
6.

Gndirea critic presupune un efort intelectual i un exerciiu intens n elaborarea

judecilor profesionale cu pruden i atenie.

7. Gndirea critic ajut la obinerea mai multor soluii / concluzii / alternative i necesit
analiza avantajelor i dezavantajelor pe care le ofer.
8. Gndirea critic presupune realizarea de interpretri ale fenomenelor / evenimentelor /
faptelor / datelor / proceselor observate n procesul de cercetare.
Gndire critic are mai multe definiii:
23

a) Gndirea critic nseamn evaluarea deosebit de grijulie i exact n elaborarea

judecii adecvate (The American Heritage Dictionary, 2006).
b) Gndirea critic este focalizat pe obiective, orientat pe scop i creativ. Ea se
manifest ca un proces activ care implic succesiuni de raionamente valide i
verificate n permanen asupra strilor problemei soluionate, cu regndirea
permanent a acestora i refuzarea sistematic de a accepta drept bune soluiile care
apar pe parcursul soluionrii problemei, mai ales atunci cnd rspunsurile se obin
mult prea uor. (Weirich et al., 2010, p.20).
c) Gndirea critic este procesul de nelegere a modului n care trebuie raionat i
nvat n timpul derulrii fazelor cercetrii, cu utilizarea tuturor deprinderilor de
nalt nivel, pentru aprofundare problemei, analiza, sinteza i evaluarea ideilor logice
desprinse (Boostrom, 1992).
Gndirea critic presupune:

recunoaterea oricrei relaii explicative dintre enunurile formulate;

recunoaterea structurii argumentelor (premise / ipoteze, presupoziii implicite i

concluzii);

evaluarea consistenei sau inconsistenei, echivalena enunurilor i implicaiilor

logice;

formularea i identificarea concluziilor justificate pe cale deductiv i inductiv

bazate pe fapte / probe evidente disponibile.

Exist i o taxonomie foarte utilizat de cercettori, taxonomia lui Benjamin Bloom (tabel
nr.1), organizat pe ase niveluri: cunoatere, nelegere, aplicare, analiz i evaluare.
Tabel nr. 1: Taxonomia lui Benjamin Bloom
Categorii principale
1. Cunoaterea (knowledge),
realizat
prin
regsirea
materialelor nvate anterior
2.nelegerea
(Comprehension), care implic
priceperea nelesului, translaia
n
cifre,
totalizarea
i
interpretarea
materialului,
evaluarea tendinelor.
3. Aplicarea (Application),
adic utilizarea materialului
nvat la situaii noi

Obiective generale
Termeni
comuni,
fapte,
specifice, concepte de baz i
principii
nelegerea
faptelor
i
principiilor; crearea de formule
i
relaii,
estimarea
consecinelor,
justificarea
metodelor.

Termeni i rezultate
Definete, descrie, eticheteaz,
listeaz, reproduce, selecteaz,
stabilete.
Convertete, apr, distinge,
estimeaz, extinde, explic,
prezice, rescrie, rezum

Aplicarea corect a teoriei i Schimb,

calculeaz,
legislaiei la situaiile practice demonstreaz,
descoper,
noi.
manipuleaz, modific, arat,
utilizeaz.
4.
Analiza
(Analysis) Recunoaterea
lipsurilor, Descompune,
realizeaz
descompunerea materialului n raionamentului,
distinia diagrame, distinge, infereaz,
24

componente pentru cea mai

bun nelegere a structurii sale
5. Sinteza, combinarea prilor
ntr-un nou ntreg, imaginat
creativ, cu structur nou

faptelor
i
interferenelor,
evaluarea datelor relevante.
Scrierea corect a raportului de
cercetare/expunerii orale, a
noului plan de rezolvare a
problemei,
formularea
de
scheme noi de clasificare etc.
6. Evaluarea, judecarea valorii Judecarea consistenei logice a
enunurilor
dup
criterii raportului, modului cum sunt
definite,
pentru
realizarea sprijinite concluziile i cum
scopului
sunt satisfcute criteriile interne
i externe.

rezum, relateaz, selecteaz,

separ, subdivide.
Atribuie, clasific, combin,
compileaz, compune, creeaz,
explic, genereaz, planific,
rescrie, scrie.
Estimeaz, compar, conchide,
contrasteaz, critic, explic,
interpreteaz,
justific,
relateaz, rezum, sprijin.

Cercettorul contabil se va vedea obligat s treac treptat prin toate nivelurile acestei
taxonomii, de sus n jos, i s capete prin exerciiu intens toate deprinderile necesare gndirii critice.
Taxonomia lui Bloom a fost rafinat de Lorin Anderson ntr-o piramid a taxonomiei
nvrii, structurat pe urmtoarele ase niveluri: cunoatere, nelegere, aplicare, analiz, evaluare
i sintez. Aceast taxonomie este utilizat n toate rile avansate i are un impact deosebit asupra
cercettorului contabil profesionist. Ea a influenat inclusiv maniera de examinare n vederea
certificrii experilor contabili i contabililor autorizai, prin care examinatorul este interesat mai
ales de demonstrarea abilitilor de gndire critic a candidailor corespunztoare nivelurilor: 4
(analiz), 5 (sintez) i 6 (evaluare).
Gndirea critic depinde i de abilitatea de a lua decizii specifice cum sunt:
- decizia asupra subiectului i scopului temei cercetate;
- decizia asupra adecvrii definiiilor utilizate n tema abordat;
- decizia asupra credibilitii enunurilor tiinifice din coninutul temei;
- decizia asupra faptului dac un enun reprezint o supoziie sau nu;
- decizia asupra faptului dac un enun al unei autoriti n domeniu este sau nu acceptabil;
- decizia asupra faptului dac o concluzie este fundamentat n mod logic i necesar pe baza
datelor/informaiilor cele mai importante i a dovezilor colectate;
- decizia asupra faptului dac o concluzie desprins pe baza raionamentului inductiv este corect
justificat.
n procesul gndirii critice, cercettorul decide mai nti asupra semnificaiei termenilor i
apoi dac acetia sunt credibili din perspectiva teoriei i dovezilor acumulate. Gndirea critic
necesit:

formularea i identificarea prin raionamente deductive i inductive a concluziilor pertinente

din dovezile colectate disponibile;

recunoaterea structurii argumentelor (premise, concluzii i presupoziii implicate);

evaluarea consistenei, inconsistenei, implicaiilor logice i echivalenei enunurilor;

25

recunoaterea relaiilor explicative dintre enunuri.

n continuare va fi prezentat un model de gndire contabil critic.
Scopul cercetrii este pregtirea unui raport bazat pe cercetarea rspunsului la ntrebarea

pus de clientul X.
ntrebare: Care sunt, din perspectiv economic, avantajele stabilirii reedinei ntr-o
localitate din Romnia, n condiiile n care clientul X dispune de mai multe afaceri la New York i
Miami, dar a ntrezrit posibilitatea dezvoltrii unei noi afaceri n ara noastr?
Un rspuns rapid, precis i inteligent presupune manifestarea gndirii critice menite s
identifice toi factorii relevani referitori la o asemenea decizie i obinerea concluziei fundamentate
pe:
1. nivelul taxelor i impozitelor care trebuie achitate n ambele ri;
2. reglementrile fiscale n vigoare;
3. posibilitatea de reinvestire a profitului obinut;
4. nivelul impozitrii proprietilor imobiliare, nivelul taxelor pentru ajutorul de omaj, nivelul
taxelor locale, impozitul pe moteniri i donaii,
5. alte costuri eseniale cum sunt hrana, mbrcmintea, cazarea etc.
Dup identificarea acestor factori, vor fi analizate rspunsuri posibile la ntrebare, ct mai
apropiate de scopul deciziei pe baza aspectelor relevante ca:

Anticipeaz clientul vnzarea uneia dintre proprietile din SUA. Dac, da, care?

Intenioneaz clientul procurarea i utilizarea unor active de pe teritoriul Romniei?

Rspunsurile la astfel de ntrebri i la altele similare vor afecta maniera de realizare a

analizei prin luarea n considerare a tuturor factorilor relevani. Sistematizarea factorilor relevani i
eliminarea celor nerelevani este crucial n gndirea critic.
Procesul gndirii critice solicit utilizarea efectiv a dovezilor i informaiilor disponibile.
Cercettorul trebuie s clarifice urmtoarele caracteristici ale probelor i informaiilor colectate:
reprezentativitatea, suficiena, relevana i acurateea. Pentru exemplul analizat, aceste caracteristici
se prezint astfel:
a) Reprezentativitatea. Dovezile obinute sunt reale (de exemplu, are clientul n prezent
cheltuieli prea mari cu rezidena i afacerile din SUA? Reedina sa este legal?
b) Suficiena. Cercettorul dispune de dovezi i informaii suficiente i relevante pentru a
desprinde o concluzie sau trebuie s solicite rspunsuri la ntrebri suplimentare (de
exemplu, taxele i impozitele pe motenire n SUA urmeaz s fie modificate n legislatura
actual?).

26

c) Relevana. Dovada i informaia obinut are legtur direct cu concluzia oferit (de
exemplu, clientul planific s consume mult timp cu vizita rudelor apropiate din SUA, care
este statutul legal al reedinei sale?).
d) Acurateea. Sursele documentare de unde s-au obinut dovezi, informaii sau probe sunt
surse primare sau secundare (de exemplu, s-a putut cu adevrat s se cuantifice timpul
consumat cu afacerile i vizitele clientului n New York i Miami.
2.2. ELEMENTELE UNIVERSALE ALE RAIONAMENTULUI
Pentru cercettorul contabil este de un real ajutor concentrarea ct mai temeinic asupra
elementelor universale ale raionamentului, atunci cnd el utilizeaz gndirea critic n scopul
obinerii unor concluzii.
Esena gndirii critice este reprezentat de opt elemente ale analizei: scopul,
problema/ntrebarea, informaia, conceptele, presupoziiile, interpretarea, implicaiile i concluziile.
Scopul cercetrii este formulat de cercettorul contabil n mod realist i clar deoarece,
numai n aceste condiii, va putea ajunge la o concluzie adecvat la problema adresat de client.
Problema/ntrebarea va fi formulat clar i relevant n raport cu scopul cercetrii. Din
formularea problemei/ntrebrii nu trebuie s lipseasc conceptele cheie existente in literatura de
specialitate din domeniul problemei.
Informaiile existente despre problem se vor colecta ct mai atent, astfel nct s nu se rite
raionamentul profesional i obinerea unei concluzii pertinente.
Conceptele problemei de soluionat pot fi aflate din literatura de specialitate n care se afl
teorii, principii i reguli. nelegerea perfect a conceptelor este extrem de important n
raionamente valide.
Presupunerile incorecte implicate n raionamente pot fi o surs de erori de raionament. De
aceea cercettorul este obligat s determine dac se justific raionamentele sale i dac ele pot
conduce la derivarea unor concluzii sau puncte de vedere pentru continuarea cercetrii.
Interpretarea trebuie fcut pentru toate datele i informaiile colectate, n scopul derivrii
concluziilor prin raionamente logice.
Implicaiile pozitive i negative apar pe msura derivrii unor concluzii la problema
cercetat.
Concluziile reprezint elementul final al raionamentului profesional. Pe msura dezvoltrii
unei concluzii noi, cercettorul trebuie s fie atent la propriul punct de vedere, care, dac nu este n
acord cu scopul, va trebui revizuit i documentat ct mai bine.

27

n continuare va fi prezentat un exemplu de utilizare a gndirii critice n condiiile n care o

firm se afl n dificultate datorit faptului c i s-au condus afacerile pe baza presupunerii c exist
certitudine asupra folosirii timpului de producie astfel:
-

angajaii s fie meninui ocupai tot timpul;

comenzile de materiale s fie emise pentru cantiti ct mai mari, pentru a le achiziiona la
cele mai mici preuri;

utilizarea liniilor de producie robotizate tot timpul, cu minimizarea timpilor de staionare;

msurarea costului unei ore de staionare a mainilor ca i o cheltuial de depreciere;

managementului i se permite s schimbe prioritatea sarcinilor de producie n scopul servirii

mai bune a clienilor.
Firma n cauz poate opera mult mai profitabil prin schimbarea acestei presupuneri i prin

utilizarea gndirii critice. Noile rezultate, mai satisfctoare, se obin dac se aplic urmtoarele
politici:
o Fiindc gradul nalt de ocupare a salariailor determin stocuri suplimentare i
cantiti mari de resurse, se vor stabili sarcini de control al calitii i execuie a unor
operaii de ntreinere a echipamentelor pentru anumii salariai n loc s se produc
componente neesenial.
o Datorit faptului c emiterea unei comenzi uriae duce la creterea stocurilor de
materiale i imobilizarea de fonduri nsemnate, se decide emiterea de comenzi mici.
o Fiindc liniile robotizate, ca i muncitorii, acionau numai realizarea de stocuri mari,
care nu erau necesare ntotdeauna, se decide calcularea costului stocurilor numai pe
msura execuiei operaiilor de producie executate de roboi.
o Datorit deselor ntreruperi ale procesului de fabricaie se decide reducerea acestora
pe baza aplicrii unor restricii de producie.
o Fiindc comenzile neateptate ale clienilor afectau optimizarea timpului de
producie, se decide organizarea fluxului de producie numai pentru comenzile
speciale.
Abilitile de baz ale gndirii critice mpreun cu descrierea lor sunt prezentate n
continuare.
1. Adugarea de valoare serviciilor prestate de specialitii n contabilitate se realizeaz prin
acordarea de sfaturi, propuneri i soluii pe baza unor evaluri fcute anterior.
2. Prudena sau precauia presupune ca fiecare experien s fie tratat ca una total nou.
3. Reconsiderarea se refer la faptul c cercettorul contabil folosete puterea de inovare,
cile alternative de abordare, insistnd pe obinerea celor mai bune dovezi la costuri ct mai
reduse.
28

4. Evaluarea i judecata presupun utilizarea de criterii definitivate pentru stabilirea scopului i

aplicarea raionamentului dup evaluare.
2.3. Dobndirea deprinderilor de redactare i scriere a rapoartelor i lucrrilor de
contabilitate
Abilitatea de a comunica eficient este esenial pentru cercettorul din domeniul
contabilitii. La locul su de munc, profesionistul contabil se vede obligat prin natura funciei s
scrie unui manager, unui acionar sau unei alte persoane interesate de informaiile financiar
contabile.
Gndirea critic i scrierea se afl adesea n strns legtur: gndirea determin ce anume
trebuie s exprimm, iar scrierea nregistreaz ideile viitoarei comunicri.
Scrierea, n sens de redactare a unui raport de cercetare, este procesul care permite
exprimarea efectiv i eficient a ideilor organizate ntr-o manier logic n vederea comunicrii
rezultatului cercetrii. Scrierea efectiv are n vedere obinerea unei caliti superioare a rezultatului
gndirii critice pe o anumit problem.
Un raport de cercetare trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
-

reamintete experienele trecute i reflect ideile pe care profesionistul contabil le-a abordat
n cadrul cercetrii;

ofer posibilitatea comunicrii conceptelor cheie i soluiilor propuse, n paralel cu

prezentarea dovezilor i detaliilor;

face posibil prezentarea ideilor personale n strns legtur cu cerinele utilizatorilor

informaiilor;

permite editarea i revizuirea continu a ideilor exprimate n funcie de scopul cercetrii.

Pentru a redacta corect un raport de cercetare, profesionistul contabil trebuie s dobndeasc

deprinderi de compunere i deprinderi de editare a textului raportului. Deprinderile de compunere se

utilizeaz mai nti cnd cercettorul redacteaz prima versiune a raportului sau lucrrii tiinifice.
Organizarea, rspunsul la problem i adecvarea constituie cele trei deprinderi de
compunere. Seciunile, capitolele i paragrafele raportului trebuie s fie organizate ntr-o manier
logic. Rspunsul la problem trebuie s se refere la ce a solicitat clientul. Adecvarea se refer la
faptul c rspunsul trebuie s fie n concordan cu nivelul de experien al clientului sau
utilizatorului raportului de cercetare.
Concizia, claritatea i exprimarea impecabil constituie deprinderile de editare. Raportul de
cercetare trebuie s fie conci, n sensul c, nu se vor utiliza niciun fel de fraze fr rost,
suplimentare i mai ales repetri. Pentru editarea raportului
29

se vor folosi un vocabular clar,

concepte perfect clarificate i fraze cu structur perfect din punct de vedere gramatical i al
punctuaiei. Exprimarea trebuie s fie impecabil n limba utilizat.
Prima versiune a raportului sau lucrrii tiinifice se va concentra pe ideile substaniale care
contureaz organizarea i responsabilitatea cercettorului fa de obligaia asumat n cercetare.
Certtorul, fiind concentrat pe idei, nu va fi deosebit de atent la concizie, claritate i exprimare. De
aceea, la urmtoarele revizuiri ale textului, el trebuie s se asigure c toate cerinele de compunere
i de editare au fost respectate. Succesul n formarea gndirii critice i redactarea excelent a
textului lucrrii sunt condiionate de nvarea i exersarea permanent pe toat durata vieii
profesionale.
Din comunicarea scris a profesionitilor contabili fac parte, n epoca modern, e-mail-urile
i scrisorile. Utilizarea din ce n ce mai intens a e-mail-urilor a dus la perfecionarea deprinderilor
de scriere a acestor tipuri de scrisori ca i a deprinderilor tehnice de asigurare a securitii
transmisiei i prezentrii lor. Folosirea lor intens, pe lng faptul c aduce economii, demonstreaz
manifestarea relaiilor cordiale i respectului datorat clienilor.
Exist patru tipuri de scrisori de afaceri transmise pe cale electronic: scrisori de informare,
scrisori de ntiinare/ rentiinare, scrisori de solicitare a unor aciuni, scrisori de opinie.
Scrisoarea de informare este o scrisoare menit s transmit o informaie, fr a urmri
exercitarea unei aciuni a destinatarului. Ea este eficient dac ofer un sumar urmat de informarea
detaliat a destinatarului. O astfel de scrisoare se ncheie cu ofert de asisten suplimentar pentru
destinatar. Dac este o scrisoare adresat unei firme este cel mai bun exemplu de astfel de scrisoare.
Scopul unei astfel de scrisori este de a impresiona clientul i de a atrage noi clieni. Pentru a realiza
scopul propus, trebuie s ne asigurm c informaia transmis satisface standardele de calitate ale
firmei. Dac scrisoare va fi transmis pe cale electronic, atunci subiectul i coninutul trebuie s fie
ct mai scurte i desvrite n formulare.
Scrisoarea de ntiinare/rentiinare atrage atenia sau reamintete clientului despre o
situaie sau un eveniment care va avea loc la o dat prestabilit i de care acesta este interesat.
nainte de a transmite o asemenea scrisoare se recomand s ne asigurm c destinatarul nu este
agasat cu informaii pe care le-a primit de mai multe ori nainte.
Scrisoarea de solicitare a unei aciuni trebuie s prezinte solicitarea ct mai clar i mai
concis. Se scrie cu precizie ce i se cere clientului i eventual cteva explicaii suplimentare . Se
ncheie cu o formul de politee i specificarea termenului pentru rspuns.
Scrisoarea de opinie rezum mai nti situaia comentat asupra creia se exprim opinia,
apoi prezint dovezile detaliate care constituie baza pentru opinia formulat. Deoarece clientul este
interesat de concluzii, soluii i implicaiile acestora, se vor da detalii n funcie de particularitile i

30

experiena anterioar a lucrului cu clientul. Se urmrete exprimarea clar, n fraze ct mai clare
pentru a evita orice nenelegeri posibile.
n documentarea cercettorului contabil, un loc important l ocup luarea de notie cu
ajutorul calculatorului. Acestea conin informaii eseniale sau dovezi pentru formularea
concluziilor sau soluiilor, modele de scrisori sau fragmente din legislaie, pasaje din literatura
autoritar, link-uri importante .a.m.d. . Coninutul notei stabilete sistematizat concluziile sau
soluiile pe care le susine.
Scrierea notelor astfel nct fiecare fraz s conin aspecte specifice faptelor sau articolelor
din legislaie poate prea dificil, ns cercettorul trebuie s-i nsueasc astfel de abiliti. Faptele
relevante se vor alege cu grij pentru c nu trebuie s fie excesiv de multe, dar nici prea puine. Ele
trebuie prezentate n ordine cronologic.
Notele cele mai importante sunt cele care conin pasaje despre esena identificrii
problemelor, astfel ca problema abordat s poat fi rafinat prin includerea factorilor critici,
punctelor de vedere ale cercettorului n spea concret asupra tuturor aspectelor.

31

3. INSTRUMENTE DE CERCETARE N CONTABILITATE

3.1. DINAMISMUL CERCETRII CONTABILE
Cercetarea contabil se desfoar ntotdeauna ntr-un mediu dinamic datorit dezvoltrii
continue a standardelor profesionale, specificitii globalizrii afacerilor, utilizrii noilor tehnologii
informaionale i de comunicaii, respectiv proliferrii modelelor i metodelor de afaceri.
Competiia internaional a determinat multe firme s cerceteze mai atent noile piee, noii
investitori i s i mobilizeze fonduri pentru a se extinde sau moderniza n scopul de a rmne
competitive i pe pieele internaionale. Internaionalizarea crescnd a pieelor de capital a impus
necesitatea elaborrii unor situaii financiare cu folosirea unor standarde de contabilitate
comparabile. Principiile contabilitii i practicile de raportare financiar reprezint instrumente de
comunicare global i ar trebui s treac peste graniele naionale. Astfel s-au impus principii
contabile noi menite s fac fa mediilor economice i sociale divergente specifice naiunilor i
regiunilor att de diverse.
Activitile intense n direcia armonizrii i convergenei au fost susinute de ctre
comunitatea tiinific, grupuri internaionale i chiar cercettori individuali. Armonizarea
urmrete reducerea alternativelor fa de standardele de raportare IFRS, iar convergena urmrete
adoptarea unui singur set de standarde. O nelegere corect a ierarhiei IFRS-urilor i bazelor de
date disponibile este ntotdeauna util. Ierarhia i arat cercettorului de unde s nceap cercetarea
unei soluii la problema cu care se confrunt. Pentru cercetarea raportrii financiare internaionale
sunt recomandate surse web foarte importante. eIFRS este versiunea electronic a materialelor de
cercetare pregtite de IASB i conine inclusiv versiunea cea mai recent, cu ultimele modificri.
Mediul cercetrii contabile se afl sub impactul a trei provocri majore:
-

tehnologiile informaionale din ce n ce mai performante;

globalizarea economiei i amplificarea concurenei;

creterea puterii de investire pe pieele de capital.

Profesionitii contabili trebuie s pun n sarcina cercetrii contabile activiti capabile s

satisfac managementul entitii economice n privina procesrii informaiei i cunoaterii

contabile pentru fundamentarea deciziei, pentru scopuri de control i audit, pentru controlul
32

activitii organizaiilor virtuale i pentru mbuntirea ofertei de servicii contabile n condiiile

economiei bazate pe cunoatere.
Direciile noi de activitate a cercettorului contabil sunt:

familiarizarea cu concepte i paradigme organizaionale noi;

nelegerea competenelor cunoaterii n condiiile firmei adaptabile i inteligente;

cunoaterea noii modaliti de a vedea organizaia;

nelegerea cunoaterii ca factor activ n ntreprinderi i cheia succesului n n competiia

global;

nsuirea conceptului de cunoatere i a noiunilor adiacente, cum se transform datele n

informaii i informaiile n cunoatere;

nsuirea competenelor de baz i aptitudinilor pentru performan, integrarea lor n lanul

valorii,

cunoaterea rspunsului flexibil al ntreprinderii adaptabile i inteligente,

nsuirea metodelor nvrii organizaionale i noilor strategii informaionale;

cunoaterea organizaiei virtuale i implicaiilor sale contabile;

folosirea profesionist a surselor de documentare.

n prezent, profesionitii contabili au un rol important n societate. Investitorii, creditorii,

patronii i alte sectoare ale comunitii financiare, inclusiv guvernul i publicul conteaz pe
profesionitii contabili pentru raportri corecte, pentru un management financiar eficient i sfaturi
competente referitoare la o varietate de aspecte legate de afaceri i impozite.

3.2. CERCETAREA ON LINE N CONTABILITATE

Cercetarea contabil profesionist este provocatoare datorit volumului mare de reguli,
principii i standarde, nivelului lor mare de complexitate, detalierii i lungimii standardelor, dar i
dificultii aflrii lor n timp real atunci cnd trebuie abordat o problem contabil, audit sau de
fiscalitate.
Vazele de date on line i coninutul acestora, ca i coninutul altor surse web, pot fi
determinante n succesul soluionrii unei probleme cercetate. Ca urmare, toi cercettorii trebuie s
fie ct mai versai n utilizarea acestor tehnologii.
Bazele de date sunt menite s faciliteze unui cercettor accesul n timp real la documentele
cele mai relevante dintr-o bibliotec vast sau dintr-o colecie important de acte normative n
domeniu.

33

Strategia de cutare n bazele de date internaionale, utilizat n rndurile comunitii

tiinifice din domeniul contabilitii parcurge cinci faze:
-

definirea informaiei care face obiectul cutrii;

determinarea surselor de cutare;

utilizarea celei mai adecvate metode de cutare;

vizualizarea rezultatului cutrii i gestionarea informaiei;

comunicarea rezultatului cutat.

FAZA 1: Definirea informaiei care face obiectul cutrii
Cercettorul trebuie s i rezerve timp pentru identificarea celei mai pertinente informaii

necesare proiectului nainte de a ncepe cercetarea propriu zis. Ulterior, cercettorul va deslui i
alte detalii n legtur cu tema / cercetat.
FAZA 2: Determinarea surselor de cutare
Pentru a evalua o surs de natura bazei de dare, se va ine seama de coninutul su, gradul de
ncredere n informaia respectiv i relevana pentru scopul cercetrii. De exemplu, pentru o
problem de contabilitate financiar, codificarea FSAB este ct se poarte de credibil i relevant.
n cazul altor surse, ntotdeauna se va verifica dac sursa este binecunoscut i de ali autori care sau ocupat de aceeai tem sau altele din domeniu. ncrederea n sursa respectiv are la baz
elemente cum sunt obiectivitatea, acurateea i profunzimea. Oricare surs accesat trebuie
reconsiderat din perspectiva eventualelor erori, omisiuni sau inconsistene descoperite de
cercettor. Materialele care reprezint traduceri dup texte originale nu pot fi de maxim ncredere,
de aceea trebuie cutat textul original. Relevana unei surse depinde de caracterul oportun,
actualizarea, profunzimea aplicaiilor la care se preteaz i utilitatea datelor.
FAZA 3: Utilizarea celor mai adecvate metode de cutare
Cutarea ntr-o baz de date presupune utilizarea unor cuvinte cheie, navigarea ntr-o tabel
de coninut, ntr-un index i regsirea de citate / scheme. Cuvntul cheie urmrete s identifice
acele documente care conin o fraz / alt structur textual/ numere. Cutarea dup un cuvnt cheie
este cea mai utilizat de cercettorii nceptori. Navigarea prin tabela de coninut sau ntr-un index
este folosit n scopul trecerii n manier ierarhic la detalii din ce n ce mai mari i mai rafinate.
Regsirea unor citate determin parcurgerea automat a unui document dac locaia unde se afl
documentul poate fi identificat. Indexul ajut mai ales atunci cnd terminologia variaz, iar
indexul se folosete ca un serviciu specializat care ofer rezultatul dorit.
FAZA 4: Vizualizarea rezultatului i gestiunea informaiei
Personalizarea opiunilor de cutare ntr-o baz de date este permis cercettorului nc de la
abonarea n vederea utilizrii. Multe firme i ntrein propriile fiiere realizate prin operaii de

34

cutare direct pe problemele contabile. Scopul principal de accesare a unui fiier intern este de a
oferi personalului firmei abonate la o baz de dare direct informaia de care are nevoie n cercetare.
Obinuina cutrii personalizate se formeaz n timp i este deosebit de util cercettorului
contabil, mai ales pentru identificarea documentelor consistente n raport cu problema cercetat.
Urmrirea cu atenie a procedurilor de help este util pentru iniierea n cutarea avansat a unor
documente considerate confideniale de ctre firm la care cercettorul trebuie s aib acces. Se
recomand citirea periodic a facturilor trimise pentru plata utilizrii bazei de date i acordarea de
atenie sporit tuturor detaliilor pentru tratarea ct mai atent a clientului cercetrii; eventual
pstrarea tot cu ajutorul calculatorului a dovezilor care fundamenteaz concluzia cutat, pe
categorii uor de organizat sau de formatat ntr-un material destinat publicri.
FAZA 5: Comunicarea rezultatului cercetrii
Citarea ct mai exact a surselor de natura bazelor de date consultate i celorlalte surse
bibliografice utilizate n cercetare este obligatorie. Rezultatele cercetrii n contabilitatea financiar
sunt adesea comunicate prin intermediul unor note despre soluia la problema pus direct ntr-un
fiier al clientului. Exigene deosebite se impun i atunci cnd trebuie elaborat i publicat o
lucrare tiinific n care se prezint rezultatele cercetrii.

3.3. SISTEMUL DE CODIFICARE FASB I UTILIZAREA SA N CERCETARE

Codificarea FASB (Financial Accounting Standard Board) a standardelor contabilitii
financiare permite cercetarea inteligibil, dar nu complet, a problemelor contabile pentru sectorul
privat din SUA. O legtur internet ctre aceast codificare pune n eviden caracteristicile demne
de

toat

atenia

ale

sistemului

la

adresa

http://asc.fasb.org/feedback_content&analyticsAssetName=home_page_request_for-feedback care
poate fi util i cercettorilor din Romnia care au abonament.
Codificarea FASB din 2009 include toate standardele de contabilitate emise de autoritile
din SUA. Ateptrile FASB n ceea ce privete aceast abordare sunt:
-

reducerea timpului i efortului de rezolvare a unor probleme de contabilitate

mbuntirea utilizrii literaturii pentru micorarea riscului de neconformitate cu

standardele;

operarea actualizrilor n timp real ale noilor versiuni ale standardelor;

asistarea FASB n eforturile de cercetare i convergen solicitate n timpul procesului de

standardizare.

35

3.4. STUDIILE DE CAZ I UTILIZAREA LIMBAJELOR DE INDEXARE N PRACTICA

CERCETRII CONTABILE
Se tie c n mediul academic, dar i n mediul economic real, nvarea din studiile de caz
este generalizat. Rolul cercetrii de specialitate este unul crescut, deoarece n procesul de studiere
a unui caz se dezvolt abiliti analitice, se compar deprinderi de tehnoredactere, se rafineaz
deprinderile de comunicare i pot fi depite improvizaiile, dac se utilizeaz cu succes rolul
simulrii faptelor.
Cercettorii din domeniul contabilitii solicit studii de caz apropriate de organizaii.
Sursele primare de contabilitate pot fi gsite cu uurin n literatura contabil din ara noastr sau n
ghidurile i standardele profesionale editate de CECCAR.
Cercettorul contabil nu se poate lipsi de utilizarea surselor primare de informaii afiate n
bibliotecile din Romnia i din alte ri.
Realizarea lucrrilor tiinifice n domeniul contabilitii oblig cercettorul s utilizeze
cri, reviste, monografii i alte publicaii existente n biblioteci. Pentru aceasta cercettorul va
trebui s se familiarizeze cu sistemul de clasificare, indexare i limbajele utilizate la gestiunea
fondului de carte, a revistelor i periodicelor, anuarelor, dicionarelor de specialitate etc. ca s tie s
identifice i s solicite astfel de publicaii, mai ales atunci cnd face acest lucru direct la masa
bibliotecarei sau la un terminal on line.
Pe msur ce bazele de date au nceput s se constituie i n bibliotecile romneti,
comunitatea tiinific a nceput s utilizeze mai mult mijloacele tehnice de informare. Cu toate
acestea, CZU (Clasificarea Zecimal Universal) nu a disprut. CZU reprezint un instrument
inegalabil de structurare tematic a unei colecii n cadrul bibliotecilor. Ea coexist i se
completeaz reciproc cu avantajul utilizatorilor bibliotecii.

3.5. TRIANGULAIA I CECETAREA CONTABIL COLABORATIV

Utilizarea mai multor perspective sau metode de cercetare permite o nelegere mult mai
bun a practicii contabile dect o abordare metodologic singular.
Triangulaia (Hopper, 2006) reprezint o modalitate de combinare n cercetare a mai mult de
dou metode i teorii n scopul tratrii complementare a unui subiect i realizarea unei analize .
n tiinele economice, triangulaia este folosit adesea pentru a arta c dac se utilizeaz
mai mult dect dou metode ntr-o cercetare se pot dubla sau chiar tripla rezultatele. Ea se mai
numete examinare ncruciat. Ea ajut cercettorul s capteze i s neleag mai bine semnificaia

36

fenomenelor studiate, contextul proceselor aflate n atenia sa. Triangulaia ofer cercettorului un
numr de oportuniti:
-

i permite s elaboreze explicaii ample asupra fenomenului studiat;

i permite s descopere mai uor orice deviere de la dimensiunea fenomenului sau

problemei.

i permite s elaboreze strategii de testare a interpretrilor teoretice.

Triangulaia metodologic are n vedere utilizarea a mai mult de dou metode de colectare a

datelor (interviuri, observaii, chestionare, documente).

Deseori n cercetarea contabil apare necesitatea participrii mai multor cercettori la
abordarea unei teme considerat destul de complex, eventual interdisciplinar.

3.6. RISCUL CONTABILITII I MANAGEMENTUL RISCULUI

Riscul este ocazia de a suporta un prejudiciu, o pagub sau o pierdere. Dei este o
ntmplare, erorile n raionamentul profesional i inerea incorect a registrelor contabile pot
determina apariia unor cheltuieli neateptate sau o expunere neateptat la risc.
n contabilitate i activitatea bancar, riscul este exprimat printr-un indicator cantitativ care
exprim probabilitatea de a avea o pierdere.
Expresia cantitativ a riscului contabil este o msur a abaterii de la o valoare ateptat, care
deseori nseamn distribuia valorii prejudiciului sau pagubei.
Msurarea, monitorizarea i controlul riscului sunt activiti cheie n contabilitate, audit i
fiscalitate, aflndu-se mereu sub lupa cercettorului.
n opinia comunitii tiinifice, riscurile tradiionale sunt riscurile ateptate, caracterizate de
frecvena lor mare i impactul destul de redus. Ele sunt acoperite prin profitul rezultat din operaiile
curente ale entitii i din capitalul de lucru.
Riscurile neateptate au o frecven mai redus, dar impactul lor este mult mai mare. Ele
implic multe necunoscute i se caracterizeaz prin nsuiri netradiionale.
Riscurile netradiionale difer de riscurile tradiionale datorit complexitii i intensitii lor
mult mai mari, fr s difere prin natur. De exemplu, riscul de creditare a instrumentelor financiare
derivate i riscul de credit de transfer a altor instrumente financiare sunt riscuri netradiionale.
n manier similar riscului de credit, riscul de lichiditate se datoreaz faptului c o entitate
nu i poate finana activele, nu face fa datoriilor sau este obligat s utilizeze preuri mari n
realizarea responsabilitilor sale.

37

Riscul operaional apare datorit proceselor interne care se deruleaz neadecvat sau eronat.
Astfel de riscuri sunt: ntreruperea unor pli, nerespectarea legislaiei, nencasarea creanelor la
scaden etc. Unele aspecte ale riscului operaional sunt considerate sunt considerate drept riscuri
netradiionale.
Riscul de management este o form netradiional a riscului operaional, exprimat prin
diversele scandaluri financiare internaionale din ultima perioad (Enron, Global Crossing,
WorldCom .a.).
Toate riscurile, tradiionale sau netradiionale, cu care se confrunt o entitate economic
trebuie identificate, cuantificate, evaluate i gestionate, inclusiv riscul de judecat profesional
neadecvat.
tiina managementului riscului trebuie nsuit i de ctre cercettorul contabil. Aceast
tiin trebuie nvat deoarece este puternic ancorat n practic din domeniul contabilitii. Ea are
legtur direct cu economia modern i ocul produs de globalizarea afacerilor. Politicile i
metodele contabile trebuie s rspund i s prentmpine terminologiile incerte, ambigui sau
incomplete i fiecare semnal negativ din perspectiva expunerii la riscuri.
Cercettorii din domeniul contabilitii trebuie s diferenieze riscurile, s cunoasc toate
detaliile de lucru cu instrumentele financiare moderne i cum s trateze din aceast perspectiv cu
specialitii n creditare, furnizorii, clienii, managerii de risc i salariaii.
n situaii de criz economic i financiar, cercettorii contabili trebuie s aplice metode
tiinifice de cercetare i s identifice i s proiecteze punctele de convergen i divergen, s
evalueze semnificaia schimbrilor n direcia conjunctural n care se merge. Acest tip de cercetare,
denumit analiz tiinific, se concentreaz asupra punctelor de difereniere care pot fi identificate
n sistemul aflat sub investigaie ale crui axiome, definiii i postulate sunt artificiale, formulate de
om.
Cercettorul contabil are misiunea de a obine i analiza date analitice corecte i oportune.
Abilitatea de a defini, modela i analiza situaii complexe reprezint chintesena managementului
riscului contabil.

38

4. REALIZAREA UNEI LUCRRI TIINIFICE

4.1. NELEGEREA CONCDEPTULUI DE LUCRARE TIINIFIC
Lucrarea tiinific este o lucrare scris conform normelor de tehnoredactare i conine
rezultatul unei investigaii individuale sau n echip. Ea necesit o documentare pe baza literaturii
de specialitate i a studiului unui proces concret dintr-o organizaie asupra temei alese, fiind nsoit
obligatoriu de exprimarea concluziilor proprii prin comparaie cu cele ale experilor din domeniu,
ntr-un limbaj academic adecvat. Abilitile cercettorului n utilizarea gndirii critice joac un rol
esenial.
Exist trei tipuri de lucrri tiinifice:
1. Lucrri analitice, n care autorul investigheaz subiectul ales i prezint rezultatele analizei
din propriul punct de vedere sau dintr-o perspectiv tiinific preferat;
2. Lucrri argumentate tiinific, n care autorul prezint cum stau lucrurile despre subiectul
ales din propriul punct de vedere, iar rezultatele cercetrii vor sta la baza susinerii poziiei
autorului;
3. Eseuri, n care autorul investigheaz o tem aleas sau stabilit mpreun cu un coordonator
tiinific, i stabilete structura i utilizeaz tehnici de documentare i analiz tiinific
pentru a pune ntr-o lumin nou rezultatele cercetrii n contrast cu ale altor reprezentani ai
comunitii tiinifice. Lucrrile de licen, disertaiile i tezele de doctorat fac parte din
aceast categorie.
Toate lucrrile tiinifice trebuie s conin idei i concluzii proprii autorului. Aceste idei i
concluzii rezult din investigaii proprii i sunt argumentate pe baza unor surse bibliografice ct mai
recente i dac se poate ale unor autori renumii.

4.2. ALEGEREA TEMEI DE CERCETARE

Alegerea temei de cercetare reprezint primul pas n activitatea cercettorului. Tema aleas
trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
-

s constituie un subiect de interes pentru cercettor;

s fie ampl sau profund;

s fie ct mai aproape de stilul propriu cercettorului.

39

Pentru realizarea unei lucrri tiinifice cercettorul trebuie s aib acces la toate tipurile de
resurse (documentare, umane, financiare) i s dispun de timpul de investigaie necesar. Punctul de
vedere principal asupra temei alese va fi prezentat de autor n cadrul capitolului introductiv.
Orice idee despre aflarea unui titlu de tem de cercetare poate aprea dup lectura
ndelungat i permanent a crilor de specialitate, discuia cu profesorii sa cu experii n domeniu,
lecturarea sistematic a articolelor de reviste, rapoartelor de cercetare, experiena proprie cptat
prin participarea sistematic cu lucrri la manifestri tiinifice, susineri de teze de doctorat,
emisiuni radio TV, consultarea bazelor de date on line etc.

4.3. DOCUMENTAREA N VEDEREA REALIZRII UNEI LUCRRI TIINIFICE

Pentru documentarea unei lucrri tiinifice exist dou categorii de surse: o surs primar i
o surs secundar. Sursa primar const ntr-un document original rezultat din cercetare sau un
manuscris, ori studierea atent a derulrii unui eveniment tiinific, a unui interviu sau a unei
documentaii despre istoria domeniului cercetat. Sursele primare au un rol esenial pentru succesul
cercetrii. Pentru a localiza sursele primare, se utilizeaz cuvinte cheie adecvate n corespondenele
sau discuiile cu specialitii consacrai n domeniu. Pot fi utilizai i indecii de reviste obinui de la
biblioteci specializate sau de pe internet, n form tiprit sau din bazele de date.
O surs secundar este un document sau un studiu care analizeaz i interpreteaz o surs
primar, cum ar fi un articol de revist, o recenzie, un citat sau un editorial. Pentru a localiza sursele
secundare trebuie cutat despre tema de interes pentru cercettor n cri, articole din reviste,
internet etc.
n timpul documentrii, cercettorul va trebui s foloseasc un sistem de notie viabil pe care
l stpnete cel mai bine. El trebuie s utilizeze ghilimelele pentru a distinge n notiele sale ideile
originale preluate de la ali autori i s nregistreze titlul crii (articolului), autorul sau autorii,
ediia, editura, locul publicrii, numrul revistei, numrul volumului, anul , pagina sau paginile.
Studierea tuturor surselor (cri, articole, rapoarte de cercetare, site-uri, interviuri etc) este
esenial. De aceea n timpul documentrii trebuie notate fapte, idei, scheme, tabele etc., mpreun
cu numrul paginii din opera citat, astfel nct s se poat insera uor n timpul redactrii lucrrii
note de subsol i alte tipuri de note de autor sau referine, iar bibliografia final s fie relevant din
perspectiva autorilor citai.
n timpul documentrii trebuie observate i notate urmtoarele:
-

fapte, statistici care nu reprezint cunoatere banal;

extrase de citate originale sau comentate;

idei, gnduri sau opinii exprimate de ali experi i descoperite n timpul documentrii.
40

n timpul documentrii, nu vor fi notate aspecte referitoare la: cunoaterea banal, fapte
obinuite, cunoscute deja, referine la literatura ultracunoscut.
Utilizarea calculatorului simplific documentarea. Se pot lansa cutri pe internet n baze de
date specializate accesibile. Pot fi studiate lucrrile tiinifice publicate pe web, pot fi utilizate
dicionarele on-line, pot fi grafice i tabele cu ajutorul calculatorului.
n timpul documentrii este indicat s se in cont de urmtoarele recomandri:
-

notiele vor fi scrise clar astfel nct s poat fi cunoscut n permanen autorul ideii
originale;

va fi notat ntotdeauna sursa atunci cnd se copiaz un fapt, o schem, un tabel;

vor fi notate toate informaiile necesare despre sursa utilizat pentru a putea fi citat.

4.4. ELABORAREA CUPRINSULUI I SCRIEREA PRIMEI VERSIUNI

n vederea realizrii cuprinsului, cercettorul i va ordona notiele luate n timpul
documentrii, pe ideile principale, problemele dificile i dovezile obinute n cercetare, n aa fel
nct ele s corespund scopului declarat al cercetrii.
Indiferent de modelul folosit pentru redactarea cuprinsului lucrrii, fiecare lucrare tiinific
va trebui s aib urmtoarele elemente de coninut:
1. Introducerea, care conine declaraia asupra scopului lucrrii/obiectivelor cercetrii i
trecerea n revist a problemelor principale abordate. n mod obligatoriu se va face referire
la soluiile originale, ideile sau sistemele, subsistemele, modulele i aplicaiile care vor fi
elaborate prin efort propriu. Introducerea are rolul de a demonstra cititorilor interesul
cercettorului pentru tema aleas. Ea ncepe cu fraze generale, dar poate conine citate,
ntrebri, fapte generale observate n practic, explicaii i, n mod obligatoriu, concepte i
termeni relevani pentru scopul cercetrii. Scopul i obiectivele cercetrii se prezint
ntotdeauna la sfritul paragrafului introductiv, i imediat dup prezentarea demersului
metodologic.
2. Argumentarea sau analiza stadiului cercetrii, care evideniaz sau exemplific rezultatele
aflate n timpul documentrii i care vor fi sprijini ideile sau soluiile prezentate ca aport
propriu. O deosebit importan se va acorda frazelor care fac legtura ntre capitolele i
paragrafele lucrrii. Ele vor permite cititorului s observe argumentele i analizele realizate
i organizate n paragrafe distincte.
3. Metodologia cercetrii evideniaz metodele utilizate pentru a se ajunge la rezultatele
tiinifice obinute. Aspecte privind metodologia cercetrii pot fi prezentate n partea de
introducere.
41

4. Prezentarea detaliat a rezultatelor cercetrii, cu descrierea soluiei, sistemelor, aplicaiilor

n conformitate cu cerinele specifice tehnologiei utilizate.
5. Concluziile se prezint sub forma unei sinteze a ideilor, soluiilor i aprecierilor proprii,
originale dezvoltate n lucrare, care dovedesc pertinena cercetrii. Concluziile ofer lucrrii
o semnificaie pentru comunitatea tiinific i impresii ct mai puternice pentru cititor sau
pentru referentul de specialitate. Nu se vor rescrie aceleai fraze existente i n alte capitole
sau paragrafe di lucrare, ci se vor sintetiza contribuiile aduse n domeniu n logica
prezentrii lor, mai ales sistematizarea ideilor care sprijin tezele principale formulate.
Cuprinsul lucrrii reprezint o schi de urmat, un ghid n redactarea lucrrii de ctre autor,
dar el poate fi modificat pe parcursul redactrii lucrrii, obinnd versiuni noi. Pe baza cerinelor din
cuprins se va trece la redactarea lucrrii, argumentnd cu atenie i justificnd poziia proprie fa de
ideile aflate n literatura de specialitate sau n practic.
Pe parcursul documentrii, cercettorul va ncerca s afle raiunile pentru care s-au folosit n
textul materialului studiat fapte, explicaii, imagini grafice, demonstraii, argumente logice, soluii
propuse, astfel nct s neleag ct mai bine ntregul material tiinific analizat i s poat efectua
analize critice asupra prilor sale. Eventualele ntrebri care apar pot servi pentru discuii cu
membrii comunitii tiinifice, n vederea unor clarificri.
n vederea documentrii i redactrii unei lucrri tiinifice, cercettorul va utiliza mijloace
tehnice ct mai avansate. Cercettorul va trebui s verifice cu atenie notele bibliografice, notele de
subsol i bibliografia utilizat.

42

5. ROLUL CERCETRII CONTABILE NTR-UN SISTEM DE

CONTROLING EFICIENT

5.1. CONTROLLING I PERFORMAN N CADRUL ENTITII ECONOMICE

n perioada actual, performana devine un termen de referin pentru manageri i

executani. O entitate economic performant valorific mai bine oportunitile mediului extern,
trece mai uor peste perioadele de criz generate de acesta, satisface cantitativ i calitativ un anumit
segment al nevoii sociale, obine avantaj competitiv pe piaa specific pe care acioneaz.
Performana este asociat, n primul rnd, cu un avantaj net superior a ceea ce s-a obinut ntr-o
perioad anterioar; n al doilea rnd, cu un rezultat superior rezultatelor obinute de concureni i,
n al treilea rnd, cu un rezultat superior obiectivelor asumate.
Pentru a fi performant, entitatea economic trebuie s aplice demersul calitii totale care se
bazeaz pe cinci concepte fundamentale: conformitate, prevenire, excelen, msurare i
responsabilitate22. n mare parte, contabilitatea entitilor economice nu este organizat pentru a
identifica costurile de calitate. Acesta este motivul pentru care managerii acord o importan mai
mare costurilor totale de producie, n detrimentul costurilor calitii. Un sistem de cuantificare a
costului calitii trebuie s reprezinte un element cheie n luarea deciziilor economice bazate pe
evenimente ce faciliteaz creterea profitabilitii23.
Obinerea de performan la nivel de entitate presupune, direct sau indirect, evaluarea
conceptelor de competitivitate, avantaj concurenial, eficien i eficacitate. n literatura de
specialitate este ntlnit i opinia24, conform creia, performana nu este o simpl constatare a unor
rezultate ci, dimpotriv, este consecina unei comparaii ntre rezultate i obiective. Pentru o entitate
a fi performant nseamn a realiza sau a depi obiectivele propuse
Controllingul a devenit indispensabil pentru mbuntirea performanei n afaceri i pentru
pstrarea avantajului competitiv, deoarece sprijin managementul de top n procesul de decizie
strategic i operaional25. Avnd n vedere c detaliile sunt cele care difereniaz o firm
profitabil de una falimentar, fiecare modul al unei afaceri trebuie administrat cu toat seriozitatea,
iar rolul controllerului este decisiv. Controllerul este omul de ncredere al administratorului. El
22

Bernard Colasse Encyclopdie de Comptabilit, Cntrole de Gestion et Audit, Ed. Economica, Paris, 2000, citat de
Iulia Jianu Evaluarea, prezentarea i analiza performanei ntreprinderii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p. 530
23
M. Surez Gonzlez, M. M. Garcia Bases para la implementation de un sistema de costos de calidad, Revista
Contribuciones a la Economia, Universidad de Malaga, http://www.eumed.net/ce/2009a/sgmg.htm
24
Didier Noy Manager les performances, INSEP CONSULTING Editions, Paris, 2002, p.6
25
Robert Maxim Mananging Parter Ensight Management Consulting, http://www.ensight.ro

43

urmrete ca politicile de achiziii, de producie, de recrutare de personal sau de motivare a

angajailor s fie respectate. De asemenea, el analizeaz atent i intervine, atunci cnd este posibil,
pentru reducerea costurilor.
Este greu de crezut c, n prezent, un manager poate s se implice direct i permanent n
toate sectoarele ce alctuiesc afacerea sa. Trim ntr-o societate aflat n continu transformare ce d
impresia unei economii dezordonate, cu legi tot mai bizare, greu de neles i de acceptat. Managerii
i angajaii nu mai au timp s verifice dac tot ceea ce fac se nscrie n politicile firmei. n aceste
condiii, sistemul de controlling capt un rol din ce n ce mai important, iar controllerul devine un
angajat nelipsit din orice firm care se respect. Controllingul este un ansamblu de instrumente
calitative i cantitative de control care sunt introduse pentru coordonarea informaiilor i pentru
sprijinirea proceselor de decizii.26
Termenul de controlling nu trebuie confundat cu noiunea de control. Din perspectiv psiho
- sociologic, controlul constituie un instrument de coordonare a personalului dintr-o entitate.
Controlul are ca scop consolidarea coerenei i consecvenei n cadrul entitii. Controlul este un
proces de organizare transversal a activitii entitii. Nu n ultimul rnd, controlul este un proces
de nvare permanent prin acumulare i schimb de experien27.Spre deosebire de control,
controllingul este un sistem de conducere funcional cu rolul de a coordona planificarea, controlul i
informarea n direcia obinerii rezultatelor dorite.
Controllingul, ca proces i mod de gndire, se constituie la intersecia sarcinii de conducere
a managementului cu sarcinile controllerului. n firmele mici i mijlocii, funcia de controlling este
preluat de conducerea firmei sau de conducerea departamentului contabil. La firmele mari este
numit, din ce n ce mai des, un controller pentru a fi responsabil cu sarcinile de controlling. n
ultimii ani, controllerul se transform dintr-un simplu prestator de servicii ntr-un consultant al
managementului. Principalele sarcini ale controllerului sunt:
culegerea, interpretarea i modelarea datelor pentru realizarea analizei de profitabilitate;
verificarea i alocarea cheltuielilor i veniturilor pe centre de cost i profit;
actualizarea informaiilor solicitate n conformitate cu cerinele entitii;
asigurarea expertizei economice i financiare a entitii;
monitorizarea costurilor i altor elemente de natur contabil;
analiza riscurilor;
urmrirea respectrii bugetului;
coordonarea activitii financiar contabile;
26

http://ro.wikipedia.org/wiki/Controlling
L. Cappelletti, D. Khouatra, E. Beck Limplatation dun systeme de contrle de gestion au sein d entreprises
liberales, Communication pour le Congrs de lAFC Poitiers 2007,
http://www.iae.univpoitiers.fr/afc07/programme/PDF/p151.pdf
27

44

 participarea la ntocmirea bugetelor de producie:

monitorizarea aplicrii legislaiei n vigoare.
Fiecare entitate economic urmeaz o anumit strategie a crei realizare este garantat prin
structurarea adecvat a proceselor de exploatare i prin realizarea unei structuri organizaionale
adecvate. n aceast organizare este ancorat sistemul de controlling. Controllingul trebuie s
formeze un ntreg, un sistem din punct de vedere al sarcinilor, organizrii i instrumentelor de care
dispune. Sarcina controllingului n cadrul entitii const n sortarea elementelor componente
individuale, existente n mod normal, verificarea utilitii acestora, completarea i organizarea lor
sub forma unui astfel de sistem. Componentele sistemului de conducere spre care se orienteaz
activitatea controllerului sunt28:

sistemul de planificare i control;

sistemul de informare.

Cea mai important surs de informaii n cadrul sistemului de controlling este

contabilitatea. Sistemul informatic de procesare a devenit un element de nenlocuit. Informaiile
oferite de contabilitatea financiar i de gestiune, privitoare la corelarea, urmrirea i determinarea
costurilor de producie i rezultatelor financiare, sunt importante pentru controller deoarece
stabilirea factorilor care influeneaz costurile i rezultatele contribuie la orientarea decidentului n
alegerea msurilor ce trebuie luate pentru creterea eficienei firmei. Pentru structurarea sistemului
de informare se recurge la determinarea necesarului de informaii, obinerea informaiilor,
prelucrarea acestora cu ajutorul contabilitii i transmiterea lor pe baz de rapoarte.
Succesul controllingului depinde de capacitatea sistemului informaional de a reflecta ct
mai adecvat procesele materiale i imateriale din firm, precum i reprezentarea lor n fluxurile
financiare , astfel nct s se poat obine o imagine dinamic ct mai exact a diferenelor dintre
nivelul planificat i ceea ce s-a realizat efectiv. Urmrind mbuntirea permanent a proceselor i
funciilor entitii economice, controllingul trebuie s ofere un sistem de avertizare timpurie asupra
problemelor care pot s apar n cadrul entitii. Controllingul contribuie la creterea performanei
n cadrul entitii, asigurndu-i competitivitate i prezen durabil pe pia.

5.2. DE LA O CONTABILITATE CLASIC LA O CONTABILITATE ORIENTAT SPRE

MANAGEMENTUL PERFORMANT

Eficiena sistemului de controlling constituie una din principalele probleme ale managerilor.
Soluia la aceast problem este transformarea contabilitii clasice ntr-o contabilitate orientat spre
28

Horvth and Partners Controlling: sisteme eficiente de cretere a performanei firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti,
2007, p.5

45

conducere, respectiv ntr-o contabilitate managerial. Contabilitatea orientat spre conducere

trebuie s fie capabil s supravegheze succesul implementrii deciziilor, din care rezult valori
reale ce sunt comparate cu valorile standard. Dup identificarea posibilelor diferene, se evideniaz
cauzele i se propun msurile care trebuie s fie luate pentru a reduce sau chiar elimina diferenele
existente.
Contabilitatea managerial influeneaz comportamentul persoanelor prin natura i
prezentarea informaiei pe care ea o transmite, orienteaz deciziile strategice, influeneaz structura
entitii i sistemul de evaluare a performanei 29. Un sistem coerent de msurare a performanei
presupune structurarea entitii n centre de responsabilitate care pot fi30: centre de costuri, centre de
profit i centre de investiii. Un astfel de centru este o entitate organizaional care deine o delegare
de activitate privind resursele (materiale, umane, financiare) i o capacitate de negociere asupra
obiectivelor.
Contabilitatea clasic este orientat spre urmtoarele aspecte:

utilizarea registrelor contabile;

realizarea unei justificri ulterioare a fenomenelor economice i financiare n

detrimentul susinerii deciziilor;

interpretarea subiectiv a calitii informaiilor furnizate de situaiile financiare.

Spre deosebire de contabilitatea clasic, contabilitatea managerial susine deciziile

conducerii i nu se limiteaz la documentaia activitii trecute. Contabilitatea managerial se
constituie ntr-un sistem de procese pentru identificarea, marcarea, agregarea, interpretarea i
comunicarea datelor referitoare la costuri, venituri, rezultate precum i datelor financiare, n vederea
planificrii i coordonrii deciziilor viitoare. n aceste condiii, contabilitatea devine principala
surs de informaii pentru sistemul de controlling. Pentru a fi eficient, contabilitatea managerial
trebuie structurat pe trei componente31:
sistemele de contabilitate a costurilor i randamentului orientate spre conducere;
controllingul investiiilor;
calculul financiar.
Sarcinile sistemelor de contabilitate a costurilor i randamentului orientate spre conducere
sunt colectarea, analiza i procesarea informaiilor care susin astfel forele de conducere. Pentru
ndeplinirea sarcinilor enumerate, un astfel de sistem trebuie s fie actual, flexibil, de ncredere,
rentabil, orientat spre decizii i spre viitor. Relevante pentru decizii sunt numai informaiile care
29

P. L. Bescos, C. Mendoza Le management de la performance, Ed. Comptables Malesherbes, Paris, 1994, citai de
Iulia Jianu Evaluarea, prezentarea i analiza performanei ntrprinderii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p. 466
30
M. Gervais Contrle de gestion, Economica, Paris, 2005, p. 494
31
Horvth and Partners Controlling: sisteme eficiente de cretere a performanei firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti,
2007, p. 79

46

pot fi transformate efectiv pe baza unei decizii. Dac, de exemplu, se pune problema acceptrii unei
comenzi atunci cnd capacitatea se ncadreaz n limitele normale, doar costurile suplimentare
rezultate din aceast comand sunt relevante pentru decizie. Acestea sunt de regul costurile
variabile. Costurile fixe, de exemplu amortizrile, sunt deja nregistrate i nu sunt afectate de
decizia care urmeaz a fi luat.
Un pas important n evoluia calculaiei costurilor a fost apariia calculului costurilor de
proces. La introducerea unui calcul al costurilor de proces pot deveni vizibile, n urma analizei
activitii, procese nerentabile, precum i punctele slabe din punct de vedere organizatoric. Calculul
costurilor de proces poate fi integrat permanent n planificarea anual. n primele faze de dezvoltare
a produselor, dac se identific factorii de influen a costurilor, pot fi stabilite msuri de reducere a
costurilor pe termen lung. Calculul orientat spre procese trebuie efectuat ca un calcul paralel cu
calculul existent al costurilor, pentru a primi informaii corecte despre rezultatele individuale ale
produselor.
Un controlling efectiv al investiiilor nu se termin, cum se ntmpl adesea n practica
entitilor, cu decizia de cumprare a unui activ fix. Acesta cuprinde ntreg ciclul de via al
investiiei i chiar l depete. n acest sens se difereniaz trei faze: planificarea, realizarea i
utilizarea investiiei. Introducerea resurselor financiare n proiecte rentabile de investiii are o
influen puternic asupra valorii firmei. n acest sens o planificare a investiiilor, pe baza
obiectivelor strategice ale entitii, este absolut necesar.
Calculul financiar este un instrument dinamic care se raporteaz la un anumit interval de
timp. Spre deosebire de celelalte componente ale contabilitii manageriale care sunt orientate n
special spre rentabilitate, calculul financiar se ocup cu nregistrarea i prognoza lichiditii,
comparnd ncasrile cu plile. O premis important pentru o firm este meninerea continu a
lichiditilor. Procesul de producie se poate derula fr probleme numai atunci cnd fluxurile de
resurse financiare sunt astfel coordonate nct s nu se ajung niciodat la imposibilitatea de plat.
O lichiditate prea mare este totui nerentabil i de aceea trebuie evitat.
Calculul financiar se bazeaz n principal pe informaiile furnizate de contabilitatea
financiar. Cele mai importante forme ale calculelor financiare sunt32:
o fluxul de capital;
o calculul zilnic al disponibilitilor financiare;
o planul financiar;
o planul de implicare a capitalului.

32

Horvth and Partners Controlling: sisteme eficiente de cretere a performanei firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti,
2007, p. 129

47

Calculul fluxului de capital este orientat spre trecut i ofer informaii despre dezvoltarea
lichiditii, msurile de investiii i de finanare din ultima perioad. Fluxul de capital este mprit,
n practic, n:

flux de capital din activitatea de afaceri sau din cifra de afaceri;

flux de capital din activitatea de investiii;

flux de capital din activitatea de finanare.

Calculul zilnic al disponibilitilor financiare servete derulrii fr probleme a plilor

ctre furnizori i creditori.
Planul financiar indic ncasrile i plile pe o perioad viitoare care se poate limita la
cteva luni sau cuprinde tot anul urmtor.
Planul de implicare a capitalului reprezint o estimare financiar pe mai muli ani. Acesta
ofer informaii despre echilibrul financiar al unei firme pe termen lung.
mbinarea economiei financiare cu economia rezultatelor este cunoscut adesea, n practica
de controlling, sub denumirea de controlling financiar. Pe baza situaiilor financiare ntocmite n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, controllerul financiar poate
analiza i reprezenta legturile ntre domeniul financiar i cel al rezultatului.
Contabilitatea orientat spre conducere i controllingul se adapteaz cerinelor
guvernanei corporative, concept ce s-a cristalizat la nivel internaional pe fondul unor scandaluri
financiare i contabile care au culminat cu falimentul unor mari corporaii. Printr-o guvernan
corporativ eficient se urmrete optimizarea raporturilor de putere ntre acionari, manageri,
salariai, clieni, furnizori etc., avnd ca finalitate realizarea unei gestiuni performante. Guvernana
corporativ implic introducerea unor reguli de gestiune a entitilor care s previn i s detecteze
practicile de gestiune frauduloas i acordarea unor privilegii abuzive. ntre guvernana corporativ
i contabilitate exist legtur evident deoarece mecanismele de guvernare permit asigurarea
fiabilitii informaiei contabile publicate, iar, la rndul ei, o informaie contabil de calitate permite
o guvernan eficient.
Gestiunea entitilor se realizeaz tot mai mult ntr-o optic financiar, managementul
urmrind maximizarea valorii acionariale. Prin aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar, valoarea just devine o baz important de evaluare n contabilitate. Aplicarea valorii
juste atrage redefinirea noiunii de rezultat. n aceast optic, profitul nu se obine doar ca urmare a
schimburilor cu alte entiti, el este generat i de modul cum sunt apreciate activele i datoriile
societii n raport cu piaa. Se utilizeaz un rezultat global care include i plusurile sau minusurile
latente de valoare generate de raportarea elementelor bilaniere la o valoare de pia. Aplicarea

48

valorii juste va atrage implicit i noi criterii de apreciere a performanei manageriale, dar va crete
i rolul situaiei fluxurilor de trezorerie n aprecierea i gestiunea performanei companiilor33.
Managerii marilor companii sunt tot mai preocupai de performana rezultatului companiei
n relaia cu previziunile efectuate. Astfel apare noiunea de management al rezultatelor. n general,
managementul rezultatelor trebuie s fie privit ca o component cu aciune n mai multe perioade, n
care rezultatul este transferat din perioada curent n perioada urmtoare i invers. De exemplu,
rezultatul unei perioade viitoare poate fi diminuat sau majorat pentru a crete, respectiv a reduce
rezultatul exerciiului curent34. Managementul rezultatelor are ca scop obinerea de rezultate care s
ndeplineasc sau s depeasc cerinele previzionate.
Pornind de la premisa c ntre elementele aparinnd unor culturi i doctrine contabile
naionale exist deosebiri importante, sunt de actualitate procesele de armonizare i convergen
contabil internaional. Se urmrete astfel atenuarea diferenelor i apelarea la abordri similare
pentru situaii identice. Armonizarea i convergena contabilitii la nivel internaional creeaz
premisele pentru o apropiere ntre contabilitatea financiar (extern) i contabilitatea de gestiune
(intern). Funciile de informare i de susinere a deciziilor ctig importan n contabilitatea
extern, n msura n care sunt urmrite aceleai obiective n contabilitatea intern i extern. n
aceste condiii, sistemul de controlling al corporaiilor internaionale va fi adaptat, integrnd
convergena contabilitii interne i externe.
Contabilitatea nu se poate substitui managerului, dar ofer acestuia informaiile eseniale
pentru procesele decizionale. Rolul contabilitii ca tiin de gestiune, inclus n familia tiinelor
sociale, a crescut n mod semnificativ n ultimele decenii datorit faptului c informaiile pe care le
furnizeaz influeneaz comportamentul utilizatorilor n procesul de fundamentare a deciziilor.
Fiecare utilizator dorete s dispun de informaii care s-i diminueze incertitudinile i s i ofere
posibilitatea de a lua cele mai bune decizii. Aceste cerine motiveaz necesitatea producerii de ctre
contabilitate a unor informaii de calitate.
5.3.

COSTURI RELEVANTE PENTRU DECIZIE NTR-UN SISTEM DE

CONTROLING EFICIENT

Rezumat
Controllingul este considerat un concept de conducere, n sensul coordonrii, planificrii, controlului i
informatizrii cu scopul producerii unor sinteze de cunoatere necesare n progresul procesului decizional. Scopul
articolului este de a pune n eviden legtura dintre un sistem contabil dinamic i un sistem de controlling eficient.
33

Ion Ionacu Mutaii n exercitarea profesiei contabile n lumea contemporan, articol publicat n volumul
Congresului al XVI lea al Profesiei Contabile din Romnia Profesia contabil i globalizarea, 2006, p. 538
34
Vasile Rileanu Impactul managementului rezultatelor asupra raportrii financiare, articol publicat n volumul
Congresului al XVI lea al Profesiei Contabile din Romnia Profesia contabil i globalizarea, 2006, p. 835

49

Succesul controllingului depinde de capacitatea sistemului informaional de a reflecta ct mai adecvat procesele
materiale i imateriale din firm, precum i repartizarea lor n fluxuri de numerar cu care opereaz managementul
financiar. Plecnd de la considerentul metodele de calculare a costurilor sunt numeroase, metoda de cercetare pune
accentul pe metoda target costing i pe anliza costurilor relevante pentru decizia managerial. n concluzie, putem
sublinia faptul c un sistem de controlling eficient trebuie s se orienteze spre clieni i s pun la dispoziia
managerilor indicatori i instrumente, ca de exemplu costul int i costurile relevante pentru decizii, pentru a satisface
necesitile de informare a acestora.

Introducere
n perioada actual, performana devine un termen de referin pentru manageri i
executani. O entitate economic performant valorific mai bine oportunitile mediului extern,
trece mai uor peste perioadele de criz generate de acesta, satisface cantitativ i calitativ un anumit
segment al nevoii sociale, obine avantaj competitiv pe piaa specific pe care acioneaz.
Performana este asociat, n primul rnd, cu un avantaj net superior a ceea ce s-a obinut ntr-o
perioad anterioar; n al doilea rnd, cu un rezultat superior rezultatelor obinute de concureni i,
n al treilea rnd, cu un rezultat superior obiectivelor asumate.
Pentru a fi performant, entitatea economic trebuie s aplice demersul calitii totale care se
bazeaz pe cinci concepte fundamentale: conformitate, prevenire, excelen, msurare i
responsabilitate35. n mare parte, contabilitatea entitilor economice nu este organizat pentru a
identifica costurile de calitate. Acesta este motivul pentru care managerii acord o importan mai
mare costurilor totale de producie, n detrimentul costurilor calitii. Un sistem de cuantificare a
costului calitii trebuie s reprezinte un element cheie n luarea deciziilor economice bazate pe
evenimente ce faciliteaz creterea profitabilitii36.
Obinerea de performan la nivel de entitate presupune, direct sau indirect, evaluarea
conceptelor de competitivitate, avantaj concurenial, eficien i eficacitate. n literatura de
specialitate este ntlnit i opinia37, conform creia, performana nu este o simpl constatare a unor
rezultate ci, dimpotriv, este consecina unei comparaii ntre rezultate i obiective. Pentru o entitate
a fi performant nseamn a realiza sau a depi obiectivele propuse
Controllingul a devenit indispensabil pentru mbuntirea performanei n afaceri i pentru
pstrarea avantajului competitiv, deoarece sprijin managementul de top n procesul de decizie
strategic i operaional38. Avnd n vedere c detaliile sunt cele care difereniaz o firm
profitabil de una falimentar, fiecare modul al unei afaceri trebuie administrat cu toat seriozitatea,
iar rolul controllerului este decisiv. Controllerul este omul de ncredere al administratorului. El
35

Bernard Colasse Encyclopdie de Comptabilit, Cntrole de Gestion et Audit, Ed. Economica, Paris, 2000, citat de
Iulia Jianu Evaluarea, prezentarea i analiza performanei ntreprinderii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p. 530
36
M. Surez Gonzlez, M. M. Garcia Bases para la implementation de un sistema de costos de calidad, Revista
Contribuciones a la Economia, Universidad de Malaga, http://www.eumed.net/ce/2009a/sgmg.htm
37
Didier Noy Manager les performances, INSEP CONSULTING Editions, Paris, 2002, p.6
38
Robert Maxim Mananging Parter Ensight Management Consulting, http://www.ensight.ro

50

urmrete ca politicile de achiziii, de producie, de recrutare de personal sau de motivare a

angajailor s fie respectate. De asemenea, el analizeaz atent i intervine, atunci cnd este posibil,
pentru reducerea costurilor.
Este greu de crezut c, n prezent, un manager poate s se implice direct i permanent n
toate sectoarele ce alctuiesc afacerea sa. Trim ntr-o societate aflat n continu transformare ce d
impresia unei economii dezordonate, cu legi tot mai bizare, greu de neles i de acceptat. Managerii
i angajaii nu mai au timp s verifice dac tot ceea ce fac se nscrie n politicile firmei. n aceste
condiii, sistemul de controlling capt un rol din ce n ce mai important, iar controllerul devine un
angajat nelipsit din orice firm care se respect. Controllingul este un ansamblu de instrumente
calitative i cantitative de control care sunt introduse pentru coordonarea informaiilor i pentru
sprijinirea proceselor de decizii.39
Termenul de controlling nu trebuie confundat cu noiunea de control. Din perspectiv psiho
- sociologic, controlul constituie un instrument de coordonare a personalului dintr-o entitate.
Controlul are ca scop consolidarea coerenei i consecvenei n cadrul entitii. Controlul este un
proces de organizare transversal a activitii entitii. Nu n ultimul rnd, controlul este un proces
de nvare permanent prin acumulare i schimb de experien40.Spre deosebire de control,
controllingul este un sistem de conducere funcional cu rolul de a coordona planificarea, controlul i
informarea n direcia obinerii rezultatelor dorite.
Controllingul, ca proces i mod de gndire, se constituie la intersecia sarcinii de conducere
a managementului cu sarcinile controllerului. n firmele mici i mijlocii, funcia de controlling este
preluat de conducerea firmei sau de conducerea departamentului contabil. La firmele mari este
numit, din ce n ce mai des, un controller pentru a fi responsabil cu sarcinile de controlling. n
ultimii ani, controllerul se transform dintr-un simplu prestator de servicii ntr-un consultant al
managementului. Principalele sarcini ale controllerului sunt:
culegerea, interpretarea i modelarea datelor pentru realizarea analizei de profitabilitate;
verificarea i alocarea cheltuielilor i veniturilor pe centre de cost i profit;
actualizarea informaiilor solicitate n conformitate cu cerinele entitii;
asigurarea expertizei economice i financiare a entitii;
monitorizarea costurilor i altor elemente de natur contabil;
analiza riscurilor;
urmrirea respectrii bugetului;
coordonarea activitii financiar contabile;
39

http://ro.wikipedia.org/wiki/Controlling
L. Cappelletti, D. Khouatra, E. Beck Limplatation dun systeme de contrle de gestion au sein d entreprises
liberales, Communication pour le Congrs de lAFC Poitiers 2007,
http://www.iae.univpoitiers.fr/afc07/programme/PDF/p151.pdf
40

51

 participarea la ntocmirea bugetelor de producie:

monitorizarea aplicrii legislaiei n vigoare.
Fiecare entitate economic urmeaz o anumit strategie a crei realizare este garantat prin
structurarea adecvat a proceselor de exploatare i prin realizarea unei structuri organizaionale
adecvate. n aceast organizare este ancorat sistemul de controlling. Controllingul trebuie s
formeze un ntreg, un sistem din punct de vedere al sarcinilor, organizrii i instrumentelor de care
dispune. Sarcina controllingului n cadrul entitii const n sortarea elementelor componente
individuale, existente n mod normal, verificarea utilitii acestora, completarea i organizarea lor
sub forma unui astfel de sistem. Componentele sistemului de conducere spre care se orienteaz
activitatea controllerului sunt41:

sistemul de planificare i control;

sistemul de informare.

Cea mai important surs de informaii n cadrul sistemului de controlling este

contabilitatea. Sistemul informatic de procesare a devenit un element de nenlocuit. Informaiile
oferite de contabilitatea financiar i de gestiune, privitoare la corelarea, urmrirea i determinarea
costurilor de producie i rezultatelor financiare, sunt importante pentru controller deoarece
stabilirea factorilor care influeneaz costurile i rezultatele contribuie la orientarea decidentului n
alegerea msurilor ce trebuie luate pentru creterea eficienei firmei. Pentru structurarea sistemului
de informare se recurge la determinarea necesarului de informaii, obinerea informaiilor,
prelucrarea acestora cu ajutorul contabilitii i transmiterea lor pe baz de rapoarte.
Succesul controllingului depinde de capacitatea sistemului informaional de a reflecta ct
mai adecvat procesele materiale i imateriale din firm, precum i reprezentarea lor n fluxurile
financiare , astfel nct s se poat obine o imagine dinamic ct mai exact a diferenelor dintre
nivelul planificat i ceea ce s-a realizat efectiv. Urmrind mbuntirea permanent a proceselor i
funciilor entitii economice, controllingul trebuie s ofere un sistem de avertizare timpurie asupra
problemelor care pot s apar n cadrul entitii. Controllingul contribuie la creterea performanei
n cadrul entitii, asigurndu-i competitivitate i prezen durabil pe pia.
Eficiena sistemului de controlling constituie una din principalele probleme ale managerilor.
Soluia la aceast problem este transformarea contabilitii clasice ntr-o contabilitate orientat spre
conducere, respectiv ntr-o contabilitate managerial. Contabilitatea orientat spre conducere trebuie
s fie capabil s supravegheze succesul implementrii deciziilor, din care rezult valori reale ce
sunt comparate cu valorile standard. Dup identificarea posibilelor diferene, se evideniaz cauzele
i se propun msurile care trebuie s fie luate pentru a reduce sau chiar elimina diferenele existente.
41

Horvth and Partners Controlling: sisteme eficiente de cretere a performanei firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti,
2007, p.5

52

Contabilitatea managerial influeneaz comportamentul persoanelor prin natura i

prezentarea informaiei pe care ea o transmite, orienteaz deciziile strategice, influeneaz structura
entitii i sistemul de evaluare a performanei 42. Un sistem coerent de msurare a performanei
presupune structurarea entitii n centre de responsabilitate care pot fi43: centre de costuri, centre de
profit i centre de investiii. Un astfel de centru este o entitate organizaional care deine o delegare
de activitate privind resursele (materiale, umane, financiare) i o capacitate de negociere asupra
obiectivelor.
Material i metod
Evoluiile actuale din afara i din interiorul entitii economice poziioneaz controllingul n
faa unor mari provocri. Se poate constata c mbuntirea continu a eficienei i eficacitii din
domeniul controllingului contribuie la dezvoltarea metodelor, instrumentelor i proceselor.
Metoda de cercetare pornete de la idea c analiza costurilor ntr-un sistem de controlling
eficient presupune obinerea de informaii contabile din interiorul entitii pe care conducerea le
folosete n procesul de luare a deciziilor. Pentru aceasta este important analiza costurilor relevante
pentru decizia managerial. Un sistem de calcul al costurilor este rentabil dac este actual, flexibil
de ncredere, orientat spre viitor i spre decizii.
n analiza strategic a costurilor este necesar parcurgerea mai multor etape ce presupun:
identificarea activitilor i subactivitilor generatoare de cheltuieli, stabilirea factorilor care
acioneaz asupra costurilor, determinarea costurilor concurenei, identificarea elementelor de
difereniere a costurilor proprii de cele ale celorlali productori, conturarea direciilor strategice n
vederea reducerii costurilor, aplicarea i verificarea strategiei.
Specialitii din domeniul contabilitii se concentreaz asupra nevoii de a contabiliza o gam
larg de schimbri tehnologice care aduc contribuii importante n realizarea i susinerea unui
avantaj concurenial. Se pune accentul pe managementul operaional mai mult dect pe
contabilitatea activitilor. Din acest punct de vedere, contabilitatea n condiiile unei tehnologii
avansate se apropie mai mult de costurile int (obiectiv). Metoda Target Costing constituie o
etap esenial n dezvoltarea metodelor de gestiune puse la punct de ctre curentul de analiz bazat
pe crearea de valoare pentru client. Etapele care trbuiesc parcurse pentru aplicarea metodei Target
Costing sunt: fixarea preului int, fixarea profitului int i fixarea costului int. Metoda target
costing permite calculul costurilor int i a costurilor estimate ale produselor pe fiecare dintre cele
trei faze ale ciclului de via (lansare, cretere, maturitate). Prin compararea i interpretarea

42

P. L. Bescos, C. Mendoza Le management de la performance, Ed. Comptables Malesherbes, Paris, 1994, citai de
Iulia Jianu Evaluarea, prezentarea i analiza performanei ntrprinderii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007, p. 466
43
M. Gervais Contrle de gestion, Economica, Paris, 2005, p. 494

53

rezultatelor obinute se pot determina rezultatele totale estimate pe fiecare faz a ciclului de via a
produsului.
Lund n considerare trsturile mediului economic, analiza costurilor permite previzionarea
efectelor deciziilor actuale asupra rezultatelor viitoare i integrarea competenelor diferitelor
funciuni ale entitii economice.
Rezultate i discuii
Controllingul costurilor int are ca principal scop asigurarea competitivitii pe termen lung
a unui nou produs lansat pe pia. Metoda Target Costing implic un demers care vizeaz
reducerea costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continu a tehnologiilor i proceselor de
fabricaie presupunnd, n acelai timp, un nou stil de management al resurselor umane. Dei este o
metod aparent simplist, metoda target costing intr n conflict cu tradiia controlului de gestiune
clasic. Japonezii au conceput metoda target costing integrnd analiza valorii pentru a reduce
costurile produselor. Analiza valorii se bazeaz pe o analiz funcional a produselor. Ea folosete
noiunile de valoare, cost i funcie. Costurile int se bazeaz pe regula conform creia piaa
dicteaz preurile de vnzare i nu costurile entitii economice. n aceste condiii trebuie urmrit
analiza raportului valoare pre beneficiu cost.
Pentru a realiza o analiz a metodei target costing se consider urmtorul exemplu:
O societate comercial dorete s lanseze pe pia un produs. Capacitatea de producie
maxim disponibil este de 40 000 uniti. Aceasta va fi exploatat n proporie de 60% n faza de
lansare a noului produs, 90% n faza de cretere i 100% n faza de maturitate. Preul de vnzare
estimat n faza de lansare este de 30 lei. Datorit apariiei produselor similare pe pia, preul de
vnzare estimat se va majora n faza de cretere cu 2% i n faza de maturitate cu 3%. Conducerea
ntreprinderii dorete degajarea unei marje asupra preului de vnzare de 10 % n faza de lansare,
15% n faza de cretere i 20% n faza de maturitate. n faza de lansare, cheltuielile cu materiile
prime sunt de 10 lei / bucat, cheltuielile cu manopera sunt de 3 lei / bucat, iar cheltuielile de
publicitate sunt de 4 lei / bucat. n faza de cretere, cheltuielile cu materiile prime se majoreaz cu
3%, cheltuielile cu manopera se majoreaz cu 2%, iar cheltuielile de publicitate se majoreaz cu
5%. n faza de maturitate, cheltuielile cu materiile prime se majoreaz cu 4%, cheltuielile cu
manopera se majoreaz cu 3%, iar cheltuielile de publicitate se majoreaz cu 10%. Cheltuielile
indirecte de ntreinere i funcionare fixe sunt de 80 000 lei, iar cele variabile sunt de 5 lei / bucat.
Pe baza datelor prezentate mai sus, n tabelul nr. 1 sunt prezentate principalele etape ale
metodei target costing.
Tabel nr. 1: Metoda target costing
54

Explicaii
Lansare

Fazele ciclului de via a produsului

Cretere
Maturitate

a) Calcul cost int

Pre de vnzare
30
30,6
Marja dorit
30 x 10% = 3
30,6 x x15% = 4,59
Cost int
27
26,01
b) Calcul cost estimat
Producia realizat
40 000 x 60% = 24
40 000 x 90% = 36
Cheltuieli directe
000
000
din care:
14
14,38
- materii prime
- manoper
10
14,52
Cheltuieli indirecte
4
11,02
din care:
12,33
11,02
cheltuieli
de
ntreinere
i
5
5
funcionare fixe
cheltuieli
de 80 000 : 24 000 = 3,33 80 000 : 36 000 = 2,22
ntreinere
i
funcionare variabile
4
3,8
cheltuieli
de
26,33
25,44
publicitate
Cost unitar estimat
c)
Comparare
rezultate
27
26,01
Cost int
26,33
25,4
Cost estimat
- 0,67
- 0,61
Cost estimat cost int
d) Calcul rezultate
Cifra
de
afaceri
1 200 000
1 224 000
estimat
1 053 200
1 016 000
Cost total estimat
146 800
208 000
Rezultat estimat

30,9
30,9 x 20% = 6,18
24,72
40 000 x 100% =
40000
14,52
10,4
4,12
10,6
5
80 000 : 40 000 = 2
3,6
25,12

24,72
25,12
0,4
1 236 000
1 004 800
231 200

Analiznd datele din tabelul nr. 1 se constat c, pe baza estimrilor fcute, cel mai bun
rezultat se obine n faza de maturitate a noului produs. Dup cum rezult din exemplul prezentat, n
metoda target costing, costul nu este considerat ca o variabil autonom i independent, ci ca o
variabil dependent de deciziile luate n etapa de concepie a produsului. Perspectiva asupra
costului este transversal, iar reducerea costurilor se realizeaz la nivelul proceselor. n cadrul
demersului target costing, departamentul de aprovizionri ocup un loc esenial deoarece
economiile fcute de acest departament reprezint o surs esenial pentru reducerea costurilor.
Metoda target costing se bazeaz pe dou premise fundamentale. n primul rnd se
consider c valoarea global a produsului pentru un client poate fi corect descompus n atribute
independente i cumulative. n al doilea rnd pentru fiecare component proporia din costul
complet trebuie s fie egal cu proporia din valoarea total furnizat clientului.
Controllingul costurilor int trebuie s pun accentul pe urmtoarele aspecte:
55

o cunoaterea diferitelor faze ale vieii produsului;

o colaborarea dintre diferitele departamente ale entitii economice (aprovizionare,
marketing, contabilitate, vnzri);
o analiza costurilor pe fiecare faz a vieii produsului;
o realizarea unor ajustri ntre caracteristicile unui produs, costul su i preul su de
vnzare concurenial;
o efectuarea unor comparaii ntre previziuni i realizri;
o reducerea termenelor de concepere a produselor;
o diminuarea costurilor de dezvoltare i asigurarea unei amortizri mai rapide;
o o mai bun organizare a relaiilor cu furnizorii i colaboratorii.
Pentru a avea succes, demersul target costing trebuie s nceap n cadrul departamentul de
marketing prin determinarea unui concept comercial purttor de sens i de valoare pentru client. Pe
baza studiilor de pia i, innd seama de orientrile strategice ale ntreprinderii i de situaia
concurenei, se definete obiectivul vizat sub aspectul preului de vnzare i al caracteristicilor
produsului. Ulterior, pornind de la preul de vnzare preconizat i lund n considerare profitul
ateptat de ntreprindere se fixeaz costul obiectiv global pentru produs. Trebuie n acelai timp s
se respecte i principalele funcii destinate clientului. Pentru aceasta se folosete o abordare
transversal, se studiaz i se discut diferitele alternative existente n termeni de procese
economice, sub ansambluri i prestaii. Buna cunoatere a proceselor i a costurilor lor este de
mare importan n vederea realizrii funciilor principale i secundare ateptate de ctre clientul
potenial.
Pentru a realiza un controlling eficient sunt necesare msurarea contribuiei fiecrei
componente n procesul de creare a valorii i stabilirea nivelurilor maxime de cost. Se trece astfel de
la o viziune orientat n principal ctre pia la o analiz detaliat n vederea elaborrii de soluii
tehnice. Programarea aciunilor de diminuare a costurilor trebuie s in seama de ansamblul
costurilor directe i indirecte care apar pe tot parcursul ciclului de via al produsului.
Pe baza considerentelor prezentate mai sus putem afirma c metoda target costing permite
o analiz a costurilor ntr-un sistem de controlling eficient. Cu toate c metoda target costing este
o metod modern de calcul al costurilor, utilizarea ei se limiteaz la cteva sectoare industriale
deoarece aceast metod se focalizeaz pe costul de producie unitar.
ntr-un sistem de controlling eficient, analiza costurilor nu se poate limita numai la metoda
target costing. O sarcin important a unui astfel de sistem este punerea la dispoziia conducerii a
unor informaii referitoare la costuri pentru facilitarea procesului decizional. Sunt considerate
costuri relevante pentru decizie acele costuri care depind de parametrii de aciune ai unei probleme
56

de decizie. La selectarea alternataivelor sunt decisive numai acele costuri care au mrimi diferite la
diverse soluii de realizare.
Una dintre problemele fundamentale care trebuie analizat n procesul decizional se refer la
determinarea programului optim de producie i vnzri. Soluionarea unei astfel de probleme ntruun sistem de controlling eficient presupune o analiz a costurilor care este pus n eviden prin
intermediul exemplului ce va fi prezentat n continuare.
Considerm o entitate economic din industria prelucrrii lemnului. ntr-una din seciile
acesteia se realizeaz patru articole de mobil. Costurile fixe ale seciei sunt de 72 000 lei. n
contabilitatea de gestiune aceste costuri sunt distribuite pe cele patru articole de mobil n raport de
2:1:2:3. Cheltuielile fixe repartizate asupra seciei la nivelul entitii sunt de 25 000 lei. Acestea
sunt distribuite pe cele patru articole de mobil n raport de : 3:2:1.4. n tabelul nr. 2 sunt prezentate
date cu privire la preul de vnzare, costul variabil i cantitatea maxim de vnzare pentru cele patru
tipuri de produse.
Tabel nr.2 Preul de vnzare, costul variabil i cantitatea maxim de vnzare pentru produsele 1 -4
Produs
Pre de vnzare unitar
Cost variabil unitar
Cantitatea maxim de vnzare
A
800
450
50
B
500
270
40
C
850
360
60
D
1 000
400
70
Pe baza calculelor prezentate n tabelul nr. 3 se pot analiza pentru fiecare articol (produs)
costurile aferente, veniturile ncasate i profitul obinut. La efectuarea calculelor s-a inut cont de
cantitile vndute precizate in tabelul nr. 2.
Tabel nr. 3 Situaia costurilor, veniturilor i rezultatelor
Produs
Venituri
Costuri variabile
Costuri fixe ale seciei
A
40 000
22 500
18 000
B
20 000
10 800
9 000
C
51 000
21 600
18 000
D
70 000
28 000
27 000
Total
181 000
82 900
72 000

Costuri fixe ale entitii

7 500
5 000
2 500
10 000
25 000

Profit
- 8 000
- 4 800
+8 900
+5 000
+1 100

Observnd datele din tabelul nr. 3 i dorind s realizeze un profit mai mare la nivelul seciei
care realizeaz cele patru produse, managerii pot propune eliminarea produsului A pe care l
consider nerentabil. Decizia de renunare la fabricarea produsului A va fi luat dup consultarea
analizelor fcute in cadrul departamentului de controlling. O alt decizie care trebuie luat de
manageri se refer la eficiena cheltuielilor de publicitate. Firma poate aloca pentru publicitate
suma de 3 600 lei care acoper necesarul de fonduri pentru publicitatea unui singur produs din cele
57

patru. Managerii trebuie s decid pentru care produs se va face publicitate, avnd n vedere c, prin
utilizarea mijloacelor publicitare, vnzrile produsului respectiv ar crete cu 10%. i pentru aceast
decizie vor fi consultaii specialitii departamentului de controlling.
Analiza costurilor relevante pentru decizie ntru-un sistem de controlling eficient pune n
eviden urmtoarele concluzii:
- Rezultatul total al produsului A indic o pierdere de 8 000 lei. Produsul A contribuie ns
cu 17 500 lei (40 000 22 500) la acoperirea costurilor fixe, care ar fi intervenit i dac acest
produs ar fi fost eliminat din programul de fabricaie. n cazul eliminrii produsului A, veniturile sar reduce cu 40 000 lei, costurile variabile s-ar micora cu 22 500 lei, dar cheltuielile fixe ar rmne
aceleai. n consecin, simpla eliminare a produsului A nu reprezint o soluie deoarece ar conduce
la diminuarea rezultatului cu 17 500 lei. Eliminarea produsului A ar fi eficient numai dac ar fi
nsoit de reducerea cheltuielilor fixe sau de gsirea unei formule mai eficiente de repartizare a
cheltuielilor fixe.
- n ceea ce privete publicitatea, creterea vnzrilor cu 10% genereaz majorarea cifrei de
afaceri i cheltuielilor variabile cu 10%. Cheltuielile fixe rmn constante. n consecin se va face
publicitate pentru produsul la care diferena dintre venituri i costuri variabile va fi mai mare. Acest
produs este produsul D. Datorit publicitii, profitul pentru produsul D ar crete cu 600 lei, suma
ce a fost determinat pe baza urmtorului raionament:
(venituri costuri variabile) x 10% - cheltuieli de publicitate = (70 000 28 000) x 10% - 3 600 =
600
Avnd n vedere aspectele prezentate mai sus, putem afirma c informaiile exacte, cauzale
referitoare la costuri constituie o baz important pentru deciziile manageriale pe termen scurt,
mediu i lung referitoare la producie, precum i pentru deciziile strategice referitoare la preuri.
Managerii au nevoie de un calcul al costurilor orientat spre decizii care s poat furniza informaii
relevante pentru stabilirea strategiei manageriale.
Concluzii
Entitile economice sunt obligate s verifice permanent competitivitatea produselor lor n
ceea ce privete preul i randamentul. Optimizarea lanului generator de valoare a devenit o sarcin
permanent. Multe companii i urmeaz clienii n lume i i internaionalizeaz n mod
corespunztor lanul generator de valoare. Privit global, acest mediu solicit din ce n ce mai mult
capacitatea de decizie i de implementare a companiilor. n aceste condiii, o firm modern nu se
poate dezvolta fr un sistem de controlling eficient.
Instrumentele de controlling se bazeaz pe un sistem flexibil de baze de date, care valorific
informaii de baz din contabilitatea costurilor i din contul de rezultate. Avnd n vedere c fiecare
58

component a unei afaceri trebuie administrat cu toat seriozitatea, controllerul a devenit un

angajat nelipsit din orice firm care se respect. Specializat n analiza costurilor i bugetelor de cash
flow, controllerul asigur o stabilitate necesar firmei.
Departamentul de controlling lucreaz ca un consultant pentru management. Controllerul
pregtete decizia, pregtete toate informaiile de care managerul are nevoie pentru a lua decizia,
dar nu va lua nici o decizie. Managementul va lua decizia pe baza datelor furnizate de
departamentul de controlling.
Contabilitatea reprezint principalele surse de informaii pentru controlling. Pentru a oferi
informaii operative, sistemul de calcul al costurilor trebuie s fie actual, flexibil, rentabil, orientat
spre viitor i spre decizii. ntru-un sistem de controlling eficient, analiza costurilor trebuie s pun
accentul pe costurile relevante pentru decizie. Aceste costuri depind de parametrii de aciune ai unei
probleme de decizie. Pentru o firm cel mai bun cost nu este ntotdeauna cel mai bine calculat, ci
este acel cost determinat la momentul oportun i care ajunge la utilizatorul potrivit.
Dei este o metod controversat n lumea afacerilor, considerm c metoda target costing
este important pentru un sistem de controlling eficient deoarece permite o analiz a costurilor pe
fiecare faz din ciclul de via a unui produs. Aplicarea metodei target costing depinde de
strategiile firmei, starea i formele concurenei, evoluia tehnologic i dinamica inovaiei,
raporturile cu furnizorii, gradul de integrare vertical, durata de via a produselor i durata
diferitelor faze din viaa produselor. Folosirea acestei metode este indicat n activitile unde
concurena este foarte puternic, durata de via a produselor este scurt, iar costurile de concepie a
produselor sunt ridicate.
Pentru a face fa concurenei, firmele trebuie s-i dezvolte sisteme de controlling care s
satisfac cerina de orientare spre client. Analiza costurilor relevante pentru decizie i metoda target
costing permit realizarea unui contrlling eficient deoarece contribuie la crearea de valoare pentru
client.
5.4.

BUGETAREA I PLANIFICAREA N CADRUL UNUI SISTEM DE

CONTROLLING EFICIENT

Bugetarea i planificarea ntr-o companie din domeniul produciei

n domeniul produciei, bugetarea presupune mai nti o previziune i un control al
resurselor necesare, iar ulterior o evaluare a produciei firmei n preuri previzionate. Aceste dou
etape ale procesului de bugetare vor fi puse n eviden prin analiza situaiei unei companii din
domeniul prelucrrii lemnului. Compania analizat are trei uniti de producie:

59

o unitate A care se aprovizioneaz cu material lemnos brut pe care l transform n

cherestea;

o unitate B care transform cheresteaua n semifabricate din lemn;

o unitate C care transform semifabricatele din lemn n mobilier.

Cele trei uniti sunt considerate centre de profit, iar societatea practic o facturare intern la preul
pieei. Unitatea A material lemnos pe care l transform n cherestea. O parte din cherestea este
vndut ca atare pe pia, iar o alt parte este transformat n semifabricate din lemn B. O parte
din semifabricatele obinute este vndut ca atare pe pia, iar o alt parte este transformat n
mobilier n cadrul unitii C.
Pentru cele trei uniti se cunosc, pentru anul N, datele prezentate n tabelele nr. 1,2 i 3.
Trebuie s clarificm faptul c prin vnzri n exterior nelegem vnzrile pe pia, iar livrrile
interne au loc ntre cele trei uniti de producie. Valorile din tabele sunt exprimate n .
Tabel nr.1: Unitatea A
Achiziii de material lemnos brut
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
Rezultat
Tabel nr.2: Unitatea B
Achiziii interne de cherestea
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
Rezultat
Tabel nr.3: Unitatea C
Achiziii de semifabricate din
lemn
Cheltuieli variabile
Cheltuieli fixe
Rezultat

900 000
300 000
200 000
100 000
1 500 000

Vnzri de cherestea n exterior

Livrri interne de cherestea

1 100 000

Vnzri de semifabricate din lemn

n exterior
Livrri interne de semifabricate
din lemn

400 000

1 500 000

300 000
200 000
2 000 000
1 400 000

400 000
1 100 000

600 000
1 400 000

2 000 000
Vnzri de mobilier

500 000
300 000
200 000
2 400 000

2 400 000

2 400 000

Pentru anul N+1 firma analizat face previziuni bugetare, plecnd de la urmtoarele
elemente:
-

vnzrile n exterior de cherestea, semifabricate din lemn i mobilier vor crete n volum cu
respectiv 10%, 30%, 20%;

preurile medii unitare la materialul lemnos brut, cherestea, semifabricate din lemn i
mobilier vor crete respectiv cu 2%, 1%, 3%, 4%;
60

cheltuielile variabile sunt dependente de nivelul de activitate i sunt formate din elemente al
cror pre va crete cu 3%;

cheltuielile fixe sunt independente de nivelul de activitate, dar sunt formate din elemente al
cror pre va crete n medie cu 5%.
Ne propunem s realizm urmtoarele previziuni bugetare:

o previzionarea cifrei de afaceri pentru anul N+1;

o previzionarea achiziiilor de materii prime (material lemnos brut);
o previzionarea bugetelor celor trei uniti: A, B i C;
o realizarea tabelului matricial intrri ieiri pentru anul N;
o previzionarea tabelului matricial intrri ieiri pentru anul N+1.
o Cifra de afaceri previzional
Tabel nr. 4: Cifra de afaceri previzional
Produse
Calcule de efectuat
Cherestea
400 000 x 1,1 x 1,01
Semifabricate din lemn
600 000 x 1,3 x 1,03
Mobilier
2 400 000 x 1,2 x 1,04

Cifra de afaceri
444 400
803 400
2 995 200

o Achiziii de materii prime previzionale

Pentru a previziona achiziiile de materii prime, vom determina un coeficient de variaie n
volumul achiziiilor. Vnzrile de mobilier cresc cu 20%. n consecin, producia unitii C
trebuie s creasc cu 20%. Prin urmare, livrrile interne de semifabricate din lemn de la unitatea
B la unitatea C cresc de asemenea cu 20% ca urmare a principiul proporionalitii elementelor
variabile din costul de producie n raport cu nivelul de activitate. Cum vnzrile externe de
semifabricate din lemn cresc cu 30%, nivelul de producie al unitii B crete cu un procent X
care se determin astfel:
X=

(10% 400000) (23% 1100000 )

= 23%
400000 1100000

Nivelul previzional de activitate al unitii A trebuie s satisfac nevoile externe care cresc
cu 10% i necesarul intern care crete cu 23%, adic o medie ponderat care se calculeaz astfel:
Y=

(10% 400000) (23% 1100000 )

100 = 19,53%
400000 1100000

n consecin, volumul achiziiilor de materii prime (material lemnos brut) va crete cu 19,53%.
o Previzionarea bugetelor celor trei uniti: A, B i C
Bugetul achiziiilor de materii prime este:
61

900 000 x 1,1953 x 1.02 = 1 097 285,4

Bugetele celor trei uniti (A, B i C) sunt prezentate n tabelele nr. 5, 6 i 7. Valorile nscrise n
tabele sunt exprimate n .
Tabel nr. 5: Bugetul unitii A
Achiziii interne previzionale de
material lemnos brut
(900 000 x 1,1953 x 1.02)
1 097 285,4
Cheltuieli variabile previzionale
(300 000 x 1,1953 x 1,03)
369 347,7
Cheltuieli fixe previzionale
(200 000 x 1,05)
210 000
Rezultat previzional
134 296,9
1 810 930
Tabel nr. 6: Bugetul unitii B
Achiziii interne previzionale de
cherestea
(1 100 000 x 1,23 x 1.01)
Cheltuieli variabile previzionale
(400 000 x 1,23 x 1,03)
Cheltuieli fixe previzionale
(300 000 x 1,05)
Rezultat previzional
Tabel nr. 7: Bugetul unitii C
Achiziii interne previzionale de
semifabricate din lemn
(1 400 000 x 1,2 x 1,03)
Cheltuieli variabile previzionale
(500 000 x 1,2 x 1,03)
Cheltuieli fixe previzionale
(300 000 x 1,05)
Rezultat previzional

Vnzri externe previzionale

(400 000 x 1,1 x 1,01)

444 400

Vnzri interne previzionale

(1 100 000 x 1,23 x 1,01)

1 366 530
1 810 930

Vnzri externe previzionale

(600 000 x 1,3 x 1,03)

803 400

Vnzri interne previzionale

(1 400 000 x 1,2 x 1,03)

1 730 400

1 366 530
506 706
315 000
345 510
2 533 800

2 533 800
Vnzri externe previzionale
(2 400 000 x 1,2 x 1,04)

2 995 200

1 730 400
618 000
315 000
331 800
2 995 200

2 995 200

o Realizarea tabelului matricial intrri ieiri pentru anul N

Tabel nr. 8: Tabel matricial intrri ieiri pentru anul N
Utilizri Unitatea A Unitatea B
Unitatea C
Resurse
Unitatea A
0
1 100 000
0
Unitatea B
0
0
1 400 000
Unitatea C
0
0
0
Total
0
1 100 000
1 400 000
Achiziii
900 000
0
0
material
lemnos brut
Cheltuieli
300 000
400 000
500 000
62

Total
1 100 000
1 400 000
0
2 500 000
900 000
1 200 000

Vnzri
externe
400 000
600 000
2 400 000
3 400 000

Total
utilizri
1 500 000
2 000 000
2 400 000
5 900 000

variabile
Cheltuieli
fixe
Rezultat
Total resurse

200 000

300 000

300 000

800 000

100 000
1 500 000

200 000
2 000 000

200 000
2 400 000

500 000
5 900 000

o Previzionarea tabelului matricial intrri ieiri pentru anul N+1

Tabel nr. 9: Tabel matricial intrri ieiri pentru anul N + 1
Utilizri Filatura (A) estur(B) Confecii(C)
Total
Resurse
Filatura (A)
0
1 366 530
0
1 366 530
estur (B)
0
0
1 730 400
1 730 400
Confecii(C)
0
0
0
0
Total
0
1 366 530
1 730 400
3 096 930
Cumprri
1 097 285,4
0
0 1 097 285,4
bumbac
Cheltuieli
369 347,7
506 760
618 000 1 494 107,7
variabile
Cheltuieli
210 000
315 000
315 000
840 000
fixe
Rezultat
134 296,9
345 510
331 800
811 606,9
Total resurse
1 810 930
2 533 800
2 995 200
7 339 930

Vnzri
externe
444 400
803 400
2 995 200
4 243 000

Total
utilizri
1 810 930
2 533 800
2 995 200
7 339 930

n domeniul produciei, cantitile de materii prime pot fi previzionate pe baza normelor de

consum care depind de condiiile tehnice i organizatorice. Preul materiilor prime sunt puternic
influenate de pia i nu pot fi dect estimate. n elaborarea programelor de aprovizionare i
stocare, care constituie o parte a previziunilor bugetare, se va ine seama de abaterile dintre
consumurile prevzute i cele efective. Abaterile asupra preului pot s apar datorit variaiilor de
facturare n raport cu previziunile de pre, iar cele legate de cantitile de materie prim consumat
se datoreaz, n general, pierderilor din procesul de producie i deeurilor, materiilor prime cu
defecte sau produselor returnate de controlul de calitate.
Pentru previzionarea cheltuielilor i veniturilor fixe din cadrul unei uniti de producie sunt
necesare determinarea mijloacelor necesare executrii activitii de producie i determinarea
optimului activitii de producie. Activitatea corespunztoare acestui optim este considerat
activitatea normal. Acest concept are accepiuni diferite:
-

pentru unele firme, activitatea normal este dat de media realizrilor din anii anteriori;

pentru alte firme, activitatea normal reprezint acel prag al activitii de la care cheltuielile
variabile nu mai cresc proporional cu activitatea firmei sau pn la care cheltuielile fixe
risc s depeasc un anumit nivel.
Att n domeniul comerului, ct i n cel al produciei, previziunile bugetare ncep cu

bugetul de vnzri. n domeniul produciei, bugetul centrelor de costuri sunt elaborate de regul cu
ajutorul unui calcul flexibil al costurilor planificate.
63

Bugetarea i planificarea ntr-o companie din domeniul comerului

n domeniul comerului, previziunile bugetare se bazeaz n mare parte pe studiile de pia
care genereaz informaii necesare pentru calculele cu privire la rezultatul pe grupe de mrfuri i
segmente de pia. Indiferent de domeniul de activitate, schimbul de informaii ntre cei implicai n
elaborarea bugetului reduce cheltuielile ulterioare de coordonare a planificrii i bugetrii.
n continuare va fi prezentat situaia firmei OMEGA care are ca obiect de activitate
distribuia a trei grupe de mrfuri pe dou piee (A i B). Centrala societii de distribuie este
organizat astfel nct pe lng departamentele comune pentru toate grupele de mrfuri (n special
departamentele de conducere, administraie i contabilitate) are i departamente speciale de achiziii
i vnzri pentru fiecare dintre cele trei grupe de mrfuri.
Ne propunem ca pe baza unor bugete stabilite pentru cifra de afaceri, achiziii i costuri s
planificm succesul estimat al afacerii n funcie de filiale i grupe de mrfuri.
n tabelul nr. 10 este prezentat bugetarea cifrei de afaceri pentru exerciiul financiar N. La
planificarea cifrei de afaceri se pornete de la premisa c n ciuda situaiilor diferite de pia,
preurile mrfurilor pot fi unitare la fiecare dintre mrfuri pe diversele piee.
Tabel nr. 10: Bugetarea cifrei de afaceri
Grupa de mrfuri
Piaa parial
A
B
I
10 000
6 000
II
4 000
20 000
III
12 000
8 000
Suma pieelor pariale
26 000
34 000

Suma grupelor de
mrfuri
16 000
24 000
20 000
60 000

Pentru stabilirea bugetului de achiziii, se pornete de la premisa c stocurile de mrfuri

rmn constante n cursul anului. n aceste condiii, cantitile achiziionate corespund cantitilor
vndute. Pentru cele trei grupe de mrfuri au fost bugetate urmtoarele valori de achiziii pentru
exerciiu financiar urmtor:
Grupa de marf I: 14 800
Grupa de marf II: 20 400
Grupa de marf III: 15 200
-------------------------------Total: 50 400
Bugetarea costurilor are urmtorul coninut:
Costuri fixe: 1 500
din care:
o costuri aferente conducerii: 900 ;
64

o costuri privind administraia central: 600 .

?Costuri privind achiziiile i vnzrile pe fiecare categorie de mrfuri:
o grupa de marf I: 620
o grupa de marf II: 800
o grupa de marf III: 700 .
Costuri fixe repartizate pe cele dou filiale:
o filiala A: 1 100
o filiala B: 1 100 .
innd cont de datele bugetate, n tabelul nr. 11 este realizat o planificare a succesului pe
filiale i grupe de mrfuri. Referitor la informaiile din tabelul nr. 11, precizm semnificaia
abrevierilor folosite:
CA = cifr de afaceri;
CV = costuri variabile;
CF = costuri fixe.
Tabel nr. 11: Previzionarea rezultatelor din exploatare
Cifra de afaceri (CA) i costurile CA - CV
variabile (CV) de achiziii pe
filiale
Filiala A
Filiala B
Cifra de I
CA = 10 000
CA = 6 000
1 200
afaceri i
CV = 9 250
CV = 5 550
costuri
CA CV = 750 CA CV = 450
variabile II CA = 4 000
CA = 20 000
3 600
de
CV = 3 400
CV = 17 000
achiziii
CA CV = 600 CACV=3 000
pe grupe III CA = 12 000
CA = 8 000
4 800
de
CV = 9 120
CV = 6 080
produse
CA CV=2880 CACV=1 920
(CA CV) pe
4 230
5 370
9 600
filiale
Costuri fixe /
1 100
1 100
filiala
Costuri fixe
achiziii/
vnzri
Costuri fixe
la nivel
central
Rezultat din
exploatare

Costuri Costuri Costuri

fixe
fixe/
fixe la
achiziii/ filiale
nivel
vnzri
central

Rezultat
din
exploatare

2 200
2 120
1 400
3 880

ntr-un sistem de controlling eficient, planificarea i bugetarea sunt influenate de

complexitatea i dinamica mediului n care firma i desfoar activitatea. Astfel, cu ct mediul
65

este mau dinamic, cu att condiiile luate n calcul n momentul planificrii se modific mai rapid.
n aceste circumstane, controllerul va realiza o prognoz prin rotaie. Prognoza prin rotaie 44
nregistreaz un orizont mereu stabil. Numrul trimestrelor prognosticate este stabilit n funcie de
dinamica i complexitatea mediului. De regul, orizontul de prognoz se limiteaz la minim cinci
trimestre i la maxim opt trimestre, deoarece peste acest interval calitatea prognozei poate fi pus la
ndoial.
Succesul controllingului depinde de capacitatea sistemului informaional de a reflecta ct
mai adecvat procesele materiale i imateriale din firm, precum i reprezentarea lor n fluxurile de
numerar cu care opereaz managementul financiar, astfel nct s se poat obine o imagine
dinamic ct mai exact a diferenelor dintre planificat i ceea ce s-a realizat efectiv. Pe lng
determinarea cauzelor abaterilor este extrem de important evaluarea importanei lor. O atenie
deosebit trebuie acordat abaterilor care influeneaz pe termen lung rezultatul sau lichiditile.
Concluzii
Controllerii se confrunt adesea cu nemulumirea managerilor n ceea ce privete
planificarea i bugetarea. Cea mai des ntlnit nemulumire vizeaz cheltuielile de planificare i
bugetare care sunt considerate prea mari n raport cu avantajele obinute. n aceste condiii,
controllerii pun accentul pe creterea eficienei sistemului de planificare i bugetare prin utilizarea
corespunztoare a informaiilor furnizate de contabilitatea managerial. Controllerii pot mbuntii
sistemul de planificare i bugetare printr-o bun coordonare a acestui sistem i prin orientarea
planificrii spre rezultat. Din perspectiva controllingului, sistemul de bugetare trebuie s fie orientat
spre planificarea permanent i sistematic a succesului. Bugetarea, vzut ca un sistem de
previzionare a rezultatului, coordonat cu o planificare clar a aciunilor, trebuie s constituie
elementul central al unui sistem de controlling eficient.
Sistemul de planificare i gugetare trebuie adaptat permanent la cerinele unui controlling
eficient deoarece activitatea firmelor este influenat de complexitatea mediului de afaceri i de
schimbrile permanente din economia mondial. Pentru a di eficiente, planificarea i bugetarea
trebuie urmate de operaiuni specifice controlului n cadrul crora se determin abaterile ntre
obiective i realizri, se depisteaz cauzele i se iau msuri de corectare a abaterilor. O mare parte
din abateri se datoreaz modificrii condiiilor din momentul realizrii bugetului. Soluia pentru
diminuarea acestor abateri este practicarea unei prognoze prin rotaie care se caracterizeaz printrun grad nalt de actualitate deoarece se bazeaz ntotdeauna pe cel mai recent stadiu disponibil al
informaiilor.
44

H. Buchner, S. Krause, A. Weigand Anforderungen an die Planung in turbulenten Zeiten, Frherkennung in der
Unternehmenssteuerung, Stuttgart, 2000, pp. 127 - 142, citai de Horvth and Partners Controlling: sisteme eficiente
de cretere a performanei firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007, p.176

66

Bibliografie selectiv
1. ANDONE I., GEORGESCU I., TOMA C., Cercetare avansat n contabilitate, Ed. Wolters
Kluwer Romania, Bucureti, 2010
2. ANDONE I., ugui A., Sisteme inteligente n management, contabilitate, finane bnci i
markrting, Ed. Economic, Bucureti, 1999
67

3. ANDONE I., TABR N., Contabilitate, tehnologie i competitivitate, Ed. Academiei

Romne, Bucureti, 2006
4. CHELCEA S., Cum s redactm o lucrare de licen, o tez de doctorat, un articol tiinific
n domeniul tiinelor economice, Ed. Comunicare.ro, Bucureti, 2007
5.
BERNARD C., Comptabilit Gnrale, Economica, Paris, 2000
6.
FELEAG L., FELEAG N., Contabilitatea financiar: o abordare european i
internaional, vol. I II, Editura Info Mega, Bucureti, 2005
7.
HOROMNEA E., Dimensiuni tiiniice, sociale i spirituale n contabilitatr, Editura Tipo
Moldova, Iai, 2011
8.
HOROMNEA E., Fundamentele tiinifice ale contabilitii: doctrin, concepte, lexicon,
Editura Tipo Moldova, Iai, 2008
9.
HORVTH and Partners, Controlling: sisteme eficiente de certere a performaei firmei,
Editura C. H. Beck, Bucureti, 2007
10. IONACU I., Dinamica doctrinelor contabile contemporane. Studiu privind paradigmele i
practicile contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003
11. MATE D., Contabilitatea evenimentelor i tranzaciilor ntre standarde, directive i
reglementri fiscale, Ed. Mirton, Timioara, 2010
12. MIHALACHE S.C., Modelarea inteligent a deciziilor contabile pentru gestiunea firmei,
Tez de doctorat, Universitatea Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007
13. MURARIU A., SUCIU GH., STOIAN F., Audit intern i guvernana corporativ, Ed.
Universitar, Bucureti, 2008
14. NEEDELS E. Belverd, ANDERSON R. H., CALDWELL C. J., Principii de baz ale
contabilitii, ediia a 5 a, Editura Arc, Chiinu, 2001
15. RILEANU V., RILEANU A.S., Abordri contabile i fiscale privind impozitele i taxele,
Ed. Economic, Bucureti, 2009
16. VERBONCU Ion, ZALMAN Michael, Management i performane, Editura Universitar,
Bucureti, 2005
17. xxx CECCAR, Standarde Internaionale de raportare Financiar, Ed. CECCAR, Bucureti,
2012
18. xxxColecia revistei Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, colecia 2006 2012
xxxColecia revistei Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, colecia 2006 2012

68