Dubla impunere juridic internaional

Lect. univ. dr. Georgiana Camelia CREAN

CURS 8. Metode de evitare a dublei impuneri juridice internaionale

Potrivit literaturii de specialitate, evitarea dublei impuneri internaionale se realizeaz

prin aplicarea, n principal, a dou metode, utilizate n practica internaional:
-

scutirea (exonerarea) total i progresiv;

creditarea (imputarea) total, ordinar i indirect.

n ceea ce privete metoda scutirii, ara de reziden cedeaz dreptul de impunere

statului surs al veniturilor, transfernd ctre statul surs responsabilitatea perceperii
impozitului pentru veniturile obinute pe teritoriul acestuia, potrivit propriilor reguli i cote de
impunere.
Metode de scutire:
1.
Scutirea (exonerarea) total: venitul realizat de rezidentul unei ri, n cealalt
ar contractant, n care acesta a fost impus, se deduce n ntregime din venitul total
impozabil al acestuia n statul de reziden.
2.
Scutirea (exonerarea) progresiv: venitul obinut de rezidentul unui stat n
strintate se adaug la veniturile realizate de acesta n statul de reziden, urmnd apoi ca la
venitul total astfel rezultat s se stabileasc o cot progresiv aferent. Pentru calcularea
impozitului, aceast cot se va aplica numai asupra venitului obinut n statul de reziden.

n ceea ce privete metoda creditrii, ara de reziden primete un drept secundar de

impunere ce produce efecte n cazul n care statul surs percepe un impozit inferior
impozitului perceput de statul de reziden, caz n care un impozit suplimentar va fi perceput
n statul de reziden pentru veniturile obinute la nivel mondial. Metoda creditrii este
adoptat de statele care impoziteaz veniturile conform criteriului rezidenei (impunerea
veniturilor realizate de rezidentul statului, indiferent de statul surs al acestora). Astfel,
conceptul rezidenei este crucial n aplicarea sistemului de creditare, reprezentnd criteriul pe
baza cruia se face distincia ntre pltitorii de impozit pentru venitul mondial obinut i
pltitorii de impozit nerezideni.
Metode de creditare:
1.
Creditarea (imputarea) ordinar: impozitul pltit statului strin pentru venitul
realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul unui alt stat, se deduce direct din impozitul datorat
n statul de reziden ns numai pn la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu
venitul obinut n strintate.

Dubla impunere juridic internaional

Lect. univ. dr. Georgiana Camelia CREAN

2.
Creditarea (imputarea) total: impozitul pltit n strintate pentru venitul
realizat acolo se deduce integral din impozitele datorate n statul de reziden. Aceast metod
este cea mai puin utilizat la nivel mondial, dat fiind faptul c prin aplicarea acestei metode,
statul de reziden ar finana practic sistemul fiscal al statului surs, deoarece, n aceast
metod, statul de reziden acord un credit fiscal egal cu nivelul impozitului pltit de rezident
n statul surs, chiar dac acesta este mai mare dect impozitul pltit n statul de reziden
pentru acelai venit, ceea ce reprezint, n fapt, acordarea unei subvenii. Aceast metod este
utilizat, n special n aplicarea unui sistem comun ntre statele membre UE, mai exact n
situaia aplicrii prevederilor Directivei UE referitoare la economisire. Astfel, conform acestei
directive, statul de reziden trebuie s ramburseze orice sum reinut de statul surs al
venitului ce depete nivelul impozitului pe care rezidentul l-ar fi datorat n statul de
reziden pentru acelai venit.
3.
Creditarea (imputarea) indirect: Statele care adopt aceast metod acord un
credit fiscal nu doar impozitul pltit de contribuabil n statul surs, ci i impozitul asupra
venitului de baz. Cea mai evident prezentare a acestei metode apare n situaia n care statul
companiei mam acord un credit fiscal nu doar pentru impozitul reinut la surs asupra
veniturilor din dividendele distribuite de o filial, ci i pentru fraciunea din impozitul pe
profit pltit de filial care se refer la profiturile ce sunt distribuite sub form de dividende.
Aceast metod este implementat de state precum Marea Britanie i SUA. n SUA aceast
msur protejeaz companiile naionale care opereaz prin filiale strine de dubla impunere,
n primul rnd de statul strin n cazul n care venitul este obinut de filial i n al doilea rnd
de SUA n cazul n care venitul este obinut de compania mam sub form de dividende.
Ambele tipuri de metode pot fi folosite pentru a elimina att dubla impunere juridic
internaional, ct i dubla impunere economic. Totodat, cele dou metode prezint avantaje
i dezavantaje. Astfel, statele ce utilizeaz metoda scutirii o aplic n special pentru aa
numitele venituri active, cum ar fi profiturile ntreprinderilor (obinute prin intermediul
sediilor permanente) i veniturile din activitatea salariat, n timp ce pentru veniturile
pasive, cum ar fi veniturile din dobnzi, redevene, dividende, folosesc preponderent metoda
creditrii.
Impozitarea veniturilor din activiti internaionale ridic problema mpririi
impozitelor pe venit i capital ntre state. Efectele impunerii prin diferite tratate de impunere
sunt descrise n teoria internaional a impozitrii care distinge ntre neutralitatea capitalul
importat (NCI) i neutralitatea capitalul exportat (NCE). Cadrul legal care guverneaz
aceste concepte (NCI i NCE) este format din reglementrile Organizaiei Mondiale a
Comerului (OMC), precum i din dispoziiile de drept comunitar sau incluse n modelul
conveniilor de evitare a dublei impuneri adoptat le nivel internaional.
Prin ncheierea conveniilor de evitare a dublei impuneri internaionale ambele pri
contractante convin asupra unei obligaii de drept internaional public, i anume renunarea
total sau parial la impunerea anumitor materii. Practic, ncheierea conveniilor fiscale
internaionale reprezint exercitarea suveranitii fiscale ale unui stat de a-i da acordul de
voin n mod liber cu privire la limitele suveranitii fiscale n funcie de interesele proprii de
natur economic, fiscal, social etc.
2

Dubla impunere juridic internaional

Lect. univ. dr. Georgiana Camelia CREAN

Metoda preferat de evitare a dublei impuneri folosit de statul romn este cea a
creditrii ordinare. Astfel, legislaia romn reglementeaz instituia creditului fiscal n
favoarea cetenilor romni care realizeaz venituri n strintate. Altfel spus, cetenii romni
pot deduce din impozitul datorat n Romnia impozitele deja pltite n strintate pentru unele
venituri realizate ntr-un stat surs. Instituia creditului fiscal a fost reglementat iniial de
Ordonana Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit i de Legea nr. 32/1991 privind
impozitul pe salarii. n prezent, cadrul legal al acestei instituii este reprezentat de art. 31 din
Codul fiscal (aplicabil persoanelor juridice romne) i, respectiv art. 91 (aplicabil persoanelor
fizice rezidente).
Dispoziiile privind creditul fiscal incluse n actele normative menionate se aplic i
raporturilor fiscale cu elemente de extraneitate drept msur unilateral de evitare a dublei
impuneri.
Astfel, Codul fiscal prevede c dac o persoan juridic romn obine venituri dintrun stat strin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu
reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia, ct i n statul strin, atunci
impozitul pltit ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin reinerea i virarea de o alt
persoan se deduce din impozitul pe profit.
Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate
depi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% la profitul
impozabil obinut n statul strin sau la venitul obinut din statul strin.
Condiiile impuse de legiuitorul romn pentru aplicarea deducerii i astfel evitarea
dublei impuneri sunt:
- prezentarea unor documente care s ateste plata impozitului pltit n strintate
- existena, respectiv aplicarea unei convenii de evitare a dublei impuneri ncheiate de
Romnia i statul strin n cauz.
Aceeai regul se aplic i n cazul n care persoana juridic romn obine venituri
din mai multe state, creditul fiscal extern fiind astfel calculat pe fiecare surs de venit n parte.
Impozitul astfel dedus (creditat) nu poate fi superior sumei datorate conform legislaiei
romne (n prezent, cota unic de 16%).
n ceea ce privete persoanele fizice rezidente, potrivit Codului fiscal, pentru acelai
venit i n decursul aceleiai perioade impozabile, contribuabilii persoane fizice rezidente care
sunt supui impozitului pe venit att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, au dreptul la
deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate. Pentru
acordarea creditului fiscal extern se cer ndeplinite, cumulativ, urmtoarele condiii:
- se aplic prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia
i statul strin n care s-a pltit impozitul;
- impozitul pltit n strintate, pentru venitul obinut n strintate, a fost efectiv pltit
n mod direct de persoana fizic sau de reprezentantul su legal ori prin reinere la surs de
ctre pltitorul venitului. Plata impozitului n strintate se dovedete printr-un document
justificativ, eliberat de autoritatea competent a statului strin respectiv;
3

Dubla impunere juridic internaional

Lect. univ. dr. Georgiana Camelia CREAN

- venitul pentru care se acord credit fiscal face parte din una dintre categoriile de
venituri prevzute de Codul fiscal.
Ca i n cazul persoanelor juridice, n cazul persoanelor fizice rezidente creditul fiscal
extern se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, dar nu poate fi mai mare dect
partea de impozit pe venit datorat n Romnia, aferent venitului impozabil din strintate. n
situaia n care contribuabilul n cauz obine venituri din strintate din mai multe state,
creditul fiscal extern admis a fi dedus din impozitul datorat n Romnia se va calcula, potrivit
procedurii de mai sus, pentru fiecare ar i pe fiecare categorie de venit n parte. n situaia n
care contribuabilul pltete impozit n cuantum mai mare dect ar fi pltit n Romnia pentru
aceeai categorie de venit, diferena n plus nu se restituie.

Unele conveniile ncheiate de statul romn derog foarte mult de la Modelul OECD,
cum ar fi exemplul conveniei fiscale bilaterale cu SUA. n cadrul acestei convenii, cele dou
state s-au obligat ca autoritile lor competente s-i notifice reciproc: orice amendamente
aduse legilor de impozite menionate n convenie, adoptarea oricror impozite menionate ori
a oricror amendamente a normelor n vigoare sau adoptarea de noi legi n domeniu.
Norme particulare se gsesc i n Convenia ncheiat ntre Guvernul Romniei i
Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale
cu privire la impozitele pe venit i pe capital. Astfel, convenia prevede scutirea, pe o perioad
de apte ani, de la impozitare a veniturilor studenilor i practicanilor folosite de acetia
pentru educaie i pregtire profesional. O analiz succint a conveniilor fiscale de evitare a
dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state relev faptul c, de regul, veniturile
realizate din investiii sub forma aportului la capitalul unor societi constituite n statul surs
ori obinute din cedarea sau transferul sub orice titlu a unor astfel de titluri de valoare se face
de ctre statul de reziden. Astfel, din cele 83 de convenii ncheiate de Romnia,
aproximativ 60 prevd impunerea ctigurilor de capital n statul de reziden a beneficiarului
venitului respectiv. n aproximativ 20 de convenii fiscale bilaterale (cum ar fi cele ncheiate
cu Armenia, Australia, Austria, China, Coreea de Nord, Croaia, Islanda, Israel, Malta, San
Marino, Frana etc.) Romnia a agreat impunerea n statul de surs a aciunilor unei societi
comerciale al crei sediu este n statul surs, dac majoritatea patrimoniului societii este
format din active imobiliare.
Potrivit legiuitorului fiscal din Romnia i a autoritilor fiscale naionale, n principiu,
toate veniturile realizate n Romnia pot i trebuie s fie impozitate n Romnia, ca stat de
realizare a acestor venituri. n consecin, reinerea la surs a unei anumite cote de impozit
asupra tuturor veniturilor obinute din Romnia (dobnzi, dividende, redevene, comisioane
etc.) de ctre un nerezident este urmat de acordarea, n statul de reziden al beneficiarului
acelui venit, a unui credit fiscal. n acest fel, se elimin din impozitul datorat n statul de
reziden impozitul pltit n Romnia (n anumite limite i condiii).
Astfel, pe de o parte, Codul fiscal din Romnia consacr prioritatea conveniilor de
evitare a dublei impuneri n faa unei norme de drept intern, iar, pe de alt parte, Romnia a
negociat i a partajat cu fiecare stat n parte competena de impozitare pe fiecare categorie de
4

Dubla impunere juridic internaional

Lect. univ. dr. Georgiana Camelia CREAN

venit, stabilind, de exemplu, o cot procentual maxim a impozitului reinut la surs. Pe cale
de excepie, ns, dac persoana nerezident nu ndeplinete condiiile aplicrii prevederilor
coninute n convenia ncheiat de statul su cu Romnia, sau o astfel de convenie nu exist,
atunci numai statul surs (respectiv Romnia) poate impune venitul realizat de nerezident pe
teritoriul su - art.118 din Codul fiscal.
n cazul n care certificatul de reziden fiscal nu se prezint n termenul stipulat de
legislaia naional, se aplic prevederile Codului fiscal din Romnia, nerezidentul fiind impus
n Romnia ca i un rezident pentru aceleai categorii de venituri. Dac, ns, certificatul de
reziden fiscal se prezint cu ntrziere, dar n termenul de prescripie de cinci ani aplicabil
n materie fiscal, din acel moment se vor aplica prevederile conveniei de evitare a dublei
impuneri i astfel se va face regularizarea impozitului.
n cazul cnd n Romnia s-au fcut reineri de impozit ce depesc prevederile din
conveniile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reinut n plus poate fi rambursat
la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente, n termenul legal de
prescripie.
Certificatul de reziden fiscal prezentat n cursul anului pentru care se fac plile este
valabil i n primele 60 de zile calendaristice din anul urmtor, cu excepia situaiei n care se
schimb condiiile de reziden.
Interpretnd prevederile legale menionate anterior, putem deduce regulile potrivit
crora nerezidenii statelor cu care Romnia a ncheiat convenii de evitare a dublei impuneri
pot solicita cu prioritate cota de impozit stipulat n convenia respectiv sau pot beneficia de
cota cea mai favorabil, dac legislaia statului surs prevede o cot mai favorabil dect cea
prevzut n convenie.

Bibliografie:
1. European Parliament. 2011. The impact of the rulings of the European Court of Justice
in the area of direct taxation 2010, Directorate General For Internal Policies;
2. Kofler, G., 2012, Indirect Credit versus Exemption: Double Taxation Relief for
Intercompany Distributions, 66 Bulletin for International Taxation 2, Journals IBFD.
3. Lefter C., Chirica, S., 2010, International Double Taxation Avoidance (Domestic
Legal Regulations and Fiscal Conventions Concluded by Romania), Theoretical and
Applied Economics, no.9;
4. OECD. 2014. Model Convention with respect to taxes on income and on capital
(condensed version);
5. OECD. 2010. Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention;
6. Rasmussen, M., International Double Taxation, Thomson Reuters, accesat on-line la
data de 22.11.2014;
7. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare;
8. HG nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii
nr.571/2003 privind codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare;
9. www.mfinante.ro