Fiscalitatea

de la teorie la practic
Avocat Gabriel Biri
Curs de pregtire pentru Baroul Bucureti 22.06.2011

Biri Goran SCPA

77 Emanoil Porumbaru Street, RO-011424, Bucharest
T +40 21 260 07 10, F +40 21 260 07 20
www.birisgoran.ro

Subiecte
Seciunea I: Izvoare de drept i importana lor
I(1) Legislaia intern
I(2) Tratate i convenii la care Romnia este parte
I(3) Aquis-ul comunitar

Seciunea a II-a: Reguli de interpretare

Seciunea a III-a: Aspecte practice

I(1) Legislaia intern

a) Constituia
b) Dreptul material fiscal
b1) Codul fiscal
b2) Legislaie special n domeniul contribuiilor sociale obligatorii
c) Dreptul procedural fiscal Codul de procedur fiscal
d) Legislaie secundar Hotrri de Guvern, Ordine ale Ministerului
Finanelor Publice, Ordine ale Preedintelui ANAF

I(1)a) Constituia
Art. 56: Contribuii financiare
(1) Cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile
publice.
(2) Sistemul legal de impuneri trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor
fiscale.
(3) Orice alte prestaii sunt interzise, n afara celor stabilite prin lege, n situaii
excepionale
Art. 139: Impozite, taxe i alte contribuii
(1) Impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i ale bugetului
asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.
(2) Impozitele i taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau judeene, n
limitele i n condiiile legii.
(3) Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc,
n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.

I(1)b) Codul fiscal

Titlul I: Dispoziii generale
Titlul II: Impozitul pe profit
Titlul III: Impozitul pe venit
Titlul IV: Impozitul pe venitul microntreprinderilor
Titlul V: Impozitul pe venitul nerezidenilor
Titlul VI: Taxa pe valoarea adugat
Titlul VII: Accize i alte taxe speciale
Titlul VII: Msuri speciale privind supravegherea produciei, impozitului i circulaiei
unor produse accizabile
Titlul IX: Impozite i taxe locale
Titlul IX1 : Infraciuni
Titlul IX2 : Contribuii sociale obligatorii
Titlul X: Dispoziii finale

I(1)b) Codul Fiscal (cont.)

Elementele de baz ale oricrui impozit:

CINE?
LA CE?
CT?
CND?

I(1)b) Codul Fiscal (cont.)

Trebuie avut n vedere:
reguli generale (RG)
reguli speciale (RS)
Exemple:
RG: art. 13(e) persoanele juridice romne sunt obligate la plata
impozitului pe profit
RS: art. 15(1)(a) (e): contribuabilii scutii de la plata impozitului pe profit

Impozit / tax

Contribuabili
(Cine?)

Baza impozabil
(La ce?)

Cote de impozitare
(Ct?)

Termen de plat
(Cnd?)

Impozit pe profit

Persoane juridice
rezidente

Venituri cheltuieli venituri

neimpozabile + cheltuieli
nedeductibile

16% profit impozabil

impozit minim pentru
baruri de noapte / cazinouri

trimestrial, regularizare
anual (RG)
lunar, regularizare
anual (bncile)

Impozit pe venit

Persoane fizice
rezidente

Salariul net = salariul brut deduceri

contribuii sociale alte sume
deductibile
Venitul net din activiti
independente (VN):
= venituri cheltuieli deductibile sau
impozabile
= venituri X% venituri, sau
= norma venit
Ctigul din investiii (CI)
Venit din pensie = pensie 1.000
Ron
Venituri din transferul proprietilor
imobiliare din patrimoniul personal
Venituri din premii sau jocuri de
noroc

16% salariul net

16% VN/ CI/ pensii
1/2/3% pre vnzare
imobil
16% (premii600)
25% (ctiguri din joc de
noroc600)

lunar, cu reinere la
surs (angajai)
trimestrial, cu
regularizare anual
(venituri din activiti
independente)
la data obinerii, prin
reinere la surs (anumite
ctiguri din investiii)
anual (ctiguri din
vnzare titluri listate)

Impozit microntreprinderi

Persoan juridic n
anumite condiii

Venituri din orice surs venituri

menionate la art. 1127

3% din venit

Trimestrial

Impozit nerezideni

Persoane fizice sau

juridice nerezidente

Venituri brute impozabile, conform

art. 115(1)
Venituri supuse impozitului pe profit
sau venit conform art. 115(2)

La data obinerii, cu
reinere la surs

Impozit / tax

Contribuabili
(Cine?)

Baza impozabil
(La ce?)

Cote de impozitare
(Ct?)

Termen de plat
(Cnd?)

TVA

Persoane fizice sau

juridice

Contravaloarea:
-livrrii de bunuri
-prestrii de servicii
-Importului
-achiziiilor intracomunitare

24% standard
9% acces muzee, manuale, proteze,
medicamente, cazare hoteluri
5% locuine, n anumite condiii
0% activiti scutite de conform art.
141 - 144

lunar
trimestrial
(< 100.000 Euro)

Accize

Persoane fizice sau

juridice autorizate

hectolitri de produs (alcool)

1.000 igarete/ kg (igri,
tutun);
tona / 1.000l pentu produse
energetice
GJ crbuni
MWK electricitate
valoare (brci, nave, skijet)

conform Anexei 1, Anexei 2 la Titlul

VIII

lunar

Impozite i taxe
locale

Persoane fizice sau

juridice

teren
valoarea impozabil x m 2
(cldiri persoane fizice)

1538921 Ron /ha intravilan cu

construcii
024 Ron/ha x C intravilan fr
construcii (unde C=1-8, n funcie de
rangul localitii)
0 48 Ron/ha extravilan
VI x n x c x (1-r) x m x q x 0,1 cdiri
persoane fizice (unde: VI = 54 806
Ron/ mp, funcie de tipul cldirii; n =
suprafaa n mp; c=0,9 2,6 (funcie de
rangul localitii i zon); r = 0-0,2%
(reducere pentru vechime); m =
majorare 5% pentru fiecare 50 mp
suplimentari; q = 1-3 (factor multiplicare
n funcie de nr. de imobile))

Impozit / tax

Contribuabili
(Cine?)

Baza impozabil
(La ce?)

Cote de impozitare
(Ct?)

Termen de plat
(Cnd?)

Impozite i taxe
locale (cont.)

Persoane fizice
sau juridice

valoarea contabil (cldiri

persoane juridice)
nr. grupe 200 cc (autovehicule)

VC x p cldiri persoane juridice (unde VC =

valoare contabil; p = 0,25% - 1,8% - procent
impozit
n x V pentru autoturisme (unde n = nr. de
grupe de 200 cc; V = 8 290 Ron (funcie de
capacitate))

anual, n 2 rate
semestriale
(15.03 i 15. 09)

Contribuii
sociale

Angajat i/sau
angajator

salariu / venit brut (angajat)

fond salarii (angajator)

10,5% CAS angajat

20,8 30,8% - CAS angajator
5,5% -CASS angajat
5,2% CASS angajator
0,85% contribuii pentru concedii medicale
0,5% contribuii omaj angajat
0,5% contribuii omaj angajator
0,15 0,85% contribuii pt. accidente de
munc i boli profesionale
0,25% contribuii la Fondul pentru plata
creanelor salariale

lunar

10

I(1)b2) Legislaie special n materia contribuiilor

sociale pentru activiti independente

Legea 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice

Legea 51/1997 privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat

Legea 95/2006 privind reforma n domeniul sntii

Legea 76/2002 privind sistemul asigurrilor de omaj

OUG 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003

privind Codul fiscal

11

I(1)c) Codul de procedur fiscal

Aprobat prin OG 92/2003, republicat i cu modificrile ulterioare.

Reglementeaz drepturile i obligaiile prilor din raporturile juridice

fiscale privind administrarea impozitelor i taxelor, contribuiilor, amenzilor
datorate bugetului general consolidat

Prin administrare de impozite i taxe se nelege:

a) nregistrare fiscal
b) declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor
c) soluionarea contestaiilor

12

I(1)d) Legislaia secundar

Hotrri de Guvern, Ordine ale Ministrului Finanelor Publice, Ordine ale

Preedintelui ANAF

Se emit strict n limitele i potrivit normelor care le ordon

Pot fi atacate n contencios administrativ

Atenie! Pot fi retroactive!

13

I(2) Tratate i convenii la care Romnia este parte

a) Tratatul dintre statele membre UE i Romnia privind aderarea la UE
(aprobat prin Legea 157/2005)
- conine prevederi cu privire la impozite indirecte (TVA, accize)
- conine prevederi cu privire la implementarea i perioadele de tranziie
pentru unele Directive ale Consiliului (Directive 2003/49/CE Dobnzi i
redevene, Directiva 2004/76/CE - Dividende)
- conine prevederi cu privire la libertatea de stabilire i nediscriminare
- conine prevederi cu privire la libera circulaie a mrfurilor n spaiul
comunitar: taxe vamale, de import sau export, taxe cu efect echivalent sunt
interzise
- stabilete o competen exclusiv n materie vamal pentru Comunitate
- stabilete o competen semi-exclusiv n materia TVA-ului i a accizelor
- stabilete o competen limitat n materia impozitelor directe
14

I(2) Tratate i convenii la care Romnia este

parte (cont.)
b) Convenii privind evitarea dublei impuneri i combaterea evaziunii fiscale
- ncheiate cu peste 90 de ri
- n general urmeaz modelul OECD
- stabilesc o mprire a dreptului de impunere (metoda creditului, metoda
exceptrii) ntre statele semnatare
- sunt aplicabile doar dac este prezentat certificatul de reziden fiscal
- au prevalen asupra legislaiei interne: cota mai favorabil din Convenie
este aplicat

15

I(3) Aquis-ul Comunitar

a) Regulamente ale Parlamentului European
- se traduc i se aplic direct
Exemple:
* Regulamentul CE nr. 883/2004 pentru coordonarea sistemului de asigurri
sociale
* Regulamentul CE nr. 312/2009 de instituire a Codului Vamal Comunitar
b) Directive:
- se implementeaz n legislaia naional
- pot fi aplicabile, chiar dac nu sunt implementate
c) Jurisprudena CEJ: Deciziile Curii Europene de Justiie
- aplicabile direct
- instrument important pentru interpretarea legislaiei comunitare

16

II Reguli de interpretare n materie fiscal

- Conflict de legi: Codul fiscal prevaleaz
- Conflict ntre lege (Codul fiscal) i norme: Codul fiscal prevaleaz
Exemplu:
Art. III(4) din OUG 58/ 2010: Obligaia declarrii calculului, reinerii i plii
contribuiilor (...) revine pltitorului de venit (...)
Art.2, HG 791/2010 Norme de aplicare, art. 7: Persoanele prevzute la art. 5,
alin. 1 (primitorul de venit) au obligaia de a depune cte o declaraie (...)
Pct. 30 (2) din Norme, modificate prin HG 1680/2004, modificare retras prin
HG 84/2005 (acciz la leasing)
- Regulamentele, Directivele i deciziile CEJ prevaleaz legislaiei interne
- Conveniile privind evitarea dublei impuneri prevaleaz n ceea ce privete
prevederile favorabile, condiionate de existena Certificatului de reziden
fiscal

17

II Reguli de interpretare n caz de neclaritate a

textului

Art. 13, Cod. proc. fiscal: interpretarea reglementrilor fiscale trebuie s

respecte voina legiuitorului aa cum este exprimat de lege prioritatea o
are interpretarea literal

Interpretarea teleologic sau prin analogie, teoretic nepermise

Atenie la definiii!

In dubio contra fiscum nc o himer!

18

III Aspecte practice Capcane n fiscalitate

(1) Asocierile n participaiune:

Presupun ntotdeauna punerea n comun de resurse

Veniturile i cheltuielile asocierii se atribuie fiecrui asociat, corespunztor
cotei de participare
Propune existena unui lider al asocierii care s in contabilitatea asocierii
i s transmit asociailor veniturile i cheltuielile
ntr-o asociere cu persoane strine, liderul este compania romn
n practic apar probleme: nu toate asocierile sunt asocieri n participaiune
relaii contractor subcontractor
Existena facturilor ntre asociai: exclus n cazul asocierii

19

III(1) Capcane n fiscalitate (cont.)

Exemplu:
JV ntre companii de arhitectur A (Romnia) i B (Austria)
Obiectul asocierii: un proiect pentru reabilitarea unor instituii publice
Beneficiarul lucrrii: un minister romn
Locul prestrii: Romnia
Liderul asocierii: compania B
Prile au stabilit mprirea valorii contractului: 70% A, 30% B
Fiecare parte i-a suportat propriile costuri
B a facturat beneficiarul (fr TVA)
Beneficiarul a pltit TVA la buget
A a facturat B cu TVA (lucrri asupra bunurilor imobile situate n Romnia)
Problema: B nu a vrut s plteasc TVA
A a solicitat Curii de Arbitraj (CA) s oblige B la plata TVA

20

III(1) Capcane n fiscalitate (cont.)

Soluia CA: respinge cererea A ca fiind nefondat

Soluia ICCJ: menine soluia dat de CA

21

III(2) Cesiunea drepturilor de autor

Venitul din cesiunea drepturilor de autor:
Venituri de natur salarial dac remuneraia este pltit pentru transferul unor
drepturi care intr n sfera sarcinilor de serviciu, n cazul unei relaii de angajare:
- contribuii sociale angajat (16,5 %)
- contribuii sociale angajator (28%)
- impozit pe salariu
- nu se aplic TVA (art. 127(3))
Venituri din activiti independente:
- impozit 16% x (venituri - cheltuieli)
- CASS 5,5% - numai dac persoana nu obine alte venituri (CIM, administrator, alte
activiti independente)
- CAS - nu pn la 01.07.2010
- 10,5 %, reinut la pltitor, conform art. III, OUG 58
- omaj - nu pn la 01.07.2010
- 0,5 %, reinut la pltitor, conform art. III, OUG 58
- TVA - 19% pn la 31.06.2010
- 24% de la 1.07.2010
- plafon scutire: 200.000 Ron n 2006
119.000 Ron n 2007

22

III(3) Tranzacii imobiliare persoane fizice

Domeniul forte slab reglementat, inclusiv astzi

TVA, clarificat doar din 01.01.2010
Impozit pe venit nc neclar
Foarte multe procese n curs n legtur cu deciziile de impunere privind
TVA

23

III(3) Tranzacii imobiliare persoane fizice (cont.)

TVA

24

III (3) TVA Jurispruden favorabil ANAF

Exemplu:
Decizia 4796/ 4.11.2010:
Este evident c textele legale invocate de reclamant i prt au primit
interpretri diferite, n funcie de poziia procesual a prilor, toate fiind ns
analizate de instan ntr-o manier extrem de logic i clar.

De reinut:
- Nicio instan nu s-a pronunat n legtur cu caracterul de comerciant al
vnztorului de imobile
- Instanele par a considera vnzrile repetate ca fiind exploatare n sensul
obinerii de venituri cu caracter de continuitate

25

III(3) Impozit pe venit

Titlul III, Capitolul VIII Venituri din transferul proprietilor imobiliare din
patrimoniul personal

OUG 44/2008 patrimoniul de afectaiune

patrimoniul de afectaiune - totalitatea bunurilor, drepturilor i obligaiilor
persoanei fizice autorizate, titularului ntreprinderii individuale sau membrilor
ntreprinderii familiale, afectate scopului exercitrii unei activiti economice,
constituite ca o fraciune distinct a patrimoniului persoanei fizice autorizate,
titularului ntreprinderii individuale sau membrilor ntreprinderii familiale,
separat de gajul general al creditorilor personali ai acestora

Risc n cazul persoanelor fizice nregistrate ca pltitor de TVA?

DA, Retratarea Impozit 16%, CASS 5,5 %

26

Contact
Gabriel Biri, Avocat
Biri Goran SCPA
Str. Emanoil Porumbaru, nr. 77
RO-011424, Bucureti
Tel: +40 21 260 07 10
Fax: +40 21 260 07 20
office@birisgoran.ro
www.birisgoran.ro

27