Sunteți pe pagina 1din 17

A D D E N D | LA C A P I T O L U L I

NORMALIZARE {I REGLEMENTARE PRIVIND


SITUA}IILE (RAPOARTELE) FINANCIARE

1. Delimit\ri [i referin]e
Discutate prin prisma procesului de raportare financiar\, ca parte component\ a acestuia,
situa]iile financiare sunt alc\tuite de regul\ din: bilan], contul de profit [i pierdere, situa]ia modific\rilor
pozi]iei financiare (care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situa]ie a fluxurilor de
trezorerie sau situa]ie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situa]ii [i alte materiale suplimentare
care sunt parte integrant\ a situa]iilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declara]iile

pre[edintelui, discu]iile [i analizele conducerii [i elementele similare care pot fi incluse ntr-un raport
financiar anual.
Situa]iile financiare n forma]ia definit\ prin Cadrul contabil general IASC se aplic\
ntreprinderilor comerciale [i industriale din sectorul public [i cel privat. Conceptual, reprezint\
ntreprindere raportatoare acea entitate contabil\ pentru care exist\ utilizatori de informa]ii, iar situa]iile
financiare constituie principala surs\ de informa]ii financiare.
Dac\ se face recurs la IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, un set complet de situa]ii
financiare anuale include:

(a) bilan]ul;
(b) contul de profit [i pierdere;
(c) o situa]ie care s\ reflecte, dup\ caz:

toate modific\rile capitalului propriu; fie

modific\rile capitalului propriu, altele dect cele care rezult\ din tranzac]iile de
capital cu proprietarii [i distribuirile c\tre proprietari;
(d) situa]ia fluxurilor de trezorerie (numerar);
(e) politicile contabile [i notele explicative.
Directiva a IV-a a UE define[te situa]iile financiare prin apela]ia de conturi anuale care cuprind:
bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie s\
constituie un tot unitar.
~n Romnia, potrivit OMFP nr. 94/2001, pentru sistemul dezvoltat de contabilitate, forma]ia
situa]iilor financiare este alc\tuit\ din: bilan]ul contabil, contul de profit [i pierdere, situa]ia fluxurilor de
trezorerie, situa]ia modific\rilor capitalului propriu, politicile contabile [i notele explicative. Pentru
sistemul simplificat reglementat prin OMFP 306/2002, situa]iile financiare cuprind: bilan]ul contabil,
contul de profit [i pierdere, politici contabile [i note explicative. Op]ional se poate `ntocmi [i situa]ia
fluxurilor de trezorerie.
n leg\tur\ cu forma situa]iilor financiare, problema este rezolvat\ n mod diferit n IAS- uri [i

Directivele contabile europene.


Astfel, IAS-urile nu men]ioneaz\ o form\ special\ pentru elementele situa]iilor financiare. De
exemplu, IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele. Paragraful 66
ofer\ numai o list\ a elementelor care sunt diferite ca natur\ sau func]ie, nct ele merit\ prezentarea
separat\ n bilan].
Bilan]ul trebuie s\ includ\ cel pu]in elementele care s\ prezinte urm\toarele valori:

a) terenuri [i mijloace fixe;


b) active necorporale;
c) activele financiare (excluznd valorile prezentate la punctele d, f [i g);
d) investi]ii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen]\;
e) stocuri;
f) crean]e comerciale [i de alt\ natur\ (ncasat);

g) numerar [i echivalente de numerar ;


h) datorii comerciale [i de alt\ natur\ (de pl\tit);
i) pasive [i active fiscale, a[a cum solicit\ IAS 12 Impozitul pe profit;
j) provizioane;
k) pasive pe termen lung purt\toare de dobnd\;
l) interese minoritare;
m) capital emis [i rezerve.
De asemenea, paragraful 67 din IAS 1 prevede c\ n bilan] trebuie prezentate elementernduri suplimentare atunci cnd Standardul Interna]ional Contabil cere sau atunci cnd o astfel de
prezentare este necesar\ pentru a prezenta corect pozi]ia financiar\ a ntreprinderii.
n ceea ce prive[te contul de profit [i pierdere trebuie s\ includ\, cel pu]in, elemente rnduri
care s\ prezinte urm\toarele valori:

a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)

veniturile;
rezultatele activit\]ii de exploatare;
costurile de finan]are;
partea din profituri [i pierderi aferent\ ntreprinderilor asociate [i n participa]ie
contabilizate prin metoda punerii n echivalen]\;
cheltuielile cu impozitul pe profit;
profitul sau pierderea din activit\]i curente;
elemente extraordinare;
interesul minoritar;
profitul sau pierderea net\ a perioadei.

De asemenea, alte elemente rnduri, totaluri [i subtotaluri trebuie prezentate n contul de


profit [i pierdere atunci cnd SIC o cere sau atunci cnd o astfel de prezentare este necesar\ pentru
prezentarea fidel\ a rezultatelor financiare ale ntreprinderii.
Directivele contabile, n special Directiva a IV-a prevede scheme [i modele care definesc forma
[i formatul de prezentare a situa]iilor financiare. Astfel, statele membre prev\d pentru prezentarea
bilan]ului una dintre cele dou\ scheme con]inute n articolul 9 [i 10. Dac\ un stat membru prevede ambele
scheme, el poate l\sa la latitudinea ntreprinderii alegerea uneia din cele dou\ scheme. De asemenea, n
cazul contului de profit [i pierdere statele membre prev\d una sau mai multe scheme care figureaz\ la art.
23 - 26. Dac\ un stat membru prevede mai multe scheme, el poate l\sa societ\]ilor alegerea ntre aceste
scheme.

2 Modele [i scheme de conturi anuale prev\zute de Directiva a IV a a U.E.

2.1. Bilan]ul contabil


Pentru reprezentarea situa]iei patrimoniului Directiva a IV-a recomand\ dou\ scheme: sub
form\ de tablou bilan]ier sau de cont ori sec]iuni separate [i sub form\ list\ sau diferen]\. Fiecare stat
poate folosi una sau ambele scheme, dac\ un stat a prescris ambele scheme, libertatea de a alege o schem\
sau alta apar]ine ntreprinderilor societare.
Prima schem\, cea sub form\ de cont se ntemeiaz\ pe ecua]ia de principiu:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII


Modelul Directivei a IV-a a CEE care d\ expresie acestei ecua]ii se prezint\ astfel:

ACTIV

A. Capital subscris, nev\rsat din care apelat (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea
capitalului apelat n pasiv. n acest caz, partea din capitalul apelat care nu este nc\ v\rsat, trebuie s\
figureze fie n postul A din activ, fie n postul D II 5 din activ)
B. Cheltuieli de instalare a[a cum sunt ele definite de legisla]ia na]ional\ [i dac\ aceasta permite
nscrierea lor n activ. Legisla]ia na]ional\ poate, de asemenea, s\ prevad\ nscrierea cheltuielilor de
instalare ca prim post sub Imobiliz\ri necorporale
C. Activ imobilizat
I. Imobiliz\ri necorporale
1.Cheltuieli de cercetare [i dezvoltare dac\ legisla]ia na]ional\ permite nscrierea lor n activ
2.Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci ct [i drepturi [i valori similare dac\ ele au fost:
a)Achizi]ionate cu titlu oneros f\r\ a trebui s\ figureze la postul C 13;
b)Create de ntreprindere dac\ legisla]ia na]ional\ autorizeaz\ nscrierea lor n activ
3.Fond de comer] n m\sura n care a fost achizi]ionat cu titlu oneros
4.Aconturi v\rsate
II. Imobiliz\ri corporale
1.Terenuri [i mijloace fixe
2.Instala]ii tehnice [i ma[ini
3.Alte instala]ii, utilaje [i mobiliare
4.Aconturi v\rsate [i imobiliz\ri corporale n curs
III. Imobiliz\ri financiare
1.P\r]i n ntreprinderile legate
2.Crean]e asupra ntreprinderilor legate (subordonate)
3.Participa]ii
4.Crean]e asupra ntreprinderilor din care societatea are o leg\tur\ de partcipare
5.Titluri care au caracter de imobiliz\ri
6.Alte mprumuturi acordate
7.Ac]iuni proprii sau p\r]i proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau n lips\, a
echivalen]ei sale contabile) n m\sura n care legisla]ia na]ional\ permite nscrierea lor n bilan]
D. Activ circulant
I. Stocuri
1.Materii prime [i consumabile
2.Produse n curs de fabrica]ie
3.Produse finite [i m\rfuri
4.Aconturi v\rsate
II. Crean]e (suma crean]elor a c\ror durat\ rezidual\ este mai mare de un an trebuie indicat\
separat pentru fiecare din posturile de mai jos):
1.Crean]e rezultnd din vnz\ri [i prest\ri de servicii
2.Crean]e asupra ntreprinderilor legate (subordonate)
3.Crean]e asupra ntreprinderilor n care societatea are o leg\tur\ de participa]ie
4.Alte crean]e
5.Capital subscris, apelat, nev\rsat (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea
capitalului apelat n postul A al activului)
6.Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea conturilor de
regularizare n postul E al activului)
III. Valori mobiliare
1.P\r]i n ntreprinderi legate (subordonate)
2.Ac]iuni proprii sau p\r]i proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, n lips\, a
echivalen]ei sale contabile( n m\sura n care legisla]ia na]ional\ permite nscrierea lor n bilan].
3.Alte valori mobiliare
IV. Disponibil n b\nci, disponibil n cont de cecuri po[tale, n cecuri [i cas\
E. Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea conturilor de
regularizare n postul D II 6 n activ)
F. Pierderea exerci]iului (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea sa n postul A VI n
pasiv)

PASIV
A. Capitaluri proprii
I. Capital subscris (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea capitalului apelat n acest
post. n acest caz, sumele din capitalul subscris [i din capitalul v\rsat trebuie men]ionate separat).
II. Primele de emisiune
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1.Rezerva legal\ n m\sura n care legisla]ia na]ional\ impune constituirea unei
asemenea rezerve
2.Rezerva pentru ac]iuni proprii sau p\r]i proprii, n m\sura n care legisla]ia na]ional\
impune constituirea unei asemenea rezerve f\r\ prejudicierea art. 22, paragraful 1, b din Directiva a IV-a
77/91CEE.
3.Rezerve statutare
4.Alte rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exerci]iului (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea acestui post n
posturile F n activ sau E n pasiv).
B. Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
1.Provizioane pentru pensii [i obliga]ii similare
2.Provizioane pentru impozite
3.Alte provizioane
C. Datorii (suma datoriilor a c\ror durat\ rezidual\ nu este mai mare de un an ca [i suma
datoriilor a c\ror durat\ rezidual\ este mai mare de un an trebuie indicate separat pentru fiecare din
posturile de mai jos, ct [i pentru ansamblul acestor posturi)
1.mprumuturi obligatare cu men]ionarea separat\ a mprumuturilor convertibile
2.Datorii c\tre institu]iile de credit
3.Aconturi primite pe comenzi dac\ nu sunt deduse din stocuri n mod distinct
4.Datorii pentru cump\r\ri [i prest\ri de servicii
5.Datorii reprezentate prin efecte de comer]
6.Datorii c\tre ntreprinderile legate (subordonate)
7.Datorii c\tre ntreprinderile n care societatea are o leg\tur\ de participa]ie
8.Alte datorii printre care: datorii fiscale [i datorii pentru asigur\rile sociale
9.Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea conturilor de
regularizare n postul D din pasiv
D. Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea conturilor de
regularizare n postul C 9 din pasiv)
E. Beneficiul exerci]iului (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea sa n postul A VI din
pasiv).
A[a cum se constat\ din schema prezentat\ mai sus ordinea de dispunere a pozi]iilor n activul
bilan]ului este, de regul\, cea invers\ lichidit\]ii activelor: de la cele mai pu]in lichide, cum sunt
imobiliz\rile necorporale, c\tre disponibilit\]ile b\ne[ti, care mbrac\ deja forma de bani. Ct prive[te
ordinea de succesiune a pozi]iilor de pasiv, ea este invers\ exigibilit\]ii surselor de finan]are, ncepnd cu
elementele capitalului propriu, continund cu datoriile pe termen lung [i cu cele curente sau pe termen
scurt.
n scop ilustrativ IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare ofer\ o schem\ a bilan]ului - cont n
forma prezentat\ n continuare:

BILAN}UL LA 31 DECEMBRIE 200X


(`n mii unit\]i ale monedei de raportare)

20-2
ACTIVE
Active imobilizate
Terenuri [i mijloace fixe
Fondul comercial
Licen]e de fabrica]ie
Investi]ii financiare `n `ntreprinderile asociate
Alte active financiare

20-2

X
X
X
X
X

20-1
X
X
X
X
X

X
Active curente
Stocuri
Clien]i [i alte crean]e
Cheltuieli efectuate `n avans
Numerar [i echivalente de numerar

X
X
X
X

X
X
X
X
X

X
X

Total active
CAPITAL PROPRIU {I DATORII
Capital [i rezerve
Capital emis
Rezerve
Profituri/(pierderi) cumulate

X
X
X

X
X

X
X
X
X
X

Interes minoritar
Datorii pe termen lung
Datorii purt\toare de dobnd\
Impozit amnat
Datorii privind pensiile

X
X
X

X
X
X
X
X

X
Datorii curente
Furnizori [i alte datorii
~mprumuturi pe termen scurt
Partea curent\ din datoriile purt\toare de dobnd\
Provizioane pentru garan]ii

X
X
X
X

X
X
X
X
X

X
X

Total capital propriu [i datorii

20-1

X
X

Comparativ cu schemele prezentate mai sus, cea de a doua schem\, list\ sau diferen]\ a
bilan]ului se ntemeiaz\ pe ecua]ia general\ de echilibru:

ACTIV DATORII = CAPITAL PROPRIU


Modelul de principiu al unui asemenea bilan] se prezint\ astfel:

+
+
-

BILAN}
ncheiat la data................

ACTIVE IMOBILIZATE (a)


ACTIVE CIRCULANTE (b)
ACTIVE DE REGULARIZARE {I ASIMILATE (c)
DATORII CURENTE (PE TERMEN SCURT) (d)

=
=

ACTIVE CIRULANTE NETE SAU DATORII CURENTE NETE (b + c d)


EXCEDENT ACTIV FA}| DE DATORII CURENTE
DATORII PE TERMEN LUNG
PROVIZIOANE PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI
PASIVE DE REGULARIZARE {I ASIMILATE
CAPITAL PROPRIU

Romnia, prin Ordinul nr. 94/2001 al ministrului finan]elor pentru aprobarea reglement\rilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunit\]ilor Economice Europene [i Standardele de
Contabilitate Interna]ionale a optat pentru schema diferen]\ sau list\ privind bilan]ul contabil.
Formatul cerut pentru bilan] este urm\torul:
BILAN}

A. Active imobilizate
I. Imobiliz\ri necorporale
1. Cheltuieli de constituire (cnd reglement\rile permit imobilizarea acestora)
2. Cheltuieli de dezvoltare (cnd reglement\rile permit imobilizarea acestora)
3. Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci, drepturi [i valori similare [i alte imobiliz\ri
necorporale dac\ au fost:
(a) achizi]ionate contra unei pl\]i;
(b) create de societate, n cazul n care reglement\rile permit nscrierea
acestora n active
4. Fondul comercial, n cazul n care a fost achizi]ionat
5. Avansuri [i imobiliz\ri necorporale n curs de execu]ie
II .Imobiliz\ri corporale
1. Terenuri [i construc]ii
2. Instala]ii tehnice [i ma[ini
3. Alte instala]ii, utilaje [i mobilier
4. Avansuri [i imobiliz\ri corporale n curs
III. Imobiliz\ri financiare
1. Titluri de participare de]inute la societ\]ile din cadrul grupului
2. Crean]e asupra societ\]ilor din cadrul grupului, altele dect cele comerciale
3. Titluri sub form\ de interese de participare
4. Crean]e din interese de participare
5. Titluri de]inute ca imobiliz\ri
6. Alte crean]e
7. Ac]iuni proprii n m\sura n care legisla]ia na]ional\ permite nscrierea acestora
n bilan] (cu indicarea n note a valorii nominale)
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime [i consumabile
2. Produc]ia n curs de execu]ie
3. Produse finite [i m\rfuri
4. Avansuri pentru cump\r\ri de stocuri
II. Crean]e
(Sumele ce trebuie s\ fie ncasate dup\ o perioad\ mai mare de un an trebuie s\ fie prezentate
separat pentru fiecare element)
1. Crean]e comerciale
2. Sume de ncasat de la societ\]ile din cadrul grupului
3. Sume de ncasat din interese de participare
4. Alte crean]e
5. Crean]e privind capitalul subscris [i nev\rsat

III. Investi]ii financiare pe termen scurt


1. Titluri de participare n societ\]ile din cadrul grupului
2. Ac]iuni proprii, n m\sura n care legisla]ia na]ional\ permite nscrierea acestora
n bilan] (cu indicarea n note a valorii nominale)
3. Alte investi]ii financiare pe termen scurt
IV. Casa [i conturi la b\nci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pl\tite ntr-o perioad\ de un an
1. mprumuturi din emisiunea de obliga]iuni, prezentndu-se separat mprumuturile
n monede convertibile
2. Sume datorate institu]iilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu sunt prezentate separat
ca deduceri de stocuri
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comer] de pl\tit
6. Sume datorate societ\]ilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale [i datorii pentru asigur\rile sociale
E. Active circulante nete respectiv datoriii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pl\tite ntr-o perioad\ mai mare de un an
1. mprumuturi din emisiunea de obliga]iuni, prezentndu-se separat mprumuturile
n monede convertibile
2. Sume datorate institu]iilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu sunt prezentate separat
ca deduceri din stocuri
4. Datorii comerciale
5. Efecte de comer] de pl\tit
6. Sume datorate societ\]ilor din cadrul grupului
7. Sume datorate privind interesele de participare
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale [i datorii pentru asigur\rile sociale
H. Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli
1. Provizioane pentru pensii [i alte obliga]ii similare
2. Alte provizioane prev\zute de IAS
I. Venituri n avans
J. Capital [i rezerve
I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul v\rsat [i cel nev\rsat)
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve pentru ac]iuni proprii
3. Rezerve statutare sau contractuale
4. Alte rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exerci]iului financiar
2.2.Contul de profit [i pierdere
Standardul Interna]ional de Contabilitate 1 Prezentarea situa]iilor financiare nu prevede o
schem\ tip de prezentare a contului de profit [i pierdere. Astfel, paragraful 77 prevede: ntreprinderile
trebuie s\ prezinte, fie n contul de profit [i pierdere fie n notele la contul de profit [i pierdere, o analiz\ a
cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat\ fie pe natura cheltuielilor fie pe func]ia lor n cadrul

ntreprinderii. Totu[i, ntreprinderile sunt ncurajate s\ foloseasc\ contul de profit [i pierdere pentru
prezentarea analizei de mai sus.
Referindu-se la metoda clasific\rii dup\ natura cheltuielilor, se apreciaz\ ca fiind simplu de
aplicat n multe ntreprinderi mai mici deoarece nu este necesar\ nici o alocare a cheltuielilor de
exploatare pe clasific\rile func]ionale. n schimb, metoda clasific\rii dup\ func]ia elementelor sau a
costului vnz\rilor ofer\ informa]ii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup\
natur\, dar alocarea costurilor pe func]ii poate fi arbitrar\ [i implic\ n mod considerabil ra]ionamentul
personal.
n continuare sunt prezentate structurile ilustrative ale celor dou\ scheme de cont de profit [i
pierdere oferite de IAS 1, f\r\ a face parte din standard.

CONTUL DE PROFIT {I PIERDERE PENTRU EXERCI}IUL ~NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 20-2


(ilustreaz\ clasificarea cheltuielilor dup\ func]ie)
(`n mii unit\]i ale monedei de raportare)
20-2
20-1
Venituri
X
X
Costul vnz\rilor
(X)
(X)
Marja brut\
X
X
Alte venituri din exploatare
X
X
Costuri de distribu]ie
(X)
(X)
Cheltuieli administrative
(X)
(X)
Alte cheltuieli de exploatare
(X)
(X)
Profit din exploatare
X
X
Costuri financiare
(X)
(X)
Venituri din ntreprinderi asociate
X
X
Profit nainte de impozitare
X
X
Cheltuieli cu impozitul pe profit
(X)
(X)
Profit dup\ impozitare
X
X
Interes minoritar
(X)
(X)
Profit net din activit\]i curente
X
X
Elemente extraordinare
X
X
Profitul net al perioadei
X
X
CONTUL DE PROFIT {I PIERDERE PENTRU EXERCI}IUL ~NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 20-2
(ilustreaz\ clasificarea cheltuielilor dup\ natur\)
(`n mii unit\]i ale monedei de raportare)
20-2
X
X
(X)

20-1
X
X
(X)

(X)

(X)

Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu amortizarea
Alte cheltuieli de exploatare
Profit din exploatare

(X)
20-2
(X)
(X)
(X)
X

(X)
20-1
(X)
(X)
(X)
X

Costuri financiare
Venituri din `ntreprinderi asociate

(X)
X

(X)
X

Venituri
Alte venituri din exploatare
Varia]ia stocurilor de produse finite [i produc]ie `n
curs de execu]ie
Produc]ia efectuat\ `n scopuri proprii [i capitalizat\
Materii prime [i consumabile utilizate

Profit `nainte de impozitare


Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit dup\ impozitare
Interes minoritar
Profit net sau pierdere din activit\]i curente
Elemente extraordinare
Profitul net al perioadei

X
(X)
X
(X)
X
X
X

X
(X)
X
(X)
X
X
X

O armonizare pn\ la normalizare se realizeaz\ prin Directiva a IV-a a CEE care propune patru
scheme, n esen]\ dou\, diferen]iate n func]ie de criteriul ales pentru structurarea cheltuielilor [i
veniturilor, cel al naturii sau cel al func]iilor (destina]iei). Multiplicarea pn\ la cifra de patru depinde de
modul de a[ezare a elementelor n cadrul fiec\rei scheme, sub form\ de cont sau bilateral sau list\ sau
diferen]\.
n baza Directivei a IV-a a UE schema - list\ a contului de profit [i pierdere bazat\ pe
clasificarea cheltuielilor [i veniturilor n func]ie de natur\, a[a cum este adoptat\ n contabilitatea din
Romnia, se prezint\ astfel:
Contul de profit [i pierdere

1.
2.
3.
4.
5.

Cifra de afaceri net\


Varia]ia stocurilor de produse finite [i produse n curs de execu]ie
Produc]ia imobilizat\
Alte venituri din exploatare
a) Cheltuieli cu materiile prime [i consumabilele
b)Alte cheltuieli din afar\
6. Cheltuieli cu personalul
a)Salarii
b)Cheltuieli cu asigur\rile sociale, cu men]ionarea distinct\ a celor referitoare la pensii
7. a)Ajustarea valorii imobiliz\rilor corporale [i necorporale
b)Ajustarea valorii activelor circulante
8. Alte cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investi]ii financiare [i mprumuturi ce fac parte din activele imobilizate, cu
men]ionarea separat\ a celor generate de societ\]ile din cadrul grupului
11. Venituri din dobnzi [i alte venituri similare, cu men]ionarea separat\ a celor generate de
societ\]ile din cadrul grupului
12. Ajustarea valorii imobiliz\rilor financiare [i a investi]iilor financiare de]inute ca active
circulante
13. Cheltuieli cu dobnzile [i alte cheltuieli similare, cu men]ionarea separat\ a celor ce privesc
societ\]ile din cadrul grupului
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent\
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar\
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus
20. Rezultatul exerci]iului financiar
21.Rezultatul pe ac]iune
de baz\
diluat

n baza schemei de mai sus, indicatorii caracteristici contului de profit [i pierdere prin natur\ se
construiesc [i divulg\ astfel:
Produc]ia vndut\ n pre]uri de vnzare
z
(+; -)
Varia]ia stocurilor de produse finite [i produc]ie n curs de execu]ie (cu + cre[terea produc]iei

stocate la nchiderea exerci]iului fa]\ de cea de la deschiderea exerci]iului, cu , n situa]ia


invers\)
Produc]ia imobilizat\
Produc]ia exerci]iului

(+)
(=)
z
(+)
(=)
(+)
(+)
(=)
(-)
(=)

Vnz\ri de m\rfuri
Produc]ia vndut\
Cifra de afaceri
Subven]ii de exploatare
Alte venituri din exploatare
Venituri din exploatare
Cheltuieli din exploatare
Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)

z
(-)
(=)

Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Rezultatul financiar (profit sau pierdere)

z
(+)
(=)

Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)


Rezultatul financiar (profit sau pierdere)
Rezultatul curent al exerci]iului (profit sau pierdere)

z
(-)
(=)

Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)

z
(+)
(-)
(=)

Rezultatul curent (profit sau pierdere)


Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)
Impozitul pe profit
Rezultatul exerci]iului

Schema - list\ a contului de profit [i pierdere alc\tuit\ dup\ func]ia (destina]ia) cheltuielilor, a[a
cum este formalizat\ de Directiva a IV -a a CEE, se prezint\ astfel:

1. Cifra net\ de afaceri (vnz\ri nete)


2. Costul de produc]ie aferent afacerilor
3. Profitul - pierdere (1 - 2)
4. Costul de distribu]ie (inclusiv amortiz\rile [i provizioanele)
5. Cheltuieli generale de administra]ie (inclusiv amortiz\rile [i
provizioanele)
6. Alte venituri din exploatare
7. Venituri financiare (pe structuri)
8. Cheltuieli financiare (pe structuri)
9. Impozitul asupra profitului curent al exerci]iului
10. Profitul sau pierderea net\ din activitatea curent\
11. Venituri extraordinare
12. Cheltuieli extraordinare
Pornind de la schema de mai sus modul de construire [i delimitare a indicatorilor privind
rezultatul n cadrul contului de profit [i pierdere bazat pe clasificarea veniturilor [i cheltuielilor n func]ie
de destina]ia lor se prezint\ astfel:

z
=
+
=
+
+
+
+,=
z
=
=
z
+,=
z
z

Cifra net\ de afaceri


Costul vnz\rilor (inclusiv ajust\rile de valoare) egal cu cel de cump\rare n cazul m\rfurilor
[i de produc]ie n cazul produc]iei vndute
Rezultatul brut din cifra de afaceri (marja brut\ asupra costului vnz\rilor)
Costurile de distribu]ie (inclusiv ajust\rile de valori)
Costurile generale de administra]ie (inclusiv ajust\rile de valori)
Alte cheltuieli de exploatare
Alte venituri din exploatare
Rezultatul (profit sau pierdere) din exploatare
Veniturile din participa]ii (cu men]ionarea separat\ a celor care provin de la ntreprinderile
legate)
Venituri care provin din alte valori imobiliare [i din crean]e imobilizate (cu men]ionarea
separat\ a celor care provin de la ntreprinderile legate)
Alte dobnzi [i venituri asimilate (cu men]ionarea separat\ a celor care provin de la
ntreprinderile legate)
Ajust\rile de valori privind imobiliz\rile financiare [i valorile mobiliare apar]innd activului
circulant
Cheltuieli cu dobnzile [i cheltuieli financiare asimilate (cu men]ionarea separat\ a celor care
provin de la ntreprinderile legate)
Impozitul asupra rezultatului curent sau ordinar
Rezultatul (profit sau pierdere) curent sau ordinar dup\ impozitare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Rezultatul (profit sau pierdere) extraordinar
Impozitul asupra rezultatului extraordinar
Rezultatul extraordinar dup\ impozitare
Rezultatul curent sau ordinar dup\ impozitare
Rezultatul extraordinar dup\ impozitare
Alte impozite care nu figureaz\ la posturile anterioare
Rezultatul (profit sau pierdere) al exerci]iului
Num\rul de ac]iuni
Rezultatul pe ac]iuni

}ara noastr\, n cadrul NSC adoptat n 1994, a optat pentru schema - list\ a contului de profit [i
pierdere bazat pe clasificarea cheltuielilor [i veniturilor n func]ie de natura lor. Aceea[i schem\ este
men]ionat\ [i n cadrul Programului de dezvoltare a contabilit\]ii din Romnia. Totodat\, n notele la
situa]iile financiare, este prezentat [i contul de profit [i pierdere dup\ destina]ii, numai pentru rezultatul
din exploatare.
Schema adoptat\ n acest sens se prezint\ astfel:

Analiza rezultatului din exploatare


-mii lei-

Indicatorul
Exerci]iul precedent
1.Cifra de afaceri net\
2.Costul bunurilor vndute [i serviciilor prestate (3+4+5)
3.Cheltuielile activit\]ii de baz\
4.Cheltuielile activit\]ilor auxiliare
5.Cheltuielile indirecte de produc]ie
6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)
7.Cheltuielile de desfacere

Exerci]iul curent

8.Cheltuieli generale de administra]ie


9.Alte venituri din exploatare
10.REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9)
Un cont de profit [i pierdere poate fi construit [i pe baza tabloului cu duble intr\ri/ie[iri sub
forma prezentat\ mai jos:

Rezultat brut
din cifra de
afaceri

Alte costuri

x
x
x

x
x
x
x

x
-

x
x
x
x
x

x
x
x
x
x

x
x
x
x

x
x
x
x

x
x
x
x

x
x
x
x
x

x
x
x

x
x
x

x
x
x

x
x
x

x
x
x

x
x
-

x
-

x
-

x
-

x
x
-

x
x
x

TOTAL

x
x
-

Rezultat brut
din cifra de
afaceri

Costuri de
distribu]ie

Alte costuri

Costuri
administrative

x
x

x
x

TOTAL

Costuri de
distribu]ie

NATURA ELEMENTELOR
REZULTATUL BRUT AL
EXERCI}IULUI
IMPOZIT PE PROFIT
REZULTATUL NET AL
EXERCI}IULUI
NUM|RUL MEDIU DE AC}IUNI
REZULTATUL PE O AC}IUNE

Costuri
administrative

DESTINA}IA ELEMENTELOR

x
x
-

Costul
bunurilor
materiale [i
serviciilor

NATURA ELEMENTELOR
1.Cifra de afaceri din vnzarea m\rfurilor
2.Cifra de afaceri din produc]ia vndut\
3.Subven]ii de exploatare aferente cifrei de
afaceri
4.Produc]ia stocat\ (+,-)
5.Produc]ia imobilizat\
6.Alte venituri din exploatare
TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE
1.Cheltuieli cu materiile prime [i
materialele consumabile
2.Alte cheltuieli materiale
3.Cheltuieli cu serviciile de la ter]i
4.Cheltuieli privind m\rfurile
5.Cheltuieli cu salariile personalului
6.Cheltuieli privind asigur\rile [i protec]ia
social\
7.Cheltuieli de exploatare privind
amortiz\rile
8.Cheltuieli cu deprecierea activelor
9.Alte cheltuieli de exploatare
TOTAL CHELTUIELI DE
EXPLOATARE
REZULTAT DIN EXPLOATARE
REZULTAT FINANCIAR
REZULTAT CURENT
REZULTAT EXTRAORDINAR

Costul
bunurilor
materiale [i
serviciilor

Contul de profit [i pierdere


DESTINA}IA ELEMENTELOR

Situa]iile financiare prezentate n continuare sunt cu titlu de informare f\r\ a fi re]inute pentru
examene.
*

*
*

2.3. Situa]ia modific\rilor capitalului proprii


A[a cum rezult\ din IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, ntreprinderile trebuie s\ prezinte,
ca o component\ separat\ a situa]iilor financiare, o situa]ie care s\ eviden]ieze:
a) Profitul net sau pierderea net\ a perioadei;
b) Fiecare element de venit [i cheltuial\, c[tig sau pierdere care, a[a cum este cerut de alte
standarde, este recunoscut direct n capitalul propriu, [i totalul acestor elemente.
c) Efectul cumulativ al modific\rilor politicilor contabile [i corec]ia erorilor fundamentale
abordate la tratamentele de baz\ din IAS 8. n plus, ntreprinderile trebuie s\ prezinte, fie n situa]ia
modific\rilor capitalului propriu, fie n notele explicative.
d) Tranzac]iile de capital cu proprietarii [i distribu]iile c\tre ace[tia.
e) Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei [i la data bilan]ului,
[i modific\rile pe parcursul perioadei.
f) O reconciliere ntre valoarea contabil\ a fiec\rei clase de capital propriu, prime de capital [i
fiecare rezerv\ la nceputul [i la sfr[itul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.
Prin natura lor modific\rile de capital propriu reprezint\ cre[terea sau reducerea activului net n
cursul perioadei determinate de pierderile [i c[tigurile capitalizate cum sunt: plusvalorile [i

minusvalorile din reevaluare; diferen]ele de curs valutar [i dividendele primite care sunt recunoscute
direct ca modific\ri de capitaluri proprii mpreun\ cu tranzac]iile de capital [i distribuirile c\tre
proprietarii ntreprinderii.
Modelul situa]iei financiare privind modific\rile capitalului propriu se diferen]iaz\ n func]ie de
elementele recunoscute, respectiv toate elementele de la a la f sau numai elementele de la a la c, urmnd
ca elementele de la d la f s\ fie prezentate n notele la situa]iile financiare.
Cele dou\ modele de situa]ii financiare, a[a cum sunt formalizate n anexa la IAS 1 Prezentarea
situa]iilor financiare, se prezint\ astfel:

SITUA}IA MODIFIC|RILOR CAPITALULUI PROPRIU NCHEIAT LA 31.XII.N


Capital
Prime
Rezerve din Rezerve din
Profit
social
de
reevaluare
conversie
acumulat
capital
Sold la 31 decembrie
X
X
X
(X)
X
Modific\ri ale politicii
(X)
contabile
Soldul retratat
X
X
X
(X)
X
Surplus din reevaluarea
X
terenurilor [i cl\dirilor
Deficit din reevaluarea
(X)
investi]iilor financiare
Diferen]e de conversie
(X)
valutar\
C[tiguri [i pierderi nete
X
(X)

Total
X
(X)
X
X
(X)

recunoscute n contul de
profit [i pierdere
Profit net al exerci]iului
Dividende
Emisiune de capital social
Sold la 31 decembrie
Deficit din reevaluarea
terenurilor [i cl\dirilor
Surplus din reevaluarea
investi]iilor financiare
Diferen]e de conversie
valutar\
C[tiguri [i pierderi nete
recunoscute n contul de
profit [i pierdere
Profitul net al perioadei
Dividende
Emisiune de capital social
Sold la 31 decembrie

X
(X)
X
X

X
X

X
(X)

(X)

X
(X)
X
X
(X)

X
(X)

(X)

(X)

(X)

(X)
X
(X)

X
X

X
X

(X)

X
(X)
X
X

Not\. n cadrul situa]iei, rezervele din conversie reprezint\ diferen]e de curs valutar ce apar n
leg\tur\ cu elementele monetare ce fac parte din investi]ia net\ ntr-o entitate str\in\ care sunt
recunoscute n situa]iile financiare ca fiind capital propriu pn\ n momentul ced\rii investi]iei nete,
moment n care diferen]ele sunt recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli. Investi]ia net\ ntr-o entitate
str\in\ reprezint\ partea ntreprinderii raportoare din activele nete ale entit\]ii respective.

SITUA}IA C{TIGURILOR {I PIERDERILOR RECUNOSCUTE PENTRU EXERCI}IUL


NCHEIAT LA 31 XII.N
Surplus / deficit din reevaluarea terenurilor [i mijloacelor fixe
Surplus /deficit din reevaluarea investi]iilor financiare
Diferen]e de curs valutar din conversia situa]iilor financiare ale entit\]ilor str\ine
C[tiguri nete nerecunoscute n contul de profit [i pierdere
Profitul net al perioadei
Total c[tiguri [i pierderi recunoscute
Efectul modific\rilor politicii contabile

(X)
X
(X)
X
X
X

X
(X)
(X)
X
X
X
(X)

Exemplul de mai sus ilustreaz\ un model care prezint\ acele modific\ri ale capitalului propriu
ce reprezint\ c[tigurile sau pierderile ntr-o component\ separat\ a situa]iilor financiare. n baza acestui
model, n notele la situa]iile financiare este prezentat\ o reconciliere a soldurilor ini]iale [i finale de
capital social, rezerve [i profit acumulat, a[a cum a fost ilustrat anterior.
n Romnia, n cadrul Programului de dezvoltare a contabilit\]ii a fost adoptat\ prima schem\,
redat\ mai sus, cu urm\toarea configura]ie:

SITUA}IA MODIFIC|RILOR CAPITALULUI PROPRIU


ncheiat\ la data de 31 decembrie 200X (exemplu)
Element al capitalului
propriu
0

Sold
la 1
ianuarie
1

Cre[teri
Total, din
Prin
care
transfer
2

Reduceri
Total,
Prin
din
transfer
care
4
5

Sold
la 31
decembrie
6

Capital subscris
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve pentru ac]iuni proprii
Rezerve statutare sau
contractuale
Alte rezerve
Rezultatul reportat
Profit nerepartizat
Pierdere neacoperit\
Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din modific\rile politicilor contabile
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
Sold creditor
Sold debitor
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Rezultatul exerci]iului financiar
Sold creditor
Sold debitor
Not\. Preciz\rile cifrice potrivit modelului de mai sus trebuie s\ fie nso]ite de informa]ii
referitoare la:
natura modific\rilor;
tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
orice alte informa]ii semnificative.

2.4. Op]iuni privind situa]ia fluxurilor de trezorerie


IAS 7 Situa]ia fluxurilor de numerar stabile[te cerin]e privind prezentarea situa]iilor fluxurilor
de numerar [i informa]iile pe care trebuie s\ le con]in\. Informa]iile privind fluxurile de numerar sunt
folositoare utilizatorilor situa]iilor financiare, oferind o baz\ de evaluare capacit\]ii ntreprinderii de a
genera numerar [i a nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective.
A[a cum sunt definite n IAS 7, numerarul cuprinde disponibilit\]ile b\ne[ti [i depozitele la
vedere, iar echivalentele de numerar sunt investi]iile financiare pe termen scurt [i extrem de lichide care
sunt u[or convertibile n sume cunoscute de numerar [i al c\ror risc de schimbare a valorii este
insignifiant.
n cadrul tabloului, opera]iile de numerar sunt grupate pe trei activit\]i, exploatare, investi]ie [i
finan]are. Pentru fiecare, func]ie pornind de la analiza comparativ\ ncas\ri [i pl\]i, se determin\ fluxurile
de numerar ce intr\ sau ies, [i echivalentele de numerar.
Situa]ia fluxurilor de trezorerie adoptat\ n contabilitatea din Romnia se prezint\ dup\ cum
urmeaz\:
SITUA}IA FLUXURILOR DE TREZORERIE
La data de 31 decembrie - exemplu
a) Metoda direct\

Fluxuri de numerar din activit\]i de exploatare

ncas\rile n numerar din vnzarea de bunuri [i prestarea de servicii;


ncas\rile n numerar provenite din redeven]e, onorarii, comisioane [i alte venituri;
pl\]ile n numerar c\tre furnizorii de bunuri [i servicii;
pl\]ile n numerar c\tre [i n numele angaja]ilor,
pl\]ile n numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dac\ nu pot fi identificate n mod
specific cu activit\]ile de investi]ii [i de finan]are.

Fluxuri de numerar din activit\]i de investi]ii

pl\]ile n numerar pentru achizi]ionarea de terenuri [i mijloace fixe, active necorporale [i alte
active pe termen lung;
ncas\rile de numerar din vnzarea de terenuri [i cl\diri, instala]ii [i echipamente, active
necorporale [i alte active pe termen lung;
pl\]ile n numerar pentru achizi]ia de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale altor
ntreprinderi;
ncas\rile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale altor
ntreprinderi;
avansurile n numerar [i mprumuturile efectuate c\tre alte p\r]i;

Fluxurile de numerar din activit\]i de finan]are

veniturile n numerar din emisiunea de ac]iuni [i alte instrumente de capital propriu;


pl\]ile n numerar c\tre ac]ionari pentru a achizi]iona sau r\scump\ra ac]iunile ntreprinderii;
veniturile n numerar din emisiunea de obliga]iuni, credite, ipoteci [i alte mprumuturi;
ramburs\rile n numerar ale unor sume mprumutate;
pl\]ile n numerar ale locatarului pentru reducerea obliga]iilor legate de o opera]iune de
leasing financiar
Fluxuri de numerar total
Numerar la nceputul perioadei
Numerar la sfr[itul perioadei
b) Metoda indirect\

Fluxuri de numerar din activit\]i de exploatare:

rezultat net;
modific\rile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant;
ajust\ri pentru elementele nemonetare [i alte elemente incluse la activit\]ile de investi]ii sau
de finan]are;

Fluxuri de numerar din activit\]i de investi]ii

pl\]ile n numerar pentru achizi]ionarea de terenuri [i mijloace fixe, active necorporale [i alte
active pe termen lung;
ncas\rile de numerar din vnzarea de terenuri [i cl\diri, instala]ii [i echipamente, active
necorporale [i alte active pe termen lung;
pl\]ile n numerar pentru achizi]ia de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale unor
ntreprinderi;
ncas\rile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale unor
ntreprinderi;
avansurile n numerar [i mprumuturile efectuate c\tre alte p\r]i;
ncas\rile n numerar din rambursarea avansurilor [i mprumuturilor efectuate c\tre alte p\r]i;

Fluxuri de numerar din activit\]i de finan]are

veniturile n numerar din emisiunea de ac]iuni [i alte instrumente de capital propriu;


pl\]ile n numerar c\tre ac]ionari pentru a achizi]iona sau a r\scump\ra ac]iunile ntreprinderii;
veniturile n numerar din emisiunea de obliga]iuni, credite, ipoteci [i alte mprumuturi;
ramburs\rile n numerar ale unor sume mprumutate;

pl\]ile n numerar ale locatarului pentru reducerea obliga]iilor legate de o opera]iune de


leasing financiar.
Fluxuri de numerar total
Numerar la nceputul perioadei
Numerar la sfr[itul perioadei

2.5.Politicile contabile [i notele explicative la situa]iile financiare


Politicile contabile, a[a cum se degaj\ din IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, reprezint\
principiile, bazele, regulile, conven]iile [i practicile specifice adoptate de c\tre o `ntreprindere pentru
`ntocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare.
~n Programul de dezvoltare a contabilit\]ii din Romania, situa]ia financiar\ destinat\ politicilor
contabile figureaz\ sub apela]ia de Principii, politici [i metode contabile. Ea prezint\: abaterile de la
principiile contabile [i schimbarea metodelor de evaluare (natura, motivele, evaluarea efectului asupra
patrimoniului, a rezultatului, a pozi]iei financiare); tratamentele contabile alternative (efectele afectate [i
valoarea acestora la costul istoric, baza de evaluare adoptat\, ajust\rile efectuate `n vederea aplic\rii
tratamentului contabil alternativ; influen]a asupra rezultatului; con]inutul, limitele [i modalit\]ile de
aplicare); suma dobanzilor incluse `n costul de produc]ie al activelor imobilizate [i circulante cu ciclu

lung de fabrica]ie.
Pentru dezvoltarea [i completarea informa]iilor prezentate n bilan], contul de profit [i pierdere,
situa]ia fluxurilor de numerar [i situa]ia modific\rii capitalului propriu se ntocmesc notele la situa]iile
financiare.
Exigen]ele formulate n IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare ale unei ntreprinderi se refer\
la:

(a) prezentarea de informa]ii despre bazele de ntocmire a situa]iilor financiare [i despre


politicile contabile specifice selec]ionate [i aplicate pentru tranzac]ii [i evenimente semnificative;
(b) s\ prezinte informa]iile cerute de Standardele Interna]ionale de Contabilitate care nu sunt
prezentate n alt\ parte n situa]iile financiare;
(c ) s\ ofere informa]ii suplimentare care nu sunt prezentate n situa]iile financiare, dar care sunt
necesare pentru o prezentare fidel\.
Notele la situa]iile financiare trebuie prezentate ntr-un mod sistematic. Fiecare element din
bilan], contul de profit [i pierdere [i situa]ia fluxurilor de numerar trebuie s\ fac\ trimitere la toate
informa]iile aferente n note.
n ]ara noastr\ setul notelor explicative re]in n mod explicit: active imobilizate; provizioane

pentru riscuri [i cheltuieli [i alte provizioane; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare;
situa]ia crean]elor [i datoriilor; principii, politici [i metode contabile; ac]iuni [i obliga]iuni; informa]ii
privind salaria]ii, administratorii [i directorii; exemple de calcul [i analiz\ a principalilor indicatori
economico financiari; alte informa]ii.
Forma, formatul [i completarea notelor explicative sunt prezentate n capitolul VIII.