Sunteți pe pagina 1din 60

Anul X, nr.

95 - 11/2012

Rolul auditului
financiar n
creterea calitii
informaiilor
financiare
11/2012

Pre: 17,50 lei

l Conotaii teoretice i practice privind Strategia general

de audit
l Utilizarea unor tehnici informatice n efectuarea
misiunilor de audit
l Fundamentarea unui scoring al practicilor de audit intern
utilizate de firmele listate la BVB, n contextul guvernanei
corporative
l Implementarea IFRS la entitile cotate la burs
l Implicarea organismelor profesionale i a mediului
academic n educaia financiar-contabil a publicului
l Auditul insolvenei

Informaii
Masa rotund
ACCA - ecoDa pe tema
viitorului auditului
La 25 septembrie 2012 a avut loc, la sediul Parlamentului
European de la Bruxelles, un eveniment organizat n
parteneriat de ACCA i Confederaia European a Asociaiilor de Directori (ecoDa), cu tema Viitorul auditului: ctre o
mai mare transparen, calitate i independen.
La acest eveniment, la care Camera Auditorilor Financiari
din Romnia a fost reprezentat prin preedintele su, prof.
univ. dr. Horia Neamu, moderatorul lucrrilor a fost Sajjad
Karim, membru al Parlamentului European i raportor pe
probleme de reform a profesiei de audit, din partea
Comisiei pentruAfaceri Juridice (JURI).
Masa rotund ACCA ecoDa a avut loc pe fondul dezbaterilor curente dintre Parlamentul European i Consiliu,
care discut despre pachetul de propuneri publicat de
Comisia European la 30 noiembrie 2011 i care au drept
obiectiv reforma auditului: proiectul de Directiv privind
auditul statutar, care va nlocui directiva 43/2006/CE i
Regulamentul privind auditul statutar al entitilor de interes
public.
Printre vorbitorii care au luat cuvntul n cadrul acestei
manifestri s-au numrat: Nathalie Berger, ef unitii de
audit din cadrul Direciei Generale Piaa Intern a Comisiei
Europene, Sebastian Valentin Bodu, membru al Comisiei
Juridice a Parlamentului European i shadow-rapporteur al
Parlamentului European pe aceast tem, Jos van Huut,
preedintele Grupului European al Reelelor Internaionale
de Contabilitate (EGIAN), Daniel Montgomery, preedintele grupului de lucru pe probleme de raportare a
auditului, Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC).

Al 16-lea Congres
al Asociaiei Contabililor
i Auditorilor
din Republica Srpska
O delegaie a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia,
format din prof. univ. dr. Ion Mihilescu, preedinte de
onoare, i Adriana Spiridon, ef al Departamentului de
relaii internaionale, au participat la cel de-al 16-lea
Congres al Asociaiei Contabililor i Auditorilor din

Republica Srpska, cu tema Semnificaia contabilitii,


auditului i finanelor n procesul de depire a crizei
economice.
n cadrul sesiunilor tehnice i tiinifice au fost susinute
prezentri referitoare la msurile de performan ale
proceselor de management, gestiunea finanelor entitilor
de afaceri n condiii de criz, rolul auditului intern i extern
n detectarea fraudelor, aciunilor penale i corupiei la
nivelul entitilor, precum i semnificaia sistemelor IT
contabile n luarea deciziilor de afaceri.
Evenimentul a reunit reprezentani ai organizaiilor
profesionale din Frana, Romnia, Bulgaria, Muntenegru,
Macedonia, Polonia, Serbia i Turcia.

Auditori financiari
din Bulgaria n vizit la CAFR
n ziua de 27 septembrie a.c. la sediul Camerei a avut loc o
ntlnire profesional ntre reprezentani i auditori
financiari ai filialei Plovdiv a Institutului Contabililor Publici
Autorizai din Bulgaria (ICPA) i membri ai Consiliului i
Executivului CAFR. Oaspeii bulgari, condui de Dimitar
Jeliazkov, membru al Consiliului ICPA, au fost ntmpinai
de Ana Dinc, vicepreedinte al Consiliului Camerei,
Urania Moldovanu, eful Departamentului de monitorizare i competen profesional, Daniela tefnu, consilier juridic i Mihai Dragnea, expert relaii internaionale.
Vicepreedinta Consiliului CAFR, Ana Dinc, a prezentat
modul de organizare a Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia, relaiile interne i internaionale ale organismului
nostru profesional, precum i preocuprile i aciunile care
se ntreprind pentru a rspunde provocrilor perioadei
dificile pe care o traverseaz economia global.
S-au discutat aspecte practice privind exercitarea profesiei,
n mod individual sau prin firme de audit, adoptarea Standardelor de audit pe care le aplic profesionitii, auditori
financiari ai celor dou tri vecine, aspecte privind formarea
profesional continu.
Un deosebit interes a prezentat discuia privind sistemul de
supraveghere public a auditului statutar, care n cele dou
ri, din punct de vedere al finanrii i funcionrii, este
diferit. n Bulgaria, sistemul de supraveghere public este
finanat excesiv de la bugetul statutului, iar preedintele
acestui organism numit de Parlamentul Bulgariei, are un
mandat de 4 ani.
Totodat, a fost subliniat buna conlucrare ntre CAFR i
ICPA att pe plan regional, ct i n cadrul organismelor
profesionale internaionale.

Colegiul editorial tiinific


Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Prof. univ. dr.
Academician

Sorin BRICIU, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia


Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris
Tatiana DNESCU, prorector, Universitatea Petru Maior, Trgu Mure
Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,
Marea Britanie
David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie
Allan HODGSON, The University of Queensland, Australia
Emil HOROMNEA, Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai
Dumitru MATI, decan, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca
Maria MANOLESCU, ASE, Bucureti
Ion MIHILESCU, Universitatea "Constantin Brncoveanu", Piteti
Ana MORARIU, ASE, Bucureti
Vasile RILEANU, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune - ASE Bucureti
Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA
Ioan TALPO, preedintele Senatului, Universitatea de Vest din Timioara
Eugeniu URLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analiz i informatic
de gestiune, ASE Bucureti
Iulian VCREL, Academia Romn

Director tiinific: Prof. univ. dr. Pavel NSTASE


Director editorial: Dr. Corneliu CRLAN
Redactor ef: Cristiana RUS
Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Alexandra COMNESCU, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Colegiul editorial tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.
Publicaie recunoscut de CNCSIS, categoria B+
B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com
Revista este inclus n platforma editorial romn SCIPIO: www.scipio.ro
Revista este indexat n trei baze de date recunoscute
de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare (CNATDCU)
Marc nregistrat la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;


E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
ISSN 1844 - 8801
Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772

Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia

Mesajul
Consiliului Camerei
Auditorilor Financiari
din Romnia
n fiecare an la 26 octombrie romnii l prznuiesc pe Sfntul
Mare Mucenic Dimitrie, Izvortorul de Mir, cunoscut i venerat datorit calitilor sale de nelepciune, milostenie, faceri
de bine, dobndite prin pregtire i educaie. Cu apte ani n
urm Consiliul CAFR a hotrt ca acest sfnt s fie considerat protector al auditorilor financiari, declarnd aceast zi
ca fiind Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia.
Este un prilej pentru a marca cu legitim satisfacie progresele remarcabile obinute de profesia noastr, de profesionitii
si, membri ai unei organizaii care se bucur de o binemeritat apreciere att pe plan intern n relaiile cu clienii misiunilor de audit, dar deopotriv cu instituiile publice i organizaiile profesionale cu care colaboreaz, dar i pe plan internaional. Este semnificativ faptul c n prezent Camera
Auditorilor Financiari din Romnia este membru cu drepturi
depline al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), al
Federaiei Europene a Contabililor (FEE) i al Federaiei
Internaionale a Experilor Contabili Francofoni (FIDEF) calitate n care i aduce o contribuie direct la activitatea profesional a acestor prestigioase instituii i particip activ la
evenimentele organizate de acestea.
De asemenea, Camera desfoar excelente relaii cu organizaii profesionale din alte ri, precum Marea Britanie,
Ungaria, Lituania, Bulgaria, Republica Sprska Bosnia i
Heregovina, Federaia Rus, Ucraina, Azerbaidjan, Republica Moldova, n cadrul protocoalelor de colaborare semnate
cu acestea, ceea ce contribuie nemijlocit la afirmarea n lume
a profesiei de audit financiar din Romnia.
n ultimii ani, Camera Auditorilor Financiari din Romnia s-a
ntrit i dezvoltat continuu att numeric, dar mai ales n privina performanelor profesionale.
n prezent, Camera are 4.200 de membri persoane fizice,
945 membri persoane juridice i 1.750 de stagiari.
11/2012

Cu siguran ns, prestigiul Camerei este dat n primul rnd


de profesionalismul i atitudinea independent demonstrate
n ducerea la bun sfrit a misiunilor de audit prin elaborarea
unor rapoarte de calitate, n strns conformitate cu exigenele standardelor internaionale n materie i ale Codului Etic
al profesiei. n acest mod auditorul acioneaz cu eficien
pentru satisfacerea interesului public n legtur cu corectitudinea afacerilor pe care le analizeaz, ndeplinind i un
remarcabil rol social.
n acest moment aniversar este firesc s aducem n atenie
cteva importante realizri cu care se pot mndri toi membrii
organizaiei noastre profesionale. Astfel, n conformitate cu
mandatul ncredinat prin programul de activitate aprobat de
Conferina Naional, Consiliul Camerei s-a preocupat perseverent de aplicarea msurilor necesare, de natur s
faciliteze racordarea membrilor organizaiei profesionale la
tot ce este nou, actual i important n profesie. Dup cum se
cunoate, ncepnd din acest an, pentru mai mult rigoare i
eficien n desfurarea pregtirii profesionale continue a
auditorilor i a stagiarilor, Camera a preluat direct aceast
activitate, care este organizat att n sistem clasic, n sli de
curs, ct i n sistem e-learning. De asemenea, a continuat
procesul de adaptare i modernizare a reglementrilor
interne ale Camerei la actualele cerine i tendine pe plan
naional i internaional.
n scopul mbuntirii condiiilor de lucru n interesul membrilor si, sediul Camerei are, ncepnd din aceast toamn,
o nou nfiare, cu mult mai multe faciliti operaionale, iar,
n aplicarea unei msuri expres adoptate de Conferina
Naional, a continuat dezvoltarea n plan teritorial, actualmente Camera avnd dou reprezentane: la Iai i la Braov. Consiliul, este, totodat, deschis receptrii i soluionrii
problemelor care frmnt membrii Camerei printr-o mai
3

Ziua Naional a Auditorului Financiar din Romnia


rapid comunicare i prin valorificarea potenialului pe care l
pune la dispoziie sistemul informaional modern de care dispune.
Firete, n continuare profesia noastr este chemat s fac
fa unor noi i importante cerine i exigene generate de
actuala situaie economic dificil, care se repercuteaz i
asupra pieei de audit. Rspunsul nostru la aceste provocri
nu poate fi altul dect munca de calitate, seriozitate i implicare profesional.
Dup cum se cunoate, n noiembrie anul trecut Comisia
European a emis dou propuneri legislative n domeniul
auditului financiar: un proiect de directiv de modificare a
Directivei 2006/43/CE privind auditul statutar i o propunere
de Regulament al Parlamentului European i a Consiliului
privind cerine specifice referitoare la auditul statutar al entitilor de interes public. Pe marginea acestor documente se
poart intense discuii att n cadrul unor organizaii profesionale internaionale, ct i n Parlamentul European i n
Comisia European, Consiliul Camerei promovnd propriile
observaii i propuneri de amendare ale acestor proiecte,
rezultate n urma unor dezbateri deschise, pragmatice i

proactive n cadrul unor ntlniri cu membri din zonele


Centru, Vest, Nord Vest i Bucureti, fcute n sprijinul profesiei, al auditorilor financiari. Scopul nostru este ca realmente
reformarea auditului s determine un progres, n condiiile
respectrii valorilor de baz ale profesiei, corespunztoare
exigenelor actuale, independena, competena i transparena, n vederea asigurrii cadrului de desfurare a unor
misiuni de audit de calitate.
Cu ocazia acestei zile festive, Consiliul Camerei v
adreseaz tuturor, dragi colegi din organizaia noastr profesional, calde felicitri, mpreun cu urri de sntate i succes n activitatea profesional, precum i pe plan personal.

Prof. univ. dr. Horia Neamu,


preedintele Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia

Cercetare

Rolul auditului financiar


n creterea calitii
informaiilor financiare
Constantin TOMA*

Abstract

The Role of Financial Auditing in Increasing the


Quality of Financial Information
Annual financial statements are the main means to communicate to users financial-accounting information, as well as other types of information. The quality of
the information in these documents has a decisive impact on the investors'
behaviour and decisions, especially in times of crisis, as well as on other categories of beneficiaries. This is why, financial auditors have a major social responsibility, and they become true guarantors of the veridicity and credibility of financial reports communicated by entities. They have to make sure that information
presented by individual entities or groups of societies satisfy the quality criteria
established via accounting regulations and that the latter mirror reality, i.e. they
provide a faithful image of assets, liabilities, financial state, profit or loss. The role
of these professionals in times of generalised economic and financial crisis
becomes hightened, given that there are enough voices who have been associating them with the failures that large companies or business groups have experienced lately.
Based on a comparative and critical analysis of contemporary realities, this article aims to bring to the attention of specialists in the field and, potentially, to suggest as a topic of debate, the relation between financial auditing and the qualitative characteristic features of financial and accounting information, as a premise
to increase the credibility and usefulness of financial reports in grounding entities' decisions.
Key words: financial audit, qualitative characteristics, financial statements, true
and fair view, crisis
JEL Classification: M 41, M42
Cuvinte cheie: audit financiar, caracteristici calitative, situaii financiare, imagine
fidel, criz

Introducere
Toat lumea vorbete actualmente despre crize i lipsuri, indiferent c este
vorba de crize i lipsuri la nivelul individului, familiei, ntreprinderilor, naiunilor, regiunilor, diferitelor monede, sistemelor financiare sau la nivel mondial.
Criza economic mondial este un proces deosebit de complex, profund i de
actualitate, care afecteaz elementele
fundamentale ale sistemului economic
i cruia marii economiti de la nivel
mondial nu reuesc s-i gseasc antidot. Criza economic are, de obicei,
efecte devastatoare att n rile puternic industrializate, ct i n cele mai
puin dezvoltate, ale cror economii depind n cea mai mare msur de exporturile de materii prime. n perioadele de
recesiune economic, volumul comerului mondial scade rapid, dup cum scad
i veniturile personale, profitul companiilor i veniturile bugetare.
Efectele crizelor economice se manifest sub multiple forme, cum ar fi: scderea volumului schimburilor comerciale,
reducerea consumului i, implicit, a produciei, falimente rsuntoare, scde-

* Conf. univ. dr., Universitatea "Al. I. Cuza" Iai, e-mail: toco@uaic.ro

11/2012

Cercetare
rea veniturilor populaiei, creterea omajului, deprecierea monedelor naionale, inflaie, scderea veniturilor bugetare, diminuarea cheltuielilor publice,
creterea deficitelor bugetare etc. Dei,
n general, crizele economice globale
afecteaz toate entitile dintr-o ar,
unitile mari au mai multe posibiliti i
o mai mare for de a suporta efectele
acesteia. n schimb, ntreprinderile mici
i mijlocii sunt cele mai afectate de
criz, n rndul acestora nregistrnduse i cele mai multe falimente.
Criza economic generalizat manifestat pe plan mondial i scandalurile financiare rsuntoare nregistrate la
nivelul unor mari companii (ENRON,
WORLDCOM, AHOLD, PARMALAT
etc.) repun n discuie calitatea i credibilitatea informaiilor financiar-contabile.
Aceste evoluii din mediul economicosocial au fost asociate, de cele mai
multe ori pe nedrept, cu profesia contabil, responsabil de aprarea interesului public i concretizat n informarea corect a utilizatorilor externi,
respectiv, n garantarea credibilitii datelor publicate de uniti. De exemplu,
n ultimii ani, eecurile etice din partea
anumitor membri ai profesiei, care au
avut ca rezultat lipsa de ncredere n
raportarea financiar, au impus modificri eseniale ale reglementrii profesiei
(Legea Sarbanes-Oxley n SUA, Legea
securitii financiare n Frana etc.).1
Auditorii financiari sunt reprezentanii
profesiei contabile cei mai expui la criticile virulente ale utilizatorilor de informaii din raportrile financiare, fiind
considerai apii ispitori, n calitatea
lor de garani ai calitii i credibilitii

datelor difuzate de ntreprinderi. Se


merge, uneori, chiar mai departe, considerndu-se c aceti profesioniti
sunt singurii responsabili de eecurile
cu care se confrunt marile firme sau
grupuri de societi.
Din acest motiv, considerm c reputaia i responsabilitatea profesiei de
auditor financiar sunt direct influenate
de caracteristicile calitative ale informaiei financiar-contabile, de respectarea
normelor impuse de referenialul contabil, precum i a principiilor de conduit etic i deontologie profesional.

Metodologia
cercetrii
n lucrarea de fa am utilizat ca metodologii de cercetare: analiza critic,
analiza comparativ i deducia.

Rolul
auditului financiar
n informarea
utilizatorilor
Obiectivul fundamental al auditului financiar este stabilit prin reglementrile
specifice domeniului, respectiv, activitatea efectuat de auditorii financiari n
vederea exprimrii unei opinii asupra
situaiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor
misiuni de asigurare i servicii profesionale potrivit standardelor internaionale de audit i altor reglementri

adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.....2


Constatm, din aceast definiie, c
principalul rol al auditului financiar (care
include i auditul statutar) l reprezint
formularea unei opinii, de ctre persoane abilitate, asupra conformitii informaiilor difuzate ctre utilizatorii externi
prin intermediul raportrilor financiare
cu starea de fapt a entitilor raportoare.
Rolul important pe care profesionitii
contabili (incluzndu-i pe auditorii financiari) l au n societate este subliniat i
de Codul etic al profesionitilor contabili, emis de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC)3, care apreciaz c: O caracteristic distinctiv a
profesiei contabile este asumarea responsabilitii de a aciona n interesul
public. Prin urmare, responsabilitatea
profesionistului contabil nu se limiteaz
exclusiv la satisfacerea nevoilor unui
client sau ale unui angajator.4
Prin sintagma interes public, Codul
etic are n vedere utilizatorii de informaie financiar-contabil, reprezentai
de investitorii actuali sau poteniali, managementul entitii, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienii, instituiile statului i alte autoriti, precum i
publicul larg. Pentru a rspunde solicitrii de a aciona n interesul public, profesionitii trebuie s respecte unele cerine de baz i principii fundamentale.
Un rol important care revine auditului
financiar l constituie oferirea de ncredere publicului c informaiile difuzate
prin situaiile financiare corespund realitii din entitile raportoare, adic

1 Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrin i deontologie a profesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureti, 2008, p. 33
2 Ordonana de urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 598 din 22.08.2003,
modificat i completat prin Legea nr. 26 din 2 martie 2010 pentru modificarea i completarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 145 din 5.03.2010, art. 2, alin. (1)
3 Adoptat prin Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia nr. 161/14.04.2010 i intrat n vigoare de la 1 ianuarie 2011
4 http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/2012-IESBA-Handbook.pdf, consultat la16.07.2012

Audit Financiar, anul X

Calitatea informaiilor financiare


acestea reflect o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii.
Acest obiectiv central al contabilitii
financiare i situaiilor financiare anuale
se prezum a fi atins dac se respect:
conveniile fundamentale (contabilitatea
de angajamente i continuitatea activitii); caracteristicile calitative ale informaiei; principiile contabile generale i
regulile de recunoatere i evaluare a
elementelor din situaiile financiare.
De asemenea, auditorii financiari trebuie s se asigure c informaia difuzat de entiti nu este rezultatul unor
activiti de fraud sau eroare, cu scopul de a manipula deciziile i comportamentul utilizatorilor ori de a ascunde
aspecte semnificative referitoare la
activitatea acestora, pentru a obine
obiective predeterminate.
n plus, auditorii financiari trebuie s
respecte standardele profesionale (de
audit), cerinele de baz i principiile
coninute de Codul etic al profesionitilor contabili, pentru a fi ct mai pertineni n exprimarea opiniei lor n raportul de audit ntocmit.

Caracteristicile
calitative ale
informaiilor din
situaiile financiare
Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare, situaiile financiare trebuie
s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel prevede reprezentarea exact a

efectelor tranzaciilor, a altor evenimente i condiii, n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere pentru
active, datorii, venituri i cheltuieli stabilite n Cadrul general5. Pentru ca informaia contabil s rspund cerinei
de a reflecta imaginea fidel a activelor,
datoriilor, poziiei financiare, profitului
sau pierderii entitii sau unui grup de
societi ea trebuie s ndeplineasc
anumite CRITERII DE CALITATE. Este
absurd s admitem c o informaie care
nu corespunde criteriilor calitative este
n msur s asigure realizarea acestui
obiectiv fundamental al contabilitii i
situaiilor financiare anuale (rapoarte
financiare6, potrivit IASB).
Sub acest aspect, se constat o anumit diferen de tratament a caracteristicilor calitative n reglementrile contabile internaionale actuale comparativ
cu prevederile din normele romneti.

CARACTERISTICILE CALITATIVE
N VIZIUNEA IASB
Principalele caracteristici calitative
pe care trebuie s le ndeplineasc informaiile financiare, n viziunea IASB,
pentru a fi utile investitorilor existeni i
poteniali, mprumuttorilor i altor creditori7 n deciziile pe care acetia le iau
sunt: relevana i reprezentarea exact
(denumite caracteristici calitative fundamentale).
Relevana. Aceast caracteristic fundamental impune informaiilor financiare s aib capacitatea de a genera o
diferen n deciziile luate de ctre utilizatori. Informaiile pot avea capacitatea de a genera o diferen n luarea
unei decizii chiar dac unii utilizatori
aleg s nu profite de aceste informaii

sau dac le cunosc deja din alte surse.


Se apreciaz c informaiile financiarcontabile sunt relevante dac au valoare predictiv, valoare de confirmare sau
ambele categorii valorice.
O informaie are valoare predictiv
dac este utilizat drept surs de date
de ctre utilizatori pentru a anticipa
evoluii viitoare. Pentru a avea valoare
predictiv, informaiile nu trebuie s reprezinte o prognoz sau o previziune.
Informaiile financiar-contabile au valoare de confirmare dac i ajut pe utilizatori s le confirme sau modifice evalurile anterioare.
Reprezentarea exact. Pentru a fi utile, informaiile financiar-contabile nu
trebuie s reprezinte numai fenomenele
relevante, ci trebuie i s reprezinte
exact fenomenele pe care i propune
s le reprezinte. Pentru a oferi o reprezentare exact perfect, o descriere
trebuie s ndeplineasc trei condiii, i
anume: s fie complet, neutr i fr
erori. nsui IASB recunoate c perfeciunea este atins rareori sau chiar
niciodat, cu toate c obiectivul principal este maximizarea acestor caliti
ale informaiei financiar-contabile, n
msura n care acest lucru este posibil.
Pe lng caracteristicile calitative fundamentale, informaiile financiare sunt
nsoite de caracteristicile calitative
amplificatoare, respectiv: comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea i
inteligibilitatea.
Comparabilitatea reprezint caracteristica informaiei financiare care permite efectuarea comparaiilor n timp i
spaiu. Deoarece deciziile utilizatorilor
presupun alegeri ntre alternative, infor-

5 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul general conceptual i dispoziii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2011, p. A387
6 Idem, p. A33
7 Potrivit IASB, utilizatori de informaie financiar-contabil

11/2012

Cercetare
maiile referitoare la entitatea raportoare sunt mult mai utile dac pot fi
comparate cu informaiile similare despre alte entiti i cu informaii similare
despre aceeai entitate aferente unei
alte perioade sau date.
Verificabilitatea reprezint caracteristica amplificatoare care i asigur pe utilizatori c informaiile reflect exact
fenomenele economice pe care i
propun s le reprezinte. Aceasta nseamn c diferii observatori independeni i n cunotin de cauz ar putea
ajunge la un consens (nu neaprat la
un acord total) c o anumit descriere
constituie o reprezentare exact.
Oportunitatea impune ca informaiile
s fie puse la dispoziia factorilor decizionali n timp util, avnd capacitatea

de a le influena deciziile. n general, se


apreciaz c n procesul decizional
informaiile vechi sunt mai puin utile n
fundamentarea deciziilor. Unele informaii pot, totui, s rmn oportune o
perioad ndelungat, dup finalul perioadei de raportare, deoarece unii utilizatori au nevoie s identifice i s aprecieze tendinele de evoluie ale entitii.
Inteligibilitatea impune ca informaiile
financiar-contabile s fie prezentate n
mod clar i concis, s fie clasificate i
caracterizate. Rapoartele financiare
sunt elaborate pentru utilizatorii care
dispun de suficiente cunotine referitoare la derularea afacerilor i activitilor economice i care studiaz i
analizeaz informaiile cu atenia cuvenit. Este posibil ca, uneori, chiar i
utilizatorii bine informai i ateni s fie

nevoii s solicite ajutorul unui consilier


pentru a nelege informaiile privind
fenomenele economice complexe.8
Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare sunt aplicabile att informaiilor coninute de situaiile financiare, ct i datelor oferite prin alte modaliti. Costul, care este o constrngere
general asupra capacitii entitii raportoare de a oferi informaii financiare
utile, se aplic n mod similar. Totui, consideraiile avute n vedere n aplicarea
caracteristicilor calitative i a constrngerilor aferente costului pot fi diferite
pentru diverse tipuri de informaii.9
Restricia costuri < beneficii are o raiune economic, reprezentnd mai mult
o restricie de eficien i eficacitate
dect o caracteristic de ordin calitativ.

8 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul general conceptual i dispoziii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2011, p. A37
9 Idem, p. A33

Audit Financiar, anul X

Calitatea informaiilor financiare


O reprezentare sintetic a caracteristicilor calitative impuse informaiei financiare, n viziunea organismului internaional de normalizare a contabilitii,
este redat n figura nr. 1.

CARACTERISTICILE CALITATIVE N
VIZIUNEA NORMELOR ROMNETI
n schimb, n reglementrile contabile
romneti10 se regsesc nominalizate
patru caracteristici calitative principale, respectiv inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
Inteligibilitatea este considerat o caracteristic calitativ specific utilizatorilor i impune ca informaia s poat fi
uor neleas de ctre decideni. Dei
inteligibilitatea este considerat o caracteristic fundamental, totui, informaiile privind unele probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea
deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea
dificil de neles pentru anumii utilizatori.11
Relevana (pertinena) vizeaz calitatea informaiei de a influena deciziile
economice ale utilizatorilor, ajutndu-i
pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme
sau s corecteze evalurile lor anterioare. Relevana informaiilor este influenat de natura i de pragul de semnificaie.12

Informaiile sunt semnificative dac


omisiunea sau prezentarea lor eronat
pot influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale.
n analiza semnificaiei unui element
sunt luate n considerare mrimea
i/sau natura omisiunii sau a declaraiei
eronate judecate n contextul dat.
Rezult c pragul de semnificaie
reprezint mai mult o limit dect o
trstur calitativ fundamental pe
care trebuie s o aib informaia pentru
a fi util.
O informaie care nu este disponibil n
timp util i pierde capacitatea de a
influena deciziile i, ca urmare, este lipsit de relevan.

credibilitate. Astfel, dac apare o ntrziere exagerat n difuzarea informaiei,


aceasta i poate pierde relevana. Pe
de alt parte, dac raportarea unei informaii este ntrziat, pn n momentul cunoaterii tuturor aspectelor, credibilitatea sa nu poate fi contestat, ns
utilitatea este redus pentru utilizatorii
care au trebuit ntre timp s ia decizii.
Asigurarea echilibrului dintre relevan
i credibilitate impune urmrirea n permanen a obiectivului general: satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul de luare a deciziilor
economice.13
Comparabilitatea reprezint caracteristica informaiei financiare care permite efectuarea comparaiilor n timp i
spaiu. Astfel, utilizatorii trebuie s aib
posibilitatea de a compara modificrile
intervenite n situaiile financiare pentru
a desprinde tendinele n poziia financiar i performanele unei entiti
(comparabilitate n timp).

Credibilitatea pornete de la premisa


c informaia elaborat este lipsit de
erori semnificative, nu este prtinitoare,
iar utilizatorii pot avea ncredere c ea
reflect corect realitatea din entiti, n
concordan cu fondul i realitatea lor
economic, i nu doar cu forma lor juridic. Pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s
fie neutr, prudent i complet. O omisiune poate face ca informaia s fie
fals sau s induc n eroare i astfel
s nu mai aib caracter credibil i s
devin defectuoas din punct de vedere al relevanei.

De asemenea, decidenii trebuie s fie


n msur s compare situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le
evalua poziia financiar i performana
(comparabilitate n spaiu).14 Rezult c
pentru comparabilitatea n timp este
necesar permanena politicilor contabile, iar comparabilitatea n spaiu
oblig la uniformitatea politicilor contabile.

n anumite situaii poate s apar un


anumit dezechilibru ntre relevan i

Cerina de comparabilitate nu trebuie,


totui, s se constituie ntr-un obstacol

10 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
2869/23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
882/29.12.2010, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2382/03.08.2011 pentru completarea unor reglementri contabile (contabilitatea Grupului de Interese Economice), publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 563/08.08.2011
11 Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 27
12 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 23, alin. (3)
13 Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 28
14 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 23, alin. (5)

11/2012

Cercetare

pentru introducerea de politici contabile


mai performante.15 Schematic, caracteristicile calitative care trebuie ntrunite
de informaia financiar-contabil n viziunea normalizatorilor romni sunt
prezentate n figura nr. 2.
Din analiza caracteristicilor calitative
impuse informaiilor din situaiile financiare de ctre normele romneti comparativ cu referenialul internaional se
constat anumite asemnri, dar i
diferene principale, respectiv:
z

restricia beneficii > costuri este o


constrngere general urmrit n
ambele categorii de reglementri;

n reglementrile romneti se
regsesc cam aceleai caracteristici, ns prezentarea sau denumirea
lor este sensibil diferit;

nu exist o ierarhizare a acestora n


principale i amplificatoare;

unele dintre condiiile impuse informaiei, n normele autohtone, pentru


a asigura o anumit caracteristic
reprezint caracteristica principal
(de exemplu, reprezentarea exact
sau fidel) sau amplificatoare (de
exemplu, oportunitatea) n standardele IASB.

Explicaia mai ales a diferenelor ntre


cele dou categorii de norme o constituie faptul c revizuirile n standardele
IASB referitoare la caracteristicile calitative, s-au produs dup adoptarea n
2009 a reglementrilor romneti, iar
acestea din urm au avut ca surs de
inspiraie caracteristicile aplicabile
naintea revizuirii.
Informaiile supuse auditrii reprezint
prin excelen un produs al contabilitii. n aceste condiii, nainte de abordarea propriu-zis a auditului, este
necesar prezentarea conexiunii audit
financiar imagine fidel n contabilitate.16

15 Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 28


16 Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Ed. Alfa, Iai, 2010, p. 15

10

Audit Financiar, anul X

Calitatea informaiilor financiare

Imaginea fidel
obiect al
raportului de audit
Noiunea de imagine fidel apare mai
mult ca un obiectiv fundamental al
contabilitii sau ca o norm a
normelor dect ca un principiu sau o
norm, avnd n vedere multitudinea de
elemente care concur la obinerea
fidelitii.
O atitudine curent a normalizatorilor
(preluat i de legislaia contabil
romneasc) este de a se considera c
respectarea principiilor contabile, n
general, i a regulilor i metodelor de
evaluare (n particular) este suficient
pentru obinerea imaginii fidele. Se
merge uneori chiar mai departe, afirmndu-se c noiunea de imagine
fidel trebuie s fie asimilat respectrii
prescripiilor contabile. n aceste condiii, contribuia termenului de imagine
fidel, n raport cu conceptele tradiionale de regularitate (respectarea regulilor) i de sinceritate, este redus la
cazuri excepionale i marginale.
Ca urmare, legiuitorul consider c, n
mod obinuit, aplicarea strict a regulilor nsoit de sinceritatea productorului de situaii financiare anuale
satisface integral obiectivul de imagine
fidel. Deci, n condiii normale:17

n aceast situaie, imaginea fidel este


lipsit de coninut, fiind suficiente doar
noiunile de regularitate i sinceritate.
Regularitatea const n respectarea
normelor, regulilor i procedurilor prevzute n legislaia contabil, dar i a
celor care nu se regsesc n actele normative, fiind rezultatul uzanelor profesionale. Acest principiu, aparent simplu,
ridic dou probleme eseniale: pe de o
parte, opoziia dintre prevederile dreptului contabil, iar, pe de alta, contradicia dintre regularitate i alte reglementri financiar-contabile.
Diversitatea surselor actuale ale dreptului contabil necesit i o punere de
acord a lor (o coeren) deoarece se
constat c exist diferene importante
ntre regulile fiscale i cele contabile,
anumite dispoziii fiscale modificnd
tratamentul contabil al unor tranzacii i
evenimente. Pe de alt parte, dreptul
contabil orientat spre asigurarea imaginii fidele impune i o simbioz perfect, pe ct posibil, ntre prevederile legislative i realitile din economie.
De asemenea, pot s apar contradicii
ntre regularitate i celelalte reguli i
principii contabile (imaginea fidel,
n principal, cu ntreg ansamblul de
norme i principii care concur la
obinerea ei).
Sinceritatea, n limbajul curent, este
sinonim cu autenticitatea, cu absena
trucajului. Ea este caracteristic fiinelor
umane, fiind considerat n general o
calitate, termen preluat i de dreptul
contabil, cu acelai sens. Orice contabilitate este presupus ca fiind sincer (similar prezumiei de nevinovie
din drept), nii lucrtorii fiscali admind-o, chiar dac sunt pltii de stat
pentru a fi nencreztori.

Practic, sinceritatea contabilitii vizeaz dou aspecte distincte: pe de o


parte, sinceritatea conturilor, iar, de
cealalt, sinceritatea contabilului. Conturile unei societi sunt considerate
sincere dac elementele de activ,
datorii, capitaluri proprii, cheltuielile i
veniturile au fost corect evaluate i
dac riscurile au fost obiectiv apreciate.
Sinceritatea contabilului se refer la
gradul de profesionalism al autorului
(autorilor) conturilor i buna lui credin18. Evident c intervenia factorului
uman n procesul de elaborare a situaiilor financiare confer acestora un anumit grad de subiectivism, chiar n
condiii de bun credin.
Dac pentru reflectarea realitii ndeplinirea celor dou condiii este insuficient se obine o imagine infidel
(neltoare). Cauza care conduce la
nclcarea obiectivului de imagine
fidel o constituie respectarea
strict a regulilor, deoarece este
absurd s admitem c sinceritatea
este antinomic fidelitii. i n acest
caz intr n rol imaginea fidel, regularitatea i sinceritatea fiind insuficiente
pentru reflectarea situaiei reale a ntreprinderii.
Astfel, referindu-se la relaia dintre regularitate i imagine fidel, legiuitorul
autohton precizeaz n punctele 10 i
11 ale OMFP 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, c:
10 - Dac aplicarea prevederilor
prezentelor reglementri nu este
suficient pentru a oferi o imagine
fidel n nelesul pct. 9, entitatea
trebuie s prezinte informaii suplimentare n notele explicative.
11 - Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei prevederi din prezentele

17 Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed. TipoMoldova, Iai, 2012, p. 63


18 Chersan, I.-C., Auditul financiar de la normele naionale la standardele internaionale, Ed. Tehnopress, Iai, 2012, p.

11/2012

11

Cercetare
reglementri se dovedete contrar obligaiei prevzute la pct. 9,
entitatea trebuie s fac abatere de
la acea prevedere, n vederea oferirii unei imagini fidele, n nelesul
pct. 9. Orice astfel de abatere trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu o explicaie a
motivelor acesteia i o prezentare a
efectelor abaterii asupra valorii activelor, datoriilor, poziiei financiare
i a profitului sau pierderii.
Cu toate c n majoritatea legislaiilor
contabile naionale respectarea principiilor contabile i a regulilor de evaluare este considerat o condiie sine qua
non pentru asigurarea imaginii fidele,
tot mai muli autori contest aceast
afirmaie. Ei susin, i pe bun dreptate,
c respectarea strict a principiilor contabile poate conduce la o ndeprtare
semnificativ a informaiilor furnizate de
contabilitate, de starea de fapt din ntreprindere (de exemplu, principiul prudenei). De asemenea, obiectivul de
imagine fidel este afectat i de evaluarea la costul istoric, aplicarea unor
reglementri cu caracter fiscal etc.
Pentru a se ajunge de la imagine infidel la imagine fidel se poate aciona
pe dou ci:

1. furnizarea de informaii suplimentare n notele explicative;


2. nclcarea prescripiei contabile
care conduce la ndeprtarea de
realitate.
Schematic, demersul de urmat n aceste cazuri excepionale (n opinia legiuitorului) se prezint conform figurii nr. 3.19
Totui, derogrile trebuie s fie excepionale, ceea ce conduce la concluzia
c imperativul de fidelitate nu trebuie s
fie vzut ca un panaceu. n plus, o informare special trebuie s fie prezentat
n note, pentru cunoaterea motivelor i
influenelor derogrii. Sfera mai restrns a aplicrii derogrilor este determinat de riscul pe care l prezint apelul
excesiv la acestea, respectiv sancionarea pentru nclcarea normelor.

dent n informarea utilizatorilor, uneori


duse la extrem, devin primordiale.
Avnd n vedere c utilizatorii externi nu
au acces dect la informaiile supuse
obligaiei legale de publicare, coninute
de situaiile financiare anuale, deciziile
pe care le iau acetia sunt profund
marcate de fidelitatea i calitatea datelor furnizate de emitenii situaiilor
financiare.
Dei eforturile organismelor de normalizare contabil s-au concentrat spre
creterea calitii n informare, urmrind
crearea unui cadru unitar de raportare
financiar i instituirea unui sistem eficient de audit extern, unele practici ale
entitilor evideniaz anumite slbiciuni ale sistemului de informare.

Concluzii

O asemenea lacun nu poate fi imputat imperfeciunii normelor, invocat n


majoritatea cazurilor, ci mai curnd
aplicrii necorespunztoare sau chiar
nclcrii lor.

Calitatea i credibilitatea informaiilor


difuzate de entiti au constituit o preocupare constant a organismelor de
normalizare implicate la nivel internaional, regional i naional i n perioadele de stabilitate economic i financiar. n perioadele de criz ns, calitatea, credibilitatea i o atitudine pru-

n acest caz, intervin buna credin,


sinceritatea i profesionalismul celor
care construiesc i verific informaiile
difuzate de uniti. Principalul rol n aplicarea corespunztoare a reglementrilor emise de organismele de normalizare revine auditorilor financiari, care
se constituie n adevrai garani ai cal-

19 Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed. TipoMoldova, Iai, 2012, p. 67

12

Audit Financiar, anul X

Calitatea informaiilor financiare


itii datelor furnizate de ntreprindere,
ntrind ncrederea utilizatorilor, n special a celor externi, c au la dispoziie o

informaie real, verificat i certificat.


Atunci cnd aceti profesioniti ncalc
principiile fundamentale care le

guverneaz activitatea, calitatea informaiilor furnizate publicului larg poate fi


mult depreciat.

Bibliografie
Chersan, I.-C., Auditul financiar de la normele naionale la standardele internaionale, Ed. Tehnopress, Iai, 2012
Colasse, B., Fondements de la comptabilit, Ed. Decouverte,
Paris, 2012
Horomnea, E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme,
Ed. Alfa, Iai, 2010, p. 15
Obert, R., Mairesse, M.-P., DSCG 4 - Comptabilit et audit. Manuel et Applications, 3me edition, Ed. Dunod, Paris, 2010
Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011
Toma, C., Managementul contabilitii financiare, Ed.
TipoMoldova, Iai, 2012
Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea
romneasc, Ed. Junimea, Iai, 2001
Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrin i deontologie a
profesiei contabile, Ed CECCAR, Bucureti, 2008
IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
Norme oficiale emise la 1 ianuarie, 2011, Partea A Cadrul
general conceptual i dispoziii, Ed. CECCAR, Bucureti,
2011Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/

29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
2869/23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor
reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 882/29.12.2010, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2382/
03.08.2011 pentru completarea unor reglementri contabile
(contabilitatea Grupului de Interese Economice), publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 563/08.08.2011
Ordonana de urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 598 din 22.08.2003, modificat i completat
prin Legea nr. 26 din 2 martie 2010 pentru modificarea i
completarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr.
75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 145 din 5.03.2010
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/2012IESBA-Handbook.pdf

Informaii
Adunarea General FIDEF
i cel de-al 67-lea Congres
al Ordinului Experilor
Contabili din Frana
Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat prin preedintele su, prof. univ. dr. Horia Neamu, la Adunarea General a Federaiei
Internaionale a Experilor Contabili
Francofoni (FIDEF), organizaie din
care face parte ca membru cu drepturi
depline. Evenimentul a avut loc la Paris,
Frana, la 3 octombrie 2012. n cadrul
acestei manifestri, domnul Siaka
Traor preedintele Ordinului Experilor Contabili din Burkina Faso (ONEC11/2012

CA), i-a nceput mandatul de preedinte al FIDEF, succedndu-i lui Michel


de Wolf preedintele Institutului Revizorilor de ntreprinderi din Belgia (IRE).
n perioada 3-5 octombrie 2012, preedintele Camerei a luat parte la cel de-al
67-lea Congres al Ordinului Experilor
Contabili din Frana, cu tema Expertul
contabil antreprenor: un nume o
ofert. Aceast manifestare profesional de proporii, organizat la Palatul
Congreselor din Paris, a reunit reprezentani ai organismelor profesionale
franceze, Ordinul Experilor Contabili
(OEC) i Compania Naional a Comisarilor de Conturi (CNCC), precum i
numeroi invitai strini din Belgia,
Elveia, Romnia, Albania, Bulgaria,

Polonia, Camerun, Tunisia, Maroc, Canada, Liban, Burkina Faso etc. n deschiderea lucrrilor, Pierre Moscovici,
ministrul economiei i finanelor din
Frana, a propus implementarea unui
nou dispozitiv contabil, n favoarea
ntreprinderilor: controlul tehnic al bilanului. Aceast propunere se ncadreaz
n strategia de sprijinire a ntreprinderilor mici i mijlocii de a traversa criza
economic actual.
Structurate n sesiuni plenare, dezbateri i ateliere de discuii, lucrrile acestui Congres, axate pe situaia curent i
abordnd provocrile cu care se confrunt profesia contabil din Frana, au
reunit peste 3.000 de participani.
13

Cercetare

Conotaii teoretice
i practice privind
Strategia general de audit
Tatiana DNESCU*

Abstract

Theoretical and Practical Connotations Related to the General Audit Strategy


The accomplishment of an efficient and effective audit mission requires the identification of the main pillars of the audit activities; among these ones, the documents of the planning underlain by the General Audit Strategy represent a guiding light of
the audit mission. In a context in which the professional reasoning and anticipation are basic principles when establishing an
audit strategy, the financial auditors' expectations gain new connotations; these connotations regard the knowledge of what
could be prosecuted so that the audit strategy would guide adequately the financial auditor in due season in order to accomplish the established goals within the audit mission. The investigations on this line represented the premises of this research.
The diversity of the circumstances in which audit missions are performed, considered to be specific to each audited entity,
the impact of varied factors, both exogenous, and endogenous, on the decisions made when establishing the audit procedures applicable in a given context, leaded to the necessity to centre into the research the identification of the place and role
of the General Audit Strategy within an audit mission. Moreover, starting from the present regulations related to planning an
audit mission, it becomes essential to form a model of General Audit Strategy as a rough guide for the development of regulations and practices.
Key words: audit mission, audit planning, the general audit strategy, planning activities, risk evaluation
JEL Classification: M 42
Cuvinte cheie: misiune de audit, planificarea auditului, strategia general de audit, activiti de planificare, evaluarea riscurilor

Introducere
Dezideratul oricrui auditor financiar este de a efectua o misiune de audit financiar eficient i eficace. Pentru aceasta un
rol important l are planificarea, n cadrul creia, fcndu-se
apel la raionalitate i anticipare, sunt oferite premisele reuitei unei misiuni de audit. Aplicnd raionamentul profesional
n activitile de planificare, se va putea evalua logic ceea ce
este de fcut pentru a atinge obiectivele stabilite. Se tie c
obiectivul general al misiunii n auditul financiar se concen-

treaz pe exprimarea unei opinii adecvate asupra calitii


informaiilor prezentate n situaiile financiare. Prin anticiparea prioritilor de evaluat, a tipului i dimensiunilor procedurilor de aplicat n anumite momente, pentru atingerea obiectivului general al misiunii de audit vor putea fi efectuate demersurile adecvate de stabilire a resurselor necesare n auditul financiar, de realizare ordonat a misiunii, de coordonare
i de supervizare a acesteia. Concretizarea acestor proceduri de planificare i gsete locul n cadrul unui document
esenial al planificrii, respectiv Strategia general de audit.

* Prof. univ. dr., Universitatea "Petru Maior" Tg. Mure, e-mail: tatiana_danescu@yahoo.com

14

Audit Financiar, anul X

Strategia general de audit

Metodologia cercetrii
Avnd n vedere premisele de la care s-a plecat n prezenta
cercetare, coroborat cu cerinele i explicaiile date prin
actualele reglementri viznd planificarea unei misiuni de
audit, pentru realizarea obiectivelor propuse s-a procedat la
aplicarea unei metodologii de cercetare fundamental, care
se nscrie n curentul de cercetare pozitivist, inclusiv cu
prezentarea unor critici aduse nuanelor sintetice i, n multe
cazuri, insuficient de explicite din cadrul reglementrilor
actuale, care abordeaz Strategia general de audit. Pentru
stabilirea coordonatelor privind rolul i locul pe care Strategia
general de audit le are pentru o misiune de audit s-au aplicat metode de cercetare descriptiv coroborate cu metode
de cercetare exploratorii i interogatorii necesare identificrii
posibilelor explicaii, cunoaterii procesului, sistemului n
care trebuie ancorate procedurile de elaborare a Strategiei
generale de audit, inclusiv elementele acesteia. Ulterior, au
fost aplicate metode comparative, de clasificare, de sintez,
de analiz cauzal asupra rezultatelor cercetrii, reieite ca
urmare a chestionrii a 37 de auditori practicieni asupra locului i rolului pe care l are Strategia general de audit n
cadrul unei misiuni de audit, asupra elementelor definitorii ale
unei Strategii generale de audit.

Locul i rolul Strategiei


generale de audit
n cadrul misiunii de audit
Planificarea misiunii de audit constituie activitatea care ofer
fundamentul realizrii obiectivelor misiunii i care asigur
auditorului reperele eseniale ale demersului ntreprins n realizarea responsabilitilor asumate. Activitatea de planificare
propriu-zis a unei misiuni de audit este un proces continuu,
care ncepe imediat dup acceptarea misiunii de audit i continu pn la finalizarea acesteia. n acelai sens, pentru misiunile de audit recurente Standardele Internaionale de Audit
(ISA), prin explicaiile aduse de ISA 300 Planificarea unui
audit al situaiilor financiare1, definesc planificarea n audit
drept: un proces continuu i iterativ care ncepe deseori la

scurt timp dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului anterior i continu pn la finalizarea misiunii curente de audit.
Documentul principal n cadrul procesului de planificare, care
deschide perspectivele alegerii celor mai adecvate proceduri
de evaluare a riscurilor misiunii i nu numai, l constituie Strategia general de audit. Activitile necesare ntocmirii Strategiei generale de audit se circumscriu debutului procesului
de planificare definit de ISA 300 Planificarea unui audit al
situaiilor financiare. Se remarc o abordare conceptual
nuanat, dat procesului de planificare a auditului, iar n cadrul acestuia procesului de ntocmire a Strategiei generale de
audit, dar insuficient de clar, de explicit, ceea ce solicit
precizri, considerate importante pentru integralitatea i caracterul adecvat al practicilor de audit dedicate elaborrii
Strategiei generale de audit. Aceasta pentru c procesul de
planificare a auditului, de elaborare a Strategiei generale de
audit debuteaz cu nceputul procesului de previziune i
colectare a probelor de audit pentru documentare asupra
clientului potenial de audit, n vederea lurii deciziei de
acceptare a misiunii de audit financiar. Constituie aa-numitele activiti de preplanificare (preliminare) a cror documentare2: permite auditorului financiar s obin suficiente
probe pentru situaia dat, probe care asigur diminuarea
rspunderii juridice, pstrarea bunului renume n comunitatea de afaceri; asigur meninerea costurilor la un nivel
rezonabil pentru ca auditorul financiar i firma de audit s fie
competitiv, s-i pstreze i extind numrul de clieni, s-i
creasc reputaia n realizarea serviciilor de calitate; contribuie la evitarea nenelegerilor cu clienii, asigurnd relaii
bune cu acetia, precum i uurarea prestrii serviciilor de
calitate, la costuri rezonabile; ajut auditorul financiar n evaluarea riscului de audit acceptabil, riscului inerent.
Prin ntocmirea Strategiei generale de audit, auditorul financiar va avea viziunea necesar asupra misiunii de audit financiar, ca urmare a focalizrii zonelor importante de evaluat, asupra problemelor poteniale care vor constitui preocupri principale n timpul misiunii, a timpului estimat a fi necesar pentru aplicarea procedurilor considerate adecvate n
efectuarea instrumentrilor necesare pentru stabilirea planului de audit, iar ulterior pentru stabilirea opiniei de audit.
Potrivit pct. 4 din ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor
financiare3, obiectivul general vizat de auditor este de a

1 IFAC CAFR, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate Audit Financiar, Explicaia A2 din ISA 300 Planificarea unui
audit al situaiilor financiare, Editura Irecson, 2009, Bucureti, p. 270.
2 Dnescu, Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar, Editura Irecson, 2007, Bucureti, p. 16.
3 IFAC CAFR, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate Audit Financiar, ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare, Editura Irecson, 2009, Bucureti, p. 267.

11/2012

15

Cercetare
planifica auditul astfel nct aceasta s se desfoare ntr-o
manier eficace. Prevederile din standard nu fac referire la
dou aspecte eseniale pe care auditorul financiar le are vizate n practic. Anume, consider c prin planificare auditorul
financiar trebuie s inteasc la o misiune de audit drept
obiectiv general alturi de eficacitate i alte dou obiective
generale referitoare la eficien i economicitate.
Desprins din aceste obiective, se remarc obiectivul fundamental pentru care practicile de audit cuprind proceduri de
ntocmire a Strategiei generale de audit, aceasta avnd evident tendin n minimizarea riscului de audit. Important
este ca, ulterior, obiectivele vizate prin strategie s fie monitorizate adecvat.4 Punctul de plecare n stabilirea Strategiei
generale de audit a unei entiti este viziunea i misiunea
acesteia.5
Stabilirea cu responsabilitate a elementelor Strategiei generale de audit va aduce reale avantaje, ale cror efecte se vor
regsi n justeea Planului de audit privind modul n care sunt
specificate toate detaliile referitoare la natura, momentul i
amploarea procedurilor de aplicat pe parcursul etapei
de realizare a auditului. Alte avantaje ale elementelor Strategiei generale de audit reprezint contribuia acestora la
uurarea:
z

ntocmirii dosarului de audit, evideniind principalele proceduri de audit aplicate controalelor i afirmaiilor;

stabilirii programelor de lucru, a bugetului misiunii;

selectrii membrilor echipei misiunii, iar ulterior a evalurii


acestora;

identificrii i verificrii locaiilor, a segmentelor de activitate a clientului;

coordonrii, gestionrii, supravegherii i revizuirii;

stabilirii necesitii de implicare a altor auditori financiari,


a auditori interni, a experilor, a angajailor clientului,
inclusiv a altor pri tere;

identificrii de ctre partenerul misiunii a aspectelor crora trebuie s le acorde atenie;

revizuirii din partea partenerului independent, dac este


cazul etc.

Responsabiliti ale auditorului


n ntocmirea Strategiei
generale de audit
Esenial pentru ntocmirea Strategiei generale de audit este
ca auditorul s cunoasc circumstanele fiecrei misiuni de
audit, s documenteze aspectele specifice mediului entitii
auditate. Acestea sunt importante pentru a identifica i documenta caracteristicile misiunii care urmeaz a fi efectuat,
alturi de obiectivele de raportare ale misiunii, pentru ca pe
aceast baz s se realizeze planificarea naturii, amplorii i
plasrii n timp a procedurilor de audit, inclusiv a tipurilor de
comunicri necesare. Informaii utile auditorului pentru
realizarea Strategiei generale de audit sunt prezentate de
ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare,
precum i de Seciunea B 9/1 la 5 din publicaia Ghid pentru un audit de calitate6. Potrivit acestora, n explorarea
realitilor din fiecare entitate auditat, atunci cnd auditorul
financiar aplic proceduri de ntocmire a Strategiei generale
de audit, nu poate omite aspecte referitoare la:
z

domeniul de activitate al clientului;

factori semnificativi, rezultate ale activitilor preliminare


misiunii, cunotine dobndite n alte misiuni de audit;

natura, plasarea n timp i amploarea resurselor care vor


fi utilizate n misiunea de audit.

Activitile de cunoatere a domeniului de activitate sunt


structurate pe cele 5 componente informative - Cadrul de
reglementare i ali factori externi, Natura entitii, Obiective,
Strategii i riscuri aferente afacerii, Evaluarea i revizuirea
performanei financiare a clientului, Mediul de control i monitorizarea controalelor - care pot fi documentate n baza
Seciunii B 3/1-2, Seciunii C1 i a Seciunii B9/2 din Ghid
pentru un audit de calitate7. n direcionarea eforturilor
echipei misiunii, auditorul trebuie s urmreasc cu atenie
att activitile de identificare a factorilor semnificativi i
a rezultatelor activitilor preliminare misiunii, ct i activitile de identificare a cunotinelor dobndite anterior
i n alte misiuni de audit. Pe aceast linie, semnificative
sunt exemplele sintetizate n Tabelele 1 i 2.

4 Milus, Stu, The Institutional Need for Comprehensive Auditing Strategies, SANS Institute InfoSec Reading Room, 2003, p.9.
5 European Court of Auditors, Audit Strategy 2009 2012 Summary, January 2009, p 3,
http://eca.europa.eu/portal/pls/portal/docs/1/7394732.PDF.
6 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B9, 2012, Bucureti, pag.73-77.
7 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B3, C1, B9, 2012, Bucureti, pag.62-63, 86-94 i 73.

16

Audit Financiar, anul X

Strategia general de audit

11/2012

17

Cercetare
Activitile de stabilire a naturii, plasarea n timp i
amploarea resurselor care vor fi utilizate n misiunea de
audit implic demersuri pentru stabilirea membrilor echipei
misiunii (inclusiv a celui care revizuiete documentaia misiunii) i repartizarea activitilor de audit ntre acetia, alturi de
proiectarea bugetului misiunii cu evidenierea perioadelor
adecvate de timp (ore suplimentare) i a auditorilor cu experien pentru acele domenii auditabile n care pot exista
riscuri de denaturare semnificativ mai ridicate.
n stabilirea resurselor misiunii, n bugetarea acestora (alocarea unui numr de ore pe fiecare domeniu auditabil) sunt
utilizate rezultatele activitilor de cunoatere a clientului, a
factorilor semnificativi, mai ales experiena anilor anteriori, n
cazul misiunilor de audit recurente, experiena din misiuni
realizate la alte entiti similare, date aferente bugetelor de
timp alocate de auditorul anterior, dac este posibil.
Pentru documentarea activitilor de stabilire a Strategiei
generale de audit, auditorul financiar poate utiliza informaii
din Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B9/1 la 58,
corelativ cu celelalte seciuni care formalizeaz tipurile de
activiti de preplanificare i planificare.
Procedurile de ntocmire a Strategiei generale de audit pot fi
diferite de la o entitate la alta, datorit unor circumstane n
care se deruleaz misiunile de audit, circumstane afectate
de factori de influen exogeni sau endogeni, dintre care nu
pot fi omii cei provenii din specificitatea entitii (natura,
complexitatea, dimensiunea afacerii auditate), specificitatea

I. Delimitarea ariei de aplicabilitate a


auditului caracteristicile misiunii
Cadrul de raportare financiar aplicabil
-

Standardele Internaionale de Raportare


Financiar

Cerinele de raportare, inclusiv cele specifice domeniu-

echipei misiunii (experiena anterioar n cadrul entitii a


membrilor cheie ai echipei misiunii). Argumente fezabile n
acest sens sunt determinate de faptul c fiecare organizaie
este unic, gestiunea riscurilor, de control i de guvernare
este unic9.
Strategia general de audit este n responsabilitatea auditorului financiar. Totui pentru a uura derularea i gestionarea misiunii de audit auditorul poate s discute elemente
ale planificrii cu conducerea clientului, cu condiia de a nu
compromite eficacitatea auditului. n acest sens, sunt date
precizri n explicaia A3 din ISA 300 Planificarea unui audit
al situaiilor financiare.
n cazul unei misiuni de audit recurent pot fi abordate n
mod diferit aspecte referitoare la cunoaterea i nelegerea
entitii auditate.

Strategia general de audit


model empiric
Arealul cercetrilor ntreprinse asupra practicilor de audit
potrivit metodologiei prezentate n capitolul 2 al articolului,
coroborate cu prevederile din reglementrile actuale referitoare la Strategia general de audit au condus la stabilirea
unui model empiric al Strategiei generale de audit, ale crei
elemente definitorii, fr ca acestea s fie exhaustive, cu
exemplificarea pe o misiune de audit, sunt redate n Tabelul 3.

lui de activitate al clientului, cu precizarea expres a


noilor cerine legislative (rapoartele solicitate de
autoritile de reglementare a sectorului de activitate)
- Depunerea situaiilor financiare la termenul stabilit
de Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i
completrile ulterioare
- Nu sunt alte cerine specifice i noi reglementri legislative aplicabile pentru perioada auditat

8 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B9, 2012, Bucureti, pag .73 -77.
9 HM Treasury, Government Internal Audit Standards Good Practice Guide, Audit Strategy, Audit Policy & Advice, May 2002, p.4.

18

Audit Financiar, anul X

Strategia general de audit


Domeniul principal de activitate al clientului
- Construcii
Localizarea componentelor entitii care vor fi auditate
i stabilirea componentelor semnificative pentru
auditarea situaiilor financiare ale grupului
- Structura grupului
- Componente semnificative (nivelul semnificaiei
componentei fiind stabilit pentru ceea ce depete
15 % din cifra de afaceri la nivelul grupului):
) SC CRIS SA, Borzeti, str. Inului, nr 15 deine o pondere de 85% din cifra de afaceri la
nivel de grup
) SC CONSTRUCT SA, Sighioara, str. Vadului
25 deine 10 % din cifra de afaceri la nivelul
grupului, dar a realizat investiii pe piaa financiar
- Componente nesemnificative:
) SC BETAR SRL, Braov, str. Rodniciei, nr.21deine 5% din cifra de afaceri la nivelul grupului
Natura relaiei de control ntre o companie mam i
componentele sale care urmeaz a fi consolidate la
nivel de grup
- SC CRIS SA este acionar unic la SC CONSTRUCT
SA i SC BETAR SRL
Componentele care sunt auditate de ali auditori
- Nu exist angajai ali auditori financiari
Disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura
n care auditorul se poate baza pe aceast activitate
- SC CRIS SA are organizat structura de audit
intern.
- Se va analiza i documenta potrivit ISA 610
Utilizarea activitii auditorilor interni:
) obiectivitatea funciei de audit
) competena tehnic a auditorilor interni (competene deinute, apartenena de organisme profesionale, existena politicilor de audit intern etc.)
) atenia acordat activitilor de audit (manual de
audit intern, plan de audit intern, programe de
lucru, documentaii misiuni etc.)
Utilizarea de ctre client a unor prestatori de servicii n
domeniul contabil, al evalurilor etc. i modul n care
auditorul poate obine probe cu privire la rezultatul
activitilor efectuate de acetia cu impact n situaiile
financiare auditate
11/2012

SC CRIS SA a reevaluat cldirile deinute n luna


decembrie anul N, reevaluarea fiind efectuat de
SC EVAL SRL, evaluator acreditat de Uniunea
Naional a Evaluatorilor din Romnia
(UNEVAR)

Moneda de raportare - LEI


Conversia valutar utilizat pentru informaiile financiare auditate
- Nu au fost efectuate conversii valutare pentru informaiile financiare de auditat
Obiective de investiii semnificative
- n perioada de raportare, SC CONSTRUCT SA a
efectuat investiii pe piaa financiar (la BVB
Bucureti)
Mod de finanare a afacerii
- Surse proprii
- mprumuturi de la bnci
- Credite comerciale
Pri afiliate
- SC CONSTRUCT SA
- SC BETAR SRL
- SC VIZAR SRL (societate de turism deinut de
soia asociatului unic al SC CRIS SA)
Riscuri semnificative identificate
Riscuri semnificative datorate investiiilor financiare
de la BVB Bucureti ale SC CONSTRUCT SA
Proba de audit B12.2 - rulajul i soldul contului 265
Alte titluri imobilizate din Balana de verificare
la 31.12. anul N

Existena unui mediu de control riscant (risc de control ridicat factor de risc de control 1), care poate
genera riscuri (inerente i de control) semnificative
pentru domeniul auditabil al imobilizrilor i creditorilor comerciali
Proba de audit C1/2.1 - Cazul evalurii mediului controlului intern:

conducerea executiv i asum riscuri importante,


nu acord importan controlului intern, existnd situaii n care se ignor procedurile de control intern
aprobate, ceea ce relev un mediu de control
riscant

acest lucru se va avea n vedere n evaluarea riscu19

Cercetare
zare liniar pentru imobilizrile corporale deinute,
fr ns a corecta denaturrile perioadelor anterioare, cnd nu s-a procedat la calcularea i nregistrarea amortizrilor aferente imobilizrilor deinute

rilor specifice domeniului auditabil al imobilizrilor


corporale i al furnizorilor de imobilizri la nivelul
afirmaiilor implicate de obiectivele de audit
i
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
control
Risc inerent specific pentru nivel Ridicat (factor de
risc specific apreciat cu 1,5 n condiiile n care riscul
inerent general este apreciat ca fiind Mediu) i de
control ridicat (factor de risc de control apreciat cu
nota 1) pentru obiectivul de audit existen (realitate) a soldului Contului 462 Creditori diveri,
ceea ce duce la mrirea dimensiunii eantionului
acestui domeniu auditabil
Proba de audit C1/2.1 - Cazul evalurii mediului controlului intern
i
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
control
Proba de audit B7 - Cazul unor variante pentru dimensiunea eantionului

Aspecte identificate n misiunile de audit anterioare i


modul de rspuns al clientului
- n cazul n care misiunea de audit anterioar a fost
efectuat de un alt auditor
Existena unei denaturri semnificative regsite de
auditorul anterior n afirmaiile perioadelor precedente (anul N-1 i anul N-2) referitoare la imobilizri
corporale
Proba de audit B 8/1.4 - Cazul problemelor identificate
de auditorul precedent

Pentru evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu,


att n anul N-2, ct i n anul N-1, nu au fost aplicate politici contabile n conformitate cu cadrul de
raportare financiar, ns fiind afectate cifrele comparative referitoare la stocuri i profit
Proba de audit B 8/1.3 - Cazul consecvena politicilor
contabile - misiuni recurente

raportul de audit al anului anterior conine opinie


modificat (cu rezerv)

potrivit dosarului de audit din perioada anterioar situaia identificat nu a fost corectat de
client

pentru perioada auditat, potrivit discuiilor purtate


cu directorul economic, reiese aplicarea politicilor
contabile adecvate

afectarea gradului de comparabilitate a cifrelor din


perioad fa de cifrele corespondente, va duce la
meninerea unei opinii modificate n legtur cu
cifrele comparative

extinderea verificrilor n perioada curent


pentru stabilirea justeei aplicrii politicilor
contabile de evaluare a stocurilor la ieirea din
patrimoniu

auditorul anterior a exprimat o opinie contrar pentru situaiile financiare ale anului N-1

examinarea dac clientul a soluionat problema care


a generat opinia contrar n raportul de audit a anului precedent sau se menin n continuare
denaturrile semnificative n cauz

Identificarea afectrii gradului de comparabilitate a


cifrelor din perioada curent fa de cifrele corespondente anterioare
Proba de audit B 8/1.5 - Cazul cifrelor comparative

20

potrivit discuiilor cu directorul economic, n perioada


curent conducerea SC CRIS SA a adoptat i a
aplicat, corespunztor anului N, un regim de amorti-

identificarea efectelor modului de rspuns al entitii


auditate asupra problemelor identificate n perioada
precedent i necorectate adecvat
n cazul n care misiunea de audit anterioar a fost
efectuat de acelai auditor

Mediul controlului intern, stilul de lucru i contiinciozitatea responsabililor corporativi, a conducerii executive etc.
- Mediu de control riscant:
stil de lucru agresiv la SC CRIS SA
Proba de audit C1/2.1 - Cazul evalurii mediului controlului intern
i
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
control
z

Audit Financiar, anul X

Strategia general de audit


conducerea SC CONSTRUCT SA i asum riscuri
financiare importante
Proba de audit B12.2 - rulajul i soldul contului 265
Alte titluri imobilizate din Balana de verificare la
31.12. anul N
i
Proba de audit B7 - Cazul stabilirii factorului de risc de
control

Proba de audit B 8/1.2 - Cazul solduri de deschidere Bilan

II. Agenda ntlnirilor cu clientul

Realizarea comunicrilor asupra stadiilor activitii de


audit, potrivit celor solicitate de client
- Informare periodic asupra constatrilor
Termen: 15 a lunii, dac este cazul

Clarificarea termenilor i responsabilitilor


misiunii
- edina din data de 17.01.N+1 pentru discutarea
prevederilor din Scrisoarea de misiune
Proba de audit Minuta edinei din data de 17.01.N+1
Scrisoarea de misiune, semnat i datat
Evaluri asupra independenei i a altor consideraii
etice
- edinele din 17.01.N+1 i 18.01.N+1 pentru evaluarea independenei i a altor consideraii etice ale
membrilor echipei
Proba de audit Minutele edinei din data de
17.01.N+1 i data de18.01.N+1
Proba de audit Chestionar cerine etice B2 (entitate):
Adresa 18.01.N+1
Aprecierea continuitii activitii clientului, a evalurii
continuitii efectuate de client
- Transmiterea documentelor de apreciere a continuitii activitii de ctre client
Termen: 25.01. N+1
- Finalizarea analizei continuitii activitii clientului
de ctre echipa misiunii
Termen: 30.01.N+1
Stabilirea persoanelor de contact ale clientului cu
numerele de telefon ale acestora
- Ilinca Vasile director executiv 0745 .
- Manea Viorica director economic 0747 ..
Efectuarea clarificrilor necesare ca urmare a activitilor de revizuire a afacerii, evaluare a riscurilor,
evaluare a soldurilor iniiale etc.

Diferen ntre prezentrile de informaii pentru


sfritul perioadei anterioare i cele pentru nceputul
perioadei auditate

11/2012

clarificarea diferenei de 300.000 lei existent ntre


rndul 38, coloana 1 din Bilanul la 31.12 anul N
(Sume datorate instituiilor de credit) i rndul 38,
coloana 2 din Bilanul la 31.12 anul N-1

extinderea verificrilor asupra scadenelor la plat


stabilite n contractele ncheiate cu bncile

Discuia cu auditorii interni


- Transmiterea Rapoartelor de audit intern
Termen: 03.02. N+1
- Clarificri asupra misiunilor de audit intern, dac
este cazul
Urmeaz a se comunica clientului
Discuia cu experii clientului
- Transmiterea Raportului de reevaluare efectuat de
SC EVAL SA
Termen: 03.02. N+1
- Clarificri asupra reevalurii, dac este cazul
Urmeaz a se comunica clientului
Discuia cu tere pri
- Nu este cazul
Scrisoarea de reprezentare
- Transmiterea Scrisorii de reprezentare, semnat i
datat
Termen: 15.04. N+1
Scrisoarea n atenia responsabililor corporativi
- Discutarea coninutului Scrisorii ctre conducere,
semnat i datat
Termen: 15.04. N+1
Reuniunea de conciliere a Raportului de audit preliminar
- Discutarea Raportului de audit preliminar
Termen: 25.04. N+1
Trimiterea Raportului de audit etc.
- Transmiterea Raportului de audit
Termen: 30.04. N+1
21

Cercetare
III.Agenda ntlnirilor cu ali auditori ai
componentelor
Evaluarea competenei profesionale a auditorului
componentei, a nelegerii de ctre acesta a standardelor de audit, a cadrului de raportare financiar aplicabil
la grup
- Nu este cazul
Stabilirea detaliilor colaborrii pe baza nelegerii activitii auditorului componentei
- Nu este cazul
Comunicarea i confirmarea nelegerii de ctre auditorul componentei a Strategiei generale de audit a
grupului
- Nu este cazul
Confirmarea independenei i a cerinelor de etic pentru auditarea grupului
- Nu este cazul
Comunicarea i confirmarea nelegerii de ctre auditorul componentei a Planului de audit (Acordul de planificare) etc.
- Nu este cazul
Transmiterea rezultatelor activitii de auditare a componentei etc.
- Nu este cazul

IV.Termene limit pentru transmiterea


ctre auditor a informaiilor,
documentelor solicitate

22

Scrisori de confirmare pentru soldurile debitorilor i


creditorilor, cum ar fi: creane, furnizori, mprumuturi la
bnci, conturi curente i depozite la bnci etc.
Termen: 01.03. N+1
Documente i informaii solicitate potrivit Cererii de
informaii
Termen: 30.01. N+1
Balana de verificare final
Termen: 15.03. N+1
Situaiile financiare care constituie obiectul misiunii
angajate etc.
Termen: 25.03. N+1

V. Agenda ntlnirilor cu echipa misiunii


pentru:
nelegerea termenilor misiunii
- edina din 15.01.N+1
Cunoaterea cerinelor solicitate, evaluarea cerinelor
etice ale membrilor echipei
- edina din 15.01.N+1 pentru evaluarea independenei i a altor consideraii etice ale membrilor
echipei
Proba de audit Minuta edinei din data de 15.01.N+1
Proba de audit Chestionar echipa misiune B2
mprtirea cunotinelor auditorilor mai experimentai etc.
- edina din 05.02.N+1
Proba de audit Minuta edinei din data de 20.01.N+1

Audit Financiar, anul X

Strategia general de audit

Concluzii
Membrii echipei misiunii trebuie s cunoasc coninutul
Strategiei generale de audit i al Planului de audit, s-l neleag, confirmnd acest lucru prin ntocmirea Seciunii B1/2
din Ghid pentru un audit de calitate10.
Aceasta constituie i o asigurare c toi membrii echipei misiunii au citit i neles problemele estimate s apar, precum
i zonele de risc identificate n procesul de planificare a misiunii.
n baza celor reieite din aplicarea metodologiei de cercetare, considerm c n realizarea responsabilitilor auditorului financiar, att n ceea ce privete stabilirea adecvat a
Strategiei generale de audit, ct i n atingerea obiectivelor
de audit definite prin ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare, ISA 200 Obiective generale ale auditorului
independent i desfurarea unui audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit i ISA 220 Controlul
calitii pentru un audit al situaiilor financiare, un rol important l are confirmarea nelegerii de ctre toi membrii echipei misiunii, nainte de nceperea misiunii, a Strategiei generale de audit, alturi de confirmarea nelegerii termenilor
Planului de audit, a Acordului de Planificare.
De asemenea, declararea de ctre toi membrii echipei misiunii, nainte de nceperea misiunii a independenei n raport
cu misiunea de audit i a faptului c vor respecta cerinele
Codului Etic al IFAC, alturi de urmrirea de ctre echipa
misiunii a integralitii Listei de verificare a planificrii din
Seciunea B1/1-11 din Ghid pentru un audit de calitate11

Pornind de la actualele
reglementri referitoare
la planificarea unei misiuni
de audit, devine esenial pentru
dezvoltarea normativelor
i practicilor n domeniu
constituirea unui model orientativ
de Strategie general de audit

constituie demersuri care nu pot fi omise pentru asigurarea


eficacitii, eficienei unei misiuni de audit.
Ateptrile utilizatorilor informaiilor financiare n privina calitii unei misiuni de audit, a auditorilor financiari n privina
rezultatelor scontate pot fi realizate dac n practicile de audit
Strategia general de audit constituie documentul pilon al
demersurilor de auditare a auditorului financiar.
Astfel, o privire asupra amplorii dovedite n practic de
ansamblul activitilor de planificare finalizate prin ntocmirea
Strategiei generale de audit i a Planului de audit conduce la
concluzia c acestea trebuie s reprezinte aproximativ 40%
din munca auditorului financiar, calitatea acestora punndui amprenta asupra calitii realizrii pe teren a misiunii de
audit, asupra modului de finalizare a auditului.

Bibliografie
Dnescu, Tatiana, Proceduri i tehnici de audit financiar,
Editura Irecson, 2007, Bucureti
Milus, Stu, The Institutional Need for Comprehensive
Auditing Strategies, SANS Institute InfoSec Reading
Room, 2003

HM Treasury, Government Internal Audit Standards Good


Practice Guide, Audit Strategy, Audit Policy & Advice,
May 2002, pg.4.

CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, 2012, Bucureti

IFAC-CAFR, Manual de Standarde Internaionale de Audit i


Control de Calitate Audit Financiar, Editura Irecson,
2009, Bucureti

European Court of Auditors, Audit Strategy 2009-2012


Summary, January 2009, http://eca.europa.eu/portal/pls/
portal/docs/1/7394732.

Western Economic Diversification Canada, Audit of Financial


Reporting Controls, Audit & Evaluation Branch, February
2012.

10 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B1, 2012, Bucureti, p. 45.
11 CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, Seciunea B1, 2012, Bucureti, pag, 44-54.

11/2012

23

Cercetare

Consideraii
privind utilizarea
unor tehnici
informatice
n efectuarea
misiunilor de audit
Pavel NSTASE* & Drago STOICA**

Abstract

Considerations on the Use of IT Techniques


in Audit Missions
The main purpose of this paper is to show the benefits of evolve from reporting
to Business Intelligence for auditors who perform their work in IT environments.
Business Intelligence is a key factor which contributes to making successful business decisions and supporting not only managers but also auditors who need to
perform their work as efficient as possible in an IT environment.
Business Intelligence provide to auditors an easy way to making all the data
stored within a company meaningful in order for them not to waist time with
searching for the desired information, but focusing more on performing high-quality audits which can add value to their work and to their client's business..
Key words: Business Intelligence, reporting, audit, performance
JEL Classification: M15, M42
Cuvinte cheie: Business Intelligence, raportare, audit, performan

Introducere
Procesul de selectare a informaiilor relevante, de analiz i de structurare a
lor devine o sarcin dificil fr un instrument potrivit. Lipsa automatizrii
aduce ntrzieri importante n obinerea
informaiilor vitale, n cunoaterea situaiilor reale i implicit n luarea deciziilor
eficiente. Un raport ntr-o organizaie,
fr Business Intelligence, se obine
dup o zi, poate dou, iar factorii de
decizie i auditorii nu au niciodat o
imagine n timp real a organizaiei.
Abilitatea de a optimiza performana n
cadrul organizaiei depinde de abilitatea
celor care iau deciziile, de a msura i
nelege analizele n afaceri, iar apoi de
a aciona asupra informaiei n timpul
corespunztor. Eficientizarea deciziilor,
productivitatea i eficacitatea sunt realizate cu ajutorul sistemelor de Business
Intelligence care genereaz informaia
relevant, exact i de actualitate pentru a fi monitorizat i mbuntit.
Utilizarea datelor pentru a obine cunotine necesit mai mult dect o
raportare operaional i financiar.
Datele trebuie s fie transformate n
cunotine i livrate rapid atunci cnd
este nevoie de ele, la cerere n timp util,
n formate care pot fi folosite de organizaie ntr-o manier benefic afacerii i
optimizrii performanei.

Metodologia
cercetrii
Metodologia cuprinde analiza literaturii
de specialitate naional i internaional, definirea conceptelor ce stau la
baza trecerii de la raportarea tradiiona-

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, email: pavel.nastase@ase.ro


** Drd, Academia de Studii Economice Bucureti, email: dragos.stoica@hotmail.com

24

Audit Financiar, anul X

Utilizarea tehnicilor informatice


l la Business Intelligence, folosind ca
surs articole ISI, cri i site-uri de specialitate. n prezenta lucrare se analizeaz ntr-o viziune proprie etapele de
raportare n Business Intelligence i beneficiile aduse misiunii de audit.

Premizele
managementului
performanei
Organizaiile investesc n domeniul informatic pentru o mai bun performan, pentru a crea specialiti n luarea deciziilor n mod consistent, avnd
informaii corecte, ce sunt n concordan cu procesul de afaceri i cu
obiectivele financiare. Folosind tehnologia i cele mai bune instrumente pentru
a alinia informaiile operaionale i cele
financiare, se face trecerea de la raportarea tradiional la standardul Business Intelligence.
Analitii din toate domeniile subliniaz
importana Business Intelligence de a
avea ca rezultat avantaje competitive,
creterea rentabilitii investiiilor la un
nivel ridicat pe organizaie. n acest
scop, organizaiile caut metode de
implementare a Business Intelligence i
departamentele informatice se confrunt cu situaia de a implementa infrastructura tehnologic care s suporte
aceste iniiative.
Totodat, condiiile economice actuale
au avut un impact semnificativ asupra
bugetului organizaiilor peste tot n lume. Chiar i organizaiile care nregistreaz creteri depun eforturi pentru a
micora cheltuielile n cazul n care recesiunea se va accentua n urmtoarele luni. Din cauza acestui fapt este
mai dificil s obin finanare pentru

iniiative de Business Intelligence. Finanarea este limitat n situaia economic


actual, de aceea investiiile n managementul performanei sunt eseniale,
fiind critic capitalizarea creanelor.
Pn n prezent, Business Intelligence
nu a reprezentat un interes pentru auditori, deoarece procesul de auditare a
fost concentrat numai pe informaiile
financiare ale clientului i nu asupra
informaiilor operaionale. Totui, ce s-a
schimbat i de ce n prezent Business
Intelligence constituie un mijloc de reducere a riscurilor n misiunea de audit?
Principalul motiv l constituie faptul c
modalitatea standard de interogare a
datelor financiare pe care o face un
auditor pentru a determina acurateea
informaiilor, precum i nivelul de conformitate cu reglementrile pe care l
are clientul nu sunt exhaustive.
De fapt, IT-ul care se dezvolt rapid,
mpreun cu reglementrile din ce n ce
mai strnse genereaz un risc enorm
pentru auditori, tocmai pentru c nu mai
exist tipul de organizaii n care
auditrile erau desfurate eficient.
Majoritatea organizaiilor dein n prezent volume mari de informaii cu privire
la clieni, furnizori, comenzi, vnzri,
produse etc. Volumul mare de informaii
poate conduce la erori, la suprancrcarea sistemului i de asemenea mpiedic auditorii s i desfoare activitile.

Provocrile
cu care se confrunt
afacerile
Personalul calificat necesit informarea
n profunzime despre modul n care afa-

cerile i procesul de control se desfoar; astfel, avnd informaiile necesare, pot lua deciziile optime, generatoare de profit, determinnd scderea
cheltuielilor i eficientizarea folosirii resurselor.
Multe organizaii folosesc n prezent
rapoarte Excel numai n departamentul
financiar-contabil, metod ce implic
multe riscuri. Fiierele Excel genereaz
erori i de multe ori este imposibil nelegerea logic n care s-au produs, ceea
ce duce la verificarea constant i la
refacerea acelorai date. Acestea sunt
foarte greu de consolidat, sunt nesigure
i ineficiente pentru a culege informaii1.
Oportunitile de mbuntire a performanelor exist i n organizaiile bine
conduse. Marea majoritate nu au o continuitate ntre oameni, procese i sistem, ceea ce este relevant n multe privine. Angajaii omit anumite etape din
procesul standard deoarece lucreaz
ntr-un anumit mod, de exemplu, pot
aduga i salva fiiere pe hard-drive-ul
individual, ceea ce genereaz mai
multe versiuni.
Un proces de afaceri ce a fost implementat i neschimbat pentru mult timp
poate obstruciona eficiena prin forarea angajailor de a folosi pai greoi,
chiar dac exist noi sisteme ce permit
utilizarea direct i mai uoar pentru a
ajunge la acelai rezultat. Sistemele informatice anacronice pot ascunde informaiile de utilizatori, prin accesul dificil
ctre acestea, astfel nct utilizatorul nu
tie c informaia exist n sistem2. Prin
urmare, organizaia nu poate funciona
eficient pentru a obine cele mai bune
rezultate posibile.
Dorina de a avea performan conduce
managementul informaiilor n toate
etapele de maturitate. n cazul organi-

1 Turban E., Aronson J.E., Liang T.P., Sharda, R., Decision Support and Business Intelligence Systems, Pearson, Prentice Hall, New Jersey, 2007
2 Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy to Execution, Springer Berlin Heidelberg, 2008

11/2012

25

Cercetare
zaiilor mici, volumul de date este mai
mic, fiind mai uor de auditat. Marile
organizaii globale fac eforturi de eficientizare, de a pune la dispoziie informaii necesare managementului pentru
a fi n msur s ia decizii ce servesc la
atingerea obiectivelor stabilite. Astfel,
este esenial formarea unei fundaii de
Business Intelligence, soluii de performan managerial ce transmit informaii echipei de conducere i auditorilor
n dezvoltarea planului de audit.
Business Intelligence nu nseamn o
serie de lucrri sau rapoarte prezentate. De exemplu, rndurile dintr-un raport de audit pot conine informaii
detaliate i exacte, ns ele reprezint o
soluie de Business Intelligence doar n
momentul n care sunt transpuse ntr-o
form uor de neles i de interpretat
de ctre o persoan cu drept de decizie, n vederea gsirii unei soluii eficiente pentru o anumit situaie ntlnit
n activitatea curent.
Ali factori care contribuie la implementarea soluiilor de Business Intelligence
sunt reglementrile din anumite domenii (industria bancar, farmaceutic),
anumite standarde de aplicat pentru
unele organizaii sau cotarea lor la
bursa de valori, existena unor anumii
investitori etc. Basel II, Sarbanes-Oxley,
modificrile aduse la Codul Fiscal, toate
acestea necesit informaii suplimentare de la organizaii i, n consecin, mai
multe rapoarte.
Business Intelligence optimizeaz resursele i procesele la toate nivelele
organizaiei pentru a atinge obiective
strategice comune3. Trebuie gsit o
metod prin care toate nivelele unei
organizaii pot merge n aceeai direcie
pentru atingerea scopurilor comune.

O soluie eficient i integrat de Business Intelligence mbuntete performana afacerii, n sensul c ea duce
la luarea de decizii eficiente n interiorul
organizaiei. Pentru ca o soluie de
Business Intelligence s poat oferi
maximul, aceasta trebuie s fie creat
n aa fel nct s corespund necesitilor tuturor utilizatorilor i trebuie s
fie flexibil pentru a integra toate informaiile structurate i nestructurate pe
care organizaia le folosete zilnic.

Provocrile cu care
se confrunt
departamentul
informatic
Liderii n tehnologia informaiilor recunosc valoarea unui Business Intelligence integrat, dar se confrunt cu nenumrate probleme, ntre care:
z

Lipsa personalului calificat. n


multe organizaii personalul informatic are numeroase sarcini, care
sunt prioritizate n funcie de importana acestora. Totodat, personalul
nu are experiena necesar pentru
a implementa i menine sistemul
de Business Intelligence i pentru
gsirea soluiilor adecvate.

Lipsa bugetului. Departamentul informatic are nevoie de soluii ce


sunt previzionate i incluse n buget
fr costuri ascunse. Este esenial
ca soluia gsit s poat fi dezvoltat, extins i modificat odat ce
organizaia nregistreaz modificri.

Odat cu creterea numrului de surse


de date i a volumului de date, domeniul informatic se confrunt cu probleme

de control al datelor i transformarea


acestora n informaii folositoare. n faa
acestor presiuni, domeniul informatic
nu are resursele necesare pentru a rspunde nenumratelor cerine ale organizaiei.
n general, activitile de audit informatic necesit, prin natura lor, un efort
special, ndreptat spre examinarea sistemelor i dobndirea i analiza unor
volume mari de date. Automatizarea
auditului poate fi o soluie pentru
aceast activitate provocatoare i cu
mare consum de timp, ntruct permite
o monitorizare mai accesibil i n timp
real a tranzaciilor sau a altor evenimente de sistem.
Totui, abordarea rmne ad-hoc, auditorii raportnd lipsa unei prevederi de
bun practic i anumite rezerve pentru
adoptarea ei. Abordarea tipic este legat de activiti recurente. Tiparele au
fost definite drept soluii la probleme
recurente ntr-un anumit context. Acestea ofer soluii documentate, care pot
fi aplicate repetat, ntr-un mod structurat. Totui, un tipar, drept soluie model la o problem recurent, poate servi
scopurilor legate de standardizare. De
asemenea, abordrile pe baz de
model au funcionat bine n domeniul
securitii informaiei. Un astfel de
exemplu l constituie metoda de analiz
a riscului informaional. Crearea unui
model al sistemului informatic i aplicarea de tipare de activ/ameninare/impact pentru abordarea complexitii activitii de analiz i pentru a o
sistematiza reprezint un punct esenial
n ingineria securitii.
n cadrul unei organizaii prioritizarea
activitilor ce trebuie mbuntite este
rezolvat de Business Intelligence. Integrarea se face prin trei procese: nelegere, optimizare i alinierea perfor-

3 Wade D., Recardo R., Corporate Performance Management - How to build a better organization through measurement-driven, strategic alignment,
Butterworth Heinemann, 2001

26

Audit Financiar, anul X

Utilizarea tehnicilor informatice


manelor la ateptrile managementului. n organizaiile de astzi aceti pai
sunt ntlnii n rapoarte, calculaii,
comunicare, prezentri i aplicaii, dar
nu au ca rezultat un context de afaceri
integrat i nu adreseaz analiza de performan i potenialul existent de mbuntire. Fr un context integrat
este imposibil msurarea performanelor n funcie de planurile organizaiei
i determinarea noilor inte care ar trebui setate i comunicate.

Eficacitatea n atingerea scopurilor i


obiectivelor de eficien a devenit o prioritate n organizaii. Funcionnd 24 de
ore pe zi, 7 zile pe sptmn, organizaiile trebuie s msoare performana
sptmnal sau chiar zilnic. Pentru organizaiile ce ntrzie n adoptarea soluiei de Business Intelligence va fi imposibil s i alinieze resursele necesare
pentru a concura n mod eficient i, astfel, se vor afla ntr-o poziie foarte dificil5.

Astfel, un element cheie al sistemului


de Business Intelligence, esenial pentru fiecare organizaie, este integrarea
factorului de msurare, planificare i
performan. Chiar dac obiectivul iniial trebuie s fie de raportare, analiz i
planificare, necesitile sunt aceleai
pentru orice afacere: un set comun de
capabiliti care sunt mprtite ntr-o
platform unificat. Dar aceast integrare nu se ntmpl de la sine; provocarea cu care se confrunt fiecare organizaie este dac aceasta este dispus
s lucreze pentru a vedea modul prin
care se pot face mbuntiri4.

Soluia

Dou principii cheie ale Business


Intelligence, ce indic faptul c utilizatorul lucreaz pe setul corespunztor
de activiti, rspund rapid i decisiv la
schimbrile din mediul de afaceri.
Reacia imediat este esenial; organizaia trebuie s reprioritizeze i s modifice obiectivele i scopurile sale n
funcie de perioada n care sunt necesare, nu atunci cnd sunt programate.
Rapoartele statistice anuale, trimestriale sau lunare nu reflect ritmul real al
afacerii i nu vor permite utilizatorilor s
acioneze rapid la schimbrile din mediul de afaceri. Dac organizaiile nu
rspund cu agilitate i cu siguran c
aciunile i deciziile sunt cele corecte,
acestea vor avea performane sczute
sau sub nivelul concurenei.

n prezent este dificil identificarea


metodelor prin care misiunea de audit
poate fi eficientizat. n acelai timp, eficiena procesului de valoare ce poate fi
oferit este limitat. mbuntirea misiunii
de audit n faa complexitii afacerii la
nivel global, a provocrilor competitive
i a cerinelor clienilor necesit mai
mult dect eficien, necesit abilitatea
de a face modificri dinamice, ca organizaia s i ating obiectivele, cu posibilitatea de a le modifica n funcie de
condiiile ce se schimb.

Auditorii desfoar auditul folosind


programe specifice. Activitile ncep
prin procesul de obinere a probelor de
audit. Auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit pentru a
putea formula concluzii echitabile pe
baza crora se bazeaz opiunile de
audit. Probele de audit se obin dintr-o
serie adecvat de teste de control i
proceduri considerabile6. Auditorul poate obine probe de audit prin una sau mai
multe dintre procedurile urmtoare: inspecie, observare, investigaie i con-

firmare, calcul i proceduri analitice.


Timpul n care se desfoar aceste
proceduri depinde de perioada de timp
n care sunt disponibile probele de audit.
Business Intelligence contribuie semnificativ la reducerea timpului necesar
pentru obinerea probelor de audit, deoarece asigur accesul rapid i n timp
real la datele cutate de auditor. n plus,
acestea au i o interfa uor de utilizat.
Procesul de identificare a anomaliilor i
a excepiilor este accelerat, lucrrile de
audit sunt simplificate i diverse rapoarte pot fi generate automat.
Dup colectarea probelor necesare de
audit prin sondaje i liste de verificare,
auditorii inventariaz informaia respectiv. Aceast etap presupune stocarea
datelor pe echipamente electronice
i/sau tiprirea lor pentru alte aciuni.
Business Intelligence ajut auditorii la
organizarea eficient a datelor, pentru
ca acetia s le acceseze n mod uor
i pentru ca documentaia de audit s
fie elaborat cu acuratee, inteligibil i
n ordine adecvat cronologic. Obinerea probelor adecvate de audit n scurt
timp i diminuarea riscurilor sunt unele
dintre avantajele pe care le ofer Business Intelligence auditorilor n aceast etap de audit pentru a facilita sintetizarea, analiza i interpretarea probelor
de audit care conduc la formularea
adecvat de constatri, recomandri i
concluzii, mbuntind n acest fel calitatea misiunii de audit.
Aa cum am precizat mai devreme,
Business Intelligence contribuie n mod
esenial la reducerea riscurilor de audit,
unul din scopurile auditorilor. Utiliznd
aceste sisteme, probabilitatea ca auditorul s nu detecteze o eroare sau o
fraud a sistemului auditat i astfel s

4 Desai, M.S., Desai, K.J., Ojode, L, A Global Information Technology Model: Business Applications in Developing Economies (case studies),
Information Management & Computer Security, vol. 12, no. 5: 401-410, 2004
5 Adkins T., Case studies in performance management: a guide from the experts, John Wiley, 2006
6 IFAC (2003), International Standards on Auditing (ISAs), Stuttgart: Schaeffer-Poeschel

11/2012

27

Cercetare
formuleze o opinie de audit incorect cu
privire la sistemul informatic este
redus la un nivel sczut acceptabil,
nivel mult mai mic dect n cazul unui
audit tradiional.
Una dintre cele mai comune modaliti
de a pune n aplicare Business Intelligence este prin raportare. Ca o component esenial a Business Intelligence,
raportarea prevede datele critice necesare pentru a rspunde ntrebrilor fundamentale de afaceri. Raportarea este
adesea prima zon abordat atunci
cnd se analizeaz nevoile utilizatorilor
i acesta este punctul focal al iniiativei
de Business Intelligence.
n vederea atingerii obiectivelor organizaiei, raportarea trebuie s urmeze o
cale logic i atent planificat. n lucrarea Construirea unei fundaii pentru
succesul managementului performanei: sistemul de Business Intelligence al
corporaiilor i suport pentru raportarea
obiectivelor strategice de afaceri, cercetarea Ventana se identific patru

etape ale procesului de maturare, pentru utilizarea n mod sistematic de informaii n scopul obinerii unui avantaj n
afaceri7. Cele patru etape de raportare
identificate de Ventana sunt: raportare
planificat, avansat, strategic i inovatoare (figura 1).

RAPORTAREA PLANIFICAT
Primul pas n crearea sistemului de
Business Intelligence este de a aborda
raportarea nevoilor de baz n una sau
mai multe departamente selectate.
Clienii i-au concentrat efortul lor ntr-o
zon de afaceri cu cele mai puternice
nevoi, cu cel mai mare potenial de
plat sau acolo unde o informaie conduce iniiativa.
Cu alte cuvinte, Business Intelligence
are la baz o singur soluie de raportare concentrat asupra unui departament special sau asupra unui grup de
utilizatori de afaceri care cuprinde date
limitate ca scop de aplicare, referitoare
la un singur departament sau funcie de
afaceri.

Business Intelligence poate oferi rspunsuri la problemele eseniale ale auditorului, ajutndu-l astfel la luarea de
decizii pentru a le rezolva. Rspunsurile
se gsesc prin analizarea i compararea datelor istorice (create att n cadrul, ct i n exteriorul organizaiei).
Analizarea acestor date permite nelegerea tendinelor, punctelor forte i
slabe, precum i a situaiei la momentul
analizei. Business Intelligence este un
concept care aduce modificri eseniale
pentru auditori.
Dei eforturile se pot concentra pe un
numr limitat de cerine, exist nevoia
de multe tipuri de rapoarte, fiecare
avnd propriile cerine tehnologice. Ca
rezultat, IT-ul i utilizatorii de afaceri trebuie s lucreze mpreun pentru a defini i a evalua tehnologia care satisface
cel mai bine cerinele de afaceri. Departamentul IT trebuie s echilibreze
valoarea noilor cerine de afaceri cu
dezavantajele implementrii unei noi
tehnologii. Acest lucru necesit o evaluare a produselor pentru a implementa
soluia care se adreseaz att nevoilor
imediate, ct i cerinelor viitoare ale
organizaiei. Construit pe un singur serviciu web-based, securizat i orientat
arhitecturii cu caracteristici de metadate
centralizate, sistemul de management
al performanei trebuie s furnizeze o
gam complet de rapoarte ntr-un mediu unic de autor, inclusiv de raportare,
interogare i analiz; panou de bord,
scorecard i managementul evenimentelor. Aceste capaciti sunt oferite consecvent printr-o interfa web-browser.

RAPORTAREA AVANSAT
n a doua etap organizaiile furnizeaz
soluia de raportare mai multor utilizatori i adaug capabilitile sofisticate
de Business Intelligence. Punctele de
pornire sunt:
7 www.ventanaresearch.com

28

Audit Financiar, anul X

Utilizarea tehnicilor informatice


z

implementarea la alte departamente


i funcii de afaceri;

implementarea
dashboard-ului,
scorecard-urilor i evidenierea modelelor de afaceri necesare pentru a
le sprijini.

Primele semne de performan ncep


s apar la organizaii n momentul n
care:
z

Business Intelligence se extinde


ctre o audien mai numeroas,
devenind furnizorul esenial de
informaii dependente att pentru
auditori, ct i pentru utilizatorii
operaionali;

Evaluarea alegerii noilor tehnologii


care permit utilizarea resurselor corporative n cel mai bun mod;

Adresarea oricrei deficiene n capacitatea infrastructurii de a oferi


integrarea datelor i schimbul de
informaii necesare.

Adoptarea unei platforme unice i integrate n cadrul unei organizaii economisete bani pe produse i servicii i
ofer sigurana faptului c organizaia
raporteaz i lucreaz pe un singur set
de date. Astfel, singura soluie integrat:
z

mbuntete comunicarea n interiorul organizaiei prin schimbul de


informaii ntre departamente;
Reduce riscurile n activitile zilnice, detecteaz inadvertenele i
analizeaz datele care creeaz
baza pentru previziuni;

priile modele cu integrarea n alte


departamente, iar suportul IT este
redus la doar o singur aplicaie
software pentru a l menine.
Implementarea standardelor IT asigur
un cadru eficient de management al
politicilor, al controalelor interne i al
practicilor stabilite, precum i multe alte
beneficii de business, inclusiv creterea
eficienei, mai puin dependen de
experi, mai puine erori, ncredere din
partea partenerilor de afaceri i din
partea organismelor de reglementare8.
Dar nici unul din aceste lucruri nu ar fi
posibil fr aplicarea sistemului Business Intelligence, care presupune colectare, acumulare, analiz i acces ale
datelor pe baza crora att auditorii, ct
i managerii pot nelege uor afacerea
i pot lua decizii fundamentale.
De asemenea, o tehnologie bazat pe
web este o caracteristic esenial pentru orice soluie, deoarece ofer mai
mult flexibilitate. Tehnologia bazat pe
web:
z

asigur n timp real acces la informaii de la un singur set de date;

asigur acces la distan pentru utilizatorii care lucreaz n afara


amplasamentului (sediului companiei);

asigur c instalrile sau updatrile


unui calculator nu vor fi consumatoare de timp i costisitoare.

RAPORTAREA STRATEGIC

Crete eficiena operaional prin


adugarea de informaii n timp real
pentru sistemul operaional. Acest
lucru implic reducerea timpului alocat diferitelor procese;

A treia etap poate fi completat prin


standardizarea proceselor i tehnologiilor i prin punerea la dispoziia utilizatorilor a sistemului Business Intelligence
ntr-o varietate de moduri noi.

Rentabilitatea investiiei este mai


mare, datorit faptului c toate
departamentele pot ncorpora pro-

Urmrirea unei abordri strategice pentru gestionarea i optimizarea performanelor afacerii ceea ce a ajuns s

fie denumit management al performanei trebuie s fie o prioritate pentru managementul organizaiei. n timp
ce tehnologia pentru Business Intelligence a crescut, fiind utilizat n ultimul
deceniu, pentru multe organizaii acesta a rmas mai degrab un lux interesant sau dorit dect o investiie strategic important. Organizaiile pot obine
avantaje semnificative prin implementarea unor tehnologii i procese standard de Business Intelligence.
Adoptarea tehnologiei Business Intelligence nseamn mai puine instrumente IT de implementat i de meninut. De asemenea, nseamn reducerea timpului petrecut pentru evaluarea
softului i reducerea timpului pentru
folosirea aplicaiei. Abordarea tehnologiei de Business Intelligence va reduce
costurile organizaiei datorit reducerii
costurilor de mentenan, suport i instruire. De asemenea, va oferi o singur versiune a adevrului, care formeaz fundaia pentru Business
Intelligence.
n alegerea unei tehnologii Business
Intelligence standard trebuie s se ia n
considerare mai muli factori. Are
vnztorul un palmares dovedit? Sunt
dornici s fie parteneri cu clienii pentru
a-i ajuta s ating obiectivele de performan? Sunt lideri i inovatori n
Business Intelligence? Au o viziune de
viitor de Business Intelligence? Alegerea soluiei corecte este, de asemenea, critic. Poate integra surse de date
multiple, eterogene? Este construit pe
un serviciu modern bazat pe web, pe o
arhitectura orientat obiect, care s
asigure performana dorit9?
Business Intelligence este un proces
integrat care sprijin strategia organizaiei capitalului uman - maximizarea
rezultatelor de afaceri, prin alinierea co-

8 Selig. G.J. (2008), Implementing IT Governance: A Practical Guide to Global Best Practices in IT Management, Zaltbommel: Van Haren Publishing

11/2012

29

Cercetare
rect a capacitii angajailor, recompense, informaii, precum i organizarea muncii, de luare a deciziilor, de
control i de conducere. Business
Intelligence este un proces de perspectiv, care ncorporeaz continuu mai
multe surse de feedback-uri i este orientat pe dezvoltare continu. n concluzie, viziunea i strategia de afaceri
devin uor de neles i de pus n practic pentru toi angajaii10.

RAPORTAREA INOVATIV
n pasul final organizaiile se concentreaz asupra ultimei piese a puzzleului Business Intelligence, astfel nct
s poat rspunde la ntrebarea Ce
trebuie s facem s maximizm performana?
n acest moment al procesului, organizaiile:
z

folosesc informaiile active pentru o


continu msurare a performanelor
n ntreaga organizaie;
adaug planificri, bugetul, precum
i prognoza proceselor care s

informeze oamenii cheie de schimbri n afacere.


Nu n ultimul rnd, pentru ca organizaia s ating stadiul inovativ aceasta
trebuie s fie aliniat i axat pe obiective corporative, a cror performan
este predictibil i de ncredere. Aceste
obiective corporative au fundamente
ale informaiilor care produc o performan superioar, necesar pentru a
se diferenia de concurenii si.
Misiunea de audit se ncheie cu formularea raportului de audit, mijloc prin
care auditorul comunic managementului entitii auditate obiectivele auditului,
standardele folosite n timpul auditului,
constatrile i concluziile misiunii de
audit. Obiectivul fazei de raportare este
de a determina punctele slabe ale controlului analizat i de a exprima o opinie
privind fiabilitatea sistemului IT, prin sintetizarea principalelor constatri i
recomandri.
A integra resurse, procese i iniiative
pentru executarea strategiei de finalizare a procesului de audit nseamn a
construi legturi puternice i continue

ntre toate aspectele legate de organizaia auditat - inclusiv resurse, procese i iniiative.
n concluzie, o soluie Business Intelligence trebuie s ofere caracteristici
cheie, care nu numai c vor mbunti
rapoartele i planificarea proceselor de
audit, dar vor ajuta i s se msoare
performanele organizaiei, lsnd utilizatorii s extrag rapid informaiile, n
scopul de a raporta ctre investitori la
fiecare etap. Aceste practici includ
(vezi figura 2): i) utilizarea unei tehnologii bazate pe web; ii) adoptarea unei
singure platforme integrate; iii) mbriarea bloggingului i alertelor; iv) utilizarea metricilor; v) adoptarea unei
strategii de management; vi) alinierea
proceselor; vii) analiza predictiv.

Concluzii
Business Intelligence ofer auditorilor
expertiza i instrumentele necesare
pentru a fi n conformitate cu noile reglementri i standarde IT i i ajut s
desfoare mai repede i n timp real

9 Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy to Execution, Springer Berlin Heidelberg, 2008
10 Marr B., Strategic Performance Management, Butterworth Heinemann, 2006

30

Audit Financiar, anul X

Utilizarea tehnicilor informatice


colectarea de informaii i s neleag
activitatea i mediul clientului. ntruct
auditorii obin informaiile necesare
despre activitile organizaiei i sistemele de control mult mai rapid dect
n cazul auditurilor tradiionale, calitatea
misiunii de audit este mai mare, n timp
ce riscurile sunt mai mici.
Dac auditorii pot desfura misiuni de
audit mult mai eficient prin utilizarea
Business Intelligence, atunci costurile
organizaiei sunt reduse, iar constatrile i concluziile auditului cuprind informaii mai sigure i mai exacte. Acest
ultim beneficiu contribuie la alte implicri pozitive pentru manageri, care pot
folosi rapoartele de audit pentru a gsi
informaii, pentru a identifica probleme
n zone relevante, pentru raportarea financiar, precum i pentru a lua decizii
strategice pentru organizaie. Business
Intelligence ofer factorilor de decizie

informaiile necesare pentru a lua deciziile corecte i aceasta va fi diferena


dintre acele organizaii care doar supravieuiesc i cele care reuesc. Acum nu
este momentul s se renune la investiiile n Business Intelligence. n
orice caz, pentru a putea concura cu
fonduri limitate un studiu de caz bine
gndit este esenial.
Business Intelligence se modific n
funcie de nevoi, avnd cea mai larg
arie de roluri organizaionale. n esen
este mai mult dect Business Intelligence, este un Business Intelligence
pentru viitorul afacerilor, indiferent ce
schimbri pot aprea n viitor.
Implementarea Business Intelligence
necesit mai nti nelegerea faptului
c aceasta nu este doar o tehnologie de
implementare, ci mai degrab o schimbare substanial la o nou paradigm

de lucru. Business Intelligence impune


ca mediul de afaceri, auditorii i departamentul IT, lucrnd n echip, s dezvolte o viziune asupra modului de a
integra informaiile i tehnologia, pentru
a mbunti performana oamenilor,
organizaiei i a proceselor, ca mai trziu s acioneze n acest cadru.
Business Intelligence folosete tehnologia care este proiectat pentru a asigura utilizarea eficient a informaiilor
eseniale. Astfel, implementarea acestor sisteme este un pas esenial spre
optimizarea afacerii dac ele sunt folosite n mod consecvent n ntreaga
organizaie. Business Intelligence permite auditorului s-i mbunteasc
aproape orice aspect al activitii sale,
prin conectarea oamenilor i a proceselor prin sistemele de informaii i
funciile sale, oferindu-i auditorului informaii complete.

Bibliografie
[ADKI06], Adkins T., Case studies in performance management: a
guide from the experts, John Wiley, 2006
[COKI04], Cokins G., Performance management: finding the missing pieces (to close the intelligence gap), John Wiley & Sons,
Inc. 2004
[COKI09], Cokins G., Performance Management - Integrating
Strategy Execution, Methodologies, Risk, and Analytics, John
Wiley & Sons, Inc. 2009
[DAVI03], David A., Axson J., Best Practices in Planning and
Management Reporting, John Wiley & Sons, New Jersey,
2003
[DESA04], Desai, M.S., Desai, K.J., Ojode, L, A Global
Information Technology Model: Business Applications in
Developing Economies (case studies), Information
Management & Computer Security, vol. 12, no. 5: 401-410,
2004
[ELBA07], Elbashir, M., Collier P., Davern M., Measuring the
effects of business intelligence systems: The relationship
between business process and organizational performance,
International Journal on Accounting Information Systems, vol.
32 713-732, 2007
[MARR06], Marr B., Strategic Performance Management,
Butterworth Heinemann, 2006
[NAST07], Nstase, P. Auditul i controlul sistemelor informaionale, Bucureti: Ed. Economic, 2007
[OLIN04], Olin T., Business Intelligence Success, Lessons
Learned, http://www.technologyevaluation.com, 2004
[POON08], Poonen S., Bardoliwalla N., Their A., From Strategy to
Execution, Springer Berlin Heidelberg, 2008

11/2012

[PULK09], Pulakos E., Performance Management: A New


Approach for Driving Business Results, Wiley-Blackwell, 2009
[THOR04], Thorpe R., Beasley T., The characteristics of performance management research: Implications and challenges,:
International Journal of Productivity and Performance
Management Volume: 53 Issue: 4, 2004
[TURB07], Turban E., Aronson J.E., Liang T.P., Sharda, R.,
Decision Support and Business Intelligence Systems,
Pearson, Prentice Hall, New Jersey, 2007
[TUCH07], Tuchil, R. Basel II un argument decisive pentru
Business Intelligence, 2007
http://www.marketwatch.ro/articol/2033/Basel_II__un_argument_decisiv_pentru_Business_Intelligence/pagina/1
[TWET08], Twentyman, J., Finance Directors See Value of
Business Intelligence, 2008
http://www.computerweekly.com/Articles/2008/01/02/228700/financ
e-directors-see-value-of-business-intelligence.htm
[WADE01]
[IFAC03], Wade D., Recardo R., Corporate Performance
Management - How to build a better organization through
measurement-driven, strategic alignment, Butterworth
Heinemann, 2001
IFAC (2003), International Standards on Auditing (ISAs), Stuttgart:
Schaeffer-Poeschel
[www1], www.ventanaresearch.com
[www3], http://www-01.ibm.com/software/data/cognos/performance-management/index.html

31

Cercetare

Fundamentarea unui scoring al


practicilor de audit intern utilizate
de firmele listate la BVB, n
contextul guvernanei corporative
Cristina BOA-AVRAM*

Abstract

Scoring of Internal Audit Practices Used by the Companies Listed on


Bucharest Stock Exchange in Terms of Corporate Governance
This study continues the series of three studies dedicated to a research activity that aims to determine a scoring for internal
audit practices in the context of corporate governance for the most significant Romanian entities listed on Bucharest Stock
Exchange. A more specific objective of this second study is to particularize this scoring of audit practices, from internal audit's
perspective, considering the real added-value that internal audit should provide in this process of ensuring good corporate
governance. By presenting the results of this detailed analysis over the internal audit practices, the author's desire is to be
created the necessary framework for initiating creative debates on how internal audit practices should be really updated in
accordance with the difficult exigencies imposed by the both national and international actual economic realities.
Key words: corporate governance, internal audit, internal audit practices, internal auditor's independence, scoring of internal
audit practices
JEL Classification: M40, M42, M21, M14
Cuvinte cheie: guvernan corporativ, audit intern, practici de audit intern, independena auditorului intern, scoring al practicilor de audit intern

Introducere

rol cheie n procesul de gestionare cu maxim eficien al


afacerilor i investiiilor1.

n lumina ultimelor evoluii ale realitilor economice internaionale i naionale, responsabilitatea atribuit componentei de audit intern, din cadrul funciei de audit, este una semnificativ; auditul intern prin exponentul su auditorul intern
este chemat s se metamorfozeze ntr-unul din juctorii cu

Directorul departamentului de audit intern, mpreun cu


echipa sa, trebuie s furnizeze dovezi reale i imbatabile
asupra plusvalorii create n cadrul entitii, mai ales din perspectiva guvernanei corporative, pentru a satisface cu succes exigenele i ateptrile pe care organele de adminis-

* Lect. univ. dr., Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Departamentul de Contabilitate i
Audit, email: cristina.botaavram@econ.ubbcluj.ro
1 Cohen J., Krishnamoorthy, G. and Wright, A. (2010), Corporate governance in the post-Sarbanes-Oxley era: auditors experiences, Contemporary
Accounting Research, Vol. 27, No. 3, pp. 751-786;

32

Audit Financiar, anul X

Fundamentarea unui scoring


trare i conducere ale unei societi le au cu privire la eficiena auditului intern n raport cu prioritile impuse de mediul economic actual2.

n vederea realizrii obiectivelor propuse, s-au parcurs urmtoarele etape intermediare n dezvoltarea acestui studiu, cum
sunt:

Poziia strategic a auditului intern, aflat la congruena intereselor organelor de administrare i conducere, precum i ale
altor pri interesate a unei entiti, asigur atuurile necesare
pentru ca auditul intern s identifice cu maxim eficien i
oportunitate punctele forte i slabe n funcionarea unei
entiti, avnd responsabilitatea de a emite recomandri
adresate managementului care s asigure anse ct mai
reale pentru ca entitatea s-i ating obiectivele stabilite pe
termen lung, mediu i scurt3.

Documentarea riguroas a literaturii de specialitate, internaional i naional, pentru a identifica principalele


recomandri i criterii necesare a fi avute n vedere n
alctuirea unui ansamblu de bune practici de audit
intern n contextul guvernanei corporative;

Alctuirea unui scoring, pe baza unei metodologii,


prezentat n cadrul Tabelului nr.1, unde sunt detaliate
principalele elemente componente ale scoringului, n
funcie de care vor fi evaluate practicile de audit intern;

Determinarea eantionului ce va fi inclus n studiu, mai


exact entitile listate la categoria I la BVB;

Analiza rapoartelor anuale pe exerciiul financiar 2011,


precum i a altor informaii privind guvernana corporativ, disponibile pe site-urile entitilor incluse n studiu;

Evaluarea practicilor de audit intern ale entitilor de la


categoria I, prin determinarea unui scoring al practicilor
de audit intern, pe baza metodologiei de analiz determinat n prealabil i prezentat n cadrul Tabelului nr.1;

Analiza i interpretarea datelor obinute.

n acest cadru, auditul intern, prin practicile sale i innd cont


de cerinele respectrii principiilor fundamentale ale guvernanei corporative, trebuie s fac dovada deinerii competenelor i abilitilor necesare de a nelege toate acele elemente cheie ale cadrului de guvernan corporativ, pentru a
delimita corect zonele, n care auditul intern poate deveni cu
adevrat un furnizor de valoare adugat i nu un simplu
consumator de resurse.
n consecin, evaluarea practicilor de audit intern utilizate de
ctre entiti devine un demers puternic argumentat de relevana tot mai mare pe care auditorii interni trebuie s o
dovedeasc n reconstruirea ncrederii investitorilor asupra
modului n care sunt administrate i conduse entitile economice.

Metodologia
cercetrii tiinifice
Pornind de la obiectivul principal al acestui studiu, acela de a
determina un scoring al practicilor de audit intern n contextul
guvernanei corporative, la nivelul entitilor listate la categoria I la Bursa de Valori Bucureti (BVB), primul demers a constat n realizarea unei activiti consistente de documentare
n literatura de specialitate internaional i naional, n aria
specific tematicii de cercetare, cu scopul de a selecta cele
mai importante criterii i elemente care ar putea fi avute n
vedere la crearea unui cadru obiectiv de evaluare a acestor
practici de audit intern n sfera guvernanei corporative.

Prezentarea datelor
incluse n studiu
Eantionul luat n considerare pentru a realiza obiectivele
acestui studiu a avut n vedere entitile listate pe piaa de
capital romneasc (BVB) de la categoria I, pornind de la
premisa c entitile incluse n aceast categorie trebuie s
corespund anumitor criterii de performan economic i
financiar, ceea ce n mod normal s-ar concretiza prin utilizarea celor mai bune practici din mediul economic naional,
inclusiv a celor mai bune practici de audit intern. Avnd n
vedere c, din totalul celor 25 de entiti incluse n categoria
I, dou societi nu au furnizat informaii suficiente pe
paginile lor de internet sau pe site-ul BVB, n eantionul final
s-au analizat practicile de audit intern pentru 23 de companii.

2 Leung, P. (2003), The role of internal audit in corporate governance and management in Australia, Research Project sponsored by IIA Research
Foundation, IIA Australia and RMIT University, accesibil on-line la www.theiia.org.
3 Allen, S., (2008), The value of internal audit in corporate governance, The Corporate Board, November/December 2008, pp.1-5, i Paape, L.&
Scheffe, J. & Snoep, P. (2003), The relationship between the internal audit function and corporate governance in the EU a survey, International
Journal of Auditing, vol.7, pp.247-262

11/2012

33

Cercetare

34

Audit Financiar, anul X

Fundamentarea unui scoring

De asemenea, se cuvine a mai evidenia faptul c acest scoring asociat practicilor de audit intern a fost alctuit innd
cont de standardele internaionale de audit intern, coroborate
cu recomandri i criterii identificate n literatura i practica
internaional, dar innd cont de limita specific auditului
intern, conform creia informaiile publicate aferente acestei
activiti sunt destul de limitate n cadrul rapoartelor anuale.
Distribuia entitilor analizate pe domenii de activitate relev o preponderen a entitilor cu activitate n domeniul
serviciilor financiare, intermedieri i asigurri (39%), domeniul
industriei (35%), n producia de produse farmaceutice i medicamente (13%), cele mai puin reprezentate fiind cele din
domeniul tranzaciilor imobiliare (doar o singur entitate
economic). Datele pentru toate cele 23 de entiti incluse n
studiu au fost culese din rapoartele anuale pentru exerciiul
financiar 2011, regulamentele de guvernan corporativ i
alte informaii disponibile pe paginile de internet ale acestor
companii. n asigurarea conformitii cu recomandrile Codului de guvernan corporativ emis de BVB in 2009, un lucru
pozitiv notabil este faptul c toate cele 23 entiti au avut
disponibile pe siteurile lor Declaraia Aplici sau Explici, prin
care gradul total sau parial de conformitate cu Codul BVB
este justificat.
Aa cum transpare i din Declaraia Aplici sau Explici, recomandarea ar fi ca structura de conducere s fie una n sistem dualist, care asigur o distincie ntre organele de
administrare i cele de supraveghere a modului n care
sunt conduse entitile. ns, din analiza datelor se relev
faptul c doar 2 din cele 23 de societi au adoptat structura
dualist, celelalte (21 de companii) pstrnd nc structura de
guvernan corporativ unitar, n cadrul creia Consiliul de
Administraie joac dublu rol, att de administrare, ct i de
supraveghere.
11/2012

n Tabelul nr. 2 sunt prezentate sintetic, pentru toate cele 23


de entiti analizate, informaii cu privire la cadrul general al
guvernanei corporative, gradul de conformitate cu prevederile Codului BVB, existena unui regulament propriu al fiecrei
entiti de guvernan corporativ, precum i dac asigurarea
conformitii cu principiile de guvernan corporativ au fost
supuse unor evaluri externe n ultimul interval de 3-5 ani.
Este ludabil faptul c pentru aproape toate entitile analizate (22 din 23 de entiti) exist un regulament propriu de
guvernan corporativ, n acord (cel puin la nivel declarativ)
cu prevederile Codului de guvernan corporativ BVB, ns
nu se poate neglija un aspect mai puin favorabil i anume
faptul c doar pentru o singur entitate din totalul celor
analizate conformitatea cu Codul BVB a fost evaluat de
ctre un evaluator extern n ultimul interval de timp de 3
pn la 5 ani.
n conformitate cu metodologia stabilit pentru determinarea
unui scor aferent practicilor de audit intern, algoritm care a
fost prezentat n cadrul Tabelului nr. 1, se poate observa c
scorul maxim sau, cu alte cuvinte, cele mai bune practici de
audit intern ar fi nsemnat un punctaj total ataat acestor practici de audit intern de maxim 20 de puncte. n cadrul Tabelului
nr. 3 se poate observa ns c, n urma analizei de detaliu a
informaiilor cuprinse n rapoartele anuale ale entitilor pe
anul 2011 i n acord cu declaraia de guvernan corporativ
i cu regulamentul propriu de guvernan corporativ, cel mai
mare scoring al practicilor de audit intern este de 18 puncte,
dintr-un total maxim de 20. Distribuia pe domenii de activitate a punctajelor obinute n urma evalurii practicilor de
audit intern relev c cel mai bun punctaj n evaluarea practicilor de audit intern este evideniat n cadrul companiilor care
activeaz n domeniul serviciilor financiare, de intermediere i
de asigurri (2 companii), n timp ce scorul minim (0) a fost
obinut de ctre 2 companii din domeniul industriei, 2 com35

Cercetare

panii din domeniul produciei de produse farmaceutice i de


medicamente i de o companie din domeniul tranzaciilor
imobiliare (fiind, de altfel, unica cu acest obiect de activitate
din totalul celor analizate). Scorul minim obinut relev, n
esen, inexistena funciei de audit intern n cadrul acestor
companii, motiv pentru care la toate elementele incluse n
scoring, punctajul obinut nu a putut fi altul dect minim, inexistena funciei de audit intern genernd lipsa practicilor de
audit intern. n acest context, se impune totui o precizare i
anume aceea c scorul obinut trebuie analizat cu rezerva c
36

este posibil ca pentru unele companii, chiar dac existena


funciei de audit intern nu a fost declarat n rapoartele
anuale, totui auditul intern s existe la nivelul companiei.
Este adevrat c dac raportul anual analizat nu conine
aceste informaii nu se impune, n mod obligatoriu, inexistena funciei de audit intern. ns, acest studiu a fost abordat
din perspectiva unui investitor sau a unei pri interesate,
care are interesul s dein i aceste informaii, mai ales
dac avem n vedere criteriile de transparen necesare a se
respecta n contextul guvernanei corporative.
Audit Financiar, anul X

Fundamentarea unui scoring

Prin urmare, dac la nivelul unei entiti exist funcia


de audit intern atunci, din punct de vedere al transparenei, corect ar fi ca acest lucru s se precizeze,
mai ales dac se are n vedere faptul c rapoartele
anuale sunt declaraii ale celor care administreaz i
conduc societatea.
Procednd la o analiz a acestor punctaje ataate evalurii
practicilor de audit intern n contextul guvernanei corporative
din perspectiva structurii de guvernan corporativ, n
cadrul Tabelului nr.4 este prezentat o distribuie a scorurilor
obinute, lund n considerare cele dou tipuri de structuri de
conducere: unitar i dualist.
Este de remarcat faptul c cele dou societi care au
adoptat modelul de guvernan dualist se numr printre
cele care au obinut cel mai mare scoring n evaluarea
practicilor de audit, abordate din perspectiva guvernanei corporative.
n cadrul seciunii urmtoare se va proceda la realizarea unei
analize detaliate asupra principalelor puncte forte i puncte
slabe care au fost identificate n urma evalurii practicilor de
audit intern pentru eantionul luat n considerare.
11/2012

Discuii asupra
rezultatelor obinute
n urma studiului realizat
Mergnd de la general la specific, n cele ce urmeaz se va
urmri evidenierea acelor puncte forte, constatate n urma
evalurii practicilor de audit intern, specifice companiilor romneti listate la categoria I la BVB, precum i a punctelor
slabe, care pot constitui un punct de plecare pentru iniierea
unor dezbateri constructive asupra revizuirilor care se impun
asupra practicilor de audit intern la nivelul entitilor romneti, astfel nct s corespund cerinelor unui cadru adecvat de guvernan corporativ.
Cteva dintre punctele forte, care au fost constatate n evaluarea practicilor de audit intern, au n vedere cel puin urmtoarele:
z

Referitor la existena departamentului de audit intern,


este un lucru favorabil faptul c, din totalul celor 23 de
entiti, 16 dein un departament de audit intern implementat la nivelul companiei, n timp ce pentru 2 companii,
chiar dac nu au un departament de audit intern imple37

Cercetare

Evaluarea practicilor de audit


intern utilizate de ctre entiti
devine un demers puternic
argumentat de relevana
tot mai mare pe care auditorii
interni trebuie s o dovedeasc
n reconstruirea ncrederii
investitorilor asupra modului
n care sunt administrate
i conduse entitile economice

aezarea departamentului de audit n subordinea


Comitetului de audit/Consiliului de Administraie (n
cazul unei structuri unitare) sau Comitetului de Audit/
Consiliul de Supraveghere (n cazul unei structuri
dualiste), n timp ce alte 5 entiti declar subordonarea
direct a departamentului de audit intern directorului
executiv general sau directorului financiar, ceea ce ar
putea genera unele semne de ntrebare asupra asigurrii
depline a criteriilor de independen pentru auditorul
intern n exercitarea atribuiunilor sale.
z

Un alt punct sensibil este dat de publicarea raportului


de audit intern, care chiar dac nu este cerut de standardele internaionale de audit intern pentru practica profesional emise de ctre Institutul Auditorilor Interni IIA,
totui este recomandat mai ales n contextul asigurrii
respectrii unui principiu fundamental al guvernanei corporative transparen n publicarea informaiilor necesare procesului decizional al investitorilor. Doar 4
societi din cele 18 care au funcia de audit intern implementat, public raportul de audit intern la seciunea de
raportri financiare necesare pentru informarea investitorilor i acionarilor, pe paginile lor de internet. Este adevrat c, din punct de vedere legal, publicarea raportului de audit intern nu este o cerin impus, ns,
din perspectiva investitorului i a asigurrii gradului
necesar de transparen, autoarea apreciaz c publicarea raportului de audit intern (sau o form restrns a acestuia) cu siguran ar spori gradul de ncredere al investitorilor n gestionarea eficient a societii respective.

Un alt element de un puternic interes, mai ales dac


avem n vedere rolul auditului intern n contextul guvernanei corporative, este dat de relaia care exist ntre
auditul intern i comitetul de audit. ncercnd s surprindem n cteva coordonate, modul n care s-ar putea
manifesta relaia dintre auditul intern i comitetul de audit,
s-a apreciat ca fiind situaia cea mai favorabil aceea n
care auditul intern raporteaz cu regularitate Comitetului
de audit/Consiliului de Administraie (n cazul companiilor
cu structura unitar) sau Comitetului de audit/Consiliul de
Supraveghere (n cazul structurii dualiste) asupra rezultatelor activitilor sale, iar directorul departamentului de
audit intern particip la ntlnirile comitetului de audit. n
aceast situaie se afl doar 7 entiti din totalul celor 18

mentat, totui funcia de audit intern este exercitat de


ctre un furnizor extern de servicii de audit intern. Totui,
este mai puin ludabil faptul c 5 companii nu dein
funcia de audit intern sub nicio form4, ceea ce a i determinat ca punctajul general aferent acestor practici de
audit intern s fie cel minim, activitatea propriu-zis
inclus n evaluare lipsind cu desvrire.
z

n deplin acord cu elementul de scoring menionat anterior, organizarea funciei de audit intern a fost, de
asemenea, unul din elementele punctate destul de bine,
avnd n vedere c 16 companii din cele 23 au un departament de audit intern organizat n cadrul entitii i doar
2 au funcia de audit intern externalizat total.

Cteva dintre punctele slabe ale practicilor de audit intern


n sfera guvernanei corporative pentru entitile analizate
sunt date de urmtoarele:
z

Poziia auditorului intern n cadrul companiei reprezint unul dintre elementele nevralgice constatate n
urma acestui proces de evaluare; informaiile publicate cu
privire la poziia auditorului intern n cadrul companiei i
care au impact direct asupra condiiilor de asigurare a
independenei necesare acestuia sunt destul de limitate.
Practic, din totalul celor 16 entiti care au declarat existena unui departament de audit intern, doar 6 afirm

4 Aici, scorul obinut trebuie analizat cu rezerva c este posibil ca la unele companii, chiar dac existena funciei de audit intern nu a fost declarat
n rapoartele anuale, totui auditul intern s existe la nivelul companiei.

38

Audit Financiar, anul X

Fundamentarea unui scoring


care au funcia de audit intern organizat i din totalul de
23 de companii incluse n eantionul analizat, iar alte 5
companii declar faptul c auditul intern raporteaz cu
regularitate Comitetului de audit/Consiliului de Administraie (n cazul companiilor cu structura unitar) sau
Comitetului de audit/Consiliul de Supraveghere (n cazul
structurii dualiste) asupra rezultatelor activitilor sale.
n ceea ce privete rolul i responsabilitile auditului
intern, acestea sunt n strns concordan cu cele recomandate de practica internaional, dar se poate remarca cel
puin una recomandat la nivel internaional care nu se
regsete, cel puin la nivel declarativ, n spectrul practicilor
de audit intern de la nivelul entitilor listate la BVB i anume
aceea c auditul intern monitorizeaz asigurarea conformitii cu recomandrile codului de guvernan corporativ aplicabil. Pe de alt parte, pentru cele 18 companii care
declar existena funciei de audit intern, cele mai frecvente
responsabiliti atribuite auditului intern constau n:
z

Auditul intern asist managementul i Consiliul de Administraie/Comitetul de audit n eficientizarea procesului de


management al riscului i al sistemului de control intern.

Auditul intern furnizeaz o asigurare rezonabil privind


gradul de conformitate cu cadrul legal aplicabil i procedurile interne aplicabile.

Auditul intern furnizeaz o evaluare general a eficienei


tuturor activitilor din cadrul companiei.

Auditul intern monitorizeaz procesul de raportare financiar i a mecanismelor de control aferente funciei financiar-contabile.

Auditul intern monitorizeaz procesul de management al


riscurilor i conlucreaz cu acesta, n vederea unor
schimburi eficiente de informaii privind evaluarea
riscurilor aferente activitilor din cadrul companiei.

Auditul intern realizeaz misiuni de audit ad-hoc, focusate


pe riscuri actuale i viitoare.

Referitor la ultimul element luat n considerare - raportarea


rezultatelor activitii de audit intern, situaia observat n
urma analizei datelor, din cele 18 de entiti care au funcia
de audit intern implementat, pentru 12 entiti reiese faptul
c rezultatele activitii de audit intern sunt raportate cu regularitate att managementului executiv al companiei, ct i
Comitetului de audit/Consiliului de Administraie (n cazul

structurii unitare) sau Comitetului de Audit/Consiliului de


Supraveghere (n cazul structurii dualiste), n timp ce pentru
celelalte 6 nu se ofer informaii cu privire la circuitul de
raportare a rezultatelor activitii de audit intern.

Limitele studiului
realizat
Este necesar a se meniona c, n evaluarea acestor practici
de audit intern, nu s-a putut face abstracie de limitele inerente care deriv din particularitile activitii de audit
intern, cum ar fi n principal, restricii generate de faptul c,
n general, companiilor nu li se impune a face publice
informaii cu privire la modul de organizare a activitii
de audit intern (i aceasta, n cazul fericit n care funcia
de audit intern exist), prin urmare, cercettorii preocupai de studierea acestui domeniu al practicilor de
audit intern sunt oarecum restricionai, ei avnd posibilitatea de a studia diversele particulariti ale auditului
intern doar n limita informaiilor disponibile public (pe
paginile de internet ale firmelor respective sau n cadrul
rapoartelor anuale)5.
n consecin, n stabilirea elementelor incluse n tabloul de
determinare al scoringului pentru practicile de audit intern n
contextul guvernanei corporative s-a inut cont doar de acele
elemente care pot fi verificate pe baza informaiilor disponibile n mod public i, prin urmare, nu se poate asuma o abordare exhaustiv a tuturor elementelor care ar fi trebuit, n
mod necesar, incluse n realizarea unui asemenea studiu
tiinific.

Concluzii i direcii viitoare


ale cercetrii
n urma studiului realizat, se pot desprinde mai multe concluzii att cu caracter pozitiv, ct i cu caracter mai puin
favorabil. Un aspect mai puin ludabil este dat de faptul c,
din totalul celor 23 de entiti listate la BVB (incluse n categoria I), o pondere relevant - 21,7% (5 entiti) nu au deloc
implementat i organizat funcia de audit intern (cel puin
dup cum reiese n urma analizei declaraiilor din cadrul
rapoartelor anuale analizate).

5 Soh D.S.B. and Martinov-Bennie N. (2011), The internal audit function: Perceptions of internal audit roles, effectiveness and evaluation, Managerial
Auditing Journal, Vol.26, No.7, pp.605-622.

11/2012

39

Cercetare
Pe de alt parte, din restul de 18 companii care au declarat
existena funciei de audit intern, din evaluarea informaiilor
disponibile pe paginile lor de internet i n cadrul rapoartelor
lor anuale, 11 companii au obinut scoruri apropriate de punctajele maxime (7 entiti au obinut 17 puncte, iar 4 entiti au
obinut 18 puncte dintr-un maxim total de 20 de puncte), ceea
ce poate s permit extragerea unei concluzii pozitive, i
anume c practicile de audit intern de la nivelul entitilor
economice listate la BVB sunt nscrise pe o linie evolutiv
favorabil, care converge treptat spre recomandrile existente la nivel internaional, spre a rspunde la exigenele
impuse de dificultile contextului economic actual naional i
internaional.
i aceasta mai ales n contextul n care identificarea unor
puncte de convergen a practicilor de audit intern, din perspectiva guvernanei corporative, a devenit unul dintre
punctele majore de interes ale dezbaterilor internaionale pe
plan economic6, astfel nct aceste practici s fie puternic
conectate cu prioritile economice actuale de la nivel internaional.
Utilitatea unui astfel de studiu poate fi relevant att pentru auditorii cu atribuii de audit intern, directorilor de

departament de audit intern, ct i celor responsabili cu


conducerea i administrarea entitilor economice, mai
ales dac avem n vedere necesitatea asigurrii unui
nivel minim de transparen n activitatea economicofinanciar a entitilor, cu scopul declarat de a crete
gradul de ncredere al investitorilor i al acionarilor n
eficiena modului de gestionare al companiilor.

Acknowledgements
Aceast lucrare a fost cofinanat din Fondul Social European,
prin Programul Operaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor
Umane 2007-2013, proiect numrul POSDRU/1.5/S/59184
"Performan i excelen n cercetarea postdoctoral n
domeniul tiinelor economice din Romnia", Universitatea
Babe-Bolyai, Cluj-Napoca, fiind partener n cadrul proiectului.
This paper was supported from the European Social Fund
through Sectorial Operational Programme Human Resources
Development 2007-2013, research project POSDRU/89/
1.5/S/59184 'Performance and excellence in postdoctoral
research within the field of economic sciences in Romania',
Babe-Bolyai University, Cluj-Napoca being a partner within
the project.

Referine bibliografice
Allen, S., (2008), The value of internal audit in corporate governance, The Corporate Board, November/December
2008, pp.1-5,
Bursa de Valori Bucureti (2008), Codul de guvernan corporativ al Bursei de Valori Bucureti, accesibil la adresa
http://www.bvb.ro/info/Codul%20de%20Guvernanta%20
Corporativa%20al%20Bursei%20de%20 Valori%20Bucuresti.pdf
Cohen J., Krishnamoorthy, G. and Wright, A. (2010),
Corporate governance in the post-Sarbanes-Oxley era:
auditors experiences, Contemporary Accounting
Research, Vol. 27 No. 3, pp. 751-786.
Coram, P., Ferguson, C. and Moroney, R. (2008), Internal
audit, alternative audit structures and the level of misappropriation of assets fraud, Accounting and Finance, Vol.
48 No. 4, pp. 1-17.
Gerrit Sarens, Mohammad J. Abdolmohammadi, (2011),
Factors associated with convergence of internal auditing
practices: Emerging vs developed countries, Journal of

Accounting in Emerging Economies, Vol. 1 Iss: 2 pp. 104


122.
Institute of Internal Auditors (2010), International Standards
for the Professional Practice of Internal Auditing
(Standards), versiune revizuit n octombrie 2010, accesibil la https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/IPPF_Standards _2011-011.pdf
Paape, L.& Scheffe, J. & Snoep, P. (2003), The relationship
between the internal audit function and corporate governance in the EU a survey, International Journal of
Auditing, vol.7, pp.247-262.
Porter, B.A., (2009), The audit trinity: the key to securing corporate accountability, Managerial Auditing Journal, 2009,
Vol. 24 No. 2, pp. 156-182.
Soh D.S.B. and Martinov-Bennie N. (2011), The internal audit
function: Perceptions of internal audit roles, effectiveness
and evaluation, Managerial Auditing Journal, Vol.26,
No.7, pp.605-622.

6 Gerrit Sarens, Mohammad J. Abdolmohammadi, (2011),Factors associated with convergence of internal auditing practices: Emerging vs developed
countries, Journal of Accounting in Emerging Economies, Vol. 1 Iss: 2 pp. 104 - 122

40

Audit Financiar, anul X

De la teorie la practic

Aspecte privind
implementarea
IFRS la entitile
cotate la burs
Alexandru CORACIONI*

Abstract

Aspects of Implementing IFRS by the Listed


Companies
The article presents the main issues regarding the implementation of IFRS's by
the entities publicly traded companies following the legal provisions in Romania.
These entities are required to apply the IFRS adopted within European Union.
The financial statements prepared in conformity with the national regulations
have to be adjusted in order to reflect the differences towards the IFRS accounting policies. In certain cases, the IFRS 1 provides mandatory or optional exemptions in order to apply retrospectively the IFRS. The main challenge encompassed by the financial auditors will be the analyses of the conformity with
International Financial Reporting Standards. The conversion to IFRS requires a
serious understanding of the major changes generated by the transition process,
for both parties concerned: entities and financial auditors.
Key words: transition, IFRS, accounting policies, mandatory exemptions, optional
exemptions, accunting adjustments, estimates, fair value, presentation and
disclosure
JEL Classification: : M41, M42
Cuvinte cheie: tranziie, IFRS, politici contabile, excepii i derogri, ajustri contabile, estimri, valoare just, prezentare i divulgare

Introducere
n cadrul Uniunii Europene (UE) societile comerciale listate pe o pia
reglementat, inclusiv bncile i companiile de asigurri, trebuie s pregteasc situaii financiare consolidate n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS),
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005
(Regulamentul CE 1606/2002). Statele
Membre au avut opiunea de a extinde
aceast cerin pentru companiile nelistate sau pentru situaiile financiare individuale. n acest context, n Romnia,
prin intermediul OMFP nr. 881 din 2012,
s-a trecut la aplicarea IFRS de ctre
societile comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat la data bilanului, respectiv data de 31 decembrie
2012. Societile comerciale din UE ale
cror aciuni sunt tranzacionate public
trebuie s aplice numai IFRS-urile care
au fost adoptate de ctre Comisia European (CE). Multe din societile
comerciale care vor aplica OMFP nr.
881 din 20121 se afl n situaia de a
aplica pentru prima dat IFRS-urile,
deci ar trebui s aplice n primul rnd
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a
IFRS (IASB, 2003), standard proiectat
pentru a ajuta companiile n procesul
de tranziie ctre acest nou cadru de
reglementare contabil. Teoretic, ne
putem atepta ca impactul implementrii IFRS asupra situaiei poziiei financiare, precum i asupra rezultatelor
financiare s fie semnificativ. n acelai
timp, procesul de conversie ctre IFRS
a situaiilor financiare pregtite conform
reglementrilor financiare naionale va
avea un impact direct asupra firmelor
din punct de vedere al costurilor de
implementare. Aceste costuri pot fi optimizate prin implementarea IFRS-urilor

* ACCA, auditor financiar, Altrix Consulting, Sibiu, e-mail: coracioni@accamail.com


1 OMFP nr. 881 din 25 iunie 2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, Monitorul Oficial nr. 424 din 26 iunie 2012

11/2012

41

De la teorie la practic
ntr-o manier planificat, n aa fel ca
beneficiile ateptate din partea acestui
demers s depeasc costurile aferente2. Procesul de implementare a
IFRS poate crea probleme de natur
divers cauzate, spre exemplu, de
natura complex a acestora, de permanenta schimbare a standardelor, urmat de procesul de adoptare n cadrul
UE, de trainingul personalului, precum
i al managementului, necesitatea unor
schimbri de atitudine, dar i de lipsa
unor ghiduri de implementare.

Metodologia i
obiectivele cercetrii
Scopul acestui articol l constituie clarificarea unor aspecte referitoare la procesul de implementare a Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar,
n cadrul entitilor care urmeaz prevederile OMFP. nr. 881/2012. Obiectivul
principal al articolului este prezentarea
modalitii de abordare practic a procesului de implementare a IFRS pe
baza abordrii principiale propuse n
cadrul IFRS 1 Adoptarea pentru prima
dat a IFRS. Articolul este un demers
de cercetare pozitiv, de tipul cercetrii
documentare aplicate, destinat consolidrii cunotinelor practice ale auditorilor financiari, dar i n scopul sistematizrii cadrului de nelegere al implicaiei
trecerii la IFRS din punctul de vedere la
entitilor care realizeaz tranziia. Calea urmat n realizarea acestei lucrri
a constituit-o consultarea literaturii de
specialitate, prezentat n bibliografie,
dezvoltarea i detalierea conceptelor
teoretice, iar n finalul lucrrii prezentarea unui model practic de list de verificare destinat auditorilor financiari.

Lucrarea presupune de asemenea i o


abordare explicativ, deoarece pe parcursul articolului aspectele teoretice
sunt clarificate prin exemple practice.

IFRS-urile adoptate
de ctre CE
Comisia European a adoptat la 3 noiembrie 2008 textul consolidat al tuturor
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), n vigoare n
cadrul Uniunii Europene. Aceast versiune consolidat include toate IFRSurile adoptate nainte de data de 15 octombrie 2008. Un rol major n procesul
de adoptare a IFRS n cadrul UE l are
European Financial Reporting Advisory
Group (EFRAG), care public ncepnd din noiembrie 2005 un raport periodic3 asupra strii procesului de adoptare, n contextul reglementrilor contabile UE, a fiecrui standard IFRS, a
interpretrilor i amendamentelor. Spre
exemplu, IFRS 9 Instrumente financiare
(emis de ctre IASB la 12 noiembrie
2009), precum i amendamentele ulterioare este amnat n procesul de
adoptare al EFRAG. Documentele
adoptate de ctre EFRAG sunt publicate, prin mecanismul regulamentelor
i amendamentelor la regulamente, n
Jurnalul Oficial al UE.

IFRS 1
Adoptarea pentru
prima dat a IFRS
Acest standard4, IFRS 1, a fost emis n
iunie 2003 de ctre International

Accounting Standards Board (IASB) cu


scopul de a oferi companiilor un ghid n
procesul de implementare a standardelor internaionale de raportare financiar. n conformitate cu IFRS 1, o ntreprindere care aplic IFRS pentru prima
dat trebuie s se conformeze cu toate
IFRS-urile i interpretrile acestora
care sunt valabile la momentul primei
adoptri. Standardul IFRS 1 se aplic n
momentul n care entitatea care adopt
IFRS va face o declaraie explicit i
fr rezerve de conformitate cu IFRS. O
astfel de declaraie de conformitate
poate fi formulat n felul urmtor:
n conformitate cu OMFP nr. 881/2012
privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt
admise la tranzacionare pe o pia reglementat, a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, care cer
ca aceste situaii financiare individuale
s fie pregtite n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS), obinute prin retratarea informaiilor prezentate n situaiile financiare anuale ntocmite n baza
evidenei contabile organizat n baza
Reglementrilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, Societatea a ntocmit situaiile financiare individuale pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2012.
Acestea sunt primele situaii financiare
ale Societii, pregtite n conformitate
cu IFRS. IFRS 1 Adoptarea pentru
prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar a fost de
asemenea aplicat. n nelesul OMFP

2 Van Greuning, Hennie; Scott, Darrel; Terblanche, Simonet, Standarde Internaionale de raportare financiar Ghid practic, Editura Irecson,
Bucureti, 2010, pag. 37
3 http://www.efrag.org/WebSites/UploadFolder/1/CMS/Files/Endorsement%20status%20report/EFRAG_Endorsement_Status_Report_17_July_
2012.pdf
4 IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011, Editura CECCAR, Bucureti, 2011, pag. A53.

42

Audit Financiar, anul X

Implementarea IFRS
nr. 881/2012, IFRS reprezint standardele adoptate potrivit procedurii prevzute la art. 6 alin. (2) din Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului
European i al Consiliului din 19 iulie
2002 privind aplicarea standardelor
internaionale de contabilitate.
Standardul IFRS 1 enumer paii necesari n procesul de tranziie ctre IFRS,
pe care managementul entitii ar trebui
s i considere n procesul de conversie:
1. Selectarea politicilor contabile care
sunt conforme cu IFRS;
2. Pregtirea unui bilan IFRS de
deschidere (soldurile de deschidere) la data tranziiei ctre IFRS ca
un punct de deschidere pentru
tratamentele contabile ulterioare.
Data tranziiei ctre IFRS este data
de nceput a primei perioade comparative prezentate n primele situaii financiare ale entitii (n cazul
nostru, data de 1 ianuarie 2011);
3. Determinarea estimrilor contabile
sub IFRS pentru bilanul de deschidere IFRS, precum i pentru alte
perioade prezentate n cadrul primelor situaii financiare IFRS ale
entitii;
4. Prezentarea i divulgarea informaiei n primele situaii financiare
IFRS ale entitii, precum i n primele raportri interimare.
n conformitate cu IFRS 1, entitatea trebuie s prezinte primele situaii financiare IFRS folosind politicile contabile
care sunt efective (n vigoare) la sfritul primei perioade de raportare (data
de raportare), pentru toate perioadele
prezentate. n situaia aplicrii OMFP
nr. 881/2012, prima perioad de raportare este anul 2012, deci entitile ar
trebui s aplice politicile contabile efective la 31 decembrie 2012 n mod retrospectiv i pentru perioadele trecute.
Entitile care aplic pentru prima dat
IFRS trebuie s i defineasc data
11/2012

tranziiei (Figura nr. 1) ctre IFRS.


Aceast dat este nceputul primei
perioade pentru care entitatea prezint
situaii comparative complete n conformitate cu IFRS (n cazul nostru data
tranziiei este 1 ianuarie 2011, dac
aplicm definiia prezentat n IFRS 1 Anexa A).
La aceast dat a tranziiei, entitatea
trebuie s prezinte soldurile de deschidere ale situaiei financiare, care constituie punctul de nceput pentru contabilizarea sub IFRS. n cadrul acestor solduri de deschidere trebuie aplicate
politicile contabile IFRS adoptate de
ctre entitate pentru recunoaterea i
msurarea tuturor activelor i datoriilor,
iar dac este cazul trebuie s reclasifice
elementele recunoscute conform contabilitii naionale.
Pentru pregtirea soldurilor de deschidere entitatea trebuie s aplice retrospectiv excepiile care i sunt oferite n
cadrul Anexei B (IFRS 1). Trecerea de
la contabilitatea naional la soldurile
IFRS trebuie prezentat n cadrul unei
reconcilieri care face parte din primele
situaii financiare IFRS (inclusiv din situaiile interimare).
n cadrul primelor situaii financiare
IFRS, standardul IFRS 1.21 prezint
cerina includerii a cel puin trei situaii
ale poziiei financiare, dou situaii ale
rezultatului global, dou situaii individuale ale veniturilor i cheltuielilor
(dac se prezint), dou situaii ale flux-

urilor de trezorerie i dou situaii


privind modificrile capitalurilor proprii
i notele aferente, inclusiv informaiile
comparative. n cazul aplicrii OMFP nr.
881/ 2012, situaiile financiare IFRS
cerute sunt cele prezentate n tabelul
nr. 1.
Entitatea poate prezenta toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad, (a) ntr-o singur situaie a rezultatului global sau (b)
n dou situaii: o situaie individual a
veniturilor i cheltuielilor i o a doua
situaie care ncepe cu profitul sau
pierderea urmate apoi de alte elemente
ale rezultatului global (IAS 1.81).
Aceast a doua variant, denumit situaia rezultatului global, conine un element de noutate pentru profesionitii
care nu sunt familiarizai cu prevederile
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Ajustarea situaiilor
financiare
Entitile care adopt IFRS pentru
prima dat vor fi nevoite n anumite situaii s-i reevalueze activele, datoriile i
capitalurile proprii, n cadrul soldurilor
de deschidere a situaiilor financiare.
Dac n urma acestui proces apar diferene ntre situaiile pregtite conform
normelor contabile naionale (RAS) i
IFRS, aceste ajustri trebuie recunoscute conform IFRS 1.11, direct n rezul43

De la teorie la practic

tatul reportat sau, dac este cazul, n


cadrul unei alte categorii ale capitalurilor proprii. n mod concret, diferenele care necesit ajustri sunt asociate
n mod direct situaiilor n care exist
diferene ntre politicile contabile RAS i
politicile IFRS adoptate de ctre entitate. nregistrarea acestor ajustri n cadrul rezultatului reportat se datoreaz
raionamentului logic c acestea sunt
determinate de evenimentele petrecute
naintea datei tranziiei ctre IFRS i,
deci, nu ar trebui s afecteze situaia rezultatului global al perioadei de raportare.
Diferenele dintre situaiile financiare
RAS i IFRS pot avea o natur divers,
cum ar fi, spre exemplu, urmtoarele
situaii posibile s fie ntlnite n practic:
z IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor
trebuie realizat la valoarea cea mai
mic dintre cost i valoarea realizabil net,
z IAS 12 Impozitul pe profit: diferenele temporare dintre valoarea contabil conform IFRS i baza fiscal
pot s dea natere la creane sau
datorii din impozitul pe profit amnat,
z IAS 16 Imobilizri corporale: problematica alegerii modelului de evaluare ulterioar pentru elementele de
natura imobilizrilor corporale, ba44

zat pe cost sau reevaluare la valoarea just, poate constitui sursa unor
ajustri poteniale IFRS. De asemenea, activele clasificate ca fiind
deinute n vederea vnzrii trebuie
evideniate la cea mai mic valoare
dintre valoarea just minus costurile
de vnzare i valoarea contabil,
z

IAS 18 Venituri: utilizarea criteriilor


acestui standard poate conduce la o
recunoatere diferit a veniturilor,

IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor


de schimb valutar: diferenele de
schimb valutar rezultate datorit
diferenelor dintre moneda de raportare i moneda funcional vor fi
prezentate n cadrul Altor elemente
ale rezultatului global,

IAS 29 Raportarea financiar n


economiile hiperinflaioniste: situaiile financiare ale unei entiti care
sunt exprimate n moneda unei economii hiperinflaioniste, trebuie s
fie ajustate astfel nct elementele
sale s fie exprimate n termenii de
cumprare curente la data raportrii,
IAS 36 Deprecierea activelor: la
data raportrii, entitile trebuie s
estimeze valoarea recuperabil a
activelor sale pentru a identifica indiciile de depreciere a acestora.
Acest exerciiu trebuie realizat

anual, indiferent dac exist sau nu


un indiciu de depreciere,
IAS 40 Investiii imobiliare: aceste investiii care sunt deinute n scopul
obinerii unor venituri din nchiriere
sau pentru creterea valorii trebuie
s urmeze recomandrile IAS 40 n
ceea ce privete contabilizarea veniturilor sau evaluarea acestora la
valoarea just,
IFRS 5 Active imobilizate deinute
pentru vnzare i activiti ntrerupte: aceste active trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea
just, din care se vor deduce costurile de vnzare, fr a fi amortizate.

Aceste exemple au un caracter minimal, n practic putnd fi ntlnite numeroase situaii particulare, n funcie
de politicile contabile aplicate.
Situaiile RAS i IFRS trebuie reconciliate n urma acestor ajustri, iar prezentarea reconcilierii face parte din
note, spre exemplu sub form tabelar
(Tabelul nr. 2).
Conform IFRS 1.24, modelul de reconciliere prezentat n cadrul Tabelului nr.
2, care se refer la data trecerii la IFRSuri trebuie realizat i pentru sfritul
perioadei de raportare, respectiv 31
decembrie 2012.
De asemenea, reconcilierea capitalurilor proprii trebuie completat cu o
reconciliere a rezultatului global total.

Excepii i derogri
de la aplicarea
retroactiv a altor
IFRS-uri
IFRS 1 introduce anumite excepii
obligatorii, precum i unele derogri
opionale pentru aplicarea retroactiv a
Audit Financiar, anul X

Implementarea IFRS
unor aspecte din alte IFRS uri, care
pot fi importante pentru entitile care
aplic pentru prima dat aceste standarde, din punct de vedere al reducerii
efortului de implementare.
Aceste excepii i derogri conform
variantei IFRS 1, emise n noiembrie
2008, sunt prezentate ntr-o form centralizat n tabelul nr. 3.
Derogrile opionale de la aplicarea retrospectiv sunt permise de ctre IFRS
1.18, fiind prezentate n mod detaliat n
cadrul Anexelor C E ale standardului.
Prin alegerea unei derogri opionale,
utilizatorul care aplic pentru prima
dat IFRS urile poate alege s aplice
o metod contabil alternativ sugerat
de ctre IFRS 1, n locul variantei normale.
Acesta este unul din obiectivele IFRS 1,
de a uura tranziia ctre IFRS, altfel
aplicarea retrospectiv a IFRS urilor
se poate dovedi foarte dificil, nu numai
din perspectiva costurilor financiare,
dar i a dificultii tehnice.

Valoarea just sau


reevaluare la cost
presupus
n cadrul anumitor derogri se face referire la valoarea just (IFRS 1.19),
pentru care entitatea trebuie s aplice
indicaiile specifice din alte IFRS uri;
valoarea just trebuie s reflecte
condiiile existente la data apariiei
activelor i datoriilor n cauz.
Spre exemplu, standardul IAS 16 Imobilizri corporale impune entitilor s
determine costul original al activelor n
conformitate cu cerinele specifice ale
standardului, chiar dac entitatea care
este la prima adoptare folosete modelul de reevaluare. Din cauza dificultii
de obinere a tuturor informaiilor care
pot ajuta la determinarea costului iniial,
11/2012

45

De la teorie la practic
precum i a calculrii amortizrii acumulate aferente, este foarte util aplicarea prevederilor IFRS 1, care introduce posibilitatea raportrii imobilizrilor corporale n cadrul soldurilor de
deschidere a situaiei financiare la cost
presupus (deemed cost), ca o alternativ la valoarea costului recomandat de
ctre IAS 16.
Valoarea costului presupus poate fi
aleas pentru imobilizrile corporale pe
o baz individual, (neputnd fi aplicat
unor clase de active), astfel:
z

Valoarea just la data tranziiei


(IFRS 1.D5);

Valoarea determinat pe baza unei


reevaluri anterioare sau la data
tranziiei dac aceast reevaluare a
fost comparabil n linii mari cu valoarea just, ori costul sau costul
amortizat conform IFRS urilor, ajustat astfel nct s reflecte, spre
exemplu, modificrile unui indice de
preuri general sau specific (IFRS
1.D6);

Valoarea unui cost presupus determinat conform principiilor contabile


general acceptate la o dat anterioar pentru unele sau toate activele i datoriile sale, prin evaluarea
lor la valoarea just la o anumit
dat, datorit unui eveniment, de
exemplu o privatizare sau ofert
public iniial (IFRS 1.D8).

Ulterior datei tranziiei la IFRSuri, entitatea poate aplica, n conformitate cu


IAS 16, modelul bazat pe cost sau modelul reevalurii. Dac entitatea se afl
n situaia alegerii unei valori a costului
presupus la data tranziiei ctre IFRS,
atunci elementul individual al imobilizrilor corporale este remsurat la aceast valoare, iar diferena fa de contabilitatea RAS este nregistrat ca ajustare
n cadrul rezultatului reportat sau, dac
este cazul, ntr-o alt categorie a capitalurilor proprii (IFRS 1.D8(b)).
46

Estimrile
n procesul de elaborare a soldurilor de
deschidere sub IFRS, entitile pot fi
puse n situaia de a-i reanaliza estimrile contabile care au fost nregistrate n contextul RAS. Conform IFRS
1.14, la data tranziiei la IFRS uri, entitile trebuie s fie consecvente cu
estimrile anterioare efectuate conform
principiilor contabile general acceptate,
dup efectuarea ajustrilor rezultate din
diferenele de politic contabil, cu
excepia cazurilor n care sunt obinute
dovezi obiective despre faptul c vechile estimri au fost eronate. Dac exist
informaii obiective c aceste estimri
anterioare nu sunt eronate, atunci entitatea trebuie s trateze aceste informaii n mod similar cu evenimentele
care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare, dup perioada de raportare
(IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare). Interesant este faptul
c, n situaia n care sunt obinute informaii care conduc la modificarea estimrilor anterioare, la data pregtirii situaiilor financiare (31 decembrie 2012),
atunci trebuie reflectate aceste noi
informaii n profitul sau pierderea (sau
n alte elemente ale rezultatului global)
pentru anul care se ncheie la 31 decembrie 2012 (cu excepia situaiei n
care se dovedete c estimrile au fost
eronate). n cadrul explicaiilor referitoare la tranziia ctre IFRS, entitatea
care adopt pentru prima dat aceste
standarde trebuie s fac distincia dintre estimrile eronate sub RAS i modificrile n politicile contabile.

Prezentarea i
divulgarea informaiei
n general entitile care adopt pentru
prima dat IFRS urile trebuie s prezinte cel puin tot attea informaii ca
oricare alt entitate care ntocmete

situaii financiare sub IFRS. Sau, altfel


spus, nu sunt oferite excepii i derogri
de la aceste cerine (IFRS 1.20). n
cadrul primelor situaii financiare IFRS,
este deosebit de important prezentarea impactului tranziiei la IFRS asupra
contului de rezultat, capitalurilor proprii
sau oricrui element al situaiilor financiare. Conform IFRS 1.23, entitatea trebuie s explice efectul tranziiei de la
principiile general contabile acceptate
anterior la IFRS, asupra poziiei financiare, performanei financiare, precum
i asupra fluxurilor de trezorerie raportate. n cadrul informaiei prezentate
ctre un potenial investitor, efectul
tranziiei asupra rezultatului financiar
profit sau pierdere ar trebui s includ:
z

Reconcilierea capitalurilor proprii


dintre RAS i IFRS,

Reconcilierea rezultatului global


total dintre RAS i IFRS, n conformitate cu IFRS 1.24(a) i IFRS
1.24(b).

Cerinele IFRS 1.24(a) i IFRS 1.24(b)


privind reconcilierea nu fac referin la o
form specific sau asupra coninutului,
dar n cadrul IFRS 1.25 se cere ca
aceste reconcilieri s conin detalii
suficiente pentru a permite utilizatorilor
s neleag procesul tranziiei (cel mai
adesea prin note explicative narative).
Un exemplu practic referitor la nivelul
de detaliere necesar pentru a fi prezentat n cadrul reconcilierii dintre GAAP
ul anterior i IFRS este prezentat n
cadrul IFRS 1.IG63 5.
Dac entitatea nu prezint situaii financiare pentru perioadele anterioare
(IFRS 1.28), atunci acest lucru trebuie
expus, iar n consecin entitatea nu va
prezenta reconcilieri sau explicaii ale
acestora. Exist posibilitatea ca n urma
analizei managementului s fie luat
decizia ca forma de prezentare a situaiei poziiei financiare sau a rezultatului
global total IFRS s includ elemente
suplimentare sau diferite fa de situaiile financiare RAS. n cadrul explicaiei
Audit Financiar, anul X

Implementarea IFRS
tranziiei ctre IFRS, trebuie explicat
diferena de prezentare dintre IFRS i
RAS pentru modificrile semnificative.

Informaii
suplimentare pentru
societile listate pe
o pia public
Societile listate pe o pia reglementat trebuie s furnizeze informaii suplimentare n cadrul situaiilor financiare
pregtite conform cu IFRS, aa cum
este cazul pentru:
IFRS 8 Segmente de activitate
Acest standard se aplic situaiilor
financiare separate, individuale sau
consolidate ale unei entiti sau grup
ale cror datorii sau instrumente de
capitaluri proprii sunt tranzacionate pe
o pia public (IFRS 8.2) sau care
nainteaz sau este n curs de a nainta
situaiile sale financiare unei comisii de
valori mobiliare n scopul emiterii oricrei categorii de instrumente pe o
pia public. Astfel, entitile trebuie s
prezinte utilizatorilor informaii care s
permit acestora s evalueze natura i
efectele financiare ale activitilor de
afaceri n care se angajeaz, precum i
mediile economice n care i desfoar activitatea (IFRS 8.20).

IAS 33 Rezultatul pe aciune


n mod similar, acest standard trebuie
aplicat situaiilor financiare separate,
individuale sau consolidate ale unei
entiti sau grup ale crei aciuni sunt
tranzacionate pe o pia public sau
care i nainteaz sau este pe cale
s-i nainteze situaiile financiare
unei comisii de reglementare a titlurilor
de valoare, n sensul emiterii de aciuni
pe o pia public (IFRS 33.2). En-

titatea care prezint rezultatul pe aciune trebuie s calculeze i s prezinte


acest rezultat pe aciune n conformitate cu standardul IAS 33 (IAS 33.3).

Informaii voluntare
dezvluite n afara
situaiilor financiare
n afara setului complet de informaii
financiare (IAS 1.10), multe entiti pot
include n situaiile financiare o analiz
financiar realizat de conducere cu
explicaii asupra performanei i poziiei
financiare, precum i asupra principalelor riscuri sau incertitudini cu care se
confrunt entitatea (IAS 1.13). Aceast
analiz poate conine descrierea factorilor de mediu, politica de investiii, politica de dividende, sursele de finanare,
indicatori financiari sau alte resurse
financiare care nu sunt prezentate n
cadrul situaiilor financiare. Aceste raportri nu intr sub incidena
IFRSurilor.
Managementul poate de asemenea s
prezinte, n afara situaiilor financiare,
rapoarte de mediu sau analize asupra
valorii adugate, dac se consider ca
acestea pot fi utile diferiilor utilizatori n
cadrul procesului decizional (IAS 1.14).
Pentru societile listate, este interesant de amintit faptul c, n anul 1998,
IOSCO (International Organizations of
Securities Commisions) a publicat un
raport intitulat International Disclosure
Standards for Cross Border Offerings
and Initial Listings for Foreign Issuers6,
care prezint recomandri referitoare la
analiza operaional i financiar; acestea nu sunt obligatorii, dar cu timpul
devin un adevrat standard pentru
realizarea prospectelor de ofert, precum i pentru redactarea rapoartelor
anuale.

Activitatea
auditorului financiar
Pentru profesionistul contabil angajat n
auditarea situaiilor financiare pregtite
n conformitate cu IFRS este necesar
implementarea unor instrumente specifice cum ar fi, spre exemplu, utilizarea
unei liste de verificare privind conformitatea cu cerinele standardelor internaionale de raportare financiar. Aceste liste de verificare trebuie actualizate
la nivelul standardelor adoptate de ctre UE. n cadrul Tabelului nr. 4, prezentm un exemplu aplicat referitor la problematica politicilor contabile pe care
entitatea trebuie s le implementeze i
s le detalieze n cadrul notelor la situaiile financiare. O astfel de list de verificare se poate proiecta prin analiza de
text a standardelor contabile i preluarea n cadrul listei de verificare a cerinelor subordonate sintagmei TREBUIE, deci au un caracter obligatoriu.
Auditorul financiar care auditeaz situaiile financiare pregtite n conformitate cu IFRS, va putea utiliza astfel un
instrument de lucru comprehensiv,
unde se pot identifica situaiile n care
entitatea a aplicat sau nu cerinele
obligatorii (DA, NU), nu a fost cazul aplicrii (NA), mpreun cu referenierea
explicit a situaiilor financiare (Ref).

Concluzie
Pentru societile comerciale care vor
ncepe implementarea prevederilor
OMFP nr. 881 din 2012, dar care sunt la
prima aplicare a standardelor internaionale de raportare financiar, cunoaterea i aplicarea IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a IFRS constituie
o surs deosebit de important pentru
diferite recomandri cu privire la proce-

5 Standardele Internaionale de Raportare Financiar: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011. Bucureti, Editura CECCAR, 2011, pag. B93.
6 http://www.sec.gov/about/offices/oia/oia_corpfin/crossborder.pdf

11/2012

47

De la teorie la practic
dar i asupra mediului extern, spre
exemplu prin impactul asupra comunicrii cu piaa de capital.
n faa acestor provocri, entitile care
vor aplica IFRS urile nu trebuie s
subestimeze efortul necesar tranziiei
ctre IFRS, iar n primul rnd nu trebuie
s ntrzie startul acestui proces. Pentru a asigura succesul acestui proces
de tranziie este nevoie de implicarea
activ a managementului, nsoit de o
bun planificare a resurselor alocate.

Bibliografie
Van Greuning, Hennie; Scott, Darrel;
Terblanche, Simonet, Standarde
Internaionale de raportare financiar
Ghid practic, Editura Irecson,
Bucureti, 2010.
CECCAR, Ghid practic de aplicare a
Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene aprobate prin
OMFP nr. 3.055/2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2009.
IASB, Standardele Internaionale de
Raportare Financiar: norme oficiale
emise la 1 ianuarie 2011, Editura
CECCAR, Bucureti, 2011.
IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate - Audit financiar 2009, coeditare
CAFR-Editura Irecson, Bucureti,
2009.
Ordinul ministerului finanelor publice nr.
881 din 25 iunie 2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale
ale cror valori mobiliare sunt admise
la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, Monitorul Oficial. nr.424 din 26 iunie 2012.

sele care trebuie parcurse n adoptarea


acestor standarde. Aceste procese de
implementare presupun schimbri majore n mediul intern al societilor comerciale, privind numeroase aspecte,
48

cum ar fi: impactul asupra sistemului IT,


modul de prezentare a situaiilor financiare, realizarea auditului extern, planul
de audit intern, manualul de politici contabile, planul de training al personalului,

Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al


Parlamentului European i al
Consiliului din 19 iulie 2012 privind
aplicarea standardelor internaionale
de contabilitate, publicat n Jurnalul
Oficial al Comunitilor Europene nr.
L243 din 11 septembrie 2002.
Audit Financiar, anul X

De la teorie la practic

Implicarea organismelor
profesionale i a mediului
academic n educaia
financiar-contabil a publicului
Marioara AVRAM* & Veronel AVRAM**

Abstract

Involvement of Professional Bodies and


Academic Environment in the
Financial-Accounting Education of General Public
This article was inspired by the 14th edition of FIDEF Conference "Cooperation
between academic environment and professional bodies for the consolidation of
initial and continuous education in the field of Accounting, Auditing and Taxation",
conference which took place in Bucharest between May 25 - 26, 2012, with direct
involvement of the two Romanian professional bodies: Body of Experts and
Licensed Accountants of Romania and the Chamber of Financial Auditors of
Romania.
The purpose of this Conference was to establish the fundamental role played by
professional bodies and higher education institutions in both education and continuous training of young people and professional accountants. The conclusions
of all the debates that took place over two days led to the idea of strengthening
the cooperation between academies and professional bodies for the financialaccounting education of general public, since there is well known that an
informed public, aware of the rules of the game, will easier succeed to understand
the phenomena generated by the economic and financial crisis and find adequate
solutions to everyday problems.

Introducere
Contabilitatea nu se mai adreseaz de
mult vreme doar unui grup restrns de
iniiai. Informaia contabil utilizat n
fundamentarea unei decizii de investiii,
de gestionare a bugetelor de familie i
de urmrire a celor mai bune plasamente n decursul vieii active pentru o
fructificare optim n perioada de pensionare, preocup categorii largi de ceteni. Pentru a rspunde necesitilor
diferiilor utilizatori, contabilitatea nsi
a reuit s se perfecioneze ntr-o serie
de direcii precum:
z

armonizarea treptat a principalelor


sisteme contabile naionale i internaionale;

standardizarea contabilitii;

Key words: education, accounting profession, standardization, professional bodies, academic environment

standardizarea raportrilor financiare;

standardizarea auditului;

JEL Classification: M 41, M 48

standardizarea evalurilor.

Cuvinte cheie: educaie, profesie contabil, standardizare, organisme profesionale,


mediu academic

Pentru toate aceste motive, putem


aprecia c, n prezent, limbajul contabil

* Prof. univ. dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, Craiova, e-mail: marioaraavram@yahoo.com
** Prof. univ. dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, Craiova, e-mail: veronelavram@yahoo.com

11/2012

49

De la teorie la practic

Prestigiul oricrei
profesii nu se
msoar doar prin
autoaprecierea dat
de contiina de sine,
ci n primul rnd
prin aprecierea
beneficiarilor

discuta cu prietenii; trei din patru consider c nivelul de cunoatere nu este


suficient pentru a citi presa financiar.
n Romnia, nu avem studii relevante
care s fi msurat nivelul de pregtire a
publicului n domeniul financiar contabil. Exist ns cteva semnale care
ne conduc spre ideea c acest nivel nu
este prea ridicat, cum ar fi:
z

s-a universalizat n ansamblul su, utiliznd ca vehicul creterea interdependenelor sub impactul regionalizrii i
globalizrii care au produs efecte majore n plan economic, cultural, informaional i al vieii de zi cu zi.
Este momentul s ne ntrebm ce se ntmpl cu publicul, deoarece prestigiul
oricrei profesii nu se msoar doar
prin autoaprecierea dat de contiina
de sine, ci n primul rnd prin aprecierea beneficiarilor, prin modul n care
noi, profesionitii contabili, reuim s le
ndeplinim ateptrile i cum onorm
comanda social. Pentru aceasta avem
nevoie de un public educat, care s
neleag i s poat aprecia nivelul
nostru de pregtire i rezultatele muncii
noastre.
n numeroase ri a fost investigat nivelul de pregtire a publicului n domeniul financiar contabil. Potrivit lui Erik
Pointillart trei francezi din patru susin
c nu au cunotine n domeniul financiar, mai mult de jumtate din ei nu se
consider destul de pregtii pentru a
alege un produs financiar sau pentru a
50

participarea cu entuziasm a unor


mari grupuri de persoane (n special
n vrst) la jocurile piramidale de
tip Caritas din anii 90;
lipsa vocaiei de investitor pentru
marea majoritate a celor 15 milioane de ceteni care au participat
la programul de privatizare n mas
i uurina cu care s-a irosit 1/3 din
avuia naional, produs ntre anii
1950 1990;

afaceri erau numii peiorativ biniari,


decizia de investiii era luat centralizat,
publicul nu trebuia s-i bat capul cu
asemenea probleme. Mai mult dect
att, dac se documenta cineva i avea
o alt prere dect cea oficial risca s
aib probleme.
Aceste mentaliti i prejudeci culturale depite au determinat, din pcate,
imposibilitatea funcionrii normale a
instituiilor democratice pentru c:
z

societatea civil nu se coaguleaz


i nu reacioneaz atunci cnd sunt
afectate interesele majore ale
cetenilor;

campaniile electorale nu impun programe, ci persoane, atenia publicului fiind ndreptat asupra unor
scandaluri interminabile.

cultura economic precar cu care


vin n anul I de facultate studenii de
la liceele cu alte profiluri dect economice;

2. Neadaptarea curriculei
colare din nvmntul
preuniversitar la realitile
economico sociale actuale

tirajele reduse ale literaturii economice;

numrul sczut al publicaiilor economice.

nvmntul preuniversitar romnesc


este cotat cu bune rezultate pe plan naional i internaional n domeniul tiinelor exacte: matematic i informatic,
n special, fizic, chimie; n domeniul
disciplinelor de cultur general: istorie,
geografie, dar pregtete tineretul, prea
puin pentru via, fiind deficitare domenii precum: economic, juridic, educaie
ceteneasc, igien i sntate.

Posibile explicaii
Pentru a putea contracara un fenomen
negativ precum nivelul sczut de pregtire a publicului n domeniul financiar
contabil este necesar mai nti s
identificm cauzele care au condus la
aceast stare de lucruri.

1. Un prim grupaj de cauze fac


trimitere la mentaliti i
prejudeci culturale
depite
nainte de 1990 multe din actele i faptele de comer de astzi erau considerate sinonime cu specula, oamenii de

Cu excepia liceelor economice care au


o reea minimal n fiecare jude i asigur un nivel corespunztor de pregtire, restul liceelor nu reuesc s familiarizeze absolvenii nici mcar cu noiunile economice de baz, fiind necesare
msuri concertate de schimbare a
acestor stri de lucruri, deoarece elevii
sunt interesai n cunoaterea fenomenelor i proceselor economice.
Cu ocazia organizrii, la nivel naional,
a programului coala altfel Centrul
Audit Financiar, anul X

Educaia financiar-contabil
Universitar Drobeta Turnu Severin
structur a Universitii din Craiova a
primit vizita elevilor din mai multe licee
din zon care au participat la cursuri de
contabilitate, management, analiz
economic financiar, fiscalitate, au
interacionat cu studenii i titularii de
curs i astfel am avut posibilitatea s
constatm c nici 10% dintre ei nu i
deschiseser nc primul cont bancar i
aveau dificulti n a descifra coninutul
unui extras de cont.

3. Nivelul precar de educaie


financiar-contabil a
publicului
n rile dezvoltate obiectivul educrii
financiar-contabile a publicului a fost
atribuit unor instituii specializate n
acest sens. Spre exemplu, n Frana, n
anul 2006 a fost creat Institutul pentru
Educarea Financiar a Publicului (Fr:
LInstitut pour lEducation Financiere du
Public - IEFP) din iniiativa Autoritii
Pieelor Financiare (LAutorite des Marches Financieres - AMF) cu susinerea
Euronext, NYSE, Federaiei Bancare
Franceze, a Banque de France i a Ministerului Educaiei Naionale. Institutul
a fost mandatat s realizeze educaie
financiar, care se poate traduce printro ofert direct de formare n cadrul
colar sau de formare continu a
adulilor.
Aciunile IEFP vizeaz s confere tuturor francezilor cunotine de baz, care
s le permit o mai bun gestionare a
produselor i serviciilor bancare i ale
pieei de capital i care s le dea posibilitatea s aleag n cunotin de
cauz. De asemenea, Institutul acord
o atenie deosebit oamenilor pornind
de la rezultatele unui studiu asupra
tinerilor ntre 15 i 20 de ani vizavi de
bani i cunotinele lor n domeniul
financiar, apreciate drept limitate.
Pentru corectarea acestei situaii unul
11/2012

din administratorii IEFP are calitatea de


inspector general n Ministerul Educaiei Naionale, care organizeaz pregtirea profesorilor n domeniul financiar
pentru a putea ajuta elevii s obin
competenele necesare n domeniul
financiar prin crearea unor site-uri pe
internet, difereniate pentru copii, tineri,
aduli, prini, adaptate vrstei fiecruia
din grupul int.
n Frana, de educaia financiar-contabil a publicului se ocup i o serie de
asociaii i federaii profesionale, existnd i un Consiliu pentru Diseminarea
Culturii Economice (Fr: Conseil pour la
Difussion de la Culture Economique CODICE), care are rolul de a propune
msuri pentru creterea nivelului de
cunotine economice i dezvoltarea
interesului pentru economie.
Sub egida Uniunii Europene i OCDE,
organismele naionale investite cu rolul
de asigurare a educaiei financiare a
publicului s-au implicat prin aciuni
comune pentru a ajuta publicul s neleag implicaiile crizei financiare internaionale i msurile luate la nivel internaional.
n Romnia nu exist un institut specializat n educarea financiar-contabil a
publicului, nu exist un program de aciuni concertate ale tuturor factorilor interesai. n aceast direcie sunt semnale
c se dorete o educaie de acest fel a
publicului.
Printre organismele ce s-au implicat n
programe destinate educaiei publicului
i n special a tineretului putem enumera:
z

pentru educaie financiar bancar:


Banca Naional a Romniei (BNR),
CEC Bank, Asociaia Romn a
Bncilor (ARB), Institutul Bancar
Romn (IBR);
pentru educarea financiar contabil: CECCAR, CAFR;

Criza financiar
internaional
are printre cauzele
sale i lipsa
de cunoatere a
produselor i
serviciilor bancare i
ale pieei de capital

pentru difuzarea culturii economice:


AGER (Asociaia General a Economitilor din Romnia), AFER
(Asociaia Facultilor Economice
din Romnia).

Aciuni
identificate la
Conferina FIDEF
n perioada 25-26 mai 2012 s-a organizat la Bucureti cea de a 14-a ediie a
Conferinei FIDEF Cooperarea ntre
mediul universitar i organismele profesionale pentru consolidarea formrii
profesionale iniiale i continue n domeniile contabilitii, auditului i fiscalitii, cu implicarea CECCAR i CAFR
i cu participarea a numeroi specialiti
din ar i strintate.
Au fost analizate aspecte legate de formarea iniial i formarea continu a
profesionitilor contabili, formarea studenilor n domeniul financiar-contabil,
desfurarea practicii n materie de
stagiu, dar i a practicii studeneti, por51

De la teorie la practic
nind de la situaia actual i de la obiectivele urmrite de organismele profesionale i de mediul academic. Au fost
avute n vedere i alte colaborri ntre
lumea universitar i organismele profesionale, fiind identificate o serie de
direcii pentru educarea financiar-contabil a publicului, astfel:

mari pri a publicului care nu a fost


contient de consecinele nerespectrii
clauzelor contractuale.

ntrirea colaborrii ntre organismele profesionale (CECCAR,


CAFR), mediul academic (Asociaia
Facultilor de Economie din Romnia AFER) pentru programe de
educare financiar-contabil a publicului, difereniate pe categorii de
vrst i pe nivel de cunoatere:

n Romnia ar putea fi extrem de util


nfiinarea unui institut pentru educarea
financiar contabil a publicului, care
s concerteze eforturile organismelor

nivel avansat pentru persoane


nsrcinate cu guvernana corporativ,

nivel mediu pentru administratori de IMM,

nivel de baz pentru publicul


consumator de servicii financiarcontabile;

accesarea de fonduri structurale europene pentru extinderea ariei de


competene legate de formarea
continu a profesionitilor contabili
i ridicarea nivelului de cunoatere
a publicului n domeniul financiarcontabil;

organizarea periodic de conferine,


workshop-uri, mese rotunde pentru
popularizare, explicare i diseminare n rndul publicului a principalelor evoluii economico-financiare.

Concluzii
Educaia financiar-contabil a publicului
este astzi mai necesar ca oricnd.
Criza financiar internaional are printre cauzele sale i lipsa de cunoatere
a produselor i serviciilor bancare i ale
pieei de capital, suprandatorarea unei
52

Exuberana iraional a pieelor s-a


produs pe fondul asimetriei informaiilor, dar i al nivelului sczut de pregtire financiar contabil a publicului.

profesionale, mediului academic i ale


instituiilor de reglementare i supraveghere a pieelor financiare (BNR,
CNVM, Comisia de Supraveghere a
Asigurrilor, Comisia de Supraveghere
a Pensiilor Private).
Rezultatul acestor aciuni fiind unul
extrem de important, un public avizat va
aciona n cunotin de cauz, va fi mai
responsabil n aciunile ntreprinse i va
lua cele mai potrivite decizii.

Bibliografie
Aslu, T., Almasi, R. (2011), Controlul intern i calitatea informaiei contabile, Revista
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr.1;
Avram, C.D., Avram, V. (2009), The Management of Labour Markets Flexicurity in the
Bank Sector, Agora International Journal of Economical Sciences, no. 3;
Avram, C.D., Avram, V. (2010), Several considerations regarding the application of the
labour flexicurity principles in Romania, 5th WSEAS International Conference on
Economy and Management Transformation (EMT 10),Volume I;
Avram, M. (2010), Management contabil, Ed. Universitaria, Craiova;
Azoulay, J., Deletre, B., Dugos, P. (2010), Quelle conduite des affaires pour restaurer la
confiance?, Rapport moral sur largent dans le monde 2010, Editure Association
dEconomie Financiere, Paris;
Briciu, S. (2006), Contabilitate managerial, Ed. Economica, Bucureti;
Bunget, O.C., Dumitrescu, A.C. (2011), Gestionarea crizei economico-financiare la
nivelul IMM-urilor, Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr.1;
Criveanu, M. (2010), Contabilitate public, Ed. Universitaria, Craiova;
Dnescu, T., Todea, N., Prozan, M., Dnescu, A.C. (2011), Studiu privind armonizarea
rezultatului contabil cu rezultatul fiscal, Revista Audit Financiar nr.2;
Domnioru, S. (2009), Audit i comunicare financiar, Ed. Universitaria, Craiova;
Iacob, C. (2009), Contabilitate de Gestiune, Ed. Universitaria, Craiova;
Muller, V.O., Mati, D., Ienciu, I.A. (2011), Analiza reaciilor internaionale la noua abordare propusa de IASB/FASB cu privire la prezentarea performantelor unei entiti,
Revista Audit Financiar nr.7;
Mihai, M., Dragan, C., Ciumag, A., Iota, A. (2011), Considerente privind capacitatea de
implementare corespunztoare a IFRS, Revista Audit Financiar nr.8;
Moteanu, T. (2005), Buget i trezorerie public, Ed. Universitar, Bucureti;
Pointillart, E. (2008), Leducation financiere: une absolue necessite, Rapport moral sur
largent dans le monde 2008, Editure Association dEconomie Financiere, Paris;
Tiron Tudor, A. (2002), Contabilitatea instituiilor publice, Ed. Dacia, Cluj-Napoca;
Talpos, I., Avram, A (2011), Current trends in the mix of fiscal and budgetary policies,
Proceedings on the 1st Conference on Tourism and Economic Development;
(TED.2011)
***www.lafinancepourtous.com.
Audit Financiar, anul X

De la teorie la practic

Aspecte
privind
auditul
insolvenei
Lisa WEAVER*

Abstract

Aspects Related to the Insolvency Audit


Aspects related to the insolvency audit are analyzed in this article. All professional auditors must know all details related to the insolvency audit as they have to
comply with the European Directive No. 43/2006 on statutory audit. The
Professional Supervisory Committee of the Financial Reporting Council recommends introducing specific insolvency audit objectives both in the preparation of
future professionals and in the continuing professional development programs of
the professional auditors.
This article highlights some of the issued that auditors may have to deal with in
respect of insolvency. Of course, it is important to study this topic in its entirety
using an up-to-date study text to gain full knowledge and understanding of this
new syllabus area.
Auditors have a part to play in advising directors of companies that are in financial distress or, indeed, are insolvent. The professional auditors must be prepared
to identify in a situation like this all issues relating to insolvency and to offer proper explanations and recommendations.
Key words: insolvency audit, liquidation, economic recession
JEL Classification: : M 42, G 33
Cuvinte cheie: auditul insolvenei, lichidare, recesiune economic

Introducere
n articol sunt analizate aspecte ce fac
referire la auditul insolvenei. Auditorii
profesioniti trebuie s cunoasc toate
detaliile legate de auditul insolvenei
pentru a se respecta dispoziiile Directivei europene nr. 43/2006 privind auditul statutar. Comitetul de supraveghere
profesional al consiliului de raportare
financiar recomand introducerea
obiectivelor de studiu specifice auditului
insolvenei att n procesul de pregtire
a viitorilor auditori profesioniti, dar i n
cel de meninere a competenei auditorilor profesioniti.
De ce trebuie auditorii s cunoasc
aspecte ale insolvenei? Rspunsul
simplu este c, din pcate, clienii multor auditori se vor confrunta, la un moment dat n decursul activitii lor, cu
dificulti financiare. Recesiunea economic global din ultimii ani a condus
multe companii ctre o confruntare cu
insolvena, iar n perioade de criz directorii unor astfel de companii se pot
ndrepta ctre auditorul lor pentru informaii i consiliere. Prin urmare, auditorii
trebuie s se afle ntr-o poziie din care
s poat determina nivelul dificultilor
financiare cu care se confrunt un
client, s poat explica i recomanda
diverse variante care se afl la dispoziia conducerii i s poat explica consecinele lichidrii sau administrrii.
Prezentul articol evideniaz o parte
dintre problemele cu care auditorii s-ar
putea confrunta atunci cnd este vorba
de insolven. Bineneles, este important studierea acestui subiect n
ntregime, utiliznd un text de studiu
actualizat pentru a cunoate i nelege
pe deplin acest nou domeniu al programei.

* Examinator ACCA, e-mail: info@ro.accaglobal.com

11/2012

53

De la teorie la practic

Semnificaia
insolvenei
Este important s nelegem la ce ne
referim, de fapt, cnd spunem c o
companie este n insolven i s
facem distincia dintre insolven i dificulti financiare generale, mai puin
grave. O companie este n insolven
dac valoarea activelor sale este mai
redus dect valoarea datoriilor sale
cu alte cuvinte, situaia poziiei financiare prezint o poziie a datoriilor nete.
Dac toate activele companiei ar fi vndute la valoarea contabil, datoriile
existente nu ar putea fi pltite. Aceasta
este o problem mai grav dect o simpl absen a numerarului.
Directorii companiei sunt nsrcinai cu
monitorizarea poziiei i performanei
financiare. Aceast monitorizare este
deosebit de important atunci cnd
compania trece prin dificulti financiare, deoarece companiile care au dificulti ce in de fluxul de trezorerie pot
foarte uor s intre n insolven. Atunci
cnd o companie se confrunt cu insolvena, directorii trebuie s aib n
vedere interesele creditorilor (datoriile),
ale acionarilor i ale altor pri interesate, ceea ce este imposibil fr a avea
la dispoziie informaii financiare de
actualitate. Prin urmare, directorii au
obligaia s ntocmeasc i s monitorizeze regulat situaiile financiare i
prognozele fluxurilor de trezorerie i ale
profitului pentru a determina poziia
financiar a companiei.
Este posibil ca auditorilor s li se solicite s i exprime opinia cu privire la
insolvena unei companii sau s revizuiasc informaii financiare istorice sau
previzionate. Deinerea de informaii
financiare actualizate i solicitarea consilierii profesionale pot fi utile pentru a
proteja directorii n cazul aciunilor n
54

justiie care i acuz de activitate frauduloas sau de abuz de putere.

Opiuni
disponibile
Directorii unei companii aflate n insolven se confrunt cu o decizie dificil.
Ar trebui s continue activitatea, cu
sperana c performana i poziia companiei se vor mbunti sau ar trebui s
reduc pierderile i s dizolve compania? Aceasta este o dilem pentru a
crei rezolvare este posibil s fie solicitat ajutorul auditorului pentru a evalua
avantajele i dezavantajele opiunilor
disponibile i pentru a evalua impactul
fiecrei opiuni asupra prilor relevante, incluznd creditorii, acionarii,
conducerea i angajaii. Este posibil s
i se solicite auditorului s explice procedurile implicate n procesul de plasare a
unei companii sub administrare sau n
lichidare deoarece directorii au cunotine limitate n acest domeniu.

Administrarea
Dac directorii decid s ncerce s
salveze compania, aceasta poate fi
plasat sub administrare, procedur
care ofer un respiro i protecii legale
n timp ce este formulat un plan de salvare care s ncerce s menin continuitatea activitii companiei. Principalul avantaj al administrrii este acela
c, odat ce este desemnat un administrator, ncepe o amnare a datoriilor
companiei, ceea ce nseamn c nu
este posibil prezentarea la tribunal, de
ctre creditorii companiei, a unei petiii
pentru dizolvare obinndu-se astfel
timp pentru proiectarea i iniierea unui
plan de salvare. O companie sub administrare se afl sub controlul administratorului desemnat, cruia i se ofer o
perioad scurt de timp (de obicei opt

sptmni) pentru a nainta o propunere pentru atingerea scopului administraie sau pentru a decide c nu este
rezonabil salvarea companiei. Se convoac o ntlnire a creditorilor n cadrul
creia propunerile sunt acceptate sau
respinse. Administratorul preia conducerea companiei i are autoritatea de a
numi sau de a nltura directori.
Procesul pentru desemnarea unui administrator difer i poate s implice
sau nu i un ordin judectoresc. O companie, directorii si ori unul sau mai
muli creditori pot solicita tribunalului
desemnarea unui administrator. Tribunalul va emite un ordin de administrare
numai dac este convins c respectiva
companie este n insolven sau este
probabil s ajung n insolven i c
este posibil ca procesul de administrare
s i ating scopul acela de a salva
continuitatea activitii companiei. Este,
de asemenea, posibil ca un administrator s fie numit fr ordin judectoresc,
fie de ctre deintorul unei garanii
fluctuante asupra activelor companiei,
fie de ctre companie i directorii si. n
general, administrarea dureaz 12 luni,
perioad dup care administratorul este
automat eliberat din funcie, dei perioada de administrare poate fi n unele
cazuri extins cu acordul creditorilor.
Pe de alt parte, este posibil ca administrarea s nu se ntind pe ntreaga
perioad de 12 luni i se poate ncheia
mai devreme dac ea a avut succes.

Lichidarea
n cazul n care compania nu poate fi
salvat, atunci este posibil s fie iniiat
lichidarea sau dizolvarea companiei.
Compania i va nceta activitatea,
activele sunt vndute, datoriile sunt
pltite (n msura permis de ctre
ncasrile obinute din vnzarea activelor i aplicnd regulile descrise mai
jos pentru alocarea activelor) i, n final,
Audit Financiar, anul X

Auditul insolvenei
compania va fi dizolvat. Odat ce procedurile de lichidare sunt iniiate trebuie
oprite tranzaciile cu aciuni, iar directorii i pierd autoritatea de conducere a
companiei.
Procedurile implicate n introducerea
unei companii n lichidare sunt complicate de faptul c exist modaliti
diferite n care procesul este iniiat
lichidare forat, lichidarea voluntar
iniiat de membri i lichidarea voluntar iniiat de creditori.
Lichidarea forat este, de obicei, iniiat de unul sau mai muli creditori, care
apeleaz la tribunal i care trebuie s
demonstreze incapacitatea companiei
de a-i plti datoriile. Un creditor cruia
i se datoreaz o sum mai mare de 750
i care a naintat companiei o solicitare scris de plat care nu a fost onorat are motive pentru a solicita tribunalului o lichidare forat. n mprejurri mai puin obinuite, un membru
(acionar) care nu este mulumit de
modul n care directorii gestioneaz
compania poate solicita tribunalului
dizolvarea corect i echitabil a companiei. Pentru ca aceast iniiativ s
aib succes, membrul trebuie s demonstreze tribunalului c dizolvarea
este singurul remediu disponibil.
Lichidarea voluntar poate avea loc
prin modaliti diferite lichidarea voluntar la iniiativa unui membru sau
lichidarea voluntar la iniiativa unui
creditor. Prima este utilizat atunci cnd
compania este solvabil i poate fi realizat numai atunci cnd directorii au
emis o declaraie de solvabilitate.
Creditorii nu sunt implicai n acest tip
de lichidare, deoarece declaraia de
solvabilitate nseamn c li se vor plti
toate sumele datorate i, prin urmare,
nu sunt expui la risc. Acionarii adopt
o decizie de dizolvare a companiei i
numesc un lichidator, care este responsabil de nchiderea companiei.
11/2012

Prin contrast, n cazul unei lichidri voluntare iniiate de creditori, acetia sunt
serios implicai n procedur deoarece,
n acest caz, compania nu este solvabil i, prin urmare, creditorii se confrunt cu riscul de a nu le fi pltite toate
sumele care le sunt datorate. Procesul
ncepe cu o ntlnire a acionarilor, la
care este adoptat decizia de dizolvare
a companiei dar, ulterior, preferinele
creditorilor cu privire la desemnarea
lichidatorului i la procesul de dizolvare
vor avea prioritate n faa preferinelor
acionarilor.

Alocarea activelor
companiei
O problem important care se ivete
n cazul lichidrii este ordinea prioritii
pentru alocarea activelor companiei.
Acest aspect este deosebit de important pentru creditori i acionari deoarece, prin definiie, o companie n insolven nu poate plti toate sumele pe
care le datoreaz. Sumele care vor fi
pltite la lichidare depind de aspecte
precum garantarea sau negarantarea
creanelor, natura fix sau fluctuant a
garaniei asupra activelor, aciunile
prefereniale sau participative deinute
de acionari, costurile suportate de
ctre lichidator (care sunt, n general,
pltite primele) i de numrul de creditori prefereniali (inclusiv salariile angajailor i alte beneficii neachitate).
n cazul celor mai multe lichidri, acionarii care dein aciuni participative
primesc o valoare foarte mic, mai mult,
de obicei nu primesc nimic, deoarece
se situeaz pe ultimul loc ca prioritate n
alocarea activelor companiei. Este
posibil ca auditorului unei companii n
insolven sau potenial n insolven s
i se cear sfatul cu privire la alocarea
activelor companiei.

Avantajele
administrrii
n multe cazuri poate fi preferabil mai
degrab punerea unei companii sub
administrare dect parcurgerea procesului de lichidare. Avantajul evident este
c, dac administrarea are succes,
compania i va continua activitatea,
permind acionarilor s i pstreze
aciunile i poate chiar s primeasc o
remunerare a investiiei. Prin contrast,
aa cum s-a artat mai sus, atunci cnd
compania este dizolvat acionarii nu
primesc de obicei nimic. i pentru creditori continuarea existenei companiei
se poate dovedi benefic deoarece
fluxurile de trezorerie mbuntite ar
trebui s permit achitarea datoriilor,
relaiile comerciale putnd fi astfel meninute. Administrarea poate fi benefic
i pentru angajai, deoarece va continua s existe o form de angajare a personalului n companie (dei, bineneles, este posibil ca administratorul s
restructureze personalul, ca parte a
planului de salvare a companiei). Prin
contrast, n cazul unei lichidri forate
angajaii sunt concediai automat.

Concluzie
Auditorii joac un rol n consilierea
directorilor companiilor care se afl n
dificulti financiare sau care chiar sunt
n insolven. Auditorii profesioniti trebuie s fie pregtii s identifice ntr-un
scenariu dat aspectele ce in de insolven i s ofere explicaii i recomandri adecvate.

Bibliografie
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/
LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:157:00
87:0087:EN:PDF
http://www.iaasa.ie/publications/ACCA_
Jan11.pdf
55

Din activitatea CAFR

Conferina Audit
Trainig of Trainers
Workshop
Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat prin Ana
Dinc, vicepreedinte i Daniel Botez,
membru al Consiliului, la Viena, n perioada 23 26 septembrie 2012, la evenimentul Audit Training of Trainers
Workshop, organizat de The World
Bank Centre for Financial Reporting
Reform. Seminarul a avut loc la sediul
Joint Vienna Intitute, o organizaie care
furnizeaz formare profesional pentru
participani din ri din Centrul, Estul i
Sud-Estul Europei, Comunitatea Statelor Independente i Asia.
ntlnirea s-a desfurat n cadrul programului REPARIS Road to Europe:
Program of Accounting Reform and
Institutional Strengthening, care se
adreseaz rilor din zona balcanic
aflate n proces de aderare la Uniunea
European: Macedonia, Muntenegru,
Serbia, Albania, Bosnia i Heregovina,
Croaia, Kosovo, la care se adaug
Moldova. Seminarul a avut ca scop
principal s contribuie la dezvoltarea n
viitor a capacitii organismelor profesionale n domeniul contabilitii i auditului de a implementa efectiv programe
de dezvoltare profesional continu a
auditorilor statutari.

referit la: obinerea i acceptarea angajamentului de audit; aspecte legate de


etica profesional i documentarea
necesar privind splarea banilor;
coninutul dosarului de audit; evaluarea
riscului inerent i utilizarea acestuia n
planificare; pregtirea profesional ntre
formarea clasic i utilizarea simulrilor; proiectul de standard privind modificarea ISA 700. Pe baza acestei tematici au fost introduse studii de caz i
discuii interactive.

Temele puse n dezbatere s-au referit la


modificri importante preconizate n
viitor n domeniul auditului i s-au fcut
comentarii asupra materialelor transmise spre discuie de ctre IAASB,
IESBA, EFRAG, precum i asupra
propunerilor privind amendarea Codului
Etic al profesionitilor contabili pentru
cei care auditeaz companiile mici i
mijlocii de interes public, n sensul referitor la confidenialitate i la raportare
de operaiuni suspecte ctre autoriti.

n cadrul discuiilor reprezentanii Camerei au furnizat informaii referitoare la


organismul profesional romn i la
experiena acestuia.

S-au prezentat Notele la Draftul Raportului Parlamentului European-Legal


Affairs (JURI) asupra propunerilor de
regulamente 2011/0359(COD) i asupra propunerilor de amendamente la
Statutory Audit Directive 2006/43/EC cu
referire la: independena n auditul societilor de interes public; mbuntirea raportului de audit care s prezinte i opinie referitoare la raportrile
managerilor, continuitatea activitii, formatul acestui raport; raportul adiional
ctre administratori; durata angajamentului i rotaia auditorilor.

ntlnire
profesional
organizat de FEE
La 21 septembrie a.c. la Bruxelles a
avut loc ntlnirea trimestrial Auditing
Working Party, moderat de Myles
Thompson, preedinte i Hilde
Blomme, director Reglementri FEE.
Din partea CAFR a participat Ana
Dinc, vicepreedinte al Consiliului.

La finalul ntlnirii reprezentani din


fiecare ar au prezentat raportul de
activitate pentru perioada trecut de la
ultima ntlnire.

Seminarul a fost moderat de ctre formatori ai World Bank CFRR i s-a desfurat ca o mas rotund, cu discuii
interactive i schimb de informaii i
experiene. La nceput, fiecare participant a prezentat temele predate n programul de formare continu n ultimele
12 luni, ce materiale s-au utilizat, ce
teme intenioneaz s fie susinute n
urmtoarele 12 luni i s-au formulat opinii privind metodele optime de formare
profesional. Subiectele discutate s-au
56

Audit Financiar, anul X

Semnal editorial
Datorit caracterului lor complex, documentele de sintez
care constituie obiectul lucrrii Situaiile financiare anuale i semestriale, autori:
Magdalena Mihai, Cristian
Drgan, Valeriu Brabete,
aprut la Editura Scrisul Romnesc din Craiova, necesit
eforturi apreciabile din partea
specialitilor din domeniul
financiar-contabil n vederea
cunoaterii lor n detaliu i al
utilizrii n deplin cunotin
de cauz, ceea ce reprezint
cerina de baz pentru ndeplinirea condiiilor i funciunilor ce le
revin i, implicit, pentru asigurarea unei contribuii n continu
cretere la mbuntirea volumului i, n mod deosebit, a calitii
informaiilor necesare pentru luarea deciziilor economice.
Cartea se nscrie n acest context general, fiind elaborat n
concordan cu reglementrile metodologice amintite i este
orientat cu precdere ctre soluii practice adecvate activitii

Important pentru autori!


Evaluarea articolelor tiinifice se realizeaz, n paralel, de ctre
cel puin doi membri din Consiliul tiinific al revistei, n
modalitatea double-blind-review, ceea ce nseamn c
evaluatorii nu cunosc numele autorilor i nici autorii nu cunosc
numele evaluatorilor.
Criterii de evaluare a articolelor: originalitatea, actualitatea,
importana i ncadrarea n aria tematic a revistei; calitatea
metodologiei de cercetare; claritatea i pertinena prezentrii i
argumentrii; relevana surselor bibliografice utilizate;
contribuia adus cercetrii n domeniul abordat.
Recomandrile Consiliului tiinific al revistei sunt: acceptare;
acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele evalurilor sunt
comunicate autorilor, urmnd a fi publicate numai articolele
acceptate de Consiliul tiinific. Articolele se trimit redaciei la

Important for the Authors!


The review of the articles is performed in parallel by at least two
members of the Scientific Council of the Financial Audit" Journal,
a double-blind-review, which means that those who perform the
reviews do not know the names of the authors, and also the
authors do not know the names of the reviewers.
Assessment criteria for articles: innovative input, actuality,
importance and the relevance for the subject matter of the review;
the quality of the research methodology; presentation and
argumentation clarity and pertinence; the relevance of the
bibliographic sources used; contribution made to the research in
the area.
The recommendations of the Scientific Council are: accepted,

entitilor economice. Dintre problemele abordate n aceast


manier pot fi menionate: efectuarea operaiilor contabile de la
sfritul fiecrei perioade de gestiune, nregistrarea plusurilor i a
diferitelor categorii de lipsuri constatate cu prilejul inventarierii,
contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea elementelor
patrimoniale de activ, a operaiilor de repartizare a profitului pe
destinaii legale .a.
n cadrul lucrrii s-a acordat, n mod firesc, un spaiu corespunztor metodologiei privind ntocmirea (completarea) propriuzis a tuturor componentelor situaiilor financiare.
O problem important prezentat n cadrul lucrrii, ntr-un spaiu
relativ mare, o constituie analiza pe baza informaiilor furnizate de
raportarea n cauz, a rezultatelor activitii economico-financiare, analiz care are, de asemenea, caracter practic, fiind
efectuat pe baza datelor nscrise n situaiile financiare anuale.
Prin structura i coninutul su, prin soluiile corecte date problemelor abordate, prin caracterul su pronunat aplicativ i prin
modul atent de redactare, lucrarea reprezint o surs documentar util pentru cei interesai n cunoaterea, ntocmirea i
utilizarea n cunotin de cauz a situaiilor financiare anuale i a
celor semestriale.
adresa de e-mail: revista@cafr.ro, obligatoriu n format electronic
cu extensia .doc, cuprinznd urmtoarele elemente: limba de
redactare a articolului - romn, pentru autorii romni sau
englez, pentru autorii strini; textul n limba romn se
redacteaz cu diacritice, conform prescripiilor lingvistice ale
Academiei Romne; dimensiunea maxim a articolului 7-10
pagini/2000 caractere grafice cu spaii/pagin; n articol se
precizeaz titlul n limba romn i englez, metodologia de
cercetare folosit, contribuiile autorilor i referinele bibliografice
n subsolul paginii; un rezumat n limbile englez i romn de
circa o pagin redactat la persoana a III-a, n care se prezint
obiectivul cercetrii, principalele probleme abordate i contribuia
autorilor; rezumatul este nsoit de 4-5 termeni cheie, n limbile
romn i englez, inclusiv clasificarea JEL.
Detalii pe site-ul www.revista.cafr.ro, la seciunile Recenzii" i
Manuscrise".

accepted with reviewing, rejected. The results of the


assessments are communicated to the authors and only the
articles approved by the Scientific Council are published. The
articles are submitted to the editor by e-mail at: revista@cafr.ro,
compulsory in Microsoft Word format containing the following
elements: the language the article is drafted is English; the
maximum size of the article 7-10 pages/2000signs/page spaces
included; the article mention the research methodology used,
authors' contributions, footnote references from the bibliography;
an abstract in English presenting the subject of the research and
authors' contributions; the abstract is accompanied by 4-5 key
words, in English, and also by JEL Classification.
Details on our website www.revista.cafr.ro, section: Reviews"
and Manuscripts".

Camera Auditorilor Financiari


din Romnia
pune la dispoziie lucrarea
Ghid pentru un audit
de calitate
- actualizat

Institutul Contabililor Autorizai din


Scoia (ICAS) i Camera Auditorilor
Financiari din Romnia (CAFR) prezint cititorilor interesai acest Ghid
pentru un Audit de Calitate, un manual
de proceduri de audit, destinat membrilor, care a fost actualizat pentru a se
conforma n totalitate cu Standardele
Internaionale de Audit (ISA) clarificate.
Aceast lucrare, actualizat de ICAS n
decembrie 2011, are menirea de a sprijini auditorii financiari n ducerea la ndeplinire a misiunilor de audit.
Procedurile nglobeaz principiile cheie ale ISA-urilor, permindu-le auditorilor
o abordare a auditului adecvat circumstanelor specifice misiunii de audit.
Lucrarea se dorete a constitui un set de ndrumri generale, dar, cu siguran,
va depinde de practicieni s l utilizeze ct mai eficient i s desfoare misiuni de
audit n conformitate cu ISA-urile.
Un lucru este important de reinut: utilizarea acestor programe de audit nu reprezint un substitut pentru nelegerea corect i aplicarea standardelor de audit
propriu-zise.
ntruct Ghidul a fost conceput i prezentat ntr-o manier verificat i testat,
se poate aprecia c utilizatorii vor dispune de un dosar structurat, conform necesitilor practice.
Lucrarea poate fi procurat de la sediul CAFR,
precum i de la reprezentanele teritoriale din Braov i Iai ale Camerei
sau poate fi comandat
pe e-mail la adresa cafr@cafr.ro ori la numrul de fax: 021/410.03.48,
cu plata ramburs, inclusiv taxe potale.