Sunteți pe pagina 1din 76

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCURETI

Facultatea: Contabilitate i Informatic de Gestiune


Catedra: Contabilitate, Audit i Analiz Economic

Titlul cursului:
CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM CU IFRS
-suport de curs ID-

Titular: Conf. univ. dr. Mihaela Ionacu

Cuprins
Obiectivul cursului
1. Definirea, rolul i organizarea contabilitii financiare n
cadrul entitilor. Jocul social al contabilitii: cererea i
oferta de informaii contabile.
2. Cadrul conceptual IASB.
3. Bilanul contabil i poziia financiara ntreprinderii.
4. Contul de profit i pierdere i performana n termeni de
profitabilitate.
5. Situaia rezultatului global i performana global a
entitilor.
6. Situaia modificrilor capitalurilor proprii i raportarea
informaiilor privind tranzaciile cu proprietarii.
7. Situaia fluxurilor de trezorerie i analiza lichiditilor
firmei.
8. Notele explicative i relevana informaiei contabile.
9. Tratamentul contabil al imobilizrilor corporale.
10. Tratamentul contabil al stocurilor.
11. Tratamentul contabil al veniturilor.
Bibliografie

Obiectivele cursului:
Cursul de CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM CU IFRS se adreseaz
studenilor nscrisi la programul de studiu ID, organizat de facultatea de Contabilitate i
Informatic de Gestiune ASE Bucureti i are ca urmrete dotarea studenilor cu un suport
conceptual pentru realizarea raportrii financiare a companiilor n contextul europenizrii i
internaionalizrii contabilitii firmelor romneti.
Obiectivele specifice
Asimilarea cadrului conceptual internaional i deprinderea abilitilor de a opera pe
o baz conceptual n recunoaterea i evaluarea elementelor situaiilor financiare;
Formarea de abiliti i competene privind raportarea financiar conform cu IFRS;
Formarea de abiliti i competene privind instrumentarea contabil a
principalelor tranzacii i evenimente privind activele, datoriile i veniturile i
cheltuielile entitilor economice.

CAP. 1 DEFINIREA, ROLUL I ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE


N CADRUL ENTITILOR. JOCUL SOCIAL AL CONTABILITII: CEREREA
I OFERTA DE INFORMAII CONTABILE
Contabilitatea contemporan are mai multe definiii:

Este considerat o tiin social, din familia tiinelor de gestiune. Ca tiin social,
contabilitatea nu studiaz legi obiective (ca n cazul fizicii), iar principiile contabile nu
au o aciune universal i nici nu sunt imuabile (de nemodificat).
Este definit ca o tehnic de gestiune a afacerilor: sesizeaz, prelucreaz i furnizeaz
informaii care servesc la luarea deciziilor; n cadrul unei ntreprinderi, cea mai mare
parte a deciziilor se iau pe baza informaiei contabile.
Este considerat un joc social: ca orice joc, contabilitatea presupune actori, reguli i
o miz.
Participanii la producerea i difuzarea informaiei contabile (actorii) pot fi clasificai
n patru categorii:
I.
II.
III.
IV.
1.1.

normalizatorii contabili: au rolul de a produce norme contabile


productorii de informaii contabile
controlorii calitii informaiei contabile
utilizatorii de informaii contabile
Normalizarea contabilitii financiare

Normalizarea contabilitii financiare are o dimensiune naional i una internaional


La nivel naional, reglementrile contabile formeaz dreptul contabil naional n care se
includ:
legi emise de Parlament (ex. Legea societilor comerciale nr.31/ 1990, republicat,
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat);
hotrri i ordonane emise de Guvernul Romniei;
ordine ale ministrului finanelor publice, guvernatorului BNR i altor instituii
centrale privind activitatea financiar-contabil;
reglementri cu caracter profesional emise de CECCAR i CAFR (Camera
Auditorilor Financiari din Romnia).
La acestea se adaug doctrina contabil reprezentat de hotrrile instanelor de
judecat (n Romnia nu sunt considerate surse de drept), ct i opiniile exprimate de
diferii autori n literatura de specialitate.
Normalizarea contabil internaional se realizeaz:
a. la scar regional-european, n spaiul UE;
b. la nivel mondial (global).

a) La nivelul UE n anii 1970 s-a declanat procesul de armonizare contabil,


ca o component a armonizrii dreptului societilor comerciale. Cele mai importante
reglementri fiind:
- directiva a IV-a european privind conturile anuale ale societilor de capitaluri,
emis n 1978;
- directiva a VII-a european privind conturile consolidate (a grupurilor de societi),
emis n 1983.
Directivele europene sunt obligatorii pentru statele membre ale U.E, trebuind s fie
integrate n dreptul contabil naional.
b) La nivel mondial, organismul cel mai influent i mai avansat n materie de
armonizare contabil este Consiliul Normelor Contabile Internaionale (International
Accounting Standards Board, IASB, fostul IASC) creat n anul 1973 ca un contra-rspuns la
procesul de integrare contabil european.
IASB este o organizaie neguvernamental de drept privat, autonom care reunete
reprezentanii organismelor profesiei contabile din peste 100 de ri i care are ca obiectiv
formularea i publicarea de norme contabile internaionale, redenumite standarde
internaionale de raportare financiar (IFRS), scare s fie acceptate i aplicate la scar
mondial.
Pn la ora actual IASC/IASB a publicat:

un cadru contabil conceptual: este o construcie teoretic care prezint obiectul


contabilitii financiare, definete utilizatorii de informaii contabile i nevoile lor
informaionale, prezint structura situaiilor financiare i principalele principii
contabile i bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare;
standarde internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting
Standards, engl.: IFRS);
interpretri ale standarde internaionale de raportare financiar.
Normele contabile internaionale (IFRS) cresc ca influen n lume datorit procesului de
globalizare a afacerilor i internaionalizare a fluxurilor financiare care determin
aplicarea unui set de reguli contabile uniforme la nivel mondial n vederea asigurrii
comparabilitii situaiilor financiare ale firmelor ce activeaz pe pieele internaionale.
Comisia european (UE) a hotrt ca ncepnd cu anul 2005 toate conturile consolidate ale
firmelor cotate la burs s fie ntocmite conform IAS/IFRS.
1.2.

Productorii de informaie contabil

Prin lege, agenii economici (societi comerciale, regii autonome, cooperative, etc. ) au
obligaia organizrii i conducerii contabilitii, fie n compartimentele de specialitate, fie prin
externalizarea funciei contabile (se face apel la o persoan fizic sau juridic care are
calitatea inerii contabilitii).

Funciile contabilitii financiare:


nregistrarea exhaustiv (n totalitate) a tranzaciilor cu mediul extern al ntreprinderii,
pentru stabilirea poziiei financiare i a rezultatului;
informarea terilor, i n special a acionarilor ;
prob n justiie i n faa organelor fiscale;
servete la luarea deciziilor de ctre managerul firmei;
furnizeaz datele pentru ntocmirea statisticilor naionale;
Organizarea contabilitii firmei
Se poate face:
a. Sistem contabil monist: contabilitatea financiar este integrat cu contabilitatea de
gestiune formnd un singur circuit:
Contabilitatea ntreprinderii

mediul intern
CONTABILITATE
FINANCIAR

CONTABILITATE
DE GESTIUNE

mediul extern

Produsele finale ale contabilitii financiare (conform reglemntrilor contabile


romneti) sunt situaiile financiare, respectiv:

Bilanulul contabil
contul de profit i pierdere
Situaia (tabloul) fluxurilor de trezorerie
tabloul variaiilor capitalurilor proprii
note (anexe)

b. Sistemul contabil dualist :


Contabilitatea financiar este deconectat de contabilitatea de gestiune pn la
separare total, formnd dou fluxuri informaionale autonome:
Contabilitatea ntreprinderii

mediul

CONTABILITATEA

CONTABILITATEA

FINANCIAR

DE GESTIUNE

mediul

extern
intern
5

n condiiile prelucrrii electronice a informaiei exist tendina de integrare a


contabilitii financiare cu cea de gestiune n baze de date, prelucrate n funcie de
necesitile informaionale ale diferiilor utilizatori de informaie contabil.

1.3.

Controlorii calitii informaiei contabile

La nivelul fiecrei ntreprinderi mari exist un control al calitii informaiei contabile, care
se exercit de:
auditori interni: se afl n subordinea managementului i raporteaz cu
privire la respectarea normelor i procedurilor contabile i a modului de
realizare a deciziilor managerilor;
-

1.4.

auditori externi: realizeaz credibilizarea social a informaiei contabile.


Sunt independeni i au ca misiune s certifice dac situaiile financiare
furnizeaz o imagine fidel asupra poziiei financiare, rezultatului i
fluxurilor de lichiditi ale ntreprinderii.

Utilizatorii de informaii contabile


Exist o multitudine de utilizatori de informaii contabile, fiecare cu nevoi specifice:

Utilizatorii de informaii
Nevoi informaionale
contabile
- sunt interesai de profitul ntreprinderii i mai ales de capacitatea
1. Investitorii
(acionari actuali i poteniali) firmei de a plti dividendele
2. Bncile

- sunt interesate de capacitatea ntreprinderii de a rambursa


mprumutul i de a plti dobnzile

3. Furnizorii

- sunt interesai de solvabilitatea ntreprinderii, respectiv de


capacitatea de a-i plti datoriile

4.Clienii

- sunt interesai de continuitatea activitii ntreprinderii, pentru ca


acetia s-i poat onora comenzile

5.Salariaii

- sunt interesai de stabilitatea locului de munc, mrimea salariilor


i a altor avantaje pe care le pot primi de la entitate

6.Administraia fiscal

- este interesat de informaii contabile care permit evaluarea bazei


impozabile

7.Statistica naional

- colecteaz datele pentru ntocmirea statisticilor naionale (conturi


naionale)

8. Managerii

- sunt interesai de informaiile contabile pentru luarea deciziilor de


gestiune

Rolul social al contabilitii financiare rezult din faptul c pe baza informaiilor contabile se
iau decizii care modific bogia indivizilor i grupurilor sociale. Deci, jocului social al
contabilitii este bogia.

Exerciii pentru autoevaluare


Rspundei prin adevrat (A) sau fals (F) la urmtoarele afirmaii:
1. Contabilitatea financiar se organizeaz facultativ.
2. n contabilitatea financiar se nregistreaz doar unele tranzacii ale firmei.
3. Sistemul monist de organizare a contrabilitii presupune integrarea contabilitii
financiare cu contabilitatea managerial (de gestiune) ntr-un singur circuit
informaional.
4. Managerii nu sunt interesai de informaiile furnizate de contabilitatea financiar.
5. Rolul social al informaiei contabile rezult din faptul c pe baza acestor informaii se
iau decizii care modific bogia indivizilor i grupurilor sociale.

1.
2.
3.
4.
5.

Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare:


F
F
A
F
A

CAP. 2: CADRUL CONCEPTUAL IASB


Obiectivele i utilizatorii situaiilor financiare

2.1.

Obiectivul situaiilor financiare de interes public este de a furniza informaii financiare


despre entitatea raporoatare care s fie utile investitorilor actuali i poteniali, precum i
diverilor creditorilor pentru luarea deciziilor legate de furnizarea resurselor
companiei.
Aceste decizii se refer la cumprarea, vnzarea sau deinerea de instrumente de capitaluri
proprii sau de crean i furnizarea sau decontarea mprumuturilor sau a altor forme de
creditare.
Utilizatorii principali ai informaiilor financiare sunt furnizorii de fonduri:
- investitorii; i
- creditorii,

Situaiile financiare

2.2.

Situaiile financiare prezint informaii despre:


- Resursele economice i obligaii asociate acestor resurse (claims, engl.) ale entitii
raportoare, i
- Modificrile survenite n resursele i obligaiile aferente entitii raportoare.
SITUAIILE FINANCIARE POTRIVIT NORMELOR IFRS

(1) Situaia poziiei financiare (statement of financial position, engl.) o nou denumire
pentru bilanul contabil prezint informaiile despre resursele economice i
obligaiile asociate lor.
Informaiile despre resursele companiei servesc pentru aprecierea indicatorilor
de lichiditate i solvabilitate, precum i a nevoilor i capacitii acesteia de a
obine finanare.
Informaiile despre obligaiile aferente resurselor entitii permit utilizatorilor s
evalueze distribuia n viitor a fluxurilor de trezorerie ntre furnizorii de
fonduri ai companiei.
Modificrile survenite n cadrul resurselor i obligaiilor asociate, cadrul conceptual arat
c acestea pot proveni din tranzacii i evenimente legate de:
a) Performana companiilor;
b) Alte tranzacii i evenimente nelegate de performan, cum ar fi cele legate de
obinerea de resurse de finanare externe sau tranzacii cu proprietarii.
8

(2) Situaia rezultatului global - (statement of comprehensive income, engl.) cuprinde


att veniturile i cheltuielile recunoscute n contul de profit i pierdere, ct i
ctigurile i pierderile poteniale recunoscute direct n capitalurile propri,
prezentnd informaii despre - performana financiar a entitii.
Pentru o imagine complet asupra performanei financiare, informaiile legate de
ctigurile/pierderile realizate sau poteniale trebuie completate cu informaii privind fluxurile
de trezorerie trecute.

(3) Situaia fluxurilor de trezorerie (statement of cash flows, engl.) i permit utilizatorilor
s evalueze capacitatea companiilor de a genera fluxuri de numerar n viitor,
prezentnd informaii despre - performana financiar trecut a entitii

(4) Situaia variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in owners equity, engl.)
prezint restul categoriilor de modificri n resursele companiei i obligaiile aferente
care nu sunt legate de performan, cum ar fi cazul emisiunilor de aciuni sau
distribuirile de dividende.

2.3. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare i utilitatea lor pentru luarea
deciziilor
n varianta redefinit a caracteristicilor calitative pe care informaiile financiare trebuie s le
posede, sub influena contabilitii americane, se introduce pentru prima dat o ierarhie a
acestora, acestea fiind grupate n caracteristici calitative fundamentale i caracteristici
calitative amplificatoare/potenatoare (enhancing, engl).
Astfel, potrivit cadrului conceptual (IASB, 2010, QC5) informaiile contabile sunt utile dac
ndeplinesc 2 caracteristici fundamentale:
1) Relevana (relevance, engl.); i
2) Reprezentarea fidel (faithfull representation, engl.).
Utilitatea informaiilor este potenat de alte cteva caracteristici secundare (IASB, 2010,
QC19), respectiv comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea i inteligibilitatea.
Caracteristici fundamentale
Relevana informaiile financiare sunt relevante n msura n care pot influena deciziile
utilizatorilor. Informaia contabil relevant este capabil s influeneze decizia ajutnd
utilizatorii s efectueze predicii sau s confirme sau s corecteze ateptri anterioare. (IASB,
2010, QC6-QC10). De asemenea, cadrul conceptual menioneaz i pragul de semnificaie
(materiality, engl.), ca un ingredient pentru realizarea relevanei, respectiv o informaie este
semnificativ dac omisiunea sau prezentarea ei eronat ar putea influena deciziile
economice ale utilizatorilor situaiilor financiare.

Reprezentare fidel (faithfull representation, engl.) pentru a fi utile, informaiile trebuie s


reprezinte fidel/corect fenomenele economice pe care intenioneaz s le prezinte, respectiv
informaiile trebuie s fie complete, neutre i corecte (IASB, 2010, QC12).

Caracteristici amplificatoare
Comparabilitatea (comparability, engl.) utilitatea informaiilor este crescut n contextul n
care informaiile pot fi comparate pentru aceeai companie sau companii diferite n timp i
spaiu (IASB, 2010, QC20-21).
Verificabilitatea (verifiability, engl.) informaiile sunt verificabile n condiiile n care
observatori independeni i aflai n cunotin de cauz pot ajunge la consens n legtur cu
msura n care acestea reprezint fidel realitatea, chiar dac nu este necesar un acord total
(IASB, 2010, QC26).
Oportunitatea (timeliness, engl.) se refer la faptul c informaia este disponibil la timp
pentru utilizatori astfel nct s poat fi utilizat n procesul decizional (IASB, 2010, QC29).
Dac informaia nu este disponibil la momentul oportun, nu mai are valoare pentru aciuni
viitoare, i, deci, nu mai este relevant sau util. Oportunitatea nu poate face o informaie
relevant, n schimb lipsa oportunitii poate face o informaie irelevant.
Inteligibilitatea (understandability, engl.) se refer la faptul c informaia trebuie clasificat
i prezentat de o manier clar i concis pentru a putea fi neas de utilizatori. Spre
deosebire de varianta anterioar a cadrului conceptual, se clarific faptul c se ateapt ca
utilizatorii informaiilor contabile s aib un nivel rezonabil de cunotine n domeniul
economic i de afaceri. Prin urmare, unele informaii care reflect o realitate complex i care
nu pot fi nelese uor nu trebuie excluse din situaiile financiare (IASB, 2010, QC30-32).
Constrngea general n actul producerii i difuzrii informaiilor contabile
Constrngerea general pentru raportarea financiar este dat de raportul dintre costul
producerii informaiilor i utilizrii informaiilor i beneficiile divulgrii i utilizrii lor.
Potrivit cadrului contabil conceptual, costul informaiilor financiare trebuie s nu depeasc
beneficiile asociate lor. Avnd n vedere gradul de subiectivitate implicat n evaluarea
costurilor i beneficiilor, IASB intenioneaz s aib n vedere un tratament general valabil
pentru toate entitile economice dintr-o anumit categorie, pentru stabilirea categoriilor IASB
urmnd s ia n calcul mrimea companiilor, sursa de finanare, natura nevoilor utilizatorilor
sau ali factori (IASB, 2010, QC35-39).

10

DECIDENI

UTILIZATORII
Utilizatorii
INFORMAIILOR
informaiilor
CONTABILE
contabile

(posed un nivel rezonabil de cunotine


n domeniul economic sau de afaceri)

CONSTRNGERE

BENEFICII > COSTURI

GENERAL

UTILITATE PENTRU DECIZII

CARACTERISTICI
GENERALE

INGREDIENTE ALE
CARACTERISTICILOR
GENERALE

CARACTERISTICI
AMPLIFICATOARE

RELEVAN

VALOARE
PREDICTIV

VALOARE
CONFIRMATIV
PRAG DE
SEMNIFICAIE

REPREZENTARE FIDEL

COMPLETITUDINE

NEUTRALITATE

COMPARABILITATE
INTELIGIBILITATE

VERIFICABILITATE
OPORTUNITATE

Fig. nr. 1.3. Ierarhia caracteristicilor calitative n cadrul conceptual internaional


(Sursa: adaptare dup CON 2 Qualitative characteristics of accounting informations, FASB Pronouncements, www.fasb.org)

11

CORECTITUDINE

CAP. 3: BILANUL CONTABIL I POZIIA FINANCIAR A NTREPRINDERII


ntr-o abordare economic bilanul prezint resursele de care dispune ntreprinderea, fiind, n
acelai timp, i expresia unui principiu federator al contabilitii moderne, i anume cel al
partidei duble (nu sunt prezentate numai resursele companiei ci i sursele lor de provenien).
Aceast perspectiv economic asupra bilanului propus de Standardele internaionale de
raportare financiar (IFRS) difer n mod semnificativ de abordarea juridic care a operat n
contabilitatea romneasc pn n anul 2001 sub influena contabilitii franceze. n abordarea
juridic, bilanul prezenta situaia patrimoniului ntreprinderii la un moment dat, adic
drepturile i obligaiile patrimoniale (cuantificabile monetar) ale companiei, drepturile
reprezentnd activul, iar obligaiile pasivul patrimoniului.
Aceast perspectiv economic asupra bilanului propus de Standardele internaionale de
raportare financiar (IFRS) difer n mod semnificativ de abordarea juridic care a operat n
contabilitatea romneasc pn n anul 2001 sub influena contabilitii franceze. n abordarea
juridic, bilanul prezenta situaia patrimoniului ntreprinderii la un moment dat, adic
drepturile i obligaiile patrimoniale (cuantificabile monetar) ale companiei, drepturile
reprezentnd activul, iar obligaiile pasivul patrimoniului.

Resurse

Sursele resurselor

Surse interne
Total Resurse
(Active)
Active

Drepturi

Obligaii

Capitaluri

Proprii
Total Surse ale Resurselor
Total Activ
Total Pasiv
Activul
Pasivul
patrimoniului
Fig. nr. 2.2 Bilanul ntr-o abordare
juridicopatrimoniului
patrimonial

(Capitaluri Proprii + Datorii)


Surse externe
Datorii
Fig. nr. 2.1 Bilanul ntr-o abordare economic

Abordarea economic a bilanului pe care o propun normele IFRS este evideniat de maniera
n care sunt definite elementele bilaniere, care nu mai sunt privite n termeni juridici de
drepturi i obligaii, accentul cznd pe potenialul acestora de a genera intrri sau ieiri de
beneficii economice (fluxuri de trezorerie).

1. Elementele bilaniere: active, datorii i capitaluri proprii


Cadrul conceptual arat c nu toate resursele de care dispune o companie pot fi prezentate n
bilanul contabil, ci doar o parte dintre acestea, numite active, care au anumite caracteristici:
Activele (assets, engl.) reprezint resurse controlate de o ntreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare pentru
ntreprindere.
12

Principala caracteristic a definiiei activelor este posibilitatea resurselor de a genera beneficii


economice pentru ntreprindere, care se concretizeaz n potenialul de a contribui, direct sau
indirect, la generarea fluxurilor pozitive de trezorerie pentru ntreprindere.
De exemplu, un utilaj n bun stare de funcionare, dar poluant, care nu mai poate fi utlizat de
ctre ntreprindere i nici vndut ca urmare a unor politici guvernamentale de protecie a
mediului nconjurtor, nu va mai fi prezentat n bilan intruct nu mai poate aduce beneficii
economice pentru ntreprindere.
Existena fizic a resursei nu este un criteriu pentru recunoatere acesteia ca activ. Resurse
fr o existen fizic, imateriale, precum brevete, licene sau reete de fabricaie, pot fi active,
ntruct ceea ce conteaz este capacitatea lor de a genera beneficii economice viitoare pentru
ntreprindere.
O resurs care poate genera beneficii economice pentru ntreprindere va fi recunoscut ca
activ numai dac entitatea poate controla obinerea beneficiilor economice pe care aceasta le
poate genera. Noiunea de control operabil n cadrul sistemul contabil internaional nu
trebuie interpretat n viziunea legalist care a operat n contabilitatea romneasc sub
influena contabilitii franceze. Cadrul conceptual IASB (par. 57) subliniaz c noiunea de
control nu se suprapune peste conceptul de drepturi legale. Existena dreptului de proprietate
nu este esenial pentru stabilirea existenei unui activ.
Un exemplu n acest sens l reprezint bunurile luate n leasing financiar, care, dei nu sunt
controlate n virtutea unui drept de proprietate, presupun totui un control economic asupra
beneficiilor economice pe care le pot genera, ntruct, n virtuatea contracului, locatarul deine
majoritatea avantajelor i riscurilor asociate cu proprietatea acestor resurse.
Datoriile (liabilities, engl.) sunt obligaii prezente ale unei companii provenind din
evenimente trecute, prin decontarea crora ateptndu-se o ieire de resurse care
ncorporeaz beneficii economice.
i n definiia datoriilor un rol important l deine noiunea de beneficii eonomice, ntruct
prin stingerea datoriilor trebuie s se atepte o diminuare a potenialului ntreprindrii de a
genera beneficii economice viitoare, decontarea obligaiilor presupunnd ieirea unor active
(resurse care ncorporeaz beneficii economice).
Datoriile trebuie s provin i ele din tranzacii sau evenimente trecute, de exemplu, achiziia
unui stoc de mrfuri pe credit comercial duce la recunoaterea unei datorii ctre furnizori.
Simpla intenie a managerului unei companii de a cumpra un bun n viitor nu presupune
recunoaterea unei datorii, ntruct compania nu are o obligaie prezent.
Doar satisfacerea definiiilor nu este ns suficient pentru recunoaterea unui element de
activ sau datorie n bilan, pentru aceasta trebuind respectate i dou criterii de recunoatere:
a) este probabil ca orice beneficiu economic asociat cu resprectivul element vor intra sau
iei din entitate; De exemplu, cheltuielile de cercetare nu vor fi activate, ntruct nu
13

exst certitudinea rezonabil c acestea vor genera beneficii economice pentru


ntreprinderi.
b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() de o manier fiabil
(credibil). De exemplu, resursele umane, dei exist certitudinea rezonabil c vor
genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere, nu pot fi recunoscute ca
active ntruct nu pot fi evaluate de o manier credibil.
Definiiile activelor i datoriilor sunt centrale pentru construcia conceptual a referenialului
IFRS, celelalte definiii fiind construite pe baza acestora. Astfel, capitalul propriu este definit
rezidual, n funcie de active i datorii, plecnd de la ecuaia fundamental a contabilitii,
reflectat de bilan, activele sunt egale cu datoriile plus capitalul propriu.
Capitalul propriu (owners equity, engl.) reprezint interesul rezidual n activele
companiei, dup deducerea tuturor datoriilor.
Raportul n care se afl activele, datoriile i capitalurile proprii ale unei companii reprezint
poziia financiar a acesteia (financial position, engl.), informaie care este prezentat de
bilanul contabil. Prin furnizarea de informaii comparative pentru cel puin doi ani, bilanul
contabil prezint i informaii privind modificarea poziiei financiare a companiei n timp.
Pentru a pune n eviden acest rol al bilanului contabil, norma IAS 1 revizuit schimb
denumirea bilanului (balance-sheet, engl.) n situaia poziiei financiare (statement of
financial position, engl.), dei nu oblig companiile s foloseasc aceast titulatur (IAS 1
revizuit, par. 10).
2. Distincia curent - necurent
Norma IAS 1 cere ca n bilan s existe o distincie ntre activele i datoriile curente i cele
necurente. Prin urmare, un bilan ntocmit n conformitate cu norma IAS 1 trebuie s prezinte
separat urmtoarele categorii de active i datorii:
-

active curente (current asstes, engl.);


active necurente (non-current assets, engl.);
datorii curente (current liabilities, engl.); i
datorii necurente (non-current liabilities, engl.)

2.1. Activele curente


IAS 1 prescrie criteriile ce trebuie ndeplinite pentru ca un activ s fie clasificat ca activ
curent, celelalte active fiind clasificate ca necurente. Astfel, un activ este clasificat ca activ
curent atunci cnd:
a) se ateapt s fie realizat sau se intenioneaz s fie vndut sau consumat n cursul
normal al ciclului de exploatarea al ntreprinderii;
b) este deinut, n principal, cu scopul tranzacionrii;
c) se ateapt a fi realizat n dousprezece luni de la sfritul perioadei de raportare; sau
d) reprezint un element de trezorerie sau echivalent de trezorerie (aa cum este definit
de IAS 7, discutat n capitolul VI), cu excepia cazului n care exist o restricie n

14

privina schimbrii sau utilizrii sale pentru stingerea unei datorii pentru cel puin
dousprezece luni de la sfritul perioadei de raportare.
Dup cum se observ, aceste criterii nu au la baz o delimitare financiar strict n funcie de
exerciiul financiar (dousprezece luni), ci fac apel i la ciclul de exploatare al ntreprinderii,
definit ca timpul scurs de la data achiziiei activelor pentru a fi folosite n activitatea
productiv pn la realizarea lor n numerar sau echivalente de numerar. Doar cnd ciclul de
exploatare normal al unei entiti nu poate fi definit cu precizie, acesta se consider ca fiind
dousprezece luni.
n asemenea condiii, activele curente vor include active cum ar fi stocuri sau creane
comerciale care urmeaz s fie vndute, consumate sau ncasate ca parte din cursul normal al
ciclului de exploatare al unei ntreprinderi, chiar i atunci cnd nu se ateapt ca acestea s fie
realizate n decurs de dousprezece luni de la sfritul perioadei de raportare. Activele curente
includ, de asemenea, i activele deinute n special pentru tranzacionare i partea curent a
activelor financiare imobilizate.
Prin urmare, expresia activele curente nu se suprapune peste cea de active pe termen
scurt, ci este mai aproape de noiunea de active circulante, adic active care vor fi realizate
n cadrul ciclului de exploatare normal al unei entiti.

2.2. Datoriile curente


IAS 1 (par. 60) prescrie criteriile care trebuie ndeplinite pentru ca o datorie s fie clasificat
ca o datorie curent, celelalte datorii fiind clasificate ca necurente. Astfel, o datorie este
clasificat ca fiind curent atunci cnd:
se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al unei entiti;
este deinut, n principal, pentru tranzacionare;
este exigibil n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei de raportare; sau
entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei cu cel puin
dousprezece luni de la sfritul perioadei de raportare.
Prin urmare, n mod similar, nici n cazul datoriilor, criteriile de delimitare ntre elementele
curente i cele necurente nu au la baz exerciiul financiar (dousprezece luni), ci fac apel i la
ciclul de exploatare al ntreprinderii. Astfel, datoriile comerciale, cum ar fi datoriile ctre
furnizori sau datoriile salariale, sunt considerate ca fcnd parte din fondului de rulment
folosit de o companie n timpul derulrii ciclului de exploatare i sunt clasificate ca fiind
curente chiar dac sunt exigibile dup mai mult de dousprezece luni de la sfritul perioadei
de raportare.
a)
b)
c)
d)

Aa cum s-a artat, activele i datoriile unei companii nu sunt prezentate n ordinea creterii
sau descreterii lichiditii, respectiv exigibilitii lor, distincia curent-necurent neavnd la
baz un criteriul strict legat de durata unui exerciiu financiar. Activele i datoriile curente nu
pot fi considerate ca active i datorii pe termen scurt ntruct distincia curent-necurent s-a
bazat i pe durata ciclului normal de exploatare al unei ntreprinderii.

15

Cu toate acestea, norma IAS 1 permite i prezentarea activelor i datoriilor n funcie de


lichiditate atunci cnd o astfel de prezentare furnizeaz informaii mai relevante i mai
credibile pentru utilizatori. Este cazul instituiilor financiare, care nu au un ciclu de exploatare
bine definit. De asemenea, norma IAS 1 accept c unele companii, care desfoar operaiuni
diverse, pot opta pentru o baz mixt de prezentare: unele active/datorii pot fi clasificate n
funcie de distincia curent/necurent, iar altele n funcie de lichiditate/exigibilitate.
IAS 1 recunoate faptul c informaiile legate de data de realizare a activelor sau datoriilor
sunt utile pentru evaluarea lichiditii sau solvabilitii unei companii. Este util ca o companie
s prezinte informaii cu privire la lichiditatea unui activ sau exigibilitatea unei datorii, chiar
dac este folosit distincia curent-necurent.

3. Prezentarea informaiilor bilaiere


Norma IAS 1 distinge ntre dou categorii de informaii:
-

Informaii ce trebuie prezentate n bilan; i


Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan fie n note.

3.1. Informaii ce trebuie prezentate n bilan


Norma IAS 1 nu solicit ntocmirea bilanului ntr-un anumit format, ci doar cere ca anumite
informaii s fie prezentate n bilan. n acest sens, norma enumer o list de elemente
specifice care trebuie s fie incluse n bilan, stipulnd, de asemenea, c, n plus fa de
informaiile cerute obligatoriu, o companie trebuie s includ rnduri adiionale sau
subtotaluri atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea poziiei
financiare a companiei.
Drept urmare, maniera de ntocmire a bilanului contabil cere raionament profesional,
contabilul fiind cel care decide modul de prezentare a activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii ale unei companii. Norma IAS 1, n esen, recomand ca raionamentul profesional s
se concentreze asupra naturii i funciei elementului bilanier considerat care pot sugera
indicii cu privire la relevana informaiei furnizate pentru nelegerea poziiei financiare a unei
companii.
La nivelul minim, bilanul trebuie s includ cel puin urmtoarle rnduri, considerate
suficient de diferite ca natur sau funcie nct s merite o prezentare separat n bilan:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
(g)
(h)

imobilizri corporale;
investiii imobiliare;
imobilizri necorporale;
activele financiare (fr valorile de la (e), (h) i (i));
investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
active biologice;
stocuri;
creane comerciale i alte creane similare;
16

(i) trezorerie i echivalente de trezorerie;


(j) datorii comerciale i alte datorii similare;
(k) provizioane;
(l) datorii financiare (excluznd sumele de la (j) i (k));
(m) datorii i creane pentru impozitul curent, aa cum sunt definite de norma IAS 12;
(n) datorii i creane privind impozitul amnat, aa cum sunt definite de norma IAS 12;
(o) interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii;
(p) capital emis i rezerve atribuibile acionarilor societii-mam.
n plus, bilanul va include, de asemnea, i rnduri cu urmtoarele valori:
(a) totalul activelor clasificate ca fiind deinute pentru a fi vndute i active incluse n
grupurile de cedare, clasificate ca deinute pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5
Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte; i
(b) datoriile incluse n grupurile de cedare, clasificate ca deinute pentru vnzare n
conformitate cu IFRS 5.
Valorile acestor dou rnduri trebuie excluse din valorile celorlalte rnduri.

3.3. Structura ilustrativ a bilanului


Ghidul de implementare a normei IAS 1 prezint un exemplu ilustrativ de prezentare a
informaiilor bilaniere care distinge ntre elementele curente i cele necurente. Totodata, n
ghid se precizeaz c i alte forme de prezentare pot fi la fel de potrivite, cu condiia ca
distincia s fie clar (IG3).
Exemplu:
Grupul XYZ Bilanul la 31 decembrie 20X2
(n mii uniti monetare)
20X2

20X1

Active necurente
Imobilizri corporale
Fond comercial
Alte active intangibile
Investiii n entiti asociate
Investiii disponibile pentru vnzare
Total active necurente

X
X
X
X
X
X

X
X
X
X
X
X

Active curente
Stocuri
Creane comerciale
Alte active curente
Trezorerie i echivalente de trezorerie
Total active curente

X
X
X
X
X

X
X
X
X
X

Total active

ACTIVE

17

CAPITALURI PROPRII I DATORII


Capitaluri proprii care pot fi atribuite
acionarilor societii mam
Capital social
Alte rezerve
Rezultat reportat
Total capitaluri proprii care pot fi atribuite
acionarilor societii mam

X
X
X

X
X
X

Interes minoritar

Total capitaluri proprii

Datorii necurente
mprumuturi pe termen lung
Datorii privind impozitul amnat
Provizioane pe termen lung
Total datorii necurente

X
X
X
X

X
X
X
X

Datorii curente
Datori comerciale i alte datorii similare
mprumuturi pe termen scurt
Partea curent a mprumuturilor pe termen lung
Datorii privind impozitele curente
Provizioane pe termen lung
Total datorii ncurente

X
X
X
X
X
X

X
X
X
X
X
X

Total datorii

Total capitaluri proprii i datorii

n practica raportrii financiare, marea majoritate a companiilor aleg acest model de


prezentare a bilanului, foarte puine detaliind aceste informaii minimale n funcie de
cerinele normei IAS 1.

Exerciii pentru autoevaluare


Exemplu : Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la activele companiei ABC SA, care
are ca obiect de activitate producia de vinuri:
1. La sfritul anului N, valoarea creanelor fa de clieni sunt n valoare de 20.000 lei. Pe
data de 15.12.N, compania a acordat unui client important aflat n dificultate financiar o
extensie de 18 luni a termenului de decontare a creanei sale n valoare de 8.000 lei. n mod
normal, durata medie de decontare a creanelor companiei este de 45 de zile.
2. La sfritul anului N, stocurile companiei sunt n valoare de 300.000 lei, din care un stoc
de ampanie n valoare de 100.000 lei care ii va ncheia procesul de maturare peste 24
luni de la sfritul perioadei de raportare.

18

3. Pe data de 04.11.N, au fost achiziionate n scop speculativ 100 de aciuni ale companiei
XYZ SA la un curs de 10 lei/aciune. La sfritul exerciiului N, cursul titlurilor a fost de
12 lei/aciune.
4. La sfritul anului N, valoarea datoriilor ctre furnizori sunt n valoare de 40.000 lei. Pe
data de 01.12.N, compania, aflat n dificultate financiar, a primit din partea unui
furnizor o extensie de 18 luni a termenului de decontare a datoriei sale n valoare de
10.000 lei.
5. Pe data de 31.12.N, pentru decontarea unei datorii scadente, compania a efectuat pli n
descoperire de cont n valoare de 20.000 lei.
Se cere: analizai natura curent-necurent a elementelor bilaniere afectate de aceste
tranzacii i prezentai modul de raportare n bilanul contabil.
Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare:
Clasificarea activelor/datoriilor n curente i necurente se va face dup cum urmeaz:
1. Conform normei IAS 1, activele curente vor include creanele comerciale care
urmeaz s fie ncasate ca parte din cursul normal al ciclului de exploatare al unei
ntreprinderi, chiar i atunci cnd nu se ateapt ca acestea s fie realizate n decurs de
dousprezece luni de la sfritul perioadei de raportare. Prin urmare, chiar i creana
fa de clientul care i va deconta creana la 18 luni dup sfritul perioadei de
raportare, va fi ncadrat n categoria activelor curente.
Active curente: Creane clieni 20.000 lei.
2. Produsele companiei au ciclu lung de fabricaie care depete durata unui exerciiu
financiar. Cu toate acestea ele vor fi considerate active curente, ntruct vor fi realizate
n cadrul ciclului de exploatare normal al unei entiti. Prin umare, i stocul de
ampanie a crui maturare se va finaliza dup 24 de luni de la sfritul perioadei de
raportare va fi prezentat n cadrul activelor curente.
Active curente: Stocuri 300.000 lei.
3. La 04.11.N (data achiziiei titlurilor) se nregistreaz:
Titluri de plasament/Aciuni = Conturi curente
deinute
pentru
tranzacionare

1.000 lei
(100 aciuni x 10 lei/aciune)

ntruct titlurile sunt deinute pentru tranzacionare, n scopul evalurii lor ulterioare
ele vor fi calsificate, ca active financiare la valoare just n contul de profit i
pierdere.
19

La 31.12.N se va nregistra n contul de profit i pierdere ctigul din modificarea


valorii juste a activelor financiare:
Titluri
de =
plasament/Aciuni
deinute
pentru
tranzacionare

Ctiguri din variaia 200 lei


valorii juste a activelor (100 aciuni
financiare la valoare just lei/aciune)
n contul de profit i
pierdere

(12

Toate titlurile deinute cu scopul principal de a fi tranzacionate trebuie s fie


prezentate, conform normei IAS 1, ca active curente, ntruct se ateapt s fie
vndute ntr-o perioad scurt de timp (n exerciiul imediat urmtor).
Active curente: Active financiare la valoare just n contul
de profit i pierdere 1.200 lei
4. Conform normei IAS 1, datoriile comerciale sunt considerate ca fcnd parte din
fondului de rulment folosit de o companie n timpul derulrii ciclului de exploatare.
Astfel, datoriile ctre furnizori vor fi incluse n cadrul activelor curente, chiar i atunci
cnd nu se ateapt ca acestea s fie pltite n decurs de dousprezece luni de la
sfritul perioadei de raportare, ntruc se consider c urmeaz s fie decontate ca
parte din cursul normal al ciclului de exploatare al unei ntreprinderi. Prin urmare,
chiar i datoria fa de furnizorul care a acordat o extensie de 18 luni a termenului de
decontare (17 luni de la sfritul perioadei de raportare), va fi ncadrat n categoria
datoriilor curente.
Datorii curente: Furnizori 40.000 lei
5. La 31.12.N se efectuaez plata datoriei scadente printr-un credit n descoperire de
cont:

Creditori diveri = Conturi curente/Credit n descoperire de cont

20.000 lei

Potrivit normei IAS 1, creditele n descoperire de cont sunt considerate ca datorii


curente ntruct aceastea urmez, n mod normal, s fie decontate ntr-o perioad de
cel mult dousprezece luni. De remarcat c norma IAS 1 precizeaz c aceste elemete
nu sunt prezentate n categoria activelor de trezorerie (elemente de trezorerie negativ)
aa cum se ntlnete, de exemplu, n practica raportrii financiare americane.

Datorii curente: Credite n descoperire de cont 20.000 lei

20

10

CAP. 4 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE I PERFORMANA N TERMENI DE


PROFITABILITATE

1. Coninutul contului de profit i pierdere


Definirea i msurarea profitului este una din problemele importante ale contabilitii ntruct
situaiile financiare trebuie s permit, pe lng evaluarea averii acionarilor, i msurarea
plusului de valoare adugat acesteia care poate fi distribuit n favoarea proprietarilor de
capital. n acest sens, sunt evaluate veniturile i cheltuielile, respectiv, fluxurile valorice care
majoreaz sau diminueaz bogia acionarilor. Profitul, stabilit ca o valoare rezidual, care
ramne dup acoperirea cheltuielilor din venituri, msoar tocmai imbogirea acionarilor n
cursul unei perioade:
Venituri Cheltuieli = +/- Rezultat,
unde rezultatul este:
Profit (+), dac Venituri > Cheltuieli, sau
Pierdere (-), dac Venituri < Cheltuieli.
Informaii cu privire la veniturile, cheltuielile i rezultatul unui exerciiu sunt prezentate n
contul de profit i pierdere (income statement, engl.) i permit evaluarea performanei
financiare a unei entiti.
Potrivit cadrului contabil conceptual al IASB, definirea veniturilor, cheltuielilor ct i
recunoaterea rezultatului se realizeaz pe o baz bilanier (balance-sheet approach, engl.),
respectiv, veniturile i cheltuielile sunt definite plecnd de la conceptele bilaniere de active,
datorii i capitaluri proprii.
Veniturile (income, engl.) sunt creteri de avantaje economice obinute n cursul
exerciiului financiar sub forma intrrilor sau creterilor de active sau diminuri de
datorii care genereaz o cretere a capitalurilor proprii, alta dect cea provenind din
aporturile acionarilor.
Cheltuielile (expenses, engl.) sunt diminuri de avantaje economice aprute n cursul
exerciiului financiar sub forma diminurilor de active sau creteri de datorii i care
au generat o micorare a capitalurilor proprii, alta dect cea provenind din
distribuirile ctre proprietarii de capital.
n doctrina revizuit a IASB, nu mai este permis calificarea unui element de venit sau de
cheltuial ca fiind extraordinar. n acest sens norma contabil IAS 1 interzice prezentarea
veniturilor i cheltuielilor ca elemente de natur extraordinar n contul de profit i pierdere
sau n notele explicative. Eliminarea conceptului de element extraordinar din doctrina IASB
se bazeaz pe raionamentul potrivit cruia elementele tratate ca extraordinare decurg din
riscul normal al unei entiti i c acest lucru nu trebuie s le garanteze prezentarea ntr-o
21

seciune separat a contului de profit i pierdere (IAS 1, BC 17). Din cte constatm, n
doctrina IASB s-a renunat la distinia ordinar-extraordinar n prezentarea elementelor din
contul de profit i pierdere, entitile fiind ncurajate s prezinte n aceast situaie financiar o
analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia
lor n cadrul entitii.

2. Clasificarea cheltuielilor dup natur sau dup funcii i structura contului de profit
i pierdere
n funcie de criteriul clasificaiei cheltuielilor, exist dou modele de prezentare a contului
de profit i pierdere:
a) prezentarea dup natura economic a cheltuielilor (sau pe feluri de cheltuieli)
b) prezentarea dup destinaia cheltuielilor n ntreprindere (sau pe funcii ale
ntreprinderii), numit i metoda costului vnzrilor.
Contul de profit i pierdere dup natura cheltuielilor prezint cheltuielile agregate pe feluri
de cheltuieli, dup coninutul lor economic, cum ar fi: cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu
salariile i alte avantaje acordate angajailor, cheltuieli de transport, cheltuieli cu amortizarea
etc., fr s se procedeze la o alocare a acestor cheltuieli pe funcii ale ntreprinderii, ca n
modelul urmtor, aa cumeste prezentat n anexa la IAS 1:
Contul de profit i pierdere
la 31.12.N
(prezentare dup natura cheltuielilor)
N
Venituri
X
Alte venituri
X
Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de
execuie
(X)
Producia realizat de entitate i capitalizat
X
Materii prime i consumabile utilizate
(X)
Cheltuieli cu beneficiile angajailor
(X)
Cheltuieli cu amortizarea
(X)
Cheltuieli cu deprecierea imobilizrilor*
(X)
Alte cheltuieli
(X)
Costul finanrii
(X)
Profit brut (nainte de impozit)
X
Cheltuieli cu impozitul pe profit
X
Rezultatul exerciiului
X

N-1
X
X
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
X

* ntr-un cont de profit i pieredre n care cheltuielile sunt clasificate dup natur, deprecierea
imobilizrilor corporale trebuie prezentat ca un element-rnd seprat.
Varianta contului de profit i pierdere dup destinaia cheltuielilor n ntreprindere (sau pe
funcii ale ntreprinderii) prezint cheltuielile clasificate pe funciile care se pot identifica la
22

nivelul unei entiti. Se consider c aceast prezentare a contului de profit i pierdere


rspunde mai bine nevoilor de informare ale utilizatorilor i ndeosebi ale managerilor,
deoarece ofer n mod direct informaii utile n gestiunea firmei, ns are dezavantajul c
poate prezenta i un grad ridicat de subiectivitate deoarece repartizarea funcional a
cheltuielor se poate face pe baza unor criterii arbitrare, care implic utilizarea sporit a
raionamentului profesional. ntr-o astfel de prezentare a contului de rezultate, principalele
operaii care formeaz activitatea curent sunt grupate pe funcii ale ntreprinderii care sunt
privite ca centre de costuri, fiind furnizate informaii privind costul funciei de
exploatare/producie (costul vnzrilor), costul funciei de vnzare (cheltuieli de distribuie),
costul funciei de conducere (cheltuieli de administraie general), costul funciei de cercetaredezvoltare (cheltuieli de cercetare-dezvoltare), costul funciei financiare (cheltuieli financiare)
i costul altor funciuni care pot fi individualizate la nivelul structurii organizatorice ale unei
entiti.
Indiferent de nivelul dezvoltrii funciilor, o entitate trebuie s-i prezinte separat costul
vnzrilor de costurile celorlate funcii, pentru a permite calculul indicatorului marjei
brute, ca n modelul urmtor:
Contul de profit i pierdere la 31.12.N
(prezentare funcional a cheltuielilor)
N
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X

Venituri
Costul vnzrilor
Marja brut
Alte venituri
Cheltuieli de distribuie
Cheltuieli de administraie general
Alte cheltuieli
Cheltuieli financiare
Profit brut (nainte de impozit)
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Rezultatul exerciiului

N-1
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X

IAS 1 cere ca entitie care prezint contul profit i pierdere cu cheltuielile clasificate pe
funcii ale ntreprinderii s prezinte informaii suplimentare n notele explicative privind
natura economic a acestor cheltuieli (inclusiv cheltuielile cu amortizarea i deprecierea
activelor i cheltuielile cu avantajele acordate angajailor). Aceast comunicare suplimentar
se justific prin faptul c informaiile privind natura economic a cheltuielilor sunt utile
pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie.

Exerciii pentru autoevaluare


1. Prezentai diferena dintre fluxurile de venituri i cele de cheltuieli.
2. Care sunt modele de prezentare a contului de profit i pierdere n funcie de criteriul
clasificaiei cheltuielilor?
23

3. Cheltuielile cu amortizarea din contul de profit i pierdere corespund unei prezentri


funcionale cheltuielilor?
4. Care sunt avantajeleprezentrii contului de profit i pierdere dup destinaia cheltuielilor?
5. Crei funcii a ntreprinderii i corespunde costul vnzrilor din prezentarea funcional a
contului de profit i pierdere?
6. Se cunoscu urmtoarele informaii despre elementele de venituri i cheltuieli incluse n
profitul exerciiilor N-1 i N:
Venituri i cheltuieli:
(lei)
N
N-1
(a) Venituri din vnzri de produse finite
5.800.000
5.600.000
(b) Cheltuieli cu materiile prime
2.000.000
1.800.000
(c) Cheltuieli cu materialele consumabile, din care
2.000.000
1.700.000
aferente:
(c).1 sectorului productiv
1.000.000
800.000
(c).2 sectorului administrativ
500.000
400.000
(c).3 activitii de distribuie
300.000
150.000
(c).4 activitii de cercetare-dezvoltare
200.000
350.000
(d) Cheltuieli cu beneficiile angajailor, care activeaz
1.700.000
1.500.000
n:
(d).1 sectorului productiv
600.000
500.000
(d).2 sectorului administrativ
300.000
250.000
(d).3 activitii de distribuie
500.000
400.000
(d).4 activitii de cercetare-dezvoltare
300.000
350.000
(e) Cheltuieli cu amortizarea activelor folosite n:
1.100.000
900.000
(e).1 sectorului productiv
400.000
300.000
(e).2 sectorului administrativ
200.000
200.000
(e).3 activitii de distribuie
130.000
110.000
(e).4 activitii de cercetare-dezvoltare
370.000
290.000
(f) Cheltuieli cu deprecierea cldirilor

100.000
(cldirile depreciate sunt folosite n sectorul
administrativ)
(g) Cheltuieli privind dobnzile
200.000
300.000
(j) Venituri din dobnzi
170.000
60.000
(k) Cheltuieli privind chiriile
30.000
20000
(Vizeaz nchirirerea unor spaii productive)
(l) Alte venituri financiare
160.000
220.000
(m) Alte cheltuieli financiare
140.000
310.000
(n) Variaia stocurilor
1.200.000
900.000
(o) Cheltuieli cu impozitul pe profit
10.000
50.000
ntocmii contul de profit i pierdere cu cheltuielile clasificate dup funcii i dup natur
conform normei IAS 1.

24

Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare

1. Veniturile reprezint creteri de avantaje economice obinute n cursul exerciiului


financiar sub forma intrrilor sau creterilor de active sau diminuri de datorii care
genereaz o cretere a capitalurilor proprii, alta dect cea provenind din aporturile
acionarilor iar cheltuielile sunt diminuri de avantaje economice aprute n cursul
exerciiului financiar sub forma diminurilor de active sau creteri de datorii i care au
generat o micorare a capitalurilor proprii (alta dect cea provenind din distribuirile ctre
proprietarii de capital).
2. Nu, cheltuielile cu amortizarea reprezint cheltuieli dup natura lor i nu corespund unei
prezentri funcionale a cheltuielilor deoarece nu sunt aferente unei funcii a
ntreprinderii.
3. n funcie de criteriul clasificaiei cheltuielilor, exist dou modele de prezentare a
contului de profit i pierdere:
a) prezentarea dup natura economic a cheltuielilor (sau pe feluri de cheltuieli);
b) prezentarea dup destinaia cheltuielilor n ntreprindere (sau pe funcii ale
ntreprinderii), numit i metoda costului vnzrilor.
4. Varianta contului de profit i pierdere dup destinaia cheltuielilor n ntreprindere
prezint avantajul c rspunde mai bine nevoilor de informare ale utilizatorilor i
ndeosebi ale managerilor, deoarece ofer n mod direct informaii utile n gestiunea
firmei.
5. Costul vnzrilor din prezentarea funcional a contului de profit i pierdere corespunde
costului funciei de exploatare/producie.
6. Raportarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei:
Potrivit normei IAS 1 revizuit, raportarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea
perioadei pot fi raportate separat, ntr-un cont de profit i pierdere sau pot fi prezentate n
cadrul situaiei rezultatului global. Indiferent de varianta aleas, norma recomand analiza
cheltuielilor fie dup natur, fie dup funciile ntreprinderii.
Prezentare informaiilor privind performana cu
analiza cheltuielilor dup natur
N
5.800.000
Venituri (a)
Variaia stocurilor (n)
1.200.000
Materii prime i materiale consumabile (b) + (c)
(4.000.000)
Cheltuieli cu beneficiile angajailor (d)
(1.700.000
Cheltuieli cu amortizarea activelor (e)
(1.100.000)
Cheltuieli cu deprecierea cldirilor (f)

Alte cheltuieli (k)


(30.000)
Venituri din dobnzi (j)
170.000
Cheltuieli privind dobnzile (g)
(200.000)
(30.000)
Costul net de finanare
25

N-1
5.600.000
900.000
(3.500.000)
(1.500.000)
(900.000)
(100.000)
(20.000)
60.000
(300.000)
(240.000)

Alte venituri financiare (l)


Alte cheltuieli financiare (m)
Rezultatul brut (nainte de impozitare)
Cheltuieli cu impozitul pe profit (o)
Rezultatul net al exerciiului

160.000
(140.000)
160.000
(10.000)
150.000

220.000
(310.000)
150.000
(50.000)
100.000

Pentru analiza funcional a cheltuielilor, trebuie determinat costul bunurilor vndute, dup
cum urmeaz:
N

N-1

1.200.000
4.030.000
2.000.000
1.000.000
600.000
400.000
30.000
2.400.000
2.830.000

300.000
3.420.000
1.800.000
800.000
500.000
300.000
20000
1.200.000
2.520.000

Prezentare informaiilor privind performana cu


analiza funcional a cheltuielilor
N
5.800.000
Venituri (a)
Costul bunurilor vndute
2.830.000
2.970.000
Marja brut
Costuri de distribuie (c).3+(d).3+(e).3
930.000
Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f)
1.000.000
Costuri de cercetare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4
870.000
Venituri din dobnzi (j)
170.000
Cheltuieli privind dobnzile (g)
(200.000)
(30.000)
Costul net de finanare
Alte venituri financiare (l)
160.000
Alte cheltuieli financiare (m)
(140.000)
160.000
Rezultatul brut (nainte de impozitare)
Cheltuieli cu impozitul pe profit (o)
(10.000)
Rezultatul net al exerciiului
150.000

N-1
5.600.000
2.520.000
3.080.000
660.000
950.000
990.000
60.000
(300.000)
(240.000)
220.000
(310.000)
150.000
(50.000)
100.000

Produse finite, sold iniial


+ Costul produselor fabricate n cursul perioadei:
Cheltuieli cu materiile prime (b)
Cheltuieli cu materialele consumabile (c).1
Cheltuieli cu beneficiile angajailor (d).1
Cheltuieli cu amortizarea activelor (e).1
Cheltuieli privind chiriile (k)
Produse finite, sold final(*)
(*)

= Costul bunurilor vndute


Sold finalN = Sold iniialN + Variaia stocurilorN

26

CAP: 5 SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL I PERFORMANA GLOBAL A


ENTITILOR
Modelul contabil actual de calcul al performanei permite ca o serie de ctiguri i pierderi s
nu fie incluse n calculul profitului sau pierderii perioadei, ci s fie recunoscute direct n
capitalurile proprii (cum ar fi surplusul din reevaluare i anumite diferene de curs valuatar,
ctigurile i pierderile din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare i
sumele conexe ale impozitelor curente i amnate). n acest context situaiile financiare ar fi
incomplete dac acestea ar furniza acionarilor doar informaii cu privire la profitul
exerciiului i nu ar oferi i informaii cu privire la alte modificrile survenite n cadrul
bogiei lor.
n septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
pentru a agrega informaiile din situaiile financiare n funcie de caracteristici comune (IAS
1 revizuit, IN2), nemaifiind permis prezentarea informaiilor privind perfomana mpreun
cu alte elemente, iar toate informaiile privind tranzaciile cu proprietarii care se manifest n
aceast calitate vor fi prezentate separat.
Revizuirea a introdus o nou situaie financiar, situaia rezultatului global (statement of
comprehensive income, engl.) care recapituleaz att veniturile i cheltuieliel recunoscute n
profitul sau pierderea perioadei, ct i pe cele recunoscute direct n capitalurile proprii,
raportnd, astfel, informaii cu privire la performana global a entitii. Potrivit normei IAS
1 revizuit, situaia variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) va
prezenta doar informaii cu privire la modificrile survenite n capitalurile proprii ca urmare a
tranzaciilor cu proprietarii.
Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse n:
Profitul sau pierderea perioadei (profit or loss, engl); i n
Alte elemente de rezulat global (other comprehensive income, engl.)
Exemplu: n exercitiul N o entitate a obtinut un profit net de 1.000 lei si a procedat la
reevaluarea unor cldiri care aveau o valoare bilantier de 3.000 lei si o valoare reevaluat
(just) de 3.700 lei). Care este rezultatul global al exercitiului N?
Reevaluarea cldirii conduce la obtinerea unui cstig din reevaluare de 700 lei (valoare
reevaluat: 3.700 lei valoare contabil: 3.000 lei) care nu este recunoscut n rezultatul
exercitiului N deoarece nu este un cstig realizat. Acest cstig din reevaluare se recunoaste ca
o structur de capital propriu sun forma de rezerve.
n consecint, acest cstig din reevaluarea imobilizrilor corporale va fi inclus, conform IAS
1, ca o structur a altor elemente de rezulat global iar rezultatul global va fi:
Rezultatul global total = Rezultatul exercitiului (Profitul sau pierderea perioadei) +/- Alte
elemente de rezulat global = 1.000 + 700 = 1.700 lei.
Deci, n situatiile financiare ale exercitiului N entitatea va prezenta performanta att sub forma
rezultatului exercitiului (profit de 1.000 lei) ct si a rezultatului global de 1.700 lei.
Potrivit normei IAS 1 revizuit (par. 81), performana companiei poate fi raportat:

27

(a) ntr-o singur situaie financiar: situaia rezultatului global; sau


(b) n dou situaii financiare:
- contul de profit i pierdere, care prezint componentele profitului sau pierderii
perioadei; i
- situaia rezultatului global, care ncepe cu raportarea profitului sau pierderii
perioadei i care prezint componentele incluse n alte elemente de rezultat global.
Pentru claritate, n continuare, vom numi acest format de prezentare formatul
simplificat.
Aa cum s-a discutat anterior, potrivit normei IAS 1 revizuit performana companiei poate fi
raportat, fie ntr-o singur situaie financiar: situaia rezultatului global; fie n dou situaii
financiare: contul de profit i pierdere, care prezint componentele profitului sau pierderii
perioadei; i situaia rezultatului global, care ncepe cu raportarea profitului sau pierderii
perioadei i care prezint componentele incluse n alte elemente de rezultat global, conform
urmtoarei scheme:
Dou situaii
financiare

Situaia rezultatului
global

O singur situaie
financiar

Contul de
profit i
pierdere

Venituri
Cheltuieli
= Profitul/Pierderea perioadei
Alte elemente de rezultat global

Situaia rezultatului
global

= Rezultat global total

Fig. nr. 5.1: Raportarea performanei globale

1.
2.
3.
4.

Exerciii pentru autoevaluare


Care este coninutul informaional al situaiei rezultatului global ?
Care sunt componentele rezultatul global total al ntreprrinderii?
Ce reprezint alte elemente de rezultat global?
Prezentai un exemplu de alt element de rezultat global.

Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare:

1. Situaia rezultatului global (statement of comprehensive income, engl.) recapituleaz


att veniturile i cheltuieliel recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, ct i pe
28

cele recunoscute direct n capitalurile proprii, raportnd, astfel, informaii cu privire


la performana global a entitii.
2. Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse n profitul sau pierderea
perioadei ct i n alte elemente de rezulat global.
3. Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri i cheltuieli
care nu sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei.
4. Componentele altor elemente de rezultat global includ:
(a) modificri n surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale i intangibile;
(b) ctiguri i pierderi aferegnte reevalurii activelor financiare disponibile pentru
vnzare;

29

CAP

6:

SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALURILOR PROPRII I


RAPORTAREA INFORMAIILOR PRIVIND TRANZACIILE CU
PROPRIETARII

1. Coninutul i structura situaiei variaiei capitalurilor proprii


Norma IAS 1 revizuit cere unei entiti s prezinte n situaia variaiei capitalurilor proprii
toate modificrile survenite n cursul exerciiului n capitalurile proprii ca urmare a
tranzaciilor cu acionarii, spre deoasebire norma IAS 1 anterioar care permitea raportarea
tuturor modificrilor survenite n capitalurile proprii, inclusiv cele legate de performan.
n noua viziune (IAS 1 revizuit par. 106(b)), situaia variaiei capitalurilor proprii trebuie s
cuprind:
(a) suma total a rezultatului global, prezentnd separat sumele totale atribuibile
proprietarilor societii mam i interesului minoritar;
(b) pentru fiecare component de capital propriu, efectele retratrilor sau ale aplicrilor
retrospective efectuate n confromitate cu norma IAS 8;
(c) sumele tranzaciilor cu proprietarii care acioneaz n aceast calitate, artnd separat
contribuiile acestora, precum i distribuirile n favoarea lor;
(d) pentru fiecare component de capital propriu, o reconciliere ntre valoarea contabil la
nceputul i sfritul perioadei, prezentnd seprat fiecare modificare survenit n
cadrul componentelor capitalurilor proprii.
Norma IAS 1 revizuit (par. 109) reitereaz distincia teoretic ntre cele dou tipuri de
modificri ale capitalurilor proprii: cele legate de performan i cele legate de tranzaciile cu
acionarii, distincii prezentate, de altfel, i n normai IAS 1 nainte de ultima revizuire (par.
98). n acest sens se observ faptul c modificarea capitalurilor proprii ntre dou date de
raportare reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. i, de asemenea,
c, exceptnd modificrile rezultate din tranzaciile cu acionarii care se manifest n
calitatea lor de acionari (cum ar fi contribuiile de capital propriu, rascumprarea
instrumentelor de capital propriu ale entitii i dividendele) i costurile tranzaciilor legate
direct de astfel de operaiuni, modificarea global a capitalurilor proprii n cursul unei
perioade reprezint suma total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile
generate de activitile entitii n cursul perioadei (fie c acele elemenete de venituri i
cheltuieli sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere sau direct ca modificri n
capitalurile proprii).
Norma IAS 1 revizuit (par. 110) clarific faptul c ajustrile elementelor de capitaluri proprii
ale perioadelor anterioare (corectri de erori sau schimbri de politici contabile), efectuate n
conformitate cu norma IAS 8, nu sunt modificri ale capitalurilor proprii, ci ajustri ale
soldurilor iniiale ale elementelor de capitaluri prorpii (n principal ale rezultatului reportat).
Aa cum prescrie norma IAS 1 revizuit (par. 106(b)) o entitate trebuie s prezinte separat
efectul ajustrilor aferente corectrilor de erori (retratri retrospective: retrospective
restatements, engl.) i, respectiv, ajustrile legate de schimbri de politici contabile (aplicri

30

retrospective: retrospective applications, engl.). Aceste ajustri trebuie raportate pentru


fiecare perioad anterioar i pentru nceputul perioadei.
Aa cum s-a discutat n paragraful 1.1 al acestui capitol, norma IAS 1 revizuit interzice
prezentarea informaiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre
proprietari n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este
ntocmit). i aceasta deoarece n situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere
(dac este ntocmit) sunt prezentate madificri ale capitalurilor proprii care nu sunt generate
de tranzacii cu acionarii. Prin urmare norma IAS 1 revizuit (par. 107) prescrie c o entitate
va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n cursul
exerciiului, i suma aferent pe aciune n situaia variaiei capitalurilor proprii sau n note.
2. Structura ilustrativ a situaiei modificrilor capitalurilor proprii
Ghidul de implementare a normei IAS 1 revizuit exemplific maniera de ntocmire a situaiei
variaiei capitalurilor proprii, dup cum urmeaz:
Grupu XYZ Situaia modificrilor capitalurilor proprii pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 20X7
(in mii uniti monetare)
Active
financiare
Operaiuni
Conversia
disponibile de acoperire
Surplus
Capital Rezultat operaiunilor
pentru a fluxurilor
din
socal reportat n strintate
vnzare de trezorerie reevaluare
Total
600.00 118.10
Sold la 1 Ianuarie
0
0
(4.000)
1.600
2.000

717.700
20X6
Modificri ale
politicilor contabile

400

400
600.00 118.50
Sold ajustat/retratat
0
0
(4.000)
1.600
2.000

718.100
Modificri
survenite n
capitalurile proprii
n exerciiul 20X6
(10.000
Dividende

(10.000)
Rezultat global total
al exerciiului )
53.200
6.400
16.000
(2.400)
1.600
74.800
600.00 161.70
Sold la 31
0
0
2.400
17.600
(400)
1.600
782.900
Decembrie 20X6
Modificri
survenite n
capitalurile proprii
n exerciiul 20X7
Emisiuni de aciuni
50.000

50.000
(15.000
Dividende

(15.000)
Rezultat global total
al exerciiului (
96.600
3.200
(14.400)
(400)
800
85.800
Transferri n
rezultatul reportat

200

(200)

650.00 243.50
Sold la 31
0
0
5.600
3.200
(800)
2.200
903.700
Decembrie 20X7

31

Interes
minoritar

Total
capitaluri
proprii

29.800

747.500

100

500

29.900

748.000

(10.000)

18.700

93.500

48.600

831.500

50.000

(15.000)

21.450

107.250

70.050

973.750

1.
2.
3.
4.

Exerciii pentru autoevaluare


Care sunt informaiile ce trebuie prezentate n situaia variaiei capitalurilor proprii?
Care sunt cauzele modificrii capitalurilor proprii ale unei entiti?
Unde se raporteaz valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n
cursul exerciiului, i suma aferent pe aciune?
Cum sunt tratate din punct de vedere contabil ajustrile elementelor de capitaluri
proprii ale perioadelor anterioare (corectri de erori sau schimbri de politici
contabile)?

Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare:


1. n situaia variaiei capitalurilor proprii trebuie prezentate toate modificrile survenite n
cursul exerciiului n capitalurile proprii ale entitii ca urmare a tranzaciilor cu acionarii.
2. Se face distincia ntre dou tipuri de cauze care genereaz modificri ale capitalurilor
proprii: cele legate de performan i cele legate de tranzaciile cu acionarii.
3. O entitate va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n
cursul exerciiului, i suma aferent pe aciune n situaia variaiei capitalurilor proprii sau
n note.
4. Ajustrile elementelor de capitaluri proprii ale perioadelor anterioare (corectri de erori
sau schimbri de politici contabile) nu sunt modificri ale capitalurilor proprii, ci ajustri
ale soldurilor iniiale ale elementelor de capitaluri prorpii (n principal ale rezultatului
reportat).

32

CAP.

7:

SITUAIA FLUXURILOR
LICHIDITILOR FIRMEI

DE

TREZORERIE

ANALIZA

1. Nevoia de informaii privind lichiditile firmei


Tabloul fluxurilor de trezorerie (statement of cash flowst, engl.) s-a impus ca un
instrument de apreciere a performanei firmei de dat relativ recent (n ultimii 20-30 de
ani), odat cu contientizarea limitelor informaionale ale contului de rezultate. i anume,
dei investitorii i bazeaz deciziile de investire pe informaii legate de rentabilitate, au
existat situaii n care doar informaiile legate de profit nu au fost suficiente pentru a
evalua corect performanele unei firme i a realiza un plasament eficient.
Astfel, au existat cazuri n care ntreprinderi care au obinut profit nu au dispus de lichiditi
pentru a-i plti impozitul pe profit, salariile personalului sau dividendele cuvenite
acionarilor. n asemenea cazuri, dei a existat o bun gestiune a cheltuielilor i veniturilor
care a generat profit, managementul firmei a gestionat defectuos fluxurile de trezorerie,
astfel nct nu a reuit s procure lichiditi pe msura nevoilor de plat. Prin urmare,
acionarii actuali sau poteniali au devenit din ce n ce mai interesai de informaiile privind
capacitatea ntreprinderii de a plti dividende viitoare, dect de profitul contabil prezent.
Un alt motiv pentru care performana firmei nu mai poate fi evaluat numai n termeni de
rentabilitate, este i faptul c, n condiiile practicrii unei contabiliti de angajamente,
veniturile i cheltuielile unei firme sunt supuse unor evaluri contabile subiective. n sprijinul
celor spuse, propunem spre discuie urmtorul exemplu:
Exemplu: Dou ntreprinderi A i B care presteaz servicii de taximetrie i care sunt identice
din toate punctele de vedere, au obinut n cursul anului N urmtoarele rezultate:
- lei Venituri din prestri de servicii
Cheltuieli
cu
salariile
i
asimilate
Cheltuieli cu amortizarea
Rezultat brut (profit)

A
900.000
(200.000)

B
900.000
(200.000)

(100.000)
600.000

(500.000)
200.000

Cheltuielile cu amortizarea sunt diferite deoarece firma A amortizeaz linear mijloacele de


transport, iar firma B folosete metoda accelerat.
Dac analizm performana celor dou firme pe baza contului de profit i pierdere, constatm
c firma A este cea mai performant. ns, o astfel de analiz poate fi neltoare ntruct,
dup cum se vede, diferena este dat de folosirea unor metode diferite de amortizare. Prin
urmare, viziunea asupra performanei trebuie completat cu o anliz a ncasrilor i plilor,
care au o determinare obiectiv, nefiind influenate de politicile contabile ale firmei (metode
de evaluare a stocurilor, metode de amortizare a imobilizrilor, ajustri pentru depreciere). Or,
n termeni de lichiditate, firmele A i B sunt la fel de performante:
33

- lei ncasri din prestri de servicii


Pli privind salariile
Flux net de trezorerie

A
900.000
(200.000)
700.000

B
900.000
(200.000)
700.000

Lipsa de ncredere a investitorilor n evalurile subiective prezentate n contul de profit i


pierdere a fost determinat de numerose situaii concrete n care profitul raportat de companii
a euat n prezentarea performanelor lor reale. Este cazul firmei Oracle care n anii 1980 a
raportat profituri importante datorit practicri unei politice agresiv de recunoatere a
veniturilor pentru produse care nu erau livrate i care, n final, s-au dovedit a fi nevandabile.
Cu toate acestea, valenele informative ale contului de rezultate nu trebuie ignorate ci doar
corelate cu o manier obiectiv de evaluare a performanelor, i anume prin intermediul
trezoreriei.
Plecnd de la informaiile furnizate de tabloul fluxurilor de trezorerie, utilizatorii situaiilor
financiare estimeaz capacitatea ntreprinderii de a genera lichiditi viitoare. n funcie de
datele furnizate de tabloul de trezorerie, managerii i stabilesc politica de dividende i i
planific deciziile strategice privind investiiile i finanarea ntreprinderii.
Utilizatorii externi, cum sunt acionarii i creditorii, folosesc tabloul fluxurilor de trezorerie
pentru a evalua lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii pe care o finaneaz, respectiv
capacitatea ntreprinderii de a-i onora plile cu scaden mai mic sau mai mare de un an
(datorii pe termen scurt, mediu i lung), cum sunt dividendele, mprumuturile i dobnzile
aferente.
2 Noiuni specifice i arhitectura situaiei fluxurilor de trezorerie
Situaia financiar care prezint informaii privind fluxurile de numerar, adic ncasrile i
plile efectuate de o ntreprindere n cursul unui an, este tabloul fluxurilor de trezorerie.
Acest tablou este construit plecnd de la noiunile de

trezorerie (cash and cash equivalents , engl.) i


fluxuri de trezorerie (cash-flows, engl.).

n accepiunea normei IAS 7, prin trezoreria ntreprinderii se nelege ansamblul de


lichiditi i echivalente de lichiditi de care dispune firma.
Lichiditile (cash, engl.) se refer la disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalentele de lichiditi (cash equivalents, engl.) sunt plasamente pe termen scurt (sub
3 luni) cu grad mare de lichiditate, care se pot converti uor n sume cunoscute i al cror
risc de fluctuaie valoric este nesemnificativ.
n categoria echivalentelor de lichiditi se includ: depozite bancare la termen , certificate de
depozit, bonuri de tezaur emise de guvern etc, toate cu scaden de pn la trei luni.
Echivalentele de lichiditi trebuie disociate de alte investiii financiare pe termen scurt, cu
34

toate c o astfel de operaiune este destul de didicil, ntruct, n mod practic, este destul de
greu de disociat activitatea de investiii a unei firme de ceea ce se numete managementul
trezoreriei. Drept urmare, vor trebui considerate echivalente de lichiditi doar acele resurse
financiare deinute n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen scurt i nu pentru investiii
sau n alte scopuri. De exemplu, un bon de tezaur achiziionat acum 3 ani ajuns la o scaden
de 3 luni la data ntocmirii situaiilor financiare nu va fi considerat echivalent de trezorerie,
important fiind data achiziiei. Cu toate acestea, nu se poate stabili foarte clar un criteriu
privind scadena, de exemplu 3 luni de la data achiziiei, deoarece diverse companii pot face
distincie ntre managementul trezoreiei i activitatea de investiii bazndu-se pe alte limite de
timp.
Potrivit normei IAS 7 (par. 48), dac exist sume semnificative de lichiditi i echivalente de
lichiditi deinute de o entitate, dar a cror utilizare de ctre grup este restrictionat, acestea
trebuie prezentate distinct mpreun cu un comentariu al managementului care s explice
circumstanele acestei restricii.
Prin fluxuri de trezorerie norma IAS 7 nelege ansamblul de intrri (fluxuri pozitive,
ncasri cash inflows, engl.) i ieiri (fluxuri negative, pli cash outflows, engl.) de
lichiditi sau echivalente de lichiditi, aferente unei perioade. Diferena ntre fluxurile
pozitive i cele negative reprezint fluxul net de trezorerie (net cash flow, engl.), care poate fi
pozitiv (dac intrrile de fonduri sunt mai mari dect ieirile), caz n care exprim
disponibilitile bneti pentru efectuarea plilor imediate; sau negativ (dac intrrile de
fonduri sunt mai mici dect ieirile), caz n care este vorba de o diminuare a numerarului de
care dispune firma.
Lichiditile i echivalentele de lichiditi au aceeai natur iar transferurile dintr-o categorie
n alta nu sunt considerate pli sau ncasri, deoarece se consider c acestea fac parte din
managementul trezoreriei. Astfel tranzacii precum depunerea numerarului n caserie sau
achiziia de timbre potale reprezint micri n interiorul trezoreriei i nu vor afecta fluxul
net de trezorerie (IAS 7, par. 9)
Tot n aceast categorie a tranzaciilor care nu afecteaz situaia fluxurilor de trezorerie se
includ toate operaiunile care nu genereaz ncasri sau pli, cum ar fi, de exemplu, achiziia
unui utilaj pe credit comercial; creterea capitalului social prin aport n natur etc. (IAS 7, par.
43)
3. Clasificarea fluxurilor de trezorerie
Prin urmare, n accepiunea normei IAS 7, situaia fluxurilor de trezorerie vizeaz explicarea
variaiei soldului de trezorerie (lichiditi i echivalente de lichiditi) ntre doi ani consecutivi
prin detalierea fluxurilor de trezorerie, clasificate n funcie de activitatea care le-a generat, i
anume:
a) activitatea de exploatare (operating activities, engl.);
b) activitatea de investiii (investing activities, engl.);
c) activitatea de finanare (financing activities, engl.).
35

a) Fluxurile de trezorerie ale activitii de exploatare: includ efectele monetare (ncasrile i


plile) ale operaiilor curente ale ntreprinderii care contribuie la formarea rezultatului din
exploatare; n termenii normei IAS 7, acestea sunt fluxurile rezultate din principalele
activiti generatoare de venituri.
Exemple de fluxuri de trezorerie ale activitii de exploatare:

ncasri din vnzarea mrfurilor, produselor i serviciilor;


ncasri din chirii, onorarii, comisioane;
plata cumprrilor de stocuri i alte consumaii provente de la teri (energie,
ap, gaze, servicii etc.)
pli n favoarea personalului;
pli ctre furnizori, etc.
Norma IAS 7 consider c informaiile legate de fluxurile de trezorerie generate de activitatea
de exploatare sunt un indicator cheie pentru aprecierea capacitii unei firmei de a genera
suficiente lichiditi pentru a putea rambursa mprumuturi, a-i menine capacitatea
productiv, a plti dividende i a efectua investiii fr a apela la surse externe de finanare.
Un flux net negativ din activitatea de exploatare indic un dezechilibru al trezoreriei firmei,
ntruct ncasrile obinute din vnzrile aferente activitii principale ale firmei sunt
insuficiente pentru acoperirea plilor curente. ntr-o asemnea situaie, finanarea activitii
curente se va asigura prin recursul la surse externe (care necesit costuri suplimentare) sau
prin operaiuni de dezinvestire (care pot diminua capacitatea productiv a ntreprinderii).
b) Fluxurile de trezorerie ale activitii de investiii: cuprind efectele monetare ale achiziiilor
i vnzrilor de active imobilizate i a plasamentelor pe termen scurt (altele dect
echivalentele de lichiditi), cum sunt:

pli efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i necorporale;


ncasri care decurg din vnzarea imobilizrilor corporale i necorporale;
pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare;
ncasri de vnzri de titluri de participare;
pli pentru achiziia de titluri de plasament (care nu sunt echivalente de
lichiditi);
ncasri din vnzarea titlurilor de plasament (care nu sunt echivalente de
lichiditi);
mprumuturi acordate altor entiti;
ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate etc.
Informaiile legate de fluxurile de trezorerie generate de activitatea de investiii sunt
importante ntruct arat dac au fost efectuate investiii care urmeaz s genereze beneficii
economice n viitor. Un flux net pozitiv din activitatea de investiii expirm un proces de
dezinvestire la nivelul firmei, care semnaleaz fie lipsa de lichiditi necesare pentru
activitatea curent, fie o restructurare a capacitii productive.
Potrivit normei IAS 7 (par. 39-42), fluxurile de trezorerie globale provenite din achiziiile i
cedrile de filiale i alte uniti de afaceri trebuie s fie prezentate separat i clasificate ca

36

activiti de investiii. Pentru astfel de achiziii i nstrinri, companiile trebuie s prezinte


cumulativ n cursul perioadei, urmtoarele informaii:
(a) contraprestaia total aferent achiziiei sau cedrii;
(b) ponderea din contraprestaia aferent achiziiei sau cedrii, primit sub form de
lichiditi i echivalente de lichiditi;
(c) valoarea lichiditilor i echivalentelor de lichiditi din filiala sau unitatea
achiziionat sau cedat, dup caz; i
(d) suma activelor i datoriilor altele dect lichiditile i echivalentele de lichiditi din
filiala sau unitatea achiziionat sau cedat, sintetizat pe fiecare categorie principal.
Suma total a lichiditilor pltite sau ncasate drept contraprestaie aferent achiziiilor sau
vnzrilor de filiale sau alte entiti de afaceri este raportat n situaia fluxurilor de trezorerie
la o valoare net, dup deducerea lichiditilor i echivalentelor de lichiditi achiziionate sau
vndute. Efectele fluxurilor de trezorerie ale vnzrilor nu sunt deduse din cele ale
achiziiilor. Prin urmare, o entitate trebuie s prezinte informaii distincte aferente achiziiilor,
pe de o parte, i vnzrilor de filiale i alte uniti de afaceri, pe de alt parte.
c) Fluxurile de trezorerie ale activitii de finanare: includ consecinele monetare ale
operaiilor care provoac modificri n mrimea i structura capitalurilor proprii i a
datoriilor ntreprinderii, cum sunt:
ncasri din emisiunea de aciuni, obligaiuni, i alte titluri financiare;
pli pentru rscumprarea aciunilor proprii i a titlurilor de mprumut etc.
Informaiile legate de fluxurile de trezorerie degajate de activitatea de finanare sunt utile
ntruct permit estimarea sumelor ce urmeaz a fi pltite furnizorilor de fonduri (investitorilor
sau finanatorilor externi). Un flux net pozitiv generat de activitatea de finanare arat c n
cursul exerciiului financiar firma a recurs la procurarea de fonduri (din surse interne sau
externe) necesare fie pentru a-i acoperi deficitul de trezorerie din exploatare, fie pentru a
susine un proces de investire.
Prezentarea dobnzilor, dividendelor, impozitului pe profit i a altor elemente
semnificative
Pe lng aceste fluxuri care se pot clasifica fr dificultate ca fiind generate de activitatea de
exploatare, investiii sau finanare, exist i fluxuri pentru care nu exist un consens la nivelul
doctrinei contabile, prin urmare nici norma IAS 7 nu ofer o soluie tranant.

Este cazul fluxurilor privind dividendele pltite sau ncasate, a dobnzilor pltite sau ncasate
i a impozitului pe profit pltit, dup cum urmeaz:
Dobnzile ncasate sau pltite i dividende primite pot fi incluse n cadrul operaiunilor de
exploatare, ntruct acestea intr n calculul rezultatului net. Prin urmare, o astfel de
clasificare ar uura nelegerea diferenelor ntre profitul net raportat i fluxul net de trezorerie
degajat de activitatea de exploatare. Cu toate ecestea, dobnzile pltite pot fi considerate
fluxuri ale ale activitii de finanare, ntruct reprezint costuri ale finanrii, iar dobnzile
ncasate i dividende primite pot fi clasificate i ca fluxuri ale activitii de investiii,
37

ntruct reprezint remunerarea unor investiii (acordarea unor mprumuturi sau achiziia de
titluri de participare).
Dividendele pltite pot fi clasificate fie ca fluxuri ale activitii de finanare, deoarece
reprezint costuri ale finanri, dar i ca fluxuri ale activitii de exploatare, pentru a putea
permite investitorilor s evalueze capacitatea ntreprinderii de a acoperi costurile finanrii din
trezoreria generat de operaiunile de exploatare.
Fluxurile de trezorerie legate de impozitul pe profit trebuie incluse n categoria fluxurilor
generate de activitatea de exploatare, doar n condiiile n care nu pot fi atribuite operaiunilor
de investiii sau finanare. O asemenea soluie este acceptabil ntruct n practic, dei
cheltuiala cu impozitul pe profit poate fi uor asociat cu operaiunile de investiii sau
finanare, plile aferente privind impozitul pe profit sunt adeseori imposibil de asociat unui
anumit tip de activitate i pot surveni n alte perioade dect operaiunea generatoare de profit
impozabil.
Dificultile legate de clasificarea acestor fluxuri n funcie de activitatea generatoare
determin o lips de comparabilitate a informaiilor contabile furnizate prin intermediul
situaiei fluxurilor de trezorerie. Tocmai de aceea, norma IAS 7 cere ca toate aceste fluxuri s
fie prezentate separat1 pentru a permite eventuale retratri n vederea realizrii
comparabilitii ntre diferite ntreprinderi. n ceea ce privete comparabilitatea n timp, norma
IAS 7 cere ca n cazul fluxurilor de trezorerie legate de dobnzi i dividende s se menin
aceeai politic de raportare de la un exerciiu financiar la altul (par. 31)
Avnd n vedere c norma IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prescrie ca natura i
valoarea unor elemente semnificative pentru nelegerea poziiei financiare i a
performanelor unei firme s fie prezentate distinct n cadrul situaiilor financiare. n
consecin, i n tabloul fluxurilor de trezorerie informaii despre fluxuri de trezorerie
semnificative pot fi prezentate distinct, cu condiia ca acestea s fie clasificate dup natura lor
ca aparinnd activitilor de exploatare, investiii sau finanare2.

4. Structura ilustrativ a situaiei fluxurilor de trezorerie


Norma IAS 7 nu solicit prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie ntr-un format standard,
ns din exemplele oferite se poate deduce o structur orientativ, dup cum urmeaz:

n cazul impozitului pe profit, dac fluxurile de trezorerie au fost alocate n cadrul mai multor categorii de
activiti, suma total a impozitului pe profit pltit trebuie prezentat distinct.
2
nainte de revizuirea standardelor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 8 Politici contabile,
schimbri de estimri i erori din decembrie 2003, cnd a fost eliminat conceptul de element extraordinar,
norma IAS 7 cerea ca plile sau ncasrile generate de un element extraordinar s fie prezentate distinct n
cadrul activitilor de exploatare, investiii sau finanare.

38

Situaia fluxurilor de trezorerie pentru exerciiun ncheiat la data de 31.12.N


Fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare
ncasri din vnzri de bunuri i prestri de servicii
ncasri din redevene, onorarii, comisioane i din alte venituri de exploatare
- Pli ctre furnizorii de bunuri i servicii
- Pli ctre i n numele salariailor
- Dobnzi pltite (pot fi prezentate i ca fluxuri ale activitii de finanare)
- Dividende pltite (pot fi prezentate i ca fluxuri ale activitii de finanare)
Dobnzi ncasate (pot fi prezentate i ca fluxuri ale activitii de investiii)
Dividende ncasate (pot fi prezentate i ca fluxuri ale activitii de investiii)
- Impozit pe profit pltit (poate fi partajat ntre activitile de exploatare,
investiii sau finanare)
= +/- Flux net de trezorerie generat de activitatea de exploatare (1)
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii
- Pli privind achiziia de imobilizri corporale i necorporale
ncasri din vnzri de imobilizri corporale i necorporale
- Pli privind din vnzri de titluir de participare i de plasament (altele dect
cele clasificate ca echivalente de trezorerie)
ncasri din vnzri de titluir de participare i de plasament (altele dect cele
clasificate ca echivalente de trezorerie)
- Pli privind mprumuturile acordate terilor
ncasri din mprumuturi acordate terilor
= +/- Flux net de trezorerie generat de activitatea de investiii (2)

+
+

+
+

+/

+
+/

Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare


ncasri din emisiunea de aciuni
+
- Pli privind achiziia/rscumprarea aciunilor proprii

ncasri din emisiunea de obligaiuni, credite bacare, ipoteci i alte +


mprumuturi
- Pli privind rambursri de mprumuturi diverse

- Pli efectuate n numele unui contract de leasing financiar

+/
= +/- Flux net de trezorerie generat de activitatea de finanare (3)
Flux net total (4) = (1) + (2) + (3)
Lichiditi i echivalente de lichiditi la 01.01.N (5)
Lichiditi i echivalente de lichiditi la 31.12.N (6) = (5) + (4)

+/
+
+

5. Metode de ntocmire a situaiei fluxurilor de trezorerie


Situaia fluxurilor de trezorerie se poate ntocmi prin dou metode:
metoda direct aplicabil fluxurilor de trezorerie generate de ctre toate cele trei
tipuri de activiti (exploatare, investiii i finanare); sau
metoda indirect aplicabil doar fluxurilor de trezorerie generate de activitatea de
exploatare.

39

Metoda direct
Metoda direct presupune prezentarea fluxurilor de trezorerie degajate de ntreprindere n
valori brute. Adic, nu sunt permise compensrile ntre fluxurile de trezorerie pozitive
(ncasri) i cele negative (pli) i prezentarea unei valori nete. De exemplu, n cazul n care
n cursul unui exerciiu financiar se ncaseaz un credit bancar n valoare de 100 lei i se
ramburseaz o rat de 20 lei, nu este permis prezentarea n tabloul fluxurilor de trezorerie a
unei ncasri nete de 80 lei. Soluia corect de raportare este n valori brute, dup cum
urmeaz:
ncasri din credite bancare
- Pli privind rambursri de credite bancare

100 lei
(20) lei

Aplicarea metodei directe prin logica direct presupune preluarea informaiilor legate de
fluxurile brute de trezorerie direct din sistemul informaional contabil. Altfel spus, din
interiorul ntreprinderii, preparatorii de conturi tiu valorile fluxurilor de trezorerie generate n
cursul unui exerciiu financiar, pe care doar le regrupeaz pe activitile de exploatare,
investiii i finanare.
Metoda indirect
Metoda indirect este aplicabil doar fluxurilor de trezorerie degajate de activitatea de
exploatare i are la baz tot o logic rezidual. Altfel spus, informaiile nu sunt obinute direct
din sistemul informaional contabil, ci se apeleaz la calcule extracontabile, cunoscndu-se
logica organizrii contabilitii din perspectiva ntocmirii unui bilan i a unui cont de profit i
pierdere.

Exerciiu pentru autoevaluare


Enun: La nceputul exerciiului N, o societate comercial dispunea de lichiditi i
echivalente de lichiditi n valoare de 80.000 lei. n cursul anului N, au fost efectuate
urmtoarele tranzacii:
1) achiziia unui teren n valoare de 20.000 lei, pe credit comercial;
2) vnzri de produse finite n sum de 500.000 lei, cu plata pe loc;
3) contractarea unui credit bancar n valoare de 100.000 lei;
4) pli privind salariile n sum de 50.000 lei;
5) pli privind dobnzile aferente creditului bancar n valoare de 1.000 lei;
6) vnzarea unei licene de fabricaie la un pre de 40.000 lei, cu plata amnat;
7) pli ctre furnizorii de servicii n sum de 20.000 lei;
8) vnzarea unui echipament industrial n valoare de 20.000 lei, cu plata pe loc;
9) acordarea unui mprumut unei filiale n sum de 50.000 lei;
10) achiziia unor bonuri de mas n valoare de 30.000 lei;
11) ncasarea unor chirii n avans n sum de 10.000 lei pentru spaii nchiriate unor teri;
12) dividende pltite: 30.000 lei;
13) impozit pe profit pltit: 10.000.
Se cere: ntocmii tabloul (situaia) fluxurilor de trezorerie la 31.12.N
40

Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare:


ntr-o prim etap se vor elimina tranzaciile care nu au inciden asupra trezoreriei (care nu
genereaz fluxuri de ncasri sau pli), i anume: tranzaciile (1) i (6), pentru care plata se va
face ulterior, i tranzacia (10) care reprezint o micare n interiorul trezoreriei. Iar, ulterior,
fluxurile de trezorerie degajate de tranzacii vor fi regrupate n funcie de activitatea care le-a
generat, dup cum urmeaz:
- lei Fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare
ncasri din vnzri de produse finite (2)3
ncasri din chirii (11)
- Pli ctre furnizorii de servicii (7)
- Pli privind salariile (4)
- Dobnzi pltite (5)
- Dividende pltite (12)
- Impozit pe profit pltit (13)
= Flux net de trezorerie generat de activitatea de exploatare
(I)
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii
ncasri din vnzrea unui echipament (8)
- Pli privind mprumuturi acordate filialelor (9)
= Flux net de trezorerie generat de activitatea de investiii
(II)
Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare
ncasri din credite bancare (3)
= Flux net de trezorerie generat de activitatea de finanare
(III)
Flux net total (IV) = (I) + (II) + (III)
Lichiditi i echivalente de lichiditi la 01.01.N (V)
Lichiditi i echivalente de lichiditi la 31.12.N (VI) = (IV) + (V)

Numrul din parantez indic operaia care a degajat fluxul de trezorerie.

41

500.000
10.000
(20.000)
(50.000)
(1.000)
(30.000)
(10.000)
399.000

20.000
(50.000)
(30.000)

100.000
100.000
469.000
80.000
549.000

CAPITOUL 8:
CONTABILE

NOTELE

EXPLICATIVE

RELEVANA

INFORMAIEI

1. Notele la situaiile financiare: necesitate, rol i structur


Notele la situaiile financiare constituie o component distinct a situaiilor financiare ale unei
entiti. Norma IAS 1 Prezentarea situiilor financiare impune ntocmirea notelor ca o parte
integrant a unui set complet de situaii financiare ale unei entiti, artnd c acestea conin
informaii suplimentare fa de cele prezentate n bilan, contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie. Notele ofer descrieri
narative sau detalieri ale elementelor prezentate n aceste situaii i informaii privind
elementele care care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n celelalte situaii
finaciare (par. 11).
Prezena notelor explicative ca o component a situaiilor finaciare se justific prin faptul c
n note se prezint orice informaie relevant care ajut la nelegerea informaiilor furnizate
de ctre celelalte situaii financiare i furnizarea unei imagini fidele asupra poziiei financiare,
performanei financiare i fluxurilor de trezorerie ale unei entiti.
Notele explicative joac un rol important aplicarea pragului de semnificaie sau importanei
relative (materiality, engl.). Informaiile semnificative sunt acelea care ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pentru a aprecia dac
o informaie contabil este sau nu semnificativ, trebuie luate n considerare caracteristicile
utilizatorilor. n acest sens, cadrul contabil conceptual al IASB, arat c se presupune c
utilizatorii au o cunoatere rezonabil a afacerii i a activitilor economice i contabile i o
disponibilitate de a studia informaiile depunnd un efort rezonabil (Cadrul general de
ntocmirea i prezentarea situaiilor finaniare, par. 25). Practic, notele explicative trebuie s
furnizeze toate informaiile semnificative, susceptibile s influeneze deciziile economice ale
utilizatorilor. Astfel, un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat
separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi totui suficient de semnificativ nct s
poat fi prezentat separat n note (IAS 1, par. 30).
Rolul notelor explicative este de a furniza informaii suplimentare astfel nct situaiile
financiare, n ansamblul lor, s furnizeze o imagine fidel asupra entitii.
n practica raportrii financiare internaionale notele reprezint situaia financiar cea mai
voluminoas, cu cele mai multe informaii, ceea ce poate face utilizarea lor mai dificil. ns,
de multe ori informaiile cuprinse n notele explicative pot fi mai importante pentru aprecierea
situaiei unei entiti de ctre investitori i analitii financiari dect informaiile furnizate de
celelalte situaii financiare.
La modul general, caracteristicile notelor explicative pot fi sintetizate astfel:

reprezint un document complementar celorlalte situaii financiare deoarece


completeaz, comenteaz sau/i detaliaz informaiile din bilan, contul de profit i
pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalurilor proprii
i/sau situaia rezultatului global;
42

cuprinde un set de informaii standardizate, cerute de aplicarea normelor IFRS care


prescriu publicarea anumitor informaii n note;
este un document deschis deoarece trebuie s furnizeze orice informaie care
contribuie la o prezentare fidel a poziiei financiare, performanei financiare i
fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. n cazurile extrem de rare n care conducerea
unei entiti ajunge la concluzia c respectarea unei cerine dintr-o norm IFRS sau
dintr-o Interpretare IFRIC ar induce att de mult n eroare nct ar intra n conflict cu
obiectivele situaiilor financiare stabilite n cadrul contabil conceptual, entitatea se va
abate de la acea cerin dac acel cadru relevant de reglementare cere acest lucru sau
nu interzice o astfel de abatere. n astfel de cazuri (numit i derogare de la
standardele contabile; override, engl.) entitatea va proceda la furnizarea de informaii
suplimentare n note care s arate titlul Standardului sau al Interpretrii respective,
natura cerinei i motivul pentru care conducerea a concluzionat c respectarea acelei
cerine induce ntr-att n eroare nct intr n conflict cu obiectivul situaiilor
financiare stabilit de cadrul contabil conceptual, i, pentru fiecare perioad raportat,
ajustrile fiecrui element din situaiile financiare pe care conducerea le consider
necesare pentru obinerea unei prezentri fidele (IAS 1, par. 17-22).
sunt o consecin a aplicrii pragului de semnificaie doarece trebuie s furnizeze
orice informaie semnificativ, care ar putea afecta deciziile economice ale
utilizatorilor;
constituie un produs informaional eterogen deoarece conin date contabile, extrase
din nregistrrile i prelucrrile efectuate n contabilitate dar i informaii
extracontabile, obinute cel mai adesea din statisticile entitii (cum ar fi numrul
mediu de angajai sau sperana de via a salariailor).
Norma IAS 1 cere ca notele explicative s fie prezentate, pe ct posibil, ntr-un mod
sistematic (par. 104). Fiecare linie-rnd (post) din bilan, contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalurilor proprii sau situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s fac trimitere
la orice informaie aferent din notele explicative.
Norma IAS 1 nu prescrie un format pentru notele explicative, dar solicit ca acestea:
-

s prezinte informaii cu privire la bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor


financiare (cost istoric, cost curent, valoare just etc.) i la politicile contabile
utilizate;
- s furnizeze informaii cerute de normele IFRS, dar care nu sunt prezentate n
celelalte situaii financiare (bilan, situaia rezultatului global, cont de profit i pierdere
(dac este ntocmit), situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de
trezorerie); i
- s raporteze informaii suplimentare, care nu sunt prezentate n celelalte situaii
financiare, dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele (obinerea
unei imagini fidele) (par. 103).
Norma IAS 1 (par. 105) apreciaz c, pentru a permite utilizatorilor s neleag situaiile
financiare i s le compare cu cele ale altor entiti, notele sunt prezentate de obicei n
urmtoarea ordine:
a) declaraia de conformitate a situaiilor financiare cu normele IFRS;
b) prezentarea rezumatului celor mai semnificative politici contabile aplicate;
c) prezentarea de informaii care stau la baza elementelor prezentate n bilan, contul de
profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de
43

trezorerie, n ordinea n care este prezentat fiecare situaie financiar i fiecare


element-rnd;
d) alte informaii, inclusiv datoriile contingente i angajamante contractuale
nerecunoscute ct i informaii nefinanciare (cum ar fi obiectivele i politicile de
gestionare a riscului financiar al entitii).
Multe companii prezint informaiile din note n aceast ordine recomanadat de norma IAS
1. Un exemplu n acest sens l reprezint i grupul VODAFONE. Notele la situaiile
financiare consolidate ale grupului VODAFONE respect ordinea recomandata de IAS 1,
respectiv acestea cuprind o prima parte, Baza raportrii, n care prezint declaraia de
confromitate cu normele IFRS, o a doua parte n care se explic politicile contabile adoptate
de grup, iar apoi urmeaz (notele 3-32), n ordinea referinelor din celelalte situaiile
financiare, informaii care le detaliaz pe cele incluse n bilan, n contul de profit i pierdere,
n situaia modificrilor capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie. n final
(notele 33-39) furnizeaz alte informaii cum ar fi cele referitoare la evenimentele ulterioare
datei bilanului sau la tranzaciile cu prile legate.
Extras: VODAFONE (2007)
Note la situaiile financiare consolidate
Pentru exerciul ncheiat la 31 Martie 2007
1. Baza de raportare
2. Politici contabile semnificative
3. Analiza pe segmente
4. Profit (pierderea) din exploatare
5. Venitul din investiii i costul
finanrii
6. Impozitul pe profit
7. Dividende aferente instrumentelor
de capital propriu
8. (Pierderea)/profitul pe aciune
9. Active intangibile
10. Ajustri pentru depreciere
11. Imobilizri corporale
12. Activitile principalele ale
filialelor
13. Investiii n asocieri n participaie

21. Modificri n alte elemente de venituri i


cheltuieli recunoscute acumulate
22. Modificri n pierderea reportat
23. Imprumuturi
24. Beneficii post-angajare
25. Provizioane
26. Datorii comerciale i alte datorii
27. Achiziii
28. Activiti ntrerupte i vnzri
29. Angajamente
30. Datorii contingente/condiionate
31. Reconcilierea fluxului net de trezorerie cu
activitile de exploatare

32. Remunerarea directorilor i managementul


superior
14. Activitile entitilor asociate
33. Salariai
15. Alte investiii
34. Evenimente ulterioare
16. Stocuri
35. Tranzacii cu prile legate
17. Crene comerciale i alte creane
36. Infromaii financiare ale asocierilor n
18. Lichiditi i echivalente de participaie i entitilor asociate
lichiditi
19. Capital social subscris vrsat
37.Informaii conforme cu US GAAP
20. Tranzacii cu acionarii
39. Standarde noi

44

Sursa:
http://www.vodafone.com/etc/medialib/attachments/agm_2007.Par.62252.File.tmp/Vodafon
e_RA_2007_web.pdf
Cu toate acestea, se admite c, n anumite condiii, poate fi necesar sau este de dorit
modificarea ordinii anumitor elemente din note (par. 106). Un exemplu oferit de standard este
furnizarea de informaii privind modificrile n valoarea just recunoscute n contul de profit
i pierdere care pot fi combinate cu informaiile referitoare la scadena instrumentelor
financiare, dei primele sunt prezentri pentru contul de profit i pierdere, iar ultimele se
refer la bilan. Totui, ar trebui meninut o structur sisematic a notelor, pe ct posibil.
n plus, este permis ca notele care ofer informaii despre baza ntocmirii situailor financiare
i politicile contabile specifice pot fi prezentate ca o component separat a situaiilor
financiare (par. 107).
n continuare vom detalia informaiile prezentate n note n ordinea prezentat mai sus, ordine
recomandat de norma IAS 1.
2. Declaraia de conformitate a situaiilor financiare cu normele IFRS
Norma IAS 1 prescrie c o entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu normele IFRS
trebuie s prezinte n note o declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate.
Mai mult, situaiile financiare sunt descrise ca fiind conforme cu normele IFRS numai dac
satisfac toate cerinele normelor IFRS (IAS 1, par. 14).
n practica raportrii financiare, declaraia de conformitate este prezentat fie ca structur
distinct n cadrul notei privind baza de ntocmire a situaiilor financiare sau, de multe ori,
este inclus n capitolul dedicat politicilor contabile.
Extrasul nr. 7.2: GRUPUL CASINO (2006)
Note la situaiile financiare consolidate
pentru exerciul ncheiat la 31decembrie 2006
Nota 2 Baza de ntocmire a situaiilor financiare consolidate
Nota 2.1 Declaraia de conformitate
n aplicarea reglementrii europene 1606/2002 din 19 iulie 2002 privind normele contabile
internaionale, situaiile financiare ale Grupului la 31.12.2006 sunt ntocmite conform
ansamblului normelor internaionale de raportare financiar (IAS/IFRS) aplicabile la aceast
dat i aa cum au fost adoptate de Uniunea European la data de nchidere a conturilor.
Efectele cifrice ale tranziiei la IFRS asupra capitalurilor proprii ale grupului la 31 decembrie
2004 i la data bilanului de deschidere la 1 ianuarie 2004 i asupra rezultatului exerciiului 2004
sunt descrise n nota Tranziia la IFRS a situaiilor finciare consolidate ale exerciiului ncheiat
la 31 decembrie 2005.
(...)
Sursa: http://www.xavierpaper.com/documents/rap/r.Casino.31.12.06.pdf
45

3. Prezentarea politicilor contabile ale entitii


Frecvent, entitile care ntocmesc situaii financiare conform normelor IFRS prezint
informaii privind baza/bazele de evaluare i politicile contabile ale entitii ntr-o not
explicativ distinct. Norma IAS 1 prescrie c aceste informaii pot fi prezentate i ca o
component separat a situaiilor financiare (par. 107). De asemenea, norma IAS 1 cere ca o
entitate s prezinte n rezumatul privind politicile contabile semnificative:
-

baza sau bazele de evaluare folosit(e) la ntocmirea situaiilor financiare; i


celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea
corespunztoare a situaiilor financiare.
Furnizarea de informaii privind baza sau bazele de evaluare folosit(e) la ntocmirea
situaiilor financiare este necesar deoarece baza de evaluare utilizat n situaiile financiare
afecteaz n mod semnificativ analiza lor. Dac se utilizeaz mai mult de o baz de evaluare,
este suficient indicarea elementelor din situaiile financiare la care se aplic fiecare baz de
evaluare.
n continuare prezentm un model de raportare a bazei/bazelor de evaluare folosite la
ntocmirea situaiei financiare i a politicilor contabile privind imobilizrile corporale,
informaii prezentate n rezumatul politicilor contabile semnificative:
Extrasul nr. 7.3: GRUPUL ALCATEL-LUCENT (2006)
Note la situaiile financiare consolidate
pentru exerciul ncheiat la 31decembrie 2006
Nota 1 Principii contabile
(...)
a) Bazele de evaluare utilizate pentru ntocmirea conturilor consolidate
Conturile consolidate sunt ntocmite pe baza conveniei costului istoric, cu excepia
anumitor categorii de active i de datorii care sunt evaluate conform regulilor prescrise de
IFRS. Categoriile respective sunt menionate n notele urmtoare.
(...)
g) Goodwill, imobilizri necorporale i corporale
(...)
Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale sunt contabilizate la costul istoric de achiziie al Grupului, diminuat
cu amortizrile cumulate i deprecierile de valoare constatate. Amortizrile sunt n general
practicate n funcie de urmtoarele durate normele de utilizare:
Cldiri i amenajri
Lucrri de infrastructur i instalaii
Echipament, maini i utilaje

5-50 ani
5-20 ani
2-10 ani

Modul de amortizare utilizat de Grup este cel linear. Bunurile finanate printr-un contract de
leasing financiar sau de locaie de lung durat care n substan transfer toate riscurile i
avantajele legate de proprietatea activului ctre Grup (locatar), sunt contabilizate n activul
46

imobilizat. Se ine cont de valoarea rezidual n suma amortizabil, atunci cnd aceasta este
considerat semnificativ. Diferitele componente ale unei imobilizri corporale sunt
contabilizate separat atunci cnd durata lor de via estimat i, deci, durata lor de
amortizare sunt semnificativ diferite.
Amortizrile i pierderile de valoare sunt contabilizate n contul de profit i pierdere n
costul vnzrilor, cheltuieli de cercetare i dezvoltare sau n cheltuieli administrative i
comerciale dup destinaia imobilizrii
(...)
Sursa: http://www.xavierpaper.com/documents/rap/r.Alcatel.31.12.06.pdf
Pentru a decide dac o anumit politic contabil trebuie prezentat, conducereea unei entiti
ia n considerare dac prezentarea acesteia ar ajuta utilizatorii la nelegerea modului n care
tranzaciile, alte evenimente i condiii se regsesc n performana financiar i poziia
financiar raportate. Conform IAS 1, o politic contabil poate fi semnificativ datorit
naturii operaiunilor entitii chiar dac valorile prezentate pentru perioada curent sau pentru
perioadele anterioare nu sunt semnificative.
De asemenea, n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note trebuie
prezentate raionamentele profesionale, n afara celor care implic estimri, pe care
conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii i care au avut cel mai
important efect asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare (asemenea raionamente
sunt: dac activele financiare sunt investiii pstrate pn la scaden, momentul n care marea
majoritate a riscurilor i avantajelor semnificative ale proprietii activelor de leasing sunt
transferate altor entiti, etc.).
Norma IAS 8 Politici contabile, modificri n estimri contabile i erori, cere ca aplicarea
raionamentului profesional de ctre manageri pentru elaborarea i aplicarea unei politici
contabile trebuie s conduc la informaii care sunt (par. 10):
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice; i
b) credibile, adic situaiile financiare:
i)
reflect ntocmai situaia financiar, performana financiar i fluxurile de
trezorerie ale entitii;
ii)
reflect fondul economic al tranzaciilor, altor evenimente i condiii, i nu doar
forma legal;
iii)
sunt neutre, adic lipsite de influene;
iv)
sunt complete n toate aspectele semnificative.
n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii,
conducerea va apela la raionamentul profesional prin referire i lund n considerare
urmtoarele surse, n ordine descresctoare (IAS 8, par. 11):
a) cerinele i ndrumrile din standardele i interpretrile care privesc aspecte similare i
conexe; i
47

b) definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare a activelor, datoriilor,


veniturilor i cheltuielilor din Cadrul contabil conceptual.
De asemenea, n utilizarea raionamentul profesional pentru elaborarea i aplicarea unei
politici contabile, managementul poate lua n considerare cele mai recente enunuri ale altor
normalizatori care utilizeaz un cadru conceptual general similar pentru elaborarea de
standarde contabile, alt literatur contabil i practicile acceptate n domeniul de activitate, n
msura n care acestea nu intr n conflict cu sursele menionate anterior (a i b).
Tot n note, o entitate va prezenta informaiile care permit utilizatorilor de situaii financiare
s evalueze obiectivele, politicile i procedurile entitii de administrare a capitalului.
Pentru aceasta, n notele explicative se vor prezenta:
-

informaii calitative cu privire la obiectivele, politicile i procedurile entitii de


administrare a capitalului;
- date cantitative cu privire la ceea ce consider entitatea c administreaz drept capital;
- orice modificri ale elementelor de mai sus din perioada anterioar;
- dac n decursul perioadei au fost respectate cerinele privind capitalul impuse din
exterior;
- consecinele nerespectrii cerinelor privind capitalul, impuse din exterior, dac
entitatea nu s-a conformat acestora.
n notele explicative trebuie s se prezinte i urmtoarele informaii:
suma dividendelor propuse sau declarate nainte de autorizarea emiterii situaiilor
financiare, dar nerecunoscute ca distribuiri ctre acionari n timpul perioadei, i suma
pe aciune care este legat de acestea; i
b) suma oricror dividende prefereniale cumulative care nu au fost recunoscute.
De asemenea, norma IAS 1 prescrie (par. 126) c o entitate trebuie s prezinte urmtoarele
informaii, dac acestea nu sunt prezentate n alt parte n informaia publicat mpreun cu
situaiile financiare:
a)

rezidena i forma juridic a entitii, ara de nmatriculare i adresa sediului oficial


(sau locul principal de activitate, dac este diferit de sediul oficial);
o descriere a naturii activitii i a principalelor domenii de activitate ale entitii; i
numele societii-mam, ct i al societii-mam a ntregului grup.

4. Informaii cerute de normele IFRS, neincluse n celelalte situaii financiare


Unele norme IFRS permit raportarea unor informaii fie n situaiile financiare, fie n note. De
exemplu, norma IAS 1 permite prezentarea analizei cheltuielilor dup natur sau dup
funciuni, fie n note fie n contul de profit i pierdere. Dac o entitate alege s prezinte contul
profit i pierdere cu cheltuielile clasificate pe funcii ale ntreprinderii, ea trebuie s prezinte
informaii suplimentare n notele explicative privind natura economic a acestor cheltuieli
(inclusiv cheltuielile cu amortizarea i deprecierea activelor i cheltuielile cu avantajele
acordate angajailor). Vezi n acest sens extrasul nr. 3.6.

48

5. Informaii suplimentare
O entitate trebuie s raporteze n note orice informaii suplimentare, care nu sunt prezentate n
celelalte situaii financiare, dar care sunt relevante pentru utilizatori. n categoria acestor
informaii suplimentare se includ, de exemplu, detalieri ale unor elemente din celelalte situaii
financiare, sau informaii privind activele i datoriile contingente i angajamante contractuale
nerecunoscute ale entitii sau informaii nefinanciare (cum ar fi obiectivele i politicile de
gestionare a riscului financiar al entitii).

1.
2.
3.

1.

2.

3.

Exerciii pentru autoevaluare


Care este rolul notelor la situaiile financiare publicate de o entitate?
Cnd o politic contabil este considerat semnificativ ?
Informaiile care se furnizeaz n note pot fi raportate i n situaiile financiare
publicate de o entitate?
Rspunsuri i comentarii la testul de autoevaluare:
Notele ofer descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate n aceste situaii
i informaii privind elementele care care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi
recunoscute n celelalte situaii finaciare.
O anumit politic contabil este considerat semnificativ i deci trebuie prezentat n
note dac prezentarea acesteia ar ajuta utilizatorii la nelegerea modului n care
tranzaciile, alte evenimente i condiii se regsesc n performana financiar i poziia
financiar raportate. O politic contabil poate fi semnificativ datorit naturii
operaiunilor entitii chiar dac valorile prezentate pentru perioada curent sau pentru
perioadele anterioare nu sunt semnificative.
Unele norme IFRS permit raportarea unor informaii fie n situaiile financiare, fie n
note. De exemplu, norma IAS 1 permite prezentarea analizei cheltuielilor dup natur
sau dup funciuni, fie n note fie n contul de profit i pierdere.

49

CAP. 9. RECUNOATEREA I EVALUAREA ACTIVELOR: IAS 16 IMOBILIZRI


CORPORALE
Imobilizrile corporale constau din active sub form de terenuri i mijloace fixe, care
ndeplinesc urmtoarele condiii:
- sunt destinate utilizrii n producia de bunuri, prestarea de servicii, nchirierea la teri sau
pentru a fi folosite n scopuri administrative;
- au o durat de utilizare mai mare de un an.
O imobilizare corporal este recunoscut ca un activ numai atunci cnd satisface condiiile
de recunoatere (contabilizare) ale oricrui activ:
i) este posibil generarea de avantaje economice viitoare aferente activului, i
ii) costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
Evaluarea i respectiv contabilizarea imobilizrilor corporale se face n mai multe
momente:
a) evaluarea iniial, la data procurrii;
b) cheltuielile ulterioare procurrii;
c) evaluarea bilanier; i
d) evaluarea la ieirea din gestiune.
Recunoaterea i evaluarea iniial

9.1.

La data procurrii lor, evaluarea se face:


Cost iniial (cost achiziie), pentru bunurile din cumprri.
Costul de producie, pentru cele din producie proprie;
Valoare justa, pentru aporturi;
Imobilizri corporale procurate prin cumprri
Costul de intrare/achiziie include:

preul de cumprare, exclusiv reducerile primite;


taxe vamale i alte taxe nerecuperabile;
toate cheltuielile directe legate de punerea n stare de utilizare a bunului (cheltuieli cu
amenajarea amplasamentului, cheltuieli de transport i manipulare, cheltuieli de montaj,
onorariile arhitecilor i inginerilor etc.).
cheltuielile estimate cu demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de refacere a
amplasamentului, cu condiia ca aceste costuri s fie contabilizate ca un provizion,
conform IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente.

Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz din import o instalaie pentru industria chimic


n urmtoarele condiii: pre brut 10.000 lei, rabat acordat de furnizor pentru nerespectarea
termenului de livrare 500 lei, taxe vamale 950 lei, TVA pltit n vam 24%, cheltuieli cu
transportul i montajul bunului 150 lei, TVA 24%. La finele duratei de via bunul va trebui
dezafectat i refcut amplasamentul, pentru care se estimeaz cheltuieli de 1.700 lei.
Cost intrare/achiziie = 10.000 500 + 950 + 150 + 1.700 = 12.300 lei
a) primirea bunului n vam

50

+A/D
231 Imobilizri corporale n =
curs de execuie

+Dat/C; +Dat/C
%
404
Furnizori
imobilizari
446 Alte impozite

10.450
de 9.500
950

B) plata TVA si taxa vamal n vam:


-Dat/D; +A/D
%
446 Alte impozite
4426 TVA deductibila

-A/C
5121 Conturi curente

3.458
950
10.450x24% = 2.508

C) inregistrarea facturii provind transportul si montajul:


+A/D; +A/D
%

+Dat/C
404
Furnizori
imobilizari

231 Imobilizri corporale n


curs de execuie
4426 TVA deductibila

de 186
150
150x24%=36

d) recunoasterea costurilor legate de dezafectarea i refacerea amplasamentul


+A/D
231 Imobilizri corporale n =
curs de execuie

+Dat/C
1513
Provizioane 1.700
pentru
dezafectare
imobilizri corporale i
alte aciuni similare
legate de acestea

e) punerea in functiune a imobilizrii coprorale


+A/D
2131
tehnologice

Echipamente =

+A/C
231
Imobilizri 12.300
corporale n curs de
execuie

Imobilizri corporale procurate prin producie proprie


Un mijloc fix din producie proprie este evaluat la costul de producie, care nu include
cheltuielile cu rebuturile, manopera i alte resurse consumate peste nivelul normal.

51

Exemplu: SC Dacia Logan SA produce 100 de autoturisme in urmatoarele conditii:


Costuri variabile de productie: 1.000 lei;
Costuri fixe de productie: 2.500
Capacitatea normala de productie este de 150 unitati.
Costul de productie = 1.000 +2.500 x 100/150 = 2.667 lei
Costul de productie unitar = 2.667 / 100 = 27 lei/unitate
Presupunem ca din totalul de 100 de autoturisme 10 sunt destinate utilizrii interne:
+A/D
2133 Mijloace de transport

+V/C
722

Venituri
producia
imobilizri
corporale

din
de

270

Imobilizri corporale obtinute prin aporturi in natura


Exemplu: Compania ABC SA primeste ca aport in natura un echipament industrial care
are o valoare justa de 1.550 lei. Pentru remunerearea aportului compania emite 100 actiuni
cu o valoare nominala de 15 lei/actiune.
a) Inregistrarea promisiunii de aport
+A/D
456 Decontari cu asociatii =
privind capitalul

+CP/C
%

1.550 lei

1011 CSSN
1043 Prime de aport

100x15=1.500 lei
50 lei

b) Varsarea aportului
+A/D
2131
tehnologice

9.2.

Echipamente =

-A/C
456 Decontari cu
asociatii privind
capitalul

1.550 lei

Cheltuielile ulterioare datei procurrii imobilizrilor corporale

Cheltuielile ulterioare se capitalizeaza (adic se adaug la costul iniial) doar atunci cnd
se estimeaz c ntreprinderea va obine avantaje economice suplimentare fa de nivelul
estimat iniial.

Sunt considerate cheltuieli care mbuntesc performana iniial a unui mijloc fix:
modificarea unui mijloc fix pentru creterea duratei de via util, inclusiv sporirea
capacitii de producie;
52

modernizrile efectuate n scopul creterii substaniale a calitii produciei;


adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea important a costurilor de
exploatare estimate iniial.

Exemplu: n cursul exerciiului N se fac modernizri executate de un ter pentru creterea


capacitii de producie de la 100 buc/ora la 120 buc/ora la un utilaj industrial n sum de
10.000 lei, TVA 24 %.
+A/D; +A/D
%

+Dat/C
404
Furnizori
imobilizari

213
Echipamente
tehnologice
4426 TVA deductibila

de 12.400
10.000
2.400

Exemplu: n exerciiul N s-au efectuat revizii curente la instalaiile industriale de ctre un


ter n sum de 10.000 lei, TVA 24 %.
+Ch, +A/D
+Dat/C
%
401 Furnizori
611 Cheltuieli cu ntreinerea i
reparaiile
4426 TVA deductibil

9.3.

12.400
10.000
2.400

Evaluarea bilanier

Doua tratamente posibile:


1. tratamentul contabil de baz:
valoare bilantiera = valoarea net contabil = costul istoric - amortizarea cumulat
deprecieri cumulate
2. tratamentul contabil alternativ permis:
valoare bilantiera = valoarea reevaluat = valoare justa

1. Tratamentul contabil de baza (cost istoric & principiul prudentei)


Amortizarea imobilizrilor corporale
Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile de-a lungul duratei utile de
viata a imobilizarii.
Valoare amortizabila = Valoarea de intrare Valoare reziduala

53

Valoarea rezidual este valoarea estimat c se va obine pentru acel activ diminuat
cu cheltuielile de cesiune previzionate, dac activul ar fi vndut astzi n starea n care s-ar
afla la finele perioadei de utilizare.
Durata utila de viata
Estimarea duratei de via util depinde de politica managerial privind activele
firmei i, deci, poate fi mai scurt dect durata de via economic a bunului.
Durata de via util a unei imobilizri amortizabile se poate exprima:
- n uniti de timp (ani) perioada de timp pe parcursul careia activul produce
beneficii economice pentru intreprindere, sau
- n uniti fizice de producie (cantitatea produciei, pentru utilaje industriale;
kilometri parcuri, pentru autovehicule; ore de zbor, pentru aeronave etc.)
numarul de unitati fizice pe care activul le poate produce pentru entitate.
Exemplu: O ntreprindere deine un utilaj industrial achiziionat la 1.01.N la un cost
de achiziie de 20.000 lei. Managerul firmei estimeaz c bunul va fi utilizat cinci ani i
amortizat n regim linear, dup care va fi cesionat pentru un pre de 1.000 lei iar cheltuielile
estimate legate de cesiunea bunului vor fi de 200 lei.
Valoarea reziduala = 1.000 -200 = 800 lei;
Valoarea amortizabila = 20.000 800 = 19.200
Amortizare anuala = 19.200/5 = 3.840 lei/an
+Ch/D
+ (-A)/C
6811. Cheltuieli de exploatare
2813. Amortizarea instalaiilor
privind
amortizarea
imobilizrilor

3.840

Metoda de amortizare trebuie s reflecte modul n care avantajele economice ale


activului sunt consumate de ctre ntreprindere.
Exemplu: O ntreprindere deine un utilaj industrial cu o valoare amortizabil de 9.000 lei.
Managerul firmei estimeaz c bunul poate fi utilizat trei ani, ncepnd cu 1.01.N, pentru
obinerea unei producii totale de 1.000 buci, astfel: exerciiul N, 200 buci; exerciiul N+1,
500 buci; exerciiul N+2, 300 buci. Folosind durata de amortizare exprimat n uniti de
timp (prin aplicarea metodei lineare) i respectiv n uniti de producie, planul de amortizare
comparativ se prezint astfel:
Anii
Amortizare n funcie de timp, Amortizare n funcie de
metoda linear
producie
N
9.000 x 1/3 =3.000
9.000 x 200/1.000 = 1.800
N+1
9.000 x 1/3 =3.000
9.000 x 500/1.000 = 4.500
N+2
9.000 x 1/3 =3.000
9.000 x 300/1.000 = 2.700
Total valoare amortizat
9.000
9.000

54

Revizuirea duratei util de via (duratei amortizrii) i metodei de amortizare


Perioada i metoda de amortizare ale imobilizrilor corporale trebuie revizuite
periodic. Dac previziunile iniiale nu mai sunt actuale, se modific durata i metoda de
amortizare. Aceste modificri sunt considerate schimbri de evaluri contabile i presupun
ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele curent i viitoare, fr a fi tratate ca
schimbri de metode contabile, n sensul normei contabile IAS 8. Drept urmare, prin
modificarea duratei i metodei de amortizare nu trebuie efectuate retratri ale amortizrii
contabilizate anterior i nici prezentarea de informaii comparative n situaiile financiare.
Exemplu: O ntreprindere deine o imobilizare corporal care are o valoare contabil
(iniial) de 10.000 lei, estimat s fie amortizat n regim liniar pe o durat de cinci ani, cu
ncepere de la 1.01.N. La nchiderea exerciiului N+2 se estimeaz c bunul mai poate fi
utilizat nc un an.
Planul de amortizare se prezint astfel:
Amortizare conform estimrilor Amortizare conform duratei de
iniiale
via revizuit
N
2.000
2.000
N+1
2.000
2.000
N+2
2.000
3.000
N+3
2.000
3.000
N+4
2.000
Total
10.000
10.000
La 31.12.N+2, n urma revizuirii duratei de amortizare, situaia se prezint astfel:
Valoare amortizat: 2.000 x 2 ani = 4.000 lei
Valoarea de amortizat pentru urmtorii doi ani (N+2 i N+3): 10.000 4.000 = 6.000 lei.
nregistrarea amortizrii anuale aferent exerciiilor N+2 i N+3:
Conturi creditoare
Sume
Conturi debitoare
Anii

6811 Cheltuieli de exploatare 281


Amortizri
privind
amortizarea imobilizrile corporale
imobilizrilor

privind 3.000
(6.000/2 ani)

Deprecierea imobilizrilor corporale


La modul general, deprecierile suferite de imobilizrile corporale sunt evaluate i
contabilizate n conformitate cu norma contabil internaional IAS 36 Deprecierea
activelor. Exist o depreciere a unui activ ori de cte ori valoarea net contabil (valoarea
bilanier) depete valoarea recuperabil, aferente acelui activ.
Valoarea recuperabil a unei imobilizri corporale se stabilete atunci cnd exist un
indiciu extern sau intern privind deprecierea activului i este egal cu maximul dintre preul
net de vnzare i valoarea de utilitate. n general, valoarea de utilitate este estimat ca fiind
valoarea prezent a fluxurilor viitoare de numerar care se vor obine din utilizarea continu a
bunului i din vnzarea lui la finele duratei de via util. Preul net de vnzare este preul care
se obine din vnzarea unui activ de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n
cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, pre diminuat cu cheltuielile
estimate cu vnzarea bunului.
Conform normei contabile IAS 36, la nchiderea exerciiului, imobilizrile corporale
sunt supuse testului de depreciere iar dac exist o pierderea din depreciere, acesta trebuie
contabilizat ca o cheltuial i prezentat n contul de profit i pierdere al exerciiului n care
s-a constatat. n cazul imobilizrilor corporale care au fost reevaluate, orice pierdere din
55

depreciere trebuie tratat ca o descretere din reevaluare, conform prescripiilor normei IAS
16.
Tot norma IAS 36 prevede c dac din aplicarea testului de depreciere rezult o
cretere a valorii recuperabile fa de valoarea bilanier a unui activ, aceast cretere trebuie
contabilizat ca un venit n contul de profit i pierdere, n msur n care anterior a fost
contabilizat ca o cheltuial din depreciere. n situaia unei imobilizri reevaluate, aceast
creterea de valoare se trateaz ca o cretere din reevaluri, conform normei IAS 16.
Exemplu: O ntreprindere deine la nchiderea exerciiului N un teren cu o valoare net
contabil de 10.000 lei, pentru care se estimeaz o valoare recuperabil de 7.000 lei. Deoarece
valoarea recuperabil este inferioar valorii bilaniere, se va contabiliza o depreciere de 3.000
lei (10.000 7.000):
Conturi debitoare

Conturi creditoare

Sume

6813 Cheltuieli de exploatare 2911


Ajustri
pentru 3.000
privind
ajustrile
pentru deprecierea
terenurilor
i
deprecierea imobilizrilor
amenajrilor de terenuri
Ca urmare a aplicrii testului de depreciere a unei imobilizri corporale amortizabile se pune
ntrebarea: care este baza de calcul a amortizrii, respectiv valoarea nainte de aplicarea
testului de depreciere sau cea rezultat dup aplicarea testului de depreciere ?
n cazul contabilizrii unei pierderi din depreciere pentru o imobilizare corporal
amortizabil se impune revizuirea planului de amortizare, astfel nct amortizarea s se
calculeze pe baza noii valori bilaniere (valoarea iniial diminuat cu amortizarea cumulat i
pierderile din depreciere cumulate).
Valoarea just a terenurilor i mijloacelor fixe corespunde, de regul, cu valoarea lor de
pia, stabilit de evaluatori autorizai. Dac nu exist posibilitatea identificrii unei valori de
pia deoarece activele respective sunt foarte rar vndute, valoarea reevaluat poate fi egal cu
costul de nlocuire al bunului evaluat sau stabilit n funcie de rentabilitatea activului.
Reevaluarea imobilizrilor corporale ale unei ntreprinderi nu trebuie s se limiteze la un
singur element din cadrul unei clase din care face parte acel element ci trebuie s cuprind
ntreaga clas de imobilizri corporale (terenuri; terenuri i cldiri; maini i echipamente;
nave; avioane; automobile; mobilier i instalaii; echipament de birotic).
Norma IAS 16 precizeaz c dac din reevaluarea unei imobilizri corporale rezult o
majorare a valorii nete contabile a bunului (valoarea bilanier, nainte de reevaluare), aceast
diferen pozitiv din reevaluare se contabilizeaz n capitalul propriu, la rubrica de diferene
(surplusuri) din reevaluare. n schimb, o diminuare a valorii nete contabile a bunului, se
nregistreaz ca o cheltuial. O diferen pozitiv din reevaluare (surplus din reevaluare)
trebuie contabilizat la venituri dac ea compenseaz o reevaluare negativ aferent aceluiai
activ, contabilizat anterior la cheltuieli. O diferen negativ din reevaluare poate fi imputat
direct contului de surplusuri din reevaluare aferente, pn la epuizarea acestora, pentru acelai
activ.
Surplusurile din reevaluare pot fi virate la rezultat reportat pe msur ce
imobilizrile corporale sunt realizate (la vinderea activului sau scoaterea lui din folosin) sau
pe msura utilizrii activului de ctre ntreprindere (diferena realizat este egal cu:
amortizare reevaluat amortizare n cost istoric), ns norma IAS 16 nu menioneaz dac
este vorba de rezerve care pot fi distribuite acionarilor sau rezerve nedistribuibile.

56

Normele contabile romneti prevd ca plusul sau minusul rezultat din reevaluarea
imobilizrilor corporale, n conformitatate cu IAS 16, s fie nregistrat n debitul sau creditul
contului Rezerve din reevaluare, dup caz. Surplusul din reevaluare inclus n capitalul
propriu este transferat la rezultat reportat atunci cnd acest surplus este realizat.
Sub aspect tehnic, n cazul reevalurii imobilizrilor corporale amortizabile, amortizarea
cumulat poate fi:
reevaluat proporional, mpreun cu valoarea brut (iniial); sau
anulat, i reevaluat numai valoarea net contabil.
Exemplu: La nchiderea exerciiului N o ntreprindere deine o instalaie industrial cu
valoare brut 10.000 lei, amortizare cumulat 7.000 lei i valoare actual de 6.000 lei. Valoare
net contabil (bilanier, n cost istoric): 10.000 7.000 = 3.000 lei.
Varianta I) reevaluarea simultan a valorii brute i amortizrii cumulate:
n urma reevalurii, are loc o cretere a valorii nete contabile de dou ori (6.000/3.000).
Valoarea brut reevaluat: 10.000 x 2 = 20.000 lei
Amortizarea cumulat reevaluat: 7.000 x 2 = 14.000 lei
Valoarea net contabil reevaluat: 20.000 14.000 = 6.000 lei. Aceast procedur va genera
urmtoarea nregistrare contabil:
Conturi debitoare
Conturi creditoare
Sume
2131 Echipamente tehnologice
(20.000 10.000)

10.000

2813 Amortizarea instalaiilor, 7.000


mijloacelor
de
transport,
animalelor i plantaiilor
(14.000 7.000)
105 Rezerve din reevaluare
3.000
(10.000 7.000)
Varianta II) n prima etap se anuleaz amortizarea cumulat din costul iniial:
Conturi debitoare

Conturi creditoare

2813 Amortizarea instalaiilor, 2131 Echipamente tehnologice


mijloacelor
de
transport,
animalelor i plantaiilor

Sume
7.000

Apoi, se nregistreaz diferena pozitiv din reevaluare:


Conturi debitoare
Conturi creditoare

Sume

2131 Echipamente tehnologice

3.000

105 Rezerve din reevaluare

Scoaterile din folosin i cesiunile de imobilizri corporale


O imobilizare corporal este scoas din gestiune atunci cnd a fost cedat din activ sau
cnd ntreprinderea nu mai ateapt nici un avantaj economic viitor din folosirea ei. Normele
contabile romneti propun soluia contabilizrii venitului i/sau cheltuielii rezultate din
57

scoaterea din folosin sau cedarea imobilizrilor corporale, la valoarea lor brut, fr
determinarea direct a ctigului sau pierderii pentru fiecare operaie de acest fel, soluie care
dei nu respect ntocmai prescripia normei IAS 16, nu afecteaz mrimea rezultatului
exerciiului.
Exemplu: La data de 1.06.N se vinde o instalaie industrial, care are urmtoarele
caracteristici contabile: valoare iniial 10.000 lei, valoare amortizat 8.500 lei, pre de
vnzare 2.000 lei, TVA 19 %. Pentru bunul vndut exist o rezerv din reevaluare n sum de
1.700 lei.
Contabilizarea vnzrii mijlocului fix:
Conturi debitoare
Conturi creditoare
Sume
461 Debitori diveri

%
2.380
7583 Venituri din vnzarea 2.000
activelor i alte operaii de
capital
4427 TVA colectat
380
(2.000 x 19 %)
nregistrarea scderii din gestiune a mijlocului fix vndut, parial amortizat:

Conturi debitoare

Conturi creditoare

Sume

%
2131Echipamente tehnologice 10.000
2813 Amortizarea instalaiilor,
8.500
mijloacelor
de
transport,
animalelor i plantaiilor
6583 Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital
1.500
Deoarece mijlocul fix este vndut, rezerva din reevaluare aferent este virat la rezerve:
Conturi debitoare

Conturi creditoare

Sume

105 Rezerve din reevaluri

1175.
Rezultatul
reportat 1.700
reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare

Conform prescripiilor normei contabile internaionale IAS 16, o imobilizare corporal


retras din folosina activ dar deinut pentru vnzare va fi nregistrat la valoarea bilanier
de la data retragerii din uz i va fi supus testului pentru depreciere cel puin la finele fiecrui
an iar pierderea din depreciere va fi contabilizat corespunztor.

58

CAP10: TRATAMENTUL CONTABIL AL STOCURILOR CONFORM NORMEI IAS


2 STOCURI
1. Generaliti privind definirea i clasificarea stocurilor

Stocurle sunt:
Stocurile sunt active detinute pentru: a fi vndute pe parcursul desfasurarii normale a
activitatii; n curs de productie n vederea unei vnzari n aceleasi conditii ca n cazul anterior
sau sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza fi folosite n
procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.
2. Metode de contabilizare a stocurilor
Gestiunea stocurilor este o component esenial a managementului unei ntreprinderi,
deoarece adesea stocurile de produse i mrfuri reprezint o parte important a activului
circulant iar viteza de circulaie a stocurilor determin performana ntreprinderii. n practica
ntreprinderilor sunt consacrate dou metode de contabilizare a stocurilor:
a) inventarul permanent, care presupune nregistrarea intrrilor i ieirilor ntr-un cont de
stoc, n momentul cnd acestea au loc, astfel nct este posibil ca n orice moment s se
determine existentul fizic (stocul) i valoric (soldul contului de stoc);
b) inventarul intermitent, care presupune utilizarea a dou conturi: un cont de stocuri, care
funcioneaz intermitent, la nceputul anului avnd nscris valoarea soldului iniial i
la finele anului, cnd prezint valoarea stocului constatat la ultimul inventar i un cont de
variaia stocului, care servete la contabilizarea cumprrilor i ajustarea soldului contului
de stocuri. Stocurile finale, constatate la inventar, sunt evaluate la valoarea lor actual
(preul ultimei cumprri). Costul mrfii vndute se calculeaz extracontabil, pe baza
relaiei: stocului iniial + cumprrile perioadei stocul final.
EXEMPLU: Pentru a exemplifica funcionarea celor dou metode de gestiune a
stocurilor, plecm de la urmtoarele informaii privind stocul de marf X al unei societi de
distribuie:
Vnzri ale exerciiului
500 buc. x 20 lei/buc. = 10.000 lei
Stoc iniial la 1.01.N
100 buc. x 15 lei/buc. = 1.500 lei
Cumprri n cursul exerciiului
800 buc. x 15 lei/buc. = 12.000 lei
Stoc final la 31.12.N
400 buc. x 15 lei/buc. = 6.000 lei
nregistrrile contabile pentru contabilizarea acestor operaii conform celor dou metode de
contabilizare a stocurilor din cumprri se prezint astfel:
Metoda inventarului permanent
1. Cumprri de mrfuri:
371 Mrfuri = 401 Furnizori 12.000 lei
(800 buc. x 15 lei/buc. = 12.000 lei)

Metoda inventarului intermitent


1. Cumprri de mrfuri:
607 Cheltuieli privind mrfurile = 401
Furnizori 12.000 lei
(800 buc. x 15 lei/buc. = 12.000 lei)
2. Vnzarea mrfurilor:
2. Vnzarea mrfurilor:
4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea
mrfurilor 10.000 lei
mrfurilor 10.000 lei
(500 buc. x 20 lei/buc. = 10.000 lei)
(500 buc. x 20 lei/buc. = 10.000 lei)
3. nregistrarea costului mrfii vndute
3. Costul mrfii vndute (descrcarea gestiunii):
(descrcarea gestiunii):
nu se contabilizeaz.
59

607 Cheltuieli privind mrfurile


Mrfuri 7.500 lei
(500 buc. x 15 lei/buc. = 7.500 lei)

371

4. Regularizri la finele exerciiului: nu se 4. Contabilizarea variaiei stocului, prin:


contabilizeaz, afar de cazul cnd stocul scriptic a) anularea stocului iniial:
este diferit de cel faptic.
607 Cheltuieli privind mrfurile = 371
Mrfuri 1.500 lei
b) constatarea stocului final:
371 Mrfuri = 607 Cheltuieli privind
mrfurile 6.000 lei
Pentru stocurile din producie proprie, aplicarea celor dou metode de gestiune a
stocurilor prezint unele particulariti. Astfel, n cazul metodei inventarului permanent,
obinerea de produse se contabilizeaz ca o intrare n stoc i o cretere de venituri poteniale
pentru ntreprindere, la costul de producie. n schimb, costul produselor ieite din gestiune
prin vnzare, lips n gestiune sau alte cauze se contabilizeaz prin diminuarea unui cont de
produse i diminuarea veniturilor poteniale. Aplicarea metodei inventarului intermitent
pentru stocurile de produse presupune nregistrri de ajustare a contului a contului de produse
numai la finele anului, pentru nregistrarea variaiei stocului.
Exemplu: se prezint urmtoarele informaii privind stocul de produse finite, pentru
exerciiul N: stoc iniial 20.000 lei; produse finite obinute n cursul exerciiului 180.000 lei;
produse finite vndute n cursul exerciiului 230.000 lei; costul produselor vndute 160.000
lei; stoc final, stabilit la inventarul fizic 40.000 lei.
Inventar permanent
Inventar intermitent
1. Obinerea de produse finite (la cost de 1. Obinerea de produse
producie):
contabilizeaz.
345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor
180.000 lei

finite:

nu

se

2. Vnzarea produselor finite (la pre de 3. Vnzarea produselor vndute (la pre de
vnzare):
vnzare):
411 Clieni = 701 Venituri din vnzarea 411 Clieni = 701 Venituri din vnzarea
produselor finite 230.000 lei
produselor finite 230.000 lei
4. Descrcare gestiunii cu costul produselor
vndute:
711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite
160.000 lei
5. Regularizri la finele exerciiului: nu se
efectueaz, afar de cazul cnd stocul scriptic este
diferit de cel faptic.

60

4. Descrcarea gestiunii cu costul produselor


vndute: nu se contabilizeaz.
5. Regularizri la finele exerciiului: constatarea
variaiei stocului, prin
a) anularea stocului iniial:
711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite
20.000 lei
b) nregistrarea stocului final:
345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor
40.000 lei

3. Evaluarea stocurilor
Una din cele mai importante probleme legate de contabilitatea stocurilor se refer la
evaluarea lor, adic la valorile care se atribuie stocurilor la nregistrarea lor n conturi ct i la
prezentarea n situaiile financiare. Metoda aleas pentru evaluarea stocurilor poate avea o
inciden important asupra rezultatului ntreprinderii ct i asupra bilanului contabil.
Evaluarea stocurilor se face n mai multe momente: evaluarea iniial (la procurarea
acestora din cumprri, producie proprie sau alte surse cum ar fi aport la capital, plusuri
constatate la inventar, donaii primite etc.); la inventar; la ieirea din gestiune; la
ntocmirea bilanului.
3.1 Evaluarea iniial a stocurilor
Stocurile din cumprri sunt evaluate conform normei contabile internaionale IAS 2
Stocuri la costul de achiziie, care cuprinde preul de cumprare, taxe vamale i alte taxe
nedeductibile, cheltuieli de transport, de manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite n
mod direct stocurilor achiziionate. Taxa pe valoarea adugat nu este inclus n costul de
achiziie, cu excepia situaiilor de nedeductibilitate. De asemenea, reducerile comerciale sub
form de rabaturi i alte elemente similare nu sunt incluse n costul de achiziie.
Exemplu: o ntreprindere a achiziionat din import un stoc de materii prime n
urmtoarele condiii: pre brut 1.000.000 lei; rabat 5 %; taxe vamale 10 % lei (se calculeaz
asupra valorii n vam); TVA 19 % (aplicat la valoarea n vam + taxa vamal); cheltuieli de
transport pe parcurs intern efectuate de un ter 120.000 lei.
Cost de achiziie = 950.000 (pre de cumprare, exclusiv reducerea comercial) +
95.000 (taxa vamal, care nu este deductibil) + 120.000 (cheltuieli direct imputabile stocului
achiziionat) = 1.165.000 lei
Stocurile din producie proprie sunt evaluate la obinerea lor la costul de
producie, care include cheltuielile directe de producie i o cot de cheltuieli indirecte de
producie, generate de fabricaia stocului de produse. Cheltuielile directe de producie sunt
acele consumaii care se pot atribui direct n costul unui produs, lucrare sau serviciu, fr un
calcul intermediar. Cheltuielile indirecte (sau comune) de producie nu se pot individualiza, n
momentul efecturii lor, pe produse sau lucrri i de aceea ele sunt alocate n costul unui
produs, lucrare sau serviciu pe baza unor calcule intermediare, n funcie de anumite criterii
de imputare (repartizare). Cheltuielile indirecte de producie sunt formate din cheltuieli fixe,
care nu depind de volumul produciei i cheltuieli variabile, care variaz n funcie de volumul
produciei.
Conform doctrinei consacrat prin IAS 2, includerea cheltuielilor indirecte fixe de
producie n costul produciei trebuie bazat pe capacitatea normal de producie a
ntreprinderii. Capacitatea normal de producie se definete ca fiind producia estimat s se
obin, n medie, pe mai multe exerciii sau sezoane, n condiii normale i innd cont de
pierderile ocazionate de lucrrile de ntreinere planificate.
Exemplu: Pentru fabricaia a 75 buc. de produs A, n cursul exerciiului N s-au
fcut urmtoarele consumaii:
- cheltuieli directe 200.000 lei;
- cheltuieli indirecte de producie 80.000 lei, din care:
- cheltuieli variabile 50.000 lei i cheltuieli fixe 30.000 lei;
Capacitatea normal de producie este de 100 buc.
61

Deoarece capacitatea de producie nu este folosit la nivelul normal, n costul de producie


se vor include numai cheltuielile care contribuie direct i indirect la obinerea produciei. n
cazul nostru, costul de producie va include cheltuielile directe, toate cheltuielile indirecte
variabile deoarece acestea sunt direct proporionale cu volumul produciei i numai o cot de
cheltuieli fixe, aferent fabricaiei bunurilor, adic:
Costul total de producie: 200.000 + 50.000 + 30.000 x (75/100) = 272.500 lei
Costul unitar de producie = 272.500 / 75 buc. = 3.633 lei
Dup cum am vzut, n costul de producie nu se include costul subactivitii, acesta fiind un
cost al perioadei, care se suport din rezultatul financiar al exerciiului. Includerea
cheltuielilor indirecte fixe n costul de producie n funcie de utilizarea capacitii normale de
producie are drept scop evaluarea costului de producie independent de nivelul de
activitate. n exemplul nostru, dac toate cheltuielile indirecte fixe s-ar fi inclus n cost se
obinea un cost unitar de 3.733 lei (280.000/75 buc.), informaie nerelevant, deoarece include
i cheltuieli care nu au contribuit la obinerea produciei.
Norma contabil IAS 2 autorizeaz evaluarea costurilor i prin alte modaliti, cum sunt
metoda costurilor standard i metoda preului de vnzare cu amnuntul, dac se
consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul.
Costurile standard trebuie s fie determinate pe baza nivelurilor normale privind cheltuielile
cu materiile prime i materialele, cheltuielile cu manopera ct i eficiena i utilizarea
capacitii de producie. Costurile standard sunt revizuite periodic, pentru a corespunde
condiiilor din momentul evalurii; ele se pot determina att pentru stocurile din cumprri ct
i pentru cele din producie proprie.
Stabilirea costurilor standard, care sunt costuri anticipate, permite managerilor s controleze
mai bine costurile reale. Abaterile ntre costurile reale i costurile standard sunt nregistrate n
conturi de abateri, care sunt analizate pentru determinarea cauzelor care le-au determinat. n
cazul utilizrii costurilor standard pentru informarea financiar a terilor, este necesar ca
stocurile s fie prezentate la valoarea lor real, prin corectarea costurilor standard cu valoarea
abaterilor de la costurile standard. Abaterile de la costurile standard, stabilite la intrarea
stocurilor n gestiune, se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite din
gestiune ct i asupra bunurilor aflate n stoc. Repartizarea abaterilor de la costurile standard,
asupra valorii stocurilor ieite i asupra stocurilor existente, se efectueaz cu ajutorul unui
coeficient (K), care se determin astfel:
K = (Soldul iniial al contului de abateri + Abateri de la costul standard aferente intrrilor n cursul
perioadei) / (Soldul iniial al contului de stoc, la cost standard + Valoarea intrrilor n stoc n cursul
perioadei, la cost standard).

Pentru stabilirea abaterilor aferente valorii stocurilor ieite, coeficientul (K) se aplic asupra
valorii stocurilor ieite din gestiune, la cost standard:
Abateri de la costul standard aferente stocurilor ieite = K x Valoarea stocurilor ieite din gestiune, la
cost standard.

62

Exemplu: n cursul lunii s-au obinut 20 buc. produse finite, la costul standard de producie
de 300 lei/buc. Costul efectiv, determinat la finele lunii, este de 320 lei/buc. Producia
vndut este de 15 buc. la preul de 370 lei/buc.
1) Contabilizarea obinerii produciei, la cost de producie standard:
345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 6.000 lei
(20 buc. x 300 lei/buc.)
2) nregistrarea abaterilor de la costul de producie standard:
348 Diferene de pre la produse = 711 Variaia stocurilor 400 lei
Abatere nefavorabil = (320 300) x 20 buc. = 400 lei
Abaterile de la costurile standard sunt reflectate de un cont rectificativ, denumit
Diferene de pre la, deschis pentru fiecare categorie de stocuri. Acest cont funcioneaz
ca un cont de activ; se debiteaz cu abaterile favorabile, n rou, atunci cnd costul efectiv
este mai mic dect costul standard, sau n negru, cu abaterile nefavorabile, atunci cnd costul
efectiv este mai mare dect costul standard; se crediteaz cu abaterile de la costul standard
aferente stocurilor ieite din gestiune, cu sume n rou, pentru abateri favorabile sau cu sume
n negru, pentru abateri nefavorabile. Soldul debitor al contului de Diferene de pre
reflect abaterile de la costurile standard aferente stocului la un moment dat (sumele n rou
reflect abateri favorabile de la costurile standard iar sumele n negru reflect abateri
nefavorabile). Pentru ntocmirea situaiilor financiare, la finele perioadei de gestiune, soldurile
conturilor de abateri se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la cost standard, pentru
obinerea costurilor efective, de producie sau de achiziie.
3) Contabilizarea vnzrii de produse finite:
411 Clieni = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 5.550 lei
(15 buc. x 370 lei/buc. = 5.550 lei)
4) Scderea din gestiune a produselor finite vndute, la cost standard:
711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 4.500 lei
(15 buc. x 300 lei/buc. = 4.500 lei)
5) nregistrarea abaterilor de la costul de producie standard, aferente stocurilor ieite
din gestiune:
711 Variaia stocurilor = 348 Diferene de pre la produse 300 lei
(K = 400/6.000 = 0,066;
Abateri aferente ieirilor din gestiune = 0,066 x 4.500 = 300 lei)
6) Stabilirea costului efectiv al produselor existente n stoc la finele perioadei:
Produse finite, la cost standard (soldul debitor al contului 345 Produse finite) = 5 buc. x
300 = 1.500 lei
Abateri aferente produselor finite aflate n stoc: K x Soldul debitor al contului de stocuri, la
cost standard = 0,066 x 1.500 = 100 lei (abateri nefavorabile)

63

Costul efectiv al produselor existente n stoc, la finele perioadei: soldul debitor al contului
de stoc, la cost standard + soldul debitor al contului de abateri de la costul standard = 1.500 +
100 = 1.600 lei.
Estimarea valorii stocurilor prin metoda preului de vnzare cu amnuntul este folosit n
comerul cu amnuntul (en-detail), mai ales n cazul existenei unei varieti mari de
sortimente cu micare rapid. n acest caz, costul mrfii vndute este calculat prin deducerea
valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Este tiut c preul de vnzare cu
amnuntul este format din costul mrfii vndute plus marja brut. Se poate utiliza un procent
mediu de marj brut pentru fiecare marf (o marf poate avea cote diferite de marj n cursul
unei perioade), loc de gestiune (se pot practica cote diferite de marj brut pentru fiecare
marf) sau pentru ntreaga ntreprindere. Metoda preului de vnzare cu amnuntul presupune
nregistrarea urmtoarelor elemente: costul total i preul cu amnuntul al mrfurilor
cumprate; costul total i preul cu amnuntul al mrfurilor destinate vnzrii; vnzrile
exerciiului. Plecnd de la aceste elemente, se calculeaz stocul final la pre de vnzare. Apoi,
se stabilete rata costului n preul cu amnuntul al mrfii, pentru toate mrfurile stocate ntrun loc de gestiune sau pentru toat ntreprinderea, prin divizarea costului total al mrfii
stocate la preul de vnzarea cu amnuntul, pentru marfa stocat. Costul stocului final se
stabilete prin aplicarea ratei cost-pre cu amnuntul la valoarea stocului final, evaluat la pre
cu amnuntul la finele exerciiului.
Exemplu:
Elemente
Stoc iniial
(+) Cumprri ale perioadei
(=) Mrfuri destinate vnzrii
(-) Cifra de afaceri
(=) Stoc final, la pre cu
amnuntul
Rata costului (75.000/100.000)
Stoc final, evaluat la cost
(35.000 x 75 %)

Pre cu amnuntul
12.000
88.000
100.000
65.000
35.000

Cost
10.000
65.000
75.000

75 %
26.250

Acelai rezultat se obine dac din stocul final, evaluat la preul cu amnuntul se scade marja
brut, adic:
Stocul final, la cost = 35.000 (35.000 x 25 %) = 26.250 lei
Stocurile aduse ca aport la capitalul social sau obinute cu titlu gratuit (plusuri n
gestiune, donaii primite) sunt evaluate la valoarea lor just. n principiu, valoarea just este
o sum estimat la care poate fi vndut un stoc, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de
cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiectiv. Valoarea just a
acestor stocuri mbrac forme diferite de manifestare. Astfel, pentru stocurile aduse ca aport la
capital, valoarea just este valoarea stabilit de asociai pe cale amiabil sau stabilit de un
evaluator independent i care remunereaz valoarea aciunilor sau altui instrument de capital
propriu. Valoarea just a stocurilor obinute cu titlu gratuit (constatate plus n gestiune i
donaii primite) poate s fie valoarea bursier sau oricare valoare de pia sau, n absena unei
valori de pia, valoarea de utilitate stabilit de ntreprindere.

64

3.2 Evaluarea stocurilor la inventar


Cel puin o dat pe an se procedeaz la inventarierea stocurilor, de regul la finele anului,
cnd acestea sunt evaluate la valoarea actual numit i valoare de inventar. n cazul
stocurilor considerm c valoarea de inventar corespunde cu valoarea realizabil net.
Valoarea realizabil net este preul estimat care s-ar obine pe parcursul activitii
normale a activitii, diminuat cu costurile estimate pentru finalizarea bunului sau/i a
costurilor necesare vnzrii. Stabilirea valorii realizabile nete se face element cu element dar
se poate proceda i la grupri de elemente, pentru stocurile similare sau conexe, cum ar fi
stocuri din aceeai gam de produse, care au utilizri similare, care sunt produse i
comercializate n aceeai zon geografic, etc. n cazul serviciilor se vor cumula costurile n
funcie de fiecare serviciu, pentru care se va stabili un pre de vnzare distinct.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi la momentul
evalurii, cum ar fi fluctuaiile preurilor i ale costurilor privind stocurile supuse evalurii ct
i scopul pentru care sunt deinute stocurile. Astfel, pentru stocurile care urmeaz s fie livrate
n baza unor contracte ferme de vnzare de bunuri sau prestarea de servicii, valoarea
realizabil net este reprezentat de preul stabilit prin contract. n schimb, pentru materialele
folosite n fabricaia de produse finite, valoarea realizabil net poate fi reprezentat, n
principiu, de costul de nlocuire al materialelor. Dac se estimeaz c produsele finite care
ncorporeaz aceste materiale vor fi vndute la un pre egal cu cel puin costul acestor
materiale, valoarea materialelor nu este diminuat sub costul lor.
Exemplu: n cursul exerciiului N, se cumpr un stoc de mrfuri la un cost de achiziie de
100.000 lei. La nchiderea exerciiului se estimeaz c stocul poate fi vndut la un pre de
100.800 lei, cheltuielile estimate cu vnzarea stocului fiind de 12.000 lei.
Valoarea realizabil net (stabilit la inventar) = 100.800 12.000 = 88.800 lei.
Ieirea din gestiune a stocurile constatate minus la inventar (lips n gestiune) se face la
valoarea lor de nregistrare contabil. ns, lipsurile de stocuri care sunt imputabile unor
persoane sunt evaluate, conform normei contabile romneti, la valoarea lor de nlocuire
(preul de pia la care se adaug cheltuielile accesorii pentru intrarea n gestiune a stocului,
inclusiv TVA).
3.3 Evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune
La ieirea din gestiune, stocurile identificabile sunt evaluate prin procedeul identificrii
specifice a costurilor individuale. n schimb, pentru stocurile fungibile (confundabile)
evaluarea se face, conform normei IAS 2, prin metoda primul intrat-primul ieit (FIFO)
sau prin metoda costului mediu ponderat (CMP).
Metoda FIFO presupune evaluarea ieirilor din stoc la preurile din ordinea intrrii lor, pn
la epuizarea succesiv a loturilor, n stoc rmnnd bunurile cu preurile cele mai recente.
Metoda costului mediu ponderat const n calculul costului printr-o medie ponderat a
elementelor aflate n stoc la nceputul perioadei i a celor intrate n cursul perioadei de
gestiune. Costul mediu ponderat poate fi calculat periodic sau dup fiecare intrare n stoc.

65

Exemplu: Se prezint urmtoarele informaii privind stocul de marf X, pentru luna


decembrie:
Stoc iniial la 1.12: 100 buc. x 20 lei/buc.
Intrri n stoc:
6.12: 70 buc. x 22 lei/buc.
23.12: 40 buc. x 25 lei/buc.
Ieiri din stoc:
10.12: 80 buc.
28.12: 50 buc.
Costul mediu ponderat calculat la finele lunii este :
CMP = (100 x 20 + 70 x 22 + 40 x 25)/100 + 70 + 40 = 21,61 lei/buc.
Elemente evaluate

Cost mediu ponderat


(CMP)
80 x 21,60 = 1.729
50 x 21,60 = 1.081

Primul intrat-primul
ieit (FIFO)
Ieirea din 10.12
80 x 20 = 1.600
Ieirea din 28.12
20 x 20 = 400
30 x 22 = 660
50
1.060
Total ieiri
2.810
2.660
Stoc final
80 x 21,61 = 1730
40 x 22 = 880
40 x 25 = 1.000
80
1.880
n exemplul nostru, caracterizat prin creterea preurilor cumprrilor de stocuri n cursul
lunii, aplicarea celor trei metode de evaluare a ieirilor conduce la rezultate diferite. Astfel, n
condiii de cretere a preurilor metoda FIFO permite evaluarea ieirilor la preul cel mai mic;
prin urmare, va rezulta o majorare a profitului din exploatare. n schimb, stocului final este
evaluat la preul cel mai mare.
Dac presupunem c ntreprinderea a vndut stocurile ieite din gestiune cu 4.000 lei,
incidena aplicrii metodelor de evaluare asupra rezultatului ntreprinderii este pus n
eviden n urmtorul tablou:
Indicatori
Vnzri
(-)
Costul
mrfii
vndute
(valoarea
ieirilor din stoc)
=Rezultat contabil

CMP
4.000
2.810

FIFO
4.000
2.660

1.190

1.340

3.4 Evaluarea stocurilor la ntocmirea bilanului


Evaluarea bilanier a stocurilor trebuie fcut la valoarea cea mai mic dintre cost i
valoarea realizabil net. Aceast procedur se bazeaz pe faptul c activele nu pot fi
evaluate n bilan la o valoare mai mare dect cea care s-ar obine prin utilizarea sau vnzarea
lor.
Exemplu: O ntreprindere prezint la nchiderea exerciiului urmtoarea situaie de gestiune
privind stocurile de mrfuri:
66

Denumirea stocului

Cost de achiziie

Marfa A
Marfa B
Marfa C

130.000
870.000
345.000

Valoare realizabil net


(valoare de inventar)
126.000
870.000
450.000

Valoare bilanier
126.000
870.000
345.000

Din cte constatm, norma contabil IAS 2 prescrie o atitudine de pruden n evaluarea
bilanier a stocurilor, prin prezentarea lor n bilan la o valoarea minim ntre cost i valoarea
realizabil net.
Pentru fiecare perioad de gestiune (an calendaristic) se procedeaz la stabilirea valorii
realizabile nete. Dac situaia valorii stocului se modific, se procedeaz la stornri, astfel
nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre valoarea de
intrare i valoarea realizabil net revizuit.
Exemplu: n cursul exerciiului N, se cumpr un stoc de mrfuri la un cost de achiziie de
100.000 lei. La nchiderea exerciiului se estimeaz c stocul are o valoarea realizabil net de
88.800 lei. Ulterior, la nchiderea exerciiului N+1, se estimeaz c mrfurile au o valoare
realizabil net de 90.500 lei.
Valoarea de nregistrare n contabilitate a stocului de mrfuri este de 100.000 de lei. ns,
pentru pierderea temporar de valoare la 31.12.N n sum 11.200 lei (100.000 88.800) se
constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor:
6814 Cheltuieli de exploatare privind
deprecierea activelor circulante

= 397 Provizioane pentru


11.200
deprecierea mrfurilor

Ca urmare a acestei nregistrri contabile, valoarea bilanier a stocului de mrfuri la


31.12.N este de 88.000 lei, n bilan stocurile fiind prezentate la valoarea net contabil, adic
la costul iniial diminuat cu deprecierile de valoare.
La nchiderea exerciiului N+1 se procedeaz la revizuirea valorii realizabile nete, prin
reluarea la venituri a unei pri din provizionul constituit, n sum de 1.700 lei (90.500
88.800):
397 Provizioane pentru
deprecierea mrfurilor

= 7814 Venituri din provizioane


1.700
pentru deprecierea activelor circulante

n urma acestei operaii, valoarea bilanier la nchiderea exerciiului N+1 este de 90.500 lei.

67

CAP. 11: EVALUAREA I CONTABILIZAREA VENITURILOR CONFORM


NORMEI CONTABILE INTERNAIONALE IAS 18 VENITURI
1. Definirea, evaluarea i recunoaterea veniturilor conform normei contabile
internaional IAS 18 Venituri
1.1. Definirea veniturilor
Veniturile (revenues, engl.) sunt definite de IAS 18 ca majorri de avantaje economice
obinute n cursul exerciiului financiar, ca urmare a creterii valorii activelor sau diminurii
de datorii, care duc la creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele provenind din
aporturile asociailor. n ce privete momentul recunoaterii unui venit (revenue recognition,
engl.), respectiv al contabilizrii lui, acesta este contabilizat doar atunci cnd sunt ndeplinite
condiiile:
- exist probabilitatea ca ntreprinderea s obin avantaje economice viitoare;
- suma venitului poate fi evaluat n mod fiabil (credibil).
Norma contabil IAS 18 precizeaz c veniturile rezult din activitile ordinare ale
ntreprinderii (ordinary activities, engl.)4, cum sunt veniturile din vnzri, onorarii, dobnzi,
dividende i redevene. Noiunea de venituri utilizat de IAS 18 nu se refer la toate
tranzaciile din activitile ordinare ale ntreprinderii, aa cum rezult din prevederile normei
IAS 1 revizuit (par. 34) care precizeaz c n cursul activitilor ordinare [o ntreprindere
efectueaz] i alte tranzacii care nu genereaz venituri dar care sunt accesorii activitii
principale generatoare de venituri (s.n.), cum ar fi ctigurile din cesiunea imobilizrilor. De
aici putem concluziona c n accepiunea referenialului contabil emis de IASB, activitile
ordinare sunt generatoare de venituri i de alte ctiguri (gains, engl.) iar, n opinia noastr, o
eventual revedere a cadrului contabil conceptual al IASB ar trebui s opereze cu aceast
distincie.
Prin urmare, IAS 18 nu trateaz problema ctigurilor care sunt elemente excepionale,
ce nu se produc de o manier frecvent n viaa ntreprinderii, cum sunt profiturile din
cesiunea imobilizrilor, diferenele pozitive din reevaluare, etc.
1.2. Evaluarea veniturilor
Norma IAS 18 prescrie c veniturile trebuie evaluate la valoarea just5 (fair value,
engl.) a mijlocului de plat primit sau de primit. De regul, mijlocul de plat ia forma
numerarului sau echivalentelor de numerar, iar veniturile reprezint contravaloarea acestora.
Veniturile curente includ doar sumele primite sau de primit n numele propriu al
ntreprinderii. Sumele colectate n numele terilor, cum sunt TVA, taxele pentru bunuri i
servicii etc. nu sunt venituri.
Exemplul nr. 1: O agenie de turism vinde, n numerar, bilete de avion n sum de 1.000 lei.
n schimbul prestaiei sale, agenia primete un comision de 15 % din valoarea vnzrii, din
partea furnizorului de servicii de transport.
4

Prin revizuirea normei contabile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, n 2003, a fost eliminat distincia
dintre operaiile i evenimentele ordinare (controlate prin deciziile managerilor) i cele cu caracter extraordinar
(care nu depind de voina ntreprinderii). n aceast situaie, cnd noiunea de extraordinar a fost eliminat din
terminologia referenialului emis de IASB, considerm c utilizarea termenului de ordinar devine confuz.
5
Prin valoare just se nelege suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie,
ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Pentru
bunurile pentru care exist o pia activ, valoarea just este reprezentat de valoarea de pia.

68

Casa n lei

%
Venituri din lucrri executate i servicii prestate
Furnizori

1.000
150
850

Vnzrile pe credit
n cazul vnzrii pe credit comercial (cu plata amnat), venitul obinut include i
remunerarea creditului acordat clientului. n consecin, un astfel de venit trebuie decupat n
dou componente: unul care corespunde venitului din exploatare (din vnzri de bunuri sau
servicii) i altul aferent unui venit financiar din dobnzi, corespunztor remunerrii creditului
acordat. Suma venitului financiar dintr-o vnzare pe credit poate fi determinat utiliznd una
din posibilitile:
a) prin diferen cu preul pltit pentru plata imediat (de regul, pentru plata imediat, se
acord o reducere financiar sub forma scontului de decontare), aa cum este prezentat
n exemplul nr. 2;
b) prin actualizarea ncasrilor viitoare la o rat a dobnzii aferent unui activ financiar cu
risc echivalent cu cel al cumprtorului, model prezentat n exemplul nr. 3.
Exemplul nr. 2: La 1.02.N se vnd mrfuri n sum de 100.000 lei, cu plata la 30 de zile de la
data vnzrii. Dac plata se face pe loc, furnizorul acord un scont de decontare de 10 %.
Trebuie s remarcm c tratamentul contabil prescris de norma IAS 18 pentru
vnzrile pe credit este bazat pe doctrina anglo-saxon, care vine n divergen cu practicile
continental-europeane. n rile continental-europeane, veniturile din vnzrile pe credit sunt
contabilizate la valoarea exigibil la scaden iar scontul acordat pentru plata pe loc este o
cheltuial financiar pentru vnztor. De aceea, prezentm instrumentarea comparativ a
acestui exemplu:
Contabilizarea vnzrii cu plata pe loc, conform tratamentului contabil prescris de
norma IAS 18:
Conturi la bnci n lei

Venituri din vnzri de mrfuri

90.000

Aceeai tranzacie, de vnzare cu plata pe loc, se contabilizeaz conform normelor


contabile romneti (Romanian Accounting Standards: RAS), astfel:
%
Conturi la bnci n lei
Cheltuieli privind sconturile acordate

Venituri din vnzri de mrfuri

100.000
90.000
10.000

Contabilizarea vnzrii pe credit conform tratamentului contabil prescris de norma


IAS 18:
Clieni

%
Venituri din vnzri de mrfuri
Venituri din dobnzi

100.000
90.000
10.000

Contabilizarea vnzrii pe credit, conform tratamentului prescris de normele contabile


romneti (RAS):
Clieni

Venituri din vnzri de mrfuri

69

100.000

Exemplul nr. 3: O ntreprindere vinde la 1.01.N mrfuri n sum de 10.000.000 lei, cu


urmtoarele condiii de plat: 50 % din valoarea vnzrii se ncaseaz la data livrrii, 30 % la
31.12.N iar 20 % la 31.12.N+1. Managerul firmei furnizoare estimeaz c, n lipsa vnzrii pe
credit comercial, clientul ar avea acces la un credit echivalent pe piaa financiar la o rat a
dobnzii de 8 %.
Valoarea actual a ncasrilor aferente acestei operaii este:
3.000.000 2.000.000
5.000.000

9.492.455
1 0,08
(1 0,08) 2
Diferena de 507.545 lei dintre valoarea facturat de 10.000.000 lei i valoarea
actualizat a ncasrilor viitoare de 9.492.455 lei reprezint venituri din dobnzi, afente
vnzrii pe credit, care se vor contabiliza pe msura trecerii timpului (exigibilitii).
Deci, la data vnzrii (1.01.N), se va contabiliza valoarea actualizat a ncasrilor
viitoare aferente vnzrii pe credit:
Clieni
= Venituri din vnzri de mrfuri 9.492.455
O astfel de soluie este coerent i cu prevederile IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare (par. 66-67), conform crora evaluarea inial a creanelor create de
ntreprindere se face la valoarea just a contraprestaiei, care, n cazul n care nu exist un
pre de pia, se determin prin actualizarea ncasrilor viitoare utiliznd rata de dobnd
efectiv. Prin rata de dobnd efectiv se nelege rata dobnzii preponderent pe pia pentru
un instrument similar (respectiv asemntor/similar n ceea ce privete moneda, termenul,
tipul ratei dobnzii i ali factori) al unui emitent cu credibilitate similar.
Concomitent, se va contabiliza ncasarea primei pli aferente vnzrii:
Conturi la bnci n lei

Clieni

5.000.000

La 31.12.N se contabilizaz ncasarea celei de-a doua trane de 3.000.000 lei, care
include i dobnda aferent vnzrii pe credit pentru exerciiul N, calculat la soldul creditului
restant:
Dobnda = (9.492.455 5.000.000) x 8 % = 359.396 lei:
Conturi la bnci n lei

%
Clieni
Venituri din dobnzi

3.000.000
2.640.604
359.396

Remarcm faptul c dac ncasarea celei de-a doua trane nu s-ar fi produs, se
contabilizeaz numai un venit de ncasat:
Dobnzi de ncasat

Venituri din dobnzi

359.396

La 31.12.N+1 se contabilizaz ncasarea celei de-a treia trane, care include i


dobnda aferent vnzrii pe credit pentru exerciiul N+1, calculat la soldul creditului
restant:
Dobnda = (9.492.455 5.000.000 2.640.604) x 8 % = 148.149 lei:
Conturi la bnci n lei

%
Clieni
Venituri din dobnzi

70

2.000.000
1.851.851
148.149

Schimbul de bunuri i servicii


n cazul cnd o ntreprindere schimb bunuri i servicii cu altele de aceeai natur i
valoare, aceast tranzacie nu genereaz venituri. ns, dac schimbul se face cu bunuri i
servicii diferite, tranzacia genereaz un venit care este evaluat la valoarea just a bunurilor
sau serviciilor primite, ajustat cu numerarul sau echivalentele de numerar primite sau
vrsate. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu se poate evalua fiabil,
venitul se va evalua plecnd de la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate.
1.3. Recunoaterea veniturilor
Norma IAS 18 stabilete criterii de recunoatere pentru veniturile obinute din
diferite tipuri de tranzacii i evenimente, cum sunt: venituri din vnzri de bunuri, venituri
din prestarea serviciilor, veniturile din cedarea folosinei activelor ntreprinderii care
genereaz venituri sub form de dobnzi, redevene i dividende.
Vnzrile de bunuri
Vnzrile de bunuri (mrfuri i produse) sunt contabilizate n momentul cnd sunt
ndeplinite condiiile pentru recunoaterea oricrui venit i, n plus, sunt satisfcute
urmtoarele condiii:
- ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative
aferente proprietii bunului;
- ntreprinderea nu mai pstreaz controlul efectiv asupra bunurilor vndute i nici
nu mai particip la gestiunea lor;
- costul tranzaciei poate fi evaluat n mod fiabil.
De regul, transferul riscurilor i avantajelor aferente proprietii coincide cu
transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului.
Totui, acest transfer poate fi amnat atunci cnd:
- vnztorul are o obligaie datorit unei execuii nesatifctoare, neacoperite prin
prevederile clauzelor de garanie;
- obinerea veniturilor din vnzarea unui bun este condiionat de primirea
veniturilor de ctre cumprtor din vnzarea bunurilor de ctre acesta din urm;
- bunurile sunt livrate dar trebuie instalate, aceasta reprezentnd o parte important a
contractului i nerealizat nc de ctre vnztor;
- cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat
n contract, vnztorul fiind n stare de incertitudine n ce privete restituirea
bunului.
Dac vnztorul pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate,
tranzacia este contabilizat ca un venit. O astfel de operaie este vnzarea en-detail cu clauz
de rambursare a banilor, atunci cnd clientul nu este satisfcut. n acest caz, vnztorul poate
estima suficient de sigur veniturile viitoare i poate evalua posibilitatea retururilor de mrfuri
pe baza experienei anterioare.
Exemplul nr. 4: O ntreprindere vinde mrfuri prin coresponden, cu clauza clientul
nemulumit primete preul napoi. n cursul exerciiului N asemenea vnzri sunt de
200.000 lei iar statisticile arat c retururile reprezint 5 % din vnzri.
Dac marja brut este de 20 % din preul de vnzare, ntreprinderea trebuie s constituie la
finele exerciiului N un provizion aferent retururilor previzibile de: 200.000 lei x 20 % x 5 %
= 2.000 lei. Acest provizion va fi integrat n rezultat pe msura efecturii retururilor.

71

Conform principiului conectrii cheltuielilor la venituri (matching principle, engl.),


veniturile i cheltuielile aferente aceleiai operaii sau eveniment trebuie contabilizate
simultan. Atunci cnd cheltuielile nu pot fi evaluate n mod fiabil, veniturile corespunztoare
nu pot fi contabilizate iar sumele ncasate n astfel de cazuri sunt contabilizate ca datorii.
Dac preul de vnzare al unui bun include prestaii de servicii ulterioare vnzrii (cum ar
fi verificare tehnic, ntreinere, etc.), venitul aferent acestor prestaii trebuie contabilizat pe
msura prestrii serviciilor.
Exemplul nr. 5: La 1.01.N o ntreprindere specializat n vnzri de autoturisme a vndut un
automobil nou pentru un pre de 50.000 lei, cu plata pe loc. Preul include i revizia i
ntreinerea curent a automobilului pe o perioad de doi ani de la data vnzrii. Costul
ntreinerii de ctre vnztor este estimat la 1.000 lei pe an, iar marja obinuit pentru acest tip
de operaii este de 20 %.
La data vnzrii bunului (1.01.N) se va nregistra venitul n avans aferent serviciilor de
prestat de 2.400 [(1.000 + 20 % x 1.000) x 2 ani], evaluat la cost plus marj :
Clieni

50.000
%
Venituri din vnzri de mrfuri 47.600
Venituri n avans
2.400
n
privete venitul aferent prestrilor de servicii, acesta va fi ealonat pe durata contractului.

ce

Astfel, la 31.12.N i 31.12.N+1 se va contabiliza:


Venituri n avans

Venituri din prestri de servicii

1.200

Veniturile din prestarea de servicii


Venitul din prestarea de servicii se contabilizeaz dac rezultatul unei asemenea tranzacii
poate fi evaluat n mod fiabil. Rezultatul unei operaii de prestri de servicii este estimat ca
fiind fiabil dac sunt ndeplinite cele dou condiii pentru recunoaterea veniturilor i n plus:
i) poate fi estimat n mod fiabil stadiul execuiei contractului (lucrrii) la data ntocmirii
bilanului; i ii) suma cheltuielilor suportate i care vor trebui suportate pentru terminarea
operaiei pot fi estimate n mod fiabil.
n cazul prestrii de servicii, veniturile sunt recunoscute pe msura execuiei contractului,
procedeu denumit metoda procentului de execuie (percentage of completion method, engl).
Stadiul de execuie al unei lucrri poate fi estimat prin mai multe metode, cum ar fi:
a) analiza lucrrilor executate;
b) serviciile executate pn la data bilanului, exprimate ca procent din serviciile totale ce
trebuie executate;
c) proporia costurilor angajate pn la data bilanului din costurile totale estimate ale
contractului.
Conform normei IAS 18, plile progresive i avansurile de la clieni, de regul, nu reflect
valoarea serviciilor prestate.
Exemplul nr. 6: O societate comercial de servicii contabile efectueaz, ncepnd cu 1.10.N
o lucrare de audit financiar pentru un client cu un deviz stabilit (pre) la 75.000 lei i costuri
totale estimate la 60.000 lei. Lucrarea este estimat s se finalizeze la 31.03.N+1. La
72

nchiderea exerciiului N pentru realizarea lucrrii s-au angajat cheltuieli de 21.000 lei i se
estimeaz c lucrrile sunt realizate pentru 50 % din total. La nceperea lucrrilor, clientul
pltete un avans 20.000 lei, restul fiind decontat la finele lucrrii.
ncasarea avansului de la client la 1.10.N se contabilizeaz ca o datorie:
Conturi la bnci n lei

Clieni-creditori

20.000

La nchiderea exerciiul N, estimarea veniturilor se poate face:


a) n funcie de cantitatea lucrrilor executate: venituri 75.000 lei x 50 % = 37.500 lei;
b) n funcie de cheltuielile angajate din totalul cheltuielilor estimate aferente lucrrii: gradul
de execuie al lucrrii = 21.000 lei/60.000 lei = 35 %. Pentru exerciiul N, veniturile vor fi
de 75.000 lei x 35 % = 26.250.
Contabilizarea veniturilor aferente exerciiului N folosind evaluarea procentului de
execuie al contractului n funcie de cheltuielile angajate din totalul cheltuielilor estimate va
fi:
Clieni

Venituri din lucrri executate


i servicii prestate

26.250

Managerul societii alege metoda de determinare a procentului de execuie a


contractului care permite evaluarea cea mai fiabil a serviciilor prestate. Observm c dac sar aplica estimarea veniturilor n funcie de cantitatea lucrrilor executate, ntreprinderea ar
obine un rezultat de: 37.500 21.000 = 16.500 lei. ns, n cazul evalurii procentului de
avansare a lucrrii ca raport ntre costurile suportate i costurile totale stimate aferente
lucrrii, se va obine un rezultat de: 26.250 21.000 = 5.250 lei.
Norma contabil IAS 18 precizeaz c atunci cnd rezultatul unei tranzacii din
prestarea de servicii nu poate fi evaluat n mod fiabil, venitul trebuie contabilizat doar la
valoarea cheltuielilor aferente care sunt recuperabile.
Exemplul nr. 7: Avem n vedere datele din exemplu precedent dar presupunem c rezultatul
operaiei nu poate fi estimat n mod fiabil. n acest caz, societatea va contabiliza la nchiderea
exerciiului N un venit egal cu cheltuielile angajate, plecnd de la premisa c acestea vor fi
recuperate:
Clieni

Venituri din lucrri executate


i servicii prestate

21.000

Dac nu se poate estima fiabil valoarea costurilor recuperabile, nu se contabilizeaz nici


un venit, ntreprinderea suportnd o pierdere.
Venituri din dobnzi, redevene i dividende
Cedarea folosinei activelor ntreprinderii ctre teri genereaz venituri sub form de
dobnzi, redevene i dividende. Contabilizarea acestor venituri se face astfel:
- dobnzile trebuie recunoscute periodic, n funcie de timpul scurs i a
randamentului efectiv al activului;

73

redevenele sunt contabilizate pe msura obinerii lor, pe baza contabilitii de


angajamente, conform realitii economice a contractului;
- dividendele sunt recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a
primi dividendul.
Conform normei IAS 18, veniturile din dobnzi includ suma amortizrii oricrui
discount, prim sau alt diferen dintre valoarea contabil iniial a titlului de valoare i
valoarea sa la scaden.
-

Exemplul nr. 8: La 01.01.N se achiziioneaz 100 de obligaiuni la un pre de pia de


110.000 lei/obligaiune. Valoarea nominal a obligaiunilor este de 100.000 lei/obligaiune,
iar dobnda anual de 10% este pltibil la finele fiecrui exerciiu financiar. Obligaiunile
vor fi rscumprate peste 4 ani la un pre de 105.000 lei/obligaiune.
Titlurile sunt clasificate, conform normei IAS 39, ca active financiare deinute pn la
scaden.
Conform normei IAS 18 (par. 30a i 31), dobnzile trebuie recunoscute periodic pe
baza randamentului efectiv al activului. Acesta este definit ca fiind rata dobnzii necesar
pentru actualizarea fluxulurilor viitoare de numerar ateptate a fi obinute pe durata de via a
activului pentru a egala valoarea contabil iniial a activului.
Prin urmare, veniturile din dobnzi nu vor fi recunoscute la valoarea dobnzii
nominale, ci la valoarea dobnzii efective, adic dobnda care exprim randamentul financiar
real al activului. Rata dobnzii efective se calculeaz prin egalarea valorii contabile iniiale a
activului cu fluxurile de trezorerie viitoare actualizate la aceast rat:
4
1.000.000 10.500.000
11.000.000

(1 i) t
(1 i) 4
t 1
unde,
i = rata dobnzii efective;
t = numrul de ani.
Din calcule rezult i = 8,08342 %. La 01.01.N se va nregistra achiziia obligaiunilor,
la pre de cumprare:
Obligaiuni

Conturi la bnci n lei

11.000.000

Aceast soluie este congruent i cu prevederile normei IAS 39 (par. 66) conform
crora un activ financiar este recunoscut iniial la costul su, ceea ce nseamn valoarea just
a contraprestaiei oferite, n cazul nostru acesta fiind de 11.000.000 lei.
Tabloul privind rambursarea mprumutului obligatar acordat se prezint astfel:
Cost amortizat
la
nceputul
Data
serviciului
financiar
(1)
(2)
11.000.000
N
N+1 10.889.176
N+2 10.769.394
N+3 10.639.929

ncasare

Dobnda

Cost amortizat la
sfritul serviciului
financiar

(3)
1.000.000
1.000.000
1.000.000
11.500.000

(4) =(2) x 8,08342 %


889.176
880.218
870.535
860.071

(5) = (2) - [(3) - (4)]


10.889.176
10.769.394
10.639.929
0

74

La 31.12.N se va nregistra ncasarea dobnzii nominale de 1.000.000 lei (10.000.000


x 10 %), din care doar 889.176 lei (11.000.000 x 8,08342 %) reprezint dobnda efectiv care
arat randamentul real al activului financiar. Diferena de 110.824 lei (1.000.000 889.176)
va fi considerat rambursare de capital, astfel nct activul financiar va fi evaluat la costul su
amortizat, aa cum prescrie IAS 39 pentru activele financiare deinute pn la scaden:
Conturi la bnci n lei

1.000.000
%
Venituri din dobnzi 889.176
Obligaiuni
110.824
Aceast nregistrare se repet la finele fiecrui exerciiu financiar, pe durata rmas a
mprumutului obligatar acordat, cu valorile din tabloul de amortizare prezentat mai sus.
IAS 18 prescrie ca dobnda aferent perioadei nainte de achiziia unei investiii purttoare
de dobnd ct i dividendele prelevate ca venit nainte de achiziia titlurilor nu se
contabilizeze ca venituri ci ca o rambursare parial a plasamentului, prin diminuarea
costului de achiziie a titlurilor.
Exemplul nr. 9: La 30.05.N se ncaseaz dividendul cuvenit exerciiului N-1 pentru aciunile
deinute ca participaie la capitalul emitentului ncepnd cu 1.08.N-1., n sum de 1.200.000
lei.
Suma ncasat la 30.05.N se va descompune n dou pri: una corespunztoare
perioadei de deinere a titlurilor (de la 1.08.N-1 la 31.12.N-1) care a generat venitul din
dividende (1.200.000/12 luni x 5 luni = 500.000 lei) i alta aferent perioadei de nedeinere a
titlurilor (de la 1.01.N-1 la 30.07.N-1), care va reprezenta o diminuare a costului de achiziie a
plasamentului (1.200.000/12 luni x 7 luni = 700.000 lei):
Conturi la bnci n lei

%
Venituri din imobilizri financiare

1.200.000
500.000

Imobilizri financiare sub form de 700.000


interese de participare
Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca avantajele economice
asociate tranzaciei s intre n societate. Dac apare o incertitudine legat de ncasarea unei
sume recunoscut ca venituri, suma care nu mai poate fi ncasat sau suma care pare
irecuperabil va fi contabilizat, mai curnd , ca o cheltuial dect ca o ajustare a sumei
veniturilor recunoscute iniial.
Exemplul nr. 10: La nchiderea exerciiului N, se constat c o crean-clieni n sum de
1.000.000 lei este definitiv pierdut ca urmare a declarrii clientului n stare de faliment.
Pierderi din creane i debitori diveri

75

Clieni

1.000.000

Bibliografie
L. Feleag, N. Feleag, Contabilitate financiar - o abordare european i internaional, vol.
1 - Contabilitate financiar fundamental, Editura Economic, 2007.
M. Grbin, . Bunea, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) i
IFRS, vol. 3, Editura CECCAR, Bucureti, 2008.
M. Ionacu, I. Ionacu, Raportarea financiar conform normelor contabile internaionale
(IAS/IFRS), Editura Tribuna Economic, 2007.
*** Reglementri contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.
3055/2009, M. Of. Nr. 796/10.11.2009.

76