Sunteți pe pagina 1din 62

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Rodica Cumuns

Suport de curs

Chiinu 2014
1

Tema 1

Bazele teoretico-metodologice ale contabilitii


manageriale
Obiective didactice:

1.1

definirea contabilitii manageriale i descrierea obiectivelor acesteia;


explicarea deosebirilor i asemnrilor ntre contabilitatea managerial i contabilitatea
financiar;
descrierea funciilor i evidenierea rolului contabilitii manageriale;
prezentarea concepiilor de organizare a contabilitii manageriale.

Obiectul contabilitii manageriale.


Dezvoltarea concepiei contabilitii manageriale

Contabilitatea realizeaz reprezentarea intern i extern a unei entiti. Aceast


reprezentare justific existena a dou circuite n sistemul informaional al entitii: unul, care
red imaginea ntreprinderii n exterior - contabilitatea financiar, considerat faa extern a
ntreprinderii i altul care, descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit contabilitatea
managerial, considerat faa intern a ntreprinderii.
La baza definiei contabilitatea managerial st cuvntul management care
izvorte din limba latin. Etimologic cuvntul manus nseamn mn, manevrare, manipulare
i n limba englez a ajuns sub forma verbului to manage, ce nseamn a conduce, a gestiona.
Din punct de vedere istoric, apariia contabilitii manageriale a fost condiionat de necesitatea
pstrrii tainei comerciale. Nu ntmpltor cercettorii contabilitii, n special R. de Ruver, au
demonstrat c ncepnd cu secolele XIV-XV comercianii vienezi, pe lng crile contabile ntocmite
de servitori, deseori ntocmeau cri contabile secrete, n care erau reflectate cele mai confideniale
informaii, precum: micarea capitalului, mrirea profitului, etc. La sfritul sec. XIX i nceputul sec.
XX, cnd statul i sindicatele muncitorilor au nceput activ ai manifesta interesul fa de mrimea
profitului ntreprinztorilor i a cere publicarea rapoartelor financiare, ntreprinztorii, bazndu-se pe
ideile lucrtorilor socotitori, au creat procedee metodologice speciale, ceea ce a condus la conturarea a
dou tipuri de contabilitate: deschis - pentru toi utilizatori i nchis (secret) - destinat numai
ntreprinztorului.
Generaliznd, contabilitatea managerial a cunoscut 2 etape de dezvoltare:
- I etap(interbelic) cuprins ntre cele 2 rzboaie mondiale. n aceast perioad nu
exista noiunea de contabilitatea managerial, dar practica noiunea de
contabilitatea de producie, care avea un singur obiectiv calcularea costului de
producie.
- II etap(postbelic) cuprinde perioada de dup al 2-lea rzboi mondial, i anume
n anii 40-50 a aprut noiunea de contabilitatea managerial, care se deosebete
de contabilitatea de producie prin faptul c n afar de calculul costului de
producie, ea se mai ocup i cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc.
n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin
intermediul Concepiei reformei contabilitii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea
contabilitii manageriale n Republica Moldova se efectueaz n dou direcii principale:
2

1. adaptarea tehnicilor i metodelor demult aplicate n lume, care au adus utilizatorilor


lor succesul n afaceri;
2. studierea i cercetarea tehnicilor i metodelor relativ noi pentru ntreprinderile din
vest.
Contabilitatea managerial, numit i contabilitatea analitic n Frana sau
contabilitatea de gestiune n Romnia are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de
ctre managerii firmei.
Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n
cadrul evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal msurarea,
colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare
(bugetare), calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul
pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale.
Obiectivele i funciile contabilitii manageriale formeaz concepia acesteia, care, la
rndul su, n calitate de parte integrant a procesului de management contribuie n mod specific
la creterea valorii entitii prin utilizarea resurselor organizaionale n urmtoarele blocuri
(figura 1.1.):
contabilitatea i calculaia costului (1);
bugetarea i controlul executrii bugetelor (2);
pregtirea informaiei necesare pentru luarea deciziilor (3);
control intern, etc. (4).
Contabilitatea managerial

Contabilitatea
i calculaia
costului
(1)

Bugetarea i
controlul executrii
bugetelor
(2)

Pregtirea
informaiei necesare
pentru luarea
deciziilor
(3)

Control
intern
(4)

Fig. 1.1 Prile componente ale contabilitii manageriale


Principalele obiective ale contabilitii manageriale sunt:
- calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti
organizaionale (diviziunii, departamente, secii, servicii etc.);
- determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti;
- furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor;
- furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri;
- furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate,
productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor;
- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;
- luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii.
Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune
ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n
ntregime, ct i a subdiviziunilor structurale separate.

Un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc


operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele
scurte i lungi i s evalueze progresul.
1.2

Interconexiunea dintre contabilitatea managerial i


contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri

Pentru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a
evidenia deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. n acest scop vor fi
caracterizate criteriile de comparare ale acestor subsisteme ( tabelul 1.1), precum i trsturile distinctive
ale fiecrui subsistem contabil.

Tabelul 1.1
Compararea contabilitilor financiare i manageriale
Criterii de comparare
1. Utilizatorii principali
de informaie
2. Obligativitatea
organizrii
contabilitii

3. Scopul contabilitii
4. Sisteme de
contabilitate
5. Nivelul de
reglementare

6. Etaloane de
msurare
7. Obiectul evidenei i
analizei
8. Frecvena ntocmirii
rapoartelor
9. Gradul de exactitate
10. Publicitatea

Contabilitatea financiar
Contabilitatea de gestiune
Utilizatorii
interni
i Numai utilizatori interni
externi
Organizare
impus
de Se
organizeaz
numai
dac
legislaie
administrarea ntreprinderii hotrte
c este necesar. ntreprinderile mari
i definesc proceduri i detalii stricte
privind organizarea CM lund n
consideraie specificul activitii i
necesitile interne de informare.
ntocmirea
rapoartelor Asigurarea
cu
informaie
a
financiare pentru utilizatori
managerilor n scopuri de planificare,
control i de dirijare a activitii
Sistem de contabilitate n Nu este limitat ca contabilitatea n
partid dubl
partid dubl, poate fi folosit orice
sistem potrivit
Respectarea obligatorie a Nu exist norme i limitri, unicul
principiilor i normelor criteriu este unitatea informaiei
acceptate (Legi, SNC,
instruciuni,
regulamente
etc.)
Unitatea valoric (bani)
Orice unitate de msur potrivit:
Unitatea economic n Diferite subdiviziuni structurale ale
ansamblu
unitii economice
Periodic, n mod regulat
La cerere, n mod neregulat, dar poate
fi impus de conducere i regularitatea
rapoartelor interne
Date exacte
Multe date aproximative
Informaia
poate
fi Datele nu se dau publicitii deoarece
publicat, uneori se public n mare parte reprezint tain
n mod obligator
comercial

Utilizatorii informaiilor determin coninutul de baz a fiecrui subsistem al contabilitii.


Utilizatorii contabilitii financiare sunt persoane fizice i juridice, care se afl n relaii
anumite cu ntreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de dou
tipuri:
4

cu interes financiar direct n aceast ntreprindere (investitorii, acionarii, creditorii)


cu interes financiar indirect: furnizorii, clienii, organele administrative i fiscale
auditorii, sindicatele, bursele hrtiilor de valoare, presa, etc.)
Conductorii ntreprinderii poart rspundere pentru pregtirea rapoartelor financiare, dar
folosesc aceste informaii ntr - o msur limitat.
Utilizatorii contabilitii manageriale, spre deosebire de cea financiar, sunt numai utilizatorii
interni. Aa c managerii, contabilii, analitii, conductorii subdiviziunilor, Consiliul de directori
sau alt organ de conducere superior.
Utilizatori ai drilor de seam financiare tradiionale sunt utilizator externi i interni, iar
drile de seam analitice interne sunt folosite de administratorii ntreprinderii. Coninutul
acestora din urm se poate schimba n funcie de destinaia lor special i de cerinele
administratorului pentru care ele sunt pregtite. Drept exemple ale unor astfel de dri de seam
pot servi: drile de seam privind costul produselor, drile de seam operative curente ale
subdiviziunilor ntreprinderii, situaiile de venituri i cheltuieli pentru planificarea operaiilor
viitoare etc.
Obligativitatea organizrii contabilitii.
Toate ntreprinderile, indiferent de forma de proprietate i forma de organizare sunt
obligate s in contabilitatea financiar conform Legii contabilitii i S.N.C. Prin legislaie se
stabilesc cerine fa de rapoartele financiare, care trebuie s fie prezentate organelor respective,
indiferent de faptul dac conducerea ntreprinderii consider aceste date utile sau nu.
inerea contabilitii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinat de obiectivele i
sarcinile, care stau n faa ntreprinderii, precum i de nivelul pregtirii profesionale a conducerii
acesteia. Totui, n mod obligatoriu, trebuie s se respecte condiia, potrivit creia efectul
economic din utilizarea informaiei trebuie s fie mai mare dect consumurile efectuate pentru
culegerea i prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilitii de gestiune,
potrivit specificului fiecrei ntreprinderi, creeaz posibilitatea controlului responsabilitilor,
care altminteri ar deveni inopinat. Conducerea unei ntreprinderi mici, de exemplu, poate renuna
la organizarea contabilitii de gestiune.
Scopul contabilitii este o trstur distinctiv fundamental.
Scopul contabilitii financiare const n prezentarea datelor necesare pentru ntocmirea
rapoartelor financiare destinate, n mare msur, utilizatorilor externi, ct i celor interni. Scopul
se consider atins, dac rapoartele financiare sunt ntocmite i prezentate dup destinaie.
Scopul contabilitii de gestiune const n asigurarea managerilor cu informaiile necesare
n procesul planificrii corespunztoare, gestiunii i controlului efectiv. Scopurile sunt
considerate realizate dac sistemul contabilitii de gestiune creat la ntreprindere permite:
asigurarea unei activiti mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare
i determinarea corespunztoare a strategiei ntreprinderii pe pia. Scopul contabilitii
manageriale n timp este continuu, permanent i se atinge pentru o perioad scurt de timp.
Sistemul contabil utilizat.
Contabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate n partid dubl, care
const n nregistrarea operaiilor economice n dou conturi sintetizate n Cartea mare i pe baza
soldurilor tuturor conturilor se obine bilanul. n timp ce nregistrarea informaiei pentru uzul
firmei nu e neaprat s se ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl. Informaia se
culege pe secii sau subdiviziuni ale firmei, precum i pe felurile de produse i servicii. Ea nu
trebuie s se acumuleze n conturile Crii mari i, dup folosirea ei de ctre administratori
pentru anumite necesiti, este transmis spre pstrare. n legtur cu aceasta, sistemul de cutare
i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari dect e necesar pentru contabilitatea
financiar.
Gradul de reglementare.
n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte n mod
obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin Legea contabilitii, Standardele
Naionale de Contabilitate, instruciuni, norme metodologice, alte acte emise de organele
5

competente (Ministerul Finanelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorit acestui fapt ea este
veridic n mod suficient. Utilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile
sunt ntocmite n conformitate cu regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare
n caz de necesitate pot fi confirmate de auditori.
Contabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de ntreprindere i bazate pe
criteriile economice i de gestiune, fr s in cont de cerinele impuse prin regulile juridice sau
fiscale. Aici se aplic un singur criteriu - utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor
manageriale argumentate. Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n
condiiile de pia la o ntreprindere concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee
specifice, cum sunt:
utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden;
aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a
ntreprinderii;
continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul
gestionrii;
pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de
comunicaii ntre nivelurile de gestiune, etc.
Etaloane de eviden.
Dup cum tim, contabilitatea financiar i ine evidena n valuta naional lei. n unitatea
bneasc lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice n conturi contabile i ntocmite
rapoarte financiare.
Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden
valorice i nevalorice n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de
msur naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane
convenionale, etc.). Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore,
maino-ore, etc.
Obiectul evidenei i analizei.
n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n
ansamblu.
n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor
de activiti, centrelor de responsabilitate etc.
Frecvena prezentrii rapoartelor.
n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte
financiare trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un
raport financiar mai complex.
n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar,
trimestrial, ct i la cerere. Administraia ntreprinderii de sine stttor determin coninutul,
termenele i periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. Principiul de baz oportunitatea i
economicitatea.
Exactitatea informaiei.
Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n
contabilitate numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente
primare ntocmite.
Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor
decizii nu poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial,
mbinnd planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast
cauz informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv.
Publicitatea informaiilor.
Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin
publicarea lor sub forma rapoartelor financiare.
6

Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct


reflect tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Scurgerea acestor
informaii ar putea s imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit, motiv pentru
care sunt considerate confideniale i nu pot fi publicate.
n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden,
pentru a obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de
conducere, contabilitatea financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod
complex. Delimitarea contabilitatea financiar i contabilitatea managerial este generat doar de
necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaia ce se conine n darea de seam financiar
cu scopul pstrrii secretului comercial.
Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de
particulariti individuale ce difer, exist i caracteristici comune:
1. ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice (aceleai
documente primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate)
calculat n contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre
contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor.
Trsturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial
denot integritatea sistemului informaional al ntreprinderii, n cadrul cruia contabilitatea managerial
constituie elementul de legtur ntre sistemul contabil i procesul managerial.

1.3

Funciile i rolul contabilitii manageriale

Cunoaterea esenei contabilitii manageriale si a subiectului acesteia permite formularea


funciilor contabilitii manageriale. Acestea sunt:
1.
2.
3.
4.

asigurarea bazei informaionale;


planificarea (bugetarea);
controlul operativ;
luarea deciziilor manageriale.

Asigurarea bazei informaionale presupune colectarea, prelucrarea i transmiterea


informaiei financiare i nonfinanciare, utilizate de ctre conductorii pentru planificare
(bugetare), controlul activitii subdiviziunilor ncredinate lor i evaluarea rezultatelor obinute.
Aceast informaie se deosebete prin permanena sa, oportunitatea, suficiena, simplitatea
formei i percepiei.
Planificarea (bugetarea) este un proces ciclic continuu orientat spre aducerea posibilitilor
ntreprinderii n concordan cu condiiile pieei. La toate etapele acestui proces contabilul
implicat n contabilitatea managerial trebuie s-i imagineze clar alternativele financiare
disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc drept baz pentru planificare, iar
datele evidenei curente - drept mijloc de control asupra ndeplinirii indicatorilor de plan i baz
pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepia bugetrii presupune ntocmirea unui plan pe
termen scurt n care relaiile reciproce dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate
nivelurile manageriale ale ntreprinderii n ntregime. n bugetare o atenie deosebit se acord
procesului de stabilire a normelor i normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizrii
eficiente a tuturor tipurilor de resurse.
Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include
urmtoarele msuri:
- determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni;
7

- culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni;


- alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni;
- realizarea deciziilor luate.
Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor. Un instrument
important al planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia ia parte i contabilul manager.
ntocmirea bugetului const n determinarea indicatorilor tehnico - economici planificai pentru
ntreprindere i subdiviziunile ei pentru o perioad curent: decad, lun, semestru, an.
Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate, n scopul
determinrii abaterilor i corectrii divergenilor. Aceasta poate s se manifeste la prezentarea
rezultatelor efective n concordan cu cele planificate sau, invers, la modificarea planurilor, dac
se constat c ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului d posibilitatea de a prognoza,
dac planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce
in de modificarea scopurilor i obligaiilor n vederea evitrii pierderilor n viitor.
Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate
cu eficien i eficacitate.
Eficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie.
Eficacitatea gradul de atingere a scopului.
Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i
s depisteze problemele care necesit soluionare.
O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce
presupune selectarea unor aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor
obinute, reflectate n rapoartele operative, se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil
i de a stimula rezultatele pozitive.
n dependen de perioad pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se mpart n:
decizii manageriale pe termen lung, numite i strategice;
decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i, prin urmare, deciziile
manageriale depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor
indicatori economico - financiari, posibilitatea de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti
pentru fiecare variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei,
scderea producerii, intensificarea concurenei, etc.)
Deciziile manageriale pe termen lung au o influen major asupra perspectivei
ntreprinderii i, ca urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei
economic este foarte semnificativ. De aceea deciziile strategice trebuie s fie prerogativ a
managerilor superiori.
Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ia decizii
manageriale care nu atrag resursele pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii se consider
curente sau operative i, de obicei, sunt n prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea
deciziilor manageriale curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor
materiale, umane i financiare de care dispune ntreprinderea la momentul dat.
Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii
informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind
aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena
tendinelor n dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor i aspectelor
pozitive n activitatea lor.

1.4

Organizarea contabilitii manageriale

Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea entitii, nevoile


interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o
contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor
mici funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin
detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale.
n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre
contabilitatea financiar i cea managerial, se confrunt 2 concepii generale de organizare a
acesteia i anume:
a) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu
contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care
integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare
a contabilitii (monism contabil);
b) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de
contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii
(dualism contabil).
n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se
realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de
gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea
funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea
conturilor de cheltuieli (clasa 7 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 6 Venituri) ale
contabilitii financiare.
Adversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat
datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea
managerial. Se reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar, respectiv s soldeze,
conturile de cheltuieli i de venit din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioadei de
calcul, ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului 351 Rezultatul financiar total din
contabilitatea financiar. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea ntreprinderilor
industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc.
Avantajul: reducerea volumului de munc aferent contabilitii.
Dezavantajul: scurgerea informaiilor considerate confideniale.
Se accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti
economice specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de
producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri.
Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou
contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge
pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte.
Aceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea
calculaiei i a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale
contabilitii manageriale independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturiperechi cu aceeai denumire care au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel n
contabilitatea financiar consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i
veniturile sunt urmrite dup natura lor economic, iar n contabilitatea managerial
consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (ntreprindere,
producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite, lucrri executate i
servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict a
contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.).
9

Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile.


Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de
deservire a departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se
prelucreaz dublu, o dat pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele
ale contabilitii financiare.
Trebuie de menionat c la momentul actual, ntreprinderile din Republica Moldova practic
o contabilitate integrat. n acest caz, informaiile contabilitii manageriale sunt preluate, cel
mai frecvent, sub form de situaii de calcule i rapoarte. De altfel, explozia informaticii i
diversificarea structurilor de tip baze de date orienteaz organizarea contabilitii firmei ctre
modelul contabilitii integrate, managerii gestionnd propria baz de date n funcie de interesul
decizional.
Datorit activitii profesionale a contabilului manager, la entiti se desfoar
perfecionarea schimbului de informaie i a rapoartelor ntre diferite subdiviziuni, managerii
fac cunotin cu planurile elaborate, sarcinile stabilite fa de ei.
Activitatea contabilului manager este baza pentru sporirea eficienii gestiunii
entitii. Astfel, n primul rnd, el poart responsabilitate fa de conductori pentru
obiectivitatea rapoartelor contabile a subdiviziunilor, n al doilea rnd, ajut
managerii centrelor de responsabilitate la planificarea i determinarea rezultatelor
lucrrilor.

Cu toate acestea, plecnd de la premisa potrivit creia credibilitatea este esenial pentru profesia
contabil i impune contabililor s respecte anumite standarde stricte de comportament, Institutul
Contabililor Manageri (Institute of Management Accountants) a adoptat, n mod oficial, la 1 iunie
1983 un set de standarde de comportament etic pentru contabilii manageri n care se menioneaz aa
caliti etice cum ar fi: competena, confidenialitatea, integritatea i obiectivitatea.
Competena prevede ca contabilii manageri s fie, mai nti de toate, competeni, adic s
neleag i s respecte toate legile, regulamentele, normele tehnice care se refer la atribuiile
lor, s participe la programe de perfecionare profesional. n caz contrar, aptitudinile i
cunotinele unui profesionist se pot uza foarte repede.
Confidenialitatea prevede ca informaiile considerate confideniale i ncredinate
contabililor manageri nu trebuie comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara
entitii care nu este autorizat s le obin, cu excepia cazurilor cnd acest lucru este impus prin
lege. De asemenea, contabilii manageri nu trebuie s utilizeze informaiile confideniale direct
sau prin intermediul unor tere persoane n interes personal sau pentru a duna entitii.
Integritatea include imparialitatea contabilului manager, care trebuie s evite orice conflict
de interese efectiv sau potenial, precum i relaiile cu persoanele fizice sau juridice care ar putea
genera conflicte. Nu trebuie s accepte cadouri, servicii sau ospitalitate exagerat din partea unor
persoane fizice sau juridice. De asemenea, rapoartele furnizate de contabilul manager trebuie s
fie exacte i reale, indiferent de faptul dac datele acestora au impact pozitiv sau negativ asupra
entitii.
Obiectivitatea const n faptul c contabilul manager este obligat s raporteze informaii
obiective. El este responsabil pentru toate situaiile financiare i nefinanciare furnizate
managerilor, care la rndul lor se vor baza pe ele n procesul decizional.

10

Tema 2
Componena i clasificarea costurilor de producie
Obiective didactice:

2.1

definirea costurilor i identificarea costurilor incluse n costul produselor fabricate;


explicarea deosebirilor dintre costurile directe i costurile indirecte;
explicarea deosebirilor dintre costurile variabile i costurile constante;
diferenierea costurilor relevante de costurile nerelevante n situaii de luare a deciziilor;
explicarea conceptului de cost de oportunitate.

Coninutul i componena costurilor

.
Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor
ntreprinderii se face distincie ntre consumuri i cheltuieli, i anume:

consumurile reprezint resursele utilizate pentru


fabricarea produselor sau prestarea serviciilor n scopul obinerii unui
venit, iar

cheltuielile toate cheltuielile i pierderile


ntreprinderii rezultate n urma desfurrii activitii economicofinanciare a ntreprinderii.
n prezent noiunea de consumuri, utilizat n SNC i alte acte normative se vrea substituit
de noiunea de costuri. Aceast noiune se folosete n practica internaional i va fi inclus n
noile SNC i alte reglementri contabile naionale. Totui, trebuie de neles, c noiunea de
costuri nu va avea un neles (coninut economic) identic cu cea de consumuri, dar nici cu
cea de cost al produciei, aa cum sunt cunoscute la moment.
De ce apare necesitatea categoriei economice numite costuri? Dup cum se tie,
desfurarea oricrei activiti economice, n special de producie, presupune consum de factori
de producie, iar pentru fiecare factor productorul cheltuie o sum de bani, cu alte cuvinte,
consumul de factori l cost. Astfel, consumul factorilor ca urmare a utilizrii lor preventive
constituie baza costurilor.
Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin consto constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noiunea de cost , pentru
11

a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de
cost al crui coninut este legat de un consum de resurse.
n legtur cu costurile, trebuie de menionat c componena lor este variat n funcie de
direcia utilizrii resurselor, unele dintre ele sunt nemijlocit legate de procesul de producie, iar
altele sunt folosite n alte tipuri de activiti: achiziie, comercializare, administrare etc.
Circuitul economic de transformare a resurelor n costuri este prezentat schematic n figura 2.1

Pli de mijloace bneti


Achiziionarea factorilor de producie
(materii prime, materiale, mijloace fixe, etc.)

Costuri de
achizie

Utilizarea factorilor de producie


(consum)

Costuri

n procesul de
producie

Costuri de producie

n procesul de
desfacere

n alte tipuri de
activiti

Costuri de distribuire

Alte costuri

Fig. 2.1 Circuitul economic de transformare a resurselor n costuri


Din cele expuse, rezult c consumul factorilor localizai n cadrul procesului de
aprovizionare formeaz costurile de achiziie, n procesul de desfacere costurile de distribuire,
n activitatea de gestionare a activitii entitii costuri de administrare etc., iar n cadrul
procesului de producie formeaz coninutul costurilor de producie. n nelesul restrns al
cuvntului, costurile de producie
cuprind numai acele costuri strict necesare, fr de care nu
se poate obine un produs, presta un serviciu sau executa o lucrare. Acestea sunt costurile de
materii prime i materiale, costuri privnd utilizarea forei de munc (costuri cu manopera),
costurile privind utilizarea mijloacelor de munc (costuri indirecte). Deci, ele cuprind numai
consumul de factori de producie nesesari pentru fabricarea bunurilor (prestarea serviciilor).
Generaliznd, costurile reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate n
activitatea economico-financiar a entitii pe parcursul unei perioade de gestiune. Ele pot fi
atribuite fie la active, fie la cheltuieli. La rndul lor, costurile de producie reprezint expresia
bneasc a unei pri din resursele productive ale entitii utilizate pentru fabricarea produselor,
prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor n cursul unei perioade de gestiune. Prin urmare,
noiunea de costuri este mai larg dect noiunea de costuri de producie.
Cnd costurile de producie afecteaz direct o anumit categorie de bunuri fabricate, lucrri
executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul produciei sau costul produselor fabricate,
costul serviciilor prestate etc.
Costurile de producie se deosebesc de cheltuieli prin urmtoarele aspecte prezentate n tabelul
2.1.
12

Tabelul 2.1
Particularitile costurilor de produciie (consumurilor) i cheltuielilor
Consumuri
Cheltuieli
1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt legate de procesul de producie, ci
producie.
de procesul de aprovizionare, comercializare,
administrare, precum i de alte activiti
neoperaionale.
2. Se includ n costul stocurilor fabricate sau 2. Se scad din venituri la determinarea
a serviciilor prestate.
rezultatelor financiare.
3. Se reflect n capitolul 2 al activului 3. Se reflect n Raportul de profit i pierdere
bilanului contabil.
Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, n costul
produselor fabricate se includ 3 grupe de costuri:
1. costuri directe de materiale (CDM);
2. costuri directe privind retribuirea muncii (CDR);
3. costuri indirecte de producie (CIP).
La costurile directe de materiale se refer costurile de materii prime i materiale de baz
din care se fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume:
materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau al
serviciului prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea nclmintei;
semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul de
producie reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n
industria constructoare de maini, etc.;
valoarea serviciilor cu caracter productiv;
combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne, etc)
utilizat n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie;
energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat n
scopuri tehnologice;
ambalajele i materialele de ambalat utilizate direct n cadrul seciilor de producie n
vederea ambalrii coninutului produselor fabricate.
Costurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii
prestate de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume:
salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor
(prestarea serviciilor) ;
premiile pentru rezultatele de producie obinute;
contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la
salariul muncitorilor de baz;
compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc;
retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare.
Costurile indirecte de producie includ:
costurile privind ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de producie;
amortizarea mijloacelor fixe de producie;
amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie;
salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie,
precum i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie
calculate la salariile acestora;
13

Exemplu:

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.

Cheltuieli

Costuri constante

Elementele de costuri i cheltuieli

Costuri variabile

Nr.
Crt.

Costuri indirecte de
producie

Datele iniiale:
Din evidena managerial a unei firme au fost extrase urmtoarele date
aferente lunii martie:
Costuri directe
privind retribuirea
muncii

primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie;


costuri de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie;
suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate;
costuri de deplasare a lucrtorilor productivi;
energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie i iliminarea seciilor
de producie;
combustibilul utilizat pentru nclzirea seciilor de producie etc.

Costuri directe
materiale

Cheltuieli de publicitate
Materii prime utilizate pentru fabricarea
produselor
Amortizarea cldirii depozitului
comercial
Amortizarea utilajelor de producie
Salariile conducerii generale a firmei
Salariile muncitorilor care fabric
produse finite
Salariile muncitorilor pentru reparaia
utilajelor de producie
Salariile lucrtorilor care pzesc seciile
de producie
Salariile personalului seciilor de
producie
Energie electric utilizat pentru
funcionarea utilajelor de producie
Piese de schimb utilizate pentru
reparaia utilajelor de producie
Materiale de ambalat utilizate pentru
ambalarea produselor finite n
depozitele ntreprinderilor
Semifabricate din cooperare utilizate
pentru fabricarea produciei
Cheltuieli potale i telegrafice
Asigurarea utilajelor de producie
Plata chiriei curente aferente oficiului
nchiriat
Plata redevenelor
Sporurile la salariile muncitorilor care
fabric produse finite n timp de noapte
14

19.
20.

Combustibil utilizat pentru nclzirea


ncperilor seciilor de producie
Cheltuielile de transport-expediere a
produselor fabricate

Se cere: de determinat la care grup se refer cele 20 elemente.

2.2

Clasificarea costurilor de producie ale entitii

Clasificarea costurilor se efectueaz pentru atingerea a trei scopuri mari, i anume:


1. calcularea costului, evaluarea stocurilor i determinarea rezultatului
financiar;
2. planificarea i controlul costurilor;
3. analiza costurilor i luarea deciziilor manageriale.

Pentru realizarea acestor scopuri, costurile se clasific dup mai multe criterii, dintre care
cele mai importante sunt urmtoarele:
1) dup coninutul economic, costurile se clasific pe elemente economice, iar dup
destinaia de utilizare pe articole de calculaie.
Element economic se numete un singur tip de cost, cu un coninut
omogen, care la nivelul entitii nu mai poate fi divizat n pri componente.
Articol de calculaie se numete un anumit fel de cost care formeaz
att costul ntregii game de produse fabricate, ct i a diferitor tipuri de
produse n parte.
Clasificarea costurilor pe elemente economice i articole de calculaie se prezint, astfel
(tabelul 2.2):
Tabelul 2.2
Structura costurilor pe elemente i pe articole de calculaie
Elemente economice
Articole de consum
1. costuri de materiale;
1. materii prime i materiale de baz;
2. costuri privind retribuirea muncii;
2. deeuri recuperabile (-);
3. contribuii pentru asigurrile sociale i
3. semifabricate cumprate (sau de
asistena medical obligatorie;
producie proprie);
4. amortizarea activelor pe termen lung;
4. combustibil i energie tehnologic;
5. alte costuri.
5. salarii de baz;
4. contribuii pentru asigurrile sociale i
asistena medical obligatorie;
5. costuri indirecte de producie.
Avantaje: - este simpl;
Avantaje: - asigur separarea costurilor directe
- asigur cunoaterea unui anumit tip de de cele indirecte;
cost pe ntreaga entitate;
- permite cunoaterea costurilor suportate pe
- permite analiza ponderii unui tip de cost secii i produse concrete.
n componena costului de producie
Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de
costurilor care s-au efectuat pentru munc
15

fabricarea unui tip de produs concret.


2) dup modul de includere (repartizare) n costul produciei, costurile se divizeaz
conform SNC 3 n:
a) costuri directe costuri legate nemijlocit de procesul produciei care pot fi identificate i
atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu n momentul
efecturii lor, fr alte calcule suplimentare;
b) costuri indirecte costuri care nu se identific n momentul efecturii lor pe produse sau
servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. Secia), iar
pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt
necesare calcule suplimentare.
n categoria costurilor indirecte se includ costurile pentru ntreinerea i funcionarea
utilajelor de producie i costurile generale ale seciei de producie.
3) dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie, costurile se
clasific n:
a) costuri variabile sunt costurile, a cror mrime se modific n raport cu volumul
produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate;
Aici pot fi incluse toate costurile directe, precum i o parte din costurile indirecte de producie
i anume, costurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie.

Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric


utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie etc.
b) costuri constante costurile, a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se
modific n mrimi nesemnificative, indiferent de modificrile
volumului produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate.
Aici se includ costurile generale ale seciei de producie.
Exemple: salariile administratorilor seciei de producie; suma chiriei aferent mijloacelor
fixe de producie nchiriate, energia electric utilizat pentru iluminarea ncperilor seciei de
producie etc.
n cazul costurilor variabile i constante o mare atenie trebuie acordat comportamentului
lor fa de evoluia volumului total de producie i pe o unitate de produs.
Astfel, costurile variabile totale se modific direct
proporional (n acela sens) modificrii volumului de
producie, iar costurile variabile unitare rmn neschimbate
indiferent de variaia volumului de producie. Costurile
constante totale nu se modific indiferent de modificarea
volumului de producie, iar costurile constante unitare se
modific invers proporional fa de modificarea volumului de
producie.
Comportamentul costurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de
producie este redat n tabelul 2.3.
Tabelul 2.3
Comportamentul costurilor variabile i constante
fa de evoluia volumului fizic de producie
16

Tipuri de costuri
Costuri variabile totale (CVT)
Costuri variabile unitare (CVU)
Costuri constante totale (CCT)
Costuri constante unitare (CCU)

Creterea
volumului fizic al
produciei
cresc
nu se schimb
nu se schimb
descresc

Descreterea
volumului fizic al
produciei
descresc
nu se schimb
nu se schimb
cresc

Exemple:
1. Costurile de materiale de baz totale ale entitii constituie 10000 lei,
volumul produciei fabricate 400 buc. n cazul n care volumul
produciei fabricate va fi 500 buc., costurile de materiale de baz unitare
ale entitii vor constitui:
a) 25 lei/buc.;
b) 20 lei/buc.;
c) nici un rspuns nu este corect.

2. Costurile privind prima de asigurare a utilajelor de producie ale


entitii constituie 8000 lei, volumul produciei fabricate 400 buc. n
cazul n care volumul produciei fabricate va fi 500 buc., costurile
privind prima de asigurare a utilajelor de producie totale ale entitii
va constitui:
a) 10000 lei;
b) 6400 lei;
c) 8000 lei;
d) nici un rspuns nu este
corect.

Pe lng criteriile de clasificare a costurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele
mai importante, n teoria i practica contabil se mai cunosc i altele, cum ar fi:
a) dup momentul determinrii costurilor:
costuri planificate mrimea crora se determin naintea nceperii
procesului tehnologic;
costuri efective mrimea crora se determin pe parcursul derulrii
procesului tehnologic.
b) dup rolul lor n procesul tehnologic:
costuri de baz costuri determinate n mod nemijlocit de procesul
tehnologic al produsului i fr de care acest proces nu se poate desfura n
mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz,
etc.;
costuri de regie (auxiliare) costuri legate de conducerea i deservirea
procesului tehnologic, pentru a se desfura n condiii normale de munc. n
aceast categorie se cuprind: costurile cu ntreinerea i funcionarea
17

utilajelor, amortizarea mijloacelor fixe, costurile generale ale seciei, care


mpreun formeaz costurile indirecte de producie.
c) dup omogenitatea coninutului lor:
costurile simple sunt acele costuri care au un coninut omogen, fiind
formate dintr-un singur element de cost, care nu se mai poate
descompune n alte elemente constitutive. n aceast categorie se
cuprind: consumul de materii prime i materiale de baz, retribuiile
muncitorilor de baz, amortizarea utilajelor de producie etc.
costurile complexe sunt acele costuri care au un coninut eterogen,
fiind formate din mai multe elemente de costuri simple. n aceast
categorie se cuprind: costurile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor, costurile generale ale seciei, care mpreun formeaz
costurile indirecte de producie.
d) n funcie de compatibilitatea momentului efecturii costurilor cu perioada la
care se refer:
costuri curente care se efectueaz i se includ n totalitatea lor n costul
produselor fabricate n periaoda curent. Exemple: consum materii prime,
materiale, combustibil, energie electric, salarii, amortizarea mijloacelor fixe
de producie etc.
costuri anticipate care se efectueaz n perioada curent, dar care trebuie
incluse n costul produselor fabricate n perioadele viitoare pe msura
ajungerii lor la scaden. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei
etc.
costuri preliminare care urmeaz s se efectueze n perioadele viitoare, dar
care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele curente,
evitndu-se prin aceasta ncrcarea costurilor din perioadele n care s-ar
efectua ca atare consumul. Exemple: costuri privind reparaiile capitale ale
mijloacelor fixe de producie, retribuirea concediilor legale de odihn ale
lucrtorilor productivi etc.
e) dup importana costurilor n luarea deciziilor manageriale, se deosebesc:
costuri relevante i costuri nerelevante, costuri eventuale i costuri reale, costuri
marginale i costuri difereniale.
Costurile relevante reprezint costurile care pot fi modificate ca urmare a lurii deciziilor.
Costurile nerelevante reprezint costurile care rmn neschimbate indiferent de luarea
deciziilor.
Exemplu: Imaginai-v, c ai cumprat un ventilator de mas n valoare de
300 lei. Dup un an de funcionare, ventilatorul se defecteaz. Costul reparaiei
motorului este de 280 lei, iar costul actual de cumprare a unui nou ventilator
este de 250 lei.
n aceasta situaie, dumneavoastr o s _____________________________________ i nu
o s __________________________________________, deoarece n rezultat o s economisii
_____________ lei. Fii ateni la faptul c, lund decizia, dumneavoastr, o s comparai
_____________
a
ventilatorului
cu
_______________________,
i
nu
cu
______________________.
Prin
urmare,
costuri
relevante
sunt
considerate
_______________________, iar costuri nerelevante _____________________________.
Costurile eventuale (pierderi posibile) sunt costurile care se iau n calcul cnd direcia de
activitate necesit refuzul de la deciziile alternative i apar n cazul resurselor limitate.
18

Costuri reale sunt costurile care necesit plata mijloacelor bneti sau consumarea altor
active.
Exemplu: O entitate examineaz alternativa utilizrii mijloacelor bneti
libere: s-i depun n banc sau s procure un computer i s-l dea n arend. n
acest caz costurile reale, costurile eventuale i costurile relevante vor fi:

Varianta 1
S depun banii n banc

Varianta 2
S procure computer i s-l
dea n arend

Costuri reale:
+
Costuri eventuale:
=
Costuri relevante

Costurile marginale reprezint costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului


produciei, fiind calculate pe o unitate de produs.
Exemplu: s admitem c costurile de fabricare a unei mese constituie 2 000
lei, iar pentru fabricarea a dou mese au fost de 3 900 lei. Prin urmare, costurile
marginale pentru fabricarea nc a unei mese sunt egale cu __________ lei
(________ - _______).
Costurile difereniale sunt costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului
produciei, fiind calculate pentru un anumit lot de produse.
Exemplu: O entitate produce 50 000 unit. dintr-un anumit tip de produs.
Costurile variabile de fabricare a produsului constituie 10 lei/unit., iar plata de
arend a ncperii de producie este de 10 000 lei. Entitatea examineaz
posibilitatea fabricrii suplimentare a 10 000 unit., destinate vnzrii pe un
segment nou de pia.
n aceste condiii, costurile difereniale vor constitui __________ lei
(________ x _______).
Exemplu.
Se cere: de determinat la care grup din cele prezentate mai jos pot fi atribuite costurile i
cheltuielile descrise la punctele 1 6.
a) nerelevante;
e) semivariabile;
b) relevante;
f) eventuale;
c) variabile;
d) constante;
Datele iniiale:
1) Entitatea examineaz posibilitatea de a vinde un utilaj de producie nvechit. Valoarea de
bilan al utilajului 40 000 lei. Lund decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000
lei trebuie considerat ca costuri_________________.
2) Pe lng utilajul nvechit, entitatea poate arenda un utilaj nou. Plata anual pentru arend
constituie 6 000 lei. n procesul analizei costurilor, plata pentru arenda utilajului va fi
considerat ca costuri ______________.
3) Operatorului care exploateaz utilajul i se calculeaz salariul n felul urmator: salariul
tarifar lunar plus o sum determinat de cantitatea unitilor de produs fabricate. n acest
19

caz, suma total a salariului calculat operatorului se va clasifica ca costuri


__________________.
4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vndut cu 16 000 lei. Dac conducerea entitii
decide de a pstra i utiliza n continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie
considerat ca costuri _________________.
5) Dac conducerea entitii va decide exploatarea n continuare a utilajului, atunci el va
trebui reparat. Din punct de vedere a lurii deciziei de a nu vinde utilajul, costurile pentru
reparaia acestuia vor fi considerate ca ________________.
6) Salariul managerului seciei de producie este de 3 000 lei lunar. n situaia analizrii
costurilor, salariul managerului seciei va fi clasificat ca costuri _____________.
f) Dup posibilitatea de a influena mrimea costurilor se disting costuri controlabile i
costuri necontrolabile.
Costurile controlabile sunt acele costuri care pot fi influenate de aciunile persoanelor cu
responsabiliti. De regul, se coreleaz cu centrele de cost create i cu centrele de
responsabilitate din structura acestora.
Costurile necontrolabile sunt costurile, asupra crora managerul unui centru de
responsabilitate nu poate influena.
De exepmlu, ntr-o secie de producie a avut loc un supraconsum de materaile. Apare
ntrebarea: S-a produs oare aceasta din neatenia managerului seciei de producie i are el
posibilitatea s controleze acest consum? Rspunsul nu poate fi oferit sigur. Dac supraconsumul
este rezultatul unei abateri n procesul de prelucrare a produsului sau a indisciplinei de munc,
atunci acest cost este controlabil de ctre managerul seciei de producie care trebuia s i-a n
mod oerativ msuri de evitare a supraconsumului de materiale n continuare. ns, dac
supraconsumul se datoreaz calitii joase a materialelor achiziionate, atunci managerul seciei
de producie nu poate controla acest cost, iar responsabilitatea o poart secia Aprovizionare
care trebuie s urmreasc calitatea aprovizionrilor.
n mod similar, dac managerul de achiziii uit s comande o cantitate de materiale necesar
fabrcrii produselor i este nevoit s plaseze o comand urgent, rezultnd un cost suplimentar,
atunci costul comenzei de urgen este controlabil de ctre acest manager. Pe de alt parte, dac
furnizorii de materiale majoreaz preurile, acest lucru nu poate fi controlabil de ctre managerul
de achiziii.
Aceast clasificare a costurilor este specific fiecrei entiti care poate numai singur s
judece asupra crora poate aciona sau nu. Gruparea controlabil / necontrolabil are i un caracter
subiectiv, fiind corelat i cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe
termen lung).
Generaliznd, putem afirma c clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii
de costuri utilizate n scopuri diferite de ctre managementul entitii. Anume din acest motiv,
unul din principiile care st la baza organizrii contabilitii manageriale este urmtorul: costuri
diferite pentru scopuri diferite.

20

Tema 3
Contabilitatea costurilor de producie
Obiective didactice:

3.1.

prezentarea componenei detaliate a costurilor directe i a celor indirecte de


producie;
explicarea modului de perfectare documentar a costurilor de producie;
descrierea modului de calculare a salariilor personalului ncadrat n procesul de
producie;
prezentarea modului de repartizare a costurilor indirecte de producie;
tratarea modului de contabilizare a costurilor activitilor de baz;
definirea activitilor auxiliare i explicarea modului de contabilizare, precum i
repartizare a costurilor aferente acestora pe beneficiari;
descrierea metodelor de determinare a costului produciei n curs de execuie;
determinarea pierderilor din producie i contabilizarea acestora.

Contabilitatea costurilor directe de materiale

Costurile directe de materiale reprezint primul element care formeaz costul efectiv de
producie i, de regul, deine ponderea cea mai mare n componena acestuia. Din acest motiv,
este necesar o eviden corect i un control riguros a unor astfel de elemente care s asigure
determinarea unui cost de producie real i s favorizeze reducerea acestuia.
La eliberarea materiilor prime i materialelor n producie trebuie respectate anumite cerine:
- eliberarea n baza cerinelor prevzute privind volumul, greutatea i masa acestora;
- eliberarea n baza limitelor prestabilite innd cont de normele progresive de consum a
materialelor i programul de producie;
- eliberarea materialelor din depozit n producie se va efectua de ctre persoanele
mputernicite.

Eliberarea materiilor prime i materialelor n producie poate fi perfectat prin


urmtoarele documente primare:
Fia-limit de consum se utilizeaz pentru evidena eliberrii sistematice a
materialelor n producie n baza limitelor prestabilite. Ea se deschide la nceputul
lunii n dou exemplare i reflect: luna, tipul operaiei, numrul depozitului care
elibereaz materialele, secia beneficiar, numrul nomenclator i denumirea
materialului, unitatea de msur i limita prestabilit. Un exemplar al fiei se
21

transmite seciei beneficiare, iar al doilea depozitului. La sfritul lunii fiele sunt
semnate reciproc de ctre magazioner i eful seciei consumatoare, dup care ambele
exemplare se transmit n contabilitate pentru evidena materialelor eliberate n
conturile corespunztoare.
Bonul de comand pentru nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale se
utilizeaz pentru evidena eliberrii de materiale peste limita prestabilit sau nlocuirii
unor materiale cu alte tipuri de materiale. Se ntocmete n dou exemplare: un
exemplar pentru secia beneficiar, al doilea pentru depozit. Eliberarea materialelor
peste limita de consum prestabilit i nlocuirea unor materiale cu altele se admite
numai cu acordul conductorului entitii, inginerului-ef sau persoanelor autorizate.
Dispoziie de livrare a materialelor (micare intern) se utilizeaz pentru evidena
micrii materialelor n cadrul entitii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile
structurale ale entitii plasate n alte teritorii. Se emite n dou exemplare i se
semneaz de ctre contabilul-ef sau de o alt persoan autorizat. n cazul eliberrii
materialelor subdiviziunilor sale structurale, un exemplar se transmite beneficiarului,
iar cel de-al doilea depozitului, care ulterior se transmite la contabilitate.
Eliberarea materialelor n producie nu semnific consumul efectiv al acestora.
Prin consumul efectiv de materiale se subnelege utilizarea lor real pentru
fabricarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor. n acest context
vom meniona, c eliberarea materialelor n magaziile (depozitele) seciilor este
tratat ca micare intern a materialelor i nu ca consum efectiv.
Dup stabilirea cantitii de materiale efectiv consumat, aceasta va fi exprimat valoric, n
vederea reflectrii n conturile corespunztoare. n acest scop se poate utiliza una din metodele
de evaluare a ieirilor din stoc prevzute n SNC 2 Stocuri: metoda identificrii, cost mediu
ponderat sau FIFO.
De regul, costurile directe de materiale se includ n mod direct n costul de producie, adic
nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fr efectuarea unor calcule suplimentare.
ns, includerea direct nu este ntotdeauna posibil. Astfel, n unele ramuri complexe ale
industriei dintr-un tip de materiale de baz se obin cteva tipuri diferite de produse, ceea ce duce
la repartizarea acestora pe tipuri de produse fabricate. n acest scop, pot fi utilizate diferite
metode de repartizare, cele mai uzuale fiind:
Metoda normativ este utilizat n condiiile unei producii mai mult sau
mai puin omogene, cum ar fi: industria constructoare de maini, de
nclminte, mobilei etc.

Esena metodei const n urmtoarele:


la nceputul perioadei de gestiune se stabilesc normele de consum a materialului
pentru fiecare tip de produs;
se determin consumul normativ de materiale pe fiecare tip de produs i pe total
prin nmulirea volumului efectiv de producie cu normele de consum ale
materialului;
se calculeaz coeficientul de repartizare ca raportul dintre totalul consumului
efectiv de materiale i totalul consumului normativ al acestora;
se stabilete consumul efectiv de materiale pe fiecare tip de produs fabricat din
acelai material prin nmulirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ

22

Exemplu: Din materialul X se fabric 2 produse: A - 2000 uniti i


B - 400 uniti. Pentru fabricarea acestor produse s-au consumat 6 800
kg de materialul X. Norma de consum pentru produsul A - 2 kg/unit i
pentru produsul B - 8 kg/unit. Preul materialului - 10 lei/kg.
Se cere: de repartizat consumul materialului X pe tipuri de
produse, conform metodei normative (tabelul 3.1) i de reflectat aceast
operaiune n contabilitate.
Soluie:

Tabelul 3.1
Borderou de repartizare a consumului din materialul X
Denumirea
produselor

Volumul de
producie
(unit)

Norma de
consum pe
unitate (kg)

1
A
B
Total

Costuri
normate
totale (kg)

4=

Coeficient
de
repartizare

Costuri
materiale
efective (kg)

6=

Cost
(lei /
kg)

CDM
(lei)

8=

Coeficient de repartizare =
Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:
_________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________
b) Metoda coeficienilor de echivalen se aplic la entitile unde se obin

produse din aceeai materie prim, care se deosebesc ntre ele prin form,
dimensiuni, proprieti tehnologice i chimice etc.
Astfel de produse se obin, de exemplu, n fabricile de sticl, unde din aceeai materie prim
(sticl topit) se fabric diferite tipuri i mrimi de sticle (0,1l, 0,2l, 0,5l etc.) sau de geamuri (1
mm, 2 mm, 2,5 mm, 3 mm etc.); n industria srmei, unde se obin din aceeai materie diferite
dimensiuni de srme i cuie; industria crnii; lactate; metalurgie etc.
Repartizarea costurilor directe de materiale conform acestei metode se desfoar, astfel:
se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz
coeficienii de echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea
molecular, densitatea, puterea caloric;
se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de
produs etalon. De ex: produsul B, deoarece are un consum unitar mai mare.
se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen
corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon.
Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1.
n exemplu: pentru B: Ke =
;
pentru A: Ke =
.
23

se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului


efectiv de producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen;
se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin
raportarea totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei
n uniti echivalente.
se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului
efectiv de materiale / unit. echivalente cu producia n uniti echivalente.
Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de
repartizat costurile directe de materiale pe tipuri de produse, conform
metodei coeficienilor de echivalen (tabelul 3.2).
Soluie:

Tabelul 3.2
Borderou de repartizare a consumului din materialul X
Denumirea
produselor

Volumul
producie
i efective
( unit)

Coeficient
de
echivalen

1
A
B
TOTAL

Volumul
produciei n
unit.
echivalente

4=

Consum de
materiale /
unit.
echivalente

Costuri
directe de
materiale
(kg)

6=

Cost
(lei /
kg)

CDM
(lei)

8=

Consumul efectiv de materiale / unit. echivalent =


Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:
__________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________
Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lng materialele de baz i unele materiale
auxiliare. Acestea se includ n cost fie n mod direct, fie n mod indirect proporional normelor
de consum, numrului de ore-maini de lucru, cantitii de produse fabricate.
n unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractiv etc.) o pondere esenial n
costul de producie o are consumul de resurse energetice n scopuri tehnologice (combustibil,
energie electric, ap, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ n costul
produselor fabricate n mod direct, adic nemijlocit n baza documentelor primare n care sunt
consemnate datele privind msurarea, cntrirea resurselor, indicaiile contoarelor etc. Toate
informaiile privind cantitatea de combustibil, energie electric, gaze i alte resurse energetice
consumat le furnizeaz secia Energetic sau Mecanic. Dac includerea direct nu este
posibil, atunci consumul de resurse energetice se repartizeaz pe tipuri de produse proporional
numrului de ore-maini de funcionare a agregatelor, normelor de consum sau cantitii efective
de produse fabricate.
n cazul costurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i deeurilor, care
apar, n mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic.

24

Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care


apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au
pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau
chimice).
n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe:
recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n
industria vinicol tescovina, drojdiile de vin etc.
nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex:
n industria vinicol ciorchini strugurilor, etc.
Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de
utilizare ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric.
Cantitatea deeurilor se determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol
Actele de prelucrare a strugurilor.
Dac entitatea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile
urmeaz a fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime.
Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum
acestea nu mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate
de evacuarea sau nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena
cheltuielilor perioadei.
Evidena costurilor activitii de baz, inclusiv i a costurilor directe de materiale se ine n
contul 811 Activiti de baz, care este un cont de calculaie, structura cruia poate fi
prezentat n figura 3.1:
Dt
811 Activiti de baz
Ct
Soldul produciei n curs de execuie la
n perioada de gestiune:
nceputul perioadei de gestiune
- costul efectiv al rebutului definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor n
- costul efectiv al deeurilor recuperabile;
perioada de gestiune:
La finele perioadei de gestiune:
- costul produciei n curs de execuie la
- costurile directe materiale,
- costurile directe de retribuirea muncii,
finele perioadei de gestiune
- contribuiile privind asigurrile sociale i
- costul efectiv al produselor fabricate,
primele de asigurare medical obligatorie,
serviciilor prestate i lucrrilor executate.
La finele perioadei de gestiune costuri
indirecte de producie.
Rulaj debitor
Rulaj creditor
Fig. 3.1 Structura contului 811 Activiti de baz
La sfritul perioadei de gestiune contul 811 Activiti de baz se nchide i, respectiv, nu
are sold.
Contul 811 Activiti de baz se va dezvolta analitic pe secii de producie, tipuri de produse,
servicii sau lucrri. De exemplu, dac ntr-o secie de producie se fabric dou tipuri de produse:
A i B, atunci se vor deschide dou conturi analitice: 811 / A i 811 / B, fiecare dintre ele innd
evidena costurilor necesare fabricrii produsului pentru care s-a deschis contul analitic respectiv.
Pentru evidena costurilor directe de materiale se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.3:
Tabelul 3.3
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
1.

Coninutul operaiilor economice

Consum

materii

prime,

materiale

de

Conturi
corespondente
Debit
Credit
baz,

Temei pentru
nregistrare (document
primar, registru
contabile etc.)
Fie-limite de consum,

25

2.

semifabricate cumprate, combustibil i ambalaj


tehnologic utilizate pentru fabricarea produselor
(prestarea serviciilor)
Reflectarea costului serviciilor i bunurilor
materiale (energie electric, termic, ap, gaze
naturale etc.), fr TVA, utilizate n scopuri
tehnologice, aprovizionate de la furnizori;

3.

Reflectarea costului serviciilor i bunurilor


materiale (energie electric, termic, ap etc.), fr
TVA, utilizate n scopuri tehnologice, aprovizionate
de la ntreprinderi asociate sau fiice;

4.

Reflectarea costului serviciilor i bunurilor


materiale (energie electric, termic, ap etc.), fr
TVA, utilizate n scopuri tehnologice, din producie
proprie;
Reflectarea valorii deeurilor recuperabile obinute
n seciile de baz

5.

bonuri de comand,
bonuri de consum etc.
Procese-verbale
de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale, facturi de
expediie,
note
de
contabilitate etc.
Procese-verbale
de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale, facturi de
expediie,
note
de
contabilitate etc.
Note de contabilitate etc.

Bonuri de intrri

Evidena analitic a costurilor directe de materiale se ine n Borderoul de repartizare a costurilor


directe de materiale pe tipuri de produse, care se ntocmete la nivelul fiecrei secii de producie, iar
evidena sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n
baza datelor din Borderoul de repartizare a costurilor directe de materiale pe tipuri de
produse;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se
completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz .

3.2.

Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii

Contabilitatea managerial a costurilor directe privind retribuirea muncii (CDR) presupune:


a) determinarea i controlul timpului de munc;
b) evaluarea muncii i determinarea drepturilor salariale;
c) includerea costurilor directe privind retribuirea muncii n costul produciei.
Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:
a) Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest
document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetaredezvoltare singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de
ore lucrate, absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n
parte. Abaterile se nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de
munc B; deplasare D; zile de odihn O; concediul legal C, etc. Meniunile
privind cauzele absenelor se fac n baza documentelor corespunztoare, de exemplu
Certificat medical, Ordin de acordare a concediului.
n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se
utilizeaz diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind
producia fabricat de muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n procesul
de producie, evidena ndeplinirii planului de producie.
26

b) La entiti cu caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinesc


operaii omogene, se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document
centralizator pe schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se
indic sarcinile stabilite, timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea
schimbului maistru preia producia fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru,
normator, controlor de calitate, contabil-ef.
c) n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii
ndeplinesc diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului
se ndeplinete Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod
de cheltuieli a unui muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n
dependen de comand). n acest document se indic: numrul, coninutul comenzii,
locul ndeplinirii, executorii i numrul de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o
unitate de lucru, precum i totalul de ore norm i suma retribuiei. Dup finisarea
lucrului n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a rebutului (cu precizarea
rebutului pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma total a
remunerrii, apoi ea se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso
a bonului snt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.
d) Foaia de parcurs se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o
partid de detalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i
finisnd cu ultima operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i
nregistrrii detaliilor n procesul de producie.
Aceste documente primare din secii se transmit n contabilitate pentru calcularea
salariului.
La momentul actual salarizarea angajailor din economia naional se
efectueaz n baza Legii salarizrii nr. 847-XV din 14 februarie 2002, cu
modificrile ulterioare i a Codului Muncii al RM nr. 154-XV din 28
martie 2003, cu modificrile i completrile ulterioare.
Se cunosc doi factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:
1. sistemul tarifar
2. formele de retribuire.
Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:
indicatorii tarifari de calificare;
reeaua tarifar unic de salarizare;
salariu tarifar.
Indicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei
naionale.
Reeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor n retribuirea muncii ntre categoriile
de munc i categoriile de muncitori.
Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz
pentru stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de
funcie concrete.
Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient
a forei de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i
funcionarilor este retribuit:
a) pe unitate de timp (n regie);
b) pe unitate de produs (n acord).

27

Salarizarea pe unitate de timp sau n regie este forma de salarizare prin


care plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat (or, zi,
sptmn, lun, etc) fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie
s-o depun n unitatea dat de timp.
Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n
dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin:
Salariul = numrul de ore lucrate * tarif pe or.
Exemplu: Un muncitor cu categoria a V-a de calificare a lucrat ntr-o lun 165
ore. Tariful de remunerare - 8,68 lei/or.
Se cere, de calculat salariul total.
Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =
Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup
timpul lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de
calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i
cointeresarea lucrtorilor.
n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor:
Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite n % fa de salariul tarifar
Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin
conform tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul
ntreg. n cazul absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv
lucrat.
Exemplu: Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 1 900
lei. n luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183
ore lucrtoare. Mrimea premiului este de 20 % din salariul tarifar.
Se cere de calculat salariul total.
Soluie:
1. salariul tarifar pe or =
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat =
3. suma premiului =
4. salariul total =
Salariul n acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit
creia remunerarea lucrtorilor se face n raport cu cantitatea de bunuri
produse sau cu numrul de operaii executate n unitate de timp.
n funcie de condiiile concrete de organizare a muncii i de interesul
stimulrii mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activitii,
acordul poate mbrca urmtoarele sisteme:
28

acord direct;
acord indirect;
acord premial;
acord progresiv.
acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse
sau de numrul de operaiuni executate.
Salariul = nr de uniti efectiv fabricate * tarif pe unitate de produs.
Exemplu: Un muncitor a fabricat ntr-o lun 160 piese M-18 remunerate la
tariful
5,3 lei / pies i 125 piese M-24 la tariful 4,25 lei / pies.
Se cere, de calculat salariul lucrtorului.
Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =

acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui,


mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform
acestui sistem salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se
stabilete un salariu fix lunar, ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie.
Exemplu: Muncitorului ce deservete utilajele de producie i este
stabilit tariful de 8,00 lei pentru 10 uniti de produse fabricate de ctre
muncitorii de baz. n timpul lunii curente muncitorii de baz au produs
2000 uniti de produse.
Se cere, de calculat salariul muncitorului auxiliar.
Soluie:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
(acord premial prevede n afar de salariul pentru munca efetiv prestat i un premiu
pentru ndeplinirea sau suprandeplinirea normei de producie.
Exemplu: Un muncitor a produs n cursul unei luni 5 230
uniti dintr-un produs, norma de producie fiind de 4 600
uniti. Tariful de plat - 105,50 lei pentru 500 uniti. Conform
condiiilor premiale ale ntreprinderii, premiul pentru
ndeplinirea normei de producie este de 20%, iar pentru
suprandeplinirea acesteia 3,0 % pentru fiecare cinci sute de
uniti fabricate peste norm.
Se cere, de calculat salariul muncitorului.
Soluie:
29

1)

Salariul pentru unitile fabricate =

2)

Suma premiului pentru ndeplinirea normei =

3)

Suma premiului pentru suprandeplinirea normei:


Calculm numrul de uniti fabricate supranorm:

Calculm mrimea procentului premiului:


Suma premiului =
4)

Salariul total =

acord progresiv const n faptul c producia fabricat n limita normei de producie va fi


remunerat la un tarif de plat obinuit, iar producia fabricat peste norma de producie la
un tarif majorat n anumite proporii stabilite progresiv. Astfel, cu ct gradul de ndeplinire a
normei este mai nalt, cu att mai mult se majoreaz tariful pe o unitate de produs.
Exemplu: Un muncitor a prelucrat pe parcursul unei luni 275 piese,
norma de producie lunar fiind de 220 piese. Tariful de plat 8,25 lei
/ unit. Conform condiiilor premiale stabilite la entitate, se prevede c
pentru suprandeplinirea normei de producie de la 100 110%, tariful
de plat se majoreaz cu 7 %, de la 111 120% - cu 14 %, iar peste
121% - cu 21 %.
Se cere, de calculat salariul muncitorului.
Soluie:
1. Salariul pentru articolele fabricate n limita normei =
2. Gradul de ndeplinire a normei de producie =
3. Cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 % =
4. Tariful majorat cu 7 % =
5. Cantitatea articolelor fabricate de la 110 % - 120 % =
6. Tariful majorat cu 14 % =
7. Cantitatea articolelor fabricate peste norm 121 % =
8. Tariful majorat cu 21 % =
9. Salariul pentru articolele supranorm =
10. S alariul total calculat =

30

n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul


poate fi:
1. individual;
2. colectiv sau global.
Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse
sau operaii executate pe fiecare muncitor n parte.
Acordul colectiv se utilizeaz n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea
unor lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri
diferite.
Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i
nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode:
1. metoda coeficient-or;
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul
tarifar corespunztor categoriei.
Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul
urmtor:
se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n
ntregime pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul
tarifar;
suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore
al colectivului i se determin costul unui coeficient-or;
costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare
muncitor i se determin mrimea salariului.
Exemplu: Se cunosc urmtoarele date despre activitatea unei brigzi
formate din trei muncitori, care n luna curent au lucrat mpreun la
executarea unui articol.
Toi membrii brigzii au fabricat mpreun 600 articole, executnd dup
tehnologie dou operaii. Tariful stabilit la executarea operaiilor este
urmtorul: pentru operaia I 7,50 lei, pentru operaia II 8,25 lei.
Componena brigzii i timpul lucrat de ctre membrii acesteia se prezint n
tabelul 3.4:
Numele,
prenumele
Ursu I.E.

Numr
matricol
544

Categoria
I

Tariful
orar (lei)
8

Tabelul 3.4
Timpul lucrat
(ore)
160

Vulpe A.N.
547
II
9,6
185
Lupu A.N.
550
III
12
190
Se cere: de repartizat salariul ntre membrii brigzii, conform metodei coeficient-or.
Soluie:
1. Salariul calculat brigzii =
2. Coeficieni tarifari:
Categoria I =
Categoria II =
Categoria III =
31

3. Modul de repartizare a salariului ntre membrii brigzii se va prezenta n tabelul 3.5:


Tabelul 3.5
Repartizarea salariului conform metodei coeficient-or
Numele,
muncitorilor

Categoria

Timp
Coeficieni Coefici- Mrimea unui
Salariul
efectiv
tarifari
eni-ore coeficient-or
efectiv
lucrat, ore
calculat, lei
3
4
5=
6
7=

Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total
Mrimea unui coeficient-or =
Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face n felul urmtor:
se determin suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numrului de ore
lucrate la salariul tarifar pe or;
se calcul coeficientul de plat prin raportul salariului ctigat de colectiv ctre suma total a
salariului tarifar;
se determin suma salariului fiecrui muncitor n parte prin produsul coeficientului de
repartizare i a salariului tarifar.
Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat
salariul
brigzii prin metoda salariului tarifar. Modul de repartizare a
salariului
ntre membrii brigzii se va prezenta n tabelul 3.6:
Soluie:
Tabelul 3.6
Repartizarea salariului conform metodei salariului tarifar
Numele,
Catemuncito-rilor goria
1
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total

Timp Tariful
efectiv
orar,
lucrat, ore lei/ or
2
3
4

Salariul
tarifar, lei
5=

Coeficient de
plat
6

Salariul
efectiv
calculat, lei
7=

Coeficient de plat =
Comparnd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului
trebuie s fie ntocmai aceleai, dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din
condiiile concrete a muncii.
Conform art.137 al Codului muncii, n afar de salariile pentru munca efectiv prestat,
angajatorii sunt n drept s calculeze personalului angajat i anumite adaosuri, sporuri la salarii
cu caracter de compensare i stimulare.
32

Adaosul la salarii reprezint o plat sub form de compensare, n funcie de regimul de lucru
i condiiile de munc.
Sporul la salarii reprezint o plat suplimentar care are caracter de stimulare a lucrtorilor
pentru ridicarea calificrii, miestriei profesionale, precum i pentru ndeplinirea ndelungat a
sarcinilor de munc pe un anumit teritoriu sau ntr-un anumit domeniu de activitate.
Tipurile de adaosuri i sporuri posibile la salarii sunt prezentate n tabelul 3.7.
Tabelul 3.7
Tipuri de adaosuri i sporuri la salariile da baz
Adaosuri
Sporuri
pentru munca suplimentar;
pentru munca n caz de cumulare
a profesiilor (funciilor) i de
pentru munca n zilele de odihn i
ndeplinire a obligaiilor de munc
srbtoare;
ale salariailor temporar abseni;
pentru munca n timp de noapte;

pentru miestrie profesional;


pentru munca n tur continu;
pentru categoria de calificare;
pentru munca n caz de cumul de profesii i
pentru grad tiinific;
funcii;
pentru vechimea n munc etc.
pentru efectuarea lucrrilor de divers
calificare;
pentru munca n condiii nefavorabile etc.
Retribuirea muncii suplimentar prestate. Se consider munc suplimentar, munca prestat
peste durata stabilit a timpului de munc, prevzut n art. 95 al Codului muncii. Munca
suplimentar poate fi efectuat numai cu nvoirea comitetului sindical al entitii i numai n
cazuri excepionale. Drept temei retribuirea muncii suplimentare servete ordinul n scris al
conductorului entitii care este adus la cunotina lucrtorilor.
Conform art. 157 al Codului muncii, retribuirea pentru munca suplimentar prestat se
efectueaz astfel:
-

pentru primele dou ore suplimentare prestate n mrime de cel puin 1,5 din tariful de
plat stabilit lucrtorului;

pentru urmtoarele ore suplimentare cel puin n mrime dubl.


Exemplu: n legtur cu necesitile de producie, un muncitor n luna
ianuarie a lucrat 160 ore (fr ore suplimentar prestate), iar n 5 zile a lucrat
suplimentar cte 4 ore. Tariful de plat constituie 10 lei / or.
Calculul salariului muncitorului se prezint astfel:
salariul pentru numrul total de ore lucrate pe parcursul lunii
=__________________________;
adaosul pentru primele dou ore lucrate suplimentar
=_________________________________ ;
adaosul pentru orele urmtoare lucrate suplimentar
= __________________________________;
salariul total calculat muncitorului
= ________________________________________________.

Retribuirea muncii prestate n zilele de odihn i cele de srbtoare. n zilele de odihn i


srbtoare se admit lucrrile, stoparea crora nu este posibil n legtur cu condiiile tehnicoindustriale (entitile, instituiile, organizaiile care funcioneaz fr ntrerupere), lucrrile
determinate de necesitatea deservirii populaiei, precum i lucrrile de reparaie i de ncrcaredescrcare urgent.
33

Conform art.158 al Codului muncii, munca n zilele de odihn i srbtoare este


retribuit salariailor:
- care lucreaz n acord cel puin n mrimea dubl a tarifului n acord;
- a cror munc este retribuit n baza tarifelor de salarizare pe unitate de timp sau zi cel
puin n mrimea dubl a salariului pe unitate de timp sau zi;
- a cror munc este retribuit cu salariul lunar n mrime de cel puin un salariu pe unitate
de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca n ziua de srbtoare a fost
prestat n limitele normei lunare a timpului de munc i de cel puin n mrime dubl a
salariului pe unitate de timp sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca a fost
prestat peste norma lunar.
La dorina salariatului care a prestat munca n zi de srbtoare, lui i se poate acorda o alt
zi de odihn.
Exemplu: Un muncitor n luna ianuarie a lucrat 160 ore, inclusiv ziua de 7
ianuarie n legtur cu necesitile de producie. Tariful de plat 10 lei / or.
Calculul salariului muncitorului se prezint astfel:
salariul pentru numrul total de ore lucrate
= ________________________________________;
adaosul pentru timpul lucrat n ziua de 7 ianuarie
= ___________________________________;
salariul total calculat muncitorului
= _______________________________________________.
Retribuirea muncii prestate n timp de noapte. Potrivit art. 103 (alin.1) al Codului muncii,
timp de noapte este considerat timpul de la ora 22 00 pn la ora 600 . Dac munca se presteaz n
timp de noapte, durata stabilit a muncii (turei) se reduce cu o or.
Conform art.159 al Codului muncii, retribuirea muncii prestate n timp de noapte se efectueaz
n mrime de cel puin 1,5 din tariful de plat stabilit salariatului.
Exemplu: Un muncitor n luna ianuarie a lucrat 160 ore, dintre care
35 n timp de noapte. Tariful de plat constituie 10 lei / or.

Calculul salariului muncitorului se prezint astfel:


salariul pentru numrul total de ore lucrate
= _______________________________________;
adaosul pentru munca prestat n timpul nopii
=_____________________________________;
salariul total calculat muncitorului
= ______________________________________________.
Retribuirea muncii prestate n condiii nefavorabile. Conform art. 139 al Codului muncii,
pentru munca prestat n condiii nefavorabile se stabilesc adaosuri cu caracter de compensare
unice pentru salariaii de orice calificare care muncesc n condiii egale la entitatea respectiv.
Mrimile concrete ale plilor sub form de compensare se stabilesc n urma negocierilor i n
funcie de condiiile de munc (lucrri grele i foarte grele, lucrri n condiii nocive i foarte
nocive etc.), dar nu mai mici dect cele prevzute de Legea salarizrii.
Uneori, la entitile de producie pot exista cazuri de producere a rebuturilor i de staionri n
procesul tehnologic. n asemenea situaii remunerarea muncii se efectueaz n felul urmtor:
34

o remunerarea muncii n caz de producere a rebuturilor: conform art. 162 al Codului


muncii, remunerarea produselor rebutate se face, astfel:
rebuturile definitive care au avut loc din vina muncitorilor nu se remunereaz;
rebuturile definitive care au avut loc nu din vina muncitorilor se remunereaz
similar produselor calitative;
rebuturile pariale din vina muncitorilor se remunereaz la tarife reduse, stabilite
n contractul colectiv de munc.
o remunerarea timpului de staionare: conform art. 163 al Codului muncii, remunerarea
pentru timpul de staionare se efectueaz astfel:
din vina muncitorilor nu se remunereaz;
nu din vina muncitorilor, n cazul n care acetia au prentmpinat administraia
despre o eventual staionare sau despre nceputul staionrii, se efectueaz n
mrime de cel puin 2/3 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp
stabilit salariatului, dar nu mai puin de un salariu minim pe unitate de timp, stabilit
de legislaie, pentru fiecare or de staionare.
Modul de nregistrare a staionrii produse nu din vina salariatului i mrimea retribuirii
concrete se stabilesc n contractele colective i individuale de munc.
Exemplu: Conform Fiei de pontaj din luna ianuarie, lctuul Nicu Petrescu
(tariful de plat constituie 12 lei / or) a fost prezent la locul de munc 160 ore.
ns n ziua de 5 ianuarie lctuul nu a activat de la 8 00 pn la 1000 din cauza
deteriorrii utilajului de producie. Responsabilitatea de producerea staionrii i
revine seciei mecanice.
Calcularea salariului lctuului se prezint astfel:
salariul pentru orele efectiv lucrate
= _________________________________________;
salariul pentru orele nelucrate
= _____________________________________________;
salariul total calculat lctuului
= ___________________________________________.
Drepturile salariale se determin de ctre compartimentul contabilitii denumit adesea
compartimentul, serviciul, biroul de salarizare care, pornind de la evidenele operative ale
prezenei la lucru fia de pontaj, tabelul de eviden a timpului de munc prestat, confruntate
cu evidenele operative ale volumului de munc prestat bonul de lucru n acord, raportul de
fabricaie, foaia de parcurs, trebuie s asigure pentru fiecare salariat n parte calculul salariului
individual.
Paralel cu determinarea drepturilor bneti ale fiecrui salariat acestea se repartizeaz pe tipuri
de produse fabricate n scopul includerii lor n costul acestora. n acest context vom meniona c,
modul de repartizare a drepturilor bneti pe tipuri de produse este diferit.
Astfel, salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare n acord se includ,
de regul, n mod direct n costul produselor fabricate, adic nemijlocit n baza datelor din
documentele primare (raporturi de fabricaie, bonuri de lucru n acord etc.), fr alte calcule
suplimentare. n cazul n care includerea direct a salariilor n acord nu este posibil, ele se
repartizeaz pe tipuri de produse proporional salariilor tarifare (normative). Pentru aceasta se
parcurg urmtoarele etape:
se determin suma salariului normativ pe fiecare tip de produs prin nmulirea salariului
normativ pe o unitate de produs cu volumul efectiv al produselor fabricate;
se calculeaz coeficientul de repartizare ca raportul dintre suma total a salariului efectiv
calculat i suma total a salariului normativ;
35

se stabilete suma salariului pe fiecare tip de produs prin nmulirea coeficientului de


repartizare cu suma salariului normativ.
Salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare n regie, inclusiv
premiile muncitorilor de baz, se repartizeaz pe tipuri de produse fabricate proporional
salariilor calculate n acord.
Salariul suplimentar calculat muncitorilor de baz se repartizeaz pe tipuri de produse
proporional salariilor de baz (n acord i regie).
n final vom meniona c, de rnd cu includerea salariilor muncitorilor de baz n costul
produselor fabricate este necesar repartizarea contribuiilor pentru asigurrile sociale i primelor
de asigurare obligatorie de asistena medical. Contribuiile pentru asigurrile sociale i primelor
de asigurare obligatorie de asistena medical se includ n costul produselor n mod direct, adic
prin aplicarea cotei procentuale stabile de ctre legislaia n vigoare la suma salariilor repartizate
pe tipuri de produse.
Pentru evidena costurilor directe privind retribuirea muncii se pot ntocmi urmtoarele formule
contabile prezentate n tabelul 3.8:

Tabelul 3.8
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.

Coninutul operaiilor economice

Conturi
corespondente
Debit
Credit

Calculul salariilor muncitorilor de baz

1.

Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Bonuri de lucru n
acord, tabele de
pontaj, borderour de
calcul a salariilor etc.
Not de contabilitate

Calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat


obligatorii aferente salariilor muncitorilor de baz
Calculul primelor de asistena medical obligatorie
Not de contabilitate
3.
aferente salariilor muncitorilor de baz, n cazul n care
calculul i achitarea salariilor se efectueaz n aceeai
lun;
Calculul primelor de asistena medical obligatorie
Not de contabilitate
4.
aferente salariilor muncitorilor de baz, n cazul n care
calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni
diferite
Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de
Not de contabilitate
5.
odihn ale muncitorilor de baz
Evidena analitic a costurilor directe privind retribuirea muncii se ine n Borderoul de repartizare a
salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind concediile de odihn pe tipuri de produse,
care se ntocmete pe fiecare secie n parte, iar evidena sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n
baza datelor din Borderoul de repartizare a salariilor, contribuiilor sociale i a
provizioanelor privind concediile de odihn pe tipuri de produse;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se
completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz.

2.

3.3. Contabilitatea i repartizarea costurilor indirecte de producie


Costurile indirecte de producie se pot perfecta prin urmtoarele documente primare, cum ar
fi:
36

1. Bon de consum a materialelor utilizat pentru eliberarea materialelor pentru necesitile


generale ale seciei de producie. El conine date referitoare la: data i numrul
documentului, tipul operaiei, secia consumatoare, numrul nomenclator i denumirea
materialelor consumate, unitatea de msur, cantitatea, costul i valoarea materialelor
utilizate. Este semnat de ctre persoana gestionar i seful seciei consumatoare;
2. Borderou de calculare a amortizrii mijloacelor fixe este folosit pentru calcularea
amortizrii mijloacelor fixe de producie. n acest borderou se indic urmtoarele
elemente informative: denumirea mijloacelor fixe, data predrii lor n exploatare, norma
amortizrii, contul de eviden a amortizrii calculate, valoarea iniial, suma amortizrii
calculate. Se ntocmete lunar de ctre persoana responsabil de inerea acestui
compartiment al contabilitii;
3.
Borderou de calculare a salariilor se utilizeaz pentru calcularea salariilor
muncitorilor auxiliari i personalului administrativ care activeaz ntr-o subdiviziune de
producie. Conine date cu privire la: numele, prenumele lucrtorilor, numrul matricol al
acestora, timpul efectiv lucrat, tariful de remunerare, suma salariilor calculate i n unele
cazuri reinerile din salariile calculate, precum i suma salariilor spre plat;
4. Darea de seam privind consumul de resurse energetice este utilizat pentru evidena
consumului de energie electric, energie termic, ap att n expresie cantitativ, ct i
valoric pentru necesitile generale ale subdiviziunilor de producie;
5. Borderou de eviden a obiectelor de mic valoare i scurt durat este utilizat pentru
evidena micrii obiectelor de mic valoare i scurt durat, etc.
5.
Pentru evidena costurilor indirecte de producie este destinat contul 821 Costuri
indirecte de producie, acesta fiind un cont de colectare-repartizare.
n debitul contului pe parcursul perioadei de gestiune se reflect costurile
aferente articolelor stabilite de fiecare entitate, iar n creditul contului
repartizarea costurilor colectate pentru includerea n costul produselor fabricate
(serviciilor prestate) sau raportarea la cheltuielile perioadei.
n vederea reflectrii costurilor indirecte de producie colectate pe parcursul perioadei de
gestiune se pot ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate n tabelul 3.9:
Tabelul 3.9
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.

Coninutul operaiilor economice

1.

Calcularea amortizrii activelor nemateriale cu


destinaie de producie

2.

Calcularea amortizrii mijloacelor fixe de producie


(utilajelor de producie, cldirilor seciilor de
producie etc.)

3.

Consum materiale utilizate pentru exploatarea,


reparaia, ntreinerea mijloacelor fixe de producie,
precum i pentru alte necesiti generale ale seciilor
de producie
Consum obiecte de mic valoare i scurt durat cu
valoarea unitar de pn la 3 000 lei, utilizate pentru
necesiti generale ale seciilor de producie

4.

Conturi
corespondente
Debit Credit

Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Borderou de calculare a
amortizrii
activelor
nemateriale, not de
contabilitate
Borderou de calculare a
amortizrii mijloacelor
fixe,
not
de
contabilitate
Bonuri de consum,
procese-verbale
de
casare a materialelor
Procese-verbale
de
casare a OMVSD,
borderouri de eviden
a OMVSD

37

5.

Calcularea amortizrii obiectelor de mic valoare i


scurt durat, utilizate pentru nevoile generale ale
seciilor de producie

Bonuri de eliberare a
OMVSD, borderouri de
eviden a OMVSD

6.

Decontarea costurilor de deplasare n interes de


serviciu suportate de ctre lucrtorii productivi, n
cazul acordrii avansurilor spre decontare

7.

Decontarea costurilor de deplasare n interes de


serviciu suportate de ctre lucrtorii productivi, n
cazul neacordrii avansurilor spre decontare

8.

Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale


(energie electric, termic, ap, aburi, gaze naturale
etc.) utilizate pentru necesitile generale ale seciilor
de producie, aprovizionate de la furnizori,
Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale
(energie electric, termic, ap, aburi, gaze naturale
etc.) utilizate pentru necesitile generale ale seciilor
de producie, aprovizionate de la ntreprinderile
fiice sau asociate
Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale
(energie electric, termic, ap, aburi, gaze naturale
etc.) utilizate pentru necesitile generale ale seciilor
de producie din producie proprie
Calculul
salariilor
muncitorilor
auxiliari
(muncitorilor care execut lucrri de reparaie a
mijloacelor fixe direct n cadrul seciilor,
deretictoarelor, paznicilor, hamalilor etc.), i
personalului administrativ (efi de secie, maitri,
normatori, brigadieri etc.) din cadrul subdiviziunilor
de producie
Calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii aferente salariilor muncitorilor auxiliari i
personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor
de producie
Calculul primelor de asistena medical obligatorie
aferente salariilor muncitorilor auxiliari i
personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor
de producie, n cazul n care calculul i achitarea
salariilor se efectueaz n aceeai lun
Calculul primelor de asistena medical obligatorie
aferente salariilor muncitorilor auxiliari i
personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor
de producie, n cazul n care calculul i achitarea
salariilor se efectueaz n luni diferite
Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor
de odihn ale muncitorilor auxiliari din cadrul
subdiviziunilor de producie sau pentru reparaia
mijloacelor fixe de producie

Deconturi de avans cu
documentele
de
decontare i de plat
justificative
Deconturi de avans cu
documentele
de
decontare i de plat
justificative
Procese-verbale
de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale

9.

10.

11.

12.

13.

14.

15.

Procese-verbale
de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale
Nota de contabilitate

Bonuri de lucru n
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.

Not de contabilitate

Not de contabilitate

Not de contabilitate

Not de contabilitate

La sfritul fiecrei perioade de gestiune (de regul, lun) totalul


costurilor indirecte de producie acumulate la nivelul unei secii de
producie urmeaz s fie repartizate pe tipuri de produse fabricate n
cadrul seciei respective.
38

n cazul n care ntr-o secie de producie se fabric dou sau mai multe tipuri de produse
apare necesitatea calculrii coeficientului de repartizare a costurilor indirecte de producie (K
cip), conform urmtoarei relaii de calcul:

K cip =

Total consumuri indirecte de productie


Total baza de repartizare

n calitate de baz de repartizare a costurilor indirecte de producie se poate alege:


salariile muncitorilor de baz;
numrul de om-ore;
numrul de maini-ore;
cantitatea de materii prime i materiale de baz consumat;
volumul fizic al produciei etc.
Fiecare entitate urmeaz s-i aleag, n mod individual, baza de
repartizare a costurilor indirecte de producie. ns, trebuie de avut n vedere
ca baza de repartizare aleas s fie ntr-o relaie de cauzalitate cu costurile
indirecte supuse repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea costurilor
indirecte de producie ale unei secii robotizate se va alege ca baz de
repartizare numrul de maini-ore de funcionare a utilajului sau consumul
de materie prim, dar nu se va alege salariul lucrtorilor sau numrul de omore lucrate.
Datorit modului de variaie a costurilor pe o unitate de produs, SNC Stocuri prevede c
pentru a repartiza i a include n cost costurile indirecte de producie este necesar de a stabili
suma costurilor indirecte de producie variabile i suma costurilor indirecte de producie
constante din totalul costurilor indirecte de producie colectate la sfritul unei perioade de
gestiune.
Sunt considerate costuri indirecte de producie variabile, costurile efectuate pentru
ntreinerea i funcionarea utilajului de producie, consumul materialelor auxiliare pentru
reparaia curent a utilajului de producie etc.
Costuri indirecte de producie constante cuprind costurile efectuate pentru necesitile
generale ale seciei de producie, cum sunt: combustibilul consumat pentru nclzirea seciei de
producie, consum de materiale auxiliare pentru reparaia curent a cldirii seciei de producie,
amortizarea mijloacelor fixe cu destinaie de producie, primele de asigurare a mijloacelor fixe
cu caracter productiv etc.
Astfel, costurile indirecte de producie variabile se includ integral n
costul produselor fabricate, indiferent de nivelul utilizrii efective a
capacitii de producie, iar costurile indirecte de producie constante se
repartizeaz pe tipuri de produse n baza capacitii normative de
producie.
Capacitatea normativ nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul a ctorva
perioade sau sezoane, n cazul unor circumstane normale (condiii normale de lucru), lundu-se
n considerare pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehniceplanificate.
De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre entiti la nceputul fiecrui an pentru
fiecare tip de produs n parte. Capacitatea normativ poate fi egal, mai mic sau mai mare ca
capacitatea efectiv de producie.
Prin urmare, dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de
producie, atunci CIP constante se includ integral n costul produselor fabricate, iar n cazul cnd
capacitatea efectiv este mai mic dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante
39

se includ n costul produselor fabricate n baza gradului de utilizare a capacitii de producie,


care se determin n baza urmtoarei relaii de calcul:
Capacitatea efectiv de
Grad de utilizare a
x 100%
producie
capacitii de
=
producie
Capacitatea normativ de
producie
Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se
consider drept cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC Stocuri prezint o mare importan
deoarece:
a) pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie;
b) evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a
rezultatului financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cotaparte a CIP corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a
perioadei i afecteaz venitul n scopul calculrii profitului.
Pentru evidena costurilor indirecte de producie repartizate se pot ntocmi urmtoarele formule
contabile prezentate n tabelul 3.10:

Tabelul 3.10
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.

1.
2.

Coninutul operaiilor economice

Repartizarea costurilor indirecte de producie n


costul produselor fabricate (serviciilor prestate,
lucrrilor executate)
Reflectarea costurilor indirecte de producie
constante raportate la cheltuielile perioadei

Conturi
corespondente
Debit
Credit

Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Not de contabilitate
Not de contabilitate

Evidena analitic a costurilor indirecte de producie se ine n Borderoul de repartizare a costurilor


indirecte de producie pe tipuri de produse ntocmit pe fiecare secie de producie n parte, iar evidena
sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de baz, care se ntocmete n baza
datelor din Borderoul de repartizare;
borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se
completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz i 8.12
Activiti auxiliare.

Exemplu: n decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: X i Y. Se


cunosc urmtoarele date:
capacitatea normativ de producie pentru produsul X - 300 buc., iar
pentru Y 500 buc.;
capacitatea efectiv de producie pentru produsul X - 310 buc., iar pentru
Y 400 buc.;
costuri indirecte de producie variabile - 28 800 lei;
costuri indirecte de producie constante - 19 200 lei;
baza de repartizare a costurilor indirecte de producie salariile
muncitorilor de baz;
costuri directe salariale pentru produsul X -5 000 lei, iar pentru Y 7
000 lei.
40

Se cere: de repartizat costurile indirecte de producie pe tipuri de produse


fabricate (tabelul 3.7).
Soluie:
Tabelul 3.7
Borderou de repartizare a costurilor indirecte de producie pe tipuri de produse
Denumirea
Baza de
produselor repartizare
1

K CIP variabile

K CIP constante

Capacitatea
de producie
norm

efect

Grad de
utilizare a
capacitii
de
producie
5=

CIPV
k
6

suma
7=

CIPC
k
8

suma
9=

Total CIP
repartizate
10=

Dac capacitatea efectiv este mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP
constante se includ integral n costul de producie, adic
**

714/6 =

Reflectarea costurilor indirecte de producie repartizate n costul produciei fabricate:


_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
____________________________
Reflectarea costurilor indirecte de producie constante nerepartizate n costul produciei:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________
n continuare, ncercai n mod individual s rezolvai o problem generalizatoare de eviden
a costurilor i calculaie a costului produciei de baz.

3.4. Contabilitatea costurilor activitilor auxiliare


n activitatea de producie, de rnd cu seciile principale un rol important le revine seciilor de
producie auxiliare care, n mod indirect, contribuie la fabricarea produselor, executarea
lucrrilor sau serviciilor de baz. Astfel, activitatea auxiliar este organizat pentru ca activitatea
de baz s se desfoare n condiii normale i presupune, inclusiv obinerea unor produse
41

ajuttoare, cum ar fi: sculele, energia electric i termic, ambalajele etc. Seciile auxiliare pot
presta anumite servicii ajuttoare, cum ar fi: reparaia, transportul etc.
Producia seciilor auxiliare este destinat, n principal, nevoilor interne (proprii) ale entitii,
dar uneori poate fi livrat terilor.
La o entitate activitile auxiliare organizate au scopul:
a) fabricrii anumitor produse ajuttoare, cum sunt: producerea energiei electrice,
termice, apei, ambalajelor etc.;
b) prestrii anumitor servicii ajuttoare, cum sunt: reparaia, transportul etc.
De regul, costurile activitilor auxiliare sunt perfectate prin urmtoarele documente primare:
Fia-limit de consum se utilizeaz pentru evidena eliberrii sistematice a
materialelor n activitatea auxiliar strict n baza limitelor prestabilite.
Bonul de comand pentru nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale se
utilizeaz pentru evidena eliberrii de materiale peste limita prestabilit sau nlocuirii
unor materiale cu alte tipuri de materiale.
Tabel de pontaj pentru evidena timpului de munc prestat de ctre muncitorii
ncadrai nemijlocit n seciile activitilor auxiliare;
Bon de lucru n acord pentru evidena volumului de munc prestat, precum i a
salariilor calculate muncitorilor ncadrai nemijlocit n seciile activitilor auxiliare;
Borderou de calculare a amortizrii mijloacelor fixe este folosit pentru calcularea
amortizrii mijloacelor fixe utilizate nemijlocit n seciile activitilor auxiliare; Procesverbal de prestare a serviciilor pentru evidena serviciilor i bunurilor materiale (fr
TVA) utilizate nemijlocit n seciile activitilor auxiliare (ap, energie de toate tipurile
consumate nemijlocit la fabricarea produselor, prestarea serviciilor) etc.
Evidena costurilor activitii auxiliare se ine cu ajutorul contului 812 Activiti auxiliare,
acesta fiind un cont de calculaie, structura creia poate fi prezentat n figura 3.2. La finele
perioadei de gestiune contul n mod obligatoriu se nchide i, respectiv, nu are sold.
Dt
812 Activiti auxiliare
Ct
Soldul produciei n curs de execuie la nceputul
n perioada de gestiune:
perioadei de gestiune
- costul efectiv al rebutului
definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor auxiliare,
- costul efectiv al deeurilor
serviciilor auxiliare prestate, n perioada de
recuperabile.
gestiune:
La finele perioadei de gestiune:
- costurile directe materiale,
- costul produciei n curs de execuie
- costurile directe de retribuirea muncii,
la finele perioadei de gestiune;
- contribuiile privind asigurrile sociale i primele de
- costul efectiv al produselor auxiliare
asistena medical obligatorie
fabricate, serviciilor auxiliare prestate,
La sfritul perioadei de gestiune costuri indirecte lucrrilor executate.
de producie incluse n costul produselor auxiliare
fabricate, serviciilor auxiliare prestate, lucrrilor
executate.
Rulaj debitor
Rulaj creditor
Fig. 3.2. Structura contului 812 Activiti auxiliare
Pentru evidena costurilor activitii auxiliare se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.11:
42

Tabelul 3.11
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.
8.

9.

10.
11.

Coninutul operaiilor economice

Conturi
Temei pentru
corespondente nregistrare (document
primar, registru
Debit Credit
contabile etc.)
Reflectarea produciei n curs de execuie existent la
Not de contabilitate
nceputul perioadei de gestiune;
Consum materiale utilizate pentru fabricarea
Fie-limite de consum,
produselor auxiliare (de exemplu, combustibil utilizat
bonuri de comand,
pentru producerea agentului termic) sau prestarea
bonuri de consum etc.
serviciilor auxiliare (de exemplu, benzin, motorin,
uleiuri lubrifiante utilizate pentru prestarea serviciilor
de transport
Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale
Procese-verbale
de
(energie electric, termic, ap, gaze naturale etc.), fr
prestare a serviciilor,
TVA, utilizate nemijlocit n cadrul seciilor auxiliare,
facturi fiscale, facturi
aprovizionate de la furnizori
de expediie, note de
contabilitate etc.
Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale
Procese-verbale
de
(energie electric, termic, ap etc.), fr TVA,
prestare a serviciilor,
utilizate nemijlocit n cadrul seciilor auxiliare,
facturi fiscale, facturi
aprovizionate de la ntreprinderi asociate sau fiice;
de expediie, note de
contabilitate etc.
Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale
Not de contabilitate
(energie electric, termic, ap etc.), fr TVA,
etc.
utilizate nemijlocit n cadrul seciilor auxiliare, din
producie proprie;
Calcularea salariilor muncitorilor care fabric produse
Bonuri de lucru n
auxiliare (de exemplu, fochitilor care produc agentul
acord, tabele de pontaj,
termic) sau presteaz servicii auxiliare (de exemplu,
borderour de calcul a
oferilor care presteaz servicii de transport)
salariilor etc.
Calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat
Not de contabilitate
obligatorii aferente salariilor muncitorilor care fabric
produse auxiliare sau presteaz servicii auxiliare
Calculul primelor de asistena medical obligatorie
Not de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor care fabric produse
auxiliare sau presteaz servicii auxiliare, n cazul n
care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n
aceeai lun
Calculul primelor de asistena medical obligatorie
Not de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor care fabric produse
auxiliare sau presteaz servicii auxiliare, n cazul n
care calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni
duferite
Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de
Not de contabilitate
odihn aferente muncitorilor din seciile auxiliare
Repartizarea costurilor indirecte de producie n costul
Not de contabilitate
activitilor auxiliare

La sfritul perioadei de gestiune, pe baza costurilor colectate n Debitul contului 812, se


calculeaz costul efectiv al produciei auxiliare. Procedura de calculaie a costului produciei
auxiliare este similar procedurii de calculaie a costului produciei de baz, cu deosebirea c n
cazul calculaiei costului produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i
prestate ntre seciile auxiliare.
Serviciile reciproce:
43

pot exista doar n situaia n care la entitate sunt organizate dou sau mai multe
secii auxiliare;
ele apar n cazul n care o secie auxiliar presteaz unei altei secii auxiliare un
serviciu, iar a doua i presteaz n schimb un alt serviciu primei secii auxiliare.
Astfel, pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont:
- serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri
normate,
- serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori (secii
de baz, sector administrativ, teri etc.) se evalueaz la cost efectiv.
Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii:

Cost efectiv / unit. =

CPT + Vsrp - Vsrl


QTF - QRL (inclusiv, cantitatea consumt ,
de nsi secia productoare)

unde:
CPT costuri de producie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite);
Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite;
Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate;
QTF cantitatea total fabricat;
QRL cantitatea reciproc livrat.
n vederea reflectrii n contabilitate a produselor auxiliare fabricate i a serviciilor auxiliare prestate
se pot ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate n tabelul 3.12:

Tabelul 3.12
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.

1.

2.
3.

4.
5.

Coninutul operaiilor economice

Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de ctre


seciile auxiliare pentru:
a) seciile de baz, n scopuri tehnologice
b) necesitile generale ale seciilor de baz;
c) necesitile generale ale entitii
d) necesitile sectorului comercial
e) teri
f) procurarea (crearea) activelor nemateriale i pregtirea
acestora pentru utilizare dup destinaie
g) procurarea (crearea/construcia) mijloacelor fixe i
pregtirea acestora pentru utilizare dup destinaie
h) procurarea materialelor
i) procurarea mrfurilor etc.
Reflectarea serviciilor reciproce dintre seciile auxiliare
Reflectarea costului efectiv al:
a) materialelor fabricate
b) instrumentelor, dispozitivelor, echipamentelor speciale
fabricate;
c) produselor auxiliare fabricate
Reflectarea deeurilor recuperabile obinute n cadrul
seciilor auxiliare
Reflectarea produciei n curs de execuie existent la
sfritul perioadei de gestiune

Conturi
corespondente
Debit Credit

Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Not de contabilitate
Bonuri de intrri
Bonuri de intrri
Bonuri de intrri
Bonuri de intrri
Not de contabilitate

44

Evidena analitic a costurilor activitii auxiliare se ine n diverse rapoarte sau dri de seam ale
seciilor auxiliare, n care se includ date privind producia fabricat, comenzile executate, repartizarea
serviciilor pe consumatori, precum i costul produciei i a serviciilor prestate. Evidena sintetic a
acestora se ine n:
borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare, care se ntocmete n
baza datelor din rapoartele sau drile de seam ntocmite;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se
completeaz prin preluarea datelor din borderourile 8.12 Activiti auxiliare.

Exemplu: n cadrul unei entiti sunt organizate dou secii auxiliare, care i presteaz servicii
reciproce:
Nr.
crt.
1.
2.

3.
4.

Indicatori
Total cantitate fabricat
Consumatori:
a) cazangeria
b) energetica
c) secia de baz
d) oficiul administrativ
e) teri

Secii auxiliare
cazangerie
energetic
600 Gcal
400 000 kwh

Cost normativ de producie / unit., lei


Costuri totale de producie, lei

20 Gcal
280 Gcal
200Gcal
100 Gcal
-

60 000 kwh
70 000 kwh
10 000 kwh
260 000 kwh

400
202 000

0,60
230 000

Se cere, de repartizat serviciile prestate de ctre seciile auxiliare pe consumatori i de reflectat


operaiile economice.
Soluie:
Pentru cazangerie:
a) Colectarea costurilor de producie
b) Reflectarea serviciilor reciproc primite
c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Calculul costului efectiv
al 1 Gcal de aburi

d) Reflectarea costul energiei termice livrate pentru necesitile:


- seciei de baz
- oficiuluii
a)

Pentru energetic:
Colectarea costurilor de producie

b)

Reflectarea serviciilor reciproc primite

c)

Reflectarea serviciilor reciproc livrate

Calculul costului efectiv


45

al 1 kwh

d) Reflectarea costului energiei electrice livrate:


- secie de baz
-

oficiului

terilor

Tema 4

Metode de
de calculaie a costurilor
Obiective didactice:

4.1

nelegerea procesului de calculaie a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice


acestuia
nsuirea esenei metodelor de calculaie a costurilor;
clasificarea metodelor de calculaie a costurilor;
definirea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie n cadrul diferitor metode de
calculaie a costurilor;
posibilitatea aplicrii metodelor clasice i celor evoluate de calculaie a costurilor;
dezvluirea contabilitii costurilor n cadrul diferitor metode de calculaie.
Calculaia costului i principiile de organizare a acesteia

Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de
producie, acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor
utilizate n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii
consumate.
Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu organizarea
contabilitii costurilor de producie.

Calculaia costului reprezint procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare


i repartizarea a costurilor i de analiz a rezultatelor finale pe purttori i centre de
cost, n baza unor metode i tehnici prestabilite.
Realizarea ct mai eficient a calculaiei costurilor presupune respectarea anumitor
principii sau reguli generale. Indiferent de modul de organizare a entitii economice, de sfera de
activitate i de ali factori de influen a organizrii contabilitii manageriale, la baza calculaiei
costului stau urmtoarele principii generale:
principiul determinrii obiectului de calculaie

46

La aplicarea acestui principiu, scopul principal este de a face diferen dintre obiectele de
eviden a costurilor i obiectele de calculaie, care se determin n dependen de ramura de
activitate i de specificul procesului tehnologic de fabricaie.
Obiectul de eviden a costurilor reprezint un segment sau domeniu de
activitate a entitii pentru care este util s se cunoasc mrimea costurilor
suportate ntr-o perioad de gestiune.
Drept obiect de eviden a costurilor pot servi locurile de apariie a acestora, tipurile sau
grupele omogene de produse. n contabilitatea managerial locuri de apariie a costurilor sunt
numite unitile structurale a entitii, n care are loc consumul resurselor de producie (locurile
de munc, brigzile, seciile de baz i auxiliare, comenzile, fazele, etc.). La stabilirea obiectelor
de eviden se va ine cont de numrul seciilor i atelierelor entitii, mrimea acestora, de
componena centrelor de producie i centrelor de responsabilitate necesare, precum i de
necesitile de informare asupra costurilor n raport cu producia fabricat.
Aceasta ne ofer posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. Localizarea dat
este important pentru determinarea costului pe fiecare secie, respectiv a responsabilitilor
pentru fiecare loc de apariie a costurilor.

Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse


(lucrri, servicii) n vederea determinrii costului efectiv al acestora.
Drept obiect de calculaie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese.
Obiectul de calculaie este purttor de cost n producia individual (industria constructoare
de maini) sau n producia la comand (de exemplu, tipografii, firmele de audit, ateliere de
reparaii etc.). n cazul produciei, care presupune un proces tehnologic desfurat n faze
succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului,
cimentului etc.) o astfel de coinciden nu se manifest. Astfel, n industria textil drept obiect de
eviden sunt considerate fazele procesului tehnologic filatura, estoria, vopsirea, iar ca obiect
de calculaie servete tipul de produse care trec prin fazele respective (esturii).
Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea
cantitativ a produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc
anumite uniti de msur denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor
fabricate i de caracteristicile fizice i chimice ale acestora.
Unitile de calcul pot fi uniti de msur:
o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;
o unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane
chimice, boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.;
o uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc.
ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculaie,
deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitatea de calculaie
se folosete pentru exprimarea cantitativ a acestui produs (msurarea).
principiul stabilirii metodei de calculaie
La alegerea metodei de calculaie a costurilor se ine cont de o serie de factori ce
influeneaz exactitatea determinrii costului i coninutul acestuia. Astfel, asupra aplicrii unei
47

sau altei metode influeneaz particularitile procesului tehnologic, tipul de producie, mrimea
i gradul de profilare i specializare a entitii, metodele i tehnice adoptate de management,
obiective urmrite etc.
principiul delimitrii costurilor n timp
Acest principiu reprezint o form a metodei pe angajamente care permite localizarea n
cost doar a costurilor ce se refer la perioada de gestiune. n acest context, costurile de produc ie
se clasific n costuri curente, costuri anticipate i costuri preliminate.
principiul delimitrii costurilor productive de cele neproductive
n cadrul acestui principiu are loc separarea costurilor n productive i neproductive.
Aceast divizare permite cunoaterea costurilor de neeficien gestionar i conducere
defectuoas a procesului de producie. Astfel, la categoria celor neproductive se pot atribui:
pierderile din rebuturi, pierderi din staionrile sau ntreruperea procesului de producie, supra
consumurile de materiale etc.
principiul separrii costurilor ntre producia finit i cea n curs de execuie
Acest principiu se aplic la entitile unde producia la sfritul perioadei de gestiune se
prezint parial ca producie n diverse stadii de prelucrare. Separarea costurilor ntre producia
finit i cea n curs de gestiune impune o atenie sporit, deoarece o subevaluare a costului
produciei nefinisat duce nemijlocit la majorarea costului produciei finite i invers o
supraevaluare a costului acestei producii va produce o micorare a costului produciei finite.
Att n practic, ct i n teorie se cunosc mai multe criterii de clasificare a calculaiilor
de costuri, care pot fi prezentate astfel:

dup particularitile procesului tehnologic: un singur produs; mai multe produse (produse
ale fazei, produse omogene i produse individuale);

dup momentul efecturii calculaiei: anticalculaie i postcalculaie;


Antecalculaiile se ntocmesc pentru o perioad planificat conform normelor i devizelor
existente la nceputul perioadei. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la
baza fundamentrii deciziilor privind desfurarea procesului de producie. Se disting mai multe
forme ale antecalculaiilor: calculaia de proiect, calculaia de buget. Acestea se bazeaz pe
mrimi prestabilite i mbrac forme diverse n raport cu obiectul la care se refer.
Postcalculaiile se ntocmesc la finele perioadei de gestiune i reflect totalitatea costurilor
aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Ele au drept scop
determinarea indicatorilor efectivi privind costurile de producie i sunt utilizate pentru
executarea controlului asupra ndeplinirii previziunilor din antecalculaii. Prin intermediul
postcalculaiilor se determin abaterile care vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza
deciziilor pe termen scurt.
dup modul de evaluare a costurilor: calculaia costului efectiv, normat, standard;
dup periodicitatea efecturii calculaiei: calculaii periodice (de plan, pe faze,
postcalculul, direct-cost, standard-cost, etc.) i neperiodice (pe comenzi, de proiect, etc.);
dup modul de caracterizare a costurilor: calculaie pe elemente de cost i pe articole de
calculaie;
dup modul de formare i grupare a costurilor: calculaia pe feluri de costuri; pe locuri
generatoare de costuri (obiecte de eviden) i pe purttori de costuri (obiecte de
calculaie);
dup procedeele i tehnicile de calculaie: calculul marginal, absorbant, de suplimentare,
de echivalen, etc.
Calculaia costului constituie un proces care poate fi organizat prin desfurarea anumitor
etape succesive, ilustrate n figura 4.1.
Costul de producie poate fi calculat pentru:
producia total;
48

tipuri de produse;
unitatea de produs.
Costul produciei totale se determin n baza urmtoarei relaii de calcul:
Costul produciei totale = P ex n. + Ct- Dr Rd P ex sf
unde,
P ex n. valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune;
Ct costuri totale de producie
Dr deeuri recuperabile
Rd rebuturi definitive
P ex sf . valoarea produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune.
Costul unui tip de produs se calculeaz pe articole de calculaie, lund n consideraie
aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile analitice.
Costul unitar se determin ca raportul dintre costul pe tipul de produs la cantitatea total a
produsului fabricat.

49

(1) documentarea i gruparea costurilor pe obiecte de


eviden i obiecte de calculaie;

(2) preluarea produciei n curs de execuie aferent diferitor


obiecte de calculaie la nceputul perioadei de gestiune
(contul 215 Producia n curs de execuie);

(3) nregistrarea costurilor directe pe tipuri de activiti de


baz i auxiliare (conturile 811 Activiti de baz i 812
Activiti auxiliare), precum i a costurilor indirecte de
producie (contul 813 Consumuri indirecte de producie)
pe tipuri de activiti;
(4) repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor
auxiliare pe obiecte de calculaie;

Etapele
calculaiei
costului

(5) repartizarea costurilor activitii auxiliare


activitii de baz i asupra altor beneficiari;

asupra

(6) repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor


de baz pe obiecte de calculaie;
(7) evaluarea deeurilor recuperabile i excluderea lor din
totalul costurilor directe de materiale colectate;
(8) determinarea costului rebuturilor definitive i scderea lor
din totalul costurilor de producie colectate;

(9) determinarea costului produciei n curs de execuie la


finele perioadei de gestiune i excluderea acesteia din totalul
costurilor de producie colectate;

(10) calcularea costului efectiv total i unitar de producie

Fig. 4.1. Etapele calculaiei costului produselor fabricate (servicii prestate, lucrri
executate)

n vederea determinrii costului produselor fabricate la entitile de producie se ntocmete


n mod obligatoriu un raport special, numit Calculaia costului produselor fabricate n perioada
de gestiune care este prezentat n tabelul 4.1. (Pentru nelegerea modului de completare /
calculare a indicatorilor, n raport se vor include i sumele aferente acestora).
Tabelul 4.1
Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune
Nr.
Suma,
Indicatori
crt.
lei
50

1.

Soldul materiilor prime i al materialelor la nceputul perioadei de


gestiune
2. Aprovizionri cu materii prime i materiale de baz
3. Total materii prime i materiale de baz destinate procesului de
producie (1 + 2)
4. Soldul materiilor prime i al materialelor la finele perioadei de
gestiune
5. Costuri directe de materiale (3 4)
6. Costuri directe privind retribuirea muncii
7. Costuri indirecte de producie
8. Total costuri de producie (5 + 6 + 7)
9. Soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de
gestiune
10. Soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune
11. Costul produselor fabricate (8 + 9 10)
Produsele fabricate i predate din secii n depozite se perfecteaz prin documentul primar
Bon de primire-predare, n care se indic: numrul seciei de producie, numrul depozitului
unde se predau spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de msur, cantitatea
fabricat etc.
Reflectarea costului efectiv a produciei finite:
Debit 216 Produse
lei
Credit 811 Activiti de baz
lei
La unel entiti dac produsele (serviciile, lucrrile) se transmit n depozit n
perioada de gestiune i nu sunt realizate (se presteaz, se execut), acestea se
evalueaz la costul bugetat, urmnd ca dup acesta s fie corectat cu abaterea dintre
costul efectiv i cel bugetat.
Costul bugetat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum
pentru materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de costurile utilizate
pentru evaluarea lor, de operaiunile tehnologice, de normele de timp i tarifele pe de salarizare,
precum i de bugetul costurilor indirecte de producie.
Exemplu: Entitatea produce cri pentru copii. n perioada de gestiune n
depozit au fost eliberate 30 000 unit. Costul bugetat al unei cri este de:
a) 11 lei;
b) 12 lei.
n baza informaiei din Calculaia costului produciei fabricate n perioada
de gestiune, costul produselor fabricate efectiv este de 357 000 lei (tabelul 4.1),
respectiv costul unitar efectiv este de 11,90 lei.
Coninutul nregistrrilor contabile sunt prezentate n tabelul 4.2:
Tabelul 4.2
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.

1.

Coninutul operaiilor economice

Reflectarea costului bugetat al produciei


fabricate transmis la depozit n perioada de

Suma

Conturi
corespondente
Debit
Credit

Temei pentru
nregistrare
(document
primar, registru
contabile etc.)
Not
de
contabilitate

51

2.

gestiune:
a)
b)
Reflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel
bugetat aferent produciei rmase n stoc la
sfritul perioadei de gestiune n cazul cnd:
a) costul efectiv este mai mare dect costul
bugetat

Not
contabilitate

de

b) costul efectiv este mai mic dect costul


bugetat

Dac produsele (serviciile, lucrrile) se vnd (se presteaz, se execut) clientului


nainte de a fi calculat costul efectiv (n timpul perioadei de gestiune), costul
produciei vndute se evalueaz la costul bugetat, urmnd ca dup acesta s fie
corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel bugetat.
Utiliznd informaia din exemplu anterior, admitem c n perioada de gestiune din cantitatea
total fabricat i transmis n depozit au fost vndute 20 000 unit.
Coninutul nregistrrilor contabile prezentate n tabelul 4.3:
Tabelul 4.3
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.

1.

2.

3.

Coninutul operaiilor economice

Reflectarea costului
bugetat al produciei
fabricate transmis la depozit n perioada de
gestiune:
a)
b)
Reflectarea costului bugetat al produselor
vndute n perioada de gestiune:
a)
b)
Reflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel
bugetat aferent produciei rmase n stoc la
sfritul perioadei de gestiune n cazul cnd:
a) costul efectiv este mai mare dect costul
bugetat

Suma

Conturi
corespondente
Debit
Credit

Temei pentru
nregistrare
(document
primar, registru
contabile etc.)
Not
de
contabilitate

Not
contabilitate

de

Not
contabilitate

de

Not
contabilitate

de

b) costul efectiv este mai mic dect costul


bugetat
4.

Reflectarea la sfritul perioadei de gestiune a


abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat
aferent produciei vndute n cazul cnd:
a) costul efectiv este mai mare dect costul
bugetat
b) costul efectiv este mai mic dect costul
bugetat

52

Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n


care sunt vndute produsele respective, respectndu-se principiul prudenei.
Din cele menionate reiese c exist o legtur strns ntre Calculaia costului produselor
fabricate i Raportul de profit i pierdere. Deci, momentul-cheie la ntocmirea Raportului de
profit i pierdere l constituie determinarea costului vnzrilor.
Astfel, indicatorul costul vnzrilor sau costul produselor vndute la entitile de
producie se determin printr-un calcul special bazat pe datele calculrii costului produselor
fabricate n perioada de gestiune.
De reinut! n vederea stabilirii costului produselor vndute este necesar s
se determine, n primul rnd, costul produselor fabricate.
Astfel, costul produselor fabricate n cursul perioadei de gestiune este transferat n Raportul
de profit i pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vndute. Costul produselor
fabricate se adaug la soldul iniial al produselor finite pentru a obine costul total al produselor
finite disponibile pentru vnzare n cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul produselor vndute
se calculeaz prin deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite
disponibile pentru vnzare.
Generaliznd, calculul costului produselor vndute este urmtorul:
Raportul de profit i pierdere
1) Venituri din vnzri
2) Costul vnzrilor (costul produselor vndute) (a+b-c)
a) Soldul produselor finite la nceputul perioadei de gestiune
b) Costul produselor fabricate
c) Soldul produselor finite la sfritul perioadei de gestiune
3) Profitul brut (1-2)
Este important de menionat c costul produselor vndute se reflect prin formula contabil:
Debit 711 Costul vnzrilor
Credit 216 Produse
Iar costul serviciilor prestate, lucrrilor executate de ctre secia produciei de baz se
reflect prin formula contabil:
Debit 711 Costul vnzrilor
Credit 811 Activiti de baz
Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n
care sunt vndute produsele respective.
4.2

Esena metodelor de calculaie a costurilor

n vederea determinrii costului de producie, fiecare entitate alege o metod proprie de


calculaie a costurilor, determinat de specificul procesului de producie i obiectivele urmrite.
Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor de colectare a
costurilor de producie suportate ntr-o anumit perioad de gestiune (de regul,
lun) i a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre aceste costuri i
producia care le-a cauzat, n vederea determinrii costului ntregii producii i pe
unitate de produs.
Metoda de calculaie a costurilor nu presupune doar calcule matematice. Ea este un mijloc
eficient n controlul operativ al tuturor costurilor aferente fabricrii produselor, un instrument
real de gestionare, viznd realizarea unui sistem informaional al costurilor care s asigure
operativitate, relevan, simplitate, exactitate i nu n ultimul rnd satisfacerea nevoilor
informaionale i obiectivelor propuse de ctre managementul entitii economice.
53

Dezvoltarea contabilitii manageriale a dus la apariia noilor metode de calculaie i n


acelai timp perfecionarea celor existente. Astfel, clasificarea general a metodelor de calculaie
sunt prezentate n figura 4.2.
Metodele de calculaie a costului

Plenitudinea
costurilor
contabilizate

Evidena
costului
total

Evidena
costului
parial

Dup evoluia
metodelor n
timp

Clasice

Evoluate

Tipul costurilor
contabilizate

Evidena
costurilor
efective

Evidena
costurilor
previzionate

Fig. 4.2. Clasificarea metodelor de calculaie a costului


Dup plenitudinea costurilor metodele de calculaie a costurilor de producie pot fi
clasificate astfel:
metode de calculaie a costului absorbant sau total (absorbtion costing) prevd
includerea tuturor costurilor de producie efectuate n cursul unei perioade de gestiune.
Dintre acestea menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze,
metoda Standard-cost etc.
metode de calculaie a costului parial prevd includerea doar a anumitor costuri
generate de procesul de fabricare a produselor. Astfel de metode sunt orientate spre
perfecionarea modului de luare a deciziilor manageriale, abilitatea de a le corecta n
funcie de conjunctura pieei i ali factori externi. n acest caz o atenie deosebit se
acord reflectrii dependenei costurilor de modificarea volumului i structurii
produciei fabricate, fapt ce determin clasificarea costurilor n variabile i constante
(fixe) i calcularea costului parial (limitat). Drept exemplu poate servi metoda
Direct-cost, metoda costurilor pariale.
Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia:
metode clasice (fundamentale) urmresc calcularea ct mai exact a costului efectiv
de producie, i cuprind: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze etc.;
metode evoluate se caracterizeaz prin faptul c accentul nu se pune pe exactitatea
costurilor calculate, ci pe operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii
deciziilor, i cuprind: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda ABC,
metoda T.H.M., Metoda Target-cost, etc.
Alegerea unei metode de calculaie a costurilor este determinat de legtura strns ntre
tipul produciei i modul corespunztor de eviden a costurilor acelei producii. De regul,
specificul tehnologiei de fabricare determin metoda de calculaie a costurilor care i corespunde
cel mai bine. De exemplu, n cazul tipului de producie individual caracterizat prin fabricarea
de produse unicale sau n secie mic, cum sunt construciile de automobile, turbinele electrice
etc. se va opta pentru metoda de calculaie pe comenzi, ntre acestea existnd o strns legtur
determinat de nsi particularitile produciei respective.
Indiferent de metoda aleas, aplicarea acesteea va fi precedat de determinarea i
concretizarea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie a costurilor.

54

4.3

Esena metodelor clasice de calculaie a costurilor

Privite sub aspectul apariiei i evoluiei lor, metodele clasice de calculaie a costurilor au
drept trstur comun faptul c urmresc calcularea unui cost efectiv n baza datelor obinute
dup ncheierea procesului de producie sau a perioadei de gestiune pentru care se face
calcularea. Costul efectiv calculat cu ajutorul metodelor clasice, dup ce procesul de fabricare a
avut loc este condiionat ca un cost real. Dac analizm structura acestui cost, constatm c el nu
poate fi considerat cu adevrat real, deoarece conine elemente de costuri, stabilite prin calcule
delimitative sau preliminri, cum sunt: cotele din costurile anticipate ajunse la scaden i
delimitate prin calcule convenionale, preliminrile pentru concedii, reparaii capitale, etc., care
sunt costuri calculate i nu costuri efective. n aceste condiii rezult c nici una dintre metodele
de calculaie a costului efectiv nu reuete s prezinte un cost real, deoarece folosesc att
elemente de costuri efective, ct i elemente de costuri prezumate. Pe lng faptul c aceste
metode nu asigur stabilirea unui cost real, calcularea fcndu-se cu ntrziere, conduce la o
informare tardiv, lipsit de operativitate i la reflectarea aspectelor produciei anterioare asupra
crora nu se mai poate aciona. Determinarea costurilor efective, fiind o problem rezolvabil n
diferite moduri, n funcie de procedeul sau tehnica de calcul impus de particularitile
procesului tehnologic i de cele ale organizrii produciei i a muncii, impune necesitatea
adoptrii celor mai adecvate metode de calculaie. Dintre metodele clasice de calculaie,
cunoscute n literatura de specialitate i practica economic ca fiind n msur s rspund
acestor cerine, menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze.
4.3.1

Metoda global

Metoda global de calculaie a costurilor este, uneori, denumit i metoda simpl de


calculaie. Prima denumire este determinat de faptul c toate costurile de producie (directe i
indirecte) sunt colectate la un loc, iar a doua a aprut datorit simplitii algoritmului de
determinare a costului de producie.
Metoda global se utilizeaz la entitile care fabric un singur produs, execut o singur
lucrare sau presteaz un singur serviciu (de exemplu, entitile productoare de energie, carierile
pentru substanele minerale solide, etc.) sau care fabric produse cuplate din aceeai materie
prim (de exemplu, n siderurgie, unde concomitent cu fonta se obine gazul de furnal i zgur; la
electroliza soluiei de sare se obin sod caustic, clor i hidrogen, etc.)
Metoda global are drept:
Obiect de eviden

Obiect de calculaie

Secia cu producie omogen

Producia omogen a unei secii

Conform acestei metode, toate costurile de producie se colecteaz ntr-un singur cont de
calculaie sintetic sau analitic, iar stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu
prevede raportarea totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obinute n perioad de
gestiune respectiv. Ca urmare a faptului c n secia sau entitatea care aplic metoda global de
calculaie se fabric un singur produs, lucrare sau serviciu, toate costurile de producie au
caracter de consum direct fa de producia obinut.
Cu toate acestea, poate exista i situaia, cnd costurile indirecte de producie se nregistreaz
n conturile de colectare-repartizare sintetice i analitice, iar la finele lunii ele se includ global sau
parial n conturile de calculaie n care au fost colectate costurile directe i care au fost deschise
pentru produsul singular sau pentru produsele cuplate obinute din aceeai materie prim.
Reflectarea distinct a costurilor indirecte n cursul perioadei de gestiune se consider necesar
datorit faptului c faciliteaz urmrirea pe compartimente de activitate i stabilirea rspunderilor
55

pentru urmrirea lor; determinarea costului de producie pe articole de calculaie; elaborarea


bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de gestiune, etc.
Costul unitar efectiv se calculeaz astfel:
la entitile care fabric un singur produs, conform relaiei:
la entitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate, costurile de producie
colectate global se repartizeaz pe tipuri de produse prin procedeul coeficienilor de
echivalen.
4.3.2

Metoda de calculaie pe comenzi

Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la entitile cu producie individual


precum i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit
se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi:
ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane;
tipografii: fabricile de mobil;
firmele de audit;
ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc.
n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate
de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda
respectiv.
O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special
proiectate, fabricate n funcie de cerinele sale.
La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi:
individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic
pentru fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare;
anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru
fabricarea produselor de baz;
de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene)
de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a
produsului i executarea anumitor lucrri, stabilite din timp.
Schema organizrii metodei pe comenzi la o entitate este redat n figura 4.3.
Primirea
comenzii
de la clieni

Registrul de
eviden a
comenzilor

Comanda

Lansarea
comenzii

Documente
justificative

Fia de eviden analitic


a costurilor aferente
comenzii

nregistrarea

Figura 4.3. Schema organizrii metodei pe comenzi la o entitate


Metoda pe comenzi presupune urmtoarele etape:
56

I. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului);


II. nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor;
III. ntocmirea documentului Comanda;
IV. lansarea comenzii;
V. deschiderea fiei de eviden analitic a costurilor
comenzii;
VI. alctuirea plicului de comenzi;
VII. terminarea (sistarea) comenzii.
n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n
producere, dup precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic
individual.
Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe
centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice).
nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol
cifric, preluat din Registrul comenzilor. Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete
pentru fiecare comand, lista normelor de consum i timpul prevzut n fiele tehnologice.
Concomitent aceste norme mai sunt indicate i n documentele primare corespunztoare fiecrei
comenzi aa ca fie-limitele de consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, i fiele de
nsoire, etc.
Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se
refer. Aceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care
poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea
comenzilor particip inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii
subdiviziunilor cointeresate. Acest document servete ca baz pentru secia de producie n
vederea executrii comenzii. n el se indic urmtoarele date:
o data lansrii comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care
urmeaz a fi fabricate (prestate);
o secia executoare;
o termenul de ndeplinire a lucrrii;
o preul de vnzare, etc.
Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul
de finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide
n baza planului de reparaii i a situaiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n
contabilitatea ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii
rmne n contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaie.
Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun
documente primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul
primar.
Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden analitic
a costurilor pe comenzi, care poate fi prezentat n urmtoare form:

Tabelul 4.4
Fia de eviden analitic a costurilor aferente comenzii Nr. 325
57

Indicatori
Materialel
e directe
1

Articole de calculaie
Salarii CASM
directe
....
3

Total
Consumuri
indirecte de
producie
6

7=2+3+4+5+6

Aprilie
1) costuri de producie
30000
20000 5500
13800
69300
2) producia n curs de
execuie la sfritul lunii
30000
20000 5500
13800
69300
Mai
1) producia n curs de
30000
20000 5500
13800
69300
execuie la nceputul lunii
2) costuri de producie
40000
30000 8250
20700
98950
3) producia n curs de
execuie la sfritul lunii
70000
50000 13750
34500
168250
Iunie
1) producia n curs de
execuie la nceputul lunii
70000
50000 13750
34500
168250
2) costuri de producie
20000
10000 2750
6900
39650
3) costul produciei finite
90000
60000 16500
41400
207900
n baza documentelor primare, n fiele de eviden a costurilor se nregistreaz sumele
referitoare la costuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie
adoptate de entitate. Costurile indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la
nivelul seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n
Politica de contabilitate, innd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte
n final.
O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur
unitate de produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa
caz, la sfritul fiecrei luni totalul costurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n
curs de execuie, iar dup finisarea executrii comenzii totalul costurilor reprezint costul
efectiv al produsului fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la
sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul
produciei de serie, unde fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se
calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul
de produse care fac obiectul comenzii.
ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se
predau parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului,
nainte de fi terminat ntreaga comand, atunci acestea se
evalueaz la cost normativ, urmnd ca dup executarea definitiv
a comenzii, acesta i fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv
i cel normativ.
Avantajele metodei:
- asigur calcularea unui cost de producie destul de exact.
Dezavantajele metodei:
1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup
terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv;
2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena
consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea
informaiilor primare i n reflectarea lor n contabilitate.
58

Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate i fr


semifabricate
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la entitile cu producie de mas sau de
serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de
prelucrare a materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu:
industria cimentului, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor entiti concrete cu
producie n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de
probleme importante ntre care putem meniona:
stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;
reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute
din aceeai faz.
Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n
punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de
faze de calculaie.
Exemple de faze:
- n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea;
- n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea
mustului primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite
fazelor de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate
i producia fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie,
restructurarea organizatoric a ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei
.a., sunt de natur s impun redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii
lor.
n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de
eviden este considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse
fabricate.
Costurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena
medical obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare
i sunt nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise
analitic pe fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar costurile indirecte de producie
colectate n contul 813 Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate
la nivelul seciei, iar apoi se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul
produciei fabricate se calculeaz la sfritul fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o
cantitate omogen de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante:
cu semifabricate;
fr semifabricate.
4.3.3.

Varianta cu semifabricate se poate aplica la entitile caracterizate prin producie n mas i


la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai
aplic i atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte
semifabricate sunt destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor.
Caracteristica aplicrii acestei variante:
o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt
consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor
beneficiari;
59

o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul


costului acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de
calculaie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor
primite din fazele anterioare i a costurilor de producie directe i indirecte din faza
respectiv;
o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu
de finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat
pentru producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate.
Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse
subcontul 2 Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor
trebuie deschise conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz costurile
de producie pe fiecare semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de
calculaie urmtoare.
Exemplu: La o fabric textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia costurilor
de producie efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz
tehnologic este prezentat n figura 4.4.

Costuri de
producie

Faza I
Filatura
Costuri de producie
40 000 lei
Costul semifabricatelor
(firelor)
lei

Faza II
estoria
Costul semifabricatelor din faza I

lei
Costuri de producie ale fazei II
20 000 lei
Costul semifabricatelor (esturi
brute)
lei

Faza III
Vopsirea
Costul semifabricatelor din faza
II
lei
Costuri de producie ale fazei III
10 000 lei
Costul produselor finite (esturi
colorate)
lei

Figura 4.4. Evidena costurilor, a semifabricatelor


i produselor finite la o fabric textil.

Soluie:
Contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate conform metodei de
calculaie a costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
1) Colectarea costurilor de producie:
2) Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza I (firelor):
Faza II
1)
2)
60

3)

Faza III
1)
2)
3)
Varianta cu semifabricate prezint urmtoarele avantaje:
1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul
de producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice.
Printre dezavantajele variantei putem meniona: este complicat, necesit un volum mai
mare de lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n
producie.
Varianta fr semifabricate. Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup
fiecare faz ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se
bazeaz pe considerentul c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci
producie n curs de execuie, care trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se
depoziteaz atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de
producie.
n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele
aspecte:
1) costurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate;
2) costurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care
se repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;
3) costul produsului finit se determin prin nsumarea costurilor din toate fazele ce au
contribuit la fabricarea lui.
Contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate, conform metodei de
calculaie a costurilor pe faze, varianta fr semifabricate.
n baza datelor din exemplul precedent, contabilitatea costurilor i calcularea
costului produciei fabricate prin metoda pe faze n varianta fr calculare a costului efectiv al
semifabricatelor va fi urmtoarea:
Faza I
1) Colectarea costurilor de producie:
Faza II
1) Colectarea costurilor de producie:

Faza III
61

1) Colectarea costurilor de producie:


2) Reflectarea costului efectiv al produciei fabricate:

n comparaie cu varianta cu semifabricate, varianta fr semifabricate prezint avantaje:


este mai simpl i necesit un volum mai mic de calcule.
Dezavantajele variantei sunt:
1) scade exactitatea calculului costului de producie;
2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest
scop se impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ.
Trebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaie pe
faze, varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum i costul efectiv al fiecrei faze,
conform metodei de calculaie pe faze, varianta fr calcularea costului semifabricatelor se
repartizeaz pe tipuri de producie fabricat n raport cu cantitatea de produse fabricate.
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului
tehnologic, de modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria
extractiv, n industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se
utilizeaz varianta fr semifabricate, ns n industria textil, chimic, unde din semifabricatele
din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi
vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul
lucrrilor de eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

62