De la teorie la practic

Aspecte
privind auditarea
estimrilor din
situaiile financiare
Graham FAIRCLOUGH*

Abstract

Considerations on Audit of Estimates in

Financial Statements
Audit of estimates is subject to a high degree of uncertainty. The degree of audit
risk is somewhat reduced by GAAP systems accepting that more than one estimate of the same uncertainty may give a true and fair view. This is why GAAP systems often require substantial disclosure of the circumstances giving rise to the
uncertainty; so that readers can make up their own mind.
Audit of estimates is likely to be a common feature in practice. Auditor's judgment
is often difficult to challenge. Failure to follow the prescribed steps that lead to the
use of auditor's judgment however is much easier to attack in any negligence
action. The professional auditors in practice will do well to be familiar with the
enhanced requirements of ISA 540.
Key words: audit of estimates, fair value, impairment of assets, provision, contingent liabilities, contingent assets
JEL Classification: M42
Cuvinte cheie:auditul estimrilor, valoare just, deprecierea activelor, provizion,
datorii contingente, active contingente

Introducere
n acest articol vom analiza aspecte ce
in de realizarea unei estimri i de modul n care aceasta devine o parte
inevitabil a procesului de ntocmire a

situaiilor financiare. Conducerea este

nevoit s realizeze estimri pentru o
mare parte a activelor i pentru unele
dintre datorii pentru a prezenta o valoare credibil a acestora. Aceste estimri
includ unele aspecte de rutin, cum ar fi
durata de via preconizat a imobi-

lizrilor corporale, estimarea provizioanelor adecvate pentru creane, precum

i unele aspecte mai dificile, cum ar fi
evaluarea datoriilor asociate pensiilor
pentru o filial nou dobndit. Estimrile au o caracteristic comun ele
reprezint o ncercare de a privi n viitor
i, n consecin, sunt supuse unui grad
de incertitudine i, astfel, unui risc inerent de denaturare.
ISA 700 prevede ca un auditor profesionist s-i exprime o opinie n termenii unei asigurri rezonabile. Aceasta ne
impune s prezentm o opinie conform
creia considerm c un set de situaii
financiare prezint o imagine corect i
fidel (sau sunt fidel prezentate). Natura categoric a acestei opinii necesit
o cantitate substanial de probe solide
pentru a o susine. Este mult prea uor
s se abordeze auditarea estimrilor
ntr-o manier care s conduc la concluzia c estimrile conducerii sunt
rezonabile sau chiar plauzibile. Niciuna din aceste concluzii nu reflect formularea utilizat n raportul nostru curent de audit i, prin urmare, sunt insuficiente pentru a respecta dispoziiile
ISA 700 i ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor
contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente. Este imposibil obinerea certitudinilor cu privire la viitor, dar
este posibil obinerea de probe n sprijinul unei concluzii rezonabile privind
rezultate viitoare probabile.

n ce mod pot fi
greite estimrile?
Este imposibil, din punct de vedere logic, s susinem c este cert corectitudinea unei estimri despre viitor.
Totui, este mult mai uor s identificm
situaiile n care este posibil ca o esti-

* Director tehnic al ExP Group, e-mail: info@ro.accaglobal.com

1/2012

51

De la teorie la practic
mare s fie greit. Prin urmare, probabil este cel mai uor s ncepem prin
identificarea ctorva situaii frecvente n
care este posibil ca o estimare s fie
semnificativ denaturat. Aceast list
nu este exhaustiv, dar include cteva
dintre cele mai mari erori posibile, iar
auditorii trebuie s se asigure c sunt
familiarizai cu acestea nainte de a
emite un raport de audit.
nelegerea eronat a sistemului
GAAP declarat. n raportul de audit definim noiunea de corect i fidel sau
cea de prezentare fidel raportndune la conformitatea total cu un sistem
GAAP (principii contabile general acceptate) declarat. Prin urmare, este esenial cunoaterea detaliat a sistemului
GAAP utilizat pentru a defini corectitudinea i fidelitatea nainte de a fi posibil exprimarea unei opinii de audit fundamentate pe respectivul sistem. Din
acest motiv este de ateptat s fie necesar un nivel nalt de cunotine contabile
i n activitatea auditorului profesionist.
Din pcate, nu exist o metod unic
pentru a determina ce constituie o estimare corect i fidel. De exemplu, se
consider c valoarea stocurilor este
fidel estimat dac este stabilit la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea net realizabil. Datoriile contingente sunt fidel estimate dac sunt
prezentate la o valoare nul, cu excepia situaiei n care sunt evaluate ca
parte a consolidrii iniiale a unei filiale
noi de ctre un dobnditor (vedei mai
jos). Definiia valorii juste din glosarul
IASB este: Suma la care poate fi tranzacionat un activ sau stins o datorie,
ntre pri interesate i n cunotin de
cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. n practic,
aceast definiie este oarecum adaptat n funcie de activul sau datoria n
cauz i, prin urmare, este necesar s
se cunoasc regulile specifice pentru
fiecare activ semnificativ sau datorie
semnificativ.
Influena conducerii. Influena nu este
52

neaprat deliberat, dar este aproape

cert c exist n cele mai multe estimri.
Influena poate fi exagerat ntr-o situaie care presupune o preluare, cnd
este posibil ca membrii conducerii s
doreasc s conving vnztorii unei
companii c activele nete au o valoare
just mai mic dect n realitate, pentru
a obine un pre mai redus pentru compania dobndit. Optimismul inerent i
natura uman pot mpiedica membrii
conducerii s accepte c din creane se
va recupera mai puin dect dorete
conducerea. Obinuina de a realiza
estimri ntr-un anumit fel se poate concretiza n influene de lung durat.
Informaii deficitare, controale deficitare. Dac sistemele informaionale
sunt deficitare, chiar i o conducere
neutr va realiza estimri care nu sunt
fiabile. De exemplu, dac un furnizor de
credite are un sistem deficitar de colectare a datelor privind rambursrile ntrziate este posibil ca estimrile deprecierii activelor financiare s nu fie fiabile.

Valori juste
achiziia unor
filiale noi
Cnd o societate-mam achiziioneaz
o filial nou, ea va plti valoarea just
a companiei dobndite ca ntreg.
Aceasta se ntmpl pentru c proprietarii anteriori tind s nu fie de acord s
i vnd compania pentru o valoare
mai mic dect valoarea just. Pentru a
stabili o estimare fidel a valorii iniiale
a fondului comercial, IFRS 3 Combinri
de ntreprinderi impune ca activele nete
individuale ale companiei dobndite s
fie evaluate la valoarea just la data
achiziiei. Valoarea just se refer n
continuare la valoarea la care ar fi tranzacionat un activ, ntre pri interesate
i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective. Adesea, dobnditorul verific, n

cadrul unei investigaii prealabile, de

dinaintea achiziiei, evaluarea realizat
pentru valoarea activelor, datoriilor i
datoriilor contingente semnificative ale
companiei vizate. n aceste circumstane, valorile alocate activelor i datoriilor
individuale n cadrul verificrii prealabile reprezint valori adecvate pentru a
fi utilizate pentru recunoaterea iniial
a fiecrui activ i a fiecrei datorii.
Aceasta nseamn c valoarea just
devine adesea valoare just din perspectiva dobnditorului. Totui, adesea,
aceasta nu este cea mai adecvat baz
de evaluare deoarece valoarea stabilit
de ctre dobnditor poate include, ntro anumit msur, reflectarea inteniilor
dobnditorului. De exemplu, se ntmpl frecvent ca un nou dobnditor s
doreasc s restructureze o companie
dobndit, la puin timp dup achiziie.
Aceast situaie poate include intenia
de a plti despgubiri pentru orice litigii
n curs la data achiziiei pentru a lsa
conducerii timp pentru integrarea filialei
n noul su grup. Aceasta ar putea duce
la recunoaterea incorect a provizioanelor, care sunt mai mari dect valoarea real a obligaiei.
IAS 37 Provizioane, datorii contingente
i active contingente interzice, n mod
normal, recunoaterea datoriilor contingente. Aceast regul este ignorat la
achiziia unei noi filiale, deoarece existena datoriilor contingente (de exemplu, procese individuale mpotriva companiei) va reduce valoarea pe care
dobnditorul este dispus s o plteasc
pentru controlul companiei. Pentru a asigura o valoare just a fondului comercial iniial, datoriile contingente trebuie
s fie evaluate n cadrul situaiei poziiei
financiare; cea mai adecvat evaluare
este, probabil, valoarea pe care dobnditorul ar fi dispus s o plteasc unui
ter independent pentru ca acesta s i
asume riscul n numele dobnditorului.
IFRS 3 prevede, de asemenea, recunoaterea oricror contraprestaii contingente de plat ctre vnztorii noii
Audit Financiar, anul X

Auditarea estimrilor
filiale. Acestea sunt frecvente n angajamentele cu indexare n funcie de beneficiile viitoare, conform crora valoarea pe care vnztorul o pltete n final
este ajustat n funcie de profitul pe
care compania l obine dup momentul
achiziiei. Determinarea unei valori
juste a acestei contraprestaii contingente este supus unei incertitudini ridicate de estimare.

Ce trebuie s fac
auditorul
profesionist?
ISA 540 prevede c obiectivul auditorului profesionist este s obin probe
suficiente i adecvate cu privire la faptul
c:
z Estimrile contabile sunt rezonabile,
i
z Prezentrile de informaii aferente
din situaiile financiare sunt adecvate.
Un prim pas deosebit de important n
planificarea de ctre auditor a activitii
necesare cu privire la estimri este
nelegerea activitii clientului i identificarea zonelor n care exist cea mai
mare probabilitate de apariie a erorilor
accidentale sau deliberate n stabilirea
estimrilor.
Aceast apreciere va include o evaluare formal i documentat:
z A modului n care clientul identific
elementele care fac obiectul estimrilor i ct de satisfctoare par
aceste proceduri.
z A modului n care clientul identific
i evalueaz incertitudinea estimrilor. Incertitudinea estimrilor este
Susceptibilitatea unei estimri contabile i a prezentrilor aferente de
a include o lips inerent de precizie n evaluarea sa. Cu ct este
mai mare incertitudinea estimrii cu
att mai mult clientul trebuie s
1/2012

cerceteze efectul diferitelor modele

i ipoteze pentru a realiza o estimare adecvat. De exemplu, dac
se consider c acele creane pe
termen lung fac obiectul unei incertitudini crescute a estimrii, clientul
va trebui s testeze sensibilitatea
estimrilor la modificrile ratelor de
actualizare sau la ratele de neplat
preconizate. Dac incertitudinea
estimrii este mai mic este necesar un efort mai redus al clientului
pentru a determina estimarea i, de
asemenea, auditorul trebuie s obin mai puine probe coroborative.
z

A modului n care clientul a identificat noile elemente care fac obiectul

estimrilor, precum i orice elemente existente care fac obiectul
estimrilor i n cazul crora ar putea exista n prezent o metod mai
credibil de determinare a estimrii.
A sursei datelor utilizate de ctre
client i pe care acesta i-a fundamentat estimrile, mpreun cu
gradul de relevan i fiabilitate a
sursei respective de date.

Din punct de vedere istoric, estimrile

au fost, de cele mai multe ori, auditate
prin verificarea programelor clientului i
determinarea fiabilitii lor. ISA 540
prevede o abordare mai judiciar.

Probe suficiente
i adecvate
Cu ct este mai mare importana probabil a unui element i cu ct este mai
mare incertitudinea estimrii cu att mai
multe probe trebuie colectate pentru ca
acestea s fie suficiente i adecvate
pentru a fundamenta o concluzie. Este
posibil ca principalele probe s fie:
z Evaluarea de ctre auditor i documentarea de ctre acesta a propriei
sale evaluri independente a incertitudinii estimrii pentru fiecare ele-

ment semnificativ, evaluat subiectiv,

din situaiile financiare.
Evaluarea gradului de adecvare al
controalelor privind determinarea
estimrilor i a funcionrii controalelor conform specificaiilor. De
exemplu, dac un comitet de management al riscului este nsrcinat cu
aprobarea tuturor estimrilor semnificative, exist probe c aprobarea
a avut loc, c membrii comitetului
au fost corect informai i sunt competeni?
Inspectarea politicilor contabile utilizate de ctre conducere pentru a
avea certitudinea c ele sunt conforme cu regulile corespunztoare
ale sistemului GAAP folosit.
Cercetarea rezultatelor incertitudinilor dup finalul anului, dar nainte
de emiterea opiniei de audit. Dac
incertitudinea a fost rezolvat nainte de emiterea opiniei de audit, se
consider c incertitudinea a disprut.
Compararea exactitii istorice a estimrilor conducerii n raport cu
rezultatele reale. Cu ct este mai
mare diferena dintre estimri i
rezultate, cu att este mai mare i
riscul de eroare, determinat fie de
incertitudinea crescut a estimrii,
fie de un control deficient din partea
conducerii n procesul de determinare a estimrii.
Verificarea oricror date de baz utilizate de ctre conducere (de exemplu, ratele de neplat pentru datorii
n funcie de vechimea datoriei) n
raport cu probe externe.
Rspunsul auditorului depinde de
clasificarea riscului identificat drept
un risc normal sau drept unul semnificativ. Un risc semnificativ este
unul pentru care auditorul consider
c exist o incertitudine crescut de
estimare. Dimensiunea elementului
din proiectul situaiilor financiare
poate crea o imagine care s induc
53

De la teorie la practic

54

n eroare cu privire la posibila sa

importan. Dac se estimeaz c
un element are o valoare redus,
dar este supus unei incertitudini
crescute de estimare, atunci este
posibil ca respectiva valoare s fie
declarat la un nivel semnificativ
mai mic n raport cu eventualul rezultat al estimrii. Prin urmare, ISA
540 direcioneaz activitatea auditorului s demareze mai degrab de
la incertitudine i nu de la importana valorii din proiectul situaiilor
financiare. Cu ct este mai mare
incertitudinea estimrii, mai degrab dect valoarea din proiectul situaiilor financiare, cu att mai multe
probe trebuie s obin auditorul.
Auditorul trebuie s elaboreze propria sa estimare punctual sau propriul interval de estimri dac o estimare punctual nu poate fi obinut.
O estimare punctual reprezint
evaluarea auditorului cu privire la
cea mai probabil valoare unic. Un
interval de estimri este un interval
n care auditorul consider c o estimare este rezonabil.
Pentru riscuri semnificative auditorul trebuie s evalueze dac membrii conducerii au avut n vedere
procedee alternative de determinare a estimrilor.
Riscurile semnificative pot aprea
ca rezultat al legturii puternice dintre evaluare i inteniile conducerii
(de exemplu, utilizarea viitoare preconizat pentru un activ poate afecta valoarea sa recuperabil i, prin
urmare, pierderea din depreciere
conform IAS 36, Deprecierea activelor). ISA 540 cere auditorului s
documenteze aprecierea viabilitii
inteniilor conducerii ori de cte ori
aceste intenii fac parte din estimarea valorii juste a unui element care
este supus unor riscuri semnificative.
Auditorul trebuie s aprecieze dac
exist semne de influen exercitat

de ctre conducere. Existena influenei exercitate de ctre conducere

nu nseamn neaprat c aceasta
nu este capabil s realizeze o estimare neutr, ci c ansele ca o estimare s nu fie neutr sunt mai mari.
O modificare a metodei de estimare
a conducerii trebuie s fie tratat cu
scepticism. Modificarea metodologiei utilizate pentru realizarea unei
estimri are, n mare, acelai efect
asupra situaiilor financiare ca i modificarea unei politici contabile, astfel
nct auditorul trebuie s solicite
probe privind necesitatea modificrii
metodologiei estimrii pentru
obinerea unor estimri mai fiabile.
Analiza sceptic a ipotezelor utilizate de ctre conducere pentru consecven intern i pentru a asigura
concordana cu datele observabile
pe pia. De exemplu, dac pentru
fluxurile viitoare de venituri a fost
luat n considerare o inflaie n
cretere, s se asigure c toate costurile viitoare au fost, de asemenea,
estimate avnd n vedere inflaia
prognozat. Exist un risc inerent
crescut ca estimrile costului s se
bazeze pe costurile prezente; prin
urmare exist riscul supraestimrii
venitului net.
Intervalele de estimare sunt, n mod
normal, adecvate dac intervalele
lor de valori (altele dect valorile
puin probabile) sunt incluse n pragul de semnificaie funcional. Pragul de semnificaie funcional este
valoarea sub care erorile notate n
testrile de audit ale detaliilor nu

sunt nregistrate cumulat n dosarele de audit. Dac intervalul de valori, altele dect cele puin probabile,
se nscrie n afara limitei pragului de
semnificaie funcional, atunci acestea reprezint riscuri semnificative
de estimare i sunt necesare mai
multe probe; n mod normal, acestea
includ o estimare punctual.
Trebuie s se aib n vedere necesitatea obinerii sfatului unui specialist.
Obinerea unor declaraii scrise din
partea conducerii pentru confirmarea modului n care auditorul a neles inteniile conducerii. A se nota c
numai declaraiile conducerii nu
ofer probe suficiente i adecvate.
Scrisoarea de declaraie trebuie
considerat drept o component
necesar, dar insuficient, a probelor de audit.

Concluzii
Realizarea unei estimri este o parte
inevitabil a procesului de ntocmire a
situaiilor financiare. Conducerea este
nevoit s realizeze estimri pentru o
mare parte a activelor i pentru unele
dintre datorii pentru a prezenta o valoare credibil a acestora.
Auditorii profesioniti practicani trebuie
s fie familiarizai cu dispoziiile sporite
ale ISA 540 i din acest motiv este de
ateptat ca acetia s dein un nivel
nalt de cunotine contabile pentru a
putea s i desfoare activitatea cu
succes.

Bibliografie:
http://www.iasb.org/nr/rdonlyres/a288c
781-7d39-4988-ba719ab77a263ba0/0/ias36.pdf
http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/81F9
0956-3009-4346-B72711119816C992/0/ias37sum.pdf

http://www.ifrs.org/Home.htm
http://www.ifac.org/IAASB/
http://www.ifac.org/Members/DownLoa
ds/ISA_540_Revised_and_Redraft
ed.pdf
Audit Financiar, anul X

Copyright of Audit Financiar is the property of Chamber of Financial Auditors of Romania (CFAR) and its
content may not be copied or emailed to multiple sites or posted to a listserv without the copyright holder's
express written permission. However, users may print, download, or email articles for individual use.