CONTABILITATE

PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA

INVESTIIILOR IMOBILIARE
Dr. Alexandrina Teodora BORFOAIA
Direcia de Legislaie i Reglementri Contabile
Ministerul Finanelor Publice
Potrivit prevederilor pct. 137 din Anexa la Ordinul ministrului finanelor publice nr.
1.802/20141 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, drepturile asupra proprietilor imobiliare i
alte drepturi similare, astfel cum sunt definite de legislaia naional, se prezint n bilan la elementul Terenuri i construcii, respectiv elementul Investiii imobiliare.
Prin definiie, o proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate imobiliar deinut (de proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.
n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct: investiiile imobiliare, activele biologice productive, precum i activele corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale.
Pentru acestea se aplic regulile generale de evaluare, aplicabile imobilizrilor corporale.
Prin definiie, investiia imobiliar este proprietatea (un teren sau o cldire - sau o parte a
unei cldiri - sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing
financiar) mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului,
sau ambele, dect pentru:
a) a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri administrative; sau
b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului,
dect n scopul vnzrii pe termen scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat. Dac o entitate nu a
hotrt dac va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul
vnzrii pe termen scurt n cursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului;
c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract
de leasing financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;
d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia
sau mai multor contracte de leasing operaional;
e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca
investiii imobiliare.
Urmtoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiii imobiliare:
a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a
activitii sau n procesul de construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri, de
exemplu: proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul
1

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate (M.O. nr. 963/
30.12.2014). Acest ordin se aplic ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015 i abrog Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, cu modificrile i completrile ulterioare.

12

RFPC nr. 3/2015

CONTABILITATE
apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate i revndute. Acestea reprezint, din punct de vedere
contabil, stocuri;
b) proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor
tere pri. Acestea reprezint pentru entitate servicii n curs de execuie;
c) proprietile imobiliare utilizate de posesor, incluznd (printre altele) proprietile deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor,
proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul pieei) i
proprietile imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate.
Exemplul nr. 1
Societatea GAMA achiziioneaz n ianuarie 2015 imobilul A, destinat nchirierii ctre teri
ca spaii de depozitare. Preul de achiziie al imobilului A este de 600.000 lei, durata de amortizare a acestuia fiind de 50 ani. n luna martie 2015, societatea nchiriaz Societii TETA, n baza unui contract de leasing operaional pe 2 ani, un nivel al imobilului A, rata lunar de leasing
fiind de 8.000 lei.
Reflectarea operaiunilor n contabilitatea Societii GAMA
nregistrri contabile, n lei:
Ianuarie 2015
a) Evidenierea achiziiei imobilului A clasificat ca i investiie imobiliar:
215 Investiii imobiliare

= 404 Furnizori de imobilizri

600.000

Februarie 2015
b) Reflectarea n contabilitate a amortizrii lunare a investiiei imobiliare:
600.000 lei : (50 ani x 12 luni) = 1.000 lei/lun
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

= 2815 Amortizarea investiiilor imobiliare

1.000

Martie 2015
c) Evidenierea veniturilor din rata de leasing i ncasarea acesteia de la locatar (Societatea TETA):
4111 Clieni

= 706 Venituri din redevene, locaii de

gestiune i chirii

8.000

5121 Conturi la bnci n lei

= 4111 Clieni

8.000

d) Reflectarea n contabilitate a amortizrii lunare a investiiei imobiliare:

6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

= 2815 Amortizarea investiiilor imobiliare

1.000

Exemplul nr. 2
Societatea DTD demareaz n luna ianuarie N lucrrile de construcie n regie proprie a
unei cldiri M destinate nchirierii ca spaii pentru birouri. Cheltuielile ocazionate de aceste lucrri de construcie sunt n valoare de 510.000 lei i reprezint consumuri de materii prime:
300.000 lei, materiale consumabile: 90.000 lei, manoper: 100.000 lei, amortizare imobilizri
corporale: 20.000 lei.
RFPC nr. 3/2015

13

CONTABILITATE
Cldirea M este dat n folosin la 1 decembrie N. ncepnd cu aceast dat, cldirea M
este nchiriat terilor i aduce un venit din chirii de 15.000 lei/lun. Perioada contractului de
nchiriere este de 3 ani, respectiv 1 decembrie N 30 noiembrie N+3. Perioada de amortizare a
cldirii M este de 50 ani.
nregistrri contabile, n lei:
Ianuarie Noiembrie N
Reflectarea n contabilitate a consumurilor ocazionate de lucrrile de construcie efectuate
n regie proprie pentru cldirea M
a) nregistrarea n contabilitate a consumurilor, dup natura lor:
601 Cheltuieli cu materiile prime

= 301 Materii prime

300.000

602 Cheltuieli cu materialele consumabi- = 302 Materiale consumabile

le

90.000

641 Cheltuieli cu salariile personalului

= 421 Personal - salarii datorate

100.000

6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizrilor

= 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

20.000

b) nchiderea conturilor de cheltuieli aferente perioadei ianuarie noiembrie N:

121 Profit sau pierdere

%
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
641 Cheltuieli cu salariile personalului
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

510.000
300.000
90.000
100.000
20.000

c) nregistrarea n contabilitate a investiiilor imobiliare n curs de execuie i a veniturilor

aferente produciei acestora efectuate n regie proprie, neterminate:
235 Investiii imobiliare n curs de execuie

= 725 Venituri din producia de investiii imobili- 510.000

are

d) nchiderea contului de venituri 725 Venituri din producia de investiii imobiliare:

725 Venituri din producia de investiii
imobiliare

= 121 Profit sau pierdere

510.000

1 Decembrie N
e) Recepionarea i darea n folosin a cldirii M clasificate ca investiie imobiliar:
215 Investiii imobiliare

= 235 Investiii imobiliare n curs de execuie

510.000

f) nregistrarea veniturilor din chirii i ncasarea acestora de la clieni:

4111 Clieni

= 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

15.000

5121 Conturi la bnci n lei

= 4111 Clieni

15.000

14

RFPC nr. 3/2015

CONTABILITATE
Ianuarie N+1
g) nregistrarea cheltuielii lunare cu amortizarea investiiei imobiliare:
510.000 lei : (50 ani x 12 luni) = 850 lei/lun
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

= 2815 Amortizarea investiiilor imobiliare

850

Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul
creterii valorii capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute
separat (sau nchiriate separat n temeiul unui contract de leasing financiar), o entitate le contabilizeaz separat. Dac prile nu pot fi vndute separat, proprietatea imobiliar constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o parte nesemnificativ este deinut pentru a fi utilizat
la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.
Exemplul nr. 3
O societate deine n proprietate o cldire de birouri cu patru nivele. Nivelul nti este destinat activitii administrative a societii, n timp ce nivelele doi, trei i patru sunt nchiriate fiecare
n parte terilor, prin contracte de leasing financiar, cu destinaia de spaii pentru birouri. Prin urmare, societatea va contabiliza separat cele patru nivele ale cldirii aflate n proprietate.
n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti imobiliare pe care o deine. O entitate trateaz o astfel de proprietate imobiliar ca investiie imobiliar dac respectivele servicii reprezint o component nesemnificativ a ntregului contract.
Exemplul nr. 4
Situaia n care proprietarul unei cldiri de birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere
locatarilor care ocup cldirea.
n alte situaii, serviciile furnizate reprezint o component semnificativ.
Exemplul nr. 5
Dac o entitate are n proprietate i administreaz un hotel, serviciile furnizate oaspeilor
reprezint o component semnificativ a ntregului contract. Prin urmare, un hotel administrat
de proprietar reprezint mai degrab o proprietate imobiliar utilizat de posesor dect o investiie imobiliar.
Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie imobiliar este nevoie
de raionament profesional. Entitile trebuie s elaboreze criterii astfel nct s i poat exercita n mod consecvent raionamentul, n conformitate cu definiia investiiei imobiliare.
n anumite cazuri, o entitate poate avea o proprietate imobiliar care este nchiriat i ocupat de societatea-mam sau de o alt filial. Proprietatea imobiliar nu ndeplinete condiiile
unei investiii imobiliare n situaiile financiare anuale consolidate, deoarece proprietatea imobiliar n cauz este, din punctul de vedere al grupului, o proprietate imobiliar utilizat de posesor. Cu toate acestea, din punctul de vedere al entitii care o deine, proprietatea imobiliar este o investiie imobiliar dac corespunde definiiei precizate anterior.
Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai
dac exist o modificare a utilizrii, evideniate de:
a) nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare n categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor;
b) nceperea procesului de amenajare n perspectiva vnzrii, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare n categoria stocurilor;
RFPC nr. 3/2015

15

CONTABILITATE
c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare; sau
d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare.
Exemplul nr. 2 (continuare)
ncepnd cu data de 1 decembrie N+3, Societatea DTD decide schimbarea utilizrii cldirii
M (investiiei imobiliare), respectiv nceperea folosirii acesteia n scopuri administrative proprii.
Amortizarea acumulat n perioada 1 ianuarie N 30 noiembrie N+3 (35 luni) este de 29.750 lei
(35 luni x 850 lei/lun).
nregistrri contabile, n lei:
1 Decembrie N+3
Reflectarea n contabilitate a modificrii destinaiei cldirii M (investiiei imobiliare)
a) nregistrarea trecerii investiiei imobiliare la imobilizri corporale i a amortizrii aferente
acesteia:
212 Construcii

= 215 Investiii imobiliare

510.000

i concomitent
2815 Amortizarea investiiilor imobiliare/
Cldire M

= 2812 Amortizarea construciilor/Cldire M

29.750

Ianuarie N+4
b) Reflectarea n contabilitate a amortizrii lunare a cldirii M (imobilizrii corporale):
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

= 2812 Amortizarea construciilor

850

Not
n condiiile n care nu se mai produce nicio modificare a utilizrii cldirii M, aceast nregistrare se va efectua lunar, pe toat perioada rmas de amortizare.
O entitate transfer o proprietate imobiliar din categoria investiiilor imobiliare n
categoria stocurilor dac i numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de demararea lucrrilor de amenajare, n perspectiva vnzrii. Pe perioada de amenajare sunt adugate
costurile, iar la recepia final se procedeaz la transferul de la stocuri la investiii imobiliare, n
vederea cedrii.
n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri suplimentare,
entitatea continu s trateze proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n
care aceasta este scoas din eviden.
n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare existente, n scopul utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este reclasificat drept proprietate imobiliar utilizat de
posesor n cursul reamenajrii.
Exemplul nr. 1 (continuare)
Presupunem c dup expirarea contractului de leasing cu Societatea TETA (sfritul lunii
februarie 2017), Societatea GAMA vinde n martie 2017 investiia imobiliar cu preul de
16

RFPC nr. 3/2015

CONTABILITATE
620.000 lei. Amortizarea acumulat este de 25.000 lei (25 luni x 1.000 lei/lun).
Reflectarea operaiunilor n contabilitatea Societii GAMA
nregistrri contabile, n lei:
Martie 2017
a) Evidenierea vnzrii imobilului A (investiiei imobiliare) i a ncasrii contravalorii acestuia:
461 Debitori diveri

= 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte

operaiuni de capital

620.000

5121 Conturi la bnci n lei

= 461 Debitori diveri

620.000

b) Scoaterea din eviden a imobilului A (investiiei imobiliare):

%
2815 Amortizarea investiiilor imobiliare
6583 Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaiuni de capital

= 215 Investiii imobiliare

600.000
25.000
575.000

La aplicarea pentru prima dat a Reglementrilor contabile privind situaiile financiare

anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate aprobate prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 1.802/2014, entitile stabilesc, pe baza politicilor contabile i a raionamentului profesional, care dintre proprietile imobiliare deinute ndeplinesc condiiile pentru a fi
ncadrate la investiii imobiliare.

Stimai cititori,
v facem cunoscut apariia urmtorului act normativ:
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 6/07.04.2015
pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal
(M.O. nr. 250/14.04.2015)
Redacia

RFPC nr. 3/2015

17