CAPITOLUL I

CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Istoria i evoluia auditului financiar
La originile sale, cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este
vorba de ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba
englez verbul to audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. ns nu
poate fi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluia
contabilitii. De aceea considerm util s prezentm n continuare un scurt istoric al auditului
financiar.
Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate
unele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman, chinez.
O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:
Tabelul nr. 1 Evoluia auditului financiar
Perioada
2000 .H-1700
d.H

Solicitanii auditului
Regi, mprai, biserici i
instituii ale statului

Auditorii
Clerici sau scriitori

1700-1850

Instituii
ale
statului,
tribunale comerciale i
acionari
Instituii ale statului i
acionari
Instituii ale statului i
acionari

Contabili

1850-1900
1900-1940
1940-1970

Instituii ale statului, bnci

i acionari

1970-1990

Instituii ale statului, teri

i acionari

ncepnd
1990

din

Instituii ale statului, teri

i acionari

Profesioniti
sau juriti
Profesioniti
auditului
contabilitii
Profesioniti
auditului
contabilitii
Profesioniti
auditului,
contabilitii
consultanei
Profesioniti
auditului
consultanei

contabili
i

ai
ai

ai
ai

i
i

ai
ai
ai
ai
ai

Obiectivele auditului
Pedepsirea
celor
care
deturneaz fonduri.
Protejarea patrimoniului.
Reprimarea
fraudelor
i
pedepsirea celor care le produc.
Protejarea patrimoniului.
Evitarea fraudelor i atestarea
fiabilitii bilanului contabil.
Evitarea fraudelor i a erorilor i
atestarea fiabilitii situaiilor
financiare.
Atestarea
sinceritii
i
regularitii
situaiilor
financiare.
Atestarea calitii controlului
intern i respectarea normelor
contabile i a normelor de audit.
Atestarea imaginii fidele a
conturilor
i
a
calitii
controlului
intern
n
concordan cu normele.
Protejarea
contra
fraudei
internaionale.

Preluat dupCollins, L., Valin, G., Audit et contrle intern. Aspects financiers,
oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p.17
1.2. Definirea noiunii de audit
Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin cabinetele anglo
saxone de audit, n ciuda originii latine a cuvntului. Activitatea principal a acestor cabinete de audit
era, n 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat ; nc din anii 1970, n Frana, i s-au adugat
misiuni de consultan destinate ameliorrii performanelor.
Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a
conturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea conturilor anuale sau situaiilor financiare.
n Romnia, de-abia dup anul 1990 acest termen a nceput s fie introdus, din dorina de a
alinia reglementrile naionale la cele internaionale.
Auditul contabil i financiar a fost definit pe plan naional i internaional de diferii autori i
de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este ntlnit, vom constata n cele ce
urmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai problematic.

Definitie
generala

Auditul reprezint modalitatea prin care o persoan (interesat)

este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr
sau independent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui
anumit aspect, pe care acesta din urm l-a examinat. Rolul auditului
este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are
prima persoan (cea interesat de respectivul aspect).

n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare,
reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar
o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd aceast
definiie foarte general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel mai cunoscut al
auditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluie paralel cu cea a
contabilitii.
Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale
naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia,
pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. n
continuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar-contabil aa cum au fost ele enunate
de unele organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul internaional de reglementare n
domeniu.
OECCA
Franta

AAA
SUA
1

IFAC

n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori n
ceea ce privete conceptul de audit.
Astfel, auditul se poate defini ca fiind

emiterea unei opinii motivate asupra corespondenei ntre existent

(faptic) i criteriul de referin (referenialul).
un examen critic care permite s se verifice informaiile date de
ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicatepentru
prezentarea acestora.
auditul reprezint o misiune de opinie, ncredinat unui
profesionist independent (auditor intern/extern), care utilizeaz o
metodologie specific i justific un nivel al diligenelor acceptabil prin
raportare la norme.
auditul este procedura de control a contabilitii i gestiunii unei
ntreprinderi1.
Din definiiile prezentate mai sus se desprind o suit de concepte comune tuturor. De altfel,
prin vocaia ei, orice definiie trebuie s surprind principalele idei de baz, elemente cheie, adic
principalele concepte care opereaz n domeniul de referin. n cazul nostru concret, al auditului
financiar, pentru a putea formula o definiie ct mai complet, mai sugestiv i mai cuprinztoare, ne
propunem s trecem n revist principalele concepte care delimiteaz auditul financiar de alte forme
de audit i care permit o abordare rezonabil a eventualelor extensiuni ale concepiei iniiale.

1.3. Conceptele de baz ale auditului

Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale (inclusiv
de Federaia Internaional a Experilor Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrai ai
domeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica
auditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general,
aplicabile evident i auditului financiar:

a.
n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al
examinrii se manifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n
cadrul acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un
profesionist, deoarece cunoate foarte bineactivitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor sale
i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al
examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s emit norme i
s controleze aplicarea lor.
b.
n al doilea rnd, auditul vizeazsistemele de informare. Pot face obiect al auditrii
diferite tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale,

informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i

informaii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu
informaia contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.
c.
Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmrete
exprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l
angajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul
informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere
sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident
influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.
d.
n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de
calitate. n domeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt
urmtoarele:
regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile,
standardele, regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de
conformitate;
sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a
normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de o sinceritate
obiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un caracter
relativ pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite reguli;
eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de
regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale (cunoscute sun
expresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale i umane
utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele
consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele
urmrite au fost ct mai bine atinse).
e.
Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei.
Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a
gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de utilizatorii
interni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate a conturilor contabile
i ndeosebi a celor anuale, respectiv:
utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii;
utilitatea extern care privete informarea terilor.
Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s aprecieze
corect raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale,
reglementare sau contractuale care cad n sarcina sa.
f.
n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din
ara n care i are sediul ntreprinderea auditat.
Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale,
particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

1.4. Extensiuni ale auditului financiar

Auditul financiar a fost, este i va rmne, fr nici o ndoial, principala form de audit
modern, fie i numai datorit faptului c este cea mai veche. Dar, n ultimii ani se manifest o
pronunat tendin de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii
i societii. Se vehiculeaz tot mai mult termeni precum audit social, audit juridic, audit industrial,
auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor
informaionale i chiar auditul marketingului. Dar, aceste noiuni sunt relativ recente i o definire
foarte clar a lor nu s-a realizat nc.
n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura de
specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern a
determinat, la fel ca i n cazul auditului extern, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii
interni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i
funciile acestuia.
Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni (Institut Franais
des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmtoarea: Auditul este, n interiorul unei

ntreprinderi sau al unui organism, o activitate independent de apreciere a controlului operaiunilor; el

este n serviciul conducerii.1
Printre funciile auditului intern putem enumera:

identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern;

revizia i mbuntirea procedurilor de control;

evaluarea performanelor firmei.

Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii i
recomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie s treac dincolo
de aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor
externi. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura, timpul
afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi
depinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii
externi.
O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a unei operaiuni de
gestiune reprezint auditul operaional. Punctul de sprijin n auditul operaional l reprezint un
anumit numr de reguli i principii care constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar
verific respectarea regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a
procedurilor de gestiune intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul operaional n legtur cu
derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta. Acest
audit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att s neleag detaliile
procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelor respective. n urma
efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectrii procedurilor de gestiune intern
i, mai mult dect att, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot
face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu vizeaz dect operaiunile
curente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea de
bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nou
produs reprezint cazuri particulare care reflect politica general, fcnd obiectul auditului strategic.
Putem afirma c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie a politicii
sale pe termen lung.
n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectul
auditului strategic urmtoarele:2
- alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al
economiei naionale;
- identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz
pierderi;
- alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
- specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;
- internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;
- politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte tipuri de audit,
existena unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:
- obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate plecnd de la
deciziile organelor de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la
notele interne;
- regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere;
- de afaceri i particularitile sectoriale.
Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea constrngerilor
metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici la auditul
performanelor aprut n anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s caute
date pe care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la nivelul
1
2

Collins, L., Valin, G., op.cit., p.23

Preluat dup Collins, L., Valin, G., op.cit., pp.295-296.

instituiilor supreme de control asupra finanelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un audit de
regularitate (financiar) definit de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Control
(International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind atestarea responsabilitii
financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea
opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea responsabilitii financiare a
administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor financiare i tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii
cu legile i reglementrile aplicabile; auditul funciilor de control intern; auditul probitii deciziilor
administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau n legtur
cu auditul, pe care SAI consider c ar trebui s le dezvluie.3
Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra modului n
care s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al performanelor,
definit de INTOSAI ca un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i
utilizeaz resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are.4
Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale s fie
mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina de a transfera controalele de la procese la
rezultatele acestora.
n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de performan, s-au stabilit
criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i
tehnici de control.
i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se modificri n
direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de Conturi a Romniei.

1.5. Rolul auditului

n condiiile economiei de pia, suportul relaiilor dintre partenerii de afaceri l constituie
informaia financiar, care se regsete n conturile anuale ale fiecrui agent economic. Condiia
impus prin lege, ca bilanul contabil s ofere o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a
situaiei financiare i a rezultatelor (a poziiei financiare, a performanelor i a modificrii poziiei
financiare) este nsoit de obligaia impus cenzorilor5 s supravegheze gestiunea societii, s
verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele,
dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut, conform regulilor
stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil.

Informaiile coninute n situaiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dac n-ar
primi o validare social furnizat, n principal, n dou moduri: prin instituirea unor norme,
reguli i principii contabile general acceptate i prin ratificarea informaiilor destinate a fi
transmise terilor de ctre profesioniti contabili acreditai i recunoscui public.
Validarea informaiilor furnizate de ntreprindere este necesar deoarece producerea
lor este apanajul conducerii, iar terii nu le pot controla dect dup publicarea situaiilor
financiare. Terii au nevoie de o informaie de ncredere, n timp ce managerii, contabilii sau
ali angajai ai firmei pot obine avantaje furniznd informaii false sau prea optimiste. De aici
deriv rolul auditului financiar de a atesta situaiile financiare prin intermediul
profesionitilor contabili care prin calitatea lor recunoscut public dau credibilitate acestor
informaii.

Deoarece informaiile contabilitii nu furnizeaz la un moment dat dect o singur

reprezentare a realitii, este important ca aceasta s aib girul unor profesioniti care s confirme c,
n acel moment i cu restriciile impuse, aceast reprezentare se apropie cel mai mult de situaia real.
De fapt, ntre emitorul mesajului contabil i utilizatorii acestuia se interpune activitatea
auditorului financiar.
3

Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul S.A.,
Bucureti, 1999, p.11.
4
Ibidem, p.11.
5
*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i republicat n M. Of. nr. 33 din 29 ianuarie
1998, art. 158.

n general, auditul financiar are ca rol controlul informaiei financiare care are att o
utilitate intern ( conducerea i gestionarea ntreprinderii), ct i o alta extern, de informare
a terilor ( fisc, clieni, furnizori, creditori, bnci, etc.). Acest control se exercit n fapt n
scopul protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiilor date publicitii.
Rolul final al auditului financiar 6 l constituie ns verificarea i certificarea
documentelor contabile de sintez, aa cum se poate vedea din schema urmtoare.
Rolul auditului financiar contabil se desprinde din rspunsurile la ntrebarea:
pentru cine exist cerere de audit?7.
Trei factori principali explic existena unei cereri de audit, i anume:
- auditul d asigurarea c produsul auditat este conform cu normele;
- auditul verific n ce msur controlul intern este adaptat specificului
ntreprinderii i funcioneaz n mod eficient;
- auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale
ntreprinderii pentru a se asigura c acestea acoper totalitatea activitilor.

Un alt mod de abordare care red foarte bine rolul auditului financiar contabil are n
vedere ntrebrile: ce?, pentru cine?, de ce?.
n acest context, se definete auditul ca
- un examen critic n vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare (ce?),
- n interesul tuturor participanilor actuali sau viitori la viaa ntreprinderii ( pentru
cine?).
- Acest examen critic corespunde necesitii de a confirma validitatea informaiilor date
de ntreprindere cu privire la rezultate i la situaia sa financiar ( de ce?)8.

Toma, M., Chivulescu, M.,Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR,
Bucureti, 1995, p. 12.
7
Pig, B.,Audit et contrle interne, ditions Litec, 1997, p.39.
8
Combes, J. E., .a., Audit financier et contrle de gestion, d. Publi Union, 1997, p.4.

1.6. Tipuri de audit financiar i alte servicii profesionale

Auditul financiar a fost, este i va rmne, fr nici o ndoial, principala form de audit
modern, fie i numai datorit faptului c este cea mai veche.
Dar, n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extindere
a auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii ntreprinderii i societii, vorbindu-se astzi de
un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul
fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar, aceste
noiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc.
n schimb, o form a auditului cunoscut de mai mult timp i tratat pe larg n literatura de
specialitate, mai ales strin, este auditul intern. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern a
determinat, la fel ca i n cazul auditului extern, apariia de organizaii care-i regrupeaz pe auditorii
interni din diferite ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i
funciile acestuia.
Auditul este, n interiorul unei ntreprinderi sau al unui organism, o activitate
independent de apreciere a controlului operaiunilor; el este n serviciul conducerii9.
Printre funciile auditului intern putem enumera:
- identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
- revizia i mbuntirea procedurilor de control;
- evaluarea performanelor firmei.
Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii ntreprinderii i
recomandri privind activitile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie s treac dincolo
de aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor
externi. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura, timpul
afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi
depinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii
externi.
O parte a auditului intern care const n verificarea modului de realizare a unei operaiuni de
gestiune reprezint auditul operaional. Punctul de sprijin n auditul operaional l reprezint un
anumit numr de reguli i principii care constituie procedurile ntreprinderii. Dac auditul financiar
verific respectarea regulilor contabile n special, auditul operaional controleaz corecta aplicare a
procedurilor de gestiune intern. Judecata persoanei care efectueaz auditul operaional n legtur cu
derularea operaiunilor firmei se bazeaz pe cunoaterea politicilor aplicate de ctre aceasta. Acest
audit va fi realizat cel mai bine de ctre specialiti ai sectorului examinat, api att s neleag detaliile
procedurilor tehnice, ct i s fac dovada unei cunoateri practice a problemelor respective. n urma
efecturii unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectrii procedurilor de gestiune intern
i, mai mult dect att, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vrf a ntreprinderii, se pot
face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru trebuie menionat aici, i anume c auditul operaional nu vizeaz dect operaiunile
curente i care au caracter repetitiv, de tipul: cumprarea de materii prime, producerea i vnzarea de
bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiie important ori lansarea unui nou
produs reprezint cazuri particulare care reflect politica general, fcnd obiectul auditului strategic.
Putem afirma c auditul strategic vizeaz alegerea de ctre o ntreprindere sau o instituie a politicii
sale pe termen lung.
n literatura de specialitate strin sunt menionate ca probleme care pot face obiectul
auditului strategic urmtoarele:10
- alegerea cilor i a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al
economiei naionale;
9

Definiia reinut de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanilor Interni (Institut Franais des

Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) dupa Collins, L., Valin, G., op.cit., p.23
10
Preluat dup Collins, L., Valin, G., op.cit., pp.295-296.

identificarea consecinelor nchiderii unei filiale strine la care se nregistreaz

pierderi;
- alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
- specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;
- internaionalizarea sau ntrirea poziiei pe piaa naional;
- politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca i n cazul celorlalte tipuri de audit,
existena unui referenial. n ceea ce privete auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:
- obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii care pot fi formalizate plecnd de la
deciziile organelor de conducere sau de control, de la declaraiile publice sau de la
notele interne;
- regulile de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de ntreprindere;
- de afaceri i particularitile sectoriale.
Pentru reuita unei misiuni de audit strategic este necesar respectarea constrngerilor
metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are n vedere sectorul finanelor publice. Ne referim aici la auditul
performaneloraprut n anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au nceput s caute
date pe care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele. Exista la nivelul
instituiilor supreme de control asupra finanelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un audit de
regularitate (financiar) definit de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Control
(International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind atestarea responsabilitii
financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea
opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea responsabilitii financiare a
administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor financiare i tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii
cu legile i reglementrile aplicabile; auditul funciilor de control intern; auditul probitii deciziilor
administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau n legtur
cu auditul, pe care SAI consider c ar trebui s le dezvluie.11
Ulterior a aprut necesitatea controlului asupra rezultatelor obinute i asupra modului n
care s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al performanelor,
definit de INTOSAI ca un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i
utilizeaz resursele n ndeplinirea responsabilitilor pe care le are.12
Apariia acestui concept a evideniat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale s fie
mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendina de a transfera controalele de la procese la
rezultatele acestora.
n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de performan, s-au stabilit
criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i
tehnici de control.
i ara noastr se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se modificri n
direcia dezvoltrii auditului performanelor n cadrul Curii de Conturi a Romniei.
-

Dei abordrile noastre se axeaz pe auditul financiar, pentru a nu se crea confuzii,

este necesar o clasificare a diferitelor forme de audit.

11

Mitroi, F., Auditul de performan (Controlul rezultatelor). Coninut i perspective. Societatea Adevrul S.A.,
Bucureti, 1999, p.11.
12
Ibidem, p.11.

I. Din punct de vedere al obiectivului i ariei de aplicabilitate a auditului

distingem:
a.
Audit de conformitate;
b.
Audit operaional,
c.
Audit de atestare financiar (audit al situaiilor financiare).
a) Auditul de conformitate este realizat pentru a determina dac entitatea examinat
respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o entitate supraordonat sau
de un superior. n mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate unor
persoane din interiorul unei entiti i nu unei game largi de utilizatori.
Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la gradul
de conformitate cu anumite proceduri i norme prestabilite. Pe cale de consecin, cea mai
mare parte a lucrrilor de audit de conformitate sunt realizate de auditorii interni ai entitii.
Dar auditul de conformitate poate fi realizat i de auditori externi. De exemplu auditul fiscal
sau controlul fiscal nu este dect o reprezentare a unui audit de conformitate prin care se
urmrete respectarea, de ctre entitate, a legislaiei n materie fiscal.
Discutnd despre auditul situaiilor finaciare se poate spune c el este o form prin
care se gireaz rezultatul activitilordesfurate, prin intermediul exprimrii unei opinii
asupra conformitii situaiilor financiare cu un set prestabilit de principii (ex. US GAAP) sau
reglementri contabile (ex. OMFP 1802/2014).
b) Auditul operaionalare ca obiectiv cerina de a analiza riscurile i deficienele
existente n vederea furnizrii de sfaturi, de a face recomandri, de a elabora proceduri sau
de a propune noi strategii. Auditul operaional urmrete dac activitatea a condus la
rezultatele programate, motiv pentru care, de multe ori, auditul operaional se mai numete i
auditul performanei. Scopul auditului operaional este evaluarea eficienei i eficacitii
procedurilor i metodelor operaionale ale unei entiti. Prin urmare, aprecierile,
recomandrile, sfaturile auditorului se vor face nfuncie de obiectivele prestabilie (care sunt
diferite de la un caz la altul).
n cele mai multe cazuri, auditul operaional conine elemente de cuantificare
financiar (profit, disponibiliti, datorii etc.)
Verificrile realizate n auditurile operaionale exced, de cele mai multe ori, sfera unor
verificri financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operaional i raportarea
rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului oarecum subiectiv.
Pe aceste considerente, auditul operaional se apropie mai curnd de consultana pentru
management dect ceea ce se nelege, n sens larg, prin noiunea de audit.
c) Audit al situaiilor financiare vizeaz colectarea de probe care privesc setul de
situaii financiare ale unei entiti cu scopul exprimrii unei opinii asupra conformrii
acestora sub aspectul elaborrii, prezentrii i publicrii cu un set de norme naionale (ex.
Legea nr. 82/1990, legea contabilitii), internaionale (ex. International Financial Reporting
Statements) ori cu principiile i practicile general acceptate (ex. UK General Accountig
Accepted Principle).

Tip de audit
Auditul de
conformitate

Audit
operaional

Auditul
situaiilor
financiare

Exemplu
Determinarea
respectrii condiiilor
impuse de banc n
vederea
continurii
contractului
de
mprumut
Evaluarea eficienei i
eficacitii operaionale
a
metodelor
de
prelucrare
computerizat
a
operaiunilor legate de
salarii n cadrul filialei
X
Auditul
anual
al
situaiilor financiare ale
companiei X

Informaii
Evidene contabile

Criterii predefinite
Clauzele contractului
de mprumut

Probe disponibile
Situaii financiare

Numrul de operaiuni
privind
salariile
prelucrate ntr-o lun,
costurile
departamentului
i
numrul
de
erori
aprute

Standarde de eficien
i eficacitate definite de
companie
pentru
departamentul
de
personal

Rapoarte de eroare,
state de plat i
cheltuieli de prelucrare
a operaiunilor privind
salariile

Situaiile financiare ale

companiei X

Reglementrile
contabile

Documente, evidene
contabile, surse externe
de probe.

II. din punct de vedere al modului de organizare a activitii de audit:

a. audit extern,
b. audit intern.
a) Auditul externeste realizat de un profesionist independent i rspunde nevoilor
terilor i entitii auditate nceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat
situaiilor financiare (auditul de atestare financiar), respecterea reglementrilor legale,
statutare, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum i
respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n activitatea desfurat (audit
operaional).
b) Auditul internreprezint o funcie independent stabilit n cadrul structurii de
control intern al unei entiti, cu scopul examinrii i evalurii permanente a activitilor i
serviciilor acesteia. Auditul intern este o activitate independent de asigurare obiectiv i
consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii entitii, pe
care l susine n ndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematic i ordonat a
evalurii i creterii eficacitii proceselor de gestionare a riscului decontrol i de conducere.
Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei de audit
intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel,
statutul organizatorical funciei de audit intern trebuie s fie de natur a permite realizarea
independent a responsabilitilor sale de audit. obiectivitatea se refer la atitudinea de
independen a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l aib n desfurarea
auditului.
Ca activitate de asigurare obiectiv i consultativ, destinat s adauge valoare i s
antreneze mbuntirea activitii unei entiti, auditul intern constituie o activitate de
estimare stabilit n cadrul unui organism ca funcie a acestuia. rolul primordial al auditului
intern estede a acorda asisten personalului structurii auditate n ndeplinirea
responsabilitilor oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile icontroalele
efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sauaciunilor greite
acioneaz eficient. astfel, auditorii interni sunt rspunztori n faa managementului, n
general, i n faa celor care rspund direct de funcia de audit intern, n special (comitetul de
audit).
Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor i analiza operaiunilor
verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, s furnizeze
analize obiective, sugestii i recomandri.

Totodat, conducerea entitii asigur orientarea general adecvat sferei de

cuprindere i activitilor care urmeaz a fi supuse auditrii
Auditul intern poate fi realizat att de persoane angajate n cadrul entitii, ct i de
persoane din exteriorul entitii (outsourcing).

III. Din punct de vedere juridic distingem:

a.
audit statutar (legal)
b.
audit nestatutar (contractual)
Auditul statutarreprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor
financiare anuale consolidate, aa cum este prevzut de legislaia comunitar, transpus n
reglementrile naionale.
n multe ri auditul este solicitat prin reglementri naionale, chiar i pentru
societile cu rspundere limitat, indiferent de domeniul n care opereaz. n Anglia, legea
companiilor (companies act 2006) impune acestora s aib un auditor; la aceasta se adaug
legea societilor din construcii (buillding societies act 1965), sindicatele (trade unions and
labor relations act 1974), asociaiile de proprietari i de caritate etc.
Audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari care i
desfoar activitatea conform standardelor de audit n baza unei prevederi legale (legea
contabilitii, legea societilor comerciale, legea pieei de capital etc.) i ca urmare a unui
mandat primit din parte proprietarilor entitii (asociai, acionari). Auditul statutar poate
aduce numeroase beneficii entitilor i proprietarilor printr-o privire imparial dat de
auditor asupra setului de situaii financiare.
Auditul nestatutar este realizat de auditori independeni deoarece asociaii,
acionarii, organisme profesionale, finanatori, creditori ori ali interesai doresc acest lucru i
apoi pentru c legea l-ar putea solicita.
Alte angajamente care pot fi realizate de auditori
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n:

1.
2.
3.
4.

misiuni (angajamente) de audit si asigurareasupra situatiilor financiare ale unei entitti

considerate misiuni de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele Internationale
de Audit (ISA);
misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale
unei entitti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de
Revizuire (ISRE);
msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin
Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe
(ISRS).

1.7. Normalizarea auditului financiar.

n contextul general al informrii financiare externe, noiunea de norme de audit ar putea fi
perceput n mod diferit de ctre cei implicai. Astfel, profesionitii, respectiv auditorii, au adesea
tendina s substituie cerinele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a
fost dat i de experiena lor practic. La rndul lor, utilizatorii de informaii contabile i ndeosebi
unitile supuse auditrii, vor fi tentai s judece existena unor norme numai prin prisma dimensiunii
onorariilor ce trebuie pltite n cazul aplicrii efective a unor norme de nivel elevat.
i totui normele de audit sunt necesare, ele putnd fi utile att pentru auditori, ct i pentru
beneficiarii de audit. De exemplu, n cazul auditorilor, normele vor constitui mai nti un element de
sprijin, un ghid sau un suport n aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor i, n la doilea rnd, un
element de susinere, de refugiu sau de justificare, n eventualitatea apariiei unor dificulti. n ce i
privete pe teri, acetia vor fi asigurai c auditul se efectueaz n funcie de criterii unitare, indiferent
cine l realizeaz.
Din pcate, cu toate eforturile de internaionalizare a profesiei, normele de audit nu sunt nc
uniforme n diferitele ri i chiar n aceeai ar. Existena unei pluraliti de norme naionale i
internaionale oblig cabinetele i societile de profil (de expertiz i de audit) s-i defineasc un
oarecare numr de norme interne, care vin s ntreasc sau s expliciteze normele externe (cele
elaborate de organismele profesionale naionale i internaionale). Mai mult dect att, orice societate
sau cabinet de audit trebuie s-i organizeze un control de calitate intern, care vizeaz aplicarea
unitar a normelor. Distinct de acest control intern, organizaiile profesionale (la noi Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia i Camera Auditorilor Financiari din Romnia) trebuie
s instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul de calitate intern care privete o
misiune determinat sau fiecare misiune luat individual, controlul de calitate extern vizeaz toate
activitile unui cabinet sau societi de expertiz ori audit.
O problem ce merit s fie abordat este legat de procesul de normare sau de normalizare
n audit. n prezent, procesul de elaborare i autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate n
diverse ri, cuprinznd n general cinci etape:
a.
Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ13 care instituie o
organizaie profesional14, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor si;
b.
n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional15 care stipuleaz
obligaia membrilor organizaiei de a aplica normele n misiunile lor i care prevede crearea unui
organism (comisie, comitet, grup de lucru) nsrcinat cu elaborarea proiectului de norme;
c.
Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de cercetare i consultrile
necesare i prezint o versiune final a recomandrilor, versiune care se supune dezbaterii, urmnd a fi
aprobat de ctre forul suprem al organizaiei profesionale16 (singurul organism care dispune de
puteri depline de control i de sanciune asupra membrilor si);

13

la noi este vorba de O.G. nr.65/1994, devenit ulterior Legea nr.42/1995, modificat prin O.G. nr.89/1998,
aprobat prin Legea nr.186/1999 i apoi de O.G. nr.75/1999, aprobat prin Legea nr.133/2002.
14
n ara noastr CECCAR i CAFR.
15
la noi se numete Codul etic naional al profesionitilor contabili (aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a
Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia).
16
Conferina Naional a CECCAR i respectiv Conferina Naional a CAFR.

d.
Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia profesional
adopt msuri adecvate de publicare, de informare i de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) n
domeniu.
e.
Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea controlului de
calitate. Potrivit practicilor internaionale, controlul de calitate extern se poate organiza n trei
variante:

o prim variant ar fi aceea n care orice societate sau cabinet de expertiz ori de audit
accept s fie controlat periodic (de regul o dat la 3 ani), n mod colegial, de ctre o alt societate
sau cabinet de profil;

o alt variant presupune implicarea direct a organizaiei profesionale, n sensul c

aceasta desemneaz un numr de cabinete sau societi care accept s fac temporar numai control
de calitate; asta nseamn c respectivele cabinete nu mai efectueaz, n perioada respectiv, lucrri
obinuite de expertiz sau audit, consacrndu-se exclusiv controlului altor cabinete ori societi
repartizate lor;

n sfrit, exist i varianta n care organizaia profesional creeaz n structurile sale

superioare un organism specializat, ncadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate
utiliza i controlori nscrii n lista naional i n listele filialelor.
Normele aplicabile n auditul financiar vizeaz dou grupe mari de probleme, putnd fi:
-norme contabile;
-norme de control sau norme de audit propriu-zis.

Normele contabile care trebuie respectate n audit sunt cele comune pentru toi cei
care in contabilitatea, ntocmesc bilanul contabil, verific, certific sau utilizeaz conturile
anuale.
Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate
exterioar societilor sau cabinetelor de expertiz ori de audit, care poate fi un organism
profesional naional sau internaional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii i
metode omogene n toate misiunile de audit.

Cu toate c auditul financiar este solicitat de practic el nu poate fi desfurat dect n

contextul stabilit de normele internaionale sau legislaia naional. Datorit importanei crescnde a
auditului financiar n mediul financiar s-a impus necesitatea elaborrii unor norme de referin, a unor
standarde profesionale care s asigure calitatea minim a procesului de audit financiar i o anumit
prestan a auditorului financiar.
Standardele de audit pot fi grupate n urmtoarele 3 categorii:
1.
standarde sau norme generale (calificare i conduit)
2.
standarde de lucru
3.
standarde privind raportarea sau rezultatele
Standarde generale sunt aplicabile tuturor profesionitilor, auditori i contabili, i ele
privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi
formulate n mod explicit (aa cum se ntmpl n Frana i mai ales n SUA). n general, aceste norme
privesc independena, competena, calitatea muncii i controlul de calitate, secretul profesional. Dac
sunt formulate n acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etic, unde
sunt descrise de o manier general (aa cum se ntmpl, de exemplu, n Marea Britanie, Canada,
Romnia etc.).

n Romnia, regulile de etic ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor

Autorizai, dar i cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc c relaiile/raporturile
profesionitilor contabili cu terii (mai exact spus, cu ntreaga societate) trebuie s se
ntemeieze pe ase principii fundamentale, care sunt:
integritate;
obiectivitate;
independen;
competen profesional;
confidenialitate sau secret profesional;
comportare deontologic.

a)
sincer.

Integritatea presupune c auditorul sau expertul trebuie s fie drept, cinstit i

b)
Obiectivitatea vizeaz n esen corectitudinea profesionistului, comportarea lui
imparial, lipsit de prejudeci i idei preconcepute.
c)
Independena este un concept complex care presupune ca auditorul s se
manifeste liber de orice interes care ar putea aduce atingere integritii i obiectivitii sale.
Auditorul nu trebuie s se lase supus unor influene exterioare nefavorabile i mai ales s fac
obiectul unor presiuni.
n practic, cele mai frecvente situaii n care un auditor i poate pierde independena
sunt:

implicarea financiar, direct sau indirect, n activitatea unui client. Asta poate
s nsemne deinerea unui interes financiar de ctre auditor sau de membrii familiei sale,
darea sau luarea de mprumuturi, condiionarea sau garantarea unui mprumut;

implicarea auditorului n activitile unui client n calitate de membru al

executivului sau de salariat. El trebuie s evite, de asemenea, activitile incompatibile sau
contradictorii. Ca regul, un auditor nu poate angaja simultan activiti sau misiuni care pot
genera un conflict de interese. De exemplu, n cazul unei misiuni care se ncheie printr-un
raport el nu poate presta pentru acelai client alte servicii i mai ales nu se poate implica n
decizii de gestiune. Dac nu se implic n adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate
oferi clientului su, n anumite limite, servicii de consultan sau chiar de pregtire a
documentelor contabile sau de raportare financiar;

incidena relaiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru

independena unui auditor. Se au n vedere nu numai poziia auditorului, dar i relaiile
membrilor familiei. Normele noastre de audit vor s evite orice surse de presiuni i influene,
stabilind c auditorii sau experii nu pot accepta misiuni la un client unde au n conducere
(administrator, cadru superior, responsabil financiar etc.) rude sau afini pn la al patrulea
grad.

situaia onorariilor poate influena i ea independena. n principiu, se admite c

dac onorariile primite de la un singur client reprezint mai mult de jumtate din totalul
onorariilor ncasate, nseamn c auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea,
nu este permis oferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonrii facturii acestora
n funcie de obinerea unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate
constitui o ameninare pentru independena profesionitilor contabili acceptarea de bunuri i
servicii sau a unei ospitaliti nejustificate/exagerate.
d)
Competena profesional este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie
respectat. Competena trebuie probat n momentul accesului la profesie i apoi trebuie
ntreinut pe toat durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert,
contabil autorizat, auditor) trebuie s accepte numai acele misiuni pe care el nsui, cabinetul
sau societatea din care face parte sper s le realizeze cu competen. n unele cazuri se poate
recurge la colaboratori externi, care pot fi ali experi contabili, cadre tehnice, juriti, experi n
evaluare, informaticieni etc.
e)
Secretul profesional. Datele i informaiile cu care vine n contact un auditor au
de regul un caracter confidenial i ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile
expres prevzute de lege sau n cazurile n care comunicarea de informaii este autorizat de
ctre client.
Cazurile de dezvluire prevzute de lege privesc: mrturiile n cadrul unor proceduri
judiciare; obligaia de a releva autoritilor competente infraciunile constatate; protejarea
intereselor Corpului i ale membrilor si.
Pe de alt parte, atunci cnd comunicarea de informaii este autorizat de client,
auditorul este obligat s aib n vedere interesele tuturor terilor interesai/implicai care ar
putea fi lezai.

Acest principiu al confidenialitii sau secretului profesional se aplic i

colaboratorilor pe care i folosete un auditor i el opereaz i dup ncheierea unei misiuni.
n sfrit, potrivit normelor i practicilor internaionale, nu numai divulgarea de
informaii este interzis de lege, dar i utilizarea acestor informaii n interes propriu sau n
beneficiul altora.
a. Comportarea deontologic. Aceasta presupune un mod de concepie i de aciune
al auditorilor care s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Pe acest principiu se
ntemeiaz i garania pe care organizaiile profesionale le ofer att publicului larg
(beneficiarilor), ct i fiecrui membru al organizaiei, n parte.
Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s aib o suit de caliti, considerate
eseniale, cum sunt:
tiin, competen i contiin;
independen de spirit i dezinteres material;
moralitate, probitate i demnitate.
Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil s fac eforturile necesare pentru
dezvoltarea acestor caliti i ndeosebi:
s-i dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesional, dar i cunotinele
generale, singurele n msur s-i ntreasc discernmntul;
s acorde fiecrei operaii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar
pentru a-i fundamenta opinia personal nainte de a face o propunere;
s-i exprime opiniile fr reinere i s se pronune cu sinceritate, fr
ocoliuri, exprimndu-i (dac este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale;
s nu dea niciodat ocazia de a suporta ngrdiri n exercitarea libertii sale de
gndire;
s considere c independena sa trebuie s-i gseasc expresia n exercitarea
profesiei i protejarea ei.
n sintez standardele generale solicit urmtoarele:

Auditul financiar trebuie efectuat de o persoana calificata drept auditor financiar

Auditorul financiar trebuie sa pastreze in permanenta starea de independenta,
Examinarea si intocmirea raportului de audit trebuie efectuate in mod profesional

Utilizatorii situaiilor financiare doresc un nivel profesional ct mai ridicat al auditorilor

financiari, solicitnd ca acetia s fac parte din asociaii profesionale ale auditorilor. Organizaiile
profesionale ale auditorilor financiari impun auditorilor cerine precum:
studii superioare
experien dovedit
promovarea unui examen de specialitate.
Standaredele generale pun accentul pe principalele caliti profesionale pe care trebuie s le
aib auditorul financiar. Auditorul financiar trebuie s :
s fie persoan calificat
s fie persoan independent
s acioneze cu rigoare profesional.
Auditorul financiar trebuie s fie o persoan calificat care s aib o pregtire
corespunztoare i competene adecvate i s dispun de o educaie formal n audit i contabilitate, s
aibe experien adecvat n ramurile de activitate ale clienilor i s se perfecioneze continuu. Dac
auditoruil financiar nu este suficient de calificat pentru un anumit angajament el este obligat s
acumuleze cunotinele i aptitudinile necesare, s propun implicarea unei alte persoane pregtite, s
refuze angajamentul de audit.
De asemenea auditorul financiar trebuie s fie o persoan independent n orice aspect al
angajamentului pe care l ndeplinete. Independena este un principiul prezentat n codul etic al
auditorilor financiari i are dou obiective:

independena faptic trebuie s menin o atitudine neprtinitoare pe tot parcursul

anagajamentului de audit
Independen aparent dat de ncrederea pe care utilizatorii o au n aceast
independen a auditorului financiar. Ea este rezultatul interpretrilor fcute de alte persoane fa de
independena auditorului financiar.
Auditorul financiar trebuie s acioneze cu rigoare prefesional, ceea ce nseamn
contiinciozitate, rigoare a auditului financiar. Rigoarea profesional presupune: exhaustivitatea foilor
de lucru, suficiena probelor de audit, justeea raportului de audit, s se evite reaua credin,
neglijena.
Aceasta nu nseamn c auditorul financiar este obligat s fac raionamente perfecte.
Standarde de lucru se refer la colectarea probelor de audit i alte activiti desfurate pe
teren. Aceste standarde au n vedere:
Planificarea si supravegherea adecvata
Intelegerea controlului intern dac auditorul financiar este convins de eficacitatea
controlului intern, atunci cantitatea de probe de audit va fi semnificativ mai mic dect n caz contrar.
Existenta unor probe suficiente si temeinice colectarea probelor, cantitatea, tipul
acestora se bazeaz pe raionamentul professional subiectiv al auditorului, fiind deosebit de
important cunoaterea modului i a circumstanelor n care au fost colectate probele de audit.
Standarde de lucru sunt prevazute in ghiduri profesionale i pun accentul pe cantitatea si
calitatea probelor de audit
Standardele privind raportarea (rezultatele) solicita auditorului urmatoarele referiri:
Mentionarea in raportul de audit daca situatiile financiare sunt conforme cu criteriile
contabile relevante (daca SF prezinta o imagine fidela),
Prezentarea circumstantelor in care exista abateri de la standarde contabile, att n
perioada curent, ct i n perioada precedent.
Cuprinderea n raportul de audit a referirii la caracterul adecvat al notelor explicative
ale SF, altfel se va emite o opinie contrara.
Raportul de audit trebuie s conin:
Opinia privind SF in ansamblul lor;
Mentiunea daca o opinie poate fi emisa, motivnd acest fapt
Motivul examinarii efectuate de auditorul financiar;
Nivelul de responsabilitate pe care si-l asuma auditorul financiar;
Exprimarea clara a opiniei, a abaterilor de la standarde, iar in lipsa unor astfel de
mentiuni situatiile financiare trebuie privite ca avand un caracter rezonabil de adecvare
Organizaia internaional de reglementare n domeniul auditului este IFAC (International
Federation of Accountants Federaia Internaional a Contabililor), nfiinat la Munchen n 1977.
Scopul IFAC este asigurarea unor servicii de calitate superioar care s coordoneze normalizarea
internaional n audit, din punct de vedere ethnic, etic, educativ. IFAC este o organizaie profesional
non-profit, neguvernamental, avnd drept membri organizaii profesionale naionale.
Principale instrumente de normalizare internaional n audit sunt:
standardele internaionale de audit ISA
declaraiile
Standardele internaionale de audit ISA asigura uniformizarea internationala a practicilor
de audit, aplicndu-se pentru auditarea situatiilor financiare i la prestarea unor servicii conexe. ISA
Contin: principii, proceduri de baza, explicatii, indicatii suplimentare aplicabile tuturor aspectelor
semnificative, cu excepia situaiei n care ntr-un paragraf al standardului se menioneaz o limitare a
ariei de aplicabilitate.
ISA nu au putere mai mare decat normele nationale. Dac normele naionale de audit intr n
conflict cu standardele internaionale de audit, organizaiile profesionale din ara respectiv trebuie s

depun eforturi pentru asimilarea standardelor internaionale obligaie asumat de rile membre
prin semnarea actului de constituire al IFAC.
Declaraiile sunt emise cu scopul de a furniza asisten practic auditorilor financiari care
folosesc standardele internaionale de audit. Ele nu au aceeai for ca i standardele.
n Romnia primele tentative de normalizarea a auditului financiar n Romnia au fost
reglementarile emise de C.E.C.C.A.R.

Norme de audit financiar si certificare a bilantului contabil (1995);

Norme nationale de audit (1999);

n 2001 a luat fiin Camera Auditorilor financiari din Romnia - CAFR organism
reprezentativ al profesiei de auditor financiar din Romnia. CAFR a adoptat ISAs ad-litteram

1.8. Pentru ce societati/organizatii este obligatoriu auditul financiar?

Organizatiile obligate sa efectueze un audit financiar conform legislatiei romanesti sunt:
1. societatile care, la inchiderea unui exercitiu financiar, indeplinesc cel putin dou din
urmtoarele trei criterii:
a. Au active totale peste 3.650.000 euro
b. Au cifra de afaceri neta peste 7.300.000 euro
c. Au un numar mediu de salariai n cursul exerciiului financiar mai mare sau egal cu
50.
2. societile de interes public: instituiile de credit, societile de asigurare/reasigurare,
entitile reglementate i supravegheate de CNVM (Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare),
societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, companiile i societile naionale, persoanele juridice care aparin unui grup de
societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic
Standardele Internationale de Raportare Financiara, societatile de leasing i persoanele
juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaza de imprumuturi nerambursabile sau cu
garantia statului.

CAPITOLUL II
OBIECTIVELE, RESPONSABILITILE I ETAPELE AUDITULUI FINANCIAR
2.1. Scopul auditului financiar
n vederea realizrii unui audit financiar auditorii trebuie s neleag scopul auditului
financiar, obiectivele i responsabilitile pe care le au pentru realizarea anagajamentului de audit.
n general scopul auditului financiar are n vedere obiective situaiilor financiare: poziia
financiar, performana entitii, politici i tratamente contabile.
Pentru validarea i examinarea poziiei financiare i performanelor redate pprin situaiile
financiare, auditorul va avea n vedere:
- inerea corect i la zi a contabilitii
- realizarea inventarieii activelor, datoriilor, capitalurilor proprii
- concordana dintre conturile sintetice i analitice
- corectitudinea operaiilor
- corectitudinea evalurilor
- aplicarea corect a principiilor contabile, etc.
Scopul auditului se realizeaz prin exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de situaiile
financiare, anume msura n care aceast imagine este fidel, n toate aspectele seminificative, conform
standardelor sau reglementrilor contabile.
n acest scop auditorii financiari colecteaz probe care s susin opinia formulat.
Exprimarea unei opinii privind prezentarea fidel a informaiilor n situaiile financiare duce
la asocierea numelui auditorului financiar cu situaia financiar n cauz. Dac ulterior se dovedete c
situaiile financiare nu prezint o imagine fidel, atunci auditorul financiar va trebui poate, s
demonstreze c auditul efectuat a fost adecvat, iar concluziile sunt corecte, potrivit documentelor
probante prezentate. Auditorul financiar nu este un garant absolut privind imaginea fidel oferit de
situaiile financiare, ns el este responsabil pentru opinia exprimat pe baza elementelor probante
colectate, astfel nct s informeze corect utilizatorii situaiilor financiare privind corectitudinea
informaiilor din acestea.

2.2. Ciclurile situaiilor financiare

Pentru realizarea auditului financiar, n vederea unei bune gestionri a angajamentului de
audit, dar i pentru uurarea muncii prin repartizarea sarcinilor ntre membrii echipei, se procedeaz
la mprirea ciclului situaiilor financiare pe pri. Fiecare parte se trateaz separat, dar i corelat cu
celelalte.
Exemplu: Auditul imobilizrilor corporale corelat cu auditul plilor efectuate pentru imobilizri
corporale.
Exist mai multe modaliti de fragmentare a ciclului contabil, precum:
- tratarea distinct a fiecrui sold din situaiile financiare nu este eficient deoarece
abordeaz auditarea separat a unor solduri care pot fi strns corelate ntre ele;
- tratarea pe categorii de operaiuni i solduri strns corelate metoda ciclurilor;
Ciclurile ce pot fi abordate sunt:
- ciclul vnzri ncasri;
- ciclul cumprri pli;
- ciclul salarii personal;
- ciclul stocuri depozitare;
- ciclul atragere rambursare capital;

2.3. Obiectivele auditului financiar i declaraiile managementului

2.3.1. Declaraiile (aseriunile) managementului redate prin situaiile financiare
Modul de ntocmire i prezentare a informaiilor n situaiile financiare constituie
responsabilitatea managementului societii deoarece acestea cuprind declaraii implicite sau
explicite ale managementului privind activitatea desfurat, redate prin informaiile prezentate n
situaiile financiare. Se nelege c aceste declaraii ale managementului prezentate n informaiile
financiare sunt constituite potrivit criteriilor utilizate de management pentru nregistrarea i
prezentarea informaiilor din situaiile financiare, criterii care ar trebui s fie conforme cu
reglementrile contabile.
Potrivit ISA, aceste declaraii sunt cu referire la:
existen;
exhaustivitate;
evaluare;
drepturi i obligaii;
prezentare i dezvluire;
Declaraiile managementului privind existena (apariia) se refer la faptul c elementele
(active, datorii, capitaluri proprii) exist la data ntocmirii bilanului ntruct operaiunile prezentate
n situaiile financiare s-au produs cu adevrat.
Exemplu Datoriile ctre furnizori declarate n soldul contului 401 Furnizori au rezultat
pe baza unor achiziii reale de bunuri sau servicii necesare entitii
Declaraiile managementului privind exhausitivitatea au n vedere includerea n situaiile
financiare a tuturor operaiunilor i tranzaciilor efectuate.
Exemplu Rulajul debitor al contului 4111 Clieni constituie o declaraie a
managementului entitii c toate operaiunile de vnzare au fost nregistrate.
Dac declaraia fals privind existena vizeaz operaiuni fictive care care ar fi posibil s fie
incluse n situaiile financiare, declaraia fals privind exhaustivitatea are n vedere posibilitatea
omiterii nregistrrii unor operaiuni reale produse.
n acest context declaraia fals privind existena nseamn supraevaluarea conturilor, n
timp ce declaraia fals privind exhaustivitatea nseamn subevaluarea conturilor.
Declaraiile managementului privind evaluarea au n vederea corectitudinea sumei asociate
activului, datoriei, capitalurilor proprii, veniturilor i cheltuielilor declarate n situaiile financiare.
Declaraiile managementului privind drepturile i obligaiile se refer la faptul c:
- activele sunt proprietatea entitii sau sunt nchiriate (leasing financiar), constituind
drepturile ecesteia la data elaborrii situaiilor financiare;
- pasivele sunt obligaiile societii la data elaborrii situaiilor financiare;
Declaraiile managementului privind prezentarea i dezvluirea au n vedere corectitudinea
nsumrii, divizrii, descrierii, dezvluirii elementelor din situaiile financiare.

2.3.2. Obiectivele auditului financiar

Pentru efectuarea unui audit eficient auditorii trebuie s neleag declaraiile
managementului redate prin situaiile financiare, pentru a le putea analiza, compara cu criterii
prestabilite. Att pentru operaiunile derulate n cursul perioadei, ct i pentru soldurile conturilor
asociate operaiunilor exist mai multe obiective ale auditului financiar spre care acesta i orienteaz
activitatea pentru a putea concluziona la sfritul angajamentului.

Obiective referitoare la operatiuni

1. realitatea (existenta)
2. exhaustivitatea
3. corecta inregistrare
- perioada corecta
- evaluare corecta
- imputare corecta
- intocmirea corecta a SF

Obiective referitoare la solduri

1. realitatea (existenta)
2. exhaustivitatea
3. corecta inregistrare si prezentare
- perioada corecta
- evaluare corecta
- imputare corecta
- intocmirea corecta a SF
- valoarea realizabila
4. drepturi si obligatii
5. prezentare si dezvaluire

Obiectivele auditului financiar referitoare la operaiuni sunt obiective generale, ele

urmnd a fi aplicate operaiunilor derulate n entitate, potrivit ciclurilor situaiilor financiare, ceea ce
le va transforma n obiective specifice auditului acelor operaiuni.
1. realitatea (existena) Operaiunile nregistrate exist?
Se are n vedere dac elementele nregistrate n contabilitate (active, datorii, capitaluri
proprii, venituri, cheltuieli) sunt justificabile, verificabile i corespund unor operaiuni care s-au
produs n realitate, operaiuni verificare prin diverse proceduri: confirmri de la teri, analize de
laborator, etc. De asemnea se are n vedere dac elementele de activ, datorii sau capitaluri proprii
aparin i sunt n numele entitii.
2. exhaustivitatea Operaiunile existente sunt nregistrate?
Potrivit cerinelor acestui obiectiv, auditorul financiar examineaz dac toate evenimentele i
toate tranzaciile au fost corect i integral nregistrate n documentele justificative corespunztoare,
dac toate documentele justificative au fost nregistrate n contabilitate, dac nu exist documente sau
tranzacii nregistrate de mai multe ori.
Pentru realizarea cerinelor acestui obiectiv auditorul financiar verific atent procedurile
utilizate de entitate pentru nregistrarea modificrilor activelor, pasivelor i capitalurilor proprii.
Auditorul utilizeaz rezultatele inventarierii, examinnd dac inventarierea a fost efectuat potrivit
legii, dac s-au descoperit evenimente sau tranzacii nenregistrate n contabilitate i dac rezultatele
inventarierii au fost operate n contabilitate.
3. corecta inregistrare
- perioada corecta - operaiunile sunt nregistrate n perioada corect?
Obiectivul se refer la:
- respectarea principiului independenei exerciiilor
- utilizarea contabilitii de angajament
- folosirea conturilor de regularizare
-

evaluare corecta operaiunilor le sunt asociate sumele corecte?

Acest obiectiv impune ca evaluarea elementelor din situaiile financiare s foe fcut conform
unui cadru normativ (Legea Contabilitii, OMFP 3055/2009, IAS/IFRS). Evaluarea corect are n
vedere respectarea tratamentelor de baz, alternative i a politicilor contabile alese de entitate.
-

imputare corect operaiunile sunt corect clasificate n conturi?

Acest obiectiv urmrete corespondena ntre conturi, potrivit Planului Contabil General, la
nregistrarea n contabilitate a unor evenimente sau tranzacii.
De exemplu nregistrarea unei vnzri pe credit ca i vnzare n numerar constituie o
nclcare a obiectivului imputare corect.
- ntocmirea corecta a situaiilor financiare (sistematizar, sintetizare) operaiunile
nregistrate sunt corect sintetizate?

Acest obiectiv urmrete concordana dintre evidena cronologic (Registrul Jurnal) i

evidena sistematic (Registrul Cartea Mare) i concordana dintre conturile analitice i conturile
sintetice.
Obiectivele auditului financiar referitoare la solduri difer de obiectivele auditului
financiar referitoare la operaiuni prin faptul c au n vedere colectarea elementelor probante aferente
soldurilor conturilor, fa de cele aferente diverselor tipuri de operaiuni desfurate de entitate. De
regul aceste obiective sunt aplicate soldurilor finale ale conturilor, dar exist i excepii, cnd aceste
obiective sunt aplicate anumitor conturi de venituri sau cheltuieli.
1. realitatea (existenta) Sumele aflate n cont exist?
n baza acestui obiectiv se verific dac sumele aflate n soldul contului trebuie declarate
ntradevr ntruct exist n realitate.
2. exhaustivitatea Sumele existente sunt incluse n sold?
Auditorul financiar are n vedere ca elementele existente la data ntocmirii situaiilor
financiare s fie incluse n soldul conturilor.
3. corecta inregistrare si prezentare
perioada corecta operaiunile produse n jurul datei de nchidere a
exerciiului financiar sunt aferente exerciiului contabil
corespunztor?
Obiectivul are n vedere operaiunile produse n apropierea datei de
nchidere a exerciiului financiar ntruct acestea prezint cel mai mare
risc din punctul de vedere al perioadei.
evaluare corecta sumele aflate n soldul contului sunt valori
corecte?
imputare corecta sumele aflate n soldul conturilor sunt corect
clasificate n acele conturi?
Obiectivul se refer la corecta nregistrare n conturi a elementelor
auditate.
ntocmirea corecta a situaiilor financiare (concordana detaliilor)
sumele aflate n soldurile conturilor corespund sumelor din
evidena sistematic i totalului aferent din Cartea Mare?
Acest obiectiv urmrete dac elementele din evidena unui sold
sunt corect totalizate corespunznd informaiilor din Registrul Cartea
Mare.

valoarea realizabila soldurile conturilor de active au fost estimate

la valoarea realizabil net?
Se are n vedere ajustarea costului istoric al elementelor de activ
aflate n sold potrivit principiului prudenei i redarea acestuia la
valoarea realizabil.

4. drepturi si obligatii soldurile conturilor de active redau drepturile entitii, iar

soldurile conturilor de pasive redau obligaiile entitii?
5. prezentare si dezvaluire soldurile conturilor i alte informaii adiionale
acestora sunt corect prezentate n situaiile financiare?

2.5. Etapele procesului de audit financiar

Auditorul planific obiectivele de audit i probele ce trebuie colectate pentru atingerea
acestor obiective. Acest lucru se realizeaz aplicnd un proces de audit, respectiv o metodologie bine
stabilit de realizare a auditului, astfel nct acesta s se asigure c probele colectate sunt suficiente i
temeinice i c toate obiectivele de audit sunt confirmate.
ntr-o anumit msur acest proces poate fi comparat cu un studiu empiric de cercetare.
Cercetrile empirice ncep de obicei cu formularea unor ntrebri i a unor ipoteze, urmeaz stabilirea

planului i a metodologiei de cercetare, testarea ipotezelor, analiza rezultatelor i interpretarea.

Procesul de audit ncepe cu cererea unui client pentru un audit al situaiilor financiare, care este
urmat de un plan de audit i teste ale probelor de audit, culminnd cu exprimarea unei opinii asupra
imaginii oferite de situaiile financiare.
Procesul de audit este format din faze specifice. n literatura de specialitate aceste etape sunt
prezentate n maniere diferite (mai detaliat sau mai restrns), dar, n esen, procesul de audit vizeaz
aceleai etape. Demersul auditorului nu este strict liniar, fiecare din etapele de parcurs poate avea o
inciden asupra precedentei, dup cum rezultatele activitilor precedente au o inciden important
asupra activitilor ce urmeaz a fi desfurate n etapele urmtoare.
O abordare mai analitic regsim n lucrarea: Audit o abordare integrat17, n care autorii
scot n eviden att procedurile, ct i testele de audit care trebuie aplicate pentru susinerea opiniei
emise. Astfel demersul auditorului este structurat n patru faze i 19 etape, pe care ncercm s le
prezentm n tabelul nr. 2.1.
Tabelul nr. 2.1. Faze i etape ale misiunii de baz n auditul financiar (abordare extins)
Faze
Etape
1. Preplanificare
2. Obinerea informaiilor de context
3. Obinerea informaiilor privind obligaiile juridice ale clientului
Faza I Planificarea i
4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
definirea unei metode de
5. Fixarea pragului de semnificaie i estimarea riscului de audit
auditare
acceptabil i a riscului inerent
6. nelegerea controlului intern i estimarea riscului de control
7. ntocmirea planului de audit general i a programului de audit
8. Efectuarea testelor mecanismelor de control (dac exist un SCI
organizat)
Faza a II-a Efectuarea
9. Extinderea testelor detaliilor operaiunilor (dac nu exist un SCI
testelor de control i a testelor
organizat)
detaliilor operaiunilor
10. Estimarea probabilitii prezenei unor elemente eronate n
situaiile financiare
11. Efectuarea procedurilor analitice (n funcie de probabilitatea
Faza a III-a Efectuarea
estimat anterior: mic, medie, mare sau necunoscut)
precedurilor analitice i a
12. Efectuarea testelor elementelor-cheie
testelor detaliilor soldurilor
13. Efectuarea testelor suplimentare ale detaliilor soldurilor
14. Verificarea datoriilor condiionate din notele explicative
15. Verificarea evenimentelor ulterioare
Faza a IV a Finalizarea
16. Colectarea probelor finale
auditului i emiterea unui raport
17. Evaluarea rezultatelor obinute
de audit
18. Emiterea raportului de audit
19. Comunicarea cu comitetul de audit i cu managementul

Pe de alt parte n lucrarea Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti18, autorul
structureaz activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra
situaiilor financiare ale unei entiti n trei faze i 10 etape, care n succesiunea lor logic i practic se
prezint ca n tabelul nr. 2.2.
Tabelul nr. 2.2. Faze i etape ale misiunii de baz n auditul financiar (abordare restrns)
Faze
I. Faza iniial
II.
lucrrilor

Faza

III. Faza final

17

executrii

Etape
1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit
2. Orientarea i planificarea auditului
3. Aprecierea controlului intern
4. Controlul conturilor
5. Examenul situaiilor financiare
6. Analiza evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului
7. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti
8. Alte lucrri necesare nchiderii
9. ntocmirea raportului de audit
10. Documentarea lucrrilor de audit

Arens, A., A., Loebbecke, J., K., Audit: o abordare integrat, Editura Arc, traducere, ediia a 8-a, 2006, p. 437.
Toma, M., Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2009,
p. 106.
18

Din informaiile prezentate n tabelele anterioare, putem observa c n varianta extins, faza
executrii lucrrilor din primul tabel este decompus n alte dou faze i pune n eviden procedurile
de audit care sunt utilizate n fiecare etap. Pentru a nelege mai bine asocierea dintre varianta
restrns i varianta extins, prezentm corespondena n tabelul nr. 8.
Tabelul nr. 8 Corespondena etapelor misiunii de audit (varianta restrns/varianta extins)
Varianta restrns
1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor
de audit

2. Orientarea i planificarea auditului

3. Aprecierea controlului intern

4. Controlul conturilor
5. Examenul situaiilor financiare

6. Analiza evenimentelor ulterioare nchiderii

exerciiului
7. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti
8. Alte lucrri necesare nchiderii
9. ntocmirea raportului de audit
10. Documentarea lucrrilor de audit

Varianta extins
1. Preplanificare
2. Obinerea informaiilor de context
3. Obinerea informaiilor privind obligaiile
juridice ale clientului
4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
5. Fixarea pragului de semnificaie i estimarea
riscului de audit acceptabil i a riscului inerent
6. nelegerea controlului intern i estimarea
riscului de control
7. ntocmirea planului de audit general i a
programului de audit
8. Efectuarea testelor mecanismelor de control
(dac exist un SCI organizat)
9. Extinderea testelor detaliilor operaiunilor (dac
nu exist un SCI organizat)
10. Estimarea probabilitii prezenei unor
elemente eronate n situaiile financiare
11. Efectuarea procedurilor analitice (n funcie de
probabilitatea estimat anterior: mic, medie, mare
sau necunoscut)
12. Efectuarea testelor elementelor-cheie
13. Efectuarea testelor suplimentare ale detaliilor
soldurilor
14. Verificarea datoriilor condiionate din notele
explicative
15. Verificarea evenimentelor ulterioare
16. Colectarea probelor finale
17. Evaluarea rezultatelor obinute
18. Emiterea raportului de audit
19. Comunicarea cu comitetul de audit i cu
managementul

CAPITOLUL III
PLANIFICAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT FINANCIAR
3.1. Obiectivele i etapele planificrii anajamentului de audit financiar
Scopul planificrii n auditul financiar const n realizarea unui audit eficient i eficace.
Planificarea unei activitii nu mai poate fi astzi ignorat de nici o persoan, indiferent de domeniul n
care activeaz. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizrii misiunii de audit are o
importan deosebit. Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit i
elaborarea unui plan de audit n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut. O
bun planificare nseamn determinarea tuturor informaiilor de context necesare pentru conceperea
unei metodologii eficiente de auditare.
O planificare adecvat contribuie la:
- Permite auditorului s obin suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii la
clientul n cauz, n raport de setul de circumstane date;
- Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil i o conciliere
corespunztoare cu preul prestaiei;
- Sunt evitate nenelegeri ce ar putea s apar n timpul realizrii misiunii cu clientul
respectiv.
Planificarea vine n sprijinul asigurrii c se acord atenie domeniilor importante ale
auditului, c sunt identificate posibilele probleme i sunt soluionate la timp i c misiunea de audit
este organizat i condus n mod adecvat pentru a fi efectuat ntr-o manier eficient.
Planificarea sprijin, de asemenea repartizarea adecvat a atribuiilor ntre membrii echipei
misiunii, faciliteaz conducerea i supravegherea echipei antrenate n misiune, i revizuirea muncii
acesteia i asist, unde este cazul, la coordonarea activitii fcute de ali auditori i experi atrai n
realizarea misiunii.
Natura i ntinderea activitilor de planificare depinde de mrimea i complexitatea entitii,
de modificrile care apar pe durata misiunii, precum i de experiena auditorului privind entitatea.
Planificarea nu este o etap distinct a unui audit, ci mai degrab un proces continuu i
repetitiv care, de regul, ncepe la scurt timp dup (sau n legtur cu) finalizarea unui audit anterior i
continu pn la finalizarea misiunii curente de audit19.
Obinerea unei cantiti suficiente de probe temeinice este esenial dac auditorul (firma de
audit) dorete s-i reduc la minim rspunderea juridic i s-i pstreze o bun reputaie.
Evaluarea corespunztoare a costurilor, la un nivel rezonabil creeaz premisa ca firma s
rmn competitiv, s-i pstreze sau s-i extind portofoliul de clieni, presupunnd c aceasta este
cunoscut n domeniu cu o bun reputaie privind calitatea serviciilor prestate. Evitarea
nenelegerilor cu clientul este important pentru crearea unei bune imagini n pia. Dac ne gndim
numai la unul din elementele misiunii de audit i anume respectarea termenului i realizm ce
repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu privire la ntocmirea i prezentarea raportului de
audit din cauza unei programri deficiente a activitii, clientul va ncerca s-l nlocuiasc pe auditor i
chiar ar putea intenta un proces pentru nerespectarea prevederilor contractuale.
Aadar, obiectivele principale urmrite prin activitile de planificare sunt
- obinerea de informaii necesare auditorului financiar pentru determinarea riscului de
audit acceptabil, riscului inerent. Scopurile acestui obiectiv sunt acelea de a lua decizia de
acceptare a unui client nou sau de pstrare a unui client vechi i a stabili onorariul.
- Obinerea informaiilor privind tipul i cantitatea probelor de audit;
- Decizia privind constituirea echipei de audit;
- Trimiterea i obinerea unei scrisori de angajament;
Exist mai multe standarde internaionale de audit (ISA) cu referire la activitatea de
planificare: ISA 300, ISA 315, ISA 320, ISA 330, ISA 505, ISA 520, ISA 530, etc.

19

ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare

n activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar s avem n vedere

urmtoarele elemente pentru a putea s ntocmim o strategie general de audit i un plan de audit
corespunztor:
1. Activiti preliminare misiunii;
2. Obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i a mediului su;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i
a riscului inerent;
5. nelegerea controlului intern, a sistemului contabil i evaluarea riscului legat de
control;
6. Planificarea activitilor:
- Strategia general de audit;
- Planul de audit.

3.2. Activiti de preplanificare a auditului financiar (preliminare misiunii)

n aceast etap, auditorul trebuie s analizeze i s decid asupra unor aspecte, cum ar fi:
a) Dac este cazul s accepte un client nou sau s continue cu o nou misiune la un client
cu care colaboreaz deja. nainte de a accepta un nou client auditorul trebuie s fac o analiz a
respectivei entiti pentru a evalua dac misiunea poate fi acceptat. La aceast evaluare se are n
vedere: reputaia entitii, stabilitatea financiar, relaiile care le-a avut cu ali auditori sau experi.
O atenie deosebit se acord entitilor nou nfiinate sau care opereaz n ramuri sau
sectoare economice nou create expuse mai mult unui eec financiar care ar putea angrena i auditorul
la un risc de rspundere juridic semnificativ.
Dac entitatea a mai fost auditat, auditorul trebuie s comunice cu auditorul precedent
pentru luarea unei decizii asupra acceptrii misiunii de audit. Aceast comunicare se refer la
integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile, procedurile de audit,
onorariile practicate.
Iniiativa comunicrii aparine noului auditor. Se are n vedere la aceast comunicare
respectarea principiului confidenialitii, deci trebuie s existe acordul expres al clientului. Auditorul
poate face i alte investigaii n mediu de juriti locali, experi contabili, bnci, alte entiti care au avut
relaii cu clientul respectiv.
Numeroi auditori i evalueaz n fiecare an clienii cureni pentru a stabili dac sunt motive
de a nceta misiunea de audit cu o parte din acetia, i n aceast evaluare auditorul va avea n vedere:
- conflicte aprute n legtur cu proceduri de audit, probe administrate, tipul
de opinie exprimat;
- onorariul (nivelul acestuia i restane n achitarea onorariilor)
n cazul n care exist onorarii nepltite cu o vechime de peste 1 an, auditorul trebuie s
ntrerup colaborarea.
Oricare din situaiile de mai sus pune sub semnul ntrebrii independena auditorului.
Dar chiar dac nu avem situaii din cele prezentate, un auditor dac consider c exist un
risc semnificativ de apariie a unui conflict cu administraia pe linia achitrii obligaiilor fiscale poate
s ia n considerare ncetarea misiunii de audit.
Investigarea noilor clieni i evaluarea anual a clienilor existeni este o component
esenial a procesului decizional prin care se determin riscul de audit acceptabil. De reinut este
faptul c, cu ct se au n vedere riscuri acceptabile sczute, costurile de realizare ale auditului sunt mai
mari i ca atare i onorariile ar trebui s fie mai mari.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul s solicite efectuarea auditului ajut
auditorul n estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Spre exemplu:
- Dac clientul dorete cotarea entitii pe o pia de valori mobiliare sau la
burs nseamn c utilizatorii situaiilor financiare vor fi foarte numeroi,
aceasta impunnd auditorului s colecteze o cantitate foarte mare de probe.
- Entitile care urmeaz s fie vndute n viitorul apropiat oblig auditorul si reevalueze riscul de audit acceptabil

c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii i condiiile misiunii de audit

(scrisoarea de angajament).
Scopul efecturii acestor activiti preliminare misiunii este de a facilita obinerea asigurrii
c auditorul a luat n considerare orice evenimente sau mprejurri care pot afecta n mod negativ
capacitatea auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un
nivel acceptabil de sczut. Efectuarea acestor activiti preliminare ajut la asigurarea c auditorul
planific o misiune de audit pentru care:
- Auditorul menine independena necesar i capacitatea de a efectua
misiunea;
- Nu exist aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorina
auditorului de a continua misiunea;
- Nu exist nicio nelegere cu clientul n legtur cu termenii misiunii.20

3.3. Obinerea informaiilor necesare nelegerii clientului

Constituie a doua etap necesar de parcurs atunci cnd auditorul realizeaz planificarea
unui audit. Informaiile necesare pentru nelegerea clientului se refer la:
- Informaii privind ramura (domeniul) n care activeaz clientul;
- Informaii care particularizeaz clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate genereaz particulariti privind
sistemul contabil (avem n vedere sistemul contabil utilizat de agenii economici cu particulariti pe
industrie, agricultur, transporturi, construcii, sistemul contabil din bnci, societi de asigurri
asociaii non-profit etc.).
Fiecare ramur are riscuri specifice care trebuie avute n vedere la estimarea riscului de audit
acceptabil. n anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituii financiare care acord mprumuturi
sau n asigurri). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entitilor dintr-o anumit ramur
economic exemplu riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienii care lucreaz n domeniul
modei; riscul inerent ncasrii creanelor la clienii care practic vnzri n rate (credit de consum);
riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor n ramura asigurrilor non via.
Cunotinele privind ramura de activitate a entitii pot fi obinute:
- de la auditorii care au efectuat audit la entiti din ramur sau domeniul
respectiv;
- de la personalul angajat al entitii;
- din publicaiile de specialitate care acoper ramura respectiv;
- din anuare statistice;
- de la patronatele sau asociaiile constituite pe ramura respectiv.
Dosarul permanent ntocmit de auditor conine un istoric al entitii, o list a principalelor
domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate n anii
anteriori. Studierea acestor informaii i discuiile cu personalul clientului contribuie la buna
nelegere entitii.
Vizitarea spaiilor de producie ale entitii este deosebit de util prin aceasta, auditorul:
- observ procesele de producie;
- ntlnete angajaii care au un rol important;
- observ cum este asigurat protecia activelor (integritatea lor fizic);
- poate nelege i interpreta mai uor datele din contabilitate;
- cunoate structura mijloacelor de producie i n ce constau stocurile de
materiale.
Vizitarea spaiilor de producie ajut auditorul la identificarea riscurilor inerente (de
exemplu: dac sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul i face o imagine a
riscurilor inerente pentru echipamente i stocuri).

20

ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare

Identificarea prilor afiliate - pentru auditor este o operaiune esenial. Principiile

contabile general acceptate cer ca aceste operaiuni s fie dezvluite n situaiile financiare dac
acestea sunt semnificative.
Operaiunile cu o parte afiliat nu poate fi niciodat imparial, complet detaat, astfel c
exist riscul ca aceste operaiuni s nu fie evaluate la acelai nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacie
fcut cu o ter parte independent.
Partea afiliat poate fi definit ca fiind o entitate fcnd parte din grup, un proprietar
majoritar al entitii sau orice alt parte cu care entitatea are legturi economice, n condiiile n care
una dintre pri poate influena gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte pri implicate n
operaiune.
Cerinele de dezvluire a informaiilor de acest tip se refer la:
- natura relaiei cu partea afiliat;
- descrierea operaiunilor cu referine la cantiti i valori.
O operaiune ntre pri afiliate este considerat orice operaiune care se produce ntre
entitatea ale crei situaii financiare sunt auditate i o parte afiliat.
Aceste operaiuni se refer la:
- vnzri;
- cumprri;
- schimburi de echipamente;
- mprumuturi acordate.
Prile afiliate trebuie prezentate n dosarul permanent. Metode utilizate de auditor pentru
identificarea prilor afiliate:
- chestionarea conducerii i a altor persoane nsrcinate cu guvernana;
- analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
- examinarea registrului acionarilor.
Obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale unui client de audit este o alt
latur necesar auditorului pentru nelegerea clientului i a mediului su.
Aceste informaii pot fi obinute examinndu-se de ctre auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar pentru
recunoaterea unei entiti. Din el auditorul cunoate pe lng datele de
identificare, acionarii, numrul de aciuni, categoriile de aciuni, privilegii i
condiii asociate dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale ntocmite la ntrunirile consiliului de administraie i ale
adunrii generale a acionarilor.
n acestea din urm, auditorul gsete aprobri privind salariile responsabililor cu funcii
executive, contracte, acorduri, achiziii de active corporale, mprumuturi, diverse autorizri relevante.
Toate aceste informaii, auditorul le prezint sub form de sintez ntr-o foaie de lucru.
Informaiile respective sunt utilizate de auditor n evaluarea riscurilor inerente. Exemplu: discutarea n
Consiliul de administraie a problemei schimbrilor intervenite n ramur, schimbri care ar afecta
utilitatea instalaiilor i echipamentelor de care dispune firma va fi valorificat de auditor atunci cnd
va evalua riscul inerent legat de uzura moral.
Contractele ncheiate de entitate pot furniza elemente eseniale pentru nelegerea acestuia.
Cuprindem aici:
- contracte cu furnizorii i clienii principali;
- emisiuni de obligaiuni;
- contract colectiv de munc;
- contracte distribuie;
- contracte de mprumut;
- acorduri cu sindicate;
- contracte nchiriere.
Existena acestor contracte afecteaz deseori modul n care auditorul evalueaz riscurile
inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoper un interval de 5 ani
pentru cantiti semnificative din producia entitii - poate genera obligaia plii unor penaliti.
Auditorul va trebui s-l aib n vedere la evaluarea riscului inerent privind angajamentele comerciale.

3.4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea n timp i profunzimea lucrrilor de audit, auditorul
este obligat s apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor n faza de planificare servesc urmtoarelor scopuri:
- ajut auditorul la realizarea unei nelegeri mai complete a activitii realizate de entitate;
- ajut auditorul n identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de apariie
a unor prezentri eronate semnificative care ar necesita o analiz mai aprofundat.
Procedurile analitice utilizate n faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum ar fi
diveri indicatori financiari: lichiditate general, lichiditate imediat, viteza de rotaie a creanelor,
durata de ncasare a creanelor, viteza de rotaie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor,
durata de transformare a stocurilor n mijloace bneti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul
imobilizri corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobnzilor, marja brut
procentual, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere datorii pe termen scurt, leviere - efecte
de pltit.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate pn acum vizeaz mai multe obiective:
-culegerea informaiilor necesare estimrii riscului de audit acceptabil i a riscurilor inerente
i pe baza acestora auditorul s poat lua decizia privind acceptarea unui nou client sau
continuarea colaborrii cu un client existent, onorariul propus, elemente probante de
colectat;
-obinerea unor informaii care vor trebui verificate n cursul auditului pentru obinerea unor
probe suficiente i temeinice;
-formarea echipei de audit.

3.5. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a

riscului inerent
3.5.1. Evaluarea riscului de audit
Definirea i componentele riscului de audit
Pe parcursul realizrii unei misiuni de audit, auditorii accept un anumit nivel de risc sau
incertitudine. De exemplu, auditorul recunoate c exist o anumit incertitudine n ceea ce privete
temeinicia probelor, o anumit incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau privind
prezentarea unei imagini fidele de ctre situaiile financiare n momentul ncheierii misiunii.
Deci riscuri exist, dar sunt dificil de cuantificat i impun o analiz riguroas pentru a fi luate
n calcul n mod corespunztor. Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnic utilizat de
auditori n cadrul planificrii.
Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative.
Riscul de audit prezint 3 componente:
riscul inerent
riscul de control;
riscul de detectare planificat

RISC INERENT

reprezint
susceptibilitatea unui sold
al unui cont sau a unei
categorii de tranzacii la
informaii eronate ce ar
putea fi semnificative
individual sau atunci cnd
sunt
cumulate
cu
informaii eronate din alte
solduri sau tranzacii,
presupunnd c nu au
existat controale interne
adiacente.

RISC DE
CONTROL
reprezint riscul ca o
denaturare, ce ar putea
aprea n soldul unui cont
sau ntr-o categorie de
tranzacii i care ar putea
fi semnificativ n mod
individual, sau atunci cnd
este cumulat cu alte
informaii eronate din alte
solduri, sau categorii, s
nu poat fi prevenit sau
detectat i corectat n
timp util de sistemul
contabil i de sistemul de
control intern.

RISC DE
NEDETECTARE
reprezint
riscul
ca
procedurile de fond ale
unui auditor s nu
detecteze o denaturare ce
exist n soldul unui cont
sau categorie de tranzacii
i care ar putea fi
semnificativ n mod
individual sau atunci cnd
este cumulat
cu
denaturri din alte solduri
sau categorii de tranzacii

Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de
tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate cu
informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne
adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul
privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative (erori sau fraude) ntr-un
segment supus auditului nainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporional cu riscul de detectare planificat i direct proporional
cu cantitatea de informaii probante. Pe lng faptul c un risc inerent mare pentru o anumit arie
auditat va determina o cretere a cantitii de probe de audit, o alt consecin tipic este numirea n
echipa de audit a unor persoane cu mai mult experien pentru auditarea sferei respective, precum i
o verificare mai riguroas a foilor de lucru ntocmite de acetia.
Riscul legat de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea aprea n soldul
unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci
cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri, sau categorii, s nu poat fi prevenit sau
detectat i corectat n timp util de sistemul contabil i de sistemul de control intern.
Riscul de nedetectareeste riscul ca o procedur de fond a auditorului financiar s nu detecteze
o informaie eronat semnificativ n mod individual sau cumulat cu alt informaie.
Riscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care auditorul este dispus
s accepte faptul c situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate dup ncheierea misiunii
i emiterea unei opinii fr rezerve.

Riscul de audit (RA) se evalueazde ctre auditor n doumomente:

cu ocazia planificrii angajamentului, cnd se stabilete natura, momentul i ntinderea
procedurilor ce se vor aplica, se determin riscul de audit planificat;
cu ocazia evalurii suficienei i calitii probelor de audit colectate, se determinriscul de
audit realizat (RAR).

Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesar, mai nti, identificare lor.
Standardele Internaionale de Audit au n vedere trei categorii principale de riscuri: riscul inerent,
riscul de control i riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezinta riscul de audit.

RA = RI x RC x RND
Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la
stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de
redus.
Riscul de audit acceptabil (RAA) reprezint o msur a gradului n care auditorul este dispus
s accepte faptul c situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate dup ncheierea misiunii i
emiterea unei opinii fr rezerve.
Asumarea de ctre auditorul financiar a unui RAA de:
- 100% - incertitudine absolut
- 0% - certitudine absolut privind corectitudinea situaiilor financiare.
n realitate auditorul nu poate garanta lipsa erorilor seminificative din situaiile financiare.
RAA se poate msura:
- n termeni cantitativi - n procente
- n termeni calitativi (risc sczut, risc moderat, risc ridicat).
RAA msurat n procente se folosete la determinarea gradului de ncredere (G) n situaiile
financiare.
G = 100% - RAA%
Pentru riscul de audit acceptabil se mai utilizeaz noiunile de asigurare de audit sau nivel
de asigurare (certitudine). Asigurarea de audit reprezint un complement al riscului de audit
acceptabil, adic este egal cu unu minus riscul de audit.
Cnd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel mai sczut de risc acceptabil,
atunci exist trei direcii de aciune poteniale. Aceste aciuni vor fi ntreprinse mpreun sau separat,
n funcie de decizia auditorului, astfel:
Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea auditorului c nu exist erori
semnificative. Aceast msur, presupunnd colectarea unei cantiti mari mari de probe, este greu de
pus n aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplic ntregului audit. Este prea costisitor i,
deseori, chiar irealist s se majoreze cantitatea de probe n toat aria supus auditului.
Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajai cu mai mult experien.
Misiunea va fi controlat cu mai mult rigurozitate dect de obicei. Echipele de audit trebuie
s fie sigure c foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse
de auditori, precum i alte aspecte ale auditului sunt corespunztor verificate. Atunci cnd nivelul
riscului acceptabil este redus, se practic un control mai aprofundat, inclusiv verificri operate de
angajaii care nu au fost inclui n echipa de audit a misiunii respective.
RAA este:
- direct proporional cu celelalte tipuri de riscuri de audit,
- invers proporional cu cantitatea de probe planificat.
- Prin urmare RAA influeneaz:
- cantitatea planificat de probe de audit,
- selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit,
- profunzimea verificrilor ulterioare ale lucrrilor de audit.
Estimarea riscului de audit acceptabil se face n funcie de factorii care influeneaz acest
risc i evaluarea acestor factori. ntre aceti factori enumerm:
- natura activitii entitii a cror situaii financiare sunt auditate;
- factori legai de prezentrile eronate care rezult din raportare financiar
frauduloas;
- rezultatele misiunilor anterioare;
- faptul c este vorba de o misiune iniial sau de una repetat.
- prile afiliate;
- operaiunile cu caracter excepional (pagube provocate de incendii, contracte de
nchiriere etc.);

raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor conturilor i a

operaiunilor (provizioane, reparaii capitale);
- vulnerabilitatea activelor fa de riscul de deturnare (sustragere);
- componena populaiei analizate.
Evaluarea riscului inerent
-

Factorii importani n estimarea RI

Riscul inerent (Ri) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de
tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate cu
informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne
adiacente. Ri presupune, n primul rnd, insuficiena controlului intern.
Ri reprezint o msur asociat de auditor probabilitii existenei unor erori seminificative
n situaia financiar nainte de a estima eficacitatea controlului intern, reflectnd vulnerabilitatea
situaiilor financiare n faa erorilor, n ipoteza inexistenei sau ineficienei controlului intern.
Auditorul financiar evalueaz Ri cu ocazia elaborrii planului de audit, recurgnd la
raionamente profesionale.
Evaluarea Ri se face pe baza discuiilor purtate de auditor cu managerii sau personalul pe
urmtoarele domenii: management, contabilitate, afaceri, audit.
Dac Ri este evaluat la valori mari, are drept consecine:
- creterea cantitii probelor de audit
- utilizarea auditorilor cu experien
- verificarea riguroas a foilor de calcul ntocmite de auditorii numii.
Ri depinde de:
- forma juridic a entitii supuse auditului
- activitatea pe care acesta o desfoar
- susceptibilitatea erorilor aferente activitilor
Scopul evalurii Ri este de a permite auditorului financiar s-i formeze o opinie preliminar
despre entitatea supus auditrii, opinie de care urmeaz s se in seama n procesul de planificare.
Cnd evalueaz Ri auditorul va lua n considerare urmtorii factori:
- rezultatele auditurilor precedente
- angajamentele iniiale comparativ cu rezultatele
- tranzacii neobinuite sau complexe
- raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la
nregistrarea tranzaciilor
- activele care sunt susceptibile la delapidri
- formarea populaiei i dimensiunea eantionului
- schimbrile n cadrul conducerii i reputaiei acesteia
- natura activitii entitii, incluznd natura produciei realizate li a serviciilor
prestate de aceasta
- natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare a tehnicilor
moderne pentru comunicare.
Tipologia RI
Pentru a evalua Ri, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care funcioneaz
entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin interviuri cu conducerea
entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinute dac este cazul din rapoartele auditurilor
precedente. Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili Ri specific fiecrui ciclu
de tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de
tconturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de
conturi.
Din acest punct de vedere Ri pot fi
- Ri generale (RIG)

- Ri specifice (RIS)
De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste cu ntrebri i n funcie de
rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz Ri ca fiind ridicat, mediu sau
sczut. Ri poate fi exprimat i n termeni cuantificabili (procente).
Ri general
RI general vizeaz:
- integritatea conducerii
- experiena i cunotinele conducerii, precum i schimbrile intervenite la nivelul
conducerii pe parcursul perioadei. De exemplu lipsa de experien a managerilor poate
afecta situaiile financiare.
- Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii. De exemplu circumstane ce ar putea
predispune conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului
a numeroase entiti ce-i desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o
entitate ce nu deine suficient capital pentru continuarea activitii,
- Natura activitii entitii, de exemplu potenialul uzurii tehnologice a produselor,
complexitatea structurii capitalului su, importana prilor afiliate, localizarea i
rspndirea geografic a facilitilor de producie ale entitii.
- Factorii care afecteaz sectorul de activitate n care opreaz entitatea, de exemplu
condiiile economice i concurena.
De regul RI general este evaluat pe baza unei liste de verificare care cuprinde ntrebri
formulare astfel nct orice rspuns cu da este un indiciu al riscului. Lista de verificare a riscurilor
inerente generale este utilizat pentru a clasifica entitile n entiti cu: risc foarte ridicat, risc ridicat,
risc mediu, risc scazut, risc foarte scazut
Lista se recomand a fi completat indiferent de tehnicile de testare, utilizndu-se ntrebri
din patru domenii:
- management
- contabilitate
- afaceri
- audit.
Seciunea management
ntrebrile care pot fi utilizate n evaluarea riscurilor inerente pot fi sintetizate pe
urmtoarele problematici:
- Competena
Le lipsesc managerilor cunotinele i experiena necesare pentru a conduce
societatea?
Au managerii tendina de a angaja societatea n asocieri cu grad de risc ridicat?
Au avut loc schimbri ale managerilor cu funcii cheie n cursul exerciiului
financiar?
- Manipularea cifrelor
Exist anumite cerine privind meninerea unui nivel al rentabilitii sau
ndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru ndeplinirea unor cerine din partea
creditorilor)
Are rezultatul raportat o semnificaie personal pentru manageri? (de ex. prime
legate de profit)
- Control managerial
Controlul administrativ i cel exercitat de manageri sunt slabe?
Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
- Gradul de implicare managerial.
Sunt managerii implicai concret n sarcinile zilnice?

entitii.

Seciunea contabilitate
ntrebrile sunt simple, nu necesit explicaii tratnd competena i credibilitatea contabililor
Exemple de ntrebri:

Este funcia contabilitii descentralizat?

Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea i capacitatea de a-i duce la
ndeplinire sarcinile care le revin?
Exist probleme de atitudine sau de moral sczut n departamentul de
contabilitate?
Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c angajaii societii
lucreaz sub presiune?

Seciunea afaceri
Trateaz factorii care afecteaz entitatea n anasamblu, gradul de control extern cu influen
n cifrele contabile, precum i posibile motive pentru manipularea cifrelor.
Exemple de ntrebri:
i desfoar societatea activitatea ntr-un sector cu risc ridicat?
Exist vreun creditor ter parte cu o importan individual semnificativ?
Exist o concentrare de aciuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% n
posesia unor membrii ai Consiliului de administraie fr funcie executiv?
Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vndut n viitor?
A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12 luni?
Este societatea insolvabil?
Seciunea audit
Are n vedere informaiile despre entitatea auditat, informaii deiunute de auditorii
financiari ca urmare a anagajamentelor anterioare. De asemenea are n vedere relaia auditorului cu
entitatea auditat.
Exemple de ntrebri:
Este prima dat cnd firma va audita acest client?
S-a exprimat n raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative n vreunul
din ultimii doi ani?
Ai descrie relaia cu societatea-client ca fiind conflictual sau n deteriorare?
Exist presiuni legate de onorarii sau de timp?
Exist un numr nsemnat de operaiuni greu de auditat?
Ri specific specific
Ri specificice reprezint probabilitatea apariiei unei informaii eronate seminificative ntr-un
anumit segment auditat (stocul de produse finite i produse n curs de execuie, pli n numerar, etc)
din cauza unor probleme specifice acelui segment.
Ri specific, la nivelul soldurilor i al categoriilor de tranzacii vizeaz:
- conturi care este probabil a fi susceptibile de denaturare. De exemplu conturi care
necesit ajustri n perioadele anterioare sau care implic un grad ridicat de estimare.
- Complexitatea tranzaciilor principale sau altor evenimente care ar putea necesita
utilizarea serviciilor unui expert,
- Gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului,
- Susceptibilitatea activelor la pierderi sau delapidri (de exemplu numerarul)
- Finalizarea unei tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sfritul exerciiului
sau aproape de acest moment
- Tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit.
Exemple de ntrebri privind riscurile inerente specifice21
- 1
Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual necomputerizat?
- 2
Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregtit profesional?
- 3
Operaiuni complexe (natura operaiunii efective, nu modul cum este ea
nregistrat)?
21

Norme Minimale de Audit, Ed. Economic, Bucureti, pag. 176

4
Risc de pierderi /deturnri de fonduri / fraud?
5
Multe judeci profesionale /calcule?
6
Operaiuni neobinuite (natura operaiunii sau natura procesului n afara
sistemului)?

Evaluarea riscului de control

Riscul legat de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea aprea n soldul
unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau
atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri, sau categorii, s nu poat fi
prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemul contabil i de sistemul de control intern.
Riscul de control reprezint:
apreciere a eficacitii controlului intern al clientului, n ceea ce privete prevenirea sau
detectarea erorilor;
intenia auditorului de a plasa aceast apreciere la un nivel situat sub pragul maxim de 1 (dac
auditorul constat c nu este organizat control intern la seciunea de stocuri sau acesta este
ineficient va fixa pragul maxim de 100%).
Pentru a putea depi un risc de control mai mic de 1, auditorul trebuie s obin o bun
nelegere a controlului intern, s evalueze ct de bine ar trebui s funcioneze acest control i s
testeze eficacitatea mecanismelor de control intern.
Riscul de control, conform standardelor internationale de audit consta in faptul ca o eroare
semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu erorile din
alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperita si corectata, prin
sistemul contabil si de control intern utilizat.
Daca ar fi s consideram ca exemplu tranzaciile de ncasri n numerar de la debitori, riscul
de control creste daca aceeasi persoana care incaseaza banii este responsabila si cu evidentierea
creantelor fata de debitori. In acest caz, posibilitatea aparitiei unor erori sau fraude este marita in mod
semnificativ.
Asa cum am precizat mai sus, riscul de control apare artunci cand controlul intern nu
functioneaza de maniera in care a fost conceput sau cand nu functioneaza deloc.
Exemplu ce releva influenta riscului de control asupra riscului de audit.
Astfel, s presupunem c persoana care este responsabil de activitatea de control intern
sufer de o boala grav i lipsete o perioad mai lunga de timp. n acest interval, societatea comercial
nchiriaz o serie de imobilizai corporale ctre ru-platnici. n acest caz, tranzacia nregistrat n
contabilitate genereaz venituri din chirii care vor fi reflectate n situaiile financiare ale firmei. Dar
dac nu se ncaseaz creana auditorul i asum un risc de audit ridicat (poate emite o opinie de audit
neadecvata). Din acest motiv auditorul trebuie s verifice modul de functionare i eficiena sistemului
de control intern al companiei respective. n plus, el trebuie s se asigure c sistemul de control intern
a fost funcional pe ntreaga perioada avut n vedere.
Evaluarea riscului de control se realizeaz n dou etape:
etapa preliminar
etapa final.
Evaluarea preliminara consta in evaluarea eficacitatii sistemelor contabile si de control
intern ale intreprinderii sub aspectul contributiei acestora la prevenirea sau detectarea si corectarea
erorilor semnificative. Evaluarea preliminara a riscului de control este fixata din principiu la un nivel
ridicat, cu exceptia cazului in care auditorul se convinge de existenta controalelor interne, care, odata
aplicate, au capacitatea de a preveni sau detecta si corija efectiv o eroare sau frauda semnificativa.
Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat in special atunci cand:
- sistemul contabil si sistemul de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt
functionale);
- sistemul contabil si sistemul de control intern al intreprinderii sunt considerate ca fiind
ineficiente.
-

Auditorul trebuie sa prezinte in dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabile si de

control intern ale clientului, precum si evaluarea sa asupra riscului de control.Atunci cand riscul de
control este evaluat la un nivel scazut, auditorul trebuie sa documenteze cu probe concluziile sale.
Pentru a nu fi acuzat de neglijenta profesionala, ori de cate ori ajunge la o astfel de concluzie, auditorul
trebuie sa o poata proba, deoarece un control intern de incredere determina aplicarea unor proceduri
de audit mai restranse.
De multe ori, auditorul se sprijina pe concluziile , observatiile si analiza formulate cu ocazia
misiunilor precedente de audit.Inainte de a considera procedurile folosite la misiunile de audit
precedente, el trebuie sa se asigure ca acest lucru este posibil.O shimbare fundamentala a conditiilor
dintre doua misiuni succesive poate duce la schimbarea concluziilor, in conditiile aplicarii acelor
proceduri de fond.
Evaluarea finala a riscului de control are loc inaintea intocmirii raportului de audit deoarece ,
inanite de a formula concluziile care rezulta din urma misiunii de audit, auditorul trebuie sa
determine daca evaluarea preliminara a riscului de control se confirma, pentru a elimina riscul unui
audit superficial.
Prin intermediul testelor de control, auditorul poate aprecia in ce masura controlul intern
este conceput si functioneaza in conformitate cu evaluarea preliminara a riscului de control, sau daca
este necesar sa aduca modificari programului de audit, in functie de noile elemente descoperite. De
asemenea auditorul are la indemana o serie de tehnici diferite: descrieri narative, chestionare, liste de
control, organigrame.
Testele de control asupra sistemelor si conturilor semnificative pentru obtinerea elementelor
probante asupra:
- conceptiei sistemelor contabile si de control intern in ce masura acestea permit
prevenirea sau depistarea si corectarea erorilor si fraudelor semnificative;
- functionarii controalelor interne in timpul exercitiului financiar analizat.
Testele de control pot cuprinde:
- examenul documentelor care justifica o operatiune (de exemplu verificarea autorizarii
efectuarii unei anumite operatiuni);
- obtinerea de informatii si efectuarea de observatii asupra modului de proiectare si
desfasurare a controalelor interne care nu lasa unele materiale(de exemplu, poate exista
cazul cand auditorul trebuie sa stabileasca persoana care efectueaza o operatiune,
deoarece in practica se poate intampla ca acesta sa difere de persoana care are precizata
aceasta atributie in fisa postului);
- verificarea modului de functionare a controlului intern (de exemplu solicitarea de
confirmari de la banca pentru a obtine asigurarea ca aceste operatiuni au fost corect
inregistrate de intreprindere).
Riscurile inerente si cele de control sunt intercorelate si, prin urmare, e preferabil sa se
evalueze cele doua componente simultan, si nu separat. Deseori conducerea companiilor
contracareaza impactul riscurilor inerente si de control prin consolidarea si dezvoltarea sistemelor de
contabilitate si de control intern in astfel de situatii, daca auditorul incearca sa evalueze separat riscul
inerent si riscul de control, exista posibilitatea unei aprecieri necorespunzatoare a riscului de audit.
Evaluarea riscului de nedetectare
Conform ISA, riscul de nedectare este riscul ca o procedur de fond a auditorului financiar s
nu detecteze o informaie eronat semnificativ n mod individual sau cumulat cu alt informaie.
Riscul de nedetectare este direct legat de procedurile de fond utilizate de auditorul financiar, neputnd
fi eliminat n totalitate, indiferent de tehnicile utilizate. Riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero
ca urmare a influenei unor factori ca:
- auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de solduri ale unor conturi i
de prezentri de informaii;
- posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare;
- s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
- s interpreteze denaturat rezultatele de audit.

Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i ntinderii procedurilor auditorului

care sunt determinate de acesta n sensul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de
sczut.
Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor. Singura
componenta a riscului de audit asupra carei valori auditorul poate interveni activ este riscul de
nedetectare deoarece acesta este asociat exclusiv activitatii auditorului.

3.5.1. Pragul de semnificatie

Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde
de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice de omisiuni sau declarrii
eronate. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic
calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Pragul de semnificaie afecteaz att contabilitatea ct i auditul i, prin urmare, este
important att pentru cel care ntocmete situaiile financiare, ct i pentru auditor.
Testul pragului de semnificaie reprezint raionamentul profesional final cu privire la
stabilirea informaiilor care ar trebui prezentate ntr-un set particular de situaii financiare.
Acest test este important, deoarece includerea unor informaii nesemnificative va complica
situaiile financiare i va face ca informaiile cu adevrat importante, s fie mult mai dificil de neles.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaie, nelegem importana unei omisiuni sau a unei
prezentri eronate a informaiilor contabile care d natere unei probabiliti ca raionamentul unei
persoane rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de
omisiunea sau eroarea respectiv.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor
financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume,
cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i
invers.
Nu exist recomandri precise fcute practicienilor privind stabilirea pragului de
semnificaie, datorit complexitii elementelor care trebuie avute n vedere.
Auditorii, entitile trebuie s-i stabileasc propria procedur sub forma unor instruciuni
care utilizeaz una sau mai multe baze de comparaie i un interval de valori procentuale. Toate aceste
recomandri implic o logic profesional solid.
De pragul de semnificaie se ine cont n dou faze ale misiunii de audit:
n faza de planificare - faza n care natura, durata i mrimea testelor de audit au legtur
direct cu pragul de semnificaie
n exprimarea opiniei - fiind necesar s se aib n vedere:
- dac s-a acordat atenia cuvenit efectului unei posibile fraude sau erori;
- dac s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila existen a unor
tranzacii importante cu prile afiliate, care nu au fost prezentate;
- evaluarea obiectivitii i competenei unui expert atunci cnd este necesar
implicarea lui n cadrul unei misiuni de audit, deoarece probele furnizate de un
expert trebuie s fie credibile;
- dac sunt implicai i ali auditori interni sau externi;
- documentarea unei evaluri a riscului de audit i componentelor sale: riscul
inerent, de control i de nedetectare;
- dac estimrile contabile au fost sau vor fi fcute de ctre Consiliul de
administraie i dac da, luarea n considerare a activitii necesare pentru
evaluarea gradului lor de corectitudine.

nc de la nceputul demersului su, n faza cunoaterii entitii, auditorul va ncerca s

identifice domeniile semnificative n care se vor produce erori sau neregulariti i care pot avea o
influen de denaturare semnificativ a coninutului situaiilor financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil s aib influen
asupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora- acionari, creditori, investitori.
Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem adoptat de o entitate care asigur
nregistrarea, producerea i transmiterea operaiilor repetitive, cnd suma cumulat a valorii acestora
are ea nsi caracteristici semnificative n raport cu valoarea conturilor anuale. Comun tuturor
entitilor, sistemele semnificative sunt cele privind: cumprrile-furnizori; vnzri-beneficiari; pli
salariai, trezorerie, producie-stocuri (valabil atunci cnd se utilizeaz metoda inventarului
permanent).
Auditorul asigur utilizatorii situaiilor financiare, c acestea nu conin erori semnificative de
prezentare. Dac constat existena unei astfel de erori auditorul o semnaleaz conducerii pentru a fi
corectat. Dac conducerea refuz s efectueze corecturile respective, auditorul emite o opinie cu
rezerve sau o opinie nefavorabil, funcie de importana relativ a erorii. Deci, auditorul trebuie s
stpneasc extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaie.
Pragul de semnificaie poate fi cuantificat n uniti monetare, auditorul putnd astfel s-i
planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Cu ct se fixeaz o valoare monetar mic cu att
va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe.
Aplicarea principiului pragului de semnificaie se realizeaz n cinci pai astfel:

Pas 1

Fixarea valorii preliminare a pragului de

semnificatie
planificare

Pas 2

Repartizarea valorii preliminare a

pragului de semnificaie pe segmentele
de audit

Pas 3

Estimarea valorii combinate a

prezentrilor eronate din segment

Pas 4

Estimarea valorii totale a

prezentrilor eronate

Pas 5

Compararea estimrii valorii combinate

cu valoarea preliminar sau revizuit a
pragului de semnificaie

Evaluarea
rezultatelor

La elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de

semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative.
Totui, att valoarea (cantitatea), ct i natura (calitatea) denaturrilor trebuie s fie luate n
considerare.Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea
influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de
semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale
omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s
reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.

Evaluarea preliminar a pragului de semnificaie

Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor
financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i prezentrilor
de informaii.
Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd:
a) se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
b) se evalueaz efectele informaiilor eronate.
Pragul de semnificaie se calculeaz dup evaluarea riscului inerent, nivelul acestuia fiind
baz de referin pentru raionamentul auditorului. Astfel, exist o relaie invers ntre pragul de
semnificaie i nivelul riscului de audit, i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie,
cu att este mai sczut riscul de audit i invers.
De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c
nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul
va compensa acest lucru fie:
- reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, i
meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale
controalelor; fie
- reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor
detaliate de audit planificate.
Etapele calcului pragului de semnificatie global:
1. Se identifica indicatorii financiarireprezentativi ai companiei, pe cel putin doua exercitii
financiare (de cele mai multe ori, se iau in calcul Activele totale, Cifra de Afaceri, Profitul brut sau
Capitalurile Proprii)
2. Se aplica procentajele proportionale
3. Se calculeaza variatia (trendul) in modul pentru fiecare procentaj in parte
4. In functie de evaluarea preliminara a riscului de audit, se aplica urmatoarea regula:
RA (mic) => Prag de semnificatie (mare), unde Trendul (mare)
RA (mare) => Prag de semnificatie (mic), unde Trendul (mic)
5. Se urmareste, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai mare, in functie de riscul de
audit evaluat anterior, pe linie, valoarea cea mai mare, respectiv cea mai mica, dupa cum dicteaza
regula, valoare ce va reprezenta pragul de semnificatie global.
Valoarea pragului de semnificaie rezultat poate fi ajustat innd seama de orice factor
calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de semnificaie:
1. n etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaie:
- erorile semnificative din anii precedeni
- posibile fraude
- erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaii contractuale
- erori de prezentare minore care pot afecta tendina de evoluie a profiturilor.
2. n etapa de estimare a denaturrilor i de comparare cu valoarea preliminar a pragului de
semnificaie:
- erori care ascund o modificare n evoluia profiturilor
- erori care determin schimbarea pierderii n profit i invers
- erori care pot determina o reacie major pozitiv sau negativ a pieei.
Cele mai utilizate baze de comparaie n stabilirea pragului de semnificaie sunt: total activ,
total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci cnd profitul net nainte de impozitare este
relativ stabil, previzibil i reprezentativ pentru mrimea entitii auditate, regula de baz pentru
determinarea pragului de semnificaie cel mai des utilizat n practic este: 3-5% din valoarea
profitului net nainte de impozitare.
Pragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n urmtoarele situaii:
- societatea este n primul an de auditare

exist indicii privind lipsuri semnificative n controlul intern

cifr de afaceri semnificativ la nivelul conducerii
presiuni ridicate neobinuite din partea pieei
risc de fraud mai ridicat dect cel normal.

n practic, dificultile determinrii pragului de semnificaie solicit de la auditor mult

profesionalism.
Iniial, auditorul fixeaz valoarea combinat a prezentrilor eronate din situaiile financiare
care va fi considerat semnificativ.
Valoarea preliminar a pragului de semnificaie (pasul 1 din figura de mai sus) este suma
maxim a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare, fr a afecta totui
deciziile utilizatorilor rezonabili.
Stabilirea acestei valori, de ctre un auditor, presupune un raionament deosebit bazat pe o
logic profesional solid i un nivel de cunotinte adecvat, deciziile luate n acest domeniu reprezint
cheia succesului unei misiuni de audit.
Auditorul i modific ns, pe parcursul desfurrii misiunii, decizia privind valoarea
preliminar a pragului de semnificaie caz n care noua estimare este numit valoare revizuit a
pragului de semnificaie.
Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaie se face avnd n vedere c acesta
este mai curnd un concept relativ dect unul absolut. O eroare ar putea fi semnificativ pentru o
entitate mic i nesemnificativ pentru una mare. De exemplu: o eroare de 100.000 la o entitate care
are un activ total de 1milion, ar fi foarte mare, n timp ce la o companie cu activ total de cteva miliarde
ea ar fi nesemnificativ.
Deoarece pragul de semnificaie este relativ, se impune gsirea unor termeni de comparaie.
De regul, profitul nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie fiind considerat
indicator sintetic important. Mai pot constitui baze de comparaie i vnzrile, activul total, capitalurile
proprii, activele circulante, datoriile pe termen scurt etc.
Factori calitativi care afecteaz semnificaia. Anumite tipuri de prezentri eronate ar putea fi
mai semnificative pentru utilizatori n comparaie cu altele, chiar dac valoarea lor bneasc este
identic. Putem ncadra aici urmtoarele tipuri de prezentri eronate:
- Abaterile, implicnd fraudele, sunt de obicei considerate mai importante dect
erorile neintenionate. O prezentare greit intenionat a stocurilor este mai
important dect erori mecanice n evaluarea stocurilor, avnd aceeai valoare
bneasc;
- Erori de prezentare rezultnd din obligaii contractuale. Un indicator de care
depinde o condiie dintr-un contract de mprumut prezentat intenionat eronat;
- Erori de prezentare care, n alte condiii ar fi considerate nesemnificative ar
putea deveni semnificative dac ar afecta tendina de evoluie a profitului. De
exemplu: o eroare de prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca
fiind profit ar fi foarte ngrijortoare.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente este necesar pentru
a putea determina cu exactitate probele adecvate ce urmeaz a fi colectate.
Auditorii n general prefer repartizarea valorii preliminare asupra conturilor bilaniere,
constatnd c marea majoritate a erorilor de prezentare din conturile de rezultate au un impact
asemntor asupra bilanului.
Dar aceast repartizare a valorii preliminare asupra posturilor bilaniere trebuie s aib n
vedere apariia unor dificulti de genul:
- abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de bilan;
- n prezentarea informaiilor contabile se poate realiza o supraevaluare sau
subevaluare;
- costurile relative ale auditului afecteaz procesul de repartizare.
Pentru a stabili mrimea eantioa-nelor, auditorul trebuie s parcurg civa pai obligatorii:
-

Evaluarea riscului inerent general

Evaluarea riscului general specific

Calculul pragului de semni-ficaie
Evaluarea riscului de control
Revizuirea analitic preliminar
Stabilirea mrimii eantioanelor

Menionm c aceste etape urmeaz procedurii prin care auditorul a obinut informaii privind nelegerea entitii i a mediului su, n conformitate cu prevederile ISA 315 Identificarea i
evaluarea riscurilor de denatura-re semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su i documentate prin seciunea B3 din
Aceste informaii servesc drept baz de referin pentru identifi-carea i evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativ (riscul inerent i riscul de control).
Pragul de semnificaie se calculeaz dup evaluarea riscului inerent, nivelul acestuia
fiind baz de referin pentru raionamentul auditorului. Astfel, cu ct riscul inerent general este
mai ridicat pragul de semnificaie este mai sczut i invers.

Remarc: ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, n forma
sa revizuit aplicabil cu data de 15 decembrie 2009, nu mai prevede ca obligatorie repartizarea valorii
preliminare a pragului de semnificaie general n relaie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacii i
prezentrile de informaii.
Este posibil ca n unele cazuri valoarea pragului de semnificaie la nivelul situaiilor financiare
ca ntreg s fie adecvat pentru stabilirea unor eantioane care s conduc la gradul de asigurare
necesar. Exist ns i situaii n care auditorul trebuie s utilizeze valori mai mici dect acesta.
ISA 320 introduce conceptul de prag de semnificaie funcional,care solicit punerea n
valoare a raionamentului auditorului privind stabilirea unui prag de semnificaie mai sczut pentru a
reduce la un nivel rezonabil probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate s depeasc
pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg.
Pe de alt parte, ISA 320 prevede circumstanele specifice entitii n care auditorul poate
stabili i utiliza valori mai mici ale pragului de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri
de conturi sau prezentri. ISA 320 prezint, ca baz de referin, cazurile particulare n care auditorul
poate proceda astfel, nemaifiind obligatorie pentru toate elementele stabilirea de praguri diferite de
pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg.

Ghidul privind Auditul Calitii la Seciunea B5 cuprinde urmtoarele procente care pot fi
utilizatepentru determinarea pragului de semnificaie:
10% - 5% aplicate la valoarea profitului naintea impozitrii, dup ajustarea
pentru elementele excepionale i primele directorilor;
2% - 1% aplicate la valoarea cifrei de afaceri;
2% - 1% aplicate la valoarea activelor brute

Studiu de caz pentru ilustrarea modului de calcul al pragului de semnificaie

Exemplul urmtor este prezentat pentru o societate comercial avnd ca obiect de activitate

comercializarea anumitor bunuri.

Informatii tutoriale / nu apar pe fisa de audit
Societatea este nchis (nu este cotat la burs), are trei acionari care sunt i n top
managementul firmei.
La momentul auditului nu exist credite contractate i clientul nu intentioneaz s aplice
pentru vreun credit. Acionarii doresc s pstreze firma nchis, neavnd motiv s fie cotai la
burs sau s creasc capitalul social atrgnd ali acionari. ntre acionari este armonie, nu au
existat conflicte nu se dorete schimbarea structurii acionariatului.
Anul acesta este pentru prima dat clientul dumneavoastr de audit. n trecut firma a fost
auditat de o companie mare de audit i a primit opinie fr rezerve.
Riscurile evaluate sunt mici. Dei indicatorii sunt mult mai mici dect anul anterior, societatea
nu are probleme financiare, avnd disponibiliti semnificative i profit raportat.
Profitul este important dar mai importanta este dezvoltarea durabil a afacerii.
Pe baza balanei de verificare a fost completat tabelul aflat pe fia B5 din Ghid:
Situaii financiare

Final Anul curent

Planificat -Anul
current

Efectiv - anul
anterior

lei

Lei

lei

Active
totale
(nainte de scderea
datoriilor)
1,00%
2,00%

8.980.925
89.809
179.619

16.941.579
169.416
338.832

Cifra de afaceri
1,00%
2,00%

5.000.790
50.008
100.016

25.489.400
254.894
509.788

976.900
48.845
97.690

2.798.466
139.923
279.847

Profit nainte de
impozitare
5,00%
10,00%
Prag
de
semnificaie
se
completeaza manual
in urma completarii
notei explicative

Exemplul prezentat este destul de dificil. Aceasta deoarece procentele calculate duc la
valori neomogene. Practic valoarea minim din tabel este de 50.000 (aproximativ) iar cea maxim
de 180.000 (aproximativ) anul curent i 340.000 anul anterior.
Argumentare:
n opinia noastr orice valoare ntre 50,000 lei i 100,000 lei ar fi justificat pentru pragul
de semnificaie.

O valoare mai mic de 50.000 lei ar fi prea mic pentru elementele bilaniere i ISA nu
ncurajeaz utilizarea unor praguri de semnficaie nejustificat de mici. n plus firma nu este cotat,
ca atare putem considera c nu profitul este cel mai relevant indicator pentru utilizatori.
Consideram, in concluzie, ca, pentru aceasta societate, auditorul va putea utiliza un prag
de semnificatie in valoare de 10% din profitul perioadei ( valoarea maxima a intervalului), adica
97,500 lei - aproximativ, deoarece riscul inerent general a fost SCAZUT. In plus, aceasta valoare
este relevanta si prin prisma cifrei de afaceri ( este mai mica decat 2% din cifra de afaceri) dar si
aproape egala cu 1% din activele perioadei.
Un tabel de folos pentru determinarea procentului cel mai relevant pentru prag este
urmtorul:
Nu
poate fi
mare
RA
planificat

Evaluate de auditor

RI

RC

Risc de
denaturare

RI*RC

Determi
nat de RA /
Riscul de
denaturare

Rezultan
t

RD
planificat

Prag
semnificatie

Mic

mic

mic

mic

Mare

Mare

Mic

mijlociu

mic

mijlociu

Mijlociu

Mai mic

Mic

mare

mic

mijlociu

Mijlociu

Mai mic

Mic

mic

mijlociu

mijlociu

Mijlociu

Mai mic

Mic

mic

mare

mijlociu

Mijlociu

Mai mic

Mic

mijlociu

mijlociu

mijlociu

Mijlociu

Mai mic

Mic
Mic
Mic

mijlociu
mare
mare

mare
mijlociu
mare

mare
mare
mare

Mare
Mare
Mare

Mic
Mic
Mic

Rezultan
t
Dimensi
une
esantion
Mica
Mai
mare
Mai
mare
Mai
mare
Mai
mare
Mai
mare
Mare
Mare
Mare

Daca riscurile ar fi fost ridicate, atunci pragul de semnificatie ar fi trebuit stabilit la 50.000
lei, aproximativ, adica valoarea minima a intervalului.
n urma determinrii pragului, fia va arta aa:

Nume client: SC STUDENT SRL

Ref B5
ANUL 2015
Determinarea pragului de semnificaie
Situaii financiare

Final Anul curent

lei

Active totale (nainte

de scderea datoriilor)
1,00%
2,00%
Cifra de afaceri
1,00%
2,00%
Profit
nainte
impozitare
5,00%
10,00%

de

Planificat -Anul
current
lei

Efectiv - anul anterior

lei

8.980.925
89.809
179.619

16.941.579
169.416
338.832

5.000.790
50.008
100.016

25.489.400
254.894
509.788

976.900
48.845
97.690

2.798.466
139.923
279.847

Prag de semnificaie
se completeaza manual in
97.500
urma completarii notei
explicative
Justificarea pragului de semnificaie
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute
Societate inchisa
Nu se pune mare accent pe profit
Nu au existat neintelegeri intre actionari
Nu se doresc credite bancare
Actionarii sunt parte din management
Societatea a fost auditata in trecut de o firma de audit multinationala
Riscurile identificate au valori estimate scazute

Pe parcursul misiunii, ori de cte ori este necesar, auditorul va revizui pragul de semnificaie
i l va modifica dac consider acest lucru necesar.
Spre exemplu, dac n urma aplicrii procedurilor de audit se constat c cifra de afaceri a
fost supraevaluat ceea ce a dus la supra evaluarea profitului, auditorul, pe baza noilor indicatori va
scdea pragul de semnificaie n consecin.
In final, pe coloana ramasa libera se vor completa datele finale si valoarea finala utilizata
pentru pragul de semnificatie.
Pragul de semnificaie funcional
n plus fa de pragul de semnificaie la nivelul situatilor financiare, auditorul trebuie s
determine i pragul de semnificaie funcional. Acesta este ntotdeauna mai mic dect cel la nivelul
situatilor financiare i depinde de riscurile specifice acelui client, riscuri evaluate de auditor. Acest
prag funcional este utilizat pe parcursul misiunii n stabilirea erorilor semnificative, n deteminarea
eantionului etc. Utilizarea unui prag functional mai mic scade riscul de audit, practic facand mai

improbabila existenta unor erori semnificative.

Modalitati de stabilire
1. Ca procent fix din pragul de semnificatie la nivelul situatiilor financiare.
Cu ct riscurile de denaturare evaluate sunt mai mari, cu att pragul de semnificaie
funcional este mai mic. Se poate utiliza un procent de determinare a pragului funcional pe baza
celui la nivelul situatilor financiare. Spre exemplu, dac riscurile identificate sunt foarte mici, se
poate calcula pragul funcional ca fiind 75-90% din cel la nivelul situatilor financiare. Dac
riscurile evaluate sunt mari, se poate corecta cu pn la 50% pragul la nivelul situatilor
financiare.n exemplul prezentat, deoarece am spus c riscurile sunt mici, putem considera pragul
de semnificaie funcional ca fiind 75% din cel la nivelul situatilor financiare, adic 73.125 lei adica
aproximativ 73.000 lei.
2. Matricea riscurilor
O alt metod de a detrmina pragul funcional este s se utilizeze o matrice de riscuri, cum
ar fi urmtoarea:
Risc inerent
Risc de control
Foarte mic
Mic
Mediu
Mare
F.mare

Foarte
mic
0.7
1
1.2
1.5
1.7

Mic
1
1.2
1.5
1.7
2

Mediu
1.2
1.5
1.7
2
2.2

Mare
1.5
1.7
2
2.2
2.5

F.m
are
1.7
2
2.2
2.5
2.7

Dac auditorul evalueaz riscul inerent ca fiind mic iar cel de control ca fiind mare, de la
intersecia linie cu coloana valorilor celor dou riscuri obinem valoarea de 1,7. La acest numr
vom mpri pragul la nivelul situatilor financiare pentru a-l determina pe cel funcional.
Pragul funcional va avea valoarea de 97.500 / 1,7 = 57.353 lei.

Valorile din tabel nu sunt standardizate, pot fi stabilite de auditor pe baza experienei
proprii i a raionamentului profesional.

3.6. nelegerea controlului intern i a sistemului contabil

Pentru a putea determina i evalua corect riscul de control, auditorii trebuie s neleag
controlul intern i s colecteze probele corespunztoare. Un sistem de control intern este format din
politici i proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabil c entitatea i atinge

obiectivele fixate. Aceste politici i proceduri sunt deseori numite mecanisme de control i reprezint
luate n ansamblu controlul intern al firmei.
La baza organizrii controlului intern i implicit a estimrii riscului legat de control stau
urmtoarele concepte:
Rspunderea conducerii acesta trebuie s defineasc mecanismele de control intern,
aa cum tot acesta rspunde i de ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i nu
auditorul;
Asigurarea rezonabil o firm trebuie s defineasc mecanisme de control intern care
s ofere o asigurare rezonabil, nu absolut, c situaiile financiare prezint o imagine
fidel;
Restricii inerente legate de:
o competena salariailor;
o interesele conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana.
Att entitatea ale crei situaii financiare sunt auditate, ct i auditorul sunt interesai n ceea
ce privete proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:
Interesele entitii sunt legate de:
fiabilitatea raportrii financiare (rspunderea profesional i juridic a conducerii);
eficiena i eficacitatea operaiunilor:
o utilizarea eficient a resurselor;
o protejarea activelor;
o protejarea informaiilor.
respectarea legilor i reglementrilor aplicabile (legislaie financiar-fiscal, protecie
mediu, cod civil i comercial, legislaie privind titluri de valoare, operaiuni bursiere).
Interesele auditorului sunt legate de:
mecanismele de control viznd fiabilitatea raportrii financiare;
mecanismele de control intern care vizeaz protecia activelor;
respectarea legilor i reglementrilor;
mecanisme de control viznd anumite categorii de operaiuni: aprovizionare (intrri),
salarii, pli, livrri, controlul conturilor.
nelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilitilor de producere a
erorilor, a lipsurilor din gestiune i a fraudelor, iar acolo unde acestea se constat, individualizarea i
sesizarea lor n timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
Proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate pentru nelegerea
sau corectarea celor nejustificate;
Fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n documente justificative;
Fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul i documentele
corespunztoare de justificare;
Fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu principiile contabile
stabilite.

3.7. Strategia general i planul de audit

O strategie global de audit vizeaz formularea strategiei generale de audit, care stabilete
direcia de audit, descrie domeniul de aplicare ateptat i de desfurare a auditului i ofer
recomandri pentrudezvoltarea planului de audit.
Un plan de audit este mult mai detaliat dect strategia i include un set de instruciuni pentru
echipa de audit, care stabilete procedurile de audit (proceduri de evaluare a riscurilor i proceduri
suplimentare) ale auditorilor care intenioneaz s le adopte i pot include trimiteri la alte aspecte,
cum ar fi obiectivele auditului, calendarul, dimensiunea eantionului i baza de selecie pentru fiecare
domeniu.

Inelegerea
entitii

mediului

Inelegerea contabil i
sistemele de control
intern
Riscuri i pragul
semnificaie

de

Natura, momentul i
ntinderea procedurilor
Coordonarea,
conducerea,
supravegherea
revizuirea
Alte aspecte

factorii economici generali i condiiile industriei;

caracteristicile importante ale clientului, (a) afaceri, (b) strategiile principale
de afaceri, (c) performana financiar, (d) cerinele de raportare, inclusiv
modificrile de la auditul anterior;
nivelul general de competen al gestionrii.
politicile contabile adoptate de ctre entitate i schimbrile n aceste politici;
modificri n domeniul contabilitii sau referitoare la declaraiile de audit;
cunoaterea sistemelor de contabile i de control intern, precum i ateptrile
generate de realizarea de teste de control i aplicarea procedurilor de fond
evaluri preconizate a riscurilor de fraud sau de eroare i de identificare a
zonelor de audit semnificative;
stabilirea pragului de semnificaie n scopul planificrii de audit;
posibilitatea de erori semnificative, avnd n vedere experienele perioadelor
anterioare sau posibilitatea de fraud
identificarea zonelor contabile complexe, inclusiv cele care implic estimri .
o posibil schimbare de accent pe domenii specifice de audit;
efectul tehnologiei informaiilor privind auditul;
activitatea de audit intern i a efectului su ateptat cu privire la procedurile
de audit extern .
implicarea altor auditori;
implicarea experilor;
numrul de locaii;
cerinele personalului.
posibilitatea ca on going concerns poat fi pus sub semnul ntrebrii;
condiiile care necesit o atenie special, cum ar fi existena unor pri
afiliate;
punctul de vedere al angajamentului, precum i orice responsabiliti
statutare;
natura i momentul de rapoarte sau alte comunicri cu entitatea care sunt de
ateptat n conformitate cu angajamentul.

b) Panul de audit. Planul de audit ar trebui s includ urmtoarele:

- o descriere a naturii, momentul i ntinderea procedurilor de evaluare a
riscurilor planificate suficiente pentru a evalua riscul de eroare semnificativ;
- o descriere a naturii, momentul i ntinderea procedurilor de audit planificate la
nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii, sold de cont i
divulgare. Acest lucru reflect decizia auditorului pentru a testa eficiena
operativ a controalelor, precum i natura, durata i ntinderea procedurilor de
fond planificate;
- alte proceduri de audit care trebuie efectuate pentru angajament si de a se
conforma cu standardele de audit.
Planificarea pentru aceste proceduri are loc n cursul auditului pentru ca planul de audit s se
dezvolte.

Un exemplu de audit se prezint n cele ce urmeaz:

Plan de misiune
1. Prezentarea entitii:
- denumirea
- sediul social
- capital social i asociai/actionari
- numar de nregistrare
- scurt istoric
- organizare
- consideraii privind obiectul de activitate, piaa, concurena
- conducerea i persoane propuse a fi contactate

2. Informaii contabile:
- bugete i conturi previzionale
- particularitile sistemului contabil
- principii contabile
3. Definirea misiunii
- natura misiunii: auditarea situaiilor financiare etc.
- misiuni conexe referitoare la activitatea entitii auditate
- principalele condiii pentru realizarea lucrrilor de verificare i control
4. Sisteme i domenii semnificative:
- cumprri
- vnzri
- stocuri
- clieni
- determinarea pragului de semnificaie
- identificarea funciilor i domeniilor semnificative
- prezentarea zonelor de risc
- identificarea punctelor forte ale sistemului ia atitudinii conducerii fa de
auditul intern
- controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit
5. Orientarea programului de lucru
- aprecierea auditului intern
- lucrri deosebite
- confirmri de obinut
- inventare fizice
- asistena de specialitate necesar: informatic,fiscalitate
- documente de obinut
6. Echipa i bugetul
- numrul i nivelul membrilor echipei
- utilizarea lucrrilor de control ale auditului intern
- determinarea orelor necesare pe feluri de lucrri
- calculul costurilor estimate n funcie de experiena membrilor echipei
- compararea numrului de ore necesare cu limitelestabilite de norme
- profesionale i justificarea diferenelor
7. Planificarea
- repartizarea lucrrilor pe membrii echipei
- datele interveniilor pe etape
- lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente ce urmeaz a fi
emise cu precizarea datelor limit

CAPITOLUL IV
DOCUMENTAIA N AUDIT

4.1. Necesitatea documentaiei

Documentaia nseamn materialele (documentele de lucru) pregtite de auditor precum i
materialele obinute de la client n cursul efecturii auditului pe diferite suporturi (hrtie, film, electronice
etc.).
Auditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe de
audit care s susin opinia auditului i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu ISA22
Pentru realizarea unei planificri adecvate a auditului anului n curs, auditorul trebuie s obin
informaiile de referin de care are nevoie, iar locul acestora se gsete n documentele de lucru.
Documentaia de audit (documentarea auditului) se refer n principal la:
- reprezentarea principalelor dovezi (nregistrri) ale muncii depuse de auditor precum i baza de
date i informaii necesare concluziilor, raportului i opiniei de audit;
- privete direct planificarea i executarea misiunii de audit reprezentnd materialul de baz pentru
revizuirile (supervizrile) necesare, inclusiv pentru controlul calitii muncii echipei de audit;
- reprezint principalele piese (consemnri) n dosarele de audit (permanent, curent), privind
procedurile aplicate i probele obinute.
Cu alte cuvinte, documentaia de audit (documentarea auditului) poate fi perceput ca fiind
povestea misiunii, trebuind s permit oricrui utilizator (avizat) al acesteia s neleag mai uor riscurile
existente, afirmaiile testate, procedurile aplicate, modul n care s-au obinut probele i respectiv s-a
concluzionat asupra situaiilor financiare prin raportul i opinia de audit.
Odat cu finalizarea misiunii auditorul trebuie s decid asupra celui mai adecvat tip de raport pe
care-l va emite, baza pentru aceasta decizie rezultnd din probele colectate i din concluziile consemnate n
documentele de lucru.
Prin documente de lucru se nelege evidenele conduse de auditor n care sunt consemnate
procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i concluziile pertinente puse n eviden pe
parcursul misiunii. Ele ar trebui s cuprind toate informaiile pe care auditorul le consider necesare
pentru realizarea procesului de audit de manier adecvat i nsi justificarea raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determin calitatea auditului pentru furnizarea probelor asupra
activitii desfurate i a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta n a-l sprijini pe auditor s ofere o asigurare
rezonabil privind faptul c s-a realizat un audit adecvat n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit.
Documentele de lucru reprezint o serioas baz de planificare a auditului, o eviden a probelor
acumulate i a rezultatelor testelor fcute, o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport
adecvat, precum i o baz pentru verificarea care se va realiza ulterior.
Documentatia de audit, precum si obiectivele generale ale auditorului in vederea intocmirii
acestei documentatii sunt reglementate in principal pe baza Standardului International de Audit 230.
Documentatia de audit, furnizeaza:
Dovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor sale; si
Dovada ca auditul a fost planificat si efectuat n conformitate cu standardele aplicabile.

22

De asemenea, documentatia de audit serveste la:

Sprijinirea echipei de audit in planificarea si efectuarea auditului;
Sprijinirea in activitatile de revizuire;
Identificarea si monitorizarea problemelor semnificative pentru auditurile urmatoare;
Efectuarea inspectiilor legate de controlul calitatii;
Efectuarea de inspectii externe in conformitate cu dispozitiile legale, echipa de audit fiind
responsabila pentru activitatea sa.
ISA 230 Documentaia, parag.2

4.2. Forma i coninutul documentelor de lucru

Pentru ca documentele de lucru s serveasc scopului propus, la ntocmirea lor trebuie s se aib
n vedere o serie de factori care au influen asupra formei i coninutului lor, astfel:
- Natura misiunii;
- Forma raportului auditorului;
- Natura i gradul de complexitate a afacerii clientului;
- Natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern;
- Necesitatea ndrumrii, supravegherii i revizuirii lucrrilor executate de ctre auditori financiari
asisteni;
- Metodologia i tehnologia de audit specifice folosite n cursul realizrii misiunii de audit.
Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problem de raionament profesional, iar
auditorul trebuie s-i bazeze decizia privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a
nlesni unui auditor experimentat, fr legturi anterioare cu auditul respectiv, s neleag activitatea
desfurata i temeiul deciziilor luate.
Documentele de lucru includ, printre altele23:
- date i informaii privind structura organizatoric i juridic, sectorul / mediul de activitate
(economic, legislativ);
- copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzaciile (operaiunile) efectuate de
entitate (procese verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate, conturi bancare,
conturi/balante contabile, situaii financiare);
- documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a sistemului de control
(audit) intern i a riscurilor existenei unor erori semnificative n situaiile financiare, de planificare
(programare) a procedurilor de audit (contracarare riscuri);
- documentele de analiz a soldurilor/rulajelor i a evoluiei unor indicatori semnificativi (proceduri
analitice);
- documente de comunicare/confirmare transmise ctre sau primite de la teri i conducerea
entitii;
- referenieri/indexri/adnotri pe toate documentele ce compun dosarele misiunii, cu ajutorul
crora s fie identificabile toate datele i informaiile ce le conin, precum i persoanele
responsabile cu ntocmirea/avizarea acestora.
Documentele de lucru reprezint instrumentul principal prin care se demonstreaz faptul c s-a
realizat un audit adecvat, cu respectarea standardelor de audit general acceptate, ele pun n eviden
modul de evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrrilor de audit i a corectitudinii situaiilor
financiare, dar n acelai timp ele pot servi i clientului n procesul de ntocmire a situaiilor financiare.
n activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru realizarea fazei de planificare i
execuie a auditorului, supravegherea i revizuirea activitii de audit precum i pentru nregistrarea
probelor de audit care rezult urmare a examinrii informaiilor financiar contabile pentru a susine opinia
auditorului.
n principal, documentele de lucru trebuie s conin i informaii referitoare la:
- Descrierea controlului intern;
- Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de activitate;
- Programul de audit;
- Rezultatul auditului din anul precedent.
Documentele de lucru reprezint instrumentele de baz ale unei activiti de audit i servesc pentru:
- Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor i urmrirea realizrii obiectivelor stabilite;
- Supravegherea efecturii lucrrilor prevzute n plan i controlul calitii acestora;
- Selectarea i stabilirea probelor de audit pentru uurarea formulrii concluziilor, analizei acestora
cu managerii clientului ct i pentru fundamentarea opiniei de audit.

23

ISA 230 Documentaia, parag.11

Documentele de lucru trebuie ntocmite pe msura efecturii auditului i nu trebuie lsate

incomplete sau s conin aspecte inutile.
De asemenea, documentele de lucru trebuie s fie corect ntocmite, suficient de complete n
vederea facilitrii nelegerii depline a operaiunilor executate ntr-o misiune de audit.
Nu pot fi aduse modificri la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent,
dect dac astfel de modificri sunt corespunztor documentate i indic data i circumstanele n care sunt
efectuate.
Documentele se pot centraliza sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, a informaiilor pe
pelicul de folie, precum i pe medii de nregistrare electronic sau pe ali purttori de informaii.
Documentele de lucru trebuie s conin raionamentul auditorului asupra problemelor
semnificative precum i concluziile pe care i le formeaz n domeniile de activitate care implic fapte
deosebite i dificile de principiu sau de raionament, documentele de lucru vor prezenta faptele relevante
care deja erau cunoscute de auditor n momentul cnd au fost fixate concluziile.
Documentele de lucru trebuie organizate i structurate ntr-o manier convenabil auditorului
pentru a satisface necesitile de analiz pentru fiecare activitate individual de audit. Folosirea
documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori model) pot mbunti calitatea i eficiena cu
care se realizeaz i se revizuiesc situaiile financiare.
n realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela i la personalul de specialitate al clientului,
pentru a-i furniza anumite situaii, tabele, calcule i analize pe care s le utilizeze, dar numai dup ce s-a
convins de corectitudinea ntocmirii acestora.
Toate documentele de lucru trebuie s fie obinute pe suport adecvat. Ele trebuie s identifice:
- Numele clientului;
- Sfritul exerciiului;
- Obiectul;
- Iniialele persoanelor care elaboreaz i revizuiesc;
- Datele de elaborare i revizuire.
O mare parte a documentelor de lucru se realizeaz sub forma tabelelor anex ntocmite de client
sau auditor pentru a justifica anumite sume din situaiile financiare.
Documentele de lucru ce cuprind i planul / programele de audit, trebuie s consemneze
(dovedeasc) conformitatea auditului efectuat cu cerinele standardelor aplicabile (ISA, etc).
Documentele de lucru sunt structurate i organizate pentru a respecta att cerinele standardelor
aplicabile ct i necesitile auditorului pentru fiecare activitate (individual) impus de misiunea sa.
Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate mbunti eficiena muncii de audit, mai
ales n ceea ce privete activitile de colectare a informaiilor (probelor), de ntocmire i de revizuire a
acestor documente.
n practic se utilizeaz diferite tipuri de tabele funcie de anumite aspecte ale auditului n
vederea documentrii caracterului adecvat al misiunii precum i pentru executarea altor funcii, aa de
exemplu:
Analiza de cont. Necesitatea ntocmirii unui astfel de document de lucru apare atunci cnd, au
fost operate modificri ntr-un cont de carte mare, pe ntreaga perioad supus auditrii n vederea
corelrii soldului iniial cu soldul final. Se utilizeaz n special pentru conturi care nregistreaz operaiuni cu
privire la titluri de valoare uor negociabile, efecte de ncasat, provizioane pentru creane incerte,
imobilizri corporale, datoriile pe termen lung i toate conturile de capitaluri proprii.
Balana sau lista de verificare. Acest tip de tabel se refer la detaliile care compun soldul de sfrit de
an al unui cont din cartea mare. El difer de analiza de cont prin faptul c conine numai acele elemente care
intr n componena soldului de la sfritul anului. Exemplu: balane sau liste de verificare ale creanelor
comerciale ale cheltuielilor privind reparaiile i ntreinerea, precum i ale veniturilor diverse.
Confruntarea sumelor. O reconciliere privete justificarea unei sume specifice, prevzut s coreleze
suma nregistrat n evidenele clientului cu o alt surs de informaii. Spre exemplu, reconcilierea soldurilor
interne ale conturilor cu sumele din extrasul de cont, reconcilierea soldurilor analitice ale creanelor comerciale
cu confirmrile primite de la clienii ntreprinderii precum i reconcilierea soldurilor analitice ale datoriilor
comerciale cu situaiile ntocmite de furnizori.
Teste ale caracterului rezonabil.Prin intermediul acestui document de lucru se testeaz caracterul
rezonabil al anumitor sume, informaiile respective permit auditorului s evalueze dac soldurile conturilor

sau par s conin o eroare, judecndu-se prin prisma circumstanelor misiunii. Auditorii analizeaz
frecvent cheltuielile privind amortizarea, provizioanele pentru creane incerte prin efectuarea unor teste
ale caracterului rezonabil al soldurilor acestor conturi. n aceste situaii se aplic proceduri analitice.
Sintezele de procedur. Aici gsim sintezele rezultatelor confirmrii creanelor clieni i sinteza
observrii fizice a stocurilor.
Teste informative. Sunt acele tabele care conin informaii ce nu reprezint probe de audit, aici
ntlnim informaii privind declaraiile fiscale, orele de lucru care sunt necesare n gestiunea misiunii.
Documentarea extern. Reprezint acele documente externe care se colecteaz prin grija
auditorului, exemplu: rspunsurile la scrisorile de confirmare i copiile acordurilor semnate de client.
ntocmirea corespunztoare a documentelor de lucru sub form de tabele care vor documenta
probele de audit colectate i concluziile deduse reprezint o faz important a auditului.
Firmele de audit financiar i stabilesc propriile politici i metode pentru ntocmirea documentelor
de lucru, pentru a se asigura c ele i ating obiectivele propuse. Ele se asigur c documentele de lucru
elaborate sunt realizate de o manier corect i sunt adecvate pentru circumstanele n care s-a desfurat
auditul.
Toate deplasrile la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexeaz la dosar.
Foile de lucru ntocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client pentru auditor,
aparin auditorului. n momentul ncheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de audit
pentru a putea fi consultate i n viitor.
nainte de emiterea raportului de ctre auditor, partenerul de misiune, prin revizuirea
documentaiei de audit i discuii cu echipa de lucru, trebuie s fie convins c au fost obinute probe de
audit adecvate i suficiente pentru a susine concluziile n vederea emiterii raportului de audit.
La fiecare client revizuirea se va face de un auditor financiar. Auditorul care face verificarea trebuie
s semneze i s dateze toate situaiile n dosarul care a fost verificat.
Perioada n care se face documentarea este perioada pe tot parcursul realizrii auditului.
Documentele de lucru obinute n timpul realizrii misiunii de audit, inclusiv cele prezentate de
client, aparin n exclusivitate auditorului i trebuie pstrate n siguran i confidenialitate. Dei anumite
pri sau extrase din documente pot fi puse la dispoziia entitii cu acordul auditorului, documentele nu
nlocuiesc situaiile contabile ale entitii.
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt si nici nu pot fi un substitut
pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenele contabile ale entitii .
Auditorii trebuie s adopte proceduri corespunztoare pentru meninerea confidenialitii
asupra datelor si informaiilor precum si a pstrrii, in condiii de siguran, a documentaiei de audit,
respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioad suficient pentru a satisface nevoile proprii si cerinele
legale/profesionale in materie. Accesul la documente trebuie restricionat in permanen, auditorul
acordand o deosebit atenie asupra modului si regimului de pstrare.
Standardele internaionale de audit cer auditorilor s pstreze documentele de audit un anumit
numr de ani dup ce raportul de audit a fost finalizat. n acest sens de exemplu, standardele americane de
audit cer ca documentaia de audit s fie pstrat pentru o perioad de sapte ani de la data finalizrii
angajamentului (data raportului sau data la care activitatea practic s-a incheiat), dac legislaia special nu
cere o perioad mai mare de timp (asteptarea sentinei finale in cazul unor procese).
In Romania nu exist prevederi legale speciale in acest sens, dar se poate considera ca fiind
rezonabil un termen de pstrare a documentaiei de audit de minim 5-6 ani dac prin termenii
angajamentului nu se stabileste altfel si/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi din legi speciale.

4.3. Foile de lucru i chestionarele

Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a efecturii verificrii unor
situaii de fapt (ex. starea fizic a unor mijloace fixe, circuitul sau circulaia unor fluxuri sau documente,
stabilirea incompatibilitilor ntre funciile exercitate de anumii salariai etc.) sau efectuarea unor
descrieri, calcule sau comentarii ale unor date i/sau informaii se vor consemna n "foi de lucru", care pot fi
ntocmite potrivit modelului alturat.
Foaia de lucru trebuie s comporte:

o descriere clar a obiectivului controlului efectuat;

identificarea documentelor utilizate;
descrierea lucrrilor efectuate;
o concluzie care trebuie s arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat; concluziile
pariale pe fiecare foaie de lucru permit s se trag concluzia final pentru un cont sau grup
de conturi; nluirea logic a concluziilor pe "cod de referin" permite fundamentarea
opiniei.
Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor
simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri, permite o mai bun urmrire a evoluiei (mersului)
acestor lucrri evitnd repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaie de aceeai natur. Exemple de
coduri utilizate pentru simbolizarea anumitor operaii, pot fi:
X = control aritmetic;
Y = examinarea documentului justificativ (trebuie precizat natura documentului);
Z = verificarea cu contabilitatea (trebuie precizat natura verificrii);
T = verificare cu Cartea mare;
Att n faza de orientare i planificare a auditului ct i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru
obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date,
corelrii de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite).

4.4. Dosarele de audit

Din practic de audit rezult necesitatea separrii a documentelor de lucru n funcie de
caracterul i semnificaia informaiilor n cele dou dosare:
1. Dosarul curent(anual sau al exerciiului);
2. Dosarul permanent;
Dosarul curent sau dosarul exerciiului cuprinde toate informaiile relevante pentru perioada
misiunii de audit.
Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunznd exerciiului contabil suspus auditului,
ncepnd cu faza de organizare a misiunii de audit i terminnd cu raportul de audit al situaiei financiare. El
cuprinde:
- Planificarea misiunii de audit;
- Informaii cu privire la supervizarea lucrrilor de audit;
- Aprecierea controlului intern;
- Informaii cu privire la examinarea elementelor probante.
Dosarul curent este mprit pe seciuni, pentru uurina utilizrii informaiilor.
Dosarul anual trebuie s cuprind cel puin urmtoarele informaii, grupate pe seciuni, astfel:
AA Planificare i raportri

AA 1 - Lista de verificare a documentelor de lucru

AA 2- Nota de sintez

AA 3 Control analitic final

AA 4 Lista de verificare a finalizrii misiunii

AA 5 Revizuirea general a situaiilor financiare

AA 6 Chestionar de sfrit de misiune

AA 7 Chestionar de verificri specifice

AA 8 Chestionar de evenimente ulterioare nchiderii exerciiului

AA 9 Observaii finale i ntlnirile cu clientul

AA 10 Control analitic prealabil

AA 11 Plan de misiune

AA 12 Confirmarea planului de audit

AA 13 Buget i planificare

AA 14 Abordarea auditului
AB Controlul conturilor
AB 1 Active imobilizate corporale i necorporale

 AB 2 Investiii
AB 3 Stocuri i contracte pe termen lung
AB 4 Creane i pli n avans
AB 5 Disponibiliti n conturi la bnci sau n cas
AB 6 Creditori i angajamente
AB 7 Impozite i taxe
AB 8 Capital, rezerve i registre cerute de lege
AB 9 Contul de profit i pierdere
AB 10 Cartea mare i balana de verificare
AC Utilizarea lucrrilor realizate de alte persoane
AD Verificri specifice
Dosarul permanent conine documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale
auditorului care se folosesc pe toat durata de realizare a mandatului.
Dosarul permanent, organizat pe seciuni cuprinde:
1. Informaii despre client
Fia de caracterizare
Organizarea general a societii
nelegerea entitii
Componena organelor de conducere i administraie
Informaii privind prile afiliate
Conturi bancare bnci i semnturi autorizate
Statutul sau copie a actului constitutiv al societii
Contracte de societate (contract iniial, acte adiionale)
Codul unic de nregistrare (CUI)
Regulamentul intern
2. Detalii despre misiune
Scrisoarea de misiune sau contractul de prestri servicii
Scrisoarea de la auditorul precedent
Autorizri de funcionare i licene ale societii auditate
Fia de acceptare a misiunii
3. Informaii i contracte sau alte acte cerute de lege
Lista asociailor sau acionarilor
Copii ale cererilor de nscriere de meniuni la Oficiul Registrului Comerului sau la Registrul
Romn al Acionarilor
Extrase din statutul i contractul de societate
Extrase din procesele verbale ale adunrilor generale pe ultimii 3 ani
Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraie pe ultimii 3 ani
Copii ale contractelor de nchiriere
Copii ale titlurilor de proprietate (cldiri i terenuri)
Copii ale contractelor de mprumut i leasing
Copii ale rapoartelor de evaluare i reevaluare a mijloacelor fixe
Copii state plat conducere
Copii contract colectiv de munc (fie ale postului, conducere)
Copii contract individual cu personalul
Copii procese verbale inventariere anual
4. Situaia fiscal
Situaii i informaii fiscale
Documentaia fiscal (aspecte semnificative ale legislaiei n vigoare)
Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale
5. Sisemul contabil
Prezentarea sistemului contabil

 Copii ale situaiilor financiare pe ultimii 3 ani:

Bilanul
Contul de profit i pierdere
Situaia modificrilor capitalului propriu
Situaia fluxurilor de trezorerie
Note explicative
Politici contabile semnificative (privind imobilizrile corporale, necorporale etc.)
Copii ale registrului acionarilor
6. Sistemul de control intern
Organizare general
Repartizarea sarcinilor
Chestionar de control intern cu privire la: stocuri, furnizori cumprri, clieni vnzri,
personal, trezorerie, imobilizri amortizri
Dosarul permanent se organizeaz pe seciuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la
documente.
Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, s nu conin
informaii nvechite i perimate i s nu conin documente de volum mare, se prefer atunci cnd situaia
permite extrase ale acestora.
Dosarul permanent ntocmit de auditor conine un istoric al entitii, o list a principalelor
domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate n anii
anteriori. Studierea acestor informaii i discuiile cu personalul clientului contribuie la buna nelegere a
entitii.
Documentaia cuprins n dosarul permanent trebuie actualizat corespunztor i revizuit anual.
Dovada acestor actualizri trebuie cuprins n dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare
anual.
Dosarul permanent conine documentele primite i analizate n cursul diferitelor etape ale
auditorului care se folosesc pe toat durata de realizare a mandatului. De multe ori situaia impune ca
aceste documente s nu fie cercetate i analizate n fiecare an, dar auditorul are obligaia de actualizare
permanent a dosarului pentru a oglindi evoluia evenimentelor la zi.
Un dosar de audit trebuie s conin suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile stabilite
pe baza lor, pe care se ntemeiaz opinia de audit asupra situaiilor financiare. Probele pe care auditorul le
obine n cursul auditului trebuie s satisfac urmtoarele obiective:
Existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
Drepturi i obligaii: un activ sau o datorie aparine entitii la o anumit dat;
Apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc n cursul perioadei i aparine entitii;
Exhaustivitate: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente nenregistrate ori elemente
neprezentate;
Valoare: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil corespunztoare;
Comensurare: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea adecvat, iar veniturile i
cheltuielile sunt alocate perioadei corespunztoare;
Prezentare: un element este prezentat, clasificat i descris conform cadrului de raportare
aplicabil;
Probele obinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a determina gradul
de corectitudine i obiectivitate (imparialitate) a situaiilor financiare i tipul raportului (opinia) de audit.
Schema de mai jos reprezint o sintez a relaiilor dintre situaiile financiare, afirmaiile
managementului referitoare la componentele situaiilor financiare, procedurile de audit utilizate, probele
obinute i raportul de audit.

Situaii financiare

Raportul de audit

Afirmaiile conducerii
referitoare la componentele
situatiilor financiare

Proceduri de audit

Probele referitoare la
corectitudinea, obiectivitatea
(imparialitatea)

Sinteza relaiilor dintre situaiile financiare i raportul de audit

Dup cum se observa, situaiile financiare sunt afectate n mod determinant de afirmaiile
managementului cu privire la diferitele componente ale acestora.
Auditorul aplic procedurile specifice pentru a obine probe referitoare la faptul dac fiecare
afirmaie relevant a conducerii este conform cu principiile i regulile contabile aplicabile, aceste
proceduri i probe urmnd s-i susin n final raportul (opinia).
Activitatea auditorului financiar privete n cea mai mare msur colectarea de probe i evaluarea
acestora prin diferite metode, astfel nct s le poat ierarhiza i clasifica ct mai corect atunci cnd i
fundamenteaz opinia.
Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante sesizate n urma aplicrii diferitelor
proceduri (teste), cu probe care s-i susin apoi opinia asupra situaiilor financiare.
Documentarea fcut n timpul misiunii va reflecta att modul n care s-au desfurat lucrrile de
audit, ct i procedurile ce au fost aplicate i probele ce au fost culese.

4.5. Cerine specifice privind documentaia de audit n alte ISA-uri

Pe langa prevederile Standardului International de Audit 230, mai jos sunt enumerate o serie de
alte standarde care contin cerinte specifice privind documentatia de audit:
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit. In acest standard se face referire la
documentarea in scris a termenilor conveniti cu privire la misiunea de audit si include:
Obiectivul si domeniul de aplicare al auditului;
Responsabilitatile atat ale auditorului cat si ale conducerii;
Cadrul de raportare financiara aplicabil in pregatirea situatiilor financiare;
Referiri cu privire la forma si continutul asteptat in ceea ce priveste raportul de
audit;
ISA 220, Controlul calittii pentru un audit al situatiilor financiare care mentioneaza aspectele
legate de controlul calitatii ce trebuiesc documentate in dosarul de audit, dupa cum urmeaza:
Aspecte identificate in ceea ce priveste conformitatea cu cerintele etice relevante;
Concluziile obtinute cu privire la cerintele de independenta aplicabile misiunii;
Concluziile referitoare la acceptarea si continuarea relatiilor cu clientii;
Rezultatele consultarilor intreprinse cu alti experti;
De asemenea, trebuie documentat faptul ca procedurile privind controlul calitatii au fost efectuate, si
ca controlul calitatii misiunii de audit a fost finalizat.

ISA 240, Responsabilittile auditorului privind frauda in cadrul unui audit al situatiilor
financiare, care include referiri cu privire la documentarea urmatoarelor:

Comunicarile legate de frauda avute cu guvernanta, autoritatile de reglementare,

etc;
Riscurile identificate si evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei;
Natura, momentul si aria de cuprindere a procedurilor de audit realizate in vederea
diminuarii riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei, precum si
rezultatele acestor proceduri.
ISA 250, Luarea in considerare a legii si reglementarilor intr-un audit al situatiilor financiare , cu
privire la documentarea neconformitatatilor identificate sau suspectate cu legile si reglementarile,
precum si discutiile cu conducerea.
ISA 260, Comunicarea cu persoanele insarcinate cu guvernanta, care prevede ca documentatia
de audit sa includa toate aspectele relevante comunicate atat verbal, cat si in forma scrisa.
ISA 300, Planificarea unui audit al situatiilor financiare, care da detalii referitoare la aspectele
de planificare ce ar trebui documentate, si anume:
Strategia generala de audit;
Planul de audit; si
Orice modificari efectuate asupra celor doua de mai sus in timpul misiunii de audit,
precum si motivele acestor modificari.
ISA 315, Identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa prin intelegerea
entittii si a mediului sau, care prevede documentarea urmatoarelor aspecte:
Discutia in cadrul echipei misiunii si deciziile semnificative care au fost luate;
Elementele intelegerii obtinute cu privire la aspectele entitatii si ale mediului sau si
ale mediului sau, precum si sursele de informare relevante;
Riscurile identificate si evaluate de denaturare semnificativa, precum si controalele
asupra carora s-a obtinut intelegere.
ISA 320, Pragul de semnificatie in planificarea si desfsurarea unui audit, in care este
mentionata documentarea pragului de semnificatie pentru situatiile financiare ca intreg, nivelul
pragului de semnificatie pentru anumite clase de tranzactii, solduri sau prezentari si pragul de
semnificatie functional.
ISA 330, Reactia auditorilor la riscurile evaluate - punctele 28-30, in care este prevazuta
documentarea urmatoarelor aspecte:
Raspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturari
semnificative la nivelul situatiilor financiare, precum si procedurile de audit
efectuate suplimentar;
Rezultatele si concluziile procedurilor de audit.
De asemenea, daca auditorul se bazeaza pe controalele efectuate in anii precedenti, atunci se vor
documenta concluziile trase cu privire la increderea in aceste controale.

ISA 450, Evaluarea denaturarilor identificate pe parcursul auditului, care prevede

documentarea urmatoarelor aspecte:
Valoarea sub care denaturarile ar fi privite ca fiind triviale;
Toate denaturarile identificate pe parcursul auditului si daca acestea au fost
corectate;
Concluzia cu privire la evaluarea denaturarilor necorectate ca fiind semnificative,
individual sau in mod agregat.
ISA 540, Auditarea estimarilor contabile, inclusiv a estimarilor contabile la valoarea justa, si a
prezentarilor aferente, in care este mentionata documentarea bazei pentru concluzii cu privire la
caracterul rezonabil al estimarilor contabile si a prezentarii acestora, precum si indicatorii unei
posibile influente a conducerii asupra estimarilor contabile.
ISA 550, Parti afiliate, care prevede mentionarea in documentarea de audit a numelor partilor
afiliate si a naturii relatiilor societatii auditate cu acestea.
ISA 600, Considerente speciale auditurile situatiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea
auditorilor componentelor), care prevede ca auditorul grupului sa documenteze analiza
componentelor cu indicarea celor semnificative, revizuirea documentatiei aferente auditului
componentelor, precum si elemente de comunicare cu auditorii componentelor.

ISA 610, Utilizarea activittii auditorilor interni, conform caruia

documenteze evaluarea gradului de adecvare al activitatii acestora.

auditorul trebuie sa

CAPITOLUL V
PROCEDURI I PROBE DE AUDIT
5.1. Proceduri de audit
5.1.1. Tipuri de proceduri de audit
Pentru dovedirea fidelitii declaraiilor conducerii cuprinse n situaiile financiare, pentru
fundamentarea opiniei de audit, auditorul utilizeaz diverse proceduri prin care obine probe de audit.
Prin proceduri de audit se obtin probe de audit !
Probele de audit reprezint informaii obinute de auditor din documente primare i
contabile pe care se fundamenteaz situaiile financiare (facturi, contracte, registre) din
surse colaterale sistemului contabil sau din surse externe. Probele de audit stau la baza
formulrii opiniei de audit. Probele de audit colectate trebuie s fie suficiente i adecvate
pentru fundamentarea opiniei de audit.

Procedurile de audit sunt reprezentate de un set de instruciuniprecise i detaliate pe

care trebuie s le respecte auditorul atunci cnd colecteaz probele de audit. Procedurile
de audit sunt reunite n cadrul Programului de audit.

Procedurile de audit pot fi clasificate dup mai multe criterii.

Dup destinaia pe care o au n procesul de audit:
proceduri de nelegere a controlului intern
testele mecanismelor de control
testele substaniale ale operaiunilor, tranzaciile,
proceduri analitice,
teste substaniale ale soldurilor
O clasificare mai sintetic a procedurilor de audit este n:
teste de fond (de fundamentare)
teste de control
proceduri complementare
I. Teste (proceduri) de fond
Sunt teste efectuate cu scopul detectrii erorilor seminificative care afecteaz situaiile
financiare. Testele de fond se mpart n urmtoarele categorii:
- teste substaniale ale operaiunilor, tranzaciilor
- teste substaniale ale soldurilor conturilor
- proceduri analitice
Testele substaniale ale operaiunilor, tranzaciilor se folosesc pentru evaluarea
tranzaciilor derulate de entitate i nregistrate n rulajele debitoare sau creditoare ale conturilor.
Obiectivele urmrite prin aceste proceduri au n vedere examinarea documentelor care stau la baza
nregistrrilor asigurnd:
- verificarea exhaustivitii nregistrrilor evenimentelor petrecute n entitate, a corectitudinii
nregistrrii lor n contabilitate, viznd identificarea subevalurii situaiilor financiare din
cauza nenregistrrii unor tranzacii.

confirmarea realitii tranzaciilor, verificnd derularea acestora n realitate i probarea lor cu

documente justificative, pentru depistarea eventualelor tranzacii nereale, fictive care au
generat supraevaluarea situaiilor financiare,
verificarea modului de respectare a principiului independenei exerciiilor.

Testele substaniale ale soldurilor conturilor au ca obiectiv soldurile conturilor existente

la un moment dat i nu activitatea, rulajele care au determinat acele solduri.
Exemplu: Se verific soldul creanelor prin confirmarea terilor fr a urmri tranzaciile cu
acel client.
-

Testele substaniale ale soldurilor cuprind:

asistarea la inventarierea activelor,
inspecia fizic a imobilizrilor
obinerea confirmrilor de la teri.

Procedurile analitice sunt folosite pentru analiza informaiilor din situaiile financiare,
anume a relaiilor existente ntre diferite categorii de informaii, ntre informaiile curente i cele
precedente i ntre informaiile curente i cele din bugete.
Procedurile analitice au ca scop analiza corelaiilor existente, a tendinelor elementelor
informaionale analizate. Ele se aplic att n etapa de planificare a auditului, ct i n etapa de
examinare final, scond n eviden domeniile cu risc ridicat, pentru care ulterior auditorul utilizeaz
proceduri mai detaliate.
Prin procedurile analitice se evalueaz dac soldurile n anasamblul lor sunt rezonabile.
Aadar procedurile analitice cuprind:
- comparaii cu informaii din perioade anterioare,
- analize ale bugetelor,
- comparaii cu indicatori din sectorul de activitate al entitii auditate,
- comparaii cu piaa.
II. Teste de control
Sunt verificri asupra sistemului contabil i de control intern prin care se evalueaz riscul de
control, furniznd probe de audit necesare evalurii celor dou sisteme.
III. Proceduri complementare de audit
Procedurile de audit in vederea obinerii de probe de audit pot include:
1. Inspecia,
2. Observaia,
3. Confirmarea,
4. Recalcularea,
5. Reefectuarea activitii
6. Proceduri analitice
7. Interogare.
Inspecia
Inspecia implic examinarea inregistrrilor sau a documentelor interne sau externe, in
form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare fizic a unui activ. Inspecia
inregistrrilor si a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, in funcie
de natura si sursa acestora si, in cazul inregistrrilor si documentelor interne, in funcie de eficacitatea
controalelor exercitate in timpul obinerii acestora. Un exemplu de inspecie utilizat ca test al
controalelor il constituie inspecia inregistrrilor drept prob a autorizrii.
Unele documente reprezint probe de audit directe ale existenei unui activ, de exemplu, un
document care constituie un instrument financiar, precum o aciune sau o obligaiune. Inspecia unor
astfel de documente poate s nu ofere, in mod necesar, o prob de audit cu privire la proprietate sau

valoare. In plus, inspecia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru
aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile, precum recunoasterea veniturilor.
Inspecia imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la
existena lor, dar nu neaprat cu privire la drepturile si obligaiile entitii sau evaluarea activelor.
Inspecia elementelor individuale ale stocurilor poate insoi observarea inventarierii stocurilor.
Observarea
Observarea const in urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de alte
pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii,
sau efectuarea activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea
unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul in care observarea are loc, si de faptul
c actul de a fi observat poate afecta modul in care se desfsoar procesul sau procedura respectiv.
Reflectarea elocvent a acestei proceduri se realizeaz prin participarea auditorului la
inventarierea fizic a stocurilor care implic:
- inspectarea stocurilor in vederea stabilirii existenei si evalurii condiiei acestora, si
efectuarea de teste de inventariere;
- observarea conformitii cu instruciunile conducerii si desfsurarea de proceduri in vederea
inregistrrii si controlrii rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor;
- obinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de inventariere ale
conducerii.
Confirmarea extern
O confirmare extern reprezint proba de audit obinut de auditor drept rspuns scris
primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz confirmarea), in format hartie, sau electronic
sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare extern sunt relevante atunci cand sunt
abordate afirmaiile asociate cu anumite solduri ale conturilor si cu elementele acestora.
Cu toate acestea, confirmrile externe nu trebuie s fie restricionate doar la soldurile
conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzaciilor
pe care o entitate le-a incheiat cu tere pri;
Confirmarea solicitat poate avea scopul de a intreba dac a fost adus vreo modificare
contractului si dac da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmri externe sunt utilizate,
de asemenea, pentru a obine probe de audit cu privire la absena anumitor condiii, de exemplu,
absena unui contract secundar care poate influena recunoasterea veniturilor.
Recalcularea
Recalcularea const in verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau
inregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat manual sau electronic.
Reefectuarea
Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, in mod independent, a procedurilor sau
controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii.
Proceduri analitice
Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare si nefinanciare. Procedurile
analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor si a relaiilor identificate care nu sunt
consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile
previzionate.
Interogarea
Interogarea const in cutarea de informaii, atat financiare, cat si nefinanciare, din partea
persoanelor cu experien, fie din interiorul, fie din afara entitii. Interogarea este utilizat extensiv
pe parcursul auditului in plus fa de alte proceduri de audit. Interogrile pot varia de la interogri
oficiale scrise la interogri neoficiale verbale. Evaluarea rspunsurilor la interogri reprezint o parte
integrant a procesului de interogare.
Rspunsurile la interogri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior sau
care se coroboreaz cu probele de audit. In mod alternativ, rspunsurile pot furniza informaii care
difer in mod semnificativ de alte informaii pe care le-a obinut auditorul, de exemplu, informaii cu

privire la posibilitatea de eludare a controalelor de ctre conducere. In unele cazuri, rspunsurile la

interogri furnizeaz auditorului o baz pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit
suplimentare.
Desi coroborarea probelor obinute prin intermediul interogrii este deseori de o importan
specific, in cazul interogrilor cu privire la intenia conducerii, informaiile disponibile care s susin
inteniile conducerii pot fi limitate. In aceste cazuri, inelegerea modului in care conducerea si-a
respectat in trecut inteniile declarate, a motivelor declarate pentru care conducerea a ales s
intreprind anumite aciuni si a capacitii conducerii de a urma o anumit serie de aciuni pot furniza
informaii relevante de coroborat cu probele obinute prin interogare.
Cu toate c interogarea poate furniza probe de audit importante, si poate genera chiar probe
ale unei denaturri, doar interogarea nu furnizeaz suficiente probe de audit ale absenei unei
denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor, nici ale eficienei operaionale a controalelor.
In ceea ce priveste unele aspecte, auditorul poate considera necesar s obin declaraii scrise
din partea conducerii si, dup caz, din partea persoanelor insrcinate cu guvernana care s confirme
rspunsurile la interogrile verbale.
Auditorul financiar obine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe
baza crora s-si fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor proceduri de audit prin
intermediul crora:
- s realizeze o cunoastere a entitii, a mediului in care aceasta isi desfsoar activitatea si a
controlului intern pentru a evalua riscurile existenei unor erori semnificative la nivelul
situaiilor financiare si aseriunilor (proceduri de evaluare a riscurilor).
- s testeze - dac este necesar si/sau a decis sa fac astfel -eficiena sistemului de control
intern in prevenirea sau detectarea si corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul
aseriunilor (teste ale controalelor).
- s detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor aplicate de management
(proceduri de fond).
Procedurile de audit selectate si aplicate in evaluarea calitii informaiilor contabile trebuie
s verifice utilitatea acestora, si anume existena caracteristicilor calitative ale situaiilor financiare.

5.1.2. Proceduri de audit utilizate n diferite faze ale procesului de audit financiar
Faza
I

Planificarea
i
definirea
unei
metode de auditare

chestionarea conducerii i a personalului

utilizarea cunotinelor anterioare despre entitate
documentare asupra manualului de proceduri interne
analizarea documentelor justificative i a evidenelor contabile
observarea activitilor i operaiunilor entitii
prezentarea mecanismelor de control prin descriere i diagrame

Faza a II-a
Efectuarea testelor
de control i a
testelor detaliilor
operaiunilor

chestionarea conducerii i a personalului

analizarea documentelor justificative i a evidenelor contabile
folosirea probelor din auditul precedent
observarea activitilor de control intern
reconstituirea activitilor de control intern

Faza a III-a
Efectuarea
precedurilor
analitice
i
a
testelor detaliilor
soldurilor

proceduri analitice
teste substaniale ale soldurilor conturilor

Faza a IV a
Finalizarea
auditului
i
emiterea
unui

analizarea documentelor justificative i a evidenelor contabile

proceduri de verificare a soldurilor finale ale conturilor
proceduri de identificare a evenimentelor ulterioare
proceduri analitice finale

raport de audit

proceduri de evaluare a continuitii activitii

obinerea unor comunicri din partea conducerii
documentarea asupra altor informaii din raportul final
testarea suficienei probelor de audit
analizarea sintezei prezentrilor eronate
determinarea caracterului adecvat al informaiilor prezentate n
situaiile financiare
verificarea riguroas a documentelor de lucru
etc.

5.2. Probele de audit

5.2.1. Conceptul i natura probelor de audit
Proba de audit reprezint ntreaga informaie utilizat de ctre auditor pentru a ajunge la
concluziile pe care se bazeaz opinia sa, coninnd att informaii preluate din contabilitate i care au
stat la baza ntocmirii situaiilor financiare (operaiuni/tranzacii, balanele de verificare) ct i alte
informaii relevante n legtur cu acestea.
O bun nelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de adecvare, suficiena,
evaluarea) reprezint un important instrument conceptual att pentru auditorii financiari ct i
pentru profesionitii contabili n general.
n funcie de natura lor, probele de audit pot fi:
probe obinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale, documente de
calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit;
- probe obinute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de
sistemele de control al calitii etc.);
Auditorul obine o serie ntreag de probe de audit testnd evidenele contabile, utiliznd
proceduri de analiz i revizuire, recurgnd la verificarea procedurilor folosite, la realizarea situaiilor
de raportare financiar i reconciliind categoriile i aplicaiile aferente acelorai informaii. Rezultatul
acestor teste concluzioneaz faptul c evidenele contabile sunt consecvente la nivel intern i sunt n
concordan cu situaiile financiare. Cu toate acestea, evidenele contabile nu furnizeaz suficiente
probe de audit pe care s-i fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la
gsirea i a unor alte probe de audit.
-

5.2.2. Gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Gradul de adecvare a probelor de audit d n fapt msura calitii acestora, astfel, probele de
audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cnd ele ofer informaii ce
sunt i relevante i credibile.
Relevana probelor de audit este dat de msura n care acestea sunt n concordan cu
afirmaiile (regulile contabile) utilizate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
O prob de audit cu privire la o afirmaie nu se poate substitui unei probe de audit legate de
alt afirmaie, fiind important s se in cont de relaia existent ntre probele de audit i afirmaiile
utilizate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
De exemplu, existena stocurilor poate fi probat prin participarea auditorului la operaiunile
de inventariere organizate de entitate, ns aceast prob nu este relevant (suficient) i pentru
determinarea drepturilor i obligaiilor entitii n legtur cu aceste stocuri sau pentru determinarea
costului lor.
Credibilitatea probelor de audit se refer la faptul dac auditorul se poate baza pe un
anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei afirmaii sau a alteia, fiind
influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele n care aceste probe sunt obinute
n mod individual.
Urmtoarele referine sunt utile atunci cnd analizm credibilitatea probelor de audit:

Prob de audit obinut de ctre auditor dintr-o surs independent extern entitii
(confirmri ale soldurilor primite direct de la clieni) este mult mai credibil dect una
obinut (numai) din interiorul entitii;
Proba obinut direct de ctre auditor prin examinarea fizic (inspecie, observaie) sau
calcul, este mai credibil dect informaia obinut indirect sau prin deducie (evaluarea
sistemului de control intern);
Atunci cnd auditorul evalueaz eficiena sistemului de control intern ca fiind ridicat,
probele generate de contabilitatea entitii pot fi considerate ca fiind mai credibile;
Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile dect cele furnizate de
fotocopii sau facsimile;
Probele de audit sub form de document sau n format electronic precum i pe suport de
hrtie, sunt mai credibile dect alte probe ns, i credibilitatea acestora este mai mare
sau mai mic n funcie anumii factori (vezi figura nr. 8 de mai jos)24.
Cele mai credibile
Documente generate din
exteriorul entitii, trimise direct
auditorului

Confirmri primate de la bnci

Documente generate din

exteriorul entitii i deinute de
client

Facturi de la furnizori

Documente generate din

interiorul entitii i care circul
n exterior

Documente generate n interiorul

entitii i care nu circul n
exterio

Ordine de plata

Copii ale unor documente de gestiune

(fie de magazii etc.)

Cele mai putin credibile

Figura nr. 1 Factori care influeneaz credibilitatea probelor documentare

Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de audit, respectiv cantitatea de
materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baz rezonabil exprimrii unei opinii asupra
situaiilor financiare, stabilirea acestor cantiti depinznd n mare msur de exercitarea
raionamentului profesional al fiecrui auditor.
De regul auditorul trebuie s se bazeze mai degrab pe probele ce sunt convingtoare dect
pe propriile convingeri.
Trebuie de asemenea s existe o relaie raional ntre costul i utilitatea probelor (dovezilor)
obinute pe parcursul misiunii de audit.
Cantitatea probelor de audit este influenat de o serie de factori (materialitatea, riscul de
denaturare, mrimea i caracteristicile populaiei, omogenitatea populaiei, calitatea probelor de audit
culese), astfel25:
1. Materialitatea se refer la importana (relevana/ pragul de semnificaie) claselor de
tranzacii i a conturilor pentru utilizatorul informaiilor, astfel nct, cu ct
tranzaciile/poziiile/elementele din situaiile financiare sunt mai importante, cu att este
nevoie de o cantitate mai mare de probe;
2. Riscul de denaturare se refer la riscul (inerent) de a exista unele erori n aplicarea
regulilor contabile i la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control
intern, astfel nct, cu ct acest risc va fi mai mare, cu att vor fi cerute mai multe probe
de audit;
24

William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing Assurance services and the integrity of financial
reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
25
Emil Culda, Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22

3. Mrimea populaiei n cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar s se
lucreze cu eantioane din cadrul unor populaii statistice, nefiind posibil analizarea
tuturor elementelor (tranzaciilor, operaiunilor) dintr-o astfel de populaie. Modul de
determinare (stabilire) a eantioanelor n audit, i alte aspecte legate de acestea sunt
tratate ntr-un standard distinct26, numrul probelor de audit n acest caz depinznd de
mrimea i caracteristicile populaiei analizate, astfel nct, cantitatea de probe necesare
este cu att mai mare, cu ct populaia (numrul tranzaciilor/operaiunilor) este mai
mare;
4. Omogenitatea populaiei dac populaia statistic este omogen respectiv elementele
care o formeaz au caracteristici asemntoare, aceasta poate fi analizat (testat) cu
ajutorul unui eantion de dimensiuni mai mici;
5. Calitatea probelor de audit culese cu ct calitatea probelor de audit este mai ridicat,
cu att numrul acestora va putea fi mai mic.
n consecin, gradul de adecvare i gradul de suficien al probelor de audit sunt n
strns interdependenta, iar simpla obinere a unei cantiti mari de probe de audit nu poate
compensa calitatea slab a acestora.

26

ISA 530 Eantionarea n audit i alte metode de testare

CAPITOLUL VI
EANTIONAREA N AUDIT
6.1. Noiuni generale privind eantionarea
Probele de audit pot fi obinute prin:
- selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) se utilizeaz atunci cnd numrul de
elemente este mic, valoarea elementelor este mare, riscul este mare, etc;
- selectarea unor elemente specifice presupune selecia elementelor cu valoare mare, cu
importan mare, cu risc mare, etc ;
- eantionarea
Selectarea unor elemente specifice se deosebete de eantionare prin faptul c rezultatele
obinute nu pot fi generalizate asupra tuturor elementelor.
Realizarea auditului financiar trebuie s aib n vedere costuri rezonabile, motiv pentru care
n colectarea probelor de audit, tehnica exhaustiv de verificare a evenimentelor, tranzaciilor
informaiilor a fost nlocuit cu tehnica sondajului. Tehnica sondajului reduce timpul timpul necesar
formulrii unor opinii, concluzii, prin urmare reduce i costurile.
Subiectul eantionrii este tratat de ISA 530. Astfel conform acestui standard,
definiiaeantionrii n audit, conform ISA, este:
Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii
cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi
selectate, cu scopul de a oferi auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu
privire la ntreaga populaie.

Cu alte cuvinte, prin acest standard se afirm faptul c auditorul nu va testa, n mod normal,
toate informaiile pe care la are la dispoziie deoarece nu ar fi practic i ar fi i ineficient. n schimb,
auditorul va utiliza eantionarea ca tehnic de audit pentru a-i formula concluziile. Este important s
se neleag de la nceput c anumite proceduri pe care le poate adopta auditorul nu presupun
eantionare n audit, cum ar fi, de exemplu, testarea a 100% din elementele unei populaii. Auditorii
pot considera adecvat testarea a 100% din elemente atunci cnd exist puine elemente cu o valoare
mare care alctuiesc o populaie sau atunci cnd exist un risc important de denaturare semni-ficativ,
iar alte proceduri de audit nu ofer probe de audit suficiente i adecvate. Cu toate acestea, candidaii
trebuie s aib n vedere faptul c examinarea a 100% din elemente este puin probabil n cazul
testelorcontroalelor; o astfel de eantionare este mai frecvent pentru testele de detaliu (adic pentru
testarea de fond).
Utilizarea eantionrii este larg adoptat n audit deoarece ofer auditorului ocazia de a
obine un nivel minim de probe de audit care sunt att suficiente, ct i adecvate, pentru a formula
concluzii valide cu privire la populaie. Eantionarea n audit este, de asemenea, cunoscut pentru
reducerea riscului supra-auditrii n anumite domenii i permite o examinare mult mai eficient a
documentelor de lucru n etapa de revizuire a auditului.
Atunci cnd i proiecteaz eantioanele auditorii trebuie s se asigure c eantionul selectat
este reprezentativ pentru populaie. Dac eantionul nu este reprezentativ pentru populaie, auditorul
nu va putea s formuleze o concluzie cu privire la ntreaga populaie.
De exemplu,
dac auditorul testeaz pentru existen, la data raportrii, numai 20% din creanele comerciale,
confirmnd existena numerarului dup respectiva dat, aceast testare poate fi cu greu considerat
reprezentativ pentru populaie, n timp ce testarea, s spunem, a 75% ar fi mult mai reprezentativ.

n stabilirea eantionului se va ine cont de obiectivele auditului i de numrul total de

elemente supuse auditrii, din care se vor alege elementele care compun eantionul.
Selecia elementelor care compun eantionul se poate realiza prin:
1. selecia aleatorie implic egalitatea de anse a fiecrui element de a fi selectat;
2. selecia sistematic stabilete un punct de plecare de la care cu un pas fix, se aleg
elementele care compun eantionul;
3. selecia pe baz de hazard se selecteaz elementele eantionului fr o tehnic
matematic, fiind o selecie ntmpltoare dup anumite crtiterii.
Selectarea unui eantion dintr-o populaie are ca obiectiv reprezentativitatea acestuia, adic
caracteristicile eantionului trebuie s fie identice cu ale populaiei. Lipsa de reprezentativitate a
eantionului poate s fie cauzat de erori de eantionare sau de erori de observare.

6.2. Riscul de eantionare

Riscul de eantionare este riscul ca acele concluzii ale auditorului care sunt bazate pe un
eantion s fie diferite de concluziile care ar fi fost trase dac ntreaga populaie ar fi fost subiectul aceleiai proceduri de audit.
ISA 530 recunoate c riscul de eantionare poate conduce la dou tipuri de concluzii
eronate:
1. Auditorul concluzioneaz c funcionarea controalelor este eficient cnd, de fapt, nu este
aa. n msura n care este vorba despre testri de fond (care sunt utilizate, n principal
pentru testarea denaturrilor semnificative) auditorul poate concluziona c nu exist o
denaturare semnificativ cnd, de fapt, aceasta exist. Este foarte posibil ca aceste concluzii
eronate s conduc la formu-larea de ctre auditor a unei opinii incorecte.
2. Auditorul concluzioneaz c funcionarea controalelor nu este eficient cnd, de fapt, acestea
sunt eficiente. n termenii testrilor de fond, auditorul poate concluziona c exist o
denaturare semnificativ cnd, de fapt, aceasta nu exist. Prin contrast cu ajungerea la o
opinie incorect, aceste concluzii erona-te au drept rezultat munc suplimentar care, n alte
mprejurri, nu ar fi necesar, conducnd astfel la ineficiena auditului.
Riscul care nu este aferent ean-tionrii este riscul ca auditorul s formeze o concluzie
greit, care nu are legtur cu riscul de eantionare. Un exemplu pentru o astfel de situaie este acela
cnd auditorul adopt proceduri de audit neadecvate sau nu recunoate o abatere a controalelor.

6.3. Metode de eantionare

ISA 530 recunoate c exist multe metode de selectare a unui eantion, dar are n vedere
cinci metode principale de ean-tionare n audit, dup cum urmeaz:
o selecia aleatorie
o selecia sistematic
o eantionarea pe baz de uniti monetare
o selecia ntmpltoare
o selecia n bloc.
Selecia aleatorie
Aceast metod de eantionare asigur c toate elementele dintr-o populaie au anse egale
de a fi selectate prin utilizarea tabelelor cu numere aleatorii sau a generatoarelor de numere aleatorii.
Unitile de eantiona-re pot fi elemente fizice, cum ar fi facturile de vnzri, sau uniti monetare.
Selecia sistematic
Metoda presupune mprirea numrului de uniti de eantionare din cadrul unei populaii
la dimensiunea eantionului pentru a genera un interval de eantionare. Punctul de plecare pentru

eantion poate fi generat aleatoriu, dar ISA 530 recunoate c poate fi cu adevrat aleatoriu dac
sunt utilizate generatoarele de numere aleatoare sau tabelele cu numere aleatoare.
Eantionarea pe baz de uniti monetare
Aceast metod de eantionare este o selecie ponderat n funcie de valoare prin care
dimensiunea eantionului, selecia i evaluarea vor avea drept rezultat o concluzie exprimat n valori
monetare. Obiectivul eantionrii pe baz de uniti monetare (EUM) este s determine corectitudinea
situaiilor financiare. Etapele presupuse de eantionarea pe baz de uniti monetare sunt:
-

determinarea dimensiunii eantionului

selectarea eantionului
realizarea procedurilor de audit
evaluarea rezultatelor i obinerea unei concluzii cu privire la populaie

EUM se bazeaz pe tehnici de eantionare atributive i este adesea utilizat n testri ale
controalelor i este adecvat atunci cnd fiecare eantion poate fi inclus n una din dou clasificri
excepie sau nu este excepie. Metoda presupune transformarea valorilor monetare n uniti de
exemplu, un sold al unei creane de 50 lei conine 50 de uniti de eantionare. Soldurile monetare pot
fi i obiectul unor grade variate de excepie de exemplu, un sold al datoriilor de 7000 lei poate fi
subevaluat cu 7 lei, 70 lei, 700 lei sau 7000 lei, iar auditorul va fi, n mod clar, interesat de prezentarea
eronat care are cea mai mare valoare.
Selecia ntmpltoare
Cnd auditorul utilizeaz aceas-t metod de eantionare, nu recurge la o tehnic structurat.
ISA 530 recunoate c aceast metod de eantionare nu este adecvat atunci cnd se utilizeaz o
eantionare statistic (a se vedea n continuare n prezentul articol). Auditorul trebuie s fie atent
atunci cnd utilizeaz eantionarea ntmpltoare pen-tru a evita orice influenare con-tient sau
previzibilitate. Obiectivul eantionrii n audit este certitudinea c toate elementele care alctuiesc o
popu-laie au o ans egal de a fi selectate. Acest obiectiv nu poate fi atins dac auditorul evit n mod
deliberat elemente care sunt dificil de localizat sau evit deliberat anumite elemente.
Selecia n bloc.
Aceast metod presupune selectarea unui bloc (sau unor blocuri) de elemente alturate din
cadrul unei populaii. Selecia n bloc este arareori utilizat n auditul modern, n principal deoarece nu
pot fi realizate referine valide dincolo de perioada examinat sau de blocul examinat. n situaiile n
care auditorul utilizeaz selecia n bloc drept tehnic de eantionare ar trebui selectate mai multe
blocuri pentru a servi la minimi-zarea riscului de eantionare.
Un exemplu de selecie n bloc este atunci cnd auditorul examineaz toate borderourile de
plat de la clieni din luna ianua-rie. n mod similar, auditorul poate examina numai borderourile de
plat care sunt numerota-te cu numere ntre 300 i 400.

6.4. Eantionarea statisticversus eantionareanon-statistic

Trebuie s se fac disctincie ntre tehnicile de eantionare statistic i cele de eantionare
non-statistic. ISA 530, paragraful 5, litera (g), ofer definiia eantionrii statistice dup cum
urmeaz: ISA specific i faptul c o abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile de la
punctele (i) i (ii) de mai sus este con-siderat o eantionare non-statistic.
O abordare a eantionrii care are urmtoarele caracteristici:
- Selecia aleatoare a elementelor eantionului; i
- Folosirea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv evaluarea
riscului deeantionare.

Metodele de eantionare de mai sus pot fi clasificate n: eantionare statistic i eantionare

non-statistic, dup cum urmeaz:
Eantionare statistic
- Eantionare aleatorie
- Eantionare sistematic
- Eantionare pe baz de uniti monetare
Eantionare non-statistic
- Eantionarea ntmpltoare
- Selecia n bloc
Eantionarea statistic permite fiecrei uniti de eantionare s aib o ans egal de
selecie. Utilizarea eantionrii non-statistice n audit nltur, n esen, aceast teorie a probabilitii
i depinde n ntregime de raionamentul auditorului. Se vor evita influenele nedorite dac se are n
vedere obiectivul eantionrii, acela de a oferi o baz rezonabi-l pentru ca auditorul s trag concluzii
valide i asigurarea cer-titudinii c toate eantioanele sunt reprezentative pentru populaia din care
provin.
Auditorii trebuie s neleag pe deplin diversele metode de eantionare care se afl la
dispoziia lor. n realitate, exist mai multe modaliti n care eantionarea poate fi aplicat i pe care
ISA 530 le recunoate; cu toate acestea, standardul n sine face referire la metodele principale. De
asemenea, auditorii trebuie s se asigure c pot discuta rezultatele eantionrii n audit i c pot
formula o concluzie cu privire la necesitatea ntreprinderii unor activiti suplimentare pentru a
reduce riscul unor denaturri semnificative.

CAPITOLUL VII
RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A ANALIZA FRAUDA NTR-UN AUDIT AL
SITUAIILOR FINANCIARE
7.1. Responsabilitile managementului i auditului financiar n detectarea fraudelor i
erorilor
Conducerea oricrei entiti este responsabil de adoptarea i aplicarea unui sistem de
control intern adecvat, a unor politici contabile corespunztoare, de prezentarea corect a
informaiilor n situaiile financiare. Auditorii financiari pot s simuleze situaii financiare sau s
propun corecii ale situaiilor financiare. Dac managerii refuz propunerile auditorilor, atunci
acetia pot s emit o opinie nefavorabil sau una cu rezerve sau se pot retrage din angajament.
Responsabilitatea auditorilor const n a planifica i efectua angajamentul de audit astfel
nct s se obin o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin erori i fraude semnificative.
Prin urmare asigurarea nu este absolut ci rezonabil n ceea ce privete detectarea erorilor i
fraudelor semnificative27.
Detectarea fraudelor i erorilor constituie adesea principalul obiectiv solicitat auditorilor
financiari, dar misiunea auditului financiar este de alt natur.
Frauda implic competene juridice pe care auditorul nu le posed. Pot exista aciuni
frauduloase cu efecte nesemnificative n situaiile financiare, dar auditorul financiar fiind interesat
ns de acea fraud care induce denaturri semnificative ale situaiilor financiare relevante fiind acele
denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i aciunea de deturnare de active.De aceea
auditorul financiar nu are responsabiliti de a demostra frauda din punct de vedere juridic. Acest
lucru l face instana. Auditorul financiar sugereaz existena unor indicii de fraud sau eroare.
Conform ISA, informaiile neltoare sunt de dou feluri: frauda i eroare.
Frauda este o aciune intenionat, iniiat de una sau mai multe persoane pentru obinerea
unor avantaje financiare ilegale i injuste. Frauda presupune: falsificarea nregistrrilor contabile,
falsificarea documentelor, deturnarea sau furtul unor active, alocarea necorespunztoare a unor
active, cu influent asupra continuitii activitii, aplicarea greit a politicilor contabile pentru a
induce n eroare utilizatorii, etc.
Frauda este cauzat de intenia de a nela i lcomia n obinerea unor avantaje necuvenite i
apare ca urmare a unor controale neperformante, a unor rezultate neverificate.
Exemple de fraude:
- ncasarea de ctre vnztor a unei sume de la un client i nenregistrarea operaiunii;
- supraevaluarea financiar a vnzrilor cu scopul majorrii profitului;
- supraevaluarea aciunilor pe pia
Eroarea este o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare. Erorile sunt
accidentale, iar persoanele care le comit nu se ateapt la realizarea unui ctig personal. Dei este
neintenionat eroarea poate avea aceleai consecine ca i frauda.
Erorile pot fi cauzate de calcule matematice sau contabile greite, interpretarea greit a unor
fapte cu influen semnificativ asupra situaiilor financiare, aplicarea greit a principiilor contabile
Exemple de erori:
- greeal de calcul la determinarea valorii unei facturi;
- omisiunea unor stocuri mai vechi din listele de inventar.
Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudei revine conducerii entitii i
persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii. Conducerea entitii are obligaia implementrii i
exploatrii unor sisteme adecvate de contabilitate i control intern.
Responsabilitatea auditorului este de a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul c
situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturari semnificative, fie ca rezultat al
fraudei, fie al erorii.

27

Tatiana, Dnescu, Audit financiar convergene ntre teorie i practic, Editura Irecson, Bucureti, 2007, pag.
125-127;

7.2. nelegerea entitii i a mediului su

Auditorul trebuie s ajung s obin o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv
controlul intern al acesteia, suficient pentru a identifica i evalua riscurile existenei denaturrilor
semnificative ale situaiilor financiare fie c acestea se datoreaz fraudei fie erorilor i suficient pentru
a pune la punct i aplica proceduri de audit suplimentare. El utilizeaz raionamentul profesional
pentru a determina gradul necesar de cunoatere a entitii i mediului su pentru efectuarea
auditului, care, de regul, este mai mic dect cel posedat de management pentru conducerea entitii.
Procedurile de evaluare a riscului n vederea nelegerii entitii i mediului su, sunt:
Intervievarea conducerii i a altor persoane angajate;
Proceduri analitice;
Observaia i inspecia.
Auditorul nu este obligat s aplice tot setul de proceduri de evaluare a riscului pentru fiecare
aspect al nelegerii.
Observaia i inspecia pot sprijini intervievarea conducerii i a altor persoane i de
asemenea ofer informaii despre entitate i mediul su. Astfel de proceduri de audit de regul includ:
Observaia asupra activitilor i operaiunilor entitii;
Inspecia documentelor (strategii de afaceri i diverse planuri de realizare a unor obiective)
evidenele i manualele de control intern;
Studierea rapoartelor ntocmite de conducere (rapoarte de gestiune trimestriale i
raportrile financiare interimare) i cei nsrcinai cu guvernana (procese verbale ale
edinelor consiliului de administraie);
Vizitele la sediu i punctele de lucru ale entitii;
Urmrirea tranzaciilor prin sistemul de informaii relevante pentru raportarea financiar.
Este important pentru auditor de a nelege foarte bine obiectivele i strategiile entitii
pentru c ele genereaz riscuri de afaceri care pot da natere la denaturri semnificative ale situaiilor
financiare. Cu toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile
de afaceri deoarece nu toate riscurile de acest gen dau natere la riscuri de denaturare semnificativ a
situaiilor financiare.
Stabilirea riscurilor semnificative care apar n majoritatea angajamentelor de audit, este o
problem de raionament profesional a auditorului. Atunci cnd are n vedere natura riscurilor,
auditorul ia n considerare o serie de aspecte printre care mai importante sunt:
Dac riscul este un risc de fraud;
Dac riscul este legat de evoluii recente semnificative de natur economic, contabil
necesitnd o atenie special;
Complexitatea tranzaciilor;
Dac riscul implic tranzacii semnificative cu pri afiliate;
Gradul de subiectivism n evaluarea informaiilor financiare legate de riscul respectiv n
special cele care implic o marj sporit de incertitudine a evalurii;
Dac riscul implic tranzacii semnificative care se gsesc n afara cursului normal de
desfurare a activitii entitii.

Declaraiile conducerii
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora:
Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i operarea
sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele
i erorile;
Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor financiare
colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual ct i
cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente
trebuie incluse n declaraiile scrise sau ataat acestora;
Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror fraude sau
fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea;
Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor.

Rezult necesitatea asumrii i confirmrii de ctre conducere a responsabilitilor pe care le

are pentru situaiile financiare, dublat de responsabilitatea pentru sistemele contabile i de control
intern ca obligativitate important de prevenire i detectare a fraudelor i erorilor.
Pentru operaiunile de corectare i ajustare a situaiilor financiare privind denaturrile
semnificative de ctre persoanele nsrcinate cu managementul, acestea i asum ntreaga
responsabilitate, dar nu este lipsit de interes ca pentru denaturrile necorectate rezultate fie din
fraude fie din erori care n opinia conducerii ar avea efecte nesemnificative att luate individual ct i
cumulate s fie aduse la cunotina auditorului printr-o declaraie scris. n caz contrar, acest lucru nu
scutete pe auditor de a nu obine probe de audit suficiente i adecvate.
Determinarea pragului de semnificaie n astfel de situaii presupune considerente att
calitative ct i cantitative de care auditorul ine cont n relaiile cu managementul.

7.3. Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate

n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil, auditorul trebuie s determine
rspunsurile generale la riscurile evaluate la nivelul situaiilor financiare i trebuie s conceap i s
aplice alte proceduri de audit pentru a rspunde la riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor. Natura
procedurilor de audit este de o importan major pentru a da rspuns la riscurile evaluate.
La stabilirea procedurilor de audit ce urmeaz a fi aplicate, auditorul ia n considerare
motivele pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie pentru fiecare
clas de tranzacii, sold de cont i prezentare de informaii. Acest lucru presupune a lua n calcul att
caracteristicile specifice ale fiecrei clase de tranzacii, sold de cont sau prezentare de informaii (ne
referim la riscurile inerente) ct i a faptului dac evaluarea riscului fcut de auditor ine cont sau nu
de efectele controalelor entitii (adic riscul de control).
Auditorul trebuie s efectueze teste ale controalelor atunci cnd evaluarea riscului include o
estimare a eficienei operative a sistemelor de control sau atunci cnd procedurile detaliate luate
individual nu ofer ndeajuns probe de audit la nivel de afirmaie.

7.3.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond)

Aceste categorii de teste sunt efectuate pentru a detecta denaturrile semnificative la nivel de
afirmaie i includ: teste de detaliu asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi i prezentrilor
de informaii i procedurile analitice de fond. Auditorul planific i efectueaz teste detaliate ca
rspuns la evaluarea aferent a riscului de denaturare semnificativ.
Procedurile detaliate ale auditorului trebuie s cuprind urmtoarele probe de audit n
legtur cu procesul de nchidere a situaiilor financiare:
Punerea de acord a situaiilor financiare cu evidenele contabile de baz;
Examinarea nregistrrilor semnificative i a altor ajustri fcute n cursul elaborrii
situaiilor financiare;
Natura i ntinderea examinrii de ctre auditor a nregistrrilor contabile i altor ajustri
depind de natura i complexitatea procesului de raportare financiar al entitii i de riscurile de
denaturare semnificativ asociate.
Dac din punct de vedere al auditorului un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivel
de aseriune este un risc semnificativ atunci va efectua n mod obligatoriu teste detaliate care s
rspund n mod expres acelui risc.
Testele de detaliu sunt de regul mai potrivite pentru a obine probe de audit privind
anumite afirmaii legate de solduri de cont, inclusiv existena i valoarea lor. ntlnim frecvent situaii
cnd auditorul poate considera c efectuarea doar a procedurilor analitice de fond este suficient
pentru a reduce riscul de denaturare semnificativ la un nivel acceptabil.
n vederea realizrii procedurilor analitice de fond auditorul trebuie s aib n vedere
urmtoarele:
Dac este nimerit s utilizeze proceduri analitice de fond date fiind afirmaiile;
Credibilitatea datelor (de natur intern sau extern) n baza crora se degaj anumite
ateptri privind valori nregistrate sau indicatori;
Dac ateptrile sunt suficient de exacte pentru a identifica o denaturare semnificativ la
nivelul dorit de certificare;

Valoarea diferenelor acceptabile n ceea ce privete valorile nregistrate;

n anumite circumstane, testele detaliate pot fi efectuate la o dat intermediar, lund n
considerare o serie de factori printre care:
Mediul de control i alte controale relevante;
Disponibilitatea informaiilor la o dat ulterioar care sunt necesare pentru formularea
procedurilor;
Obiectivul testului detaliat;
Riscul evaluat de natur semnificativ;
Natura clasei de tranzacii sau a soldului de cont i afirmaiile aferente;
Capacitatea auditorului de a efectua teste detaliate adecvate sau teste detaliate mpreun cu
teste asupra controalelor care s acopere perioada rmas pentru a reduce riscul ca
denaturrile care exist la finele perioadei s nu fie detectate;
Cu toate c, auditorul nu trebuie s obin probe de audit despre eficiena operativ a
controalelor pentru a avea un temei rezonabil n vederea extinderii concluziilor de audit de la o dat
intermediar pn la finele perioadei, el va evalua dac efectuarea doar a testelor detaliate pentru a
acoperi perioada rmas este suficient.
Atunci cnd auditorul a identificat riscuri de denaturare semnificativ datorit fraudei,
reacia sa fa de acele riscuri poate nsemna schimbarea timpului de efectuare a procedurilor de
audit.
De regul, auditorul compar i reconciliaz informaiile privind soldul la finele perioadei cu
informaiile comparabile de la data intermediar pentru a identifica valorile care apar neobinuite,
investigheaz orice astfel de valori i efectueaz proceduri analitice de fond sau teste ale detaliilor
pentru a testa perioada intervenit.
Dac n clasele de tranzacii sau soldurile de conturi sunt detectate denaturri la o dat
interimar, auditorul fie modific evaluarea aferent a riscului i natura planificat, timpul i
ntinderea procedurilor de fond care acoper perioada rmas, care se refer la astfel de clase de
tranzacii sau solduri de conturi sau extinde ori repet astfel de proceduri de audit la finele perioadei.
n vederea formulrii testelor asupra detaliilor, ntinderea testrii este de regul gndit n
raport cu dimensiunea eantionului care este afectat de riscul de denaturare semnificativ. Cu toate
acestea, auditorul are n vedere i alte aspecte, inclusiv dac este mai eficient s utilizeze alte mijloace
selective de testare cum ar fi de exemplu: selectarea elementelor mari sau neobinuite dintr-o
populaie n comparaie cu realizarea unei eantionri reprezentative ori stratificarea populaiei n
subpopulaii omogene pentru eantionare.

7.3.2. Exemple de factori de risc asociai denaturrilor rezultate din fraud

Factorii de apariie a riscului de fraud identificai n anex la Standardul de Audit (ISA 240)
sunt exemple cu care se confrunt n mod obinuit auditorii ntr-o gam larg de situaii, ei aflndu-se
n una din urmtoarele ipostaze:
a) Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea
financiar frauduloas;
b) Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor din delapidarea activelor.
a. Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar
frauduloas
Pot fi grupai n urmtoarele trei categorii:
1. Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control;
2. Condiii specifice sectorului de activitate n care opereaz clientul;
3. Caracteristicile activitii de exploatare (operaionale) i gradul de stabilitate financiar.
n teorie, dar i n practic este greu s se repartizeze aceste trei categorii de factori ntre
riscul de audit acceptabil, riscul inerent sau riscul de control.
1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i influenei asupra
mediului de control

Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea conducerii

asociate controlului intern i procesului de raportare financiar. De exemplu, o conducere care d
dovad de lips de integritate i este motivat s falsifice situaiile financiare, este unul dintre factorii
care ar trebui luai n calcul pentru determinarea riscului de audit acceptabil, dar el amplific i
probabilitatea apariiei de erori, care nu reprezint altceva dect un risc inerent.
Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine corespunztoare n
ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar. Exemplu:
Conducerea non-financiar particip excesiv sau este implicat n selectarea principiilor
contabile sau determinarea estimrilor semnificative;
Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului de conducere sau al
membrilor consiliului de administraie;
Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior;
Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entitii
sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei;
Structura guvernanei corporative este slab sau insuficient, fapt ce poate fi pus n eviden
de urmtoarele aspecte:
o Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere;
o O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana aspectelor legate
de raportarea financiar i de sistemele de contabilitate i de control intern.
2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului de activitate
Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de reglementare n
care i desfoar activitatea entitatea auditat.
Exemplu:
Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiar
sau profitabilitatea entitii;
Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei nsoit de marje descresctoare;
Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor economici i cu
descreteri semnificative la nivelul cererii;
Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de
schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor.
3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii de exploatare
Aceast categorie de factori depind de natura i complexitatea entitii i volumul
tranzaciilor sale, de condiia financiar i de profitabilitatea acesteia, astfel identificm:
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei nregistrm venituri i
asistm la creterea acestora;
Presiune permanent asupra posibilitilor de a obine capital suplimentar necesar pentru ca
entitatea s fie n continuare competitiv, lund n considerare poziia financiar a entitii
(inclusiv nevoia de fonduri orientate ctre cercetare-dezvoltare, cheltuieli de capital, etc);
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic
raionamente subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbri semnificative
pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastroase asupra entitii (de
exemplu: colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii veniturilor, gradul de
realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluarea subiectiv a controlului sau a
surselor de rambursare dificil de stabilit, etc)
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea normal a
activitii;
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o alt
firm;
Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai ales cele
derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce privete
respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului);
Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale,
pentru care nu exist justificare economic clar;

O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut juridic

numeroase sau neobinuite;
Profitabilitate cu cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte entiti din acelai
sector de activitate;
Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii;
Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii;
Vnzri sau programe a profitabilitii nerealist de agresive;
Ameninarea de faliment;
O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a garantat
personal pentru datorii semnificative ale entitii.

b. Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor
Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt asociai cu denaturrile rezultate din
delapidarea de active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii:
1) Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii;
2) Controalele;
Factorii de risc pe care auditorii i evalueaz n legtur cu deturnarea de active sunt oarecum
definii de cei asociai raportrii financiare frauduloase. Cele dou categorii de factori de risc referitori
la sustragerea de active i exemple pentru fiecare sunt:

CATEGORIA 1
Vulnerabilitatea activelor fa
de riscul de sustragere
acestea in de natura activelor
unei entiti i de gradul n care
ele sunt expuse riscului de furt

CATEGORIA 2
Mecanismele de control
acestea in de absena unor
mecanisme de control concepute
astfel nct s preintmpine sau
s detecteze sustragerile de active

Exemplu de factori de risc

Sume mari de numerar n cas sau

volum mare de operaiuni n
numerar;
Active uor convertibile n numerar
(vandabile) cum ar fi: obligaiunile
la purttor. Microprocesoarele
pentru computer, piese de schimb
scumpe;
Anumite trsturi ale imobilizrilor,
cum ar fi dimensiunile mici,
comercializarea uoar sau absena
unui mecanism de identificare a
proprietarului

Absena unui control managerial

adecvat, cum ar fi supervizarea sau
monitorizarea inadecvat a unor
sedii aflate la mare distan;
inerea inadecvat a registrelor
referitoare la activele posibile de
deturnare;
Absena unei documentri oportune
i adecvate a operaiunilor de tipul
rambursrii valorii mrfurilor
restituite de cumprtori;
Lipsa concediilor obligatorii pentru
angajaii care desfoar funcii de
control cheie.

7.4. Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda ntr-un audit al situaiilor financiare

Prezentrile eronate sunt considerate semnificative dac efectul erorilor i fraudelor
necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influena deciziile unui utilizator al
informaiilor coninute n respectivele raportri. Dei este foarte greu, n practic, s cuantifici pragul
de semnificaie, auditorii poart rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea
ntrutotul a pragului de semnificaie stabilit.

O definiie clar asupra fenomenului de asigurare rezonabil nu o gsim n literatura de

specialitate, dar este foarte clar c n principiu ea reprezint ceva mai puin dect o certitudine sau o
asigurare absolut i ceva superior unui nivel redus de certitudine. Acest concept de asigurare
rezonabil degaj faptul c auditorul nu reprezint un garant al corectitudinii situaiilor financiare.
Sunt o serie ntreag de motive care explic rspunderea pe care o poart auditorul pentru
obinerea unei asigurri rezonabile, dar nu i a unei asigurri absolute.
Exemplu:
Se alege i
testeaz un
eantion de date

Creaneclieni sau
stocuri

Eantionarea
presupune un
grad de risc

Raionamentul
subiectiv al
auditorului cu
privire

- domeniile de testat
- tipul
- aria de acoperire
- programarea n timp

Dac auditorul ar purta rspunderea de a ajunge la o convingere absolut c toate afirmaiile

din situaii financiare sunt corecte, volumul probelor i costul misiunilor de audit ar crete ntr-o aa
proporie nct ele nu ar mai putea fi justificate din punct de vedere al efectelor obinute.
Cel mai potrivit mijloc de aprare la care poate apela un auditor n cazul n care erorile
semnificative nu au fost identificate n cursul realizrii misiunii de audit este c acesta a fost realizat n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
n ntreaga durat a elaborrii planului de audit, a selectrii procedurilor ce urmeaz a fi
utilizate, evalurilor constrii i raportrii rezultatelor, auditorul, pe lng alte aspecte trebuie s ia n
considerare i riscul existenei i detectrii unor anomalii semnificative n raportrile financiare
cauzate de fraude, erori, nonconformiti.
Standardul Internaional de Audit (ISA 240) Responsabilitatea auditorului de analiza frauda
ntr-un audit al situaiilor financiare face distincie ntre fraud i eroare i pune n eviden dou
tipuri de fraud care sunt relevante pentru auditor:
Denaturri care rezult din reprezentarea greit a activelor folosind diverse metode
nedetectate de control intern, deseori numindu-se delapidare sau fraud imputabil unui
angajat;
Denaturri care rezult din raportarea financiar frauduloas, numit fraud imputabil
managementului
De asemenea, stabilete responsabilitile ce cad n seama celor nsrcinai cu guvernana i
conducerea entitii auditate pentru prevenirea i detectarea unui astfel de fenomen, precum i
responsabilitile auditorului pentru detectarea denaturrilor cu influene semnificative asupra
situaiilor financiare datorate fraudei.
n exercitarea unui misiuni de audit, auditorul are obligaia de meninere a unei atitudini de
scepticism profesional, existnd oricnd posibilitatea ca situaiile financiare s prezinte o denaturare
semnificativ datorit fraudei, chiar dac posed o experien ndelungat i o bun cunoatere att a
entitii ct i a persoanelor nsrcinate cu conducerea i guvernana avnd i convingerea de
onestitatea i integritatea acestora. Datorit acestei susceptibiliti cu privire la posibilele denaturri
semnificative determinate de fraud, membrii echipei de audit vor cere partenerului de angajament s
in cont de ntreaga gam de informaii relevante ce urmeaz a fi comunicate tuturor membrilor
echipei de audit.
Scepticismul profesional este o atitudine care presupune un spirit iscoditor i o evaluare
critic a probelor auditului, de aceea auditorul nu trebuie s porneasc de la ipoteza c, conducerea nu
este cinstit, ns este o condiie ce trebuie avut totui n vedere. De asemenea, onestitatea conducerii
trebuie bine cntrit i apreciat de auditor.
n vederea respectrii de ctre auditor a regulilor i recomandrilor impuse de standard,
acestuia i revin o serie de obligaii astfel:

Efectuarea unor proceduri pentru a obine informri, care s fie folosite pentru a identifica
riscul unor denaturri semnificative datorit fraudei;
Identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul
situaiilor financiare i la nivel de aseriune, iar pentru riscurile evaluate care ar putea avea
ca rezultat o denaturare semnificativ datorit fraudei s evalueze proiectarea controalelor
interne aferente entitii, inclusiv activitile relevante de control i s stabileasc dac au
fost implementate.
S proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor unor evitri ale
controalelor de ctre conducere.
S determine rspunsurile pentru a trata riscurile privind denaturri semnificative datorit
fraudei;
S obin declaraii n scris din partea conducerii cu privire la fraud;
S se asigure de o comunicare adecvat cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana;
n practic se cunosc dou tipuri de informaii neltoare: erori i fraude. Ambele tipuri de
neconformiti pot fi semnificative sau nesemnificative. Prin eroare nelegem acea informaie fals,
prezentat n mod neintenionat n situaiile financiare, n timp ce frauda reprezint a aciune
intenionat (deliberat).
n cazul fraudelor, se face o deosebire ntre deturnare (sustragere) de active deseori
denumit delapidare sau fraud imputabil unui angajat i raportare financiar frauduloas, deseori
numit fraud imputabil managementului.
Frauda care implic unul sau mai muli membrii din conducere sau din structura nsrcinat
cu guvernana este denumit fraud managerial, frauda care implic numai angajaii unei entiti
este denumit fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou tipuri de fraud pot participa
i tere persoane din afara entitii.
n practic este deosebit de dificil s detectezi fraudele dect erorile neintenionate, deoarece
managerii sau angajaii care comit o astfel de aciune ncearc s o disimuleze. Dificultatea legat de
descoperirea fraudelor nu schimb rspunderea pe care o poart auditorul n faza de planificare i
executare adecvat a auditului.
O parte important a planificrii oricrui audit o reprezint cea referitoare la estimarea
riscurilor de eroare i fraud.
Atunci cnd procedm la estimarea riscului de fraud, este necesar s avem n vedere faptul
c frauda prezint dou caracteristici, astfel:
Presiunea sau ncurajarea de a comite frauda const n dorina fptuitorului de a obine un
profit financiar direct n cazul sustragerii de active sau un ctig indirect n cazul raportrilor
financiare frauduloase (creterea valorii de pia a aciunilor companiei);
Percepia unei oportuniti de a comite frauda. n ciuda faptului c exist o oportunitate de a
comite frauda, aceasta nu are loc dect atunci cnd persoanele implicate consider c pot
aciona fr ca ele s fie demascate.
Exist o diferen semnificativ ntre raportarea financiar frauduloas i deturnarea de
active. Prima pune n pericol deciziile utilizatorilor beneficiind de informaii incorecte n situaiile
financiare, iar cea de-a doua aciune sunt pgubii o serie de actori (acionari, creditori i alte
persoane) deoarece activele n cauz nu mai sunt la dispoziia proprietarilor de drept. Un concept
important legat de deturnarea de active este deosebirea dintre furtul de active i erorile de prezentare
a informaiilor degajate de aceast aciune. Punem n eviden trei situaii care atest aceast
deosebire, astfel:
a. Activele au fost sustrase i furtul a fost disimulat printr-o supraevaluare a valorii contabile a
activelor. Banii de la un client furai, necreditarea contului clientului n cauz n mod
corespunztor, eroare de prezentare nedescoperit.
b. Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimulat printr-o subevaluare a veniturilor sau o
supraevaluare a cheltuielilor. Banii ncasai dintr-o vnzare au fost furai, operaiunea
nenregistrat, eroarea de prezentare a informaiilor nedescoperit.
c. Activele au fost sustrase, furtul a fost descoperit. Contul de profit i pierdere i notele
explicative acestuia descriu n termeni clari deturnarea.
Avem de-a face cu o sustragere de active n toate cele trei situaii prezentate, nssituaiile
financiare prezint informaii eronate numai n cazurile a) i b); n cazul a) este eronat bilanul
contabil, iar n cazul b) eroarea de prezentare este gzduit de conturile de venituri i cheltuieli.

Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude

Auditorul poate fi pus n faa unor circumstane care individual sau n combinaie, indic
posibilitatea ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ rezultat din fraud.
Situaiile prezentate mai jos ne arat acest lucru ns, nu n totalitate le vom ntlni ntr-o misiune de
audit, aa dup cum nu se constituie ntr-o list exhaustiv, astfel:
Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv urmtoarele:
o Tranzacii care nu sunt nregistrate la timp i complet sau care sunt nregistrate
eronat cu privire la sum, perioad contabil, clasificare sau politica entitii;
o Tranzacii sau bilanuri nejustificate de documente sau neautorizate;
o Ajustri de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor
financiare;
Probe lips sau contradictorii inclusiv urmtoarele:
o Documente lips;
o Documente care par a fi modificate;
o Faptul c nu sunt disponibile dect fotocopiile sau documentele transmise
electronic;
o Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau
angajailor la intervievri sau proceduri analitice;
o Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i replicile de confirmare;
o Un numr mai mic sau mai mare de confirmri dect se anticipa;
o Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist n situaia n care cecurile anulate sunt
de obicei returnate entitii nsoite de extrasul de cont;
Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv urmtoarele:
o Interzicerea accesului la nregistrri, locaii, anumii angajai, clieni, furnizori sau
alii de la care s-ar putea colecta probe de audit;
o Termene limit nerealiste impuse de conducere pentru rezolvarea unor probleme
complexe sau litigioase;
o ntrzieri neobinuite de ctre entitate n furnizarea informaiilor cerute;
o mpotrivirea de a aduga sau revizui prezentrile de informaii din situaiile
financiare pentru a le face mai complexe i inteligibile;
o mpotrivirea de a remedia la timp carenele identificate n sistemul de control
intern.
Comunicarea auditorului ctre conducere
Comunicarea existenei unei denaturri rezultate din fraud, frauda suspectat sau eroare ctre
nivelul corespunztor de conducere i la momentul oportun este important, deoarece d posibilitatea
conducerii s acioneze n vederea adoptrii msurilor necesare.
Stabilirea nivelului de conducere cruia auditorul trebuie s i se adreseze reprezint o chestiune
de raionament profesional i este influenat de factori cum ar fi: dimensiunea i frecvena
denaturrii sau a fraudei suspectate. De obicei, nivelul corespunztor de conducere cruia auditorul i
se adreseaz este cel puin nivelul superior celui la care se situeaz persoane care pare s fie implicat
n denaturare sau fraud suspectat.
n toate cazurile n care auditorul a obinut probe c frauda exist sau este posibil s existe, este
necesar ca problemele s fie aduse n atenia unui nivel corespunztor de conducere. Acest lucru este
necesar chiar dac se consider c problema respectiv ar putea fi lipsit de importan (de exemplu o
delapidare minor fcut de un angajat situat la un nivel sczut n structura organizatoric a entitii)
presupunndu-se n acest caz posibilitatea existenei unor asocieri ascunse sau a implicrii a unui
membru din conducere.
n circumstane date, auditorul pune n eviden faptul c o denaturare este rezultatul unei
fraude, situaie n care stabilete efectul semnificativ produs asupra situaiilor financiare sau din
diverse motive nu are capabilitatea de a evalua dac efectul este semnificativ; n ambele situaii
auditorul:
a. Pune n discuie problema i stabilete modul de abordare a investigaiilor viitoare cu un
nivel corespunztor de conducere, nivel care se gsete cel puin imediat superior nivelului

celui la care se situeaz persoanele implicate, precum i cu conducerea de la cel mai nalt
nivel;
b. Dac situaia impune, sugereaz conducerii s apeleze la consiliere juridic;
Cu ocazia evalurii sistemului de control intern, auditorul identific o serie de carene
semnificative n zona prevenirii sau detectrii fraudelor sau erorilor, aceste carene semnificative ale
controlului intern trebuie comunicate conducerii.
Dac auditorul constat dup publicarea situaiilor financiare auditate c anumite informaii
incluse n aceste situaii sunt semnificativ neltoare, auditorul are obligaia de a se asigura c
utilizatorii care se bazeaz pe situaiile respective sunt informai despre prezentrile eronate
coninute n ele. Dac auditorul ar fi fost la curent cu prezentrile eronate nainte de emiterea
raportului de audit, ar fi fost necesar s insiste ca conducerea s corecteze erorile sau s emit un
raport de audit diferit.
Cel mai probabil caz n care auditorul este confruntat cu o asemenea problem apare atunci
cnd, dup emiterea unui raport fr rezerve, se constat c situaiile financiare cuprind o prezentare
semnificativ eronat. Exemplificm cteva cauze de acest gen:
nregistrarea unor vnzri semnificative inexistente;
Meninerea n eviden a unor stocuri care nu mai sunt utilizabile n procesul de producie;
Omisiunea unor informaii importante din notele explicative.

n astfel de situaii auditorul va cere clientului su s emit o versiune revizuit a

situaiilor financiare, incluznd i o explicaie a motivelor pentru revizuire.

Nu exist model sau metod standard pentru redactarea scrisorilor ctre manageri. Fiecare
scrisoare ar trebui formulat astfel nct s respecte stilul auditorului i nevoile clientului.
Comunicarea auditorului cu responsabilii nsrcinai cu guvernana
Guvernana este termenul ce va fi utilizat pentru a descrie rolul persoanelor nsrcinate cu
supravegherea, controlul i conducerea unei entiti. Cei nsrcinai cu guvernana sunt n general
rspunztori de atingerea obiectivelor n ceea ce privete fiabilitatea raportrii financiare, eficacitatea
i eficiena operaiunilor, respectarea legislaiei aplicabile precum i de raportarea ctre prile
interesate.
Auditorul nu are nici o obligaie cerut expres de standarde de a proiecta proceduri specifice
identificrii problemelor de interes pentru guvernan, totui n efectuarea unei misiuni de audit, apar
diverse probleme care n opinia auditorului sunt importante i relevante pentru cei nsrcinai cu
guvernana, n acest sens auditorul trebuie s stabileasc persoanele relevante crora urmeaz s le
comunice problemele de audit de interes. n vederea identificrii acelor persoane, auditorul face uz de
raionamentul profesional, lund n considerare structura de guvernan a fiecrei entiti,
circumstanele misiunii de audit i orice legislaie relevant. Dac structura guvernanei unei entiti
nu este bine definit sau cei nsrcinai cu guvernana nu sunt clar identificai de circumstanele
misiunii de audit sau de ctre legislaie, auditorul trebuie s ajung la un acord cu entitatea n ceea ce
privete persoanele crora le va comunica problemele de audit de interes pentru guvernan.
Redm cteva probleme de audit de interes pentru guvernan ce fac obiectul comunicrii:
Denaturrile necorectate colectate de auditor pe parcursul realizrii mandatului de audit i
care au fost considerate de conducere ca fiind nesemnificative, att individual ct i cumulat,
pentru situaiile financiare n ansamblul lor;
Ori de cte ori identific o fraud fie c se materializeaz sau nu ntr-o denaturare
semnificativ n situaiile financiare;
Existena unor probe care indic c frauda poate exista chiar dac efectul potenial asupra
situaiilor financiare nu ar fi semnificativ.
Comunicrile ctre autoritile de reglementare i implementare
De obicei, obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea fa de informaiile
clientului l mpiedic s raporteze fraudele i erorile unei alte pri din afara entitii clientului su.
Totui, n anumite circumstane, obligaia de confidenialitate poate fi precedat de statut, lege sau
hotrri judectoreti. Spre exemplu, n unele ri auditorul unei instituii financiare are datoria legal

de a raporta apariia fraudelor i a erorilor n faa autoritilor de supraveghere. n astfel de

mprejurri, auditorul poate considera consultan juridic de un real folos. La noi, astfel de situaii
sunt reglementate prin protocoale ncheiate ntre autoritile de reglementare i CAFR.
Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul
Cnd auditorul ajunge la concluzia imposibilitii de a-i mai continua misiunea de audit ca
urmare a unor denaturri aprute din fraud sau fraud suspectat, atunci, trebuie s aib n vedere
urmtoarele:
S ia n considerare responsabilitile profesionale i legale aplicabile n acele circumstane,
inclusiv existena unei cerine exprese, s raporteze persoanei sau persoanelor care au
dispus numirea sau, n unele cazuri autoritilor de reglementare;
S ia n considerare posibilitatea retragerii din misiune;
Dac auditorul ia hotrrea de retragere din misiune s discute cu persoanele de la nivelul de
conducere corespunztor i cu cei nsrcinai cu guvernana despre aceast decizie precum i
prezentarea motivelor ce l determin, precum i s duc la ndeplinire cerinele
profesionale sau legale n legtur cu aceast msur.
De regul, o asemenea msur excepional, care pune n discuie capacitatea auditorului de a
continua s desfoare misiunea de audit este determinat de urmtorii factori:
Conducerea nu ntreprinde aciuni care s remedieze frauda pe care auditorul le consider
necesare n circumstanele date, chiar i atunci cnd frauda nu este semnificativ pentru
situaiile financiare;
Concluzia auditorului este ferm cu privire la riscul de apariie a unor denaturri
semnificative rezultate din fraude iar rezultatul testelor de audit pun n eviden un risc
important de apariie a fraudelor semnificative i profunde;
Auditorul pune n mod elocvent la ndoial competena sau integritatea conducerii sau a
celor nsrcinai cu guvernana.
Este deosebit de dificil de a stabili cu certitudine cnd este adecvat retragerea dintr-un
angajament. Cert este c implicaiile amestecului unui membru din conducere sau din structura
nsrcinat cu guvernana (afectnd n acest mod credibilitatea declaraiilor) n desfurarea misiunii
de audit l determin pe auditor s adopte o decizie de retragere.
Dat fiind natura excepional a circumstanelor i nevoia de a ine cont de cerinele legale,
auditorul trebuie s aib n vedere apelarea la consultan juridic atunci cnd decide retragerea
dintr-o misiune precum i stabilirea aciunilor ce trebuie ntreprinse n realizarea demersului su.

CAPITOLUL VIII
UTILIZAREA N MISIUNILE DE AUDIT A LUCRRILOR UNEI TERE PERSOANE
8.1. Utilizarea serviciilor unui expert
Pentru a obine o nelegere a entitii i a efectua procedurile de audit, poate fi necesar ca n
cadrul unei misiuni de audit, auditorul s obin probe de audit din partea unui expert, probe care pot
lua forma unor rapoarte, opinii, evaluri i declaraii.
Astfel, auditorul poate solicita sprijinul expertului n situaii precum:
Opinii juridice privind interpretarea contractelor, statutelor i reglementrilor;
Diverse evaluri ale diferitelor tipuri de active: terenuri i imobile, maini i utilaje, opere de
art i pietre preioase;
Determinarea valoric prin utilizarea diferitelor tehnici i metode (o evaluare actuarial);
Evaluarea serviciilor efectuate i care urmeaz a fi efectuate conform contractelor n curs de
desfurare;
Determinarea cantitii i a strii fizice a activelor, de exemplu, minerale deinute pe stoc,
minerale subterane i rezerve de petrol, precum i durata de via util rmas a mainilor i
utilajelor.
Expertul poate fi o persoan angajat de ctre entitate sau de ctre auditor, salariat a entitii
sau a auditorului.
Decizia auditorului de a utiliza serviciile unui expert apare pe fondul influenei unor factori
extrem de importani n cadrul misiunii, respectiv:
Cunotinele i experiena anterioar a echipei de audit n problema n cauz;
Riscul unor denaturri semnificative avnd la baz natura, complexitatea i importana
problemei n cauz;
Cantitatea i calitatea altor probe de audit care se ateapt a fi obinute.
n cazul n care se recurge la apelarea unor servicii din partea unui expert, auditorul trebuie s
evalueze competena profesional a expertului i obiectivitatea acestuia.Aceasta implic luarea n
considerare a urmtoarelor aspecte privind expertul: certificarea profesional sau autorizarea
acordat de ctre un organism profesional corespunztor ori apartenena la acesta, precum i
experiena i reputaia n domeniul n care auditorul caut probe de audit.
Auditorul trebuie s aib n vedere c riscul ca obiectivitatea expertului s fie afectat crete
atunci cnd expertul este angajat de ctre entitate sau afiliat sub o form sau alta entitii, de exemplu,
dac este dependent financiar de entitate, sau are o investiie n entitatea respectiv.
Sfera serviciilor expertului trebuie s corespund scopurilor auditului, de aceea auditorul
trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate, de regul, printr-o revizuire a termenilor de
referin care sunt adesea stabilii de ctre entitate sub forma instruciunilor scrise adresate
expertului.
Instruciuni adresate expertului pot viza aspecte precum:
Obiectivele i aria de cuprindere a activitii;
Prezentarea general a aspectelor specifice pe care auditorul ateapt ca expertul s le
acopere n raportul su;
Respectarea confidenialitii informaiilor referitoare la entitatea auditat;
Msura n care expertul are acces la evidene i dosare adecvate;
Clarificarea relaiei dintre expert i entitate, dac este cazul;
Informaii privind prezumiile i metodele ce se intenioneaz a fi utilizate de ctre expert i
concordana acestora cu cele utilizate pentru perioadele anterioare.

Auditorul trebuie s evalueze gradul de adecvare a serviciilor expertului ca prob de audit

referitoare la afirmaia analizat. Aceasta implic s se evalueze dac esena constatrilor expertului
este reflectat corespunztor n situaiile financiare sau susine afirmaiile privind situaiile financiare,
precum i luarea n considerare a aspectelor privind:
Sursa de informaii utilizat.
Auditorul va proceda la efectuarea de investigrii cu privire la procedurile ntreprinse de ctre
expert pentru a stabili dac sursa de informaii utilizat este suficient, relevant i corect precum i
la revizuirea sau testarea informaiilor utilizate de ctre expert.
Prezumiile i metodele utilizate i concordana acestora cu cele utilizate n perioadele
anterioare.
Gradul de adecvare i credibilitatea prezumiilor i metodelor utilizate, precum i modul de
aplicare al acestora constituie responsabilitatea expertului. Totui, auditorul trebuie s neleag
prezumiile i metodele utilizate i s analizeze dac acestea sunt adecvate i rezonabile, n baza
cunotinelor pe care auditorul le are cu privire la domeniul respectiv de activitate i n baza
rezultatelor altor proceduri de audit.
Rezultatele obinute de expert n cadrul misiunii de audit
Dac rezultatele serviciilor expertului nu ofer suficiente probe de audit adecvate sau dac
rezultatele nu sunt n concordan cu alte probe de audit, auditorul trebuie s soluioneze aceste
aspecte fie prin purtarea de discuii cu entitatea i cu expertul, fie prin aplicarea unor proceduri suplimentare de audit, inclusiv posibilitatea angajrii unui alt expert sau modificarea raportului
auditorului.
Atunci cnd auditorul i exprim o opinie fr rezerve, n cadrul raportului nemodificat,
auditorul nu trebuie s fac referire la serviciile expertului, deoarece o astfel de referire poate fi
neleas greit, ca o calificare a opiniei auditorului sau o mprire a responsabilitii.
n cazul n care, ca rezultat al serviciilor expertului, auditorul decide emiterea unui raport de
audit modificat, n anumite situaii poate fi oportun ca pentru explicarea naturii modificrii s se fac
referire la, sau s se prezinte serviciile expertului (inclusiv identitatea expertului, precum i gradul de
implicare a acestuia).
n aceste situaii, auditorul va obine permisiunea expertului nainte de a face o astfel de referire.
n cazul n care permisiunea este refuzat, iar auditorul consider referirea ca fiind necesar, auditorul
poate solicita consultan juridic.

8.2. Utilizarea muncii unui alt auditor

n situaia n care un auditor numit auditor principal -folosete lucrrile unui alt auditor,
auditorul principal trebuie s determine modul n care munca acestuia afecteaz auditul, s efectueze
proceduri pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate care s ateste c munca celuilalt
auditor este adecvat scopurilor auditorului principal, deoarece auditorul principal rspunde de
formarea i exprimarea opiniei de audit.
Astfel, auditorul trebuie s ia n considerare dac participarea lui proprie este suficient pentru a
aciona ca auditor principal. De aceea, acesta va lua n considerare:
gradul de cunoatere al auditorului principal n domeniul i activitatea entitii auditate;
riscul apariiei denaturrilor semnificative n situaiile financiare ale componentelor verificate de
cellalt auditor;
mrimea pragul de semnificaie;
desfurarea de proceduri suplimentare.
Atunci cnd se planific utilizarea muncii unui alt auditor, auditorul principal trebuie s ia n
considerare competena profesional a acelui alt auditor n contextul misiunii respective.
Surse de informaii pentru o astfel de evaluare ar putea fi:

apartenena comun la o organizaie profesional

calitatea comun de membru al unei alte firme sau afilierea la aceasta;
investigaiile realizate cu ali auditori, bancheri, etc;
discuiile purtate cu cellalt auditor.
Auditorul principal l va informa pe cellalt auditor n urmtoarele privine:
planificarea auditului, inclusiv planul de audit i programul de audit;
procedurile de identificare a tranzaciilor dintre societi din cadrul aceluiai grup care pot
necesita prezentare;
graficul de timp stabilit pentru finalizarea auditului;
domenii care solicit o atenie special;
cerinele contabile, de audit i de raportare;
necesitatea obinerii de ctre auditorul principal de la cellalt auditor, de declaraii scrise privind
respectarea principiilor etice, cu accent deosebit asupra independenei, confidenialitii;
faptul c se va utiliza munca, raportul celuilalt.
De asemenea, auditorul principal poate s analizeze un rezumat scris al procedurilor celuilalt
auditor (care poate fi sub forma unui chestionar sau a unei liste de verificare) sau s revizuiasc
documentele de lucru ale celuilalt auditor, iar cellalt auditor, cunoscnd contextul n care auditorul
principal va utiliza munca sa, trebuie s coopereze cu auditorul principal.
Astfel, cellalt auditor va atrage atenia auditorului principal asupra oricrui aspect al activitii
sale care nu poate fi ndeplinit aa cum a fost cerut.
Raportul emis de cellalt auditor poate contribui la o modificare a raportului emis de auditorul
principal dac subiectul modificrii este de o asemenea natur i importan pentru situaiile
financiare ale entitii asupra creia auditorul principal raporteaz.
Reglementrile locale din unele ri permit auditorului principal s-i fundamenteze opinia de
audit pe situaiile financiare luate n ansamblu, doar pe baza raportului altui auditor privind auditarea
uneia sau mai multor componente. Atunci cnd auditorul principal procedeaz n acest mod, raportul
auditorului principal va trebui s indice acest fapt n mod clar i s indice dimensiunea prilor din
situaiile financiare auditate de cellalt auditor.

8.3. Luarea n considerare a activitii de audit intern

Auditorul financiar trebuie s obin o nelegere suficient a activitilor de audit intern, s
efectueze o evaluare a funciei de audit intern pentru a identifica i evalua riscurile de audit, pentru i
pentru a elabora i efectua proceduri suplimentare de audit, dac este cazul.
Astfel, auditorul financiar trebuie s ia n considerare activitile specifice auditului intern,
evaluarea acestei funcii putnd influena raionamentul auditorului n cadrul misiunii de audit.
Dei auditorul financiar este singurul care stabilete natura, durata i gradul de cuprindere a
procedurilor de audit i rspunde pentru formarea i exprimarea opiniei de audit, anumite pri ale
activitii de audit intern pot fi utile auditorului financiar.
Criteriile care stau la baza evalurii funciei de audit intern sunt urmtoarele:
Statutul organizaional - statutul specific al funciei de audit intern n cadrul entitii i efectul
pe care l are acest statut asupra capacitii funciei de a fi obiectiv. Auditul intern trebuie s
fie subordonat Direciei Generale, raportnd astfel celui mai nalt nivel al conducerii fr a avea
alte responsabiliti operaionale. Totodat este necesar ca auditorii interni s fie liberi s
comunice cu auditorul financiar.

Sfera funciei - respectiv natura i ntinderea misiunilor de audit intern desfurate. Auditorul
financiar trebuie s analizeze modul n care conducerea acioneaz la recomandrile auditului
intern i cum este susinut cu probe acest lucru.
Competena tehnic - dac auditul intern este realizat de persoane ce beneficiaz de o
pregtire tehnic adecvat ca auditori interni
Atenia cuvenit - dac auditul intern este supravegheat, revizuit i documentat corespunztor.
Se iau n considerare existena manualelor de audit, a programelor i documentelor de lucru
adecvate.
Atunci cnd intenioneaz s utilizeze munca auditorului intern, auditorul financiar va trebui s
aib n vedere planul auditorului intern pentru perioada respectiv i s l discute cu acesta.
n situaia n care munca efectuat de auditorul intern urmeaz s influeneze natura, durata i
ntinderea procedurilor de audit, este de dorit s se stabileasc dinainte momentul unei astfel de
activiti, gradul de acoperire al auditului, pragurile de semnificaie i metodele propuse pentru
eantionare, documentarea activitilor efectuate i a revizuirilor i procedurile de raportare.
Legtura cu auditul intern este mai eficient atunci cnd ntlnirile au loc la intervale
corespunztoare n cadrul perioadei de timp respective. Auditorul extern trebuie s fie avizat cu
privire la rapoartele relevante de audit intern, s aib acces la acestea i s fie permanent informat
asupra oricror aspecte semnificative care intr n atenia auditorului intern i care pot afecta
activitatea auditorului extern, cum i auditorul extern trebuie s informeze n mod regulat auditorul
intern referitor la orice aspecte semnificative care pot afecta auditul intern.
Evaluarea activitilor specifice de audit intern de ctre auditorul financiar implic luarea n
considerare a gradului de adecvare a sferei activitilor i a programelor aferente, precum i
analizarea dac evaluarea preliminar a auditului intern rmne adecvat. Aceast evaluare poate
include analizarea urmtoarelor fapte:

Dac activitatea este efectuat de persoane care au pregtirea tehnic i expertiza

adecvat ca auditori interni i dac activitatea asistenilor este supravegheat, verificat i
documentat n mod corespunztor;

Dac sunt obinute suficiente probe de audit adecvate pentru a putea formula concluzii
rezonabile;

Dac respectivele concluzii la care s-a ajuns sunt adecvate circumstanelor i dac toate
rapoartele ntocmite sunt consecvente cu rezultatele activitii desfurate; i

Dac orice excepii sau aspecte neobinuite prezentate de auditul intern sunt rezolvate
n mod corect.
Natura, durata i ntinderea procedurilor de audit aplicate activitilor specifice desfurate de
ctre auditul intern vor depinde de raionamentul auditorului extern cu privire la riscul de denaturare
semnificativ a zonei n cauz, de evaluarea funciei de audit intern i de evaluarea activitii specifice
efectuate de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include verificarea elementelor deja
examinate de auditul intern, examinri ale altor elemente similare i observarea procedurilor de audit
intern.
Auditorul financiar va nregistra concluziile referitoare la activitatea de audit intern care a fost
evaluat i procedurile de audit care au fost aplicate activitii de audit intern.

CAPITOLUL IX
CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTUL DE AUDIT
9.1. Tipologia opiniei de audit
Dup terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor ulterioare nchiderii
exerciiului i acumularea probelor finale, auditorul trebuie s elaboreze concluzia conform creia
situaiile financiare sunt prezentate sau nu n conformitate cu cadrul general de raportare financiar.
Astfel, auditorul trebuie s decid dac s-au acumulat suficiente probe de audit pentru a formula
concluzia care st la baza exprimrii opiniei raportului de audit. De aceea, este necesar examinarea
ntregului program de audit pentru ca auditorul s se asigure c toate componentele auditului au fost
adecvat executate i documentate i n final obiectivele au fost atinse.
Pentru acurateea concluziilor finale, auditorii pot s utilizeze:
Listele de verificare a documentelor de lucru;
Observaii finale i ntlnirile cu clientul;
Lista de verificare a finalizrii angajamentului;
Revizuirea general a situaiilor financiare;
Chestionarul de sfrit de misiune;
Chestionarul de evenimente ulterioare nchiderii exerciiului.
Raportul de audit reprezint etapa final a unei misiuni audit i asigurare, produsul activitii
desfurate de auditor, prin care se prezint concluziile finale urmare a examinrii informaiilor
financiare ale unei entiti, raport att de necesar utilizatorilor situaiilor financiare.
Forma i coninutul raportului de audit sunt prevzute n Standardul Internaional de Audit 700
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare care stabilete reguli i furnizeaz recomandri
privind forma i coninutul raportului de audit.
Auditul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute
ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare.28
Aceast activitate de revizuire i evaluare trebuie s pun n eviden modul de ntocmire i
prezentare a situaiilor financiare, dac au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de
raportare financiar, fie IAS/IFRS-urile, fie reglementrile naionale conforme cu directivele europene.
Conform standardului exist un anume mod de prezentare a raportului de audit, pentru
asigurarea unui grad rezonabil de nelegere de ctre cei interesai, precum i pentru identificarea
unor situaii mai deosebite, cu mult uurin de cititor.
Astfel, structura unui raport de audit este, n general, asemntoare pentru toate situaiile
financiare examinate, cu unele particulariti, de la caz la caz, dar fiecare raport prezint n mod
propriu unele elemente de baz, respectiv:
a. Partea de identificare care conine titlul raportului i cui de adreseaz respectiv adresantul
(destinatarul);
b. Partea introductiv se mai numete i partea de deschidere n care se trateaz probleme
legate de identificarea situaiilor financiare supuse auditului precum i declaraiile de
asumare a responsabilitilor ce decurg din aceast misiune att pentru conducerea
ntreprinderii ct i pentru auditor;
c. Partea care se refer la aria misiunii, n care se prezint natura auditului, se fac referiri la
Standardele Internaionale de Audit sau la Standardele Naionale de Audit relevante care au
cluzit ntreaga activitate a auditorului precum i o prezentare a raportului de
audit efectuat;
d. Partea referitoare la opinie care conine o trimitere la cadrul general de raportare financiar
utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare i exprimarea unei opinii asupra situaiilor
financiare la care a ajuns auditorul, respectiv: opinie fr rezerve, opinie cu rezerve,
imposibilitatea exprimrii unei opinii sau opinie contrar.
e. Partea final unde se prezint n mod obligatoriu data de ntocmire a raportului, adresa
complet a auditorului precum i semntura acestuia.
Din punct de vedere al adresantului raportul trebuie s conin informaii cu privire la
persoanele cruia se adreseaz n baza condiiilor prevzute n angajament sau n alte reglementri
28

ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare, 2006, parag.2

stabilite. n general raportul se adreseaz acionarilor sau Consiliului de Administraie al

ntreprinderii beneficiare de auditul situaiilor financiare.
n ceea ce privete partea de deschidere raportul trebuie s pun n eviden date de identificare
a situaiilor financiare auditate precum i data i perioada acoperit de raportrile financiare
respective.
De obicei, n raport se preiau informaii de identificare din bilan (valoarea activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii) i din contul de profit i pierdere (mrimea cifrei de afaceri i rezultatul
ntreprinderii).
Raportul cuprinde n partea de deschidere i dou declaraii: una a auditorului care are
responsabilitatea de auditare a situaiilor financiare cu scopul de a exprima o opinie asupra lor, i una
a conducerii asupra ntocmirii i prezentrii corecte a situaiilor financiare, ceea ce presupune
efectuarea estimrilor i raionamentele contabile semnificative precum i dezvluirea informaiilor
asupra principiilor i metodelor contabile utilizate.
Auditorul trebuie s prezinte n raport i aria de aplicabilitate a auditului, declarnd c auditul a
fost efectuat n conformitate cu standardele sau practicile stabilite.
Raportul trebuie s cuprind n aceast parte, o declaraie cu privire la modul cum a fost
planificat i cum s-a desfurat ntregul proces pentru a putea obine o certificare rezonabil asupra
situaiilor financiare.
De asemenea, raportul trebuie s degaje informaii cu privire la modul de examinare a
informaiilor utiliznd texte i probe i alte proceduri n vederea susinerii sumelor din situaiile
financiare precum i celorlalte informaii prezentate; evaluarea de ctre auditor a principiilor
contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; evaluarea estimrilor semnificative realizate de
entitate la ntocmirea situaiilor financiare precum i evaluarea prezentrii generale a acestora.
Auditorul va mai prezenta n raport i o declaraie a sa asupra faptului c auditul confer o baz
rezonabil pentru exprimarea opiniei.
De departe, cel mai consistent paragraf al raportului este cel ce se refer la opinie. Raportul
auditorului trebuie s exprime n mod clar opinia auditorului referitoare la situaiile financiare, i
anume dac acestea ofer o imagine fidel (sau dac acestea prezint cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative) n concordan cu respectivul cadru de raportare financiar i, atunci cnd este cazul,
dac situaiile financiare sunt conforme cu cerinele statutare.29
Cei doi termeni, folosii pentru exprimarea opiniei, ofer o imagine fidel sau prezint cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative pentru care opteaz Standardele de Audit sunt
echivaleni.
Considerm necesar ca pe lng opinia asupra imaginii fidele, auditorul n raportul su poate s
includ, orice alte informaii utilizate n misiunea de audit care l-au condus la exprimarea unui astfel
de opinii.
Foarte important este ca auditorul s dateze raportul de audit cu data la care s-a ncheiat auditul,
deoarece ea marcheaz momentul pn la care auditorul a examinat toate operaiile i tranzaciile
reflectate n situaiile financiare.
i deoarece responsabilitatea asupra ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare aparine
conducerii entitii, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare
sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.
Raportul auditorului este, de regul, semnat n numele firmei de audit i cu numele personal al
auditorului.
Un exemplu de raport l prezentm astfel:
Raport de audit privind situaiile financiare
pe anul 2010
Ctre: toi utilizatorii
Am auditat bilanul anexat al societii ABC S.A. la data de 31 decembrie 2010 cu
valoarea activului i a datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului
yyyyy lei, situaia contului de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i
situaia fluxurilor de trezorerie avnd n vedere cerinele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP
29

ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare, 2006, parag.17

nr.3055/2009).
Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea
noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului
efectuat.
Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu Standardele Internaionale de Audit.
Aceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o certificare
rezonabil asupra situaiilor financiare, pentru a constata dac acestea conin denaturri
semnificative.
Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor de audit ce susin sumele i
informaiile prezentate n situaiile financiare. Un audit include de asemenea evaluarea
principiilor contabile folosite i a estimrilor fcute de ctre conducere, precum i evaluarea
prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru constitue o baz
rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre.
n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie
2006 i rezultatele din expoatare, precum i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat, n
conformitate cu prevederile legale i sunt conforme cu cerinele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP
nr.3055/2009).
Auditor_______________
Data 30 martie 2011

La finalizarea unei misiunii de audit se nate problema deciziei pe care auditorul trebuie s o
prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, avnd n vedere setul de circumstane n
care i-a desfurat activitatea i concluziile la care a ajuns ca urmare a examinrii elementelor
probante. Prima decizie se refer la existena elementelor care fac ca raportul de audit s nu exprime o
opinie fr rezerve, situaie n care va trebui s identifice abaterile respective i s evalueze ct de
semnificative sunt, influena lor asupra situaiilor financiare.
Aceste determinri reprezint punctul de plecare n stabilirea cu exactitate a celui mai potrivit
tip de raport.
n practica auditului se cunosc urmtoarele tipuri de exprimri:
Opinie fr rezerve;
Opinie cu rezerve;
Imposibilitatea de a exprima o opinie;
Opinie nefavorabil sau refuz de certificare.
Uniformitatea n forma i coninutul fiecrui tip de raport mai ales cele care prezint anumite
modificri vine n sprijinul utilizatorului, pentru o mai bun nsuire a unor astfel de rapoarte.
Se prezint mai jos categoriile de rapoarte de audit funcie de constatrile auditorului urmare
unei misiuni de audit.
Structura procesului de audit de stabilire a opiniei se prezint astfel:

Fr rezerve

Sunt ndeplinite toate condiiile cerute de auditor.

Auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine
fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), n
concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit.

Cu rezerve

Auditorul consider c, n general, situaiile financiare, prezint o imagine

fidel, ns sfera angajamentului de audit a fost semnificativ restrns sau
nu au fost respectate n totalitate principiile contabile general acceptate.

Imposibilitatea de
a exprima o opinie

Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului este att de semnificativ i

cuprinztoare nct auditorul nu a obinut suficiente probe de audit
corespunztoare

Nefavorabil sau
Refuz de a exprima
o opinie.

Nu
Au fost obinute i verificate
toate elementele probante care
se puteau obine?

Opinie nefavorabil
Este efectul posibil att de
semnificativ nct situaiile Nu
financiare s induc n eroare
potenialii utilizatori.

Da
Da

Situaiile financiare prezentate au

n vedere principiul continuitii
activitii?
Da
Se acord o atenie
suficient capacitii
entitii pentru a-i
continua activitatea?

Da

Nu

Prezint situaiile financiare

(inclusiv notele de prezentare Da
a problemelor ntmpinate de
firm) o imagine fidel
asupra situaiei entitii?

Opinie nefavorabil cu
imposibilitatea exprimrii
opiniei
Este nevoie de renceperea
activitii pentru a oferi o
imagine fidel i corect
asupra situaiei firmei?
Da
Renceperea activitii este
prezentat n mod adecvat?

Nu
Da
Ofer situaiile financiare o
imagine fidel asupra entitii?

Opinie favorabil cu
paragraf explicativ

Da

Nu

Dac perioada crei conducerea i-a acordat o

atenie deosebit n aprecierea conti-nuitii
activitii este mai mic de un an de la data
aprobrii situaiilor financiare, este acest lucru
specificat n situaiile financiare sau informaiile
anexate?
Da
Opinie fr rezerve

Este efectul dezacordului

att de semnificativ nct
situaiile financiare n
ansamblu induc n eroare
potenialii utilizatori?

Da

Nu

Opinie favorabil cu
menionarea unui dezacord

Da
Opinie nefavorabil
(opinie advers)

Opinie favorabil, cu specificarea acestui

aspect n paragraful n care se precizeaz
bazele exprimrii opiniei, dac nu este
prezentat n alt parte a raportului

Sursa: A.P.B. Goiag Concern SAS 130 CCAEW, Auditing Reporting 1995-1996, pag.89

Cauzele care ndeprteaz auditorul de o opinie fr rezerve trebuie stabilit ntr-o ordine
cresctoare gravitii lor. De fapt, beneficiarul raportului de audit asupra situaiilor financiare ale unei
entiti va fi mult mai ngrijorat de un refuz de a exprima o opinie sau de exprimarea unei opinii
nefavorabile (ultimul tip de raport) dect de un raport cu rezerve.
Raport de audit cu opinia fr rezerve
Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau
prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare
financiar stabilit, raportul trebuie s prezinte o opinie fr rezerve.

Acest tip de raport n care auditorul stabilete o opinie fr rezerve reprezint exprimarea cea
mai frecvent urmare realizrii misiunilor de audit. Un astfel de raport l ntalnim atunci cnd sunt
ndeplinite urmtoarele condiii:
Toate operaiunile, tranzaciile, prezentrile de informaii sunt reflectate n: bilan contabil, cont
de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu situaia fluxurilor de trezorerie i
note;
Au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general (IAS/IFRSuri, Standardele Internaionale de Audit);
Au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de respectarea
principiilor categoriilor de standarde;
Situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate cu respectarea principiilor contabile general
acceptate, iar informaiile adecvate se gsesc cuprinse n notele informative i n alte raportri ale
situaiilor financiare;
Nu au fost identificate circumstane care s-i impun introducerea unui paragraf explicativ sau
modificri ale raportului de audit.

9.2. Rapoarte modificate

n anumite circumstane, raportul unui auditor poate fi modificat prin adugarea unui paragraf
de evideniere a unor aspecte, n cazul n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o
problem de continuitate a activitii), a crei abordare depinde de evenimente viitoare i care poate
afecta situaiile financiare. O incertitudine este un aspect a crui rezolvare depinde de aciuni sau
evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile financiare.
Adugarea unui astfel de paragraf de evideniere a aspectelor nu afecteaz opinia auditorului.
Un exemplu de raport modificat care exprim o opinie fr rezerve, l prezentm astfel:
Raport de audit privind situaiile financiare
pe anul 2010
Ctre: toi utilizatorii
Am auditat bilanul anexat al societii ABC S.A. la data de 31 decembrie 2010 cu valoarea activului i a
datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului yyyyy lei, situaia contului de profit i
pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie avnd n vedere cerinele
IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.3055/2009).
Responsabilitatea situaiilor financiare revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a
exprima o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde
cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o certificare rezonabil asupra situaiilor financiare,
pentru a constata dac acestea conin denaturri semnificative.
Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile
prezentate n situaiile financiare. Un audit include de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite i a
estimrilor fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Considerm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre.
n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie 2010 i rezultatele din exploatare,
precum i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat, n conformitate cu prevederile legale i sunt conforme cu
cerinele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.3055/2009).
Fr a ne exprima rezerve n opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare.
Compania este dat n judecat fiind acuzat de nclcarea unor drepturi de licen, cerndu-se plata
redevenelor i pagube punitive. Compania a ntreprins o aciune de ntmpinare i au avut loc audieri
preliminare, fiind n desfurare procese n cazul ambelor aciuni. n prezent, nu pot fi determinate rezultatele,
iar n situaiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaiile ce pot rezulta.
Auditor_______________
Data 30 martie 2011

Raport de audit cu rezerve

ntlnim un raport de audit cu rezerve atunci cnd auditorul consider c situaiile

financiare pe ansamblu prezint o imagine fidel, ns fie a aprut o limitare a ariei misiunii
de audit, fie datele financiare au dezvluit o nclcare a IAS/IFRS-urilor sau a Standardelor
Internaionale de Audit.
Oopinie cu rezervetrebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu
poate fi exprimat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau
limitarea ariei de aplicabilitate nu este att de semnificativ i de profund, nct s necesite o
opinie contrar sau declararea imposibilitii de a exprima o opinie.30
Un raport cu rezerve poate lua forma unei rezerve privind deopotriv opinia i
perimetrul sau a unei rezerve privind numai opinia. Cnd ne aflm n ambele situaii,
nseamn c auditorul nu a fost n msur s colecteze toate elementele probante cerute de
Standardele Internaionale de Audit. Prin urmare, se apeleaz la acest tip de opinie cu rezerve
n situaiile n care aria de cuprindere a misiunii (perimetrul) de aciune al auditorului a fost
restrns de ctre client sau atunci cnd apar evenimente care mpiedic auditorul s
realizeze un audit complet. Utilizarea rezervei numai pentru opinie este limitat la cazurile n
care situaiile financiare nu sunt ntocmite cu respectarea principiilor contabile general
acceptate.
n toate cazurile n care auditorul exprim o alt opinie alta dect una fr rezerve n
raport trebuie inserat o prezentare clar a motivelor care l determin, iar atunci cnd este
cu putin o cuantificare a aspectelor posibile pe care le au asupra situaiilor financiare. Acest
lucru se va prezenta ntr-un paragraf separat ce precede opinia sau imposibilitatea exprimrii
opiniei, sunt cazuri n care necesit analize mai laborioase care i gsesc locul ntr-o not la
situaiile financiare.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit l ntlnim n
situaia n care numirea auditorului se face ulterior momentului de nceperea operaiunilor de
inventarierea stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea participrii la aceast
operaiune.
O limitare mai poate aprea, atunci cnd clientul nu are pus la punct evidena contabil
sau este necorespunztor ntocmit i este n imposibilitatea de a desfura procedurile de
audit considerate ca fiind strict necesare, aceast situaie oblig auditorul la gsirea unor
alternative rezonabile, pentru a obine probe de audit corespunztoare suficiente, pentru a
susine o opinie necalificat.
Un exemplu de raport de audit cu rezerve l prezentm astfel:

Raport de audit privind situaiile financiare

pe anul 2006
Ctre: toi utilizatorii
Am auditat bilanul anexat al societii ABC S.A. la data de 31 decembrie 2010 cu valoarea activului i a
datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului yyyyy lei, situaia contului de profit i
pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie avnd n vedere cerinele
IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.3055/2009).
Responsabilitatea situaiilor financiare revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a
exprima o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat.
Cu excepia celor discutate n paragrafele ce urmeaz, am desfurat auditul nostru n concordan cu
Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o
certificare rezonabil asupra situaiilor financiare, pentru a constata dac acestea conin denaturri
semnificative.
Nu am urmrit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aa cum se prezint la data de 31 decembrie 2010,
deoarece aceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost iniial angajai ca auditori ai societii.
Datorit naturii evidenelor societii, nu am fost convini de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte
proceduri de audit.
n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi constatat necesare dac ne-am fi
30

ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare, 2006, parag.37

putut convinge de corectitudinea cantitilor de stocuri fizice, situaiile financiare confer o imagine fidel (sau
prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie 2006 i
rezultatele din expoatare, precum i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat, n conformitate cu prevederile
legale i sunt conforme cu cerinele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr. 3055/2009).
Auditor_______________
Data 30 martie 2011

Imposibilitatea de a exprima o opinie

Sunt situaii n care auditorul se gsete n poziia de a fi n imposibilitatea de a exprima

o opinie.
Imposibilitate de a exprima o opiniei trebuie declarat atunci cnd efectul posibil al
limitrii ariei de cuprindere a misiunii de audit este att de semnificativ i cuprinztor, nct
auditorul nu a putut s obin suficiente probe de audit corespunztoare i, prin urmare, nu
poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare.
Un exemplu de raport n care se specific imposibilitatea exprimrii unei opinii, l prezentm
astfel:
Raport de audit privind situaiile financiare pe anul 2006
Ctre: toi utilizatorii
Am audtiat bilanul anexat al societii ABC S.A. la data de 31 decembrie 2010 cu valoarea activului i a
datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului yyyyy lei, situaia contului de profit i
pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie avnd n vedere cerinele
IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.3055/2009).
Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii societii.
Nu am putut urmri toate inventarele fizice i confirma toate conturile de creane datorit limitrilor
ariei de cuprindere a misiunii de audit determinate de atitudinea conducerii.
Datorit semnificaiei acestor aspecte, nu exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare.
Auditor_______________
Data 30 martie 2011

Raport de audit cu opinie nefavorabil sau refuz de a exprima o opinie

O opinie nefavorabil este exprimat n toate cazurile n care auditorul ajunge la concluzia conform
creia situaiile financiare pe ansamblu sunt att de semnificativ eronate nct ele nu reflect o imagine
fidel a poziiei financiare sau a performanei entitii precum i a fluxurilor de trezorerie, conform
principiilor contabile general acceptate.

Auditorul se gsete n situaia de a refuza exprimarea unei opinii atunci cnd nu a fost n
msur s ajung la o concluzie satisfctoare, privind imaginea fidel prezentat de situaiile
financiare n ansamblul su, sau cnd auditorul nu se gsete n stare de independen.
Un astfel de raport cu opinie nefavorabil l ntlnim n cazurile n care, auditorul este
informat, dup o investigaie adecvat, despre absena conformitii. Astfel de situaii apar
foarte rar ntr-o misiune de audit, motiv pentru care opinia nefavorabil este rar practicat.

Un refuz de a exprima o opinie l ntlnim n toate cazurile n care auditorul a fost n

imposibilitatea de a se convinge de fidelitatea imaginii prezentate de situaiile financiare.
Refuzul de exprimare a unei opinii l ntlnim i n cazurile n care apar limitri drastice
ale ariei de desfurare a misiunii de audit sau a unei relaii ntre client i auditor n care este
afectat grav principiul independenei conform cerinelor Codului de Conduit etic i
profesional.
Mai exist i a treia situaie cnd auditorul are posibilitatea s emit un refuz de a
exprima o opinie, ea se refer la apariia unor factori care ar pune n pericol principiul
continuitii activitii.
Deosebirea dintre cele dou forme de exprimare a opiniei const n aceea c refuzul de a
exprima o opinie se manifest numai din cauza unei lipsei de informare a auditorului, n timp
ce, pentru a exprima o opinie nefavorabil, auditorul trebuie s fie informat c situaiile
financiare nu prezint o imagine fidel.
Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n raport trebuie inclus o
prezentare clar a motivelor i, cu excepia cazului n care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a
efectului posibil asupra situaiilor financiare.
Un exemplu de raport de audit cu opinie nefavorabil l prezentm astfel:
Raport de audit privind situaiile financiare pe anul 2010
Ctre: toi utilizatorii
Am auditat bilanul anexat al societii ABC S.A. la data de 31 decembrie 2010 cu valoarea activului i a
datoriilor i capitalurilor proprii de xxxxx lei i valoarea profitului yyyyy lei, situaia contului de profit i
pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie avnd n vedere cerinele
IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.3055/2009).
Responsabilitatea situaiilor financiare revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a
exprima o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde
cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o certificare rezonabil asupra situaiilor financiare,
pentru a constata dac acestea conin denaturri semnificative.
Conform notei X, situaiile financiare nu reflect consolidarea situaiilor financiare. Conform cu IAS/IFRS,
este necesar ca situaiile financiare ale filialelor s fie consolidate.
n opinia noastr, datorit efectelor aspectelor discutate n paragraful precedent, situaiile financiare nu
prezint o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a
societii la 31 decembrie 2010 i rezultatele din expoatare, precum i fluxurile de trezorerie pentru anul
ncheiat, n conformitate cu prevederile legale i nu sunt n conformitate cu cerinele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP
nr. 3055/2009).
Auditor_______________
Data 30 martie 2011