IAS 11

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 11

Contracte de construcie

OBIECTIV

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor de construcie. Datorit naturii activitii desfurate n cadrul contractelor de construcie, data la care ncepe activitatea contractului i data la care este finalizat se nscriu, de regul, n perioade contabile diferite. Prin urmare, problema principal a contabilizrii contractelor de construcie o reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor contractuale perioadelor contabile n care se presteaz lucrrile de construcie. Prezentul standard utilizeaz criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare pentru a determina momentul n care veniturile i costurile contractuale ar trebui recunoscute ca venituri i cheltuieli n situaia veniturilor i a cheltuielilor. De asemenea, standardul furnizeaz un set de ndrumri practice privind aplicarea acestor criterii.

DOMENIU DE APLICARE

1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor de construcie n situaiile financiare ale antreprenorilor.

2. Prezentul standard nlocuiete IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcii, aprobat n 1978.

DEFINIII

1 / 17

IAS 11

3. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

Un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.

Un contract cu pre fix este un contract de construcie n care antreprenorul convine asupra unui pre contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare (cretere) a preului.

Un contract cost plus este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz costurile autorizate sau altfel definite, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

4. Un contract de construcie poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o cldire, un baraj, o conduct, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcie se poate referi, de asemenea, la construirea unui numr de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinriilor sau a altor segmente complexe ale imobilizrilor corporale.

5. n sensul prezentului standard, contractele de construcie includ:

(a) contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate n mod direct de construirea activelor, de exemplu serviciile directorilor de proiect i ale arhitecilor; i

(b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i restaurarea mediului ulterior demolrii activelor.

6. Contractele de construcie sunt formulate ntr-o serie de moduri care, n sensul prezentului

2 / 17

IAS 11

standard, sunt clasificate drept contracte cu pre fix i contracte cost plus. Unele contracte de construcie pot conine caracteristici att ale contractelor cu pre fix, ct i ale contractelor cost plus, de exemplu n cazul unui contract cost plus cu un pre maxim agreat. n astfel de circumstane, un antreprenor trebuie s ia n considerare totalitatea condiiilor de la punctele 23 i 24 pentru a determina perioada n care trebuie s recunoasc veniturile i cheltuielile contractuale.

COMBINAREA I SEGMENTAREA CONTRACTELOR DE CONSTRUCIE

7. Dispoziiile prezentului standard sunt, de regul, aplicate n mod separat fiecrui contract de construcie. Totui, n anumite circumstane, este necesar ca standardul s se aplice componentelor identificabile n mod distinct ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu scopul de a reflecta substana respectivului contract sau grup de contracte.

8. Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui activ trebuie tratat ca un contract separat de construcie n situaia n care:

(a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;

(b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i beneficiarul au avut posibilitatea de a accepta sau respinge acea parte a contractului aferent fiecrui activ; i

(c) costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate.

9. Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai muli beneficiari, trebuie tratat ca un contract unic de construcie atunci cnd:

(a) grupul de contracte este negociat ntr-un singur pachet;

3 / 17

IAS 11

(b) contractele sunt att de interrelaionate nct sunt, n fond, parte a unui singur proiect cu o marj global a profitului; i

(c) contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu.

10. Un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la exprimarea opiunii beneficiarului sau poate fi modificat astfel nct s includ construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ suplimentar trebuie tratat ca un contract separat de construcie atunci cnd:

(a) activul se deosebete n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de activul sau activele care intr sub incidena contractului iniial; sau

(b) preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului iniial.

VENITURI CONTRACTUALE

11. Veniturile contractuale trebuie s cuprind:

(a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i

(b) modificrile lucrrilor contractuale, ale preteniilor i ale plilor de stimulare:

(i) n msura n care este probabil ca acestea s aib ca rezultat un venit; i

(ii) care se pot evalua n mod fiabil.

4 / 17

IAS 11

12. Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectat de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce apar noi evenimente i se rezolv incertitudinile. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la o perioad la alta. De exemplu:

(a) un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau a preteniilor care mresc sau micoreaz venitul contractual ntr-o perioad ulterioar celei n care contractul a fost iniial convenit;

(b) valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de escaladare a preurilor;

(c) valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor generate de ntrzierile cauzate de antreprenor n finalizarea contractului; sau

(d) cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de producie, venitul contractual crete odat cu mrirea numrului de uniti.

13. O modificare este o instruciune dat de client cu privire la o modificare a obiectului lucrrii care trebuie realizat conform unui contract. O modificare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual. Exemple de modificri sunt variaii n ceea ce privete specificaiile sau proiectarea activului i modificri ale duratei contractului. O modificare este inclus n venitul contractual atunci cnd:

(a) este probabil ca beneficiarul s aprobe modificarea i valoarea venitului rezultat din acea modificare; i

(b) valoarea venitului poate fi evaluat n mod fiabil.

5 / 17

IAS 11

14. O pretenie este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la beneficiar sau de la un alt ter drept rambursare a costurilor neincluse n preul contractului. O pretenie poate aprea, de exemplu, n urma ntrzierilor, a erorilor din specificaii sau proiect i a modificrilor asupra crora nu s-a czut de acord n ceea ce privete activitatea contractual, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorii veniturilor generate de astfel de pretenii este supus unui grad nalt de incertitudine i depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. Iat de ce preteniile sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd:

(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil ca beneficiarul s accepte pretenia; i

(b) valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi msurat n mod fiabil.

15. Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele de performan specificate sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate s prevad o plat de stimulare ctre un antreprenor n cazul finalizrii mai rapide a contractului. Plile de stimulare sunt incluse n venitul contractual atunci cnd:

(a) contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea atingerii sau depirii standardelor de performan specificate; i

(b) valoarea plii de stimulare poate fi evaluat n mod fiabil.

COSTURI CONTRACTUALE

16. Costurile contractuale trebuie s cuprind:

(a) costurile direct aferente contractului respectiv;

6 / 17

IAS 11

(b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului; i

(c) alte astfel de costuri care pot fi trecute n mod specific n sarcina beneficiarului conform termenilor respectivului contract.

17. Costurile direct aferente unui contract specific includ:

(a) costurile forei de munc de pe antier, inclusiv dirigenia de antier;

(b) costurile materialelor folosite n construcie;

(c) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract;

(d) costurile transportrii instalaiilor tehnice, a echipamentelor i a materialelor la i de la antierul specificat n contract;

(e) costurile nchirierii instalaiilor tehnice i a echipamentelor;

(f) costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului;

(g) costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de garanie prevzute; i

(h) pretenii ale unor tere pri.

7 / 17

IAS 11

Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este inclus n venitul contractual, de exemplu venitul rezultat din vnzarea surplusului de materiale i din cedarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor la terminarea contractului.

18. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate unor contracte specifice includ:

(a) asigurrile;

(b) costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente unui contract specific; i

(c) cheltuielile de regie ale construciei.

Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal al activitii de construcie. Cheltuielile de regie ale construciei includ costuri precum ntocmirea i procesarea statelor de plat pentru personalul implicat n activitatea de construcie. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate unor contracte specifice includ, de asemenea, costurile ndatorrii, atunci cnd antreprenorul adopt tratamentele alternative permise de IAS 23 Costurile ndatorrii.

19. Costurile care pot fi specific trecute n sarcina beneficiarului conform termenilor contractului pot include anumite costuri generale de administrare i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n termenii contractului.

20. Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri includ:

(a) costurile generale de administrare pentru care rambursarea nu este specificat n contract;

8 / 17

IAS 11

(b) costurile de vnzare;

(c) costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; i

(d) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite n cadrul unui anumit contract.

21. Costurile contractuale includ costurile atribuibile unui contract pentru perioada de la data obinerii contractului i pn la finalizarea acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului i cele suportate pentru ncheierea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale dac pot fi identificate separat i evaluate n mod fiabil i dac exist probabilitatea obinerii contractului. Cnd costurile suportate pentru ncheierea unui contract sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care apar, ele nu sunt incluse n costurile contractuale atunci cnd contractul este obinut ntr-o perioad ulterioar.

RECUNOATEREA VENITURILOR I A CHELTUIELILOR CONTRACTUALE

22. Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil, costurile i veniturile contractuale asociate contractului de construcie trebuie recunoscute ca venituri i, respectiv, cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie a contractului la data bilanului. O pierdere preconizat n contractul de construcie trebuie recunoscut imediat drept cheltuial conform punctului 36.

23. n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:

(a) venitul contractual total poate fi evaluat n mod fiabil;

(b) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate;

9 / 17

IAS 11

(c) att costurile contractuale necesare finalizrii contractului, ct i stadiul de execuie a acestuia, reflectate la data bilanului, pot fi evaluate n mod fiabil; i

(d) costurile atribuibile contractului pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod fiabil, astfel nct costurile contractuale reale suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.

24. n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:

(a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate; i

(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod fiabil.

25. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de execuie a contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Conform acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului de execuie respectiv, avnd drept rezultat raportarea venitului, a cheltuielilor i a profitului care pot fi atribuite procentului de lucrri executate. Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i a performanei pe parcursul unei perioade.

26. Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut drept venit n situaia veniturilor i a cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n situaia veniturilor i a cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat activitatea la care se refer. Totui, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuial, n conformitate cu punctul 36.

27. Este posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca

10 / 17

IAS 11

ele s fie recuperate. Aceste costuri reprezint o sum datorat de beneficiar i sunt adesea clasificate drept activitate contractual n curs de execuie.

28. Rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil doar atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, n momentul n care apare o nesiguran cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse n venitul contractual i recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei recuperare a ncetat s fie probabil este recunoscut mai degrab drept cheltuial dect ajustare a valorii venitului contractual.

29. O entitate este, n general, capabil s fac evaluri fiabile dup ce a acceptat un contract care stabilete:

(a) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind activul care urmeaz a fi construit;

(b) contraprestaia care urmeaz a fi schimbat; i

(c) modalitatea i termenii decontrii.

De asemenea, este necesar de regul ca entitatea s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare financiar. Entitatea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul contractului nu poate fi estimat n mod fiabil.

30. Stadiul de execuie a contractului poate fi determinat n mai multe moduri. Entitatea folosete metoda care evalueaz n mod fiabil lucrrile executate. n funcie de natura contractului, metodele pot include:

(a) proporia n care costurile contractuale suportate pentru lucrrile executate pn la data avut n vedere afecteaz costurile contractuale totale estimate;

11 / 17

IAS 11

(b) studii privind lucrrile executate; sau

(c) finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei pri din lucrrile contractate.

Deseori, plile intermediare i avansurile primite de la clieni nu reflect lucrrile executate.

31. Cnd stadiul de execuie este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflect lucrrile executate sunt incluse n costurile suportate la zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se refer la urmtoarele categorii:

(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui antier sau pstrate pentru folosirea lor n cadrul unui contract, dar care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate n timpul derulrii contractului, cu excepia situaiei n care materialele au fost destinate n mod special contractului; i

(b) plile efectuate n avans subcontractanilor pentru munca prestat, n baza unui subcontract.

32. Cnd rezultatul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod fiabil:

(a) venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate s fie recuperate; i

(b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate.

O pierdere preconizat n legtur cu contractul de construcie trebuie recunoscut imediat ca o

12 / 17

IAS 11

cheltuial conform punctului 36.

33. n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului se ntlnete adesea cazul n care venitul contractual nu poate fi evaluat n mod fiabil. Totui, este posibil ca entitatea s recupereze costurile contractuale suportate. Prin urmare, venitul contractual este recunoscut doar n limita costurilor suportate care se ateapt a fi recuperate. Cum rezultatul contractului nu poate fi evaluat n mod fiabil, nu se recunoate niciun profit. Oricum, chiar dac venitul contractual nu poate fi estimat n mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul veniturilor rezultate. n asemenea cazuri, orice depire preconizat a totalului veniturilor contractuale de ctre totalitatea costurilor contractuale este recunoscut imediat drept cheltuial, n conformitate cu punctul 36.

34. Costurile contractuale n cazul crora recuperarea nu este probabil sunt recunoscute imediat drept cheltuial. Circumstanele n care recuperarea costurilor contractuale suportate ar putea s nu fie probabil i n care acestea trebuie recunoscute imediat drept cheltuial includ contractele:

(a) care nu sunt n ntregime executabile, adic validitatea lor este serios pus la ndoial;

(b) a cror finalizare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al legislaiei;

(c) legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte posibil;

(d) n care beneficiarul nu este capabil s ndeplineasc obligaiile care i revin; sau

(e) n care antreprenorul nu este capabil s finalizeze contractul sau, altfel spus, s i ndeplineasc obligaiile care i revin conform contractului.

35. Cnd incertitudinile care mpiedic evaluarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist, venitul i cheltuielile aferente contractului de construcie trebuie recunoscute mai degrab n

13 / 17

IAS 11

conformitate cu prevederile punctului 22 dect cu cele ale punctului 32.

RECUNOATEREA PIERDERILOR PREVIZIONATE

36. Atunci cnd este probabil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului contractual, pierderea prevzut trebuie recunoscut imediat drept cheltuial.

37. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent:

(a) dac lucrarea a nceput sau nu;

(b) de stadiul de execuie a activitii contractuale; sau

(c) de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcie, n conformitate cu punctul 9.

MODIFICRI ALE ESTIMRILOR

38. Metoda procentului de finalizare este aplicat pe baz cumulativ, pentru fiecare perioad contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite la determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor n perioada n care este fcut modificarea, precum i n perioadele urmtoare.

PREZENTAREA INFORMAIILOR

14 / 17

IAS 11

39. O entitate trebuie s prezinte:

(a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;

(b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei; i

(c) metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n desfurare.

40. O entitate trebuie s prezinte fiecare dintre urmtoarele informaii pentru contractele n curs de desfurare la data bilanului:

(a) valoarea agregat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute);

(b) valoarea avansurilor primite; i

(c) valoarea reinerilor.

41. Reinerile sunt valorile facturrilor pe msura execuiei, care nu sunt pltite pn n momentul satisfacerii condiiilor specificate n contract pentru plata acestor sume sau pn cnd problemele nu au fost soluionate. Facturrile pe msura execuiei sunt sumele facturate pentru lucrrile executate n cadrul unui contract, fie c ele au fost sau nu pltite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de ctre antreprenor nainte de executarea lucrrilor aferente.

42. O entitate trebuie s prezinte:

15 / 17

IAS 11

(a) suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, considerat drept activ; i

(b) suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, considerat drept datorie.

43. Suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale reprezint valoarea net a:

(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus

(b) suma pierderilor recunoscute i a facturrilor pe msura execuiei

pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depesc facturrile pe msura execuiei.

44. Suma brut datorat beneficiarilor pentru lucrrile contractuale este reprezentat de valoarea net a:

(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus

(b) suma pierderilor recunoscute i a facturrilor pe msura execuiei

pentru toate contractele n desfurare pentru care facturrile pe msura execuiei depesc costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute).

45. O entitate prezint informaii cu privire la toate activele sau datoriile contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot s apar din elemente cum ar fi costurile de garanie, preteniile,

16 / 17

IAS 11

penalizrile sau pierderile posibile.

DATA INTRRII N VIGOARE

46. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.

--------------------------------------------------

17 / 17