UNIVERSITATEA GEORGE BACOVIA BAC U

FACULTATEA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

TEMATICA PENTRU PROBA ORAL A EXAMENULUI DE LICEN SESIUNEA IUNIE 2008 CUNOTIINE FUNDAMENTALE I DE SPECIALITATE

UZ INTERN Bacu 2008

CUPRINS
PARTEA I - BAZELE CONTABILITII
CAPITOLUL 1 OBIECTUL CONTABILITII...................................................................7 1.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii................................................................ 7 1.2. Principiile contabile general admise ............................................................................. 12 CAPITOLUL 2 METODA CONTABILITII................................................................... 15 2.1. Definirea metodei contabilitii..................................................................................... 15 2.2. Procedeele metodei contabilitii .................................................................................. 15 2.3. Bilanul contabil sintez a patrimoniului ................................................................... 16 2.4. Teorie i practic privind contul.................................................................................... 21 2.4.1. Funciile contului.................................................................................................... 21 2.4.2. Forme de prezentare a contului .............................................................................. 22 2.4.3. Structura contului ................................................................................................... 22 2.4.4. Regulile de funcionare a conturilor....................................................................... 23 2.4.5. Dubla nregistrare i corespondena conturilor ...................................................... 24 2.4.6. Conturi sintetice i conturi analitice....................................................................... 28 2.5. Balanele de verificare................................................................................................... 29 CAPITOLUL 3 Documentele contabile................................................................................ 32 3.1. Definirea documentelor contabile ................................................................................. 32 3.2. Registrele contabile ....................................................................................................... 34 3.3. Forme de nregistrare contabil ..................................................................................... 36 CAPITOLUL 4 EVALUAREA PATRIMONIULUI N CONTABILITATE ..................... 39 4.1. Noiunea de evaluare a patrimoniului ........................................................................... 39 4.2. Formele evalurii patrimoniului n contabilitate........................................................... 39 4.3. Reevaluarea n contabilitate .......................................................................................... 42 CAPITOLUL 5 CLASIFICAREA CONTURILOR ............................................................. 43 5.1. Noiunea, importana i criteriile de clasificare a conturilor ......................................... 43 5.2. Planul de conturi............................................................................................................ 45 5.3. Caracterizarea i analiza funciunii principalelor conturi ............................................. 46 5.3.1. Conturile de capitaluri............................................................................................ 46 5.3.2. Conturile de active imobilizate .............................................................................. 47 5.3.3. Conturile de mijloace circulante n stocuri ............................................................ 49 3

5.3.4. Conturi de mijloace circulante n decontare (creane) ........................................... 50 5.3.5. Conturi de mijloace circulante n trezorerie ........................................................... 50 5.3.6. Conturile de mijloace circulante bneti ................................................................ 50 5.3.7. Conturile de datorii (resurse strine) ...................................................................... 51 5.3.8. Conturi de regularizare a calculelor contabilitii, cu rol delimitativ .................... 52 5.3.9. Conturile rectificative............................................................................................. 53 CAPITOLUL 6 SITUAIILE FINANCIARE ANUALE .................................................... 54 6.1. Delimitri privind conturile anuale ............................................................................... 54 6.2. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar............................................. 555

PARTEA a II-a - CONTABILITATE FINANCIAR

CAPITOLUL 1 CONTABILITATEA CAPITALULUI I REZERVELOR .......................60 1.1. Conceptul de capital ...................................................................................................... 60 1.2. Contabilitatea capitalului social .................................................................................. 121 1.2.1. Reflectarea n contabilitate a capitalului social .........................................................62 1.2.2. Contabilitatea operaiilor asupra capitalului social.................................................65 1.2.2.1. Contabilitatea reducerii capitalului social.....................................................66 1.2.2.2. Contabilitatea majorrii capitalului social....................................................68 1.2.2.3. Contabilitatea amortizrii capitalului social.................................................78 1.3. Contabilitatea primelor de capital..................................................................................79 1.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare........................................................................83 1.5. Contabilitatea rezervelor................................................................................................98 1.6. Contabilitatea aciunilor proprii...................................................................................101 1.7. Contabilitatea rezultatului reportat...............................................................................105 1.8. Contabilitatea rezultatului exerciiului financiar..........................................................110 1.9. Contabilitatea subveniilor pentru investiii.................................................................113 1.10. Contabilitatea provizioanelor.....................................................................................118 1.11. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate.................................................125 1.11.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni i a primelor de rambursare a acestora.........................................................................................125 1.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung...............................................131 1.11.3. Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizrile financiare............................133 1.11.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate..........................................134 4

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE ..................... 145 2.1. Contabilitatea imobilizrilor corporale de natura terenurilor i amenajrilor de terenuri ............................................................................................................................... 148 2.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe ............................. 150 2.3. Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs de execuie ........................................ 160 2.4. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizrile corporale ............................ 163 CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE ............................................................................................................................ 165 3.1. Delimitri i structuri privind stocurile i producia n curs de execuie .................... 165 3.2. Evaluarea curent a stocurilor i produciei n curs de execuie ................................. 167 3.3. Metode de organizare a contabilitii sintetice i analitice a stocurilor i produciei n curs de execuie .................................................................................................................. 177 3.4. Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile i a materialelor de natura obiectelor de inventar ......................................................................................................... 179 3.5. Contabilitatea produselor i a produciei n curs de execuie...................................... 201 3.6. Contabilitatea stocurilor aflate la teri ......................................................................... 210 3.7. Contabilitatea animalelor i psrilor.......................................................................... 215 3.8. Contabilitatea mrfurilor ............................................................................................. 219 3.9. Contabilitatea ambalajelor........................................................................................... 226 3.10. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie............................................................................................................................... 235

PARTEA a III-a - CONTABILITATE DE GESTIUNE

CAPITOLUL 1 BAZELE TEORETICE I OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE ............................................................................................................................240 1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune........................................................................ 240 1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune .......................................................................... 242 1.3. Organizarea contabilitii de gestiune ......................................................................... 246 CAPITOLUL 2 COSTURILE, VENITURILE I REZULTATELE CONCEPTE EXPLICATIVE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE .................................................. 251 2.1. Noiuni i delimitri privind cheltuielile i costurile................................................... 251 2.2. Cheltuielile i costurile n gestiunea economic ......................................................... 258 2.2.1. Clasificarea cheltuielilor ...................................................................................... 259 2.2.2. Clasificarea costurilor .......................................................................................... 264 5

2.2.2.1. Costurile fixe...............................................................................................265 2.2.2.2. Costurile variabile.......................................................................................267 2.2.2.3. Alte criterii folosite n clasificarea costurilor............................................. 272 CAPITOLUL 3 CALCULAIA COSTURILOR DIMENSIUNE COGNITIV A CONTABILITII DE GESTIUNE ..................................................................................... 281 3.1. Noiunea i rolul calculaiei costurilor n gestiunea firmei ......................................... 281 3.1.1. Definirea calculaiei costurilor ............................................................................. 281 3.1.2. Rolul calculaiei costurilor n managementul firmei............................................ 284 3.2. Clasificarea calculaiei costurilor ................................................................................ 286 3.3. Principiile calculaiei costurilor .................................................................................. 289 3.4. Zonele sau sectoarele de cheltuieli i purttorii de costuri.......................................... 295 BIBLIOGRAFIE ....................................................................................................................301

PARTEA I
BAZELE CONTABILITII
CAPITOLUL 1 OBIECTUL CONTABILITII
1.1. Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii Pentru a se delimita n cadrul tiinelor economice, contabilitatea are un domeniu propriu de cercetare i acesta a fost dintotdeauna constituit din fluxurile de valori exprimabile n bani, determinate de operaiunile economice care se desfoar ntre unitile patrimoniale. Fluxurile de valori sunt reale, adic reprezint micri de bunuri, de obicei corporale. De exemplu, livrarea de mrfuri, produse, utilaje .a. de la un furnizor la un client este un flux real. El este urmat de un flux financiar, respectiv plata de ctre client a contravalorii respective. Exist i fluxuri de valori cvasireale, ca de exemplu munca prestat de salariai, care are ca flux financiar plata salariilor de ctre ntreprindere ctre salariai. Fluxurile de valori au loc n cadrul produciei, repartiiei circulaiei i consumului n ciclu economic complet. Toate aceste fluxuri pot primi expresie bneasc i sunt reflectate de ctre contabilitate, n ele regsindu-se toate componentele patrimoniului agenilor economici. Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer. n concepia juridic, patrimoniul reprezint toate drepturile i obligaiile cu coninut economic al unui subiect de drept. n sens economic, patrimoniul este considerat ca totalitatea bunurilor economice exprimabile n bani, inclusiv rezultatele folosirii lor ce, aparin unei persoane fizice sau juridice. Luate la un loc, cele dou abordri alctuiesc concepia economico-juridic a patrimoniului, dup care acesta este un complex de drepturi i obligaii cu elementele lor evaluabile n bani. Rezult c n contabilitate patrimoniul este abordat din dou puncte de vedere, respectiv ca bunuri economice obiecte de drepturi i obligaii De aici rezult BUNURI ECONOMICE = DREPTURI I OBLIGAII Evident, ntre cele dou aspecte de abordare, sub raport valoric, exist o egalitate de valoare. 7

Contabilitatea folosete categorii specifice, cum sunt cele de avere sau active (mijloace) i de resurse n cadrul acestora din urm un loc aparte revenind capitalului. Contabilitatea n partid dubl, care se bazeaz pe reflectarea din dou puncte de vedere a patrimoniului, are la baz egalitatea AVERE = CAPITAL Echilibrul valoric s-a stabilit apoi prin relaia AVERE = CAPITAL + DATORII de unde se obine ecuaia fundamental a economiei de pia: CAPITAL = ACTIVE DATORII Noiunea de Avere semnific ndeosebi mijloacele economice de care dispune un agent economic, iar capitalul i obligaiile sunt resurse economice, arnd proveniena mijloacelor. De aici rezult i o alt egalitate frecvent utilizat n teoria contabilitii i anume: MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE ECONOMICE Mijloacele economice reprezint substana activului patrimoniului, iar resursele substana pasivului patrimoniului i astfel ecuaia general a contabilitii n partid dubl devine: ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI Se poate concluziona c obiectul contabilitii l constituie studiul totalitii micrilor de valori exprimabile n bani din cadrul tuturor unitilor patrimoniale, utilizarea i reproducia componentelor patrimoniului i stabilirea rezultatelor economico-financiare obinute. Resursele economice reprezint proveniena, finanarea, acoperirea mijloacelor pe care o societate comercial le folosete. ntruct ele au o stabilitate n timp, resursele economice dau coninut pasivului bilanului. ntruct contabilitatea abordeaz acelai lucru, exprimat n bani, din dou puncte de vedere: 1. nti concret, deci ca mijloc 2. dup provenien, deci ca resurs nseamn c ntotdeauna valoric Mijloace = Resurse i aceast egalitate st la baza egalitii fundamentale a contabilitii A = P (ACTIV = PASIV) M = R (Mijloace = Resurse) Resursele economice se mpart n 2 mari categorii: proprii, adic proprietatea agentului economic n datorii, crora le mai putem zice strine (fa de o ntreprindere). 8

Resursele proprii sunt: proprii ale activitii de baz i proprii cu destinaie special: capital social, primele de emisiune i aport, rezervele, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Resursele proprii ale activitii de baz sunt acele resurse fr de care nu poate exista o ntreprindere, un agent economic. Dintre acestea, reprezentativ este resursa numit capital. Nici o ntreprindere nu poate s se nfiineze dac nu are un capital minim (200 lei). Capitalul este o noiune abstract, avnd o form concret. Pentru unitile care se nfiineaz (mici i mijlocii) capitalul este suma minim de bani ce trebuie depus la o banc. De aici i definiia: capitalul este o sum de bani lipsit de orice datorie. Capitalul se concretizeaz n imobilizri, n stocuri i celelalte categorii. Capitalul ntreprinderilor mici se numete capital individual. Capitalul societilor pe aciuni se numete capital social. n acest caz, din urm, capitalul social reprezint totalitatea aporturilor n bani sau n natur aduse de acionari n echivalentul aciunilor pe care le au. n cazul asociailor, noiunea utilizat este pri sociale i atunci capitalul este echivalentul prilor sociale aduse de asociai. Sub raport juridic, capitalul reflect partea din averea unei societi. De aceea, echivalentul capitalului sub raport concret s-a numit i se mai poate numi avere curat. Capitalul la rndul su poate fi subscris i vrsat, adic acionarii s-au angajat s cumpere aciuni i au pltit cota minim prevzut de lege i capitalul subscris nevrsat din valoarea subscripiei. Acest capital se transform n prima categorie (capital subscris vrsat), vrsarea fcndu-se fie n continuare n bani, devize sau n natur, cu acordul pentru ultima parte (natura) a societii interesate (ex.: utilaje, tehnologie, instalaii etc.). Aceast separare este necesar pentru ca n orice moment societile pe aciuni s tie ct din valoarea subscripiilor a devenit proprietatea lor. Sunt asimilate capitalului, deci resurse proprii ale activitii de baz, primele de capital. Prin acestea nelegem diferena ntre valoarea de pia (preul de vnzare al aciunilor) i valoarea lor nominal. Pe msur ce societile pe aciuni se consolideaz, se dovedesc viabile i acord dividende, preul aciunilor crete peste valoarea nominal. Primele de capital sunt acceptate de viitorii i noii acionari deoarece rmn proprietatea lor i sunt o confirmare a randamentului economic a capitalului iniial. De asemenea, sunt asimilabile capitalului, rezervele, adic acele resurse care au scopul asigurrii refacerii n caz de calamiti naturale, crize economice. 9

Cea mai mare parte a rezervelor este partea obligatorie stabilit prin lege. Celelalte pri sunt rezervele statutare sau contractuale, rezerve pentru aciuni proprii i alte rezerve. Tot n categoria resurselor proprii ale activitii de baz intr i profitul care cunoate anumite destinaii i se transform n unele din resursele artate. Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu. Resursele proprii cu destinaie special sunt acele resurse care sunt utilizate numai n scopuri special stabilite. De exemplu Subveniile pentru investiii sunt alocri de la bugetul statului pentru dezvoltare, investiii, utilaje, tehnologie. Resursele strine se pot mpri n: angajamente credite Resursele n angajamente sunt datorii minime, permanente pe care o societate comercial le are fa de terii si, inclusiv bugetul statului i le poate utiliza n alte scopuri, cu condiia achitrii lor la termenele prevzute. De exemplu salariile, care se pltesc n dou chenzine, datoriile fa de furnizori, datoriile fa de bugetul statului. n ceea ce privete creditele, sunt resurse din mprumuturi la bnci sau alte persoane juridice autorizate. Aceste credite sunt pe termen scurt, adic de restituit n mai puin de un an i pe termen lung, n mai mult de un an. Ele sunt purttoare de dobnzi care reprezint de asemenea datorii. Structurile patrimoniale de pasiv cuprind pe lng resurse i elemente delimitative sau rectificative. Este vorba de veniturile nregistrate n avans, adic acele venituri care se realizeaz ntrun exerciiu financiar dar se refer parial sau n totalitate la exerciii viitoare. Elementele rectificative de pasiv sunt ajustrile pentru deprecierea valorii de inventar fa de valoarea contabil. Un astfel de element rectificativ de pasiv este amortizarea, aceasta deoarece scderea valorii imobilizrilor corporale, ca urmare a folosirii lor, respectiv a uzurii lor fizice, nu se face direct, ci pe calea amortizrii. Astfel, n bilan, imobilizrile corporale sunt nscrise la valoarea iniial sau contabil minus amortizarea lor, pn la un moment dat. Pe parcursul activitii, societile comerciale realizeaz venituri. Acestea reprezint raiunea existenei societii comerciale. Veniturile sunt structuri de pasiv care nu apar n bilan, deoarece din ele se scad cheltuielile i numai diferena, respectiv profitul apare la capitaluri asimilate.

10

Rezult c noiunea de pasiv este mai cuprinztoare dect cea de resurse, dar substana pasivului o reprezint resursele. Mijloacele economice reprezint forma concret, material a patrimoniului. Sunt n acelai timp coninutul sau substana activului bilanului. Mijloacele economice se mpart n dou mari categorii: - mijloace imobilizate (active imobilizate) - mijloace circulante (active circulante) Activele imobilizate sunt la rndul lor de trei tipuri: a) imobilizri necorporale (Cheltuieli de constituire; Cheltuieli de dezvoltare; Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare; Fond comercial; Alte imobilizri necorporale) b) imobilizri corporale (Terenuri i amenajri de terenuri; Construcii; Echipamente tehnologice maini, utilaje i instalaii de lucru; Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; Mijloace de transport; Animale i plantaii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale) c) imobilizri financiare (Aciuni deinute la entitile afiliate; Interese de participare, Creane imobilizate sume datorate de entitile afiliate, mprumuturi acordate pe termen lung, Creane legate de interesele de participare) Activele circulante se mpart n urmtoarele categorii: a) stocuri (Materii prime; Materiale consumabile materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile; Produse finite; Semifabricate; Produse reziduale; Stocurile aflate la teri; Animale i psri; Mrfuri; Ambalaje) b) active circulante n decontare (Clieni; Clieni inceri sau n litigiu; Efecte de primit de la clieni; Clieni facturi de ntocmit; Debitori diveri). Aceste active n decontare poart i numele de creane. c) active circulante de trezorerie (n cadrul crora mijloacele bneti ocup locul principal). Exemple: Investiii financiare pe termen scurt; Aciuni deinute la entitile afiliate; Obligaiuni emise i rscumprate; Obligaiuni; Cecuri de ncasat; Efecte de ncasat; Conturi la bnci n lei; Conturi la bnci n valut; Casa n lei; Casa n valut; Alte valori; Acreditive. Pe lng mijloace, sunt structuri de activ, elementele delimitative i rectificative. n ceea ce privete elementele delimitative, n principal pot fi cheltuieli nregistrate n avans, numite i cheltuieli anticipate. Acestea se efectueaz ntr-un exerciiu financiar, dar se refer cel puin n parte, de multe ori n totalitate la exerciiile viitoare. Astfel, aceste cheltuieli trebuie delimitate, 11

transmise perioadelor viitoare la care se refer, pe baza unui calcul de repartizare sau de scadenare. De asemenea, sunt structuri de activ elementele rectificative, adic acelea care fa de o valoare iniial sau contabil au rolul de aduce acestea la valoarea real, adic la momentul ntocmirii bilanului, fie n plus, fie n minus. n cursul desfurrii activitii din orice ntreprindere, agentul economic efectueaz diverse cheltuieli, pentru obinerea de produse, realizarea de lucrri i prestarea de servicii. Pn s devin produs, etc., cheltuielile sunt structuri sau elemente de activ. Noiunea de activ este mai cuprinztoare dect aceea de mijloace economice, dar mijloacele economice reprezint partea cea mai mare, substana activului. ntruct M = R (o egalitate axiomatic) ajungem la Activ = Pasiv (A = P). O sintez a celor de mai sus se poate prezenta astfel:

MIJLOACE I. Mijloace n imobilizri 1. Imobilizri necorporale a. Cheltuieli de constituire b. Concesiuni, brevete, licene etc. c. Fond comercial 2. Imobilizri corporale a. Terenuri i construcii b. Maini, utilaje, instalaii c. Mijloace de transport etc. 3. Imobilizri financiare a. Interese de participare b. Creane imobilizate II. Mijloace circulante 1. Stocuri 2. Mijloace bneti 3. Mijloace n decontare a. Clieni b. Debitori Elemente: Delimitative Rectificative ACTIV

I. 1. a. b. c. d. 2. a.

RESURSE Resurse proprii Resurse proprii ale activitii de baz Capital social (individual) Prime de capital Rezerve Rezultatul exerciiului Resurse proprii cu destinaie special Subvenii pentru investiii etc.

II. Resurse strine 1. Resurse strine n angajamente a. Decontri cu furnizorii b. Decontri cu bugetul statului c. Decontri cu salariaii etc. 2. Credite a. Credite bancare pe termen scurt b. Credite bancare pe termen lung Elemente: Delimitative Rectificative PASIV

1.2. Principiile contabile general admise n vederea construirii unui sistem contabil care s reflecte ct mai exact micrile intervenite n patrimoniul unui agent economic, practica a dezvoltat un sistem de reguli (convenii) sau principii contabile ce trebuie respectate pentru a avea o imagine fidel asupra activelor i datoriilor, a situaiei financiare i rezultatelor. 12

Literatura principiilor contabile este foarte bogat deoarece acestea se modific o dat cu practica i teoria contabil. Totui, o parte dintre ele au un caracter general i au fost unanim acceptate ca principii contabile ale perioadei actuale. n ara noastr legislaia contabil n vigoare (Legea Contabilitii nr. 82/1991 republicat; Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene; Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene) prevd ca document oficial de gestiune al unitii patrimoniale bilanul contabil, care trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Pentru obinerea imaginii fidele, trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme sau principii contabile, cum sunt: - principiul continuitii activitii, potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii. - principiul permanenei metodelor, care conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. - principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului1 curent sau anterior. - principiul independenei exerciiului, care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerea lor la rezultatul exerciiului la care se refer. - principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii care are n vedere stabilirea sumei totale corespunztoare unei poziii din bilan numai prin determinarea separat a sumei fiecrui element individual de activ sau de datorii; - principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. - principiul necompensrii, potrivit cruia orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate,

Prin exerciiu financiar, n contabilitate se nelege acea perioad de timp pentru care se stabilete situaia patrimoniului i se calculeaz rezultatul. Aceste perioade de timp sunt egale i se delimiteaz la 1 an calendaristic. n Romnia, exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie.

13

cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral- principiul prevalenei economicului asupra juridicului, ceea ce nseamn c informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic; - principiul pragului de semnificaie, adic orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat Aceste nou principii sunt valabile prin legislaia din ara noastr, dar pornind de la diversitatea de principii i reguli contabile i admind c se pot ataa la un principiu i alte principii derivate, ele sunt mult mai numeroase. Astfel, se poate ajunge la o grupare de zece astfel de principii general acceptate, denumite dup cum urmeaz: - principiul sinceritii; - principiul autonomiei ntreprinderii; - principiul continuitii exploatrii; - principiul specializrii exerciiilor; - principiul stabilitii unitii monetare; - principiul costului istoric; - principiul permanenei metodelor; - principiul prudenei; - principiul importanei relative; - principiul non-compensaiilor. Toate aceste principii au ca scop prezentarea fidel a patrimoniului i a micrilor intervenite n interiorul su, precum i asigurarea unei viziuni ct mai unitare asupra contabilitii.

14

CAPITOLUL 2 METODA CONTABILITII

2.1. Definirea metodei contabilitii Prin metod, n general, se nelege un drum de urmat pe planul gndirii tiinifice pentru a cunoate, a ti n domeniul propriu de cercetare unei tiine. Termenul vine de la metodos: meta (dup), odos (cale, drum). Metoda poate fi definit ca totalitatea procedeelor de utilizat n acelai scop. Metoda contabilitii reprezint un ansamblu de principii, procedee i instrumente cu ajutorul crora se realizeaz reflectarea, calculul, analiza i controlul strii i micrii patrimoniului. Dac abordm metoda dup prima variant, acest drum este format din trei trepte i anume: 1. Bilanul iniial i influena operaiunilor economice asupra lui; 2. Folosirea nregistrrii n partid dubl cu ajutorul conturilor; 3. Calculele periodice de sintez. 2.2. Procedeele metodei contabilitii Totalitatea procedeelor utilizate n cunoaterea lumii nconjurtoare se mpart n: 1. Procedee comune tuturor tiinelor; 2. Procedee specifice metodei contabilitii; 3. Procedee ale metodei contabilitii comune i altor discipline economice. 1. Procedeele comune tuturor tiinelor sunt: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza. Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei tiine. Acest procedeu este folosit i n metoda contabilitii care nregistreaz toate micrile de valori exprimabile n bani, n urma observrii structurii lor. Raionamentul se bazeaz pe formularea de judeci logice asupra celor studiate (n exemplele referitoare la mobilitatea bilanului s-a aplicat raionamentul). Comparaia const n alturarea a dou sau mai multe structuri patrimoniale ce trebuie s aib expresie valoric pentru ca pe urma ei s se stabileasc prile comune i necomune. Procedeul este folosit atunci cnd veniturile se compar cu cheltuielile, costul standard se compar cu cel efectiv, etc. Clasificarea este procedeul prin care se mpart, cnd se repartizeaz sistematic pe clase sau pe grupe, ntr-o anumit ordine, obiectele i fenomenele studiate. Acest procedeu este larg utilizat n metoda contabilitii, mai ales la conturi, atunci cnd se realizeaz clasificarea acestora. 15

Analiza reprezint procedeul prin care un ntreg este examinat pe prile lui componente. n contabilitate corespondena conturilor se stabilete pe baza analizei contabile a operaiunilor economico-financiare, etc. Sinteza este procedeul ce se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la complex. Acest procedeu este folosit n metoda contabilitii prin calculele de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere). 2. Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: bilanul, contul i balana de verificare Bilanul este procedeul de generalizare a patrimoniului unui agent economic pentru un exerciiu financiar, iar n cadrul acestuia pe trimestre. Contul este un mijloc de calcul contabil cu ajutorul cruia se urmresc modificrile fiecrui element de Activ i Pasiv. Balana de verificare este procedeul prin care se verific exactitatea calculelor i nregistrrilor contabile, deoarece, din motive subiective pot aprea erori. 3. Procedeele metodei contabilitii comune i altor discipline economice sunt: documentele, evaluarea, calculaia i inventarierea. Documentele sunt acte scrise, tiprite, n care se consemneaz operaiunile ce au loc i care nu sunt numai de natur contabil. Mai exist documente: statistice, financiare, de management, etc. Evaluarea este procedeul de stabilire a valorii structurilor patrimoniale (se folosete i n finane, statistic sau alte discipline economice). Calculaia este un procedeu strns legat de evaluare, iar n contabilitate ajut la stabilirea costurilor de producie, etc. (se folosete i n domeniul finanelor, n statistic, etc.). Inventarierea este un procedeu larg utilizat n contabilitate, prin care se stabilete situaia faptic (de pe teren), pentru a se confrunta cu cifrele contabilitii, determinndu-se astfel eventualele neconcordane. La fel ca i celelalte procedee din aceast categorie, inventarierea este utilizat i ea n alte domenii (statistic). 2.3. Bilanul contabil sintez a patrimoniului Orice unitate patrimonial, fie n continuarea activitii, fie nfiinat reflect patrimoniul su n acel moment n bilanul iniial. Pentru cele care exist, acesta este bilanul la nceputul noului exerciiu care este identic ntotdeauna cu bilanul de la sfritul exerciiului precedent. Bilanul contabil are dou mari pri. Dac l abordm ca un tabel, partea stng se numete activ iar partea dreapt se numete pasiv. 16

Prin activ nelegem totalitatea mijloacelor economice de care dispune o unitate, adic latura concret, de structur i mod de utilizare a patrimoniului su. n activ intr i elementele rectificative i delimitative. Denumirea acestei pri, activ, are legtur cu sensul propriu-zis al cuvntului, structurile activului fiind ntr-o continu micare i transformare, sunt active. Pasivul bilanului reprezint totalitatea resurselor unei ntreprinderi n ordinea lor de formare. Pasivul cuprinde i elemente delimitative sau rectificative. n orice bilan contabil valoarea total a activului este ntotdeauna egal cu a pasivului. Bilanul contabil este un calcul periodic i de sintez care prezint situaia mijloacelor i resurselor precum i a celorlalte elemente de patrimoniu pe cele dou pri: activ i pasiv. Cu ajutorul bilanului contabil se realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului unui agent economic, prin intermediul structurilor de activ i pasiv. n cadrul bilanului se realizeaz o grupare i o sistematizare a elementelor patrimoniale. Astfel, elementele de activ sunt grupate n funcie de destinaia bunurilor economice utilizate i de gradul de lichiditate al acestora, iar elementele de pasiv se grupeaz n funcie de proveniena surselor de finanare i de exigibilitatea acestora. Prin lichiditate se nelege termenul sau uurina cu care un bun se transform n bani, iar prin exigibilitate se nelege termenul de plata sau data ajungerii la scaden. n bilanul contabil activul este grupat n ordine cresctoare a lichiditii, de la elementele patrimoniale cele mai puin lichide (imobilizri) ctre elementele cele mai lichide (disponibilitile bneti). Pasivul se grupeaz n ordine cresctoare a exigibilitii surselor de finanare, de la cele care ajung cel mai trziu la scaden (capitalul social) pn la datoriile curente, care au o scaden iminent. Exist i sisteme de contabilitate (modelul anglo-saxon) n care elementele de activ sunt grupate n ordine descresctoare a lichiditii iar elementele de pasiv n ordine tot descresctoare a exigibilitii. n Romnia, pn n anul 2001, modelul de principiu, general, al unui bilan contabil se prezenta (n form de tabel) astfel:
ACTIV I. ACTIVE IMOBILIZATE II. ACTIVE CIRCULANTE III. ACTIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE EX. N-1 N PASIV I. CAPITALURI PROPRII II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI III. DATORII IV. PASIVE DE REGULARIZARE EX. N-1 N

17

Aceast prezentare a bilanului este cunoscut sub forma de tablou bilanier sau bilan cu seciuni separate i are la baz ecuaia ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII. Pe lng aceast abordare sub form de tabel a bilanului se folosete ncepnd cu anul 2001 forma de bilan n list. Bilanul iniial este influenat de operaiunile economice care se deruleaz n orice societate comercial. Operaiunile economice sunt legate de aprovizionare (ex.: cumprri de materii prime, consumabile, cumprri de animale i psri, de mrfuri, ambalaje, imobilizri), de consumul de materie prim, instalaii, maini reflectat prin amortizare, de consumul pentru administrare i gospodrie, de salarii i de operaiuni legate de desfacere (vnzare de produse, lucrri, servicii). Aceste influenri sau modificri ale patrimoniului (bilanului) unui agent economic sunt cunoscute n teorie sub numele de mobilitatea bilanului. Indiferent de natura modificrilor, egalitatea de baz A = P nu se schimb. Pentru exemplificarea acestui fapt, presupunem c o societate comercial are urmtorul bilan iniial: BILAN INIIAL
ACTIV Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. DENUMIRE Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Casa n lei Conturi curente la bnci n lei Debitori diveri TOTAL SUMA 58.000 50.000 5.000 2.000 20.000 1.000 136.000 Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. PASIV DENUMIRE Capital social Rezerve Personal salarii datorate Furnizori Creditori diveri TOTAL SUMA 100.000 10.000 20.000 5.000 1.000 136.000

Unitatea patrimonial efectueaz urmtoarea operaiune: ridic de la banc 17.000 lei pentru plata datoriilor fa de salariai. n urma acestei operaiuni se produc modificri numai n activ, adic sporete elementul Casa n lei cu 17.000 lei i se reduce elementul Conturi curente la bnci n lei cu 17.000 lei. Pasivul rmne neschimbat (pentru simplificare s-au omis viramentele interne). Bilanul ntocmit dup aceast operaiune arat astfel:

18

BILAN nr. 1
ACTIV Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. DENUMIRE Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Casa n lei (+) Conturi curente la bnci n lei (-) Debitori diveri TOTAL SUMA 58.000 50.000 5.000 19.000 3.000 1.000 136.000 Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. PASIV DENUMIRE Capital social Rezerve Personal salarii datorate Furnizori Creditori diveri TOTAL SUMA 100.000 10.000 20.000 5.000 1.000 136.000

Forma general a acestei modificri poate fi scris astfel: A+xx=P A = activ; P = pasiv + = creterea; = reducerea x = valoarea creterii sau reducerii Asemenea modificri exprimate prin relaia de mai sus se numesc modificri permutative de activ. n continuare are loc operaiunea: se rein din drepturile personalului 3.000 lei, reprezentnd impozit pe salarii. n urma acestei operaiuni n bilanul nr. 1 se produc urmtoarele modificri: se reduce elementul Personal salarii datorate cu 3.000 lei i apare, n cazul nostru, elementul de pasiv Impozit pe venituri de natura salariilor. Bilanul nr. 2 va arta astfel: BILAN nr. 2
ACTIV Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. DENUMIRE Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Casa n lei Conturi curente la bnci n lei Debitori diveri TOTAL SUMA 58.000 50.000 5.000 19.000 3.000 1.000 136.000 Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. PASIV DENUMIRE Capital social Rezerve Personal salarii datorate (-) Furnizori Creditori diveri Impozit pe venituri de salariilor (+) TOTAL SUMA 100.00 0 10.000 17.000 5.000 1.000 natura 3.000 136.00 0

Modificarea de mai sus se ncadreaz n relaia: A=P+xx Acest fel de micare se numete permutativ de pasiv. Presupunem c se desfoar o a treia operaiune i anume: prin casieria unitii se pltesc drepturile nete ale salariailor. 19

n urma acestei operaiuni elementul activ Casa n lei se reduce cu 17.000 lei iar elementul de pasiv Personal - salarii datorate se reduce cu aceeai sum. Bilanul nr. 3 va arta astfel: BILAN nr. 3
ACTIV Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. DENUMIRE Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Casa n lei (-) Conturi curente la bnci n lei Debitori diveri TOTAL SUMA 58.000 50.000 5.000 2.000 3.000 1.000 119.000 Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. PASIV DENUMIRE Capital social Rezerve Personal salarii datorate (-) Furnizori Creditori diveri Impozit pe venituri de natura salariilor TOTAL SUMA 100.00 0 10.000 0 5.000 1.000 3.000 119.00 0

Modificarea se ncadreaz n relaia care generalizeaz micrile de valori opuse: Ax=Px Se observ c activul i pasivul au sczut n acelai timp, cu aceleai sume. ntreprinderea se aprovizioneaz de la furnizori cu materiale consumabile n valoare de 5.000 lei fr TVA. n activ apare elementul Materialele consumabile cu suma de 5.000 lei, iar n pasiv, la Furnizori vom avea suma de 10.000 lei. Bilanul nr. 4 va arta astfel:

BILAN nr. 4
ACTIV Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. DENUMIRE Construcii Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Casa n lei Conturi curente la bnci n lei Debitori diveri Materiale consumabile (+) TOTAL SUMA 58.000 50.000 5.000 2.000 3.000 1.000 5.000 124.000 Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. PASIV DENUMIRE Capital social Rezerve Personal salarii datorate Furnizori (+) Creditori diveri Impozit pe venituri de natura salariilor TOTAL SUMA 100.000 10.000 0 10.000 1.000 3.000 124.000

Modificarea de mai sus se ncadreaz n relaia: A+x=P+x n concluzie, se pot distinge dou tipuri de micri de valori, dar care nu afecteaz egalitatea bilanier: permutative opuse A+xx=P A=P+xx Ax=Px A+x=P+x 20

2.4. Teorie i practic privind contul n cadrul mobilitii bilanului s-au studiat tipurile reprezentative ale micrilor de valori permutative i opuse. Teoretic, dup fiecare operaiune se poate ntocmi un nou bilan, ns practic apar greuti nsemnate. Soluia a constat n descompunerea bilanului n conturi. Astfel, fiecrui element patrimonial i s-a atribuit un cont. Contul este un procedeu de calcul cu ajutorul cruia se cunoate existentul valoric i cantitativ la nceputul perioadei, sporirile i reducerile fiecrui element, precum i existentul la sfritul exerciiului, respectiv la ncheierea contului, pe cele dou pri ale sale care se numesc Debit i Credit (D,C). Aceste dou pri ale contului nu ndeplinesc aceeai funcie la toate conturile deoarece exist dou mari serii de conturi seria conturilor de Activ - care reflect structuri patrimoniale de Activ seria conturilor de Pasiv - care reflect structuri patrimoniale de Pasiv. 2.4.1. Funciile contului Dintre funciile conturilor, cele mai importante sunt: funcia economic - fiecare cont reflect un anumit bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar, care determin coninutul economic al contului respectiv. funcia statistic - datele i informaiile din conturi servesc la stabilirea unor indicatori statistici (volumul produciei, volumul vnzrilor, etc.). funcia de calcul - se poate calcula situaia elementelor patrimoniale n diferite momente funcia de control - datele i informaiile din conturi servesc la controlul integritii patrimoniale, al nivelului cheltuielilor, etc. funcia de grupare a bunurilor economice, surselor de finanare, proceselor economice pe elemente omogene funcia de sistematizare - n fiecare cont se nregistreaz distinct majorrile elementelor patrimoniale de micorrile acelorai elemente

funcia contabil - n cadrul conturilor se nregistreaz ntr-un anume mod creterile

i micorrile elementelor patrimoniale, determinate de coninutul economic al conturilor respective.

21

2.4.2. Forme de prezentare a contului n teoria i practica contabilitii, conturile se pot ntlni sub una dintre urmtoarele forme de prezentare: 1. Sub form de tabel (n folio):
DEBIT
Data Explicaia Pag. din jurnal

Denumirea contului
Suma Data Explicaia Pag. din jurnal

CREDIT
Suma

2. Atunci cnd este cazul, debitul i creditul sunt sume n coloane alturate.
Denumirea contului
Data Explicaia Pag. din jurnal Sume Debitoare Creditoare

3. Forma literei T sau forma didactic

D Simbolul i denumirea contului C

2.4.3. Structura contului Elementele de structur ale contului sunt: denumirea sau titlul contului; cele dou pri (debitul i creditul); micarea sau rulajul contului; explicaia; soldul contului. Denumirea sau titlul contului precizeaz numele elementului patrimonial a crui reflectare se realizeaz prin contul respectiv (de ex.: Capital, Rezerve, Terenuri i amenajri de terenuri, Materii prime etc.). Debitul i creditul sunt cele dou pri opuse ale contului care permit separarea tipurilor de modificri ntlnite pentru fiecare element patrimonial (creteri i micorri). S-a stabilit prin convenie ca partea stng s se numeasc debit i partea dreapt credit. Pentru conturile care reflect elemente de activ debitul va nregistra creterile i creditul va nregistra micorrile, iar pentru elementele de pasiv debitul va nregistra micorrile i creditul va nregistra creterile. 22

Rulajul contului este constituit din toate sumele nregistrate n debitul sau creditul unui cont, mai puin soldul iniial. Pentru fiecare cont vom avea rulaje (micri) debitoare i/sau creditoare. Explicaia este textul prescurtat ce reflect operaia fcut. Soldul contului poate fi iniial, adic suma cu care se deschide un cont, i final, adic suma cu care se nchide un cont. El se calculeaz ca diferen ntre totalul debitului i totalul creditului acelui cont. Conturile de Activ pot avea numai solduri iniiale i finale debitoare. Unele conturi de Activ pot fi soldate (fr sold). Conturile de Pasiv pot avea numai solduri iniiale i finale creditoare, unele putnd fi de asemenea soldate. Regulile dup care sunt stabilite soldurile finale ale conturilor sunt:

Soldul final al conturilor de Activ = Soldul iniial debitor + Rulajul debitor Rulajul
creditor SfA = SiD + RD RC Soldul final al conturilor de Pasiv = Soldul iniial creditor + Rulajul creditor Rulajul debitor SfP = SiC + RC RD 2.4.4. Regulile de funcionare a conturilor Descompunerea bilanului n conturi nseamn preluarea existenelor de Activ n debitul conturilor de Activ. De aceea, pentru conturile de Activ, prima regul este debitarea cu soldul iniial. Sumele Pasivului se trec n creditul conturilor de Pasiv, deci prima regul este creditarea acestora cu soldul iniial. Conturile de Activ nregistreaz n debit sporirile iar n credit reducerile. Conturile de Pasiv nregistreaz n credit sporirile iar n debit reducerile. Soldul final al unui cont de Activ este debitor i se nscrie n credit pentru balansarea (nchiderea) contului. Soldul final al conturilor de Pasiv este creditor i se nscrie n debit, cu ocazia nchiderii. Cele de mai sus se pot prezenta schematic dup cum urmeaz:

Conturi de A Sold iniial Sporiri (+)

Conturi de P C Sold iniial Reduceri (-) Sold final creditor Sporiri (+)

Reduceri (-) Sold final debitor

23

Descompunerea bilanului n conturi se poate prezenta schematic astfel: ACTIV

1 2 3 4 D 1 C

BILAN
1 2 3 4 D 1 C

PASIV

Egalitatea A = P este o relaie fundamental deoarece exprim att raportul cauzal (cauz-efect) ct i acel funcional (de la A = P ajungem la D = C). D = C este o relaie funcional, adic ofer funcionalitate nregistrrilor n conturi. Deci: Conturile de Activ se debiteaz cu existentul de activ i cu creterile elementelor patrimoniale de Activ; se crediteaz cu micorrile elementelor patrimoniale de A; au numai sold debitor sau sunt soldate. Conturile de Pasiv se crediteaz cu existentul de P i cu creterile elementelor patrimoniale de P;

se debiteaz cu micorrile elementelor patrimoniale de P;

au numai sold creditor sau sunt soldate. 2.4.5. Dubla nregistrare i corespondena conturilor Operaiunile economice care au loc n cadrul unitilor patrimoniale sunt nregistrate prin intervenia a cel puin 2 conturi: unul care se debiteaz i unul care se crediteaz. Reflectarea simultan a unei operaii economice n debitul unui cont i n creditul unui alt cont poart denumirea de dubl nregistrare. 24

Aceasta se realizeaz prin punerea n coresponden. Prin corespondena conturilor nelegem legtura care se stabilete ntre dou sau mai multe conturi pentru nregistrarea fluxurilor de valori. Conturile aflate n coresponden se numesc conturi corespondente. Corespondena conturilor se stabilete n urma analizei contabile a operaiunilor care are apoi ca rezultat formula i articolul contabil. Analiza contabil este un procedeu logic prin care se cerceteaz fiecare operaie n parte n scopul de a determina toate elementele necesare pentru precizarea conturilor corespondente debitoare i creditoare. Analiza contabil const n urmtoarele: 1. Dup derularea operaiunii se stabilesc elementele de A i de P care se modific n urma acestei operaiuni. 2. Se stabilesc conturile care intervin pentru reflectarea modificrilor constatate. Acelea care reflect modificri de Activ vor fi conturi de A, iar cele ce reflect modificri de Pasiv vor fi conturi de P. 3. Se stabilete ce fel de modificri s-au produs: sporiri sau reduceri. 4. Se aplic regula de funcionare a conturilor i se stabilete pe ce parte a conturilor se face nregistrarea: pe debit sau pe credit. Exemplu: Se ridic de la banc suma de 10.000 lei. Rspunsuri: 1. n urma acestei operaiuni se modific elementul de Activ Casa n lei i se modific i elementul de Activ Conturi curente la bnci n lei. 2. Amndou conturile sunt de Activ. 3. La Casa n lei se produce o sporire iar la Conturi curente la bnci n lei se produce o reducere. 4. Deoarece conturile sunt de Activ Casa n lei se va debita iar Conturi curente la bnci n lei se va credita. Not: Pentru simplificare nu s-a avut n vedere intervenia contului Viramente interne. Pentru operarea facil cu ajutorul conturilor, acestea au fost simbolizate sau codificate. Conturile sunt oficiale, stabilite prin planuri de conturi. Toate conturile au fost distribuite n 10 clase, dar clasa 0 este liber. Fiecare clas poate avea 10 grupe simbolizate cu 2 cifre. Fiecare grup poate cuprinde 10 conturi sintetice de gradul 1 (adic cu 3 cifre n simbol). Fiecare cont sintetic de gradul 1

25

poate avea 10 conturi sintetice de gradul 2 (adic cu 4 cifre n simbol). Pot fi simbolizate astfel 10n conturi, unde n = numrul de cifre din simbol. Potrivit acestor precizri contul Casa n lei aparine clasei 5, grupei 53 i este cont sintetic de gradul 2. Are simbolul 5311. Conturi curente la bnci n lei este simbolizat cu 5121.
5311 Casa n lei 5121 Conturi curente la bnci n lei Ridicat de la banc 10.000 lei Data = D 10.000 C 10.000

Semnul = pus ntre cele dou conturi se refer la sumele cu care se debiteaz unul sau mai multe conturi, care sunt egale cu sumele cu care se crediteaz unul sau mai multe conturi. Forma scris a corespondenei a unui sau mai multe conturi se numete articol contabil i cuprinde formula contabil. Rezultatul operaiei de analiz contabil se concretizeaz ntrun articol contabil. Articolul contabil are urmtoarele pri: 1. Data - se precizeaz anul, luna, ziua cnd se face nregistrarea. 2. Formula contabil sau titlul articolului - este format din simbolul sau denumirea contului ori conturilor debitoare i cea a contului sau conturilor creditoare. 3. Explicaia - se red prin cuvinte n mod concis operaia analizat. 4. Sumele debitoare respectiv creditoare. Articolele contabile, dup numrul de conturi pe care le cuprind sunt: articole contabile simple sunt cele n care un singur cont se debiteaz i un singur cont se crediteaz. articole contabile compuse sunt cele n care un cont se debiteaz i dou sau mai multe se crediteaz i invers, cnd 2 sau mai multe conturi se debiteaz i un cont se crediteaz. articole contabile complexe - n care 2 sau mai multe conturi se debiteaz i 2 sau mai multe conturi se crediteaz. Acestea din urm nc nu au fost reintroduse oficial n contabilitatea din Romnia. Articolul contabil prezentat mai sus este un articol contabil simplu. Exemplu de articol compus: Presupunem c o ntreprindere pltete (vireaz) bugetului statului urmtoarele datorii: impozitul pe salarii, 50.000 lei, contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale, 30.000 lei, contribuia la fondul de omaj, 7.000 lei.

26

1. n urma acestei operaiuni n Activ se modific Conturi curente la bnci, n Pasiv se modific Impozitul pe venituri de natura salariilor, Contribuia unitii privind asigurrile sociale i Contribuia unitii la fondul de omaj. 2. Intervin conturile 5121 Conturi curente la bnci n lei, 444 Impozit pe venituri de natura salariilor, 4311 Contribuia unitii privind asigurrile sociale i 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj. 3. Se produce o reducere att de elemente de Activ ct i toate celelalte trei elemente de Pasiv. 4. Contul de Activ se va credita, conturile de Pasiv se vor debita. Schematic, analiza contabil se poate prezenta astfel (pe vertical):
Cont Fel Modificarea Partea pe care se face nregistrarea 5121 A () C 444 P () D 4311 P () D 4371 P () D

Articolul contabil ce rezult n urma analizei contabile a operaiunii precedente este urmtorul:
% 444 4311 4371 Data = 5121 D 50.000 30.000 7.000 C 87.000

Semnul % corespunde expresiei urmtoarele. Corespondena conturilor n procesul didactic poate fi prezentat i schematic:
D 10.000 5311 C D 5121 10.000 C

D 50.000

444

5121 87.000

D 30.000

4311

D 7.000

4371

27

Pentru descompunerea bilanului n conturi se folosete contul special Bilan de deschidere. Bilanul de deschidere se crediteaz cu valoarea elementelor de Activ prin debitarea conturilor de activ corespunztoare. Bilanul de deschidere se debiteaz cu valoarea elementelor de Pasiv prin creditarea conturilor de pasiv corespunztoare.
% 212 213 301 5311 5121 461 Bilan de deschidere
(Pentru conturi de P)

Data =

Bilan de deschidere
(Pentru conturi de A)

Data =

% 101 106 421 401 462

D 58.000 50.000 5.000 2.000 20.000 1.000 D 136.000

C 136.000

C 100.000 10.000 20.000 5.000 1.000

2.4.6. Conturi sintetice i conturi analitice Dup modul de cuprindere, de reflectare a structurilor patrimoniale conturile sunt: sintetice i analitice. Conturile sintetice sunt acelea care nregistreaz global i numai valoric elementele de activ i de pasiv (toate conturile din planul de conturi general sunt conturi sintetice; cele cu 3 cifre sintetice de grad 1 i cele cu 4 cifre sintetice de grad 2). Unele conturi care reflect structuri patrimoniale complexe se dezvolt pe conturi analitice, adic nsi pe structura contului sintetic. Exemplu: n industrie exist o mare varietate de materii prime. Contul 301, Materii prime se dezvolt n analitice dup specificul i particularitile ntreprinderii n cauz. Un prim rang de analitic la materie prim: fibr (de bumbac, de ln, sintetic). Contul 301 se poate descompune, pe analiticele sale, astfel: 301 / 01 Fibr 301 / 01/ 01 fibr de bumbac 301 / 01/ 02 fibr de ln 301 / 01/ 03 fibr sintetic n conturile analitice apare etalonul cantitativ. ntre un cont sintetic i conturile analitice subordonate sunt stabilite urmtoarele legturi: soldul iniial al contului sintetic este egal cu suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice subordonate; 28

 rulajul debitor al contului sintetic este egal cu suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice subordonate; rulajul creditor al contului sintetic este egal cu suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice subordonate; soldul final al contului sintetic este egal cu suma soldurilor finale ale conturilor analitice subordonate. 2.5. Balanele de verificare Balanele de verificare reprezint sinteze ale contabilitii prin care se centralizeaz cele mai semnificative date din sistemul de conturi i se controleaz preluarea complet a fluxurilor de valori din registrul Jurnal n registrul Cartea Mare. Dup felul de cuprindere a cifrelor semnificnd solduri i rulaje, balanele de verificare pot fi: pe solduri finale (SfD = SfC); pe total sume i solduri finale (Total sume D = Total sume C; SfD = SfC); pe rulaje sau cu trei serii de egaliti (SiD = SiC; RD = RC; SfD = SfC); cu patru serii de egaliti; balana ah. Pentru exemplificarea ntocmirii balanelor de verificare cu patru serii de egaliti i balana ah avem n vedere urmtoarele: O societate comercial ncepe un exerciiu financiar cu urmtorul bilan:
Activ
1. 2. 3. 4. 5. 6. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Materii prime Produse finite Casa Conturi curente la bnci Debitori diveri Total

Bilan iniial
20.000 1. Capital social 2.000 3.000 1.000 10.000 500 36.500 2. 3. 4. 5. Rezerve legale Profit reportat Personal salarii datorate Creditori diveri Total

Pasiv
15.700 7.000 3.000 10.000 800 36.500

Presupunem c au loc urmtoarele operaiuni:

891 1 Deschiderea conturilor de pasiv = % 101 1061 117 421 462 891 36.500 15.700 7.000 3.000 10.000 800 36.500 20.000 2.000 3.000 1.000 10.000 500 2.500

2 Deschiderea conturilor de activ

3 Se reine din salarii impozitul

= % 213 301 345 5311 5121 461 421 =

444

2.500

29

4 5 6 7 8 9

Se ridic de la banc 7.500.000 lei pentru plata salariilor Se achit restul de plat Un debitor al ntreprinderii pltete cu numerar 400.000 lei Se vireaz la buget impozitul pe salariu Unitatea capitalizeaz rezerve de 5.000.000 lei Se vnd produse finite n valoare de 2.000.000 lei, TVA 19%

5311 581 421 5311

= = = =

581 5121 5311 461 5121 101 % 701 4427 411 4423 5121 5121 5311 581 121

7.500 7.500 7.500 400 2.500 5.000 2.380

7.500 7.500 7.500 400 2.500 5.000 2.000 380 2.380 380 380 700 400 400 2.000

444 = 1061 = 411 =

10 Se ncaseaz factura clieni, lei 2.380.000 11 TVA colectat devine de plat 12 Se pltete TVA Se achit datorii fa de creditori diveri, 13 lei 700.000 14 Se depun la banc 400.000 lei 15 Se nchid conturile de venituri

5121 4427 4423 462

= = = =

2.380 380 380 700 400 400 2.000

581 = 5121 701 =

n urma trecerii sumelor n Cartea Mare i a stabilirii soldurilor conturilor, Balana de verificare cu patru serii de egaliti va arta astfel:
Balana de verificare ncheiat la ______________
Simbol cont Denumire cont Sume din balana precedent D C 15.700 7.000 3.000 20.000 2.000 3.000 500 10.000 1.000 36.500 36.500 10.000 800 Rulaje D 5.000 2.380 10.000 380 380 2.500 700 2.780 7.900 7.900 2.000 41.920 11.080 7.900 7.900 2.000 2.000 41.920 C 5.000 2.380 380 380 2.500 400 Total sume D 5.000 20.000 2.000 3.000 2.380 10.000 380 380 2.500 500 800 12.780 8.900 7.900 2.000 78.420 C 20.700 7.000 3.000 2.380 10.000 380 380 2.500 400 700 11.080 7.900 7.900 2.000 2.000 78.420 Solduri finale D 20.000 2.000 3.000 100 1.700 1.000 27.800 2.000 27.800 C 20.700 2.000 3.000 100

101 Capital social 1061 Rezerve legale 117 Rezultat reportat Instalaii tehnice, mijl. 213 de tr., an. i plan. 301 Materii prime 345 Produse finite 411 Clieni Personal salarii 421 datorate 4423 TVA de plat 4427 TVA colectat Impozit pe venituri de 444 natura salariilor 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri Conturi curente la 5121 bnci n lei 5311 Casa n lei 581 Viramente interne Venit din vnzarea 701 produselor finite 121 Profit i pierdere TOTAL

Pe baza acelorai date balana ah va arta astfel:

30

Balana ah
Conturi C Simbol Conturi D cont SIC 101 Capital social 1061 Rezerve legale 1017 Rezultatul reportat 213 Instalaii tehnice, etc. 301 Materii prime 345 Produse finite 411 Clieni 421 Personal salarii datorate 4423 TVA de plat 4427 TVA colectat 444 Impozit pe venituri de nat. sal. 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri 5121 Conturi curente bnci n lei 5311 Casa n lei 581 Viramente interne 701 Venituri din vnzarea produselor 121 Profit i pierdere Total rulaj creditor Sold final debitor

SID

101

1061

1017

213

301

345

411

421

4423 -

4427 -

444 -

461 X

462 800

5121 -

5311 X

581 X

701 X

121 -

TRD

SFC 20.700 2.000 3.000

36.500 15.700 7.000 3.000 X X X X 10.000 X X X 5.000 X X X 20.000 X 2.000 X 3.000 X X X X X X X 500 X 10.000 2.380 1.000 X X 5.000 2.380 X X 20.000 2.000 3.000 -

380 2.500 X 380 380 X X X X 400 7.500 700 X 400 X 7.500 400 X 2.500 7.500

2.000

X 380 380 2.500 400 100 11.080 7.900 7.900 2.000 1.700 1.000 X

5.000 2.380 10.000 380 380 2.500 700 2.780 7.900 7.900 2000 2.000 X 2000 41.920 -

100 -

2.000

27.800

31

CAPITOLUL 3 DOCUMENTELE CONTABILE

3.1. Definirea documentelor contabile Legea contabilitii oblig toate societile comerciale s ntocmeasc n momentul i la locul producerii operaiunilor economice documente contabile, care se mai numesc documente justificative. ntre atribuiile Ministerului Finanelor este i stabilirea nomenclatorului i formatului documentelor. n general sunt acceptate, mai ales n operaiuni de verificare i control, numai documentele tipizate, al cror model este oficial i n orice caz sunt tiprite. Pentru acestea organul central amintit stabilete coninutul formularelor, ceea ce nseamn informaiile pe care trebuie s le cuprind i care pot fi mprite n informaii fixe i informaii variabile. Informaiile fixe sunt acelea repetabile i general regsite n toate documentele de acelai fel. Informaiile variabile sunt acelea specifice condiiilor concrete n care se deruleaz operaiunea. Exemplu: specific n industrie, agricultur, transporturi, .a. Se stabilete astfel forma formularului, adic liniatura, aezarea pe rnduri i coloane a datelor ce trebuie consemnate i formatul documentului, respectiv mrimea. Pe lng formularele tipizate exist i formulare netipizate, adic acelea a cror form i format nu sunt prestabilite i imprimate. Folosirea lor este la latitudinea unitilor patrimoniale. Documentele justificative sunt documentele care se ntocmesc n momentul i locul derulrii operaiunilor, dobndind astfel calitatea de documente justificative, iar pe baza lor se nregistreaz intrarea sau ieirea n / din patrimoniu a diferitelor elemente, n funcie de particularitile acestora. Pe aceste documente se fundamenteaz nregistrrile cu ajutorul conturilor. Documentele justificative au un anumit coninut, dup cum urmeaz: denumirea numrul i data documentului denumirea i sediul unitii patrimoniale sau a serviciului i sectorului care a ntocmit documentul menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei coninutul operaiei (explicaia) 32

 temeiul legal al operaiei datele cantitative i valorice semnturile care privesc persoana care a ntocmit, verificat sau avizat Dup ntocmire documentele sunt supuse prelucrrii. Aceasta nseamn sortarea documentelor pe feluri de operaii, exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor economico-financiare, eventuale cumulri prealabile pentru operaiuni repetabile, verificarea de form i de fond (viznd legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor consemnate n document). n vederea nregistrrii n contabilitate, documentele sunt supuse unei analize i apoi se efectueaz contarea lor. Aceasta nseamn nscrierea pe document a conturilor ce urmeaz a se debita i a se credita, cu valorile respective. Aceste operaiuni se deruleaz document cu document, iar pentru cele repetabile i de acelai fel se ntocmesc documente centralizatoare. O importan deosebit o reprezint respectarea cronologiei documentelor, n funcie de data ntocmirii (sau primirii) documentelor. O problem o constituie aceea a erorilor constatate cu ocazia verificrii. n aceast privin exist reguli precise: dac ntr-un document se greete partea de text sau cifre acestea se taie cu o linie simpl i se scrie deasupra textul i cifra corect. Corectarea se confirm prin semntura persoanei sau persoanelor care au fcut aceasta. Se menioneaz data efecturii acestei corecturi. Pentru situaii deosebite, la locul corecturii se aplic i tampila personal a persoanei respective. n documentele referitoare la mijloacele bneti nu sunt admise corecturi sau tersturi. Documente cu regim special, cum sunt chitana fiscal, cecul pentru banc .a., dac sunt greite se anuleaz i nu se detaeaz din carnetul respectiv. Pentru documentele care prevd operaiuni de predare-primire, corectura trebuie confirmat prin semnturi att ale primitorului ct i ale predtorului. Aspecte aparte apar n legtur cu completarea documentelor n regim informatic. Corecturile sunt admise numai nainte de nceperea prelucrrii electronice a acestora. Pentru erorile constatate ulterior se redacteaz o list cu erori. Dup aceste operaiuni documentele sunt supuse operaiunii de clasare, prin ntocmirea de dosare (pe tipuri de operaiuni sau n ordine cronologic a documentelor) pentru o anumit perioad de timp. n final documentele sunt arhivate.

33

3.2. Registrele contabile Registrele contabile sunt un fel de documente n care se grupeaz operaiuni repetabile preluate de regul din documentele justificative. Registrele contabile se pot prezenta sub form de caiete, carnete sau registre legate. Registrele se mai pot prezenta sub form de fie sau foi volante. Dac sunt redactate la calculator iau forma hrtiei de imprimant. Legea contabilitii stabilete felul registrelor obligatoriu a fi inute de toi agenii economici. Dintre acestea: registrul jurnal, care are o form particular mai simpl; registrul jurnal de ncasri i pli; registrul cartea mare; registrul inventar. Registrul jurnal se gsete sub form de carnet cu 100-200 file i este obligatoriu pentru toi agenii economici. n el se nregistreaz cronologic operaiunile care se deruleaz n activitatea unitii respective. Cuprinde: numrul de nregistrare data nregistrrii documentul, pentru care se precizeaz felul, numrul i data explicaia simbolul conturilor debitoare sau creditoare suma debitoare sau creditoare
REGISTRUL JURNAL
Nr. crt. 1 Data nregistrrii 2 Documentul Tip 3 Nr. 4 Data 5 Explicaia 6 Simbolurile conturilor D C 7 8 Suma D 9 C 10

O form utilizat de practicieni n acelai scop ca i jurnalul de nregistrare o reprezint Nota contabil. Registrul de ncasri i pli vizeaz contul Casa i conturile la bnci. Spre deosebire de registrul jurnal, dup explicaie are dou coloane: ncasri, pli. Se deschide cu existentul de numerar la nceputul zilei, se continu cu ncasrile i plile i n final se stabilete soldul zilei. n cazul registrului jurnal se efectueaz totalul de pagin care se reporteaz paginii urmtoare, obinndu-se la sfritul perioadei totalul general. Registrul cartea mare mai poart numele de fie a conturilor sintetice. n acest registru se prezint tot cronologic situaia operaiunilor, pe fiecare cont n parte, separat pentru debit i separat pentru credit. n practica din Romnia se cunosc dou modele de registre cartea mare: Cartea mare ah, care const n fiele sintetice ah pentru fiecare cont, ntocmindu-se cte o fi pentru 34

debit i credit. Aceste registre ah sunt specifice formei de nregistrare contabile Maestru ah. Registrele cartea mare poart numele mai vechi de Maestru principal. Att fia pentru debit ct i cea pentru credit cuprind: numele fiei sintetice ah; denumirea contului la care se refer; simbolul contului; pagina; data operaiunii; documentul cu felul i numrul su; explicaia; conturile corespondente (pentru care se deschid subcoloane n care se nscriu simbolurile acestora). n fia pentru debit a unui cont, conturile corespondente sunt creditoare iar n fia pentru credit a aceluiai cont, conturile corespondente sunt debitoare. Pe fi exist rubrici n care se precizeaz debitul sau creditul. Liniatura se prezint astfel:
REGISTRUL CARTEA MARE AH
Denumirea contului Mrfuri Nr. din registrul Jurnal 1 Data operaiei 10.11.2002 Suma 5.000 Simbol cont DEBIT Pagina 1 CREDIT 371 Conturi corespondente 401 5.000

Cartea mare n condiiile jurnalelor multiple Dac n Cartea mare ah nregistrrile se fac cronologic, n registrul Cartea mare la care ne referim nregistrrile se fac numai lunar. Acest registru cuprinde denumirea i simbolul contului iar cifrele sunt desfurate pentru debitul contului pe conturi corespondente creditoare, pe total lun calendaristic. ntr-o coloan se preia rulajul creditor i se stabilete soldul la sfritul lunii, debitor sau creditor.
Contul Total rulaj Total rulaj Conturi corespondente creditoare debitor creditor Cont .... .... .... .... La 1 ianuarie jurnal Sold final D C

Lunile

Un alt tip de registru este registrul inventar. Acesta se prezint sub form de carnet i principalele date de pe fiecare fil sunt: numr curent, recapitulaia elementelor inventariate, valoarea contabil, valoarea de inventar, diferene din evaluare, artndu-se valoarea diferenelor i cauzele care au produs acele diferene.

35

3.3. Forme de nregistrare contabil Formele de nregistrare contabil (metode de tehnic ale contabilitii) se refer la procedeele concrete de lucru pentru realizarea obiectivelor, respectiv nregistrarea micrilor de valori exprimabile n bani. Aceste forme au evoluat n strns legtur cu complexitatea operaiunilor de nregistrat, scrierea, tiprirea etc. Prima form de nregistrare contabil este forma clasic veneian instituit n prima carte tiprit a lui Luca Paciolo. Aceasta const n urmtoarele etape: 1. pentru fiecare operaiune se ntocmesc documentele primare justificative 2. datele sunt trecute n Registrul Jurnal 3. se fac consemnrile n Cartea Mare 4. se ntocmete bilanul contabil n Romnia, n prezent se aplic 3 forme de nregistrare contabil: 1. Forma maestru ah sau a fielor cu conturi corespondente 2. Forma jurnalelor multiple 3. Forma de contabilitate informatizat. Forma maestru ah const n derularea lucrrilor n urmtoarea succesiune: 1. ntocmirea documentelor primare sau justificative pentru fiecare operaiune la locul i la data desfurrii acestora. Pentru documentele care conin repetabil aceleai operaiuni se ntocmesc centralizatoare sau borderourilor. 2. Din documentele primare, respectiv pe baza lor, se face nregistrarea n registrul jurnal. Pentru operaiuni care nu au la baz un document propriu-zis se redacteaz nota de contabilitate. 3. Pe baza unui exemplar din documentele justificative se fac nregistrrile n fiele conturilor analitice. Unde este cazul, la sfritul lunii, pe baza fielor conturilor analitice se ntocmesc balanele de verificare analitice. 4. Pe baza unui alt exemplar se fac nregistrrile n fiele sintetice ah (Cartea mare ah) care se ntocmesc una pentru debit, sumele desfurndu-se pe conturi corespondente creditoare i alta pentru credit, sumele desfurndu-se pe conturi corespondente debitoare. 5. La sfritul perioadei (trimestru, lun calendaristic i ntotdeauna anual), se ntocmete balana de verificare sintetic, dup regularizarea eventualelor diferene ntre balana analitic i inventar. 6. Redactarea bilanului contabil. Acestea se pot prezenta schematic astfel: 36

Documente primare

Documente centralizatoare

Registrul Jurnal Note de contabilitate Fie pentru conturi analitice Cartea Mare ah D C

Balane de verificare analitice

Balana de verificare sintetic

Bilan Metoda jurnalelor multiple a fost introdus n Romnia ncepnd cu deceniul al 7-lea, dup 1960. Elementul esenial al acestei forme de nregistrare const n redactarea pentru fiecare cont i pentru creditul su a unui jurnal, adic a unui registru n care consemnarea se va face cronologic. Exemplu: Jurnal pentru operaiunile de cas i banc; privind decontrile cu furnizorii; privind consumurile i alte ieiri de stocuri; privind salariile i contribuia la asigurri sociale; privind vnzarea mrfurilor etc. n aceste jurnale, creditul contului respectiv este desfurat pe conturi sintetice debitoare (aa se explic de ce n Cartea mare debitul fiecrui cont este desfurat pe conturi sintetice debitoare), sumele prelundu-se din jurnalele conturilor respective. Procedura de lucru are urmtoarea succesiune: 1. Pentru fiecare operaiune, n momentul i la locul desfurrii, se ntocmesc documente justificative. Pentru operaiuni repetabile se fac centralizatoare. 2. Pe baza acestora se efectueaz nregistrrile n registrul jurnal. operaiunea este simplificat deoarece n condiiile acestei forme de nregistrare se prevede contarea documentelor (nscrierea pe fiecare document a conturilor corespondente ntr-un loc vizibil). i n aceast metod se pot utiliza notele de contabilitate. 3. Cifrele se trec n jurnalele pentru creditul conturilor, care dup forma lor pot fi: jurnale pentru credit cu situaie pentru debit (pe verso) 37

 jurnale numai pentru nregistrarea sintetic jurnale pentru nregistrarea sintetic i analitic (unde este cazul) 4. Din jurnale datele ajung n Cartea mare. 5. Pe baza registrelor Cartea mare se ntocmete bilanul. Se observ c teoretic aceast forma de nregistrare nu presupune balan de verificare, ceea ce implic ns lucrri foarte exacte. Ea poate fi prezentat schematic n felul urmtor:
Documente centralizatoare Documente primare Registrul jurnal Jurnal pentru Creditul Situaia pentru debitul aceluiai cont Jurnal pentru contabilitatea sintetic i analitic Fie Situaii Jurnal pentru contabilitatea sintetic

CARTEA MARE

Balana de verificare Bilan

Forma de contabilitate informatizat const de fapt n prelucrarea datelor cu ajutorul calculatoarelor. Totui, informatica economic i de gestiune nu se substituie contabilului, ci se folosesc realele avantaje ale calculatorului, crescnd productivitatea muncii i operativitatea informaiilor.

38

CAPITOLUL 4 EVALUAREA PATRIMONIULUI N CONTABILITATE

4.1. Noiunea de evaluare a patrimoniului Evaluarea este un procedeu al metodei contabilitii care const n cuantificarea i exprimarea n etalon monetar a mrimii elementelor patrimoniale i a operaiunilor economico-financiare care exprim micarea acestora. Datorit faptului c n contabilitate nu se poate opera cu elemente care nu au o exprimare valoric, evaluarea are ca scop omogenizarea elementelor patrimoniale prin intermediul valorii. Obiectul evalurii l vor constitui activele, pasivele, veniturile, cheltuielile, rezultatele i operaiunile economico-financiare care vizeaz patrimoniul agenilor economici. n acest scop se folosete etalonul monetar ca o unitate de calcul care permite msurarea valorilor economice, fapt care duce la apariia preurilor ca expresie bneasc a valorii elementelor patrimoniale. 4.2. Formele evalurii patrimoniului n contabilitate n funcie de momentele cnd se efectueaz evaluarea n contabilitate, aceasta poate fi curent sau periodic. Evaluarea curent se aplic n contabilitate n cursul perioadelor de gestiune, n vederea exprimrii valorice a modificrilor pe care le sufer elementele patrimoniale atunci cnd au loc operaiuni economico-financiare. Aceast form de evaluare se aplic n mod deosebit asupra intrrilor sau ieirilor elementelor patrimoniale din cadrul unitii sau cnd acestea se mic n interior de la o gestiune la alta. Evaluarea curent este specific operrii micrilor elementelor patrimoniale cu ajutorul conturilor i asigur reflectarea la valoarea de nregistrare (denumit i valoare contabil) a intrrii i ieirii activelor i pasivelor, a efecturii cheltuielilor, realizrii veniturilor i stabilirii rezultatelor. Preul folosit pentru evaluarea curent a intrrilor i ieirilor de valori economice are la baz costul istoric din momentul decontrii tranzaciilor sau operaiunilor economicofinanciare consemnate n documentele justificative. Costul istoric (de origine) exprim valoarea elementelor patrimoniale din momentul intrrii n patrimoniu i se stabilete pe baza documentelor justificative. Evaluarea la intrare sub forma costului istoric poate mbrca una din formele urmtoare: 39

a) Costul de achiziie - pentru bunurile cumprate de ntreprindere. Costul de achiziie se formeaz din preul de cumprare + taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale) + cheltuielile de transport, manipulare + cheltuieli accesorii reducerile comerciale primite. b) Costul de producie - pentru bunurile produse n ntreprindere. n costul de producie se include costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile directe, alte cheltuieli directe, o cot parte din cheltuielile indirecte de producie i dobnzile bancare la creditele obinute pentru producia cu ciclu lung de fabricaie. c) Valoarea de aport - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social, stabilit n urma evalurii. d) Valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie. Evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale poate nregistra i particulariti determinate de specificul fiecrui element. Astfel: - Pentru titlurile de valoare (aciuni, obligaiuni) valoarea de achiziie este egal strict cu preul de cumprare (nu se include cheltuielile accesorii). - Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal. - Pentru cheltuieli i venituri, valoarea contabil este cea asociat elementelor de activ sau pasiv cu care intr n coresponden. Veniturile vor fi evaluate simultan cu o cretere de activ sau cu o diminuare de pasiv. Invers, cheltuielile se evalueaz concomitent cu o cretere de pasiv sau cu o diminuare de activ. - Pentru bunurile intrate, exprimate n devize, valoarea se determin prin convertirea devizelor n lei la data cnd a avut loc operaiunea. Evaluarea la ieire se face de regul la valoarea de intrare sau valoarea contabil a elementelor respective. n cazul n care exist bunuri similare de natura stocurilor sau titlurilor de valoare care au avut valori diferite de intrare i dac nu exist posibilitatea identificrii lor specifice dup valoarea de intrare, la ieirea din patrimoniu se poate opta pentru alegerea uneia din urmtoarele metode de evaluare: FIFO, LIFO, NIFO, CMP. Alegerea uneia sau alteia din metodele de evaluare la ieire poate genera pentru ntreprindere anumite avantaje de ordin economic, financiar sau fiscal.

40

Evaluarea periodic i are aplicabilitatea, de regul, la nchiderea exerciiului financiar. Aceast evaluare prezint i ea dou forme, i anume: evaluarea la inventar i evaluarea la bilan. Evaluarea la inventar se face cu ocazia controlrii prin inventar, cel puin o dat pe an, a existenei i valorii activelor i pasivelor patrimoniale. Aceast operaiune de evaluare are la baz valoarea actual sau valoarea de inventar, determinat n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere, starea i amplasarea acestuia. Datorit modului su de determinare, valoarea de inventar poate fi denumit i valoare de ntrebuinare. n practic, determinarea valorii de inventar pentru diferite elemente patrimoniale se poate face prin folosirea individual sau combinat a urmtoarelor metode: a valorii actualizate, valorii de realizare, valorii de nlocuire, valorii de ntreprindere, valorii curente. Aplicarea acestor metode de calcul necesit ns calcule destul de complexe. Valoarea de inventar pentru anumite categorii de elemente patrimoniale se poate determina concret, astfel: - Pentru imobilizri necorporale sau corporale - valoarea de intrare minus amortizarea cumulat. - Pentru stocuri - valoarea ultimului lot intrat n stoc. - Pentru creane i datorii (exclusiv TVA deductibil i TVA colectat) - valoarea nominal actualizat n funcie de eventualele clauze contractuale (dobnzi, disconturi). - Pentru valut, creane sau datorii exprimate n valut - n funcie de cursul de schimb valutar de la sfritul anului. - Pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate sau titluri de plasament cotaia de la data nchiderii exerciiului financiar. - Disponibilitile bneti - valoarea contabil de intrare. - Creane i datorii incerte (sau n litigiu) - valoarea lor posibil de ncasat sau de plat. Evaluarea la bilan presupune respectarea principiului prudenei n contabilitate. Astfel, pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe 41

termen lung se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. 4.3. Reevaluarea n contabilitate Reevaluarea este o operaiune ce const n modificarea i substituirea valorilor de intrare (contabile) ale elementelor patrimoniale cu valorile lor curente (actuale). Operaiunea de reevaluare se poate realiza numai dac exist o dispoziie legal expres n acest sens. Datorit specificului lor, fac obiectul reevalurii elementele de activ de natura imobilizrilor corporale i financiare. Plusvaloarea ce rezult din reevaluare se va reflecta n structurile de pasiv ca un element patrimonial distinct (Rezerve din reevaluare), n cadrul capitalurilor proprii. Rezervele din reevaluare apar n bilan la un subpost separat din cadrul postului de capital i rezerve. n cazul reevalurii, imobilizrile corporale sunt nscrise n bilan la valoarea reevaluat n locul costului lor istoric. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just, care se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. Amortizarea lor se va face la valoarea determinat n urma reevalurii. Atunci cnd terenurile, cldirile, mainile i echipamentele, navele i aeronavele sunt reevaluate singular, toate celelalte active din clasa respectiv se reevalueaz, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. Aceasta impune reevaluarea cu suficient regularitate astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Prin pia activ se nelege acea pia n care: - elementele comercializate sunt omogene - pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai - preurile sunt cunoscute de ctre public. Aspectele de mai sus sunt cumulative.

42

CAPITOLUL 5 CLASIFICAREA CONTURILOR

5.1. Noiunea, importana i criteriile de clasificare a conturilor Clasificarea, ca procedeu folosit de metoda contabilitii, reprezint o aciune de mprire, distribuire i repartizare a diferitelor elemente contabile n funcie de asemnrile i deosebirile dintre ele. Pentru a putea face o clasificare este necesar un criteriu care s diferenieze elementele, astfel nct acestea s poat fi mprite pe clase. Criteriul ales trebuie s fie unic pentru o clasificare i trebuie s aib n vedere nsuirile fundamentale ale elementelor supuse clasificrii. Avnd n vedere marea diversitate a elementelor care alctuiesc sistemul conturilor (conturile), pentru a putea fi studiate mai bine i pentru a crea o anumit ordine n varietatea lor, acestea trebuie clasificate. Se ajunge astfel la un numr redus de clase, grupe i subgrupe, fiecare cu particularitile sale bine definite, ceea ce ofer posibilitatea stpnirii coninutului economic i a funciei contabile a conturilor componente. La baza clasificrii conturilor pot sta mai multe criterii. Fiecare dintre acestea, ns, caracterizeaz conturile dintr-un anumit punct de vedere. Principalul criteriu folosit pentru clasificarea conturilor este coninutul lor economicofinanciar, adic materia nregistrat cu ajutorul acestora. Pe lng criteriul principal, orice clasificare poate prezenta i criterii secundare (derivate). n cazul conturilor, aceste criterii derivate sunt funcia contabil (activ, pasiv, bifuncional) i sfera de cuprindere (conturi sintetice sau conturi analitice). Pornind de la aceste criterii, conturile se mpart pe clase grupe i subgrupe. n fiecare subgrup sunt cuprinse conturile sintetice (de grad I sau II). Prezentm n continuare Tabloul general de clasificare a conturilor:
Clasa Grupa Conturi Funcia sintetice contabil 101 P 104 P 105 P 106 P 109 A 117 B 121 B 131 P 1.2.1. Conturi de imobilizri 201 A necorporale 203 A 205 A 207 A 208 A 1.2.2. Conturi de imobilizri 211 A corporale 212 A 213 A 214 A Subgrupa

1. Conturi de bilan 1.1. Conturi de capitaluri proprii

1.2. Conturi de active imobilizate

43

Clasa

Grupa 1.2.3.

1.3 Conturi de active circulante

1.3.1

1.3.2.

1.3.3

1.4. Conturi de provizioane 1.5. Conturi de datorii

Conturi Funcia sintetice contabil Conturi de imobilizri 261 A financiare 263 A 265 A 267 A Conturi de stocuri 301 A 302 A 331 A 341 A 345 A 371 A Conturi de creane 411 A 413 A 445 A 456 B 461 A Conturi de plasamente 501 A i disponibiliti 505 A bneti 511 A 512 B 531 A 541 A 151 P Subgrupa 161 162 167 168 401 403 404 421 431 437 441 444 462 471 472 169 280 281 290 296 391 393 394 397 491 496 591 308 348 368 388 600 607 611 642 658 681 666 667 686 P P P P P P P P P P P P P A P A P P P P P P P P P P P A A A A A A A A A A A A A

1.6. Conturi de regularizare 1.7. Conturi rectificative 1.7.1. Conturi rectificative privind activele imobilizate 1.7.2. Conturi rectificative privind activele circulante

1.7.3 Conturi de diferene de pre

2. Conturi de rezultate (procese)

2.1. Conturi de cheltuieli

2.1.1. Conturi de cheltuieli de exploatare

2.1.2. Conturi de cheltuieli financiare

44

Clasa

Grupa

Subgrupa

2.1.3. Conturi de cheltuieli extraordinare 2.2. Conturi de venituri 2.2.1. Conturi de venituri din exploatare

Conturi Funcia sintetice contabil 671 A 701 707 711 722 781 766 786 771 8011 8018 8021 8028 8031 8032 8033 901 902 903 921 922 923 924 925 931 933 P P P P P P P P

2.2.2. Conturi de venituri financiare 2.2.3. Conturi de venituri extraordinare 3. Conturi n afara 3.1. Conturi de bilanului angajamente acordate 3.2. Conturi de angajamente primite 3.3. Alte conturi n afara bilanului 4. Conturi de gestiune (interne) 4.1. Conturi de decontri interne 4.2. Conturi de calculaie

4.3. Conturi privind producia obinut

B B A A A A A A A A

A = activ, P = pasiv, B = bifuncional.

5.2. Planul de conturi Planul de conturi este elaborat n cadrul unui act normativ i cuprinde toate conturile necesare nregistrrii n contabilitate a operaiunilor patrimoniale, coninutul i funcia fiecrui cont, precum i corespondena cu alte conturi. Planul de conturi astfel elaborat, valabil pentru toate unitile patrimoniale care desfoar activiti economice, asigur uniformitatea i unitatea coninutului conturilor i astfel uureaz culegerea, prelucrarea i transmiterea datelor dup criterii unitare. n cadrul planului de conturi se realizeaz o clasificare a conturilor i o ierarhizare a claselor i grupelor, potrivit criteriilor bilanier i funcional. Astfel, conform criteriului bilanier, conturile sunt grupate n raport cu structurile de activ i pasiv, iar dup criteriul funcional acestea se ordoneaz n funcie de fluxurile de valori ce apar distinct n cadrul procesului economic (constituirea capitalului, aprovizionare, producie, desfacere, repartizarea rezultatelor). n Romnia, planul de conturi general conine nou clase de conturi simbolizate cu o cifr, grupe de conturi simbolizate cu dou cifre, conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre i conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre. 45

Clasele de conturi pe care le conine planul contabil general sunt: 1. Conturi de capitaluri; 2. Conturi de imobilizri; 3. Conturi de stocuri i producie n curs de execuie; 4. Conturi de teri; 5. Conturi de trezorerie; 6. Conturi de cheltuieli; 7. Conturi de venituri; 8. Conturi speciale; 9. Conturi de gestiune. Utilizarea conturilor din clasele 1 - 8 este obligatorie pentru toate unitile patrimoniale, n timp ce conturile din clasa 9, precum i dezvoltarea n analitic a conturilor sintetice, pot fi adaptate i completate n funcie de specificul activitii i de nevoile proprii ale agenilor economici. Pornind de la simbolizarea conturilor trebuie avut n vedere c pentru a putea reflecta n contabilitate o operaiune economico-financiar se impune utilizarea cel puin a conturilor sintetice de gradul I, clasele i grupele nefiind operaionale n contabilitate. Uneori, din considerente determinate de natura i de gradul de dezvoltare al elementelor patrimoniale ce trebuie reprezentate, se vor utiliza conturile sintetice de gradul II. Ex.: Clasa 1 - Conturi de capitaluri; Grupa 10 - Capital i rezerve; Sintetic I -101Capital; Sintetice II - 1011 - Capital subscris nevrsat, 1012 - Capital subscris vrsat, 1015 Patrimoniul regiei, 1016 Patrimoniul public 5.3. Caracterizarea i analiza funciunii principalelor conturi 5.3.1. Conturile de capitaluri Aa cum s-a mai artat, capitalul constituie raiunea existenei unei uniti patrimoniale. Conturile de capitaluri sunt conturi de pasiv. n creditul lor se nregistreaz existentul valoric la nceputul perioadei (soldul iniial i sporirile de capitaluri n cursul perioadei). n debitul acestor conturi se nregistreaz reducerile de capitaluri i soldul final creditor pentru balansarea conturilor, cu ocazia nchiderii lor la sfritul perioadei. Locul principal revine contului 101 Capital a crui funciune se prezint n sintez astfel:

46

Debit 101 Capital Credit C-456 - retragerea unui acionar D-456 - valoarea capitalului subscris - capital lichidat cu ocazia - majorri de capital fuziunii sau lichidrii - capital preluat n urma operaiunilor de fuziune prin absorbie C-117 pierderi din exerciiile D-106 valoarea rezervelor capitalizate precedente ce se acoper din capital D-104 prime de capital ncorporate n acesta

Not: Pe baza schemei de mai sus i a celor ce urmeaz se vor formula operaiuni ce se vor nregistra n Registrul Jurnal. Alt cont asimilat celor de capitaluri este 104 Prime legate de capital. Funciunea sa se poate reprezenta astfel:
Debit 104 Prime legate de capital Credit C-101 prime de capital ncorporate n D-456 valoarea primelor de capital n acesta urma emisiunilor, fuziunilor, aportului de capital i a C-106 prime de capital transferate la rezerve conversiilor obligaiunilor n aciuni

Contul 106 Rezerve se ncadreaz n aceast subdiviziune

Debit C-101 rezerve capitalizate 106 Rezerve Credit D-105 rezerve de reevaluare transformate n rezerve C-261, 263 diferena ntre valoarea D-117 profit net realizat n exerciiile titlurilor retrase sau cedate i valoarea anterioare repartizat la rezerve neamortizat a imobilizrilor corporale D-129 constituire de rezerve din aportate profitul net al exerciiului curent D-104 prime de capital trecute la rezerve D-261, 263 diferena dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale

5.3.2. Conturile de active imobilizate Aceste conturi sunt conturi de activ. n debitul lor se nregistreaz soldul iniial i sporirile de valoare iar n credit reducerile valorilor activelor imobilizate i soldul final debitor cu ocazia nchiderii exerciiului financiar. n planul de conturi general exist conturi pentru fiecare grup de active imobilizate. Conturi de imobilizri necorporale sunt conturile simbolizate 201, 203, 205, 207, 208. Reprezentativ poate fi considerat contul 205.

47

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare Debit Credit C 404 brevete, licene, etc. achiziionate D 280 partea de valoare amortizat C 233 idem realizate pe cont propriu D 658 partea de valorare neamortizat n cazul cedrii de brevete, etc. C 203 idem din activiti de dezvoltare D 167 concesiuni restituite C 721 idem realizate pe cont propriu ntr- D 456 retragerea aporturilor de brevete, un exerciiu financiar licene, etc. C 456 idem aduse ca aport de acionari D 261 brevete, licene, etc. depuse ca aport la capitalul altor societi C 133 idem numite cu titlu gratuit C 167 valoarea concesiunilor

Conturi de imobilizri corporale sunt cele simbolizate 211, 212, 213, 214. Funciunea lor este mult asemntoare cu a contului 205. Reprezentativ poate fi ales contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii care se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II i anume: 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i Debit Credit plantaii C 404 Instalaii tehnice achiziionate D 281 valoarea amortizat i D 658 neamortizat a instalaiilor tehnice cedate sau scoase din patrimoniu C 446 taxe vamale pentru import de D 456 aporturi n instalaii tehnice imobilizri corporale retrase C 231 instalaii tehnice din efort D 267 instalaii cedate n regim de propriu pe mai mult de un an leasing financiar C 722 instalaii tehnice obinute cu D 105 reducere de valoare n urma efort propriu n un an reevalurii instalaiilor C 133 instalaii tehnice primite gratuit C 456 instalaii tehnice aduse ca aport C 167 instalaii tehnice primite n regim de leasing financiar C 281 amortizarea investiiilor efectuate de chiriai pentru instalaii i restituite proprietarului C 105 creteri de valoare din reevaluare

Conturile de imobilizri financiare sunt cele simbolizate 261, 263, 265, 267.
Prezentm funciunea contului 261

48

Debit 261 Aciuni deinute la entitile afiliate Credit C 404 aciuni achiziionate D 664 cheltuieli privind titlurile de participare deinute la filiale din cadrul grupului, cedate (vndute) C 512 i 531 cumprri cu numerar i D 106 diferena dintre valoarea titlurilor prin banc cedate sau retrase i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale aportate C 205 C 208 titluri obinute prin aport n C 211 imobilizri la societi din cadrul C 212 grupului C 213 C 214 C 301 titluri obinute prin aport n C 302 C 303 stocuri la capitalul social al filialelor din cadrul grupului C 371 C 381 C 761 reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net C 106 diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor aportate

5.3.3. Conturile de mijloace circulante n stocuri Aceste conturi sunt conturi de activ i n funciunea lor respect regula de funcionare care a mai fost indicat pentru astfel de conturi, respectiv (sintetizat) sold iniial i sporiri n debit iar reduceri i sold final debitor n credit. Prezentm funciunea contului 301 Materii prime i situaia aplicrii inventarului permanent.
Debit 301 Materii prime Credit C 401 D 601 consum de materii prime, lips valoarea materiilor prime C 408 de inventar i pierderi din deprecieri achiziionate C 542 C 446 taxe vamale la import D 371 materii prime vndute ca atare C 351 materii prime revenite de la D 451 teri D 452 livrri ctre societi n D 481 cadrul grupului D 482 C 401 manopera aferent D 658 donaii date altor teri C 456 aport n natur al acionarilor D 671 pierderi din calamiti C 601 plus de inventar D 351 trimiteri spre prelucrare la teri C 758 primiri cu titlu gratuit semifabricate i produse C 341 finite consumate ca materii C 345 prime n aceeai unitate C 451 C 452 C 481 C 482

primiri din cadrul grupului

49

5.3.4. Conturi de mijloace circulante n decontare (creane)

Reprezentativ pentru aceste conturi este contul 411 Clieni. Funciunea lui se poate reprezenta astfel:
Debit 411 Clieni Credit C 701, 702, 703, 704, 705, 708 preul D 512, 531 sume ncasate de la clieni de vnzare al produselor, mrfurilor, semifabricatelor, serviciilor, .a. C 4427 valoarea TVA colectat D 419 decontarea avansurilor ncasate de la clieni C 418 dup ntocmirea facturilor D 665 diferene nefavorabile de curs respective valutar C 472 livrri i executri de servicii n D 511 cecuri acceptate avans C 419 avansuri facturate clienilor D 413 efecte comerciale acceptate C 267 dobnzi facturate de locator n D 667 sconturi acordate clienilor cazul leasingului financiar C 754 venituri reactivate D 654 clieni inceri sau n litigiu devenii insolvabili C 765 diferene favorabile de curs D 419 ambalaje care circul n regim valutar de restituire primite de la clieni C 419 ambalaje care circul n regim de restituire facturate clienilor

5.3.5. Conturi de mijloace circulante n trezorerie Aceste conturi reflect investiiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament) i mijloacele bneti ale agenilor economici. ntre conturile de investiii financiare pe termen scurt se afl contul 501 Aciuni, a crui funciune este urmtoarea:
Debit 503 Aciuni Credit C 512, 531, 509 aciuni cotate sau D 512, 531 valoarea aciunilor cedate necotate achiziionate (cumprate) (vndute) D 664 diferena nefavorabil ntre preul de cumprare i cel de vnzare

5.3.6. Conturile de mijloace circulante bneti Sunt n principal conturile 512 i 531 ca i conturile 541 Acreditive i 542 Avansuri de trezorerie. Datorit varietii operaiunilor care se pot derula cu plata prin bnci n lei i n valute sau prin cas n lei i n valute, corespondena conturilor 512 i 531 cu subconturile lor este numeroas i se regsete n mare msur n corespondenele conturilor prezentate pn acum i n continuare. Ne rezumm numai la precizarea simbolurilor conturilor corespondente.

50

Debit (ncasri) 512 Conturi curente la bnci Credit (pli) C 581, 131, 445, 162, 519, 166, 451, D 581, 161, 162, 519, 167, 166, 451, 167, 267, 411, 413, 419, 428, 4424, 261, 263, 265, 501, 505, 506, 508, 269, 446, 448, 455, 456, 458, 767, 771, 472, 509, 458, 168, 518, 666, 232, 234, 267, 473, 481, 501, 764, 765, 508, 511, 766, 401, 403, 404, 405, 409, 421, 423, 424, 741, 758, 761, 762, 763 425, 426, 427, 431, 437, 438, 441, 4423, 4426, 447, 446, 448, 444, 455, 456, 457, 462, 473, 481, 627, 665

Contul 531 Casa are o coresponden la fel de larg pentru operaiunile care se pot derula cu ncasri i pli cu numerar. 5.3.7. Conturile de datorii (resurse strine) Sunt conturi de pasiv i reflect n creditul lor datoriile existente la nceputul exerciiului financiar i sporirea ulterioar a acestora pe parcursul exerciiului financiar. n credit reflect reducerea datoriilor ndeosebi ca urmare a plii lor i soldul final creditor pentru balansare cu ocazia nchiderii conturilor. Prezentm funciunea contului 401 Furnizori:
401 Furnizori Credit D 301, 302, 303, 341, 346, 351, 354, 356, 357, 358, 361, 371, 381 elemente de stocuri dup denumirea conturilor de mai sus la pre de cumprare sau standard (prestabilit) C 512 pli prin bnci D 308, 348, 368, 378, 388 diferene de pre nefavorabile cnd contabilitatea structurilor aferente se ine la pre standard (prestabilit) C 531 pli n numerar 604 materiale nestocate C 541 pli din acreditive 605 energia i apa consumate C 542 pli din avansuri de trezorerie D 409 ambalaje n regim de restituire facturate de furnizori C 403 acceptarea de efecte comerciale D 601, 602, 607, 608 achiziionri de de pltit stocuri n cazul metodei inventarului intermitent C 765 diferene favorabile de curs D 408 dup ntocmirea facturilor valutar C 409 regularizarea avansurilor D 4426, 4428 TVA aferent acordate furnizorilor la plata acestora cumprrilor C 512, 531, 444 pli nete ctre D 532 alte valori achiziionate colaboratori i impozitul reinut C 345 produse cuvenite unitilor D 665 diferene nefavorabile de curs prestatoare conform prevederilor valutar contractuale plat n natur C 758 datorii prescrise sau anulate D 611-626, 628 prestri de servicii de ctre furnizori C 767 sconturi obinute de la furnizori D 471 servicii prestate n avans C 409 ambalaje care circul pe principiul restituirii predate furnizorului Debit C 162 pli direct din credite

51

Un alt cont de datorii este contul 421 Personal salarii datorate, a crui funciune este, schematic, urmtoarea:
Debit 421 Personal salarii datorate Credit C 425 avansul acordat i reinut din D 641 salariile i alte drepturi datorate salarii personalului la valoarea brut a statelor de plat C 427 reineri n favoarea terilor (rate, chirii, etc.) C 431 reineri pe linia CAS C 444 reinerea impozitului pe salarii C 345 produse acordate ca plat n natur, conform legii C 531 salarii nete achitate salariailor C 437 contribuia la fondul de omaj reinut din salarii

Datoriile n credite de la bnci sunt reflectate cu ajutorul conturilor din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate, pentru creditele pe termen lung i conturile din grupa 51 Conturi la bnci respectiv 519 Credite bancare pe termen scurt cu subconturile sale, pentru datoriile de aceast natur cu termen de restituire sub un an (termen scurt). Prezentm schematic funciunea contului 162 Credite bancare pe termen lung
Debit 162 Credite bancare pe termen lung Credit C 512 rambursarea creditelor D 401, 404 pli ale furnizorilor direct din creditul acordat de bnci C 765 diferene favorabile de curs D 665 diferene nefavorabile de curs valutar rezultate la rambursarea valutar din evaluarea la creditelor n valut sau din nchiderea exerciiului financiar evaluarea lor la sfritul a creditelor n valut exerciiului financiar D 512 primirea creditelor pe termen lung

5.3.8. Conturi de regularizare a calculelor contabilitii, cu rol delimitativ Aa cum s-a vzut la structurile patrimoniale, exist cheltuieli nregistrate n avans i venituri nregistrate n avans. Funciunea conturilor respective este urmtoarea:
Debit 471 Cheltuieli nregistrate n avans Credit C 401 D 611 la 628 abonamente, chirii, .a. sume repartizate 521 D 605 nregistrate i pltite anticipat exerciiilor urmtoare 531 D 658 pe baza scadenarelor C 167 dobnzile aferente contractelor D 666 de leasing financiar D 668

52

Debit 472 Venituri nregistrate n avans Credit D 411 C 704 venituri nregistrate n avans facturri n avans D 461 C 705 sau aferente n parte C 706 D 512 ncasri n avans (chirii, exerciiului curent C 708 D 531 abonamente, .a.) D 267 dobnda aferent bunurilor cedate n regim de leasing financiar

5.3.9. Conturile rectificative Aceste conturi au rolul aducerii valorii de nregistrare la nivelul real ca urmare a deprecierilor sub influena factorilor pieei sau a amortizrii. Asemenea conturi sunt conturile de ajustri a cror funciune se poate prezenta n corespondenele generale astfel:
Debit 68 Credit 29 39 49 59 Credit 78 constituirea i suplimentarea ajustrii

Debit 29 39 49 59

reducerea sau anularea de ajustrii

Soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri se scade (rectific) din valoarea contabil a activelor la care se refer fr s apar distinct n bilan. Conturi cu rol rectificativ sunt i conturile 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Redm schematic funciunea contului 281:
Debit C 2112 C 212 C 213 C 214 281 Amortizri privind imobilizrile corporale Credit amortizarea aferent D 681 amortizri calculate i imobilizrilor corporale scoase nregistrate pentru imobilizrile din patrimoniu (casate sau corporale vndute) amortizrile investiiilor D 212 efectuate de chiriai la D 213 imobilizrile cu chirie i D 214 restituite proprietarului D 458 amortizarea imobilizrilor corporale utilizate n operaii de participaie, transferat

NOT: pe baza funciunilor schematice prezentate la conturile de mai sus n acest subcapitol, vor fi formulate operaiuni distincte cu enun separat i nregistrate prin articole contabile n Registrul Jurnal.

53

CAPITOLUL 6 SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

6.1. Delimitri privind situaiile financiare La nchiderea exerciiilor financiare agenii economici ntocmesc raportrile de sintez care n prima exprimare a Legii Contabilitii nr.82/1991 erau nglobate sub denumirea de Bilanul contabil. Ulterior au fost preluate denumiri din Standardele Internaionale de Contabilitate i ncepnd cu 2002 se introduce denumirea de Situaii financiare. Situaiile financiare anuale se compun din bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative. Situaiile financiare se ntocmesc i pe perioade mai scurte dect anul calendaristic (exerciiul financiar) respectiv trimestrial i semestrial. Bilanul, Contul de profit i pierdere i Anexa sunt cele trei componente ale conturilor anuale. Raportul anual cuprinde situaiile financiare, raportul administratorilor i raportul auditorilor. n ultima definire, situaiile financiare cuprind bilanul, conturile de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Datele cuprinse n situaiile financiare se centralizeaz pe structuri spre nivelul macroeconomic i sunt depuse la Direciile generale ale finanelor publice. Situaiile financiare rspund unor cerine ale imaginii fidele, respectiv sunt sincere, clare i ncheiate la timp. Situaiile financiare ofer o imagine fidel a patrimoniului ntreprinderilor, precum i a profitului sau pierderii i fluxurilor de trezorerie ale acestora pentru fiecare exerciiu financiar. Ele trebuie s respecte prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene. Potrivit Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene, persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (denumite in continuare criterii de mrime): - total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: bilan, cont de profit si pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, 54

situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene. 6.2. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar n cadrul acestora intr: - ntocmirea balanei de verificare primar; - Inventarierea general a patrimoniului; - Contabilizarea operaiilor de regularizare privind - diferenele de inventar; - amortizrile; - ajustrile pentru deprecieri; - provizioanele; - delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; - variaia stocurilor; - Determinarea rezultatului contabil; - Determinarea profitului impozabil, a impozitului pe profit i contabilizarea acestuia, repartizarea profitului; - nchiderea conturilor de activ i de pasiv; - ntocmirea balanei de verificare finale; - Redactarea Bilanului tip, a Contului profit i pierdere i a notelor explicative. Balana de verificare primar, adic aceea dinaintea inventarierii se ntocmete pe baza cifrelor din conturi. Prin ea se pregtesc datele de referin necesare comparrii soldurilor din contabilitate cu inventarul faptic. 55

Presupunem c la o societate comercial s-a ntocmit urmtoarea balan de verificare (se prezint pe solduri finale).
Balana de verificare ncheiat la 31.XII.2005
Simbol cont

Denumirea conturilor Capital Rezerve Rezultatul reportat Construcii Amortizri privind imobilizrile corporale Materii prime Produse finite Mrfuri Ajustri pentru deprecierea mrfurilor Furnizori Efecte de pltit Clieni Personal salarii datorate Asigurri sociale Ajutor de omaj Aciuni deinute la entitile afiliate Conturi curente la bnci n lei Casa n lei Total

101 106 117 212 281 301 345 371 397 401 403 411 421 431 437 501 5121 5311

SOLDURI FINALE Debitoare Creditoare 622.500 41.000 7.000 515.000 15.000 19.550 40.000 30.000 10.000 4.000 20.000 137.950 36.000 20.000 1.000 6.000 22.000 6.000 776.500 776.500

Inventarierea general a patrimoniului este obligatorie pentru toi agenii economici. Prin inventariere se stabilete valoarea real a patrimoniului, deoarece cuprinde mrimile faptice, ct i evaluarea lor la valoarea actual care devine valoarea de inventar. Rezultatul inventarierii l constituie inventarul fr de care nu se poate trece la redactarea bilanului. Pe baza inventarului se determin situaia real a patrimoniului dup relaia:
Patrimoniu net = Activul inventariat la valoarea actual Datoriile inventariate la valoarea actual

Inventarierea are mai multe etape i anume: - constatarea existentei elementelor inventariate, respectiv cntrirea, numrarea, msurarea, cubarea i alte date tehnice, dup caz; - descrierea elementelor inventariate care se realizeaz prin ntocmirea listelor de inventariere; - evaluarea, respectiv aplicarea preturilor actuale-reale care conduce la cunoaterea valorii de inventar. La finele operaiunilor se ntocmete procesul verbal de inventariere pe baza cruia se trece la valorificarea datelor inventariere. n urma inventarierii se ntocmete Registrul inventar care n mod simplificat cuprinde: - denumirea structurilor inventariate 56

- valoare contabil - valoare de inventar - diferene (valoarea lor i cauzele respective) ntre operaiunile de regularizare o importan deosebit o prezint valoarea plusurilor i minusurilor de inventar. n cadrul acestei probleme atenia se ndreapt spre compensri care sunt obligatoriu de efectuat in conformitate cu reglementrile perioadei. Plusurile de inventar, ca regul general, diminueaz cheltuielile aferente elementelor de activ la care s-au constatat. Spre exemplu, plusurile la stocuri se soluioneaz n conturi prin nregistrarea
6 Conturi de cheltuieli = 3 Conturi de stocuri 134

Plusurile la imobilizri se nregistreaz:

% 20 21 23 34 =

Plusul la produse finite se contabilizeaz:

= 711

Plusul de numerar la casierie:

5311 = 758

Minusurile de inventar neimputabile se contabilizeaz n debitul conturilor de cheltuieli aferente:

la stocuri la produse la casierie 6 711 658 = = = 3 34 531

Minusurile imputabile se contabilizeaz:

461 sau 428 = % 758 4427 D Suma imputat C Valoarea de nlocuire TVA aferent

Determinarea rezultatului contabil se bazeaz pe nchiderea conturilor de cheltuieli ale perioadei curente i a conturilor de venituri prin contul 121 Profit i pierdere. Schematic aceasta se poate prezenta astfel:

57

60

121 Profit i pierdere

70

cheltuieli de exploatare

venituri ale exploatrii

65

C cheltuieli financiare venituri financiare

76

67

C venituri extraordinare

D 77

cheltuieli extraordinare

68

D 78 venituri din provizioane i din ajustarea la inflaie

cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i din ajustarea la inflaie

PROFIT (venituri > cheltuieli)

Profitul contabil st la baza determinrii profitului impozabil dup relaia:

Profit impozabil = Profit contabil Cheltuieli + cu impozitul pe profit Deduceri fiscale Pierderi fiscale de recuperat Cheltuieli deductibile + Cheltuieli nedeductibile

Asupra profitului impozabil se aplic cota prevzut de lege i se determin impozitul pe profit, care se contabilizeaz ca diferen ntre impozitul pe profit datorat i cel nscris n contul 691
691 = 441

i apoi se nchide i contul 691 prin nregistrarea:

121 = 691

Profitul este repartizat pentru:

constituirea de rezerve acoperirea pierderii contabile dividende 129 = 106 129 = 117 sau 121 129 = 117

Dup derularea operaiunilor de regularizare sumele se trec n Cartea Mare a conturilor n cauz i se stabilesc soldurile definitive pentru bilan. Se ntocmete balana de verificare

58

definitiv i se procedeaz la nchiderea conturilor de activ cu ajutorul contului 892. Bilan de nchidere:
D 892 = % Bilan de Conturi nchidere de activ nchiderea conturilor de activ % = 892 Conturile Bilan de de pasiv nchidere nchiderea conturilor de pasiv Redactarea Bilanului se face pe formulare tipizate obligatorii pentru toi agenii economici. C

59

PARTEA a II-a
CONTABILITATE FINANCIAR
CAPITOLUL 1 CONTABILITATEA CAPITALULUI I REZERVELOR
1.1. Conceptul de capital Capitalul reprezint: totalitatea surselor de finanare stabile pe care ntreprinderea le poate utiliza n scopul procurrii de active necesare existenei i funcionrii pe durata ei de via; totalitatea mijloacelor de producie, create prin munca anterioar, a cror posesiune acord posibilitatea de a obine produsul muncii altora n forma unui profit. Delimitri: Din punct de vedere al modului de apropriere (dreptului de proprietate sau sursei de finanare) capitalul mbrac forme distincte i anume: Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor i/sau asociailor n activele unei ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor sale i care este identificat prin capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma juridic a entitii, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar.

Provizioane reprezint rezerve constituite pe seama cheltuielilor pentru acoperirea unor pierderi viitoare care la data nchiderii exerciiului financiar sunt posibile

mprumuturi i datorii asimilate reprezint surse financiare provenite de la teri pentru perioade ce depesc un an

60

1.2. Contabilitatea capitalului social Capitalul social reprezint sursa financiar principal i permanent de finanare a aciunilor ce caracterizeaz obiectiv activitatea autorizat de lege prin documentele de constituire, organizare i funcionare a firmei. El se constituie la nfiinarea societii fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia, iar pe parcurs poate suferi modificri fie n sensul majorrii, fie n sensul reducerii, fie amortizrii. Ca mrime, capitalul social este egal cu: valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale (valoarea aporturilor aduse n numerar i/sau n natur); + rezervelor ncorporate; + repartizrile din profit pentru mrirea capitalului; valoarea altor operaii care determin modificarea ntr-un sens sau altul a acestuia Delimitri: Ca structur, capitalul social al unei societi, poate cuprinde urmtoarele forme: Capital subscris reprezentat de angajamentele de aport pe care proprietarii i le-au luat n momentul nfiinrii societii. El coincide cu capitalul social prevzut n contractul de societate i statut. Capitalul subscris vrsat Cuprinde partea de capital subscris care a fost pus la dispoziia ntreprinderii. Capital subscris nevrsat determinat ca diferen ntre capitalul subscris i cel efectiv vrsat. Contabilitatea capitalului social se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 101 Capital, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 1011 Capital subscris nevrsat 1011 Capital subscris vrsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public Contul 101 Capital are funcie contabil de pasiv. 61

Observaie: Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale subscrise i vrsate. 1.2.1. Reflectarea n contabilitate a capitalului social Exemplul 1: Se constituie o societate comercial pe aciuni cu un capital subscris de 5.500 lei, divizat n 1.000 aciuni cu valoarea nominal unitar de 5,50 lei. Aporturile subscrise au urmtoarea structur: terenuri obiecte de inventar numerar n moned naional, depus n contul de la banc 3.500 lei 1.500 lei 500 lei

a) Subscrierea capitalului social conform actului de constituire a societii comerciale: 456

Decontri cu

= 1011

Capital subscris

5.500

acionarii/asociaii privind capitalul

nevrsat

b) nregistrarea aporturilor efective:

%

456

Decontri cu

5.500

acionarii/asociaii privind capitalul

2111 303 5121

Terenuri
Materiale

3.500 1.500 500

de natura

obiectelor de inventar
Conturi la bnci n

lei

c) Evidenierea capitalul subscris ca efectiv vrsat pentru valoarea aporturilor vrsate: 1011
Capital subscris

= 1011

Capital subscris

5.500

nevrsat

vrsat

Exemplul 2: Se nfiineaz o societate cu rspundere limitat cu un capital social de 20.000 lei, divizat n 200 de pri sociale cu o valoare nominal unitar de 100 lei. Se subscriu de ctre asociai aporturi n numerar i n natur, astfel: construcii utilaj 62 5.000 lei 3.000 lei

 materii prime numerar, n moned naional depus la casierie

2.000 lei 10.000 lei

Aporturile urmeaz a fi depuse n termen de 45 de zile de la data subscrierii, potrivit contractului de societate i statutului. La scadena prevzut n documentele societii nu s-au depus nc aporturile reprezentnd materiile prime (2.000 lei) i suma de 1.500 lei. Acestea se depun dup 15 zile de la termenul prevzut, iar societatea percepe o despgubire de 500 lei pentru acoperirea daunelor produse de asociaii n ntrziere cu depunerea materiilor prime i o dobnd de 100 lei pentru nedepunerea la termen a aportului n numerar de 1.500 lei. a) Subscrierea capitalului social conform actului de constituire a societii comerciale: 456
Decontri cu

= 1011

Capital subscris

20.000

acionarii/asociaii privind capitalul

nevrsat

b) nregistrarea aporturilor efective:

%

456

Decontri cu

16.500

acionarii/asociaii privind capitalul

212 2131 5311

Construcii Echipamente

5.000 3.000 8.500

tehnologice
Casa n lei

c) Evidenierea capitalul subscris ca efectiv vrsat pentru valoarea aporturilor vrsate: 1011
Capital subscris

= 1012

Capital subscris

16.500

nevrsat

vrsat

d) Evidenierea creanele fa de asociaii aflai n ntrziere cu depunerea aporturilor: 456

Decontri cu

456

Decontri cu

3.500

acionarii/asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse

acionarii/asociaii privind capitalul

e) nregistrarea despgubirii de 500 lei pentru acoperirea daunelor produse de asociaii n ntrziere cu depunerea materiilor prime: 63

456

Decontri cu

758

Alte venituri din

500

acionarii/asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse

exploatare

f) nregistrarea dobnzii de 100 lei pentru nedepunerea la termen a aportului n numerar n sum de 1.500 lei: 456
Decontri cu

768

Alte venituri

100

acionarii/asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse

financiare

g) nregistrarea depunerii aporturilor, inclusiv a dobnzii i a pagubelor datorate (la casierie), de ctre asociaii n ntrziere:
%

456

Decontri cu

4.100

acionarii/asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse

301 5121 5311

Materii prime Conturi la bnci n

2.000 1.500 600

lei
Casa n lei

h) Evidenierea capitalul subscris ca efectiv vrsat pentru valoarea aporturilor aduse: 1011
Capital subscris

= 1012

Capital subscris

3.500

nevrsat

vrsat

Observaii: 1. nchiderea contului de capital social nevrsat se face la nivelul valorii nominale a prilor sociale emise i acordate asociailor n dificultate (prin urmare, fr dobnd i pagube datorate);

64

2. Dup depunerea integral a aporturilor subscrise contul 1011 Capital subscris nevrsat se nchide, iar capitalul social este evideniat n creditul contului 1012 Capital subscris vrsat.
456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
op. a 20.000 16.500 3.500 Rd Tsd 20.000 20.000 20.000 20.000 op. b op. d Rc Tsc op. d op. e op. f Rd Tsd 3.500 500 100 4.100 4.100 4.100 4.100 Rc Tsc 4.100 op. g

456. An. Debitori din aporturi nedepuse

1.2.2. Contabilitatea operaiilor asupra capitalului social n legtur cu capitalul social pot avea loc urmtoarele operaiuni: Reducere se poate face prin reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai, rscumprarea aciunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni sau alte operaiuni, potrivit legii. Majorare se poate face prin atragerea de noi aporturi n natur i numerar, conversia datoriilor sociale n titluri de capital (aciuni sau pri sociale), fuziunea cu alte societi (la societatea absorbant), ncorporarea la capitalul social a primelor de capital, rezervelor, profitului nerepartizat din anii precedeni i diferenelor din reevaluare. Amortizare presupune rambursarea total sau parial a valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale deinute de acionari sau asociai, dup caz, prin afectarea unei pri din profitul realizat ori prin utilizarea rezervelor constituite la dispoziia societii, atunci cnd acestea depesc limita minim prevzut de lege.

65

1.2.2.1. Contabilitatea reducerii capitalului social Exemplul 1: La o societate comercial pe aciuni cu un capital social de 20.000 lei, compus din 1.000 aciuni, adunarea general hotrte reducerea capitalului social cu 2.000 lei prin diminuarea valorii nominale a aciunilor cu 10% (de la 20 lei/aciune la 18 lei/aciune) pentru acoperirea pierderilor realizate n anul precedent, n valoare de 2.000 lei. Precizm c rezerva constituit la dispoziia societii este consumat n ntregime: 1012
Capital subscris

= 1171

Rezultatul reportat

2.000

vrsat

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

Exemplul 2: O societate comercial pe aciuni are un capital social de 20.000 lei, mprit n 1.000 de aciuni cu valoarea nominal de 20 lei/aciune i rezerve de 1.500 lei. Se hotrte reducerea capitalului social cu 10%: Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: a) reducerea valorii nominale a aciunilor cu 10%:
a) Numrul de aciuni b) Valoarea nominal iniial a unei aciuni c) Valoarea nominal a unei aciuni dup reducere d) Capitalul social dup reducere (a x c) 1.000 buc. 20 lei 20 lei 20 lei x 10% = 18 lei 18.000 lei

Titularii de aciuni vor primi suma de 2 lei pentru fiecare titlu de valoare. nregistrrile n contabilitate sunt: Reducerea capitalului: 1012
Capital subscris

456

Decontri cu

2.000

vrsat

acionarii/asociaii privind capitalul

Decontarea: 456
Decontri cu

= 5121

Conturi la bnci n

2.000

acionarii/asociaii privind capitalul

lei

66

b) reducerea numrului de aciuni cu 10%:

a) Numrul de aciuni nainte de reducere b) Numrul de aciuni dup de reducere c) Valoarea nominal a unei aciuni d) Capitalul social dup reducere (b x c) 1.000 buc. 1.000 1.000 x 10% = 900 20 lei 18.000 lei

nregistrrile n contabilitate sunt: Reducerea capitalului: 1012

Capital subscris

456

Decontri cu

2.000

vrsat

acionarii/asociaii privind capitalul

Decontarea: 456
Decontri cu

= 5121

Conturi la bnci n

2.000

acionarii/asociaii privind capitalul

lei

c) rscumprarea i anularea a 10% din numrul de aciuni, respectiv a 100 de aciuni, n condiiile unui pre de rscumprare de 22 lei/aciune, respectiv 19 lei/aciune: c1) preul de rscumprare este de 22 lei/aciune:
a) Numr de aciuni proprii rscumprate b) Valoarea nominal a unei aciuni c) Preul de rscumprare a unei aciuni d) Valoarea aciunilor proprii rscumprate la valoare nominal (a x b) e) Valoarea aciunilor proprii rscumprate la pre de achiziie (a x c) Diferen nefavorabil (e d) 100 buc. 20 lei 22 lei 2.000 lei 2.200 lei 200 lei

nregistrrile n contabilitate sunt: Rscumprarea aciunilor proprii: 109

Aciuni proprii

= 5121

Conturi la bnci n

2.200

lei

67

Anularea aciunilor proprii rscumprate:

%

109

Aciuni proprii

2.200 2.000 200

1012 1068

Capital subscris

vrsat
Alte rezerve

Observaie: Diferena nefavorabil mai poate fi nregistrat prin intermediul unei alte structuri de capital propriu (primele de capital, rezultatul reportat) sau prin contul de cheltuieli 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate . c2) preul de rscumprare este de 19 lei/aciune:
a) Numr de aciuni proprii rscumprate b) Valoarea nominal a unei aciuni c) Preul de rscumprare a unei aciuni d) Valoarea aciunilor proprii rscumprate la valoare nominal (a x b) e) Valoarea aciunilor proprii rscumprate la pre de achiziie (a x c) Diferen favorabil (d e) 100 buc. 20 lei 19 lei 2.000 lei 1.900 lei 100 lei

nregistrrile n contabilitate sunt: Rscumprarea aciunilor proprii: 109

Aciuni proprii

= 5121

Conturi la bnci n

1.900

lei

Anularea aciunilor proprii rscumprate: 1012

Capital subscris

= 109 104

%
Aciuni proprii Prime de capital

2.000 1.900 100

vrsat

Observaie: Diferena favorabil mai poate fi nregistrat prin intermediul contului de venituri 764 Venituri din investiii financiare cedate , dac anterior s-au nregistrat cheltuieli din asemenea operaii. 1.2.2.2. Contabilitatea majorrii capitalului social Exemplul 1: O societate comercial pe aciuni are un capital social de 15.000 lei, mprit n 1.000 de aciuni i rezerve de 3.000 lei. Adunarea general a asociailor hotrte o emisiune suplimentar de 500 aciuni cu valoarea nominal de 15 lei/aciune. 68

A) Preul de vnzare al noilor aciuni coincide cu valoarea nominal (vnzarea se realizeaz fr prim de capital): Valoarea nominal =

15.000 = 15 lei/aciune; 1.000

15.000 + 3.000 = 18 lei/aciune; 1.000

Valoarea matematic contabil1 =

n urma emiterii aciunilor, valoarea matematic contabil se determin astfel: a) Capital social iniial b) Creterea capitalului social (500 aciuni x 15 lei) c) Total capital social (a + b) d) Rezerve e) Capital propriu (c + d) f) Numrul de aciuni (1.000 + 500) g) Valoarea matematic contabil (e / f) 15.000 lei 7.500 lei 22.500 lei 3.000 lei 25.500 lei 1.500 buc. 17 lei/ac

Se constat o scdere a valorii matematice contabile de la 18 lei/aciune la 17 lei/aciune echivalent cu valoarea unui D.S.2. Deci un D.S. = 1 leu, care se acord vechilor acionari pentru fiecare aciune deinut. Observaii: Dac un acionar vechi, deinea, de exemplu, 8 aciuni vechi (a 18 lei/aciune), dup operaiunea de cretere a capitalului el deine 8 aciuni a 17 lei/aciune i 8 D.S. a 1 leu i nu a realizat vreun ctig sau pierdere. n baza paritii de emisiune, vechiului acionar i sunt necesare 2 D.S. pentru a subscrie o aciune nou. Cele 8 D.S. i permit cumprarea a 8:2 = 4 aciuni noi pentru care pltete numai valoarea nominal (4 aciuni x 15 lei = 60 lei).

Acionarii noi vor trebui s plteasc pentru fiecare aciune nou subscris 17 lei din care, 15 lei valoarea nominal a aciunii, iar 2 lei contravaloarea a 2 D.S. deinute de vechii acionari.

Valoarea matematic-contabil are o determinare pur teoretic ca raport ntre valoarea capitalurilor proprii i numrul de aciuni sau pri sociale. 2 Dreptul de subscripie reprezint un titlu de valoare negociabil care se stabilete ca diferen ntre valoarea matematic-contabil a vechilor titluri de capital i aceeai valoare a titlurilor dup emisiune. Deci, valoarea teoretic a unui D.S. este dat de pierderea de valoare a titlului determinat de creterea capitalului. Aciunea veche pierde din valoarea sa deoarece aciunile noi sunt emise la un pre inferior valorii matematice-contabile a vechilor aciuni. Compensarea pierderilor vechiului acionar se realizeaz prin acordarea unui D.S. pentru fiecare aciune deinut, astfel nct el nici nu pierde nici nu ctig din operaia de cretere a capitalului (teoretic).

69

B) Dac preul de emisiune (de vnzare) coincide cu valoarea matematico-contabil (18 lei/aciune), prima de capital va fi de 3 lei/aciune. Valoarea matematic contabil rmne aceeai, respectiv 18 lei/aciune. a) Capital social iniial b) Creterea capitalului social (500 aciuni x 15 lei) c) Total capital social (a + b) d) Rezerve e) Prim de capital: 500 ac. x (18 lei 15 lei) f) Capital propriu (c + d + e) g) Numrul de aciuni (1.000 + 500) h) Valoarea matematic contabil (f / g) n contabilitatea societii emitente se va nregistra: a) acceptarea subscripiei de ctre acionarii vechi ai societii i de ctre participanii noi: 456
Decontri cu

15.000 lei 7.500 lei 22.500 lei 3.000 lei 1.500 lei 27.000 lei 1.500 buc. 18 lei/ac

9.000

acionarii/asociaii privind capitalul

1011 1041

Capital subscris

7.500 1.500

nevrsat
Prime de emisiune

b) depunerea efectiv a aporturilor subscrise i evidenierea capitalului subscris ca fiind depus, se nregistreaz identic ca la constituirea societii. C) Dac vrsarea aportului nu se face integral, depunndu-se iniial 50% din capitalul subscris urmnd ca diferena de aport s fie adus ulterior ntr-un anumit termen stabilit prin contractul de societate, n contabilitate se vor reflecta operaiile: a) depunerea aportului iniial de 3.750 lei (7.500 lei x 50%) i a primei de emisiune integral (1.500 lei) n contul deschis la banc: 5121
Conturi la bnci n

456

Decontri cu

5.250

lei

acionarii/asociaii privind capitalul

Observaie: Dei legislaia economic romneasc nu face nici o referire la modalitatea de depunere a primei de capital atunci cnd aporturile se depun ealonat, de regul, aceasta se depune integral odat cu aporturile iniiale. 70

b) nregistrarea nchiderii contului de capital subscris, prin cel vrsat, pentru aporturile iniiale: 1011
Capital subscris

= 1012

Capital subscris

3.750

nevrsat

vrsat

c) depunerea diferenei de aport de 3.750 lei la termenul prevzut, n cont: 5121

Conturi la bnci n

456

Decontri cu

3.750

lei

acionarii/asociaii privind capitalul

d) nchiderea contului de capital nevrsat: 1011

Capital subscris

= 1012

Capital subscris

3.750

nevrsat

vrsat

D) La emisiunile de aciuni cu ocazia noilor aporturi n numerar i/sau n natur prima de capital poate fi combinat cu drepturile de subscripie. Astfel, se poate stabili un pre de emisiune pe baza valorii matematice-contabile ajustat sau valorii bursiere dac aciunea este cotat. Dac preul de emisiune este de 16,50 lei/aciune, noua valoare matematic contabil va deveni 17,50 lei. a) Capital social iniial b) Creterea capitalului social (500 aciuni x 15 lei) c) Total capital social (a + b) d) Rezerve e) Prim de capital: 500 ac. x (16,50 lei 15,00 lei) f) Capital propriu (c + d + e) g) Numrul de aciuni (1.000 + 500) h) Valoarea matematic contabil (f / g) 15.000 lei 7.500 lei 22.500 lei 3.000 lei 750 lei 26.250 lei 1.500 buc. 17,50 lei/ac

n consecin, dreptul de subscripie (1DS) = 18 lei 17,50 lei = 0,50 lei Operaiunea de subscriere se va nregistra prin articolul: 456
Decontri cu

8.250

acionarii/asociaii privind capitalul

1011 1041 71

Capital subscris

7.500 750

nevrsat
Prime de emisiune

Cheltuielile ocazionate de emisiunea de noi aciuni ori pri sociale se nregistreaz n toate cazurile prezentate anterior. Presupunem c ele au fost de 800 lei, din care achitate prin virament 650 lei i cu numerar 150 lei: 201
Cheltuieli de

= 5121 5311

%
Conturi la bnci n

800 650 150

constituire

lei
Casa n lei

Exemplul 2: O societate comercial (pe aciuni) a emis, pentru obinerea unui mprumut obligatar de 4.000 lei, 400 obligaiuni cu valoarea nominal unitar de 10 lei, convertibile n 200 aciuni cu valoarea nominal de 15 lei/aciune (paritatea de schimb obligaiune/aciune este de 2/1). Deintorii a 100 obligaiuni decid s le preschimbe n aciuni. n urma acestei operaiuni, capitalul social al societii emitente a aciunilor va crete cu 750 lei (50 aciuni x 15 lei/aciune), iar mprumutul se reduce cu 1.000 lei (100 obligaiuni x 10 lei/obligaiune).

Rezult o prim de conversie a obligaiunilor n aciuni de 250 lei (1.000 lei 750 lei) Pe baza acestor date, n contabilitatea societii, operaia de preschimbare a obligaiunilor n aciuni se va reflecta prin articolul: 161
mprumuturi din

1.000

emisiuni de obligaiuni

1012 1044

Capital subscris

750 250

vrsat
Prime de conversie a

obligaiunilor n aciuni

Exemplul 3: O societate comercial pe aciuni (soc. A) hotrte majorarea capitalului social prin fuziune-absorbie a unei alte societi comerciale pe aciuni (soc. B). Cele dou societi sunt independente, n sensul c nici una nu deine aciuni la cealalt. Societatea A i societatea B au capitalul social format din 60.000 aciuni, respectiv din 40.000 aciuni. Situaiile financiare care stau la baza fuziunii celor dou societi sunt urmtoarele:

72

lei Elemente - Terenuri - Construcii - Materii prime - Mrfuri - Clieni - Disponibiliti n lei n conturi la bnci - Capital social - Rezerve - Rezultat reportat - Credite bancare pe termen lung - Furnizori - Creditori diveri - Credite bancare pe termen scurt Societatea A 500.000 1.500.000 450.000 0 300.000 250.000 1.500.000 650.000 250.000 200.000 250.000 0 150.000 Societatea B 0 1.000.000 0 300.000 500.000 200.000 800.000 300.000 100.000 250.000 300.000 250.000 0

Avnd n vedere complexitatea fuziunii, pentru exemplificarea modului de majorare a capitalului social (la societatea absorbant) i de constituire a primelor de fuziune considerm necesar prezentarea urmtoarelor elemente pentru mai buna nelegere a procesului: a) Determinarea valorii nominale a aciunilor pentru fiecare societate:
VN
A =

Capital social A 1.500.000 = = 25 lei / actiune ; Numar actiuni A 60.000 Capital social B 800.000 = = 20 lei / actiune ; Numar actiuni B 40.000

VN

B =

b) Calculul activului net contabil (ANC) aferent fiecrei societi: ANC A = Activ bilanier ANC B = Activ bilanier
A B

Datorii A = 3.000.000 600.000 = 2.400.000 lei Datorii B = 2.000.000 800.000 = 1.200.000 lei

c) Determinarea valorii reale1 (VR) a fiecrei aciuni pentru cele dou societi VR A = ANC A 2.400.000 = = 40 lei / actiune ; Numar actiuni A 60.000 ANC B 1.200.000 = = 30 lei / actiune ; Numar actiuni B 40.000

VR B =

La determinarea valorii reale a aciunilor se pot lua n calcul criterii diferite cum ar fi: activul net contabil (situaia net) aa cum reiese din bilanul ncheiat naintea fuziunii, cifra de afaceri, beneficiul net, cotaia bursier etc., pentru fiecare din cele dou societi. n final, valoarea real a aciunilor depinde de capacitatea economico-financiar a fiecrei societi i poate fi ajustat prin proiectul de fuziune prin negocieri directe ntre cele dou pri

73

d) Determinarea raportului (paritii) de schimb1 (Rs) pentru aciunile celor dou societi:

Rs =

VR B 30 3 = = , ceea ce nseamn c pentru a nlocui 4 aciuni B sunt necesare 3 VR A 40 4

aciuni A;
e) Numrul de aciuni A ce trebuie creat pentru a remunera aportul societii B = Numrul de aciuni B x Rs = 40.000 aciuni B x 3/4 = 30.000 aciuni A; f) Creterea de capital la societatea A = Numrul de aciuni A nou emise x VN aciuni x 25 lei/aciune = 750.000 lei; g) Prima de fuziune = Numrul de aciuni A nou emise x (VR A VN A) = =30.000 aciuni A x (40 lei 25 lei) = 450.000 lei;
A

= 30.000

nregistrrile contabile la societatea absorbant sunt urmtoarele: 1. nregistrarea majorrii capitalului social al societii A i a primelor de fuziune: 456
Decontri cu

1.200.000

acionarii/asociaii privind capitalul

1011 1042

Capital subscris

750.000 450.000

nevrsat
Prime de

fuziune/divizare

2. nregistrarea aportului de la societatea absorbit B: 2a) nregistrarea aportului de active:

%

456

Decontri cu

2.000.000

acionarii/asociaii privind capitalul

212 371 411 5121

Construcii Mrfuri Clieni Conturi la bnci n

1.000.000 300.000 500.000 200.000

lei

Stabilirea raportului de schimb (paritii) este impus de necesitatea cunoaterii modului de remunerare a asociailor societii absorbite. Mai exact, remunerarea se refer la aciunile sau prile sociale noi, create de societatea absorbant, acordate acionarilor sau asociailor societii absorbite pentru aportul adus de aceasta n procesul de fuziune

74

2b) nregistrarea prelurii datoriilor societii B: 456

Decontri cu

800.000

acionarii/asociaii privind capitalul

162 401 462

Credite bancare pe

250.000 300.000 250.000

termen lung
Furnizori Creditori diveri

3. nregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a aciunilor cedate de societatea absorbant): 1011
Capital subscris

= 1012

Capital subscris

750.000

nevrsat

vrsat

Bilanul societii A dup fuziune se prezint astfel: lei

A. Active imobilizate

I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare

Active imobilizate total B. Active circulante

0 3.000.000 0
3.000.000

I. Stocuri II: Creane III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci
Active circulante total C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane

750.000 800.000 0 450.000

2.000.000 0 950.000

1.050.000 4.050.000 450.000

75

I. Venituri n avans J. Capital i rezerve

I. Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat () VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
Capitaluri proprii - total Capitaluri - total

2.250.000 450.000 0 650.000 250.000 0

3.600.000 3.600.000

Observaii: 1. Activele i datoriile societii A, dup procesul de fuziune-absorbie, se obin prin cumularea elementelor de activ, respectiv de datorii a celor dou societi aa cum existau n situaiile financiare dinainte de fuziune. 2. Capitalul propriu al societii B (1.200.000 lei) se va regsi n capitalul propriu al societii A dup fuziune sub forma creterii de capital social (750.000 lei) i a primei de capital (450.000 lei), element care nu apare n situaiile financiare a celor dou societi dinainte de fuziune. n consecin, rezervele i rezultatul reportat al societii B nu se vor regsi n rezervele i rezultatul reportat al societii A dup fuziune. Exemplul 4: O societate pe aciuni prezint urmtoarea structur a capitalurilor proprii: - capital social - prime de capital - rezerve - profit nerepartizat din anii precedeni Total capitaluri proprii 15.000 lei 800 lei 6.600 lei 100 lei 22.500 lei

Capitalul social este format din 1.000 de aciuni.

Valoarea nominala = Capital social 15.000 lei = = 15 lei / actiune ; Numar de actiuni 1.000 actiuni
Capital propriu 22.500 lei = = Numar de actiuni 1.000 actiuni

Valoarea matematica- contabila =

= 22,50 lei/ actiune

76

Societatea hotrte majorarea capitalului social cu 1.875 lei, printr-o emisiune suplimentar de 125 aciuni noi cu valoarea nominal 15 lei/aciune, atribuite gratuit vechilor acionari, prin ncorporarea integral a primelor de capital, profitului nerepartizat i a unei pri din rezerve n valoare de 975 lei. Pe baza acestor date, n contabilitate se va opera nregistrarea:
%

= 1012

Capital subscris

1.875 800 975 100

vrsat

104 106 117

Prime de capital Rezerve Rezultatul reportat

Dup operaia de cretere a capitalului social, situaia capitalurilor proprii la societatea n cauz se prezint dup cum urmeaz: - capital social iniial - creterea de capital social (125 aciuni x 15 lei/aciune) - prime de capital - rezerve - profit nerepartizat din anii precedeni Total capitaluri proprii
Valoarea matematica- contabila=

15.000 lei 1.875 lei 0 lei 5.625 lei 0 lei 22.500 lei
Capital propriu 22.500 lei = = 20 lei / actiune Numar de actiuni 1.125 actiuni

Observaii: 1. Paritatea de atribuire a acestor aciuni este de o aciune nou pentru 8 aciuni vechi (1.000 aciuni vechi / 125 aciuni noi) . Acionarii care nu dein un numr de aciuni multiplu de 8 vor trebui s vnd sau s cumpere drepturi de atribuire (D.A.)1 pentru a putea participa la operaia de cretere a capitalului. 1 D.A. = 2,50 lei (22,50 lei 20 lei). 2. Dac un acionar vechi deinea, de exemplu, 8 aciuni (vechi) a 22,50 lei, dup operaia de cretere el deine 8 aciuni a 20 lei i 8 D.A. a 2,50 lei. 3. Sunt situaii n care acionarii vechi nu dein un numr de drepturi de atribuire care s le permit acordarea unui numr ntreg de aciuni noi. De exemplu, un acionar deine 20 de aciuni vechi care-i asigur 20 D.A.. Cele 20 D.A. i permit obinerea n mod gratuit a 2
Valoarea teoretic a unui D.A. compenseaz pierderea de valoare rezultat din creterea numrului de aciuni. Astfel spus, valoarea unui D.A. este dat de diferena ntre valoarea matematic-contabil a aciunilor nainte de majorarea capitalului social i aceeai valoare dup emisiunea suplimentar de aciuni. Poziia vechiului acionar nu se modific ntruct valoarea capitalurilor proprii se raporteaz la un numr mai mare de aciuni.
1

77

aciuni noi (20:8 = 2). Pentru c nu deine un numr de aciuni divizibil cu 8, va rmne cu 4 D.A. care nu pot fi valorificate direct la atribuirea de aciuni noi. El poate vinde 4 D.A. sau cumpra 4 D.A. disponibilizate de ali acionari, completnd astfel numrul de D.A-uri care s-i asigure atribuirea unei noi aciuni. n acest caz, acionarul va plti 10 lei 2,50 lei/D.A.). 1.2.2.3. Contabilitatea amortizrii capitalului social Exemplu: Adunarea general a acionarilor hotrte amortizarea unei pri din capitalul social (n valoare de 150.000 lei) al unei societi pe aciuni prin rambursarea a 10% din valoarea nominal a aciunilor (15 lei/aciune). tiind c rambursarea se realizeaz pe seama profitului obinut (9.000 lei) i a rezervelor constituite la dispoziia societii (6.000 lei), n contabilitate se va nregistra: a) Diminuarea rezervelor i a profitului pe seama crora s-a fcut rambursarea:
%

(4 D.A.x

456

Decontri cu

15.000

acionarii/asociaii privind capitalul

106 117

Rezerve Rezultatul reportat

6.000 9.000

b) Restituirea n numerar ctre acionari a sumei de 15.000 lei: 456

Decontri cu

= 5121

Conturi la bnci n

15.000

acionarii/asociaii privind capitalul

lei

Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma: a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat: 1012
Capital subscris

456

Decontri cu

15.000

vrsat

acionarii/asociaii privind capitalul

b) Afectarea rezervelor i a profitului la amortizare:

%

1012.2

Capital amortizat

15.000 6.000 9.000

106 117

Rezerve Rezultatul reportat

c) Virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat:

78

1012

Capital subscris

1012.1

Capital

135.000

vrsat

neamortizat

d) Restituirea n numerar ctre acionari: 456

Decontri cu

= 5121

Conturi la bnci n

15.000

acionarii/asociaii privind capitalul

lei

1.3. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital reprezint fonduri proprii create cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului
sau conversiei obligaiunilor n aciuni.

Delimitri: n funcie de modul de constituire, primele de capital se grupeaz astfel: Primele de emisiune
Se calculeaz i se percep la emisiunea unei noi serii de aciuni de ctre societatea emitent pentru noii acionari: Prima de emisiune Valoarea = de emisiune a aciunilor Valoarea nominal a aciunilor

Primele de fuziune/divizare
Apar n cazul fuziunii prin absorbie i fuziunii prin reuniune sau divizrii prin absorbie i divizrii prin constituirea de noi societi: Prima de fuziune/ divizare = Valoarea real a aporturilor aduse Valoarea nominal a aciunilor

Primele de aport
Se constituie, n cazul n care acionarii aporteaz bunuri n natur n contul unei mize sociale, dar valoarea bunurilor aportate depete valoarea mizei: Prima de aport Valoarea bunurilor primite ca aport Valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale

79

Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

Se constituie, n cazul n care un drept de crean se transform ntr-un drept de proprietate (un creditor devine acionar, deci proprietar): Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni = Valoarea nominal a obligaiunilor Valoarea nominal a aciunilor

Contabilitatea primelor de capital se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I

104 Prime de capital, cu funcie contabil de pasiv, care se detaliaz pe urmtoarele

conturi sintetice de gradul II: 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni Exemplul 1: O societate comercial pe aciuni emite 2.000 de aciuni cu valoarea de emisiune de 3,00 lei/aciune i valoarea nominal de 2,60 lei/aciune. a) Constituirea capitalului social i a primelor de emisiune: 456
Decontri cu

6.000

acionarii/asociaii privind capitalul

1011 1041

Capital subscris

5.200 800

nevrsat
Prime de emisiune

b) Se ncaseaz n numerar valoarea aciunilor: 5311

Casa n lei

456

Decontri cu

15.000

acionarii/asociaii privind capitalul

c) nregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a aciunilor): 1011
Capital subscris

= 1012

Capital subscris

5.200

nevrsat

vrsat

80

Exemplul 2: O societate comercial preia de la societatea pe care o absoarbe activul acesteia reprezentat de un teren i o construcie evaluate la suma de 2.000 lei, respectiv 4.500 lei, precum i disponibiliti bneti n conturile bancare de 2.750 lei, n condiiile n care societatea absorbit nu are datorii. n schimbul activului preluat, societatea absorbant emite 2.000 aciuni cu valoarea nominal de 4,20 lei/aciune. a) nregistrarea majorrii capitalului social al societii absorbante i cu primele de fuziune: 456
Decontri cu

9.250

acionarii/asociaii privind capitalul

1011 1042

Capital subscris

8.400 850

nevrsat
Prime de

fuziune/divizare

b) nregistrarea aportului de la societatea absorbit:

%

456

Decontri cu

9.250

acionarii/asociaii privind capitalul

2111 212 5121

Terenuri Construcii Conturi la bnci n

2.000 4.500 2.750

lei

c) nregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a aciunilor): 1011
Capital subscris

= 1012

Capital subscris

8.400

nevrsat

vrsat

Exemplul 3: O societate comercial pe aciuni hotrte majorarea capitalului social printr-un aport de 5.000 lei, care este remunerat cu 1.500 de aciuni la o valoare nominal de 3,20 lei/aciune. a) Constituirea capitalului social i a primelor de aport: 456
Decontri cu

5.000

acionarii/asociaii privind capitalul

1011 1043 81

Capital subscris

4.800 200

nevrsat
Prime de aport

b) Se ncaseaz n numerar valoarea aciunilor: 5311

Casa n lei

456

Decontri cu

5.000

acionarii/asociaii privind capitalul

c) nregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a aciunilor): 1011
Capital subscris

= 1012

Capital subscris

4.800

nevrsat

vrsat

Exemplul 4: Se majoreaz capitalul social prin conversia de obligaiuni evaluate la valoarea de rambursare de 850 lei n aciuni cu valoarea nominal de 800 lei. a) Constituirea capitalului social i a primelor de conversie a obligaiunilor n aciuni: 456
Decontri cu

850

acionarii/asociaii privind capitalul

1011 1044

Capital subscris

800 50

nevrsat
Prime de conversie a

obligaiunilor n aciuni

b) Conversia obligaiunilor n aciuni: 161

mprumuturi din

456

Decontri cu

850

emisiuni de obligaiuni

acionarii/asociaii privind capitalul

c) nregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a aciunilor): 1011
Capital subscris

= 1012

Capital subscris

800

nevrsat

vrsat

Exemplul 5: O societate comercial hotrte ncorporarea primelor de capital (2.350 lei) n capitalul social (1.850 lei) i n rezervele legale (500 lei). 104
Prime de capital

= 1012 1061 82

%
Capital subscris

2.350 1.850 500

vrsat
Rezerve legale

1.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezint plusurile sau minusurile de valoare rezultate din
reevaluarea elementelor de activ de natura imobilizrilor corporale.

Ca mrime, rezerva din reevaluare se determin astfel:

Valoarea just1 () Valoarea contabil net = Rezerva din reevaluare

Observaii2: 1. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. 2. Elementele dintr-o grupa de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. 3. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ3 pentru acel activ. n aceast ultim situaie, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare. 4. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. 5. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri: a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional 2 Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 3 O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai.

83

b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. 6. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel: ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i
rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial

aferent acelui activ; sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. 7. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz astfel: ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i
rezerve, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar

eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Schematic, observaiile 6 i 7 sunt prezentate n tabelul urmtor:

REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE PREZINT:

Cretere fa de valoarea contabil net tratamentul se trateaz ca: cretere a rezervei din reevaluare dac nu exist o descretere ca o Descretere a valorii contabile nete se trateaz ca: o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva de reevaluare nu este nregistrat o sum aferent acelui activ (surplus din reevaluare) o scdere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

anterioare

recunoscut

cheltuial a acelui activ ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea

recunoscut anterior la acel activ

84

8. Rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate i pentru obinerea scopului su. 9. Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. 10. O parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Contabilitatea rezervelor din reevaluare se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 105 Rezerve din reevaluare, care are funcie contabil de pasiv. Exemplu: O societate comercial deine un utilaj cu urmtoarele caracteristici: - valoarea contabil de intrare: 12.000 lei; - durata de via util: 10 ani; - metoda de amortizare: liniar. Pe durata de via util a utilajului au loc reevaluri, dup cum urmeaz: - dup 4 ani, valoarea just stabilit: 10.800 lei; - dup 2 ani de la ultima reevaluare, valoarea just stabilit: 5.760 lei; - dup 2 ani de la ultima reevaluare, valoarea just stabilit: 576 lei; - dup 1 an de la ultima reevaluare, valoarea just stabilit: 720 lei. I. Reevaluarea utilajului prin metoda recalculrii amortizrii proporional cu modificarea valorii contabile brute: A. Prima reevaluare a utilajului dup 4 ani
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare

a) Valoarea contabil brut b) Durata de via c) Amortizarea anual d) Amortizarea cumulat dup 4 ani e) Valoarea contabil net f) Valoarea just g) Rezerva din reevaluare h) Indice de actualizare 85

a/b cx4 ad fe f/e

12.000 lei 10 ani 1.200 lei 4.800 lei 7.200 lei 10.800 lei 3.600 lei 1,5

i) Valoarea contabil brut actualizat j) Valoarea amortizrii actualizate k) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat l) Diferena din actualizarea valorii contabile brute (creterea valorii utilajului) a) nregistrarea rezervei din reevaluare: 2131
Echipamente

axh dxh jd

18.000 lei 7.200 lei 2.400 lei

i a sau g + k

6.000 lei

105

Rezerve din reevaluare

3.600

tehnologice

b) nregistrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat: 2131

Echipamente

= 2813 Amortizarea instalaiilor,

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

2.400

tehnologice

sau a) nregistrarea diferenelor din actualizarea valorii contabile brute 2131

Echipamente

105

Rezerve din reevaluare

6.000

tehnologice

b) nregistrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat 105

Rezerve din

= 2813 Amortizarea instalaiilor,

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

2.400

reevaluare

Observaii: 1. Indiferent de varianta de nregistrare a reevalurii utilajului, soldurile conturilor 2131, 2813 i 105 sunt aceleai:
2131
Si = 12.000 3.600 2.400 Rd Tsd 6.000 18.000 0 0 Sf = 18.000 Rc Tsc Rd Tsd 0 0 Sf = 7.200

2813
Si = 4.800 2.400 2.400 7.200 Rc Tsc

86

105 3.600
Rd Tsd

0 0 Sf = 3.600

3.600 3.600

Rc Tsc

2. Amortizarea anual dup prima reevaluare se calculeaz astfel: a) Valoarea contabil brut actualizat b) Valoarea amortizrii actualizate
c) Valoarea net actualizat (valoarea just) (a b)

18.000 lei 7.200 lei

10.800 lei

d) Durata de via rmas Amortizarea anual (c / d) B. A doua reevaluare a utilajului, dup 2 ani de la ultima reevaluare:
Elemente de calcul Mod de calcul

6 ani 1.800 lei

Valoare

a) Valoarea contabil brut b) Amortizarea calculat c) Amortizarea pe 2 ani d) Amortizarea cumulat e) Valoarea contabil net f) Valoarea just g) Rezerva din reevaluare h) Indice de actualizare i) Valoarea contabil brut actualizat j) Valoarea amortizrii actualizate k) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat l) Diferena din actualizarea valorii contabile brute (descreterea valorii utilajului) a) nregistrarea rezervei din reevaluare: 105
Rezerve din reevaluare

1.800 x 2 b+c ad fe f/e axh dxh jd

18.000 lei 7.200 lei 3.600 lei 10.800 lei 7.200 lei 5.760 lei 1.440 lei 0,80 14.400 lei 8.640 lei 2.160 lei

i a sau g + k

3.600 lei

= 2131

Echipamente

1.440

tehnologice

b) nregistrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat: 2813 Amortizarea instalaiilor, = 2131
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
Echipamente

2.160

tehnologice

87

sau a) nregistrarea diferenelor din actualizarea valorii contabile brute: 105

Rezerve din reevaluare

= 2131

Echipamente

3.600

tehnologice

b) nregistrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat: 2813 Amortizarea instalaiilor, =
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

105

Rezerve din

2.160

reevaluare

Observaii: 1. Indiferent de varianta de nregistrare a reevalurii utilajului, soldurile conturilor 2131, 2813 i 105 sunt aceleai:
2131
Si = 18.000 1.440 2.160 Rd Tsd 0 18.000 3.600 3.600 Sf = 14.400 Rc Tsc Rd Tsd 2.160 2.160 2.160 Sf = 8.640 0 10.800 Rc Tsc

2813
Si = 10.800

105 Si = 3.600 1.440

Rd Tsd

1.440 1.440 Sf = 2.160

0 3.600

Rc Tsc

2. Soldul iniial al contului 2813 reprezint soldul final al contului dup prima reevaluare (7.200 lei) la care s-a adugat amortizarea nregistrat pe parcursul celor doi ani pn la momentul celei de-a doua reevaluri (3.600 lei) 3. Amortizarea anual dup cea de-a doua reevaluare se calculeaz astfel: a) Valoarea contabil brut actualizat b) Valoarea amortizrii actualizate
c) Valoarea net actualizat (valoarea just) (a b)

14.400 lei 8.640 lei

5.760 lei

d) Durata de via rmas Amortizarea anual (c / d) 88

4 ani 1.440 lei

C. A treia reevaluare a utilajului, dup 2 ani de la ultima reevaluare:

Elemente de calcul Mod de calcul Valoare

a) Valoarea contabil brut b) Amortizarea calculat c) Amortizarea pe 2 ani d) Amortizarea cumulat e) Valoarea contabil net f) Valoarea just g) Rezerva din reevaluare h) Indice de actualizare i) Valoarea contabil brut actualizat j) Valoarea amortizrii actualizate k) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat l) Diferena din actualizarea valorii contabile brute (descreterea valorii utilajului) a) nregistrarea rezervei din reevaluare
%

1.440 x 2 b+c ad fe f/e axh dxh jd

14.400 lei 8.640 lei 2.880 lei 11.520 lei 2.880 lei 576 lei 2.304 lei 0,20 2.880 lei 2.304 lei 9.216 lei

i a sau g + k

11.520 lei

= 2131

Echipamente

2.304 2.160 144

tehnologice

105 6813

Rezerve din reevaluare Cheltuieli de exploatare

privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

b) nregistrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat 2813 Amortizarea instalaiilor, = 2131
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
Echipamente

9.216

tehnologice

Sau

89

a) nregistrarea diferenelor din actualizarea valorii contabile brute

%

= 2131

Echipamente

11.520 11.376 144

tehnologice

105 6813

Rezerve din reevaluare Cheltuieli de exploatare

privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

b) nregistrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat 2813 Amortizarea instalaiilor, =
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

105

Rezerve din

9.216

reevaluare

Observaii: 1. Diminuare rezervei din reevaluare (2.304 lei) va fi acoperit parial din plusul din reevaluare (2.160 lei), diferena rmas urmnd s fie nregistrat ca o cheltuial (144 lei). n urma acestei reevaluri, contul 105 nu mai prezint sold. 2. Indiferent de varianta de nregistrare a reevalurii utilajului, soldurile conturilor 2131, 2813 i 105 sunt aceleai:
2131
Si = 14.400 2.304 9.216 Rd Tsd 0 14.400 11.520 11.520 Sf = 2.880 Rc Tsc Rd Tsd 9.216 9.216 9.216 Sf = 2.304 0 11.520 Rc Tsc

2813
Si = 11.520

105 Si = 2.160 2.160

Rd Tsd

2.160 2.160

0 2.160

Rc Tsc

3. Soldul iniial al contului 2813 reprezint soldul final al contului dup cea de-a doua reevaluare (8.640 lei) la care s-a adugat amortizarea nregistrat pe parcursul celor doi ani pn la momentul celei de-a treia reevaluri (2.880 lei). 90

4. Amortizarea anual dup cea de-a treia reevaluare se calculeaz astfel: a) Valoarea contabil brut actualizat b) Valoarea amortizrii actualizate
c) Valoarea net actualizat (valoarea just) (a b)

2.880 lei 2.304 lei

576 lei

d) Durata de via rmas Amortizarea anual (c / d) D. A patra reevaluare a utilajului, dup 1 an de la ultima reevaluare:
Elemente de calcul Mod de calcul

2 ani 288 lei

Valoare

a) Valoarea contabil brut b) Amortizarea calculat c) Amortizarea pe 1 an d) Amortizarea cumulat e) Valoarea contabil net f) Valoarea just g) Rezerva din reevaluare h) Indice de actualizare i) Valoarea contabil brut actualizat j) Valoarea amortizrii actualizate k) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat l) Diferena din actualizarea valorii contabile brute (creterea valorii utilajului) a) nregistrarea rezervei din reevaluare: 2131
Echipamente

288 x 1 b+c ad fe f/e axh dxh jd

2.880 lei 2.304 lei 288 lei 2.592 lei 288 lei 720 lei 432 lei 2,50 7.200 lei 6.480 lei 3.888 lei

i a sau g + k

4.320 lei

= 105 7813

%
Rezerve din

432 288 144

tehnologice

reevaluare
Venituri din

ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

91

b) nregistrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat: 2131

Echipamente

= 2813 Amortizarea instalaiilor,

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

3.888

tehnologice

sau a) nregistrarea diferenelor din actualizarea valorii contabile brute: 2131

Echipamente

= 105 7813

%
Rezerve din

4.320 4.176 144

tehnologice

reevaluare
Venituri din

ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

b) nregistrarea diferenei dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat: 105

Rezerve din

= 2813 Amortizarea instalaiilor,

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

3.888

reevaluare

Observaii: 1. Creterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensat parial cu cheltuiala din reevaluare (144 lei), diferena rmas urmnd s fie nregistrat ca o rezerv din reevaluare (288 lei). 2. Indiferent de varianta de nregistrare a reevalurii utilajului, soldurile conturilor 2131, 2813 i 105 sunt aceleai:
2131
Si = 2.880 432 3.888 Rd Tsd 4.320 7.200 0 0 Sf = 7.200 Rc Tsc Rd Tsd 0 0 Sf = 6.480

2813
Si = 2.592 3.888 3.888 6.480 Rc Tsc

105 288
Rd Tsd

0 0 Sf = 288

288 288

Rc Tsc

92

3. Soldul iniial al contului 2813 reprezint soldul final al contului dup cea de-a treia reevaluare (2.304 lei) la care s-a adugat amortizarea nregistrat pe parcursul unui an pn la momentul celei de-a patra reevaluri (288 lei). 4. Amortizarea anual dup cea de-a patra reevaluare se calculeaz astfel: a) Valoarea contabil brut actualizat b) Valoarea amortizrii actualizate
c) Valoarea net actualizat (valoarea just) (a b)

7.200 lei 6.480 lei

720 lei

d) Durata de via rmas Amortizarea anual (c / d)

1 an 720 lei

II. Reevaluarea utilajului prin metoda eliminrii amortizrii din valoarea contabil brut: A. Prima reevaluare a utilajului dup 4 ani:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare

a) Valoarea contabil brut b) Durata de via c) Amortizarea anual d) Amortizarea cumulat dup 4 ani e) Valoarea contabil net f) Valoarea just g) Rezerva din reevaluare h) Descreterea valorii utilajului () nregistrarea n contabilitate este: 2813
Amortizarea

a/b cx4 ad fe fa

12.000 lei 10 ani 1.200 lei 4.800 lei 7.200 lei 10.800 lei 3.600 lei 1.200 lei

4.800

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

105 2131 sau a) Eliminarea amortizrii din valoarea brut a utilajului: 2813
Amortizarea instalaiilor,

Rezerve din

3.600 1.200

reevaluare
Echipamente

tehnologice

= 2131

Echipamente

4.800

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

tehnologice

93

b) nregistrarea rezervei din reevaluare: 2131

Echipamente

105

Rezerve din reevaluare

3.600

tehnologice

Observaii: Indiferent de varianta de nregistrare a reevalurii utilajului, soldurile conturilor 2131, 2813 i 105 sunt aceleai:
2131
Si = 12.000 1.200 Rd Tsd 0 12.000 0 1.200 Sf = 10.800 Rc Tsc Rd Tsd 4.800 4.800 4.800 0 4.800 Rc Tsc

2813
Si = 4.800

105 3.600
Rd Tsd

0 0 Sf = 3.600

3.600 3.600

Rc Tsc

B. A doua reevaluare a utilajului, dup 2 ani de la ultima reevaluare:

Elemente de calcul Mod de calcul Valoare

a) Valoarea contabil brut b) Durata de via c) Amortizarea anual d) Amortizarea cumulat dup 2 ani e) Valoarea contabil net f) Valoarea just g) Rezerva din reevaluare h) Descreterea valorii utilajului () % 105 2813
Rezerve din reevaluare Amortizarea

a/b cx2 ad fe fa 2131

Echipamente

10.800 lei 6 ani 1.800 lei 3.600 lei 7.200 lei 5.760 lei 1.440 lei 5.040 lei 5.040 1.440 3.600

tehnologice

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

94

Observaii: 1. Soldurile conturilor 2131, 2813 i 105 se prezint dup cum urmeaz:
2131 Si=10.800 5.040
Rd Tsd

2813 Si = 3.600 3.600

Rc Tsc Rd Tsd

0 10.800

5.040 5.040 Sf = 5.760

3.600 3.600

0 3.600

Rc Tsc

105 Si = 3.600 1.440

Rd Tsd

1.440 1.440 Sf = 2.160

0 3.600

Rc Tsc

2. Soldul iniial al contului 2813 reprezint amortizarea nregistrat pe parcursul celor doi ani pn la momentul celei de-a doua reevaluri C. A treia reevaluare a utilajului, dup 2 ani de la ultima reevaluare:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare

a) Valoarea contabil brut b) Durata de via c) Amortizarea anual d) Amortizarea cumulat dup 2 ani e) Valoarea contabil net f) Valoarea just g) Rezerva din reevaluare h) Descreterea valorii utilajului ()
%

a/b cx2 ad fe fa
Echipamente

5.760 lei 4 ani 1.440 lei 2.880 lei 2.880 lei 576 lei 2.304 lei 5.184 lei 5.184 2.160 2.880

= 2131

tehnologice

105 2813

Rezerve din reevaluare Amortizarea instalaiilor,

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

6813

Cheltuieli de exploatare

144

privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

95

Observaii: 1. Diminuare rezervei din reevaluare (2.304 lei) va fi acoperit parial din plusul din reevaluare (2.160 lei), diferena rmas urmnd s fie nregistrat ca o cheltuial (144 lei). n urma acestei reevaluri, contul 105 nu mai prezint sold.
2131 Si = 5.760 5.184
Rd Tsd

2813 Si = 2.880 2.880

Rc Tsc Rd Tsd

0 5.760

5.184 5.184 Sf = 576

2.880 2.880

0 2.880

Rc Tsc

105 Si = 2.160 2.160

Rd Tsd

2.160 2.160

0 2.160

Rc Tsc

2. Soldul iniial al contului 2813 amortizarea nregistrat pe parcursul celor doi ani pn la momentul celei de-a treia reevaluri. D. A patra reevaluare a utilajului, dup 1 an de la ultima reevaluare:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare

a) Valoarea contabil brut b) Durata de via c) Amortizarea anual d) Amortizarea cumulat dup 1 an e) Valoarea contabil net f) Valoarea just g) Rezerva din reevaluare h) Creterea valorii utilajului (+) a) Eliminarea amortizrii din valoarea brut a utilajului: 2813 Amortizarea instalaiilor, = 2131
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

a/b cx1 ad fe fa

576 lei 2 ani 288 lei 288 lei 288 lei 720 lei 432 lei 144 lei

Echipamente

288

tehnologice

96

b) nregistrarea rezervei din reevaluare: 2131

Echipamente

= 105 7813

%
Rezerve din

432 288 144

tehnologice

reevaluare
Venituri din

ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

Observaii: 1. Creterea rezervei din reevaluare (432 lei) va fi compensat parial cu cheltuiala din reevaluare (144 lei), diferena rmas urmnd s fie nregistrat ca o rezerv din reevaluare (288 lei). 2. Soldurile conturilor 2131, 2813 i 105 se prezint dup cum urmeaz:
2131 Si = 576 432
Rd Tsd

2813 Si = 288 288 288 288 Sf = 720

Rc Tsc Rd Tsd

288 288 288 0 288

Rc Tsc

432 1.008

105 288
Rd Tsd

0 0 Sf = 288

288 288

Rc Tsc

3. Soldul iniial al contului 2813 reprezint amortizarea nregistrat pe parcursul unui an pn la momentul celei de-a patra reevaluri. 4. Amortizarea anual dup cea de-a patra reevaluare se calculeaz astfel: a) Valoarea contabil brut b) Durata de via rmas Amortizarea anual (a / b) 720 lei 1 an 720 lei

97

1.5. Contabilitatea rezervelor Rezervele reprezint beneficii afectate durabil ntreprinderii pn la o decizie contrar a
organelor competente. Ele se constituie, n principal, pe seama rezultatelor (brute ori nete) obinute i n mod excepional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare i primele de capital.

Delimitri: n funcie de modul de constituire i utilizare, rezervele se grupeaz astfel:

Rezervele legale
Se constituie pe baza actelor normative n vigoare prin prelevri de minim 5% din profitul brut realizat la nchiderea exerciiului financiar curent, pn cnd rezerva atinge cel puin urmtoarele limite fa de capitalul social (dac prin actele de constituire ale societii nu se prevede altfel):

- 20% la societile comerciale cu capital autohton i regiile

autonome;

- 25% pentru societile comerciale cu participare strin.

Scopul principal al constituirii rezervelor legale este protejarea capitalului social n cazul n care exerciiile financiare s-ar ncheia cu pierderi.

Rezerve statutare sau contractuale

Se constituie anual din profitul net, conform prevederilor din statut prin hotrrea adunrii generale a asociailor sau acionarilor.

Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

Se constituie din diferenele favorabile provenite din rezervele din reevaluare.

Alte rezerve
Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale.

98

Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului sintetic de

gradul I 106

Rezerve, cu funcie contabil de pasiv, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de

gradul II: 1061 Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Rezerve de valoare just 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 1068 Alte rezerve

Observaie: Rezervele de valoare just apar numai n situaiile financiare consolidate atunci cnd pentru uniformizarea valorilor preluate n perimetrul de consolidare de la alte societi din grup au fost utilizate metode de evaluare, amortizare sau ajustare a deprecierii difereniate la imobilizri, stocuri, creane. Exemple: 1. La o societate pe aciuni se constituie din profitul net realizat la nchiderea exerciiului curent o rezerv legal n sum de 2.570 lei: 129
Repartizarea

= 1061

Rezerve legale

2.570

profitului

2. Se utilizeaz rezerve legale pentru acoperirea unor pierderi din exerciiile financiare anterioare n valoare de 1.250 lei: 1061
Rezerve legale

= 1171

Rezultatul reportat

1.250

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

3. Se constituie din profitul net realizat la nchiderea exerciiului curent rezerve statutare n sum de 1.300 lei i alte rezerve n sum de 450 lei: 129
Repartizarea

= 1063 1068

%
Rezerve statutare sau

1.750 1.300 450

profitului

contractuale
Alte rezerve

99

4. Se constituie din profitul reportat rezerve statutare n sum de 750 lei i alte rezerve n sum de 150 lei: 1171
Rezultatul reportat

900

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

1063 1068

Rezerve statutare sau

750 150

contractuale
Alte rezerve

5. Se utilizeaz rezerve statutare n valoare de 250 lei i alte rezerve n valoare de 90 lei pentru acoperirea unor pierderi reportate:
%

= 1171

Rezultatul reportat

340

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

1063 1068

Rezerve statutare sau

250 90

contractuale
Alte rezerve

6. O societate comercial deine un echipament tehnologic care la 31 decembrie prezint urmtoarele caracteristici: a) Valoarea contabil brut b) Amortizarea cumulat
c) Valoarea contabil net (a b)

12.000 lei 9.500 lei

2.500 lei

d) Valoarea just
e) Rezerva din reevaluare (d c)

3.400 lei
900 lei

Descreterea valorii utilajului (d a) ()

8.600 lei

Reevaluarea echipamentului tehnologic s-a realizat prin metoda eliminrii amortizrii din valoarea contabil brut. n momentul casrii echipamentului tehnologic, rezerva din reevaluare reprezentnd surplus se ncorporeaz la rezerve. n contabilitate au loc urmtoarele nregistrri: a) Eliminarea amortizrii din valoarea brut a utilajului: 2813 Amortizarea instalaiilor, = 2131
mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
Echipamente

9.500

tehnologice

100

b) nregistrarea rezervei din reevaluare: 2131

Echipamente

105

Rezerve din reevaluare

900

tehnologice

c) n momentul casrii echipamentului tehnologic, ncorporarea rezervei din reevaluare la rezerve : 105
Rezerve din reevaluare

= 1065

Rezerve reprezentnd

900

surplusul realizat din rezerve din reevaluare

7. Se majoreaz capitalul social prin ncorporarea altor rezerve n sum de 1068

Alte rezerve

1.250 lei: 1.250

= 1012

Capital subscris

vrsat

8. Se transfer prime de emisiune la alte rezerve n valoare de 580 lei: 1041

Prime de emisiune

= 1068

Alte rezerve

580

Observaie: n Planul de conturi general, la grupa 10 Capital i rezerve, alturi de contul 1064 Rezerve de valoare just mai apar i alte conturi specifice situaiilor financiare anuale consolidate, respectiv: - contul 107 Rezerve din conversie, cu ajutorul cruia se ine evidena diferenelor de curs valutar rezultate din conversia situaiilor financiare anuale ale societilor nerezidente, dup metoda cursului de nchidere; - contul 108 Interese minoritare, cu ajutorul cruia se evideniaz interesele minoritare, rezultate cu ocazia consolidrii filialelor prin metoda integrrii globale.

1.6. Contabilitatea aciunilor proprii

Aciunile proprii reprezint aciunile emise de ctre societile comerciale i rscumprate
de la acionarii sau asociaii acestora.

Rscumprarea aciunilor proprii poate fi fcut numai n urmtoarele scopuri: reducerea capitalului social hotrt de adunarea general a acionarilor sau asociailor; recompensarea unor acionari sau asociai n urma fuziunii sau restructurrii societii; participarea pe piaa de capital.

101

Contabilitatea aciunilor proprii se conduce cu ajutorul contului sintetic de

109 Aciuni proprii, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:

gradul I

1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung Contul 109 Aciuni proprii, dup coninutul economic este un cont rectificativ al capitalului propriu, adic se prezint ca un element negativ de capital propriu, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Exemplul 1: Adunarea general a acionarilor unei societi comerciale pe aciuni cu un capital social de 20.000 lei format din 10.000 aciuni cu valoarea nominal 2 lei/aciune, hotrte rscumprarea i anularea a 5% din numrul de aciuni, respectiv a 500 de aciuni, n condiiile unui pre de rscumprare de: 2,20 lei/aciune; 1,70 lei/aciune.

A) Preul de rscumprare este de 2,20 lei/aciune:

a) Numr de aciuni proprii rscumprate b) Valoarea nominal a unei aciuni c) Preul de rscumprare a unei aciuni d) Valoarea aciunilor proprii rscumprate la valoare nominal (a x b) e) Valoarea aciunilor proprii rscumprate la pre de achiziie (a x c) Diferen nefavorabil (e d) 500 2 lei 2,20 lei 1.000 lei 1.100 lei 100 lei

nregistrrile n contabilitate sunt: Rscumprarea aciunilor proprii: 1091

Aciuni proprii

= 5121

Conturi la bnci n

1.100

deinute pe termen scurt

lei

Anularea aciunilor proprii rscumprate:

%

= 1091

Aciuni proprii

1.100

deinute pe termen scurt

1012 6642

Capital subscris

1.000 100

vrsat
Pierderi din

investiiile pe termen scurt cedate

102

B) Preul de rscumprare este de 1,70 lei/aciune:

a) Numr de aciuni proprii rscumprate b) Valoarea nominal a unei aciuni c) Preul de rscumprare a unei aciuni d) Valoarea aciunilor proprii rscumprate la valoare nominal (a x b) e) Valoarea aciunilor proprii rscumprate la pre de achiziie (a x c) Diferen favorabil (d e) 500 2 lei 1,70 lei 1.000 lei 850 lei 150

nregistrrile n contabilitate sunt: Rscumprarea aciunilor proprii: 1091

Aciuni proprii

= 5121

Conturi la bnci n

850

deinute pe termen scurt

lei

Anularea aciunilor proprii rscumprate: 1012

Capital subscris

= 1091

%
Aciuni proprii

1.000 850

vrsat

deinute pe termen scurt

7642

Ctiguri din investiii

150

pe termen scurt cedate

Exemplul 2: Adunarea general a unei societi comerciale pe aciuni hotrte rscumprarea a 2.500 de aciuni proprii cu preul de 4 lei/aciune cu plata prin contul curent, n scopul participrii pe piaa de capital. Dup 15 luni, aciunile proprii se revnd n numerar la burs: cu preul de 4,80 lei/aciune; cu preul de 3,60 lei/aciune.

a) Rscumprarea aciunilor proprii cu plata prin contul curent: a) Numr de aciuni rscumprate b) Preul de rscumprare a unei aciuni c) Valoarea aciunilor rscumprate (a x b) 2.500 aciuni 4 lei 10.000 lei

103

1092

Aciuni proprii

= 5121

Conturi la bnci n

10.000

deinute pe termen lung

lei

b) Vnzarea aciunilor proprii: b1) cu preul de 4,80 lei/aciune: a) Numr de aciuni vndute b) Preul de vnzare a unei aciuni c) Valoarea aciunilor vndute (a x b) d) Valoarea aciunilor rscumprate Diferena favorabil (c d) 5311
Casa n lei

2.500 aciuni 4,80 lei 12.000 lei 10.000 lei 2.000 lei = 1092 %
Aciuni proprii

12.000 10.000

deinute pe termen lung

7641

Venituri din

2.000

imobilizri financiare cedate

b2) cu preul de 3,60 lei/aciune: a) Numr de aciuni vndute b) Preul de vnzare c) Valoarea aciunilor vndute (a x b) d) Valoarea aciunilor rscumprate Diferena nefavorabil (d c)
%

2.500 aciuni 3,60 lei/aciune 9.000 lei 10.000 lei 1.000 lei
Aciuni proprii

= 1092

10.000

deinute pe termen lung

5311 6641

Casa n lei Cheltuieli privind

9.000 1.000

imobilizrile financiare cedate

104

Exemplul 3: nregistrarea n contabilitate a aciunilor proprii deinute pe termen scurt a cror perioad de deinere a depit un an n valoare de 2.400 lei. 1092
Aciuni proprii

= 1091

Aciuni proprii

2.400

deinute pe termen lung

deinute pe termen scurt

1.7. Contabilitatea rezultatului reportat Rezultatul reportat reprezint rezultatul sau partea din rezultatul exerciiilor precedente
(profit sau pierdere) a crui repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor.

Delimitri: n categoria rezultatelor reportate sunt incluse:

Rezultate aferente exerciiului curent dar transferate n exerciiile financiare urmtoare; Rezultate aferente exerciiilor financiare precedente preluate de exerciiul financiar curent; Rezultate aprute din corectarea erorilor contabile; Rezultate aprute din aplicarea unor noi reglementri contabile.

Contabilitatea rezultatului reportat se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I

117 Rezultatul reportat, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:

1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau

pierderea neacoperit;

1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a

IAS, mai puin IAS 29;

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile; 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la
aplicarea

Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice.

Contul 117 Rezultatul reportat, dup funcia contabil, este un cont de bifuncional. Exemple: 1. Se nregistreaz acoperirea pierderilor din anii precedeni din profitul realizat n anul n curs n sum de 1.500 lei:

105

129

Repartizarea

= 1171

Rezultatul reportat

1.500

profitului

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

2. Se nregistreaz acoperirea pierderilor din anii precedeni pe seama rezervelor legale n sum de 350 lei: 1061
Rezerve legale

= 1171

Rezultatul reportat

350

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

3. Se nregistreaz acoperirea pierderilor din anii precedeni pe seama capitalului social n sum de 650 lei: 1012
Capital subscris

= 1171

Rezultatul reportat

650

vrsat

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

4. Se nregistreaz profitul net realizat n exerciiul financiar ncheiat rmas nerepartizat i reportat n sum de 425 lei: 121
Profit sau pierdere

= 1171

Rezultatul reportat

425

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

5. Se nregistreaz reportarea pierderilor realizate n exerciiul financiar curent pentru exerciiile financiare viitoare n sum de 800 lei: 1171
Rezultatul reportat

121

Profit sau pierdere

800

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

6. Se nregistreaz dividendele datorate acionarilor sau asociailor din profitul net realizat n exerciiile financiare precedente n sum de 2.350 lei: 1171
Rezultatul reportat

457

Dividende de plat

2.350

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

106

7. Se nregistreaz ncorporarea la rezerve a profitului net realizat n exerciiile precedente i reportat n sum de 1.240 lei: 1171
Rezultatul reportat

= 1068

Alte rezerve

1.240

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

8. Se nregistreaz ncorporarea la capitalul social a profitului net realizat n exerciiile precedente i reportat n sum de 2.000 lei: 1171
Rezultatul reportat

= 1012

Capital subscris

2.000

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

vrsat

9. n exerciiul financiar N, organele de control fiscal au calculat penaliti de ntrziere pentru exerciiul financiar N-1 de 2.455 lei i pentru exerciiul financiar N de 1.230 lei:
%

= 4481

Alte datorii fa de

3.685 2.455

bugetul statului

1174

Rezultatul reportat

provenit din corectarea erorilor contabile

6581

Despgubiri, amenzi

1.230

i penaliti

Observaii:

1. Contul 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai
puin IAS 29 se regsete doar la societile care au aplicat OMFP nr.94/2001 i apare n

Planul de conturi general stipulat de Reglementrile contabile conforme cu directivele europene doar pn la nchiderea soldului su. Acest cont este bifuncional i preia n credit rezultatele favorabile constatate cu ocazia analizrii soldurilor i operaiilor conturilor din balana de verificare, respectiv intrri sau creteri de valoare ale activelor i diminuri sau ieiri de datorii, iar n debit preia 107

rezultatele nefavorabile, respectiv ieiri sau diminuri de valoare ale activelor i intrri sau creteri de datorii.

Exemple privind corespondenele contului 1172:

a) Operaii care determin creditarea contului:

diferene de curs valutar la disponibiliti n valut pentru capitalul social, nregistrate la rezerve, n sum de 2.500 lei;

provizioane pentru litigii constituite ilegal i neadmise de IAS, n sum de 17.500 lei; subvenii pentru investiii primite i neamortizate prin trecerea la venituri, n sum de 5.000 lei.
%

= 1172

Rezultatul reportat

25.000

provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puin IAS 29

1068 1511 131

Alte rezerve Provizioane pentru

2.500 17.500 5.000

litigii
Subvenii

guvernamentale pentru investiii

b) Operaii care determin debitarea contului:

scoaterea din activ a cheltuielilor de cercetare, n sum de 30.000 lei; nregistrarea unor deprecieri ireversibile la active corporale nenregistrate n anii precedeni, n sum de 5.000 lei;

constituirea de ajustri pentru stocuri nenregistrate n anii anteriori, n sum de 15.000 lei;

constituirea de ajustri pentru pierderi de valoare a imobilizrilor financiare, n sum de 8.000 lei.

108

1172

Rezultatul reportat

58.000

provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puin IAS 29

203 2133 3945

Cheltuieli de

30.000 5.000 15.000

dezvoltare
Mijloace de

transport
Ajustri pentru

deprecierea produselor finite

2964

Ajustri pentru

8.000

pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate

2. Contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor

contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice apare n Planul de

conturi general stipulat de Reglementrile contabile conforme cu directivele europene doar pn la nchiderea soldului su. Acest cont este bifuncional i preia n debit i credit soldurile unor conturi care dispar ca urmare a noilor reglementri.

1176

Rezultatul reportat

Conturi diverse

provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice

i
Conturi diverse

= 1176

Rezultatul reportat

provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice

109

1.8. Contabilitatea rezultatului exerciiului financiar Rezultatul exerciiului reprezint diferena dintre venituri i cheltuieli, care poate fi
favorabil (profit), atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau nefavorabil (pierdere), atunci cnd cheltuielile sunt mai mari dect veniturile.

Observaii: 1. Rezultatul se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar; 2. Profitul stabilit la sfritul exerciiului financiar se repartizeaz n mod provizoriu pe urmtoarele destinaii, astfel:

Destinaii prevzute obligatoriu prin lege: - constituirea de rezerve legale (din profitul brut); - acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni; - vrsminte la bugetul statului (minim 50% din profitul net realizat de ctre
societile cu capital majoritar de stat);

- alte rezerve constituite ca surse proprii de finanare, aferente profitului

rezultat din vnzri de active (la societile cu capital majoritar de stat), respectiv facilitilor fiscale la impozitul pe profit.

Destinaii stabilite prin actul constitutiv al societii: - constituirea de rezerve statutare.

Destinaii hotrte de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor: - constituirea fondului de participare a salariailor la profit, pn la 10 % n
cazul societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat i regiilor autonome, dar nu mai mult de nivelul unui salariu de baz mediu lunar realizat la nivelul agentului economic n exerciiul financiar de referin, iar la societile cu capital majoritar sau integral privat, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor;

- dividende; - constituirea de alte rezerve.

110

3. Profitul propus pentru repartizare pe destinaii altele dect rezervele constituite pe baz legal se va regsi n rezultatul reportat, urmnd ca, dup aprobarea de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor a acestor destinaii, s fie reflectate n conturile corespunztoare de datorii. Contabilitatea rezultatului exerciiului se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I:

121 Profit sau pierdere 129 Repartizarea profitului Contul 121 Profit sau pierdere, dup funcia contabil este un cont de bifuncional, iar contul 129 Repartizarea profitului are funcie contabil de activ. Exemple: 1. Se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli: 121
Profit i pierdere

= 601

%
Cheltuieli cu materiile

prime
. . .

698

Cheltuieli cu impozitul pe

venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus

2. Se nregistreaz nchiderea conturilor de venituri:

% 701
Venituri din vnzarea

121

Profit i pierdere

produselor finite . . . 786

Venituri financiare din

ajustri pentru pierderea de valoare

111

3. Se nregistreaz pierderea din exerciiul financiar ncheiat reportat n exerciiul financiar urmtor n sum de 650 lei: 1171
Rezultatul reportat

121

Profit sau pierdere

650

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

4. Se nregistreaz profitul net realizat n exerciiul financiar precedent i repartizat n sum de 1.240 lei: 121
Profit sau pierdere

129

Repartizarea

1.240

profitului

5. O societate comercial a realizat n exerciiul financiar N un profit contabil net de 9.400 lei. Destinaiile profitului net au fost: constituirea de rezerve statutare n sum de 1.300 lei, constituirea de alte rezerve n sum de 2.400 lei, dividende propuse a fi acordate acionarilor n sum de 3.000 lei, participarea salariailor la profit n sum de 800 lei, restul de pn la 9.400 lei rmnnd nerepartizat (se reporteaz): a) repartizarea profitului pe destinaii la nchiderea exerciiului financiar: 129
Repartizarea

= 1063 1068 1171

%
Rezerve statutare sau

7.500 1.300 2.400 3.800

profitului

contractuale
Alte rezerve Rezultatul reportat

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

b) la nceputul exerciiului N+1 se nchid conturile 121 Profit i pierdere i 129 Repartizarea profitului: 121
Profit sau pierdere

= 129 1171

%
Repartizarea

9.400 7.500 1.900

profitului
Rezultatul reportat

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

112

6. Se nregistreaz acoperirea pierderilor din anii precedeni din profitul realizat n anul n curs n sum de 1.500 lei: 129
Repartizarea

= 1171

Rezultatul reportat

1.500

profitului

reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

1.9. Contabilitatea subveniilor pentru investiii Subveniile reprezint sume primite cu titlu nerambursabil de la guvern, agenii
guvernamentale i alte instituii similare naionale i internaionale

Delimitri: n categoria subveniilor se cuprind: Subveniile aferente activelor (Subvenii pentru investiii)
Reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, sa construiasc sau achiziioneze active imobilizate.

Subveniile aferente veniturilor

Cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active.

Observaii: 1. Subveniile pentru investiii pot fi asimilate capitalului propriu deoarece nu exist obligaia restituirii lor. 2. n conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii, precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale. 3. O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea just. 4. Subveniile se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze. 5. Subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat. Venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. 6. Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. 113

7. Restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz fie prin reducerea veniturilor amnate dac exist, fie, n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. Contabilitatea subveniilor pentru investiii se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: Conturi cu funcie contabil de pasiv: 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru
investiii

133 Donaii pentru investiii 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor 138 Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii Conturi cu funcie contabil de activ: 445 Subvenii 4451 Subvenii guvernamentale 4452 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii 4458 Alte sume primite cu caracter de subvenii Exemple: 1. O societate comercial achiziioneaz un utilaj nou n valoare de 54.000 lei, pentru care primete o subvenie guvernamental de 30.000 lei. Utilajul se amortizeaz liniar, ntr-o perioad de 5 ani. a) nregistrarea achiziionrii utilajului de la furnizori:
%

404

Furnizori de

64.260 54.000 10.260

imobilizri

2131 4426

Echipamente

tehnologice
TVA deductibil

b) Evidenierea subveniei guvernamentale de primit n sum de 30.000 lei: 4451

Subvenii

131

Subvenii

30.000

guvernamentale

guvernamentale pentru investiii

114

c) ncasarea subveniei guvernamentale: 5121

Conturi la bnci n

= 4451

Subvenii

30.000

lei

guvernamentale

d) ncepnd cu luna punerii n funciune a utilajului se nregistreaz amortizarea aferent acestuia:

(Amortizarea lunar =

54.000 lei = 900 lei) 60 luni

Amortizarea

6811

Cheltuieli de

= 2813

900

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

e) Concomitent se nregistreaz cota-parte a subveniei ce majoreaz veniturile societii:

(Amortizarea lunar subvenionat =

30.000 lei = 500 lei) 60 luni

500

131

Subvenii

= 7584

Venituri din subvenii

guvernamentale pentru investiii

pentru investiii

Observaii: 1. Ultimele dou nregistrri se repet i n urmtoarele 59 luni, dup care investiia se amortizeaz. 2. Dac utilajul achiziionat s-ar vinde dup doi ani de folosin la un pre de 35.000 lei s-ar nregistra urmtoarele operaii: preul de cesiune al utilajului i T.V.A. aferent: 461
Debitori diveri

= 7583

%
Venituri din

41.650 35.000

vnzarea activelor i alte operaii de capital

4427 scoaterea din eviden a utilajului vndut: a) Amortizarea lunar b) Amortizarea anual (a x 12)

TVA colectat

6.650

900 lei 10.800 lei

21.600 lei

Amortizarea calculat n 2 ani (b x 2)

115

= 2131

Echipamente

54.000 21.600

tehnologice

2813

Amortizarea

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

6583

Cheltuieli privind

32.400

activele cedate i alte operaii de capital

nregistrarea prii subvenionate din valoarea contabil a activelor cedate: a) Valoarea subveniei guvernamentale primite b) Amortizarea lunar subvenionat c) Amortizarea anual subvenionat (a x 12) d) Amortizarea calculat n 2 ani (c x 2)
Partea subvenionat din valoarea contabil a activelor cedate (a- d)

30.000 lei 500 lei 6.000 lei 12.000 lei

18.000 lei

131

Subvenii

= 7584

Venituri din subvenii

18.000

guvernamentale pentru investiii

pentru investiii

2. Se nregistreaz primirea unui mprumut nerambursabil cu caracter de subvenii pentru investiii acordat de ctre un organism neguvernamental cu titlu nerambursabil cu condiia achiziionrii unui echipament tehnologic n sum de 150.000 lei. 5121
Conturi la bnci n

132

mprumuturi

150.000

lei

nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii

Observaie: nregistrarea cotei pri din subvenia pentru investiii care majoreaz veniturile lunare ale societii se face ca n exemplul anterior n funcie de durata de folosin prevzut pentru echipamentul tehnologic. 3. O societate comercial primete sub form de donaie un mijloc de transport n valoare de 20.100 lei care se amortizeaz liniar pe durata de 5 ani

116

a) Primirea mijlocului de transport sub form de donaie: 2133

Mijloace de

133

Donaii pentru

20.100

transport

subvenii

b) nregistrarea amortizrii lunare a mijlocului de transport:

(Amortizarea lunar =

20.100 lei = 335 lei) 60 luni

Amortizarea

6811

Cheltuieli de

= 2813

335

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

c) Concomitent se nregistreaz cota-parte a subveniei ce majoreaz veniturile societii: 133

Donaii pentru

= 7584

Venituri din subvenii

335

subvenii

pentru investiii

4. O societate comercial constat la inventariere un plus de aparatur birotic n valoare de 1.800 lei care se amortizeaz liniar pe durata de 3 ani a) nregistrarea plusului de inventar de aparatur birotic: 214
Mobilier, aparatur

134

Plusuri de inventar de

1.800

birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

natura imobilizrilor

b) nregistrarea amortizrii lunare a aparaturii birotice:

(Amortizarea lunar =

1.800 lei = 50 lei) 36 luni

Amortizarea altor

6811

Cheltuieli de

= 2814

50

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

imobilizri corporale

c) Concomitent se nregistreaz cota-parte a subveniei ce majoreaz veniturile societii: 134

Plusuri de inventar de

= 7584

Venituri din subvenii

50

natura imobilizrilor

pentru investiii

117

5. Se nregistreaz primirea sumei de 45.000 lei cu titlu gratuit reprezentnd bonusuri de bun execuie a proiectelor subvenionate. 5121
Conturi la bnci n

138

Alte sume primite cu

45.000

lei

caracter de subvenii pentru investiii

6. Se nregistreaz subveniile pentru investiii neconsumate de restituit n sum de 2.455 lei. 131
Subvenii

462

Creditori diveri

2.455

guvernamentale pentru investiii

1.10. Contabilitatea provizioanelor Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incert. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i

Observaii:

poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.

1. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. 2. Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. 3. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. 4. Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. 5. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. 6. Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. 7. Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevzut de legislaia fiscal. 118

Delimitri: n funcie de modul de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite, provizioanele se grupeaz astfel: Provizioane pentru litigii
Se pot constitui pentru litigiile aflate n curs la sfritul exerciiului financiar. Ele trebuie s se constituie la nivelul sumelor aflate n litigiu.

Provizioane pentru garanii acordate clienilor

Se constituie pentru cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor.

Provizioane pentru restructurare

Se pot constitui n urmtoarele situaii:

vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; nchiderea unor sedii ale entitii; modificri n structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere);

reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii.

Provizioane pentru pensii i obligaii similare

Se constituie pentru evidenierea resurselor de finanare a beneficiilor angajailor pe termen scurt (salarii, contribuii, concedii etc.) i pe termen lung aprute cu deosebire dup expirarea contractului de munc (pensii, asigurri de via, asisten medical, compensri pentru concedieri, beneficii ocazionale etc.)

Provizioane pentru impozite

Se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate ca datorie n relaia cu statul.

Contabilitatea provizioanelor se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I cu funcie contabil de pasiv 151 Provizioane, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 119

 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i
alte aciuni similare legate de acestea

1514 Provizioane pentru restructurare 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare 1516 Provizioane pentru impozite 1518 Alte provizioane Observaie: Provizioanele pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea apar doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile

aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui n baza reglementrilor n vigoare. Exemple: 1. La sfritul exerciiului financiar N, o societate comercial dispune constituirea unui provizion n valoare de 3.000 lei pentru litigiul intervenit cu unul din colaboratorii si externi, procesul aflndu-se pe rol: constituirea provizionului pentru litigiul n curs de desfurare de exerciiul financiar N: 6812
Cheltuieli de

3.000 lei, n

= 1511

Provizioane pentru

3.000

exploatare privind provizioanele

litigii

nchiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului: 121

Profit sau pierdere

= 6812

Cheltuieli de

3.000

exploatare privind provizioanele

n exerciiul financiar N+1 procesul continu i se estimeaz c societatea va fi obligat la plata sumei de 3.500 lei colaboratorului extern cu care se afl n litigiu: majorarea provizionului conform estimrii fcute cu suma de 500 lei n exerciiul N+1: 6812
Cheltuieli de

= 1511

Provizioane pentru

500

exploatare privind provizioanele

litigii

120

nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar N+1: 121

Profit sau pierdere

= 6812

Cheltuieli de

500

exploatare privind provizioanele

n exerciiul financiar N+2 se ncheie procesul i se pronun hotrrea judectoreasc ce rmne definitiv prin care se stabilete c unitatea patrimonial va plti n numerar colaboratorului extern suma de 3.600 lei. plata colaboratorului extern conform hotrrii judectoreti n sum de 3.600 lei: 621
Cheltuieli cu

= 5311

Casa n lei

3.600

colaboratorii

anularea provizionului pentru litigii rmas fr obiect: 1511

Provizioane pentru

= 7812

Venituri din

3.500

litigii

provizioane

nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar N+2: 121

Profit sau pierdere

621

Cheltuieli cu

3.600

colaboratorii

nchiderea contului de venituri n exerciiul financiar N+2: 7812

Venituri din

121

Profit sau pierdere

3.500

provizioane

2. O societate comercial produce aparatur electronic pentru care la vnzare acord o perioad de garanie de un an. Pentru remedierea eventualelor defeciuni neimputabile intervenite n aceast perioad (exerciiul financiar N), societatea va constitui un provizion n valoare de 7.000 lei. constituirea provizionului n exerciiul financiar N, n sum de 7.000 lei: 6812
Cheltuieli de

= 1512

Provizioane pentru

7.000

exploatare privind provizioanele

garanii acordate clienilor

nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar N: 121

Profit sau pierdere

= 6812

Cheltuieli de

7.000

exploatare privind provizioanele

121

n perioada de garanie, ca urmare a reclamaiilor primite de la clieni, se estimeaz c societatea va fi obligat ca n exerciiul financiar N+1 s efectueze remedieri n valoare de 7.300 lei. majorarea provizionului n exerciiul financiar N+1, cu suma de 300 lei: 6812
Cheltuieli de

= 1512

Provizioane pentru

300

exploatare privind provizioanele

garanii acordate clienilor

Cumprtorul care solicit remedierea defeciunilor aprute n perioada de garanie se afl ntr-o localitate n care unitatea productoare nu are reprezentan proprie. n aceast situaie lucrrile de reparaii sunt efectuate de ctre o ter societate comercial, care le factureaz productorului la valoarea de 7.500 lei, TVA 19%, n exerciiul financiar N+1: nregistrarea facturii privind cheltuielile de remediere efectuate n sum de 7.500 lei, TVA 19%:
%

401

Furnizori

8.925 7.500

628

Alte cheltuieli cu

serviciile executate de teri

4426

TVA deductibil

1.425

anularea provizionului constituit pentru garanii acordate n sum de 7.300 lei: 1512
Provizioane pentru

= 7812

Venituri din

7.300

garanii acordate clienilor

provizioane

nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar N+1: 121

Profit sau pierdere

=
628

%
Alte cheltuieli cu

7.800 7.500

serviciile executate de teri

6812

Cheltuieli de

300

exploatare privind provizioanele

nchiderea contului de venituri n exerciiul financiar N+1: 7812

Venituri din

121

Profit sau pierdere

7.300

provizioane

122

3. O societatea comercial care aplicat Reglementrile contabile aprobate prin O.M.F.P. nr.94/2001 hotrte anularea provizionului constituit pentru dezafectarea unui mijloc fix ntruct acesta a fost scos din eviden, n sum de 9.400 lei1: anularea provizionului pentru restructurare rmas fr obiect: 1513
Provizioane pentru

= 7812

Venituri din

9.400

dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

provizioane

nchiderea contului de venituri: 7812

Venituri din

121

Profit sau pierdere

9.400

provizioane

4. O societate comercial constituie unui provizion la sfritul exerciiul financiar N ntruct are n vedere restrngerea activitii n exerciiul financiar urmtor i efectuarea unor pli compensatorii personalului afectat n sum de 250.000 lei: constituirea provizionului pentru restructurare n exerciiul financiar N: 6812
Cheltuieli de

= 1514

Provizioane pentru

250.000

exploatare privind provizioanele

restructurare

nchiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului: 121

Profit sau pierdere

= 6812

Cheltuieli de

250.000

exploatare privind provizioanele

n exerciiul financiar N+1 se fac pli compensatorii personalului afectat de restructurare n sum de 250.000 lei: nregistrarea datoriei ctre personal: 6588
Alte cheltuieli de

= 4281

Alte datorii n

250.000

exploatare

legtur cu personalul

plata compensaiilor ctre personal: 4281

Alte datorii n

= 5121

Conturi la bnci n

250.000

legtur cu personalul

lei

Potrivit legislaiei n vigoare, aceste provizioane nu se mai constituie

123

anularea provizionului pentru restructurare rmas fr obiect: 1514

Provizioane pentru

= 7812

Venituri din

250.000

restructurare

provizioane

nchiderea contului de cheltuieli: 121

Profit sau pierdere

= 6588

Alte cheltuieli de

250.000

exploatare

nchiderea contului de venituri: 7812

Venituri din

121

Profit sau pierdere

250.000

provizioane

5. O societate comercial constituie un provizion n sum de 2.350 lei n exerciiul financiar N pentru penalitile probabile calculate n urma neachitrii la termen a unor impozite i care urmeaz a fi achitate n exerciiul financiar urmtor. constituirea provizionului n exerciiul financiar N, n sum de 2.350 lei: 6812
Cheltuieli de

= 1516

Provizioane pentru

2.350

exploatare privind provizioanele

impozite

nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar N: 121

Profit sau pierdere

= 6812

Cheltuieli de

2.350

exploatare privind provizioanele

n exerciiul financiar N+1, societatea achit penalitile calculate n urma neachitrii unor impozite pentru exerciiul N n sum de 2.200 lei: plata penalitilor: 6581
Despgubiri, amenzi

= 5121

Conturi la bnci n

2.200

i penaliti

lei

anularea provizionului pentru restructurare rmas fr obiect: 1516

Provizioane pentru

= 7812

Venituri din

2.350

impozite

provizioane

nchiderea contului de cheltuieli: 121

Profit sau pierdere

= 6581

Despgubiri, amenzi

2.200

i penaliti

124

nchiderea contului de venituri:

7812

Venituri din

121

Profit sau pierdere

2.350

provizioane

1.11. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate mprumuturile i datoriile asimilate sunt resurse eterogene din punct de vedere al
coninutului, dar care ndeplinesc un rol asemntor n economia unei firme i anume, finanarea activitii acesteia cu caracter de relativ permanen

Observaie: mprumuturile i datorii asimilate au fost incluse n clasa conturilor de capital pentru c sunt utilizate pe termen lung (peste un an) fiind asimilate capitalului unui agent economic. Delimitri: Din categoria mprumuturilor i datoriilor asimilate fac parte: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora; Credite bancare pe termen lung;

Sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care

compania este legata prin interese de participare;

Alte mprumuturi i datorii asimilate;

Dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate;

1.11.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni i a primelor de rambursare a acestora mprumuturile din emisiuni de obligaiuni sunt mprumuturi pe termen lung atrase de
unitile aflate temporar n dificultate sau care doresc dezvoltarea activitii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale, numite obligaiuni, rambursabile la o anumit dat i generatoare de dobnzi anual.

125

Observaie: n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobnzii. Dac obligaiunea este emis sub valoarea nominal, diferena (valoarea nominal preul de emisiune) reprezint
prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare),

iar diferena eventual dintre costul de rambursare i valoarea nominal este prima de rambursare. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II: Conturi cu funcie contabil de pasiv: 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614 1615 1617 1618
mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681

Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

Conturi cu funcie contabil de activ: 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor Exemplu: O societate comercial pe aciuni emite la 1 ianuarie exerciiul N 1.000 obligaiuni cu valoarea nominal unitar de 5 lei, n vederea contractrii unui mprumut public pe o perioad de 5 ani. Prin prospectul de emisiune societatea se angajeaz s acorde o dobnd de 20% pe an, iar la rambursare s plteasc 5,10 lei/obligaiune. Preul de vnzare al obligaiunilor este de 4,95 lei/bucat. Deci prima de rambursare total este de 0,15 lei/ obligaiune (0,10 lei prima de rambursare propriu-zis i 0,05 lei prima de emisiune). Primele de rambursare se amortizeaz liniar pe parcursul celor 5 ani de utilizare a mprumutului. Pe baza acestor date, n contabilitatea societii emitente a obligaiunilor se va nregistra: a) Subscrierea publicului (persoane fizice i juridice) la cumprarea de obligaiuni:
%

161

mprumuturi din

5.100 4.950

461 169

Debitori diveri Prime privind

emisiuni de obligaiuni

rambursarea obligaiunilor

150

126

b) Se nregistreaz cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaiunilor n sum total de 240 lei, achitate prin virament bancar: 201
Cheltuieli de

= 5121

Conturi la bnci n

240

constituire

lei

c) Se ncaseaz contravaloarea obligaiunilor subscrise, din care: prin virament 3.960 lei (80%) i n numerar 990 lei (20%):
%

=
lei

461

Debitori diveri

4.950 3.960 990

5121 5311

Conturi la bnci n

Casa n lei

d) La sfritul primului an, societatea emitent a obligaiunilor nregistreaz dobnda cuvenit obligatarilor pentru mprumutul acordat: a) Numrul de obligaiuni b) Valoarea nominal c) Procentul dobnzii Dobnda datorat (a x b x c) 666
Cheltuieli privind

1.000 buc. 5 lei 20% 1.000 lei 1.000

= 1681

Dobnzi aferente

dobnzile

mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

e) Se achit dobnda cuvenit deintorilor de obligaiuni n sum de 1.000 lei, din care: prin virament 800 lei i n numerar 200 lei: 1681
Dobnzi aferente

= 5121 5311

%
Conturi la bnci n

1.000 800 200

lei

mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

Casa n lei

f) Concomitent se nregistreaz cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor de 30 lei (150.000 lei / 5 ani): 6868
Cheltuieli financiare

169

Prime privind

30

privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor

rambursarea obligaiunilor

127

g) i amortizarea cheltuielilor ocazionate de emisiunea obligaiunilor cu suma de 48 lei (240 lei / 5 ani): 6811
Cheltuieli de

= 2801

Amortizarea

48

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

cheltuielilor de constituire

Observaii: 1. Ultimele patru operaiuni se repet i n urmtorii patru ani dac societatea nu procedeaz la rscumprarea de obligaiuni sau la preschimbarea acestora n aciuni, nainte de scaden. 2. Obligaiuni sunt titluri negociabile la bursa de valori, cursul acestora oscilnd de la o perioad la alta, n funcie de raportul cerere-ofert, situaia economico-financiar a societii emitente i ali factori. h) Presupunnd c la nceputul celui de-al treilea societatea rscumpr la burs 200 de obligaiuni, achitnd contravaloarea lor prin virament, n condiiile n care: an cursul obligaiunilor coboar sub nivelul valorii nominale, respectiv preul de rscumprare este de 4,90 lei/obligaiune: 505
Obligaiuni emise i

= 5121

Conturi la bnci n

980

rscumprate

lei

dac preul de rscumprare al acestora este de 5,12 lei/obligaiune i societatea dorete s le rscumpere n vederea scderii obligaiei de achitare a dobnzii: 505
Obligaiuni emise i

= 5121

Conturi la bnci n

1.024

rscumprate

lei

i) Se anuleaz cele 200 de obligaiuni rscumprate pentru c societatea nu mai are nevoie de mprumutul purttor de dobnzi i prime de rambursare: preul de rscumprare este de 4,90 lei/obligaiune:
a) Numrul de obligaiuni rscumprate b) Preul de rscumprare a unei obligaiuni asumat prin prospectul de emisiune c) Preul de rscumprare a unei obligaiuni d) Valoarea obligaiunilor rscumprate la preul de rscumprare asumat prin prospect (a x b) e) Valoarea obligaiunilor rscumprate la preul de rscumprare efectiv (a x c) Diferen favorabil (d e) 200 buc. 5,10 lei 4,90 lei 1.020 lei

980 lei 40 lei

128

161

mprumuturi din

1.020

emisiuni de obligaiuni

505 764

Obligaiuni emise i

980 40

rscumprate
Venituri din investiii

financiare cedate

preul de rscumprare este de 5,12 lei/obligaiune:

a) Numrul de obligaiuni rscumprate b) Preul de rscumprare a unei obligaiuni asumat prin prospectul de emisiune c) Preul de rscumprare a unei obligaiuni d) Valoarea obligaiunilor rscumprate la preul de rscumprare asumat prin prospect (a x b) e) Valoarea obligaiunilor rscumprate la preul de rscumprare efectiv (a x c) Diferen nefavorabil (e d) % 200 buc. 5,10 lei 5,12 lei 1.020 lei

1.024 lei 4 lei

505

Obligaiuni emise i

1.024 1.020

rscumprate

161

mprumuturi din

emisiuni de obligaiuni

664

Cheltuieli privind

investiiile financiare cedate

j) La sfritul celui de-al treilea an se nregistreaz dobnda cuvenit obligatarilor pentru titlurile deinute: a) Numrul de obligaiuni emise iniial: b) Numrul de obligaiuni rscumprate: c) Valoarea nominal: d) Procentul dobnzii: Dobnda datorat [(a b) x c x d)] 1.000 buc. 200 buc. 5 lei 20% 800 lei

129

666

Cheltuieli privind

= 1681

Dobnzi aferente

800

dobnzile

mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

k) Se achit dobnda cuvenit deintorilor de obligaiuni, din care, prin virament 700 lei i n numerar 100 lei: 1681
Dobnzi aferente

800

mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

5121 5311

Conturi la bnci n

700 100

lei
Casa n lei

l) Concomitent se nregistreaz cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor de 30 lei: 6868

Cheltuieli financiare

169

Prime privind

30

privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor

rambursarea obligaiunilor

m) i amortizarea cheltuielilor ocazionate de emisiunea obligaiunilor cu suma de 48 lei:

[[

6811

Cheltuieli de

= 2801

Amortizarea

48

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

cheltuielilor de constituire

Observaie: Ultimele patru nregistrri se repet i n urmtorii doi ani. n) La scaden se rscumpr obligaiunile la valoarea de rambursare de 4.080 lei, iar achitarea contravalorii lor se realizeaz prin virament bancar (3.500 lei) i n numerar (580 lei):
a) Valoarea obligaiunilor emise: b) Valoarea celor 200 de obligaiuni rscumprate dup trei ani: Valoarea obligaiunilor rscumprate la scaden (a b) 5.100 lei 1.020 lei 4.080 lei

130

505

Obligaiuni emise i

= 5121 5311

%
Conturi la bnci n

4.080 3.500 580

rscumprate

lei
Casa n lei

o) Dup rscumprare obligaiunile se anuleaz: 161

mprumuturi din

505

Obligaiuni emise i

4.080

emisiuni de obligaiuni

rscumprate

1.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung Creditelor bancare pe termen lung sunt credite primite de la instituii bancare i alte
instituii financiare, au o exigibilitate de peste un an i sunt purttoare de dobnd

Observaie1: Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n aceast categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac: a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de data bilanului. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II cu funcie contabil de pasiv: 162 Credite bancare pe termen lung 1621 1622 1623 1624 1625 1626 1627
Credite bancare pe termen lung Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden Credite externe guvernamentale Credite bancare externe garantate de stat Credite bancare externe garantate de bnci Credite de la trezoreria statului Credite bancare interne garantate de stat

168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1682

Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene

131

Exemplu: O societate comercial contracteaz de la o banc un credit de 3.000 lei, pe o perioad de 2 ani cu o dobnd de 30% pe an: a) nregistrarea primirii (ncasrii) creditului: 5121
Conturi la bnci n

= 1621

Credite bancare pe

3.000

lei

termen lung

b) La sfritul primului an societatea beneficiar a creditului nregistreaz dobnda datorat bncii n sum de 900 lei (3.000 lei x 30%): 666
Cheltuieli privind

= 1682

Dobnzi aferente

900

dobnzile

creditelor bancare pe termen lung

c) Se achit dobnda: 1682

Dobnzi aferente

= 5121

Conturi la bnci n

900

creditelor bancare pe termen lung

lei

d) La sfritul celui de-al doilea an se evideniaz dobnda cuvenit societii bancare: 666
Cheltuieli privind

= 1682

Dobnzi aferente

900

dobnzile

creditelor bancare pe termen lung

e) ntruct societatea beneficiar a creditului nu dispune de lichiditi pentru rambursarea mprumutului, se nregistreaz numai plata dobnzii aferente celui de-al doilea an: 1682
Dobnzi aferente

= 5121

Conturi la bnci n

900

creditelor bancare pe termen lung

lei

f) Concomitent, se nregistreaz creditul nerambursat la termenul prevzut, trecut la restan: 1621

Credite bancare pe

= 1622

Credite bancare pe

3.000

termen lung

termen lung nerambursate la scaden

132

g) n momentul n care societatea debitoare i reface capacitatea de plat se restituie creditul bancar de 3.000 lei, inclusiv dobnda de ntrziere de 200 lei:
%

= 5121

Conturi la bnci n

3.200 3.000

lei

1622

Credite bancare pe

termen lung nerambursate la scaden

666

Cheltuieli privind

200

dobnzile

1.11.3. Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizrile financiare Datoriile care privesc imobilizrile financiare sunt mprumuturi primite de la societi din
cadrul grupului sau din afara acestuia n condiii avantajoase, prefereniale, cu termen de rambursare mai mare de un an.

Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizrile financiare se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II cu funcie contabil de pasiv: 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare 1661 1662
Datorii fa de entitile afiliate Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare

168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1685 1686

Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile care dein interese de participare

Exemplu: O filial primete de la societatea-mam un mprumut de 1.500 lei, pe termen de 3 ani, cu o dobnd de 15% anual: a) nregistrarea ncasrii mprumutului: 5121
Conturi la bnci n

= 1661

Datorii fa de

1.500

lei

entitile afiliate

133

b) La sfritul primului an, filiala nregistreaz dobnda aferent mprumutului, n sum de 225 lei (1.500 lei x 15%): 666
Cheltuieli privind

= 1685

Dobnzi aferente

225

dobnzile

datoriilor fa de entitile afiliate

c) Se achit dobnda cuvenit societii mam: 1685

Dobnzi aferente

= 5121

Conturi la bnci n

225

datoriilor fa de entitile afiliate

lei

Observaie: Ultimele dou nregistrri se repet i n urmtorii doi ani. d) La scaden se ramburseaz valoarea mprumutului n sum de 1.500 lei: 1661
Datorii fa de

= 5121

Conturi la bnci n

1.500

entitile afiliate

lei

1.11.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate Observaii: 1. n aceast categorie intr depozitele i garaniile bneti primite, datoriile privind concesiunile, brevetele, licenele, alte datorii asimilate, precum i valoarea imobilizrilor corporale primite n leasing financiar 2. Datoriile privind concesiunile i alte datorii similare se refer la bunurile preluate cu acest titlu de ctre entitatea primitoare, potrivit contractelor ncheiate. La sfritul duratei contractului de concesiune, bunurile se restituie proprietarului, situaie n care are loc anularea datoriilor corespunztoare privind concesiunea. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II cu funcie contabil de pasiv: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

Exemplul 1: O societate comercial achiziioneaz la 1.07.N printr-un mprumut de concesiune o licen n valoare de 36.000 lei, pe o durat de 18 luni, cu o dobnd anual de 12% pltibil la sfritul fiecrui an: 134

a) Operaiunile n cursul exerciiului N 1. Achiziionarea licenei printr-un mprumut de concesiune la 1.07.N: 205
Concesiuni, brevete,

167

Alte mprumuturi i

36.000

licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

datorii asimilate

2. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea licenei pentru exerciiul financiar N (pentru perioada 1.07.N 31.12.N): a) Valoarea licenei achiziionate b) Durata de utilizare a licenei c) Amortizarea lunar (a / b) Amortizarea aferent exerciiului financiar N (c x 6) 6811
Cheltuieli de

36.000 lei 18 luni 2.000 lei 12.000 lei 12.000

= 2805

Amortizarea

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare

3. nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile pentru exerciiul financiar N (1.07.N 31.12.N): a) Valoarea mprumutului de concesiune b) Procentul dobnzii anuale c) Dobnda anual (a x b) Dobnda aferent exerciiului financiar N (c / 2) 666
Cheltuieli privind

36.000 lei 12% 4.320 lei 2.160 lei 2.160

= 1687 Dobnzi aferente altor

mprumuturi i datorii asimilate

dobnzile

4. Plata dobnzii aferente exerciiului financiar N: 1687 Dobnzi aferente altor = 5121
mprumuturi i datorii asimilate
Conturi la bnci n

2.160

lei

135

b) Operaiunile n cursul exerciiului N+1: 5. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea licenei pentru exerciiul financiar N+1 (pentru perioada 1.01.N+1 31.12.N): a) Valoarea licenei achiziionate b) Amortizarea calculat pentru exerciiul financiar N Amortizarea aferent exerciiului financiar N+1 (a b) 6811
Cheltuieli de

36.000 lei 12.000 lei 24.000 lei 24.000

= 2805

Amortizarea

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare

6. Scoaterea din gestiune a licenei complet amortizate: 2805

Amortizarea

205

Concesiuni, brevete,

36.000

concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare

licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

7. nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile pentru exerciiul financiar N+1: a) Valoarea mprumutului de concesiune b) Procentul dobnzii anuale Dobnda aferent exerciiului financiar N+1 (a x b) 666
Cheltuieli privind

36.000 lei 12% 4.320 lei 4.320

= 1687 Dobnzi aferente altor

mprumuturi i datorii asimilate

dobnzile

8. Plata dobnzii aferente exerciiului financiar N+1: 1687 Dobnzi aferente altor = 5121
mprumuturi i datorii asimilate
Conturi la bnci n

4.320

lei

136

9. Rambursarea mprumutului de concesiune: 167

Alte mprumuturi i

= 5121

Conturi la bnci n

36.000

datorii asimilate

lei

Exemplul 2: O societate comercial a ncheiat un contract de leasing financiar1 cu o societate comercial de leasing care prevede urmtoarele clauze: - obiectul contractului: un echipament tehnologic; - perioada de derulare a contractului: 4 ani; - valoarea de intrare: 60.000 lei; - rata anual a dobnzii: 15%; - valoarea rezidual la expirarea contractului de leasing2: 20% din valoarea de intrare; - durata normal de funcionare a echipamentului tehnologic: 5 ani
Calculul cotei-pri anuale din valoarea de intrare

a) Valoarea de intrare a echipamentului tehnologic b) Valoarea rezidual (20% x a)

c) Valoarea total a cotelor-pri din valoarea de intrare (a b)

60.000 lei 12.000 lei

48.000 lei

d) Perioada de derulare a contractului Valoarea cotei - pri anuale din valoarea de intrare (c / d)

4 ani 12.000 lei

Contractul de leasing financiar are urmtoarele caracteristici: - riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra locatarului (utilizatorului) din momentul ncheierii contactului de leasing; - contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului; - utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul expirrii contractului, iar valoarea rezidual exprimat n procente este mai mic sau egal cu diferena dintre durata normal de funcionare maxim i durata contractului de leasing, raportat la durata normal de funcionare maxim, exprimat n procente; - perioada de leasing depete 80% din durata normal de funcionare maxim a bunului care face obiectul leasingului; n nelesul acestei definiii, perioada de leasing include orice perioad pentru care contractul de leasing poate fi prelungit; - valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului; - rata de leasing este format din cota-parte din valoarea de intrare plus dobnda de leasing, care se stabilete pe baza ratei dobnzii convenite prin acordul prilor; - amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se face de ctre locatar. 2 Valoarea rezidual reprezint valoarea la care, dup achitarea de ctre utilizator a tuturor ratelor de leasing prevzute n contract, precum i a tuturor celorlalte sume datorate conform contractului, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar/utilizator i este stabilit de prile contractante.

137

Calculul ratelor de leasing

lei Valoarea de intrare a Specificaie echip. la nceputul exerciiului
1 2

Cota-parte anual din valoarea de intrare

3 4

Dobnda T.V.A. col.3 x 19% anual de leasing col.2 x 15%

5

Rata de leasing col.3 + col.5

Total col.4 + col.6

Rata 1 Rata 2 Rata 3 Rata 4

60.000 48.0001 36.000 24.000

12.000 12.000 12.000 12.000

2.280 2.280 2.280 2.280

9.000 7.200 5.400 3.600

21.000 19.200 17.400 15.600

23.280 21.480 19.680 17.880

n contabilitatea locatarului (utilizatorului) au loc urmtoarele nregistrri: a) Operaiunile n cursul exerciiului N: 1. Primirea echipamentului tehnologic conform contractului de leasing: 2131
Echipamente

167

Alte mprumuturi i

60.000

tehnologice

datorii asimilate

2. nregistrarea dobnzii totale datorate conform contractului de leasing:

Specificaie Rata 1 Rata 2 Rata 3 Rata 4 Total Dobnda anual de leasing 9.000 lei 7.200 lei 5.400 lei 3.600 lei 25.200 lei

471

Cheltuieli nregistrate

= 1687 Dobnzi aferente altor

mprumuturi i datorii asimilate

25.200

n avans

3. Reflectarea extrabilanier a echipamentului tehnologic primit n leasing i a dobnzii totale de pltit: reflectarea extrabilanier a echipamentului tehnologic: Debit cont 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

60.000

Valoarea de intrare a echipamentului tehnologic la nceputul exerciiului precedent Cota-parte anual din valoarea de intrare (60.000 lei 12.000 lei). n mod asemntor se determin valoarea de intrare a echipamentului tehnologic la nceputul exerciiului pentru rata 3 i rata 4

138

reflectarea extrabilanier a dobnzii totale de pltit: Debit cont 8051

Dobnzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,

25.200

neajunse la scaden. Dobnzi de pltit

4. nregistrarea amortizrii anuale a echipamentului tehnologic (echipamentul tehnologic se amortizeaz liniar): a) Valoarea echipamentului tehnologic b) Durata de funcionare normal Amortizarea anual (a / b) 6811
Cheltuieli de

60.000 lei 5 ani 12.000 lei 12.000

= 2813 Amortizarea instalaiilor,

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

5. nregistrarea facturii pentru prima rat scadent:

%

404

Furnizori de

23.280 12.000 9.000

imobilizri

167

Alte mprumuturi i

datorii asimilate

1687 Dobnzi aferente altor

mprumuturi i datorii asimilate

4426

TVA deductibil

2.280

6. Concomitent se nregistreaz cheltuielile curente privind dobnda de leasing pentru primul an: 666
Cheltuieli privind

471

Cheltuieli nregistrate n

9.000

dobnzile

avans

7. Achitarea facturii pentru prima rat scadent: 404

Furnizori de

= 5121

Conturi la bnci n

23.280

imobilizri

lei

8. Diminuarea datoriei fa de societatea de leasing (locator) cu valoarea cotei-pri anuale din valoarea de intrare i a dobnzii pltite n primul an:

139

diminuarea datoriei fa de locator cu valoarea cotei-pri anuale din valoarea de intrare: Credit cont 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

12.000

diminuarea datoriei fa de locator cu dobnda pltit: Credit cont 8051

Dobnzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,

9.000

neajunse la scaden. Dobnzi de pltit

b) Operaiunile n cursul exerciiului N+1: 9. nregistrarea amortizrii anuale a echipamentului tehnologic: 6811
Cheltuieli de

= 2813 Amortizarea instalaiilor,

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

12.000

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

10. nregistrarea facturii pentru a doua rat scadent:

%

404

Furnizori de

21.480 12.000 7.200

imobilizri

167

Alte mprumuturi i

datorii asimilate

1687 Dobnzi aferente altor

mprumuturi i datorii asimilate

4426

TVA deductibil

2.280

11. Concomitent se nregistreaz cheltuielile curente privind dobnda de leasing pentru al doilea an: 666
Cheltuieli privind

471

Cheltuieli nregistrate n

7.200

dobnzile

avans

12. Achitarea facturii pentru a doua rat scadent: 404

Furnizori de

= 5121

Conturi la bnci n

21.480

imobilizri

lei

140

13. Diminuarea datoriei fa de societatea de leasing (locator) cu valoarea cotei-pri anuale din valoarea de intrare i a dobnzii pltite n al doilea an: diminuarea datoriei fa de locator cu valoarea cotei-pri anuale din valoarea de intrare: Credit cont 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

12.000

diminuarea datoriei fa de locator cu dobnda pltit: Credit cont 8051

Dobnzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,

7.200

neajunse la scaden. Dobnzi de pltit

c) Operaiunile n cursul exerciiului N+2: 14. nregistrarea amortizrii anuale a echipamentului tehnologic: 6811
Cheltuieli de

= 2813 Amortizarea instalaiilor,

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

12.000

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

15. nregistrarea facturii pentru a treia rat scadent:

%

404

Furnizori de

19.680 12.000 5.400

imobilizri

167

Alte mprumuturi i

datorii asimilate

1687 Dobnzi aferente altor

mprumuturi i datorii asimilate

4426

TVA deductibil

2.280

16. Concomitent se nregistreaz cheltuielile curente privind dobnda de leasing pentru al treilea an: 666
Cheltuieli privind

471

Cheltuieli nregistrate n

5.400

dobnzile

avans

17. Achitarea facturii pentru a treia rat scadent: 404

Furnizori de

= 5121

Conturi la bnci n

19.680

imobilizri

lei

141

18. Diminuarea datoriei fa de societatea de leasing (locator) cu valoarea cotei-pri anuale din valoarea de intrare i a dobnzii pltite n al treilea an: diminuarea datoriei fa de locator cu valoarea cotei-pri anuale din valoarea de intrare: Credit cont 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

12.000

diminuarea datoriei fa de locator cu dobnda pltit: Credit cont 8051

Dobnzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,

5.400

neajunse la scaden. Dobnzi de pltit

d) Operaiunile n cursul exerciiului N+3: 19. nregistrarea amortizrii anuale a echipamentului tehnologic: 6811
Cheltuieli de

= 2813 Amortizarea instalaiilor,

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

12.000

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

20. nregistrarea facturii pentru a patra rat scadent:

%

404

Furnizori de

17.880 12.000 3.600

imobilizri

167

Alte mprumuturi i

datorii asimilate

1687 Dobnzi aferente altor

mprumuturi i datorii asimilate

4426

TVA deductibil

2.280

21. Concomitent se nregistreaz cheltuielile curente privind dobnda de leasing pentru al patrulea an: 666
Cheltuieli privind

471

Cheltuieli nregistrate n

3.600

dobnzile

avans

22. Achitarea facturii pentru a patra rat scadent: 404

Furnizori de

= 5121

Conturi la bnci n

17.880

imobilizri

lei

142

23. Diminuarea datoriei fa de societatea de leasing (locator) cu valoarea cotei-pri anuale din valoarea de intrare i a dobnzii pltite n al patrulea an: diminuarea datoriei fa de locator cu valoarea cotei-pri anuale din valoarea de intrare: Credit cont 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

12.000

diminuarea datoriei fa de locator cu dobnda pltit: Credit cont 8051

Dobnzi aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate,

3.600

neajunse la scaden. Dobnzi de pltit

24. Transferul dreptului de proprietate la valoarea rezidual:

%

404

Furnizori de

14.280 12.000 2.280

imobilizri

167 4426

Furnizori-debitori TVA deductibil

25. Diminuarea datoriei fa de societatea de leasing cu valoarea rezidual: Credit cont 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

12.000

26. Achitarea facturii privind valoarea rezidual a echipamentului tehnologic: 404

Furnizori de

= 5121

Conturi la bnci n

14.280

imobilizri
167
op.5 op.10 op.15 op.20 op.24 Rd Tsd

lei
1687

12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 60.000 60.000

60.000

op.1

op.5 op.10 op.15 op.20 Rd

9.000 7.200 5.400 3.600 25.200 25.200

25.200

op.2

25.200 25.200

Rc Tsc

60.000 60.000

Rc Tsc

Tsd

143

471
op.2

25.200

9.000 7.200 5.400 3.600

op.6 op.11 op.16 op.21 Rc Tsc

Rd Tsd

25.200 25.200

25.200 25.200

8036
op.3

8051 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000

op.8 op.13 op.18 op.23 op.25 Rc Tsc Rd Tsd op.3

60.000

25.200

9.000 7.200 5.400 3.600

op.8 op.13 op.18 op.23 Rc Tsc

25.200 25.200

25.200 25.200

Rd Tsd

60.000 60.000

60.000 60.000

144

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE

Imobilizrile corporale reprezint active care sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate
n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Delimitri: n cadrul imobilizrilor corporale se cuprind: Observaii1: 1. Potrivit Codului fiscal, sunt de asemenea, considerate imobilizri corporale: investiiile efectuate la mijloacele fixe2 care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune etc; mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; investiiile efectuate pentru descopert; investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix. 2. Nu sunt considerate imobilizri corporale: componentele imobilizrilor corporale procurate n scopul nlocuirii celor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ale acestora; sculele, instrumentele i dispozitivele speciale folosite fie la fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite comenzi; construciile i instalaiile provizorii; animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; pdurile; Imobilizri corporale de natura terenurilor i amenajrilor de terenuri; Imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe; Imobilizri corporale n curs de execuie; Avansuri acordate pentru imobilizri corporale.

Observaiile 3 i 4 sunt preluate din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 2 Noiunea de mijloc fix nu este definit n mod expres n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene

145

echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare.

3. O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n entitate: a) Valoarea stabilit n momentul primei recunoateri, sau la data intrrii n patrimoniu, se numete valoare contabil (sau valoare de intrare), care se stabilete astfel:
n cazul achiziiei, imobilizrile corporale cumprate de la furnizori (procurate cu titlu

oneros) sunt evaluate la valoarea de achiziie, denumit cost de achiziie care este egal cu preul de cumprare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuieli legate direct de punerea n funciune a imobilizrilor corporale (cheltuielile de transport aprovizionare, manipulare, cheltuieli de montaj, comisioane de intermediere i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a imobilizrilor corporale).
n cazul imobilizrilor corporale obinute din producie proprie, acestea sunt evaluate

la costul de producie care cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestora. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile imobilizrilor corporale, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative.
Imobilizrile corporale reprezentnd aport la capitalul ntreprinderii se evalueaz la

valoarea de aport stabilit n urma evalurii, efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora.
Imobilizrile corporale obinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea just.

b) Evaluarea imobilizrilor corporale n momentul ncetrii recunoaterii sau la data ieirii din patrimoniu, n general se face la valoarea lor de intrare (metoda identificrii specifice sau individuale), ceea ce nseamn scderea lor din gestiune. O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv 146

cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate ca venit sau cheltuial, dup caz, n contul de profit i pierdere. c) Evaluarea imobilizrilor corporale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. d) Evaluarea n momentul nchiderii exerciiului sau evaluarea bilanier a imobilizrilor corporale se face la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii astfel: - diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, conform principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare; - diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Altfel spus, valoarea ce urmeaz s fie nscris n bilan pentru fiecare element al imobilizrilor este reprezentat de costul de achiziie sau de costul de producie, cu excepia cazurilor n care s-a nregistrat reduceri de valoare prin sistemul amortizrilor i

provizioanelor. 4. n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele compensatorii ncasate de la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar de active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama veniturilor conform contabilitii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia. Exemple de asemenea compensaii pot fi nregistrate n urmtoarele situaii: a) sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizri corporale cauzat, de exemplu, de dezastre naturale sau furt; b) sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate. 147

5. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie sa aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie

indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. 2.1. Contabilitatea imobilizrilor corporale de natura terenurilor i amenajrilor de terenuri Delimitri: n cadrul imobilizrilor corporale de natura terenurilor i amenajrilor de terenuri se cuprind: Terenuri n contabilitatea analitic, sunt evideniate pe categorii, astfel: - terenuri agricole; - terenuri silvice; - terenuri fr construcii; - terenuri cu construcii; - terenuri cu zcminte; - alte terenuri.

Amenajri de terenuri Exemple: - racordarea terenurilor la sistemul de alimentare cu energie; - mprejmuiri; - lucrri de acces. Contabilitatea imobilizrilor corporale de natura terenurilor i amenajrilor de terenuri se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 211 Terenuri i amenajri de terenuri cu funcie contabil de activ, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 2111 Terenuri - 2112 Amenajri de terenuri 148

Exemple: 1. Cu prilejul constituirii unei societi comerciale se aduce ca aport la capitalul social de ctre un asociat o suprafa de teren evaluat la 20.000 lei: 2111
Terenuri

456

Decontri cu

20.000

acionarii/asociaii privind capitalul

2. O societate comercial cumpr de la o alt societate care nu este nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, terenuri al cror cost de achiziie este de 15.000 lei + TVA:
%

404

Furnizori de

17.850 15.000 2.850

imobilizri

2111 4426

Terenuri TVA deductibil

3. O societate comercial cumpr de la o alt societate, teren al crui cost de achiziie este de 10.000 lei + TVA, ambele societi fiind nregistrate ca fiind pltitori de tax pe valoarea adugat: a) nregistrarea intrrii n gestiune pe baza facturii a terenului: 2111
Terenuri

404

Furnizori de

10.000

imobilizri

b) Autolichidarea taxei pe valoarea adugat1: 4426

TVA deductibil

= 4427

TVA colectat

1.900

4. Dup o anumit perioad societatea vinde 60% din suprafaa de teren achiziionat (vezi ex. 3) la un pre de 8.000 lei + TVA unei societi care nu este nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat: a) Facturarea terenului cedat: 461
Debitori diveri

= 7583

%
Venituri din vnzarea

9.520 8.000

activelor i alte operaii de capital

4427

TVA colectat

1.520

Potrivit Msurilor de simplificare n cazul taxei pe valoarea adugat, n cazul livrrilor de terenuri de orice fel se aplic taxarea invers.

149

b) Concomitent, se trece pe cheltuieli valoarea contabil corespunztoare suprafeei de teren vndut de 6.000 lei (10.000 lei x 60%): 6583
Cheltuieli privind

= 2111

Terenuri

6.000

activele cedate i alte operaii de capital

5. Se finalizeaz i recepioneaz lucrarea de amenajare a unui teren din proprietatea societii al crei cost efectiv este de 9.000 lei, amortizabil liniar ntr-o perioad de trei ani: 2112
Amenajri de

722

Venituri din producia

9.000

terenuri

de imobilizri corporale

6. ncepnd cu prima lun de la finalizarea lucrrii de amenajare se nregistreaz amortizarea lunar, n sum 250 lei [9.000 lei / (3 ani x 12 luni)]: 6811
Cheltuieli de

= 2811

Amortizarea

250

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

amenajrilor de terenuri

7. Dup trei ani se recupereaz integral valoarea de intrare a amenajrii de teren (ex. 5) prin intermediul amortizrii i se nregistreaz scoaterea sa din gestiune: 2811
Amortizarea

= 2112

Amenajri de

9.000

amenajrilor de terenuri

terenuri

Ex. 8 O societate comercial primete prin donaie un teren evaluat la 12.500 lei: 2111
Terenuri

131

Donaii pentru

12.500

investiii

2.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe Imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe sunt imobilizrile corporale care
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:

sunt deinute i utilizate n producia, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru a fi nchiriate terilor sau n scopuri administrative;

150

au o valoare de intrare mai mare dect limita minim prevzut de lege1. Aceast valoare poate fi actualizat anual, n funcie de indicele de inflaie;

au o durat normal de utilizare mai mare de un an.

Delimitri: n cadrul imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe se cuprind: Construcii; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale.

Observaie: Exist posibilitatea ca n contabilitate s se nregistreze imobilizri corporale care se ndeplineasc din punct de vedere contabil cele dou condiii de a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i de a avea o durat de via mai mare de un an, dar s aib o valoare diferit de plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal. Contabilitatea imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II cu funcie contabil de activ: - 212 Construcii - 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 2132 2133 2134
Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) Aparate i instalaii de msurare, control i reglare Mijloace de transport Animale i plantaii

- 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

Exemplul 1: Se achiziioneaz o main de lucru din afara Comunitii la un pre de 10.000 $, condiia de livrare FOB portul strin de ncrcare. Data efecturii livrrii i facturrii este de 15 aprilie 2006, cnd s-a fcut vmuirea. Taxa vamal reprezint 10% din valoarea n vam i comisionul vamal de 0,5%. Plata furnizorului extern se face n dou trane: 40% la data de 30 aprilie 2006 i 60% la 30 mai 2006.

n prezent limita minim este de 1.800 lei

151

Cursurile de schimb valutar sunt urmtoarele:

Data Cursul dolarului

15.04.2006 2,70 lei

30.04.2006 3,00 lei

30.05.2006 2,60 lei

a) nregistrarea echipamentului tehnologic (maina de lucru) importat conform facturii externe, declaraiei vamale de import (DVI) i a Fiei de calcul al importului: Fia de calcul al importului Nr. crt.
1. Valoarea extern FOB

Elemente de calcul

Valoarea n valut ($)

10.000

Valoarea n lei (1$=2,70 lei)

27.000,00

2. 3. 4.
5.

Taxa vamal (1 x 10%) Comisionul vamal (1 x 0,5%) Cost de achiziie n vam (1 + 2 + 3)

TVA deductibil (4 x 19%)

10.000
-

2.700,00 135,00 29.835,00

5.668,65

2131

Echipamente

= 404 446 447

%
Furnizori de

29.835 27.000 2.700 135

tehnologice

imobilizri
Alte impozite, taxe i

vrsminte asimilate
Fonduri speciale -

taxe i vrsminte asimilate

Observaie: n contul 404 Furnizori de imobilizri se nregistreaz valoarea extern FOB, n, n contul 446 se nregistreaz taxa vamal iar n contul 447 se nregistreaz comisionul vamal.

152

b) Plile fcute n vam cu ordine de plat emise potrivit declaraiei vamale de import:
%

= 5121

Conturi la bnci n

8.503,65 2.700,00 135,00

lei

446 447

Alte impozite, taxe i

vrsminte asimilate
Fonduri speciale -

taxe i vrsminte asimilate

4426

TVA deductibil

5.668,65

c) Plata primei trane de 4.000 $ furnizorului extern (30 aprilie 2006): 1) Valoarea n lei la cursul din DVI: 2) Valoarea n lei la plat: 4.000 $ x 2,70 lei = 4.000 $ x 3,00 lei = 10.800 lei 12.000 lei 1.200 lei 12.000 10.800 1.200

Diferen de curs valutar nefavorabil (2 1):

%

= 5124

Conturi la bnci n

valut

404 665

Furnizori de

imobilizri Cheltuieli din diferene de curs valutar

d) Plata celei de a doua trane de 6.000 $ furnizorului extern (30 mai 2006): 1) Valoarea n lei la cursul din DVI: 2) Valoarea n lei la plat: 6.000 $ x 2,70 lei = 6.000 $ x 2,60 lei = 16.200 lei 15.600 lei 600 lei 16.200 15.600 600

Diferen de curs valutar favorabil (1 2): 404

Furnizori de

= 5124 765

%
Conturi la bnci n

imobilizri

valut
Venituri din diferene

de curs valutar

153

Exemplul 2: Cu ocazia majorrii capitalului social un acionar aduce ca aport, n contul capitalului subscris, un utilaj evaluat la 25.000 lei: 2131
Echipamente

456

Decontri cu

25.000

tehnologice

acionarii/asociaii privind capitalul

Exemplul 3: La inventarierea mijloacelor fixe se constat plus un aparat de msurare a crui valoare este apreciat la 3.000 lei: 2132 Aparate i instalaii de =
msurare, control i reglare

134

Plusuri de inventar de

3.000

natura imobilizrilor

Exemplul 4: Se primete cu titlu gratuit un mijloc de transport evaluat la 450.000 lei: 2133
Mijloace de

133

Donaii pentru

450.000

transport

investiii

Exemplul 5: Se nregistreaz scoaterea din funcie a unui utilaj cu valoarea de eviden de 24.000 lei complet amortizat: 2813
Amortizarea

= 2131

Echipamente

24.000

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

tehnologice

Observaie: n urma scoaterii din patrimoniu a imobilizrilor corporale i necorporale, din cauza uzurii fizice sau morale, valoarea neamortizat i cheltuielile cu casarea vor mri cheltuielile curente ale exerciiului. Astfel: - nregistrrile cheltuielilor cu casarea se nregistreaz formulnd articolul: 6588
Alte cheltuieli de

% 3xx 4xx 5xx

exploatare

154

- iar, nregistrarea bunurilor rezultate din casare vor fi evideniate prin articolul: 302
Materiale

7588

Alte venituri din

consumabile

exploatare

Exemplul 6: Se scoate din folosin un mijloc de transport cu valoare contabil de 55.000 lei i o amortizare calculat de 25.000 lei:
%

= 2133

Mijloace de

55.000 25.000

transport

2813

Amortizarea

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

6583

Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

30.000

Exemplul 7: Se vinde un utilaj din proprietatea societii la un pre stabilit cu beneficiarul de 150.000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vndut este de 200.000 lei, iar amortizarea calculat pn la momentul vnzrii de 90.000 lei: nregistrarea facturrii (transferului de proprietate): 461
Debitori diveri

= 7583

%
Venituri din vnzarea

178.500 150.000

activelor i alte operaii de capital

4427 descrcarea gestiunii pentru utilajul vndut:

%

TVA colectat

28.500

= 2131

Echipamente

200.000 90.000

tehnologice

2813

Amortizarea

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

6583

Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

110.000

155

Exemplul 8: O societate comercial doneaz un aparat de control i reglare tiind c valoarea de intrare este de 8.000 lei i amortizarea calculat pn n momentul donaiei este de 6.800 lei: a) Acordarea donaiei:
%

= 2132 Aparate i instalaii de

msurare, control i reglare

8.000

2813

Amortizarea

6.800

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

6582

Donaii i subvenii acordate

1.200

b) nregistrarea taxei pe valoarea adugat aferent valorii rmas de amortizat, care se include n cheltuielile nedeductibile fiscal [(8.000 lei 6.800 lei) x 19%]: 635
Cheltuieli cu alte

= 4427

TVA colectat

228

impozite, taxe i vrsminte asimilate

Exemplul 9: O societate comercial nregistreaz, dup efectuarea inventarierii, o lips a unui echipament tehnologic, din motive neimputabile, tiind c valoarea de intrare este de 4.200 lei i amortizarea cumulat este de 3.400 lei: a) nregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic:
%

= 2131

Echipamente

4.200 3.400

tehnologice

2813

Amortizarea

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

6583

Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

800

156

b) nregistrarea taxei pe valoarea adugat aferent valorii rmas de amortizat, care se include n cheltuielile nedeductibile fiscal [(4.200 lei 3.400 lei) x 19%]: 635
Cheltuieli cu alte

= 4427

TVA colectat

152

impozite, taxe i vrsminte asimilate

Exemplul 10: O societate comercial ncheie un contract de leasing operaional1 cu o societate de leasing pentru o instalaie de lucru achiziionat n prealabil cu preul de 12.000 lei + TVA. Durata contratului de leasing este de 4 ani, iar durata normal de funcionare a instalaiei este de 5 ani. Chiria (rata lunar) stabilit prin acordul prilor este de 400 lei + TVA. La expirarea contractului de leasing utilizatorul preia instalaia de lucru la valoarea rezidual convenit ntre pri de 2.400 lei: A) nregistrri n contabilitatea locatorului (societii de leasing): 1. Achiziionarea instalaiei de lucru de la un furnizor intern:
%

404

Furnizori de

14.280 12.000 2.280

imobilizri

2131 4426

Echipamente

tehnologice TVA deductibil

2. Plata facturii privind instalaia de lucru: 404

Furnizori de

= 5121

Conturi la bnci n

14.280

imobilizri

lei

3. ntocmirea i remiterea facturii privind rata lunar de leasing: 4111

Clieni

= 706

%
Venituri din redevene,

476 400

locaii de gestiune i chirii

4427
1

TVA colectat

76

Contractul de leasing operaional are urmtoarele caracteristici: - chiria se stabilete prin acordul prilor; - amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se face de ctre locator/finanator; - transferul dreptului de proprietate se face la valoarea rezidual stabilit ntre pri n conformitate cu prevederile contractului de leasing, dac locatarul/utilizatorul i exprim opiunea de achiziie a bunului; - riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual exist atunci cnd opiunea de cumprare nu este exercitat la nceputul contractului sau cnd contractul de cumprare nu este exercitat la nceputul contractului sau cnd contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirrii contractului.

157

4. ncasarea ratei lunare de leasing: 5121

Conturi la bnci n

= 4111

Clieni

476

lei

5. nregistrarea amortizrii lunare a instalaiei de lucru, stabilit prin metoda liniar: a) Valoarea echipamentului tehnologic b) Durata de funcionare normal
c) Amortizarea anual (a / b)

12.000 lei 5 ani

2.400 lei

Amortizarea lunar (c / 12) 6811

Cheltuieli de

200 lei 200

= 2813 Amortizarea instalaiilor,

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

exploatare privind amortizarea imobilizrilor

Observaie: Operaiunile 3, 4 i 5 se repet pe toat durata contractului de leasing. 6. La expirarea contractului de leasing se transfer ctre locator dreptul de proprietate la valoarea rezidual a instalaiei de lucru: 461
Debitori diveri

= 7583

%
Venituri din vnzarea

2.856 2.400

activelor i alte operaii de capital

4427

TVA colectat

456

7. Descrcarea gestiunii pentru instalaia de lucru cedate:

%

= 2131

Echipamente

12.000 9.600

tehnologice

2813

Amortizarea

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

6583

Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

2.400

158

8. ncasarea contravalorii instalaiei de lucru cedate de la locator: 5121

Conturi la bnci n

461

Debitori diveri

2.856

lei

B) nregistrri n contabilitatea locatarului (utilizatorului): 1. Reflectarea extrabilanier a instalaiei de lucru primit n leasing (valoarea ratelor de leasing): a) Valoarea ratei lunare (chiriei) stabilit b) Valoarea ratei anuale de leasing (a x 12) c) Valoarea total a ratelor de leasing pn la expirarea contractului de leasing (b x 4) Debit cont 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

400 lei 4.800 lei 19.200 lei 19.200

2. nregistrarea facturii primit de la locator, reprezentnd rata lunar de leasing:

%

401

Furnizori

476 400

612

Cheltuieli cu

redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

4426

TVA deductibil

76

3. Achitarea facturii privind rata lunar de leasing: 401

Furnizori

= 5121

Conturi la bnci n

476

lei

4. Concomitent, se diminueaz valoarea total a ratelor de leasing de pltit cu valoarea ratei lunare pltit: Credit cont 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

400

Observaie: Operaiunile 2, 3 i 4 se repet pe toat durata contractului de leasing. 5. La expirarea contractului de leasing se transfer dreptul de proprietate de la locator la valoarea rezidual de 2.400 lei, dac locatarul i-a exprimat o asemenea opiune:
%

404

Furnizori de

2.856 2.400 456

imobilizri

2131 4426

Echipamente

tehnologice TVA deductibil

159

6. Plata facturii privind instalaia de lucru achiziionat: 404

Furnizori de

= 5121

Conturi la bnci n

2.856

imobilizri

lei

7. nregistrarea diferenei pn la nivelul valorii contabile (costul de achiziie iniial) a instalaiei de lucru, reprezentnd amortizarea calculat de locator: 2131
Echipamente

= 2813

Amortizarea

9.600

tehnologice

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

Exemplul 11: O societate comercial nregistreaz scoaterea din gestiune a unui mijloc de transport distrus din motive de calamitate natural, n condiiile n care valoarea contabil a mijlocului de transport este de 32.000 lei i amortizarea cumulat de 28.500 lei:
%

= 2133

Mijloace de

32.000 28.500

transport

2813

Amortizarea

instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

671

Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

3.500

2.3. Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs de execuie

Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint imobilizrile corporale neterminate,
realizate n regie proprie sau n antrepriz, care se evalueaz la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, ca pre de deviz al investiiei.

Contabilitatea imobilizrilor corporale n curs de execuie se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 231 Imobilizri corporale n curs de execuie care are funcie contabil de activ.

160

Exemplu: O societate comercial execut o lucrare de investiii n regie, pentru construcia unei magazii necesar seciei de sculrie. Observaie: Imobilizrile corporale rezultate din producia proprie (regie) se evalueaz la
costul efectiv de producie stabilit n contabilitatea de gestiune, care cuprinde totalitatea

cheltuielilor efectuate cu realizarea lor. n cursul perioadei se fac i se nregistreaz o serie de consumuri: - materii prime - materiale consumabile - salarii datorate personalului - contribuia la asigurrile sociale - contribuia la fondul de omaj - contribuia la asigurrile sociale de sntate a) nregistrarea consumului de materii prime: 601
Cheltuieli cu materiile

100.000 lei 2.000 lei 50.000 lei 19,50 % 2% 6%

301

Materii prime

100.000

prime

b) nregistrarea consumului de materiale consumabile: 602

Cheltuieli cu

302

Materii consumabile

2.000

materialele consumabile

c) nregistrarea salariilor datorate: 641

Cheltuieli cu salariile

421

Personal salarii

50.000

personalului

datorate

d) nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale (50.000 lei 19,50% = 9.750 lei): 6451
Contribuia unitii la

= 4311

Contribuia unitii la

9.750

asigurrile sociale

asigurrile sociale

e) nregistrarea contribuiei societii la fondul de omaj (50.000 lei 2% = 1.000 lei): 6452
Contribuia unitii

= 4371

Contribuia unitii la

1.000

pentru ajutorul de omaj

fondul de omaj

161

f) nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale (50.000 lei 6% = 3.000 lei): 6453

Contribuia

= 4313

Contribuia

3.000

angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

La sfritul perioadei se evideniaz producia neterminat i veniturile aferente imobilizrilor n curs executate n regie (pe baza datelor de contabilitate intern de gestiune): 231
Imobilizri corporale

722

Venituri din producia de

165.325

n curs de execuie

imobilizri corporale

Se nchid, concomitent, conturile de cheltuieli i venituri prin rezultatul exerciiului: nchiderea conturilor de cheltuieli: 121
Profit sau pierdere

= 601 602 641 6451 6452 6453

%
Cheltuieli cu materiile

165.750 100.000 2.000 50.000 9.750 1.000 3.000

prime
Cheltuieli cu materialele

consumabile
Cheltuieli cu salariile

personalului
Contribuia unitii la

asigurrile sociale
Contribuia unitii

pentru ajutorul de omaj

Contribuia

angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

nchiderea contului de venituri: 722

Venituri din producia

121

Profit sau pierdere

165.750

de imobilizri corporale

La terminarea investiiei, n anul N+1, se recepioneaz i se pune n funciune mijlocul fix (magazia) la costul de producie efectiv de 200.000 lei: 162

212

Construcii

= 231 722

%
Imobilizri corporale n

200.000 165.750 34.250

curs de execuie
Venituri din producia de

imobilizri corporale

Observaie: Producia proprie de imobilizri este considerat o vnzare-cumprare a ntreprinderii pentru sine, i n principiu, este supus impunerii fiscale sub form de TVA. Exigibilitatea i deductibilitatea TVA se nregistreaz cu ocazia primei utilizri a respectivului bun. n consecin, se nregistreaz TVA 19% (200.000 lei 19% = 38.000 lei): 4426
TVA deductibil

= 4427

TVA colectat

38.000

2.4. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizrile corporale Avansurile acordate pentru imobilizrile corporale reprezint sume bneti achitate
furnizorilor naintea termenului de achiziie i derulrii cheltuielilor reprezentnd imobilizrile corporale.

Contabilitatea avansurilor pentru imobilizrile corporale se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale care are funcie contabil de activ. Exemplu: Se nregistreaz acordarea unui avans de 5.000 lei + TVA ctre furnizori n vederea achiziiei unui copiator. Se primete factura, se torneaz avansul pe baza facturii fiscale de tornare. Ulterior se recepioneaz copiatorul la un pre de 30.000 lei + TVA. Se achit factura furnizorului prin banc, inndu-se seama de avansul pltit. 1. Acordarea avansului ctre furnizori:
%

= 5121

Conturi la bnci n

5.950 5.000

lei

232

Avansuri acordate

pentru imobilizri corporale

4426

TVA deductibil

950

163

2. Achiziia copiatorului:
%

404

Furnizori de

35.700 30.000

imobilizri

214

Mobilier, aparatur

birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

4426

TVA deductibil

5.700

3. tornarea avansului:
%

404

Furnizori de

5.950 5.000

imobilizri

232

Avansuri acordate

pentru imobilizri corporale

4426

TVA deductibil

950

4. Decontarea facturii furnizorului, innd cont de avansul acordat (35.700 lei 5.950 lei): 404
Furnizori de

= 5121

Conturi la bnci n

29.750

imobilizri

lei

164

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

3.1. Delimitri i structuri privind stocurile i producia n curs de execuie Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd:
este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii

i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;

este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat.
Criterii de recunoatere a unui activ circulant n bilan

Este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor, ca urmare a deinerii, utilizrii, vnzrii. Constatarea unei datorii n bilan Constatarea unui activ circulant n bilan Constatarea unui venit n contul de profit i pierdere

Are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n

mod credibil.

n categoria activelor circulante se cuprind:

Stocuri; Creane; Investiii pe termen scurt; Casa i conturi la bnci.

\ 165

Stocurile sunt active circulante:

deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau

sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

Dup forma fizic i destinaie, stocurile se clasific astfel: Materiile prime; Materialele consumabile; Materialele de natura obiectelor de inventar; Produsele; Mrfurile; Animalele i psrile; Ambalajele; Producia n curs de execuie.

Observaii: 1. n categoria stocurilor i produciei n curs de execuie se includ i bunurile de natura stocurilor care nu se afl, momentan, n patrimoniul unitii din punct de vedere fizic, dar care sunt proprietatea sa. Ele se afl temporar la teri, din cauze diferite sau n anumite scopuri (custodie, prelucrare, consignaie) i se reflect distinct n contabilitate cu ajutorul unor conturi specifice. 2. Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. 3. Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. n acest scop este necesar s se asigure: a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n entitate i nregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie se recepioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri se nregistreaz n conturi n afara bilanului; b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea entitii, se procedeaz astfel: 166

bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare;

bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune;

c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilanului; bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit legii; d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate.

3.2. Evaluarea curent a stocurilor i produciei n curs de execuie De regul, intrrile de bunuri materiale nu ridic probleme sub aspectul evalurii, ntruct toate informaiile necesare cu privire la cantitile i preurile acestora sunt preluate din documentele justificative. Astfel, la intrarea n patrimoniu stocurile i producia n curs de execuie se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate, n funcie de sursele lor de provenien, dup cum urmeaz: a) Stocurile cumprate (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mrfuri, ambalaje etc.) se evalueaz la costul de achiziie, care are urmtoarea structur: Preul de cumprare negociat

+ Cheltuielile accesorii:

cheltuieli de transport-aprovizionare; cheltuieli de asigurare pe durata transportului; cheltuieli de manipulare, ncrcare-descrcare; comisioanele intermediarilor.

+ Impozite i taxe nerecuperabile:

comisioane vamale, taxe vamale i accize (n cazul importurilor), TVA la unitile nepltitoare;

167

taxa pe valoare adugat (atunci cnd nu exist dreptul de deducere a acesteia).

Reducerile de pre cu caracter comercial primite de la furnizori

b) Stocurile fabricate (produse finite, semifabricate etc.) se evalueaz la costul de
producie, format din:

Costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile directe (+) alte cheltuieli directe (+) o cota parte din cheltuielile indirecte de producie (+) dobnzile bancare la creditele obinute pentru producia cu ciclu lung de fabricaie c) Stocurile dobndite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea just, care reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. d) Stocurile intrate ca aport n natur pentru capitalul social se evalueaz la valoarea de
aport, stabilit n urma evalurii, n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i

amplasarea acestora. Observaii: 1. Potrivit IAS 2 Stocuri, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net; 2. Prin valoare realizabil net se nelege preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii; 3. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Aceste costuri pot fi: costurile de achiziie, costurile de prelucrare i alte costuri care se includ n costul stocurilor numai n msur n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; b) Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; 168

c) Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; i d) Costuri de desfacere. 4. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. 5. Dificulti, din punct de vedere practic, ridic evaluarea ieirilor de stocuri, deoarece provin din intrri diferite ale cror preuri pot varia, iar contabilitatea are sarcina de a evalua de aa manier ieirile, nct stocul final s fie corect evaluat. Eventualele diferene de pre cu caracter conjunctural trebuie s afecteze costurile perioadei la care se refer. Avnd n vedere complexitatea operaiei de evaluare a ieirii bunurilor materiale, n practica agenilor economici din rile cu economie de pia s-au consacrat anumite metode care, chiar dac nu asigur evaluarea cu exactitate a ieirilor realizeaz o apropiere de valoarea stocurilor ieite din patrimoniu. Astfel, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene, la ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: a) metoda FIFO (prima intrare prima ieire). Potrivit acestei metode stocurile ieite din gestiunea depozitului se evalueaz la costul de achiziie sau de producie a primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic; b) metoda LIFO (ultima intrare prima ieire), evalueaz bunurile materiale ieite la costul de producie sau costul de achiziie al ultimei intrri. Stocurile ieite din gestiune sunt considerate ca aparinnd ultimului lot intrat n depozit i evaluate la costul acestuia. n continuare, ieirile de bunuri se consider ca aparinnd lotului imediat precedent; c) metoda CMP (costul mediu ponderat), presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Se recomand a fi utilizat n cazul n care bunurile materiale de natura stocurilor sunt cumprate la preuri diferite, iar n contabilitate, acestea nu sunt individualizate n funcie de costul de achiziie (producie) al fiecrui lot.

169

Metoda CMP implic dou variante: 1) CMUP (costul mediu unitar ponderat) determinat la sfritul perioadei, dup formula:
CMUPt = Vsi + Vi Csi + Ci

unde:
Vsi Valoarea stocului iniial Vi Valoarea intrrilor Csi Cantitatea existent n stocul iniial Ci Cantitile intrate

2) CMUP (costul mediu unitar ponderat) determinat dup fiecare intrare, astfel:
CMUPui = Vsi + Vui Csi + Cui

unde:
Vsi Valoarea stocului nainte de ultima intrare Vui Valoarea ultimei intrri Csi Cantitatea existent nainte de ultima intrare Ci Cantitatea ultimei intrri

6. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul schimbrii metodei, i - efectele sale asupra rezultatului. 7. O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificat. 8. Standardul IAS 2 Stocuri nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieit (LIFO) pentru determinarea costului stocurilor. Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a decis eliminarea metodei LIFO din cauza lipsei sale de ncredere reprezentativ pentru fluxurile de stocuri. Consiliul a recunoscut c, n unele jurisdicii, utilizarea metodei LIFO n scopuri fiscale este posibil numai dac metoda este utilizat de asemenea n scopuri contabile.

170

9. IAS 2 Stocuri continu s permit utilizarea att a metodei FIFO, ct i a metodelor mediei ponderate pentru stocurile fungibile. Exemplu: La o societate comercial stocul de materii prime la 1 aprilie exerciiul N este de 1.000 tone cu un cost de achiziie de 200 lei/ton. n cursul lunii au loc urmtoarele micri la depozitul de materii prime: 1. intrare 10.04, 1.500 tone la un cost de achiziie de 210 lei/ton; 2. intrare 12.04, 3. 500 tone la un cost de achiziie de 220 lei/ton;

ieire 18.04, 2.600 tone;

4. intrare 21.04, 1.000 tone la un cost de achiziie de 190 lei/ton; 5. ieire 25.04, 600 tone; 200 tone la un cost de achiziie de 230 lei/ton.

6. intrare 28.04,

A) Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda FIFO

Debit
Data Exp Cant. Pre unitar 1.04 10.04 Si I 1.500 210 315.000 Valori Cant.

Credit
Pre unitar 1.000 1.000 1.500 Valori Cant.

Sold
Pre unitar 200 200 210 200 210 220 220 200.000 200.000 315.000 200.000 315.000 110.000 88.000 Valori

12.04

500

220

110.000

1.000 1.500 500

18.04

1.000 1.500 100

200 210 220 -

200.000 315.000 22.000 -

400

21.04

1.000

190

190.000

400 1.000

220 190 190

88.000 190.000 152.000

25.04

400 200

220 190 -

88.000 38.000 -

800

28.04

200

230

46.000

800 200

190 230 -

152.000 46.000 198.000

30.04

3.200

661.000

3.200

663.000

1.000

Observaii: 1. Potrivit metodei FIFO materia prim ieit din gestiune la data de 18.04.N se evalueaz, astfel: 1.000 tone la un pre de 200 lei / ton = 1.500 tone la un pre de 210 lei / ton = 100 tone la un pre de 220 lei / ton = Total 2.600 tone 171 200.000 lei 315.000 lei 22.000 lei 537.000 lei

iar la data de 25.04.N, dup cum urmeaz: 400 tone la un pre de 220 lei / ton = 200 tone la un pre de 190 lei / ton = Total 600 tone 2. Valoarea stocului final se determin astfel: a) Valoarea stocului iniial: b) Valoarea intrrilor: c) Valoarea ieirilor: Valoarea stocului final (a + b c): 200.000 lei 661.000 lei 663.000 lei 198.000 lei 88.000 lei 38.000 lei 126.000 lei

B) Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda LIFO

Debit
Data Exp Cant. Pre unitar 1.04 10.04 Si I 1.500 210 315.000 Valori Cant.

Credit
Pre unitar 1.000 1.000 1.500 Valori Cant.

Sold
Pre unitar 200 200 210 200 210 220 200 200.000 200.000 315.000 200.000 315.000 110.000 80.000 Valori

12.04

500

220

110.000

1.000 1.500 500

18.04

500 1.500 600

220 210 200 -

110.000 315.000 120.000 -

400

21.04

1.000

190

190.000

400 1.000

200 190 200 190 200 190 230 -

80.000 190.000 80.000 76.000 80.000 76.000 46.000 202.000

25.04

600

190

114.000

400 400

28.04

200

230

46.000

400 400 200

30.04

3.200

661.000

3.200

659.000

1.000

Observaii: 1. Potrivit metodei LIFO materia prim ieit din gestiune la data de 18.04.N se evalueaz, astfel: 500 tone la un pre de 220 lei / ton = 1.500 tone la un pre de 210 lei / ton = 600 tone la un pre de 200 lei / ton = Total 2.600 tone 172 110.000 lei 315.000 lei 120.000 lei 545.000 lei

iar la data de 25.04.N, dup cum urmeaz: 600 tone la un pre de 190 lei / ton = Total 600 tone 2. Valoarea stocului final se determin astfel: a) Valoarea stocului iniial: b) Valoarea intrrilor: c) Valoarea ieirilor: Valoarea stocului final (a + b c): 200.000 lei 661.000 lei 659.000 lei 202.000 lei 114.000 lei 114.000 lei

C) Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda CMP

C1) Metoda costului mediu unitar ponderat la sfritul perioadei (CMUPt)
CMUPt = 200.000 lei + 315.000 lei + 110.000 lei + 190.000 lei + 46.000 lei = 1.000 tone + 1.500 tone + 500 tone + 1.000 tone + 200 tone 861.000 lei = = 205 lei/tona 4.200 tone

Data 1.04 10.04 12.04 18.04 21.04 25.04 28.04 Observaii:

Explicaie Stoc iniial (Si) Intrare (I) Intrare (I) Ieire (E) Intrare (I) Ieire (E) Intrare (I)

Cantitate 1.000 tone 1.500 tone 500 tone 2.600 tone 1.000 tone 600 tone 200 tone

Pre unitar 200 lei 210 lei 220 lei 205 lei 190 lei 205 lei 230 lei

Valoare 200.000 lei 315.000 lei 110.000 lei 533.000 lei 190.000 lei 123.000 lei 46.000 lei

1. Potrivit metodei costului mediu unitar ponderat la sfritul perioadei, materiile prime ieite din gestiune la data de 18.04 se evalueaz la valoarea 533.000 lei (2.600 tone x 205 lei/ton), iar cele ieite din gestiune la data de 25.04 se evalueaz la valoarea 123.000 lei (600 tone x 205 lei/ton) 2. Valoarea stocului final se determin astfel: a) Valoarea stocului iniial: b) Valoarea intrrilor (315.000 + 110.000 + 190.000 + 46.000): c) Valoarea ieirilor (533.000 + 123.000) Valoarea stocului final (a + b c): 173 200.000 lei 661.000 lei 656.000 lei 205.000 lei

3. Valoarea stocului final se mai poate obine i prin urmtoarea modalitate: a) Cantitatea stocului final: b) Cost mediu unitar ponderat la sfritul perioadei: Valoarea stocului final (a x b) : 1.000 tone 205 lei/ton 205.000 lei

C2) Metoda costului mediu unitar ponderat calculat dup fiecare intrare (CMUPui)
Debit
Data Exp Cant. Pre unitar 1.04 10.04 12.04 18.04 21.04 25.04 28.04 Si I I E I E I 1.000 200 1.500 500 210 220 190 230 315.000 110.000 190.000 46.000 Valori Cant.

Credit
Pre unitar 1.000 2.500 3.000 400 1.400 800 1.000 Valori Cant.

Sold
Pre unitar 200 206 208,333 208,333 195,239 195,239 202,191 200.000 515.000 625.000 83.334 273.334 156.191 202.191 Valori

2.600 208,333 541.666 -

600 195,239 117.143 -

Costul mediu ponderat dup intrarea din data de 10.04.N:

CMUP 10.04 = 200.000 lei + 315.000 lei 515.000 lei = = 206 lei / tona 1.000 tone + 1.500 tone 2.500 tone

Costul mediu ponderat dup intrarea din data de 12.04.N:

CMUP 12.04 = 515.000 lei + 110.000 lei 625.000 lei = = 208,333 lei / tona 2.500 tone + 500 tone 3.000 tone

Costul mediu ponderat dup intrarea din data de 21.04.N:

CMUP 21.04 = 83.334 lei + 190.000 lei 273.334 lei = = 195,239 lei / tona 400 tone + 1.000 tone 1.400 tone

Costul mediu ponderat dup intrarea din data de 28.04.N:

CMUP 28.04 = 156.191 lei + 46.000 lei 202.191 lei = = 202 ,191 lei / tona 800 tone + 200 tone 1.000 tone

Observaii: 1. Potrivit metodei costului mediu unitar ponderat calculat dup fiecare intrare, materiile prime ieite din gestiune la data de 18.04 se evalueaz la valoarea 541.666 lei (2.600 tone x 208,333 lei/ton), iar cele ieite din gestiune la data de 25.04 se evalueaz la valoarea 117.143 lei (600 tone x 195,239 lei/ton)

174

2. Valoarea stocului final se determin astfel: a) Valoarea stocului iniial: b) Valoarea intrrilor (315.000 + 110.000 + 190.000 + 46.000): c) Valoarea ieirilor (541.666 + 117.143): Valoarea stocului final (a + b c): 200.000 lei 661.000 lei 658.809 lei 202.191 lei

3. Valoarea stocului final se mai poate obine i prin urmtoarea modalitate: a) Cantitatea stocului final: b) Cost mediu unitar ponderat la sfritul perioadei: Valoarea stocului final (a x b): Observaii: 1. n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. 2. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. 3. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. 4. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
K= Sidp + Dpi x100 , n care: Sis + Vi

1.000 kg 202,191 lei 202.191 lei

K Sidp Dpi -

Coeficient de repartizare a diferenelor de pre Soldul iniial al diferenelor de pre Diferenele de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin

Sis Vi -

Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin

5. Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite.

175

6. Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II, prevzute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. 7. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. 8. Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc. 9. n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. 10. O serie de bunuri de natura rechizitelor de birou, imprimatelor i altor materiale consumabile ce nu dein o pondere semnificativ n totalul activelor circulante materiale, pot fi incluse direct pe cheltuieli nc din momentul aprovizionrii lor, cu excepia, documentelor cu regim special care sunt gestionate n conformitate cu normele prevzute pentru acestea. Modul de gestionare a bunurilor sus-amintite depinde ns de decizia pe care o ia echipa managerial a entitii. 11. n ceea ce privete evaluarea stocurilor n momentul inventarului, acesta se realizeaz la nivelul valorii actuale, similar celorlalte active (ca de exemplu, neimobilizri). La determinarea valorii actuale (de inventar) a stocurilor, entitile pot utiliza criterii (categorii de pre) multiple, specifice naturii bunului inventariat, cum ar fi: preul pieei, cotaia bursier, baremurile de preuri, indicii specifici etc. Astfel, evaluarea produciei n curs de execuie se realizeaz prin inventarierea acesteia la sfritul perioadei cu ajutorul metodelor tehnice de constatare a stadiului sau gradului de prelucrare ori prin metoda contabil, potrivit creia, valoarea produciei neterminate se calculeaz ca diferen ntre totalul cheltuielilor de producie i costul efectiv al produciei obinute. 12. La nchiderea exerciiului financiar valoarea contabil a stocurilor i produciei n curs de execuie se compar cu valoarea actual a lor, iar dac aceasta din urm este inferioar, pentru diferen se constituie o ajustare pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie.

176

3.3. Metode de organizare a contabilitii sintetice i analitice a stocurilor i produciei n curs de execuie

Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea urmtoarele metode: Metoda (sistemul) inventarului permanent Metoda (sistemul) inventarului intermitent

A) Metoda (sistemul) inventarului permanent Atunci cnd inventarul se realizeaz permanent, fiecare intrare i ieire de bunuri se nregistreaz valoric n conturile de stocuri specifice. Aceast nregistrare se face la nivelul contului sintetic, cantitile evalundu-se la costul de achiziie sau costul de producie i mai rar, la preul pieei (situaii excepionale). Utilizarea acestei metode de inventar permite cunoaterea n permanen a cantitilor i valorilor existente n stoc. Potrivit acestei metode:
Vsf = (Vsi + I) E

unde:
Vsi Valoarea stocului iniial; Vsf Valoarea stocului final; I Valoarea intrrilor E Valoarea ieirilor

Observaie: n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor i produciei n curs se poate organiza n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare a echipei manageriale, dup una din urmtoarele metode:
metoda operativ contabil (pe solduri), care const n evidenierea cantitativ a

bunurilor materiale (pe fie de magazie) pe feluri, la locurile de gestionare, iar la contabilitate, a evidenei valorice organizat pe gestiuni, i n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. Controlul dintre nregistrrile locurilor de depozitare i cele din contabilitate se realizeaz lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative din fiele de magazie n registrul stocurilor;
metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic), are la baz evidenierea cantitativ

a bunurilor deinute (pe feluri) la locul de depozitate, iar n contabilitate evidena se 177

realizeaz cantitativ-valoric. n cazul acestei metode, contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora, pe feluri de bunuri. Asigurarea controlului ntre exactitatea i concordana nregistrrilor din evidena organizat la locul de depozitare i contabilitate se asigur periodic, prin punctajele dintre cantitile nregistrate n fiele de magazie i cele din fiele de cont analitic, inute la contabilitate;
metoda global-valoric, care asigur evidena valoric att la locurile de depozitare, ct

i n contabilitate. Controlul ntre concordana nregistrrilor din evidena depozitului (magaziei) cu cea de contabilitate se realizeaz periodic. Aceast metod se aplic, n general, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor gestionate n unitile de desfacere cu amnuntul, precum i pentru alte bunuri. B) Metoda (sistemul) inventarului intermitent Metoda const n inventarierea la sfritul perioadei de gestiune a diferitelor stocuri, iar existenele cantitative, constatate faptic, sunt evaluate printr-un calcul extracontabil. n acest caz, ieirile se determin cu ajutorul relaiei:
E = (Vsi + I) Vsf

unde:
Vsi Valoarea stocului iniial; Vsf Valoarea stocului final; I Valoarea intrrilor E Valoarea ieirilor

Observaii: 1. Concepia de baz a metodei inventarului intermitent este cea potrivit creia bunurile materiale nu sunt aprovizionate n scopul stocrii, ci al consumului, astfel nct, n momentul aprovizionrii lor, bunurile intrate n patrimoniu nu se reflect n conturile de stocuri, ci direct n conturile specifice de cheltuieli (cu materiile prime, materialele consumabile etc.); 2. Stocurile apar evideniate n contabilitate, doar la sfritul fiecrei perioade de gestiune cnd se stabilesc pe baza inventarierii i a datelor oferite de contabilitatea intern de gestiune; 3. Aceast metod presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
la nceputul lunii se preia ca stoc iniial stocul final al lunii precedente; acest stoc iniial este trecut n contul de cheltuieli corespunztor; toate intrrile de stocuri din lun se contabilizeaz direct n conturile de cheltuieli corespunztoare;

la sfritul fiecrei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere i se nregistreaz n conturile de stocuri corespunztoare, concomitent cu micorarea cheltuielilor;

178

4. Sistemul inventarului intermitent este n general, preferat de unitile mici i mijlocii care nu utilizeaz un nomenclator variat de active circulante materiale, datorit dezavantajului major pe care l prezint i anume: este suficient o eroare de omisiune n inventarul fizic pentru a se ajunge la informaii false n conturile anuale.

3.4. Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile i a materialelor de natura obiectelor de inventar Materiile prime
Bunuri care particip direct la realizarea produselor, regsindu-se n produsul finit integral sau parial;

Materialele consumabile
Bunuri care particip sau ajut la procesul de fabricaie fr a se regsi, de regul, n produsul finit: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile;

Materialele de natura obiectelor de inventar

Bunuri care nu ndeplinesc n mod cumulativ condiiile pentru a fi incluse n categoria imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe. Cu alte cuvinte, au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau au o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor.

Observaie: Materiile prime i materialele consumabile care sunt n mod constant nlocuite i a cror valoare total este de o importan secundar pentru entitate pot fi prezentate la Active la o valoare i cantitate fixe, dac valoarea, cantitatea i structura acestora nu variaz n mod semnificativ.

Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II: - 301 Materii prime - 302 Materiale consumabile 3021
Materiale auxiliare

179

3022 3023 3024 3025 3026 3028

Combustibili Materiale pentru ambalat Piese de schimb Semine i materiale de plantat Furaje Alte materiale consumabile

- 303 Materiale de natura obiectelor de inventar - 308 Diferene de pre la materii prime i materiale Conturile 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile i 303 Materiale de
natura obiectelor de inventar au funcie contabil de activ, n timp ce contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale este bifuncional.

Observaii: 1. Cu ajutorul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se ine evidena diferenelor (n plus sau nefavorabile, respectiv n minus sau favorabile) ntre preul de nregistrare standard (prestabilit) i costul de achiziie, aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar. 2. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar. 3. n debitul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se nregistreaz: diferenele de pre n plus sau nefavorabile (costul de achiziie este mai mare dect preul standard) aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar intrate n gestiune (C. ct. 401, 542); diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar achiziionate de la entitile afiliate sau entitile legate prin interese de participare (C. ct. 451, 453); diferenele de pre n minus sau favorabile aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar ieite din gestiune (C. ct. 601, 602, 603). 4. n creditul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se nregistreaz: diferenele de pre n minus sau favorabile, aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar achiziionate (D. ct. 301, 302, 303, 542);

180

diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar ieite din gestiune (D. ct. 601, 602, 603).

5. Soldul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale reprezint diferenele de pre aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar existente n stoc. 6. Schematic, funciunea contului 308 poate fi prezentat astfel:

Debit

308

Credit

Diferenele de pre n plus sau nefavorabile dintre Ca i Ps aferente Intrri materiilor prime, materialelor

Diferenele de pre n minus sau favorabile dintre Ca i Ps aferente materiilor prime, materialelor Intrri

consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar (Ca > Ps) Diferenele de pre n minus sau favorabile aferente materiilor prime,

consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar (Ca < Ps) Diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente materiilor

Ieiri

materialelor

consumabile

prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar

Ieiri

materialelor de natura obiectelor de inventar

unde:
Ca Ps costul de achiziie preul standard

7. Dac se respect normele de contabilizare a diferenelor dintre costul de achiziie i preul standard, se impune ca repartizarea diferenelor de pre (K) asupra consumurilor (ieirilor) s se fac distinct pentru: a) eventualele solduri iniiale i rulaje debitoare reprezentnd diferene n plus dintre costurile de achiziie mai mari i preurile standard mai mici ale achiziionrilor de materii prime, materiale consumabile sau materiale de natura obiectelor de inventar, potrivit urmtoarei proceduri: Determinarea coeficientului de repartizare (K):
Sid 308 + Rd 308 x100 Si301+302 +303 + Rd 301+302 +303

Kd308 =

181

n care:
Sid308 soldul iniial debitor al contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale Rd308 rulajul debitor al contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale provenit din diferene n plus Si301+302+303 soldurile iniiale ale conturilor 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile i 303 Materiale de natura obiectelor de inventar evaluate la preuri standard Rd301+302+303 rulajele debitoare ale conturilor 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile i 303 Materiale de natura obiectelor de inventar evaluate la preuri standard

Determinarea diferenelor de pre n plus:

Dpp = Rc301+302+303 x Kd308

n care:
Dpp Rc301+302+303 diferene de pre n plus rulajele creditoare ale conturilor 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile i 303 Materiale de natura obiectelor de inventar evaluate la preuri standard

nregistrarea n contabilitate a diferenelor de pre n plus:

%

308

Diferene de pre la materii

prime i materiale

601 602 603

Cheltuieli cu materiile

prime
Cheltuieli cu materialele

consumabile
Cheltuieli privind

materialele de natura obiectelor de inventar

b) eventualele solduri iniiale i rulaje creditoare reprezentnd diferene n minus dintre costurile de achiziie mai mici i preurile standard mai mari ale achiziionrilor de materii prime, materiale consumabile sau materiale de natura obiectelor de inventar, potrivit urmtoarei proceduri: Determinarea coeficientului de repartizare (K):
Kc308 = Sic308 + Rc308 x100 Si301+302 +303 + Rd 301+302 +303

182

n care:
Sic308 Rc308 soldul iniial creditor al contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale rulajul creditor al contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale provenit din diferene n minus

Determinarea diferenelor de pre n minus:

Dpm = Rc301+302+303 x Kc308

n care:
Dpm diferene de pre n minus

nregistrarea n contabilitate a diferenelor de pre n minus 308

Diferene de pre la materii

= 601 602 603

prime i materiale
Cheltuieli cu materiile

prime
Cheltuieli cu materialele

consumabile
Cheltuieli privind

materialele de natura obiectelor de inventar

8. Exist i o alt modalitate de determinare a coeficientului de pre (K):

K308 =

( Sid Sic )308 + ( Rd Rc )308 x100 Si301+302 +303 + Rd 301+ 302 +303

Potrivit acestei metode, se calculeaz un singur coeficient de repartizare a diferenelor de pre.

Determinarea diferenelor de pre de repartizat se calculeaz dup formula:

Dp = Rc301+302+303 x K308

Dac coeficientul K este pozitiv, atunci vom repartiza diferene de pre n plus:

Conturile care reflect ieirea de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar

308

Diferene de pre la materii

prime i materiale

183

Dac coeficientul K este negativ, atunci vom repartiza diferene de pre n minus: 308
Diferene de pre la materii

Conturile care reflect ieirea de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar

prime i materiale

9. Unii practicieni foreaz coninutul economic i corespondenele contabile ale conturilor de diferene de pre, procednd astfel: a) nregistreaz diferenele de pre n plus (cost achiziie > pre standard) n debitul conturilor de diferene de pre, n negru n conformitate cu actualele norme metodologice; b) Tot n debitul conturilor de diferene de pre se nregistreaz i diferenele n minus (cost achiziie < pre standard),dar n rou; c) n cazul unei astfel de practici, soldul conturilor de diferene de pre poate fi numai debitor: n negru, dac suma diferenelor n plus (cost de achiziie > pre standard) este mai mare dect suma diferenelor n minus (cost de achiziie < pre standard); n rou, n situaia invers. A) Metoda inventarului permanent Exemplul 1: n baza contractului economic ncheiat ntre furnizor i cumprtor, se recepioneaz bunuri conform Notei de intrare-recepie i facturii furnizorului, n care se precizeaz urmtoarele elemente:
materii prime la pre de cumprare cheltuieli de transport-aprovizionare facturate TVA 19 % (1.100 lei + 100 lei) 19% materiale consumabile la pre de cumprare cheltuieli de transport-aprovizionare facturate TVA 19% (500 lei + 50 lei) 19% materiale de natura obiectelor de inventar la pre de cumprare cheltuieli de transport-aprovizionare facturate TVA 19% (2.000 lei + 220 lei) 19%

1.100,00 lei 100,00 lei 228,00 lei 500,00 lei 50,00 lei 104,50 lei 2.000,00 lei 220,00 lei 421,80 lei

Deci, total cost de achiziie = 1.200 lei + 550 lei + 2.220 lei = 3.970 lei Total TVA = 3.970 lei 19% = 754,30 lei sau 228 lei + 104,50 lei + 421,80 lei Total factur = 3.970 lei + 754,30 lei = 4.724,30 lei 184

401

Furnizori

4.724,30 1.200,00 550,00 2.220,00 754,30

301 302 303 4426

Materii prime Materiale

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar
TVA deductibil

Exemplul 2: Dac entitatea cumprtoare ine evidena bunurilor la pre prestabilit (standard), atunci n contabilitate se reflect distinct diferenele de pre ntre costul de achiziie i preul prestabilit.
a) Presupunem urmtoarele preuri de nregistrare (prestabilite) pentru bunurile

aprovizionate la exemplul 1, i anume: pre prestabilit la materii prime: pre prestabilit la materiale consumabile: pre prestabilit la materiale de natura obiectelor de inventar:
%

1.000 lei 450 lei 1.900 lei 4.724,30 1.000,00 450,00 190,00 620,00

401

Furnizori

301 302 303 308

Materii prime Materiale

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar
Diferene de pre la

materii prime i materiale

4426

TVA deductibil

754,30

b) Presupunem urmtoarele preuri prestabilite:

pre prestabilit la materii prime: pre prestabilit la materiale consumabile: pre prestabilit la materiale de natura obiectelor de inventar:

1.300 lei 600 lei 2.400 lei

185

401

Furnizori

4.724,30 1.200,00 550,00 2.220,00 754,30

301 302 303 4426

Materii prime Materiale

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar
TVA deductibil

c) i, concomitent, se evideniaz diferenele de pre n minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate.
%

308

Diferene de pre la

330

materii prime i materiale

301 302 303

Materii prime Materiale

100 50 180

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar

Exemplul 3: Se recepioneaz i se nregistreaz estimativ valoarea bunurilor primite fr factur, dup cum urmeaz: materii prime la o valoare estimat: materiale consumabile: materiale de natura obiectelor de inventar TVA aferent valorii estimate: 4.500 lei 8.000 lei 5.200 lei 3.363 lei

Ulterior se primete factura furnizorului n care sunt precizate urmtoarele elemente: materii prime la cost de achiziie: materiale consumabile la cost de achiziie: materiale de natura obiectelor de inventar la cost de achiziie: TVA deductibil nscris n factur: 5.000 lei 8.500 lei 5.000 lei 3.515 lei

186

a) Recepionarea bunurilor primite de la furnizor fr factur i estimarea valorii nregistrate:

%

408

Furnizori facturi

21.063 4.500 8.000 5.200 3.363

nesosite

301 302 303 4428

Materii prime Materiale

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar
TVA neexigibil

b) nregistrri la primirea facturii:

%

401

Furnizori

22.015 500 500

301 302 303 408 4426

Materii prime Materiale

consumabile
Materiale de natura

200 21.063 152

obiectelor de inventar
Furnizori facturi

nesosite
TVA deductibil

c) i, concomitent, 4426
TVA deductibil

= 4428

TVA neexigibil

3.363

Exemplul 4: Se evideniaz materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar primite de la teri: a) nregistrarea bunurilor primite la pre de nregistrare:
%

351

Materii i materiale

3.200 600 800 1.800

aflate la teri

301 302 303

Materii prime Materiale

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar

187

b) nregistrarea facturii privind prelucrarea materiilor prime i materialelor consumabile i repararea materialelor de natura obiectelor de inventar:
%

= 401

Furnizori (valoarea facturii + TVA)

952 100 300 400 152

301 302 303 4426

Materii prime Materiale

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar
TVA deductibil

Exemplul 5: Materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar constatate plus cu ocazia inventarierii gestiunii activelor circulante conform listelor de inventariere: 301
Materii prime

601

Cheltuieli cu materiile

240

prime

302

Materiale

602

Cheltuieli cu

170

consumabile

materialele consumabile

303

Materiale de natura

603

Cheltuieli privind

90

obiectelor de inventar

materialele de natura obiectelor de inventar

Observaie: Pentru a evita creditarea conturilor de cheltuieli n cursul perioadei de gestiune, aceste nregistrri mai pot fi formulate astfel: 601
Cheltuieli cu materiile

301

Materii prime

240

prime

602

Cheltuieli cu

302

Materiale

170

materialele consumabile

consumabile

603

Cheltuieli privind

303

Materiale de natura

90

materialele de natura obiectelor de inventar

obiectelor de inventar

188

Exemplul 6: Materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar primite ca aport n natur adus de ctre asociai la capitalul societilor comerciale, la preul de nregistrare, conform procesului verbal de predare-preluare:
%

456

Decontri cu

2.150

acionarii/asociaii privind capitalul

301 302 303

Materii prime Materiale

1.500 200 450

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar

Exemplul 7: Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la entitile afiliate, unitate sau subuniti:
%

= 4511

%
Decontri ntre

6.750 3.200

301

Materii prime

entitile afiliate
sau

302

Materiale

481

Decontri ntre

2.300

consumabile

unitate i subuniti
sau

303

Materiale de natura

482

Decontri ntre

1.250

obiectelor de inventar

subuniti

Exemplul 8: Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar primite cu titlu gratuit:
%

= 7582

Venituri din donaii i

880 300 260 320

subvenii primite

301 302 303

Materii prime Materiale

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar

189

Exemplul 9: Cea mai important cale de ieire a stocurilor de materii prime i materiale consumabile o constituie consumurile acestora n cadrul procesului de fabricaie n baza Bonurilor de consum sau a Fielor limit de consum, astfel: 601
Cheltuieli cu materiile

301

Materii prime

2.300

prime

602

Cheltuieli cu

302

Materiale

400

materialele consumabile

consumabile

603

Cheltuieli privind

303

Materiale de natura

1.420

materialele de natura obiectelor de inventar

obiectelor de inventar

Exemplul 10: Se transfer la mrfuri un lot de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar pentru a fi vndute ca atare: 371
Mrfuri

= 301 302 303

%
Materii prime Materiale

1.675 1.050 250 375

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar

Exemplul 11: Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar distruse n calamiti: 671
Cheltuieli privind

830

calamitile i alte evenimente extraordinare

301 302 303

Materii prime Materiale consumabile Materiale de natura

245 133 452

obiectelor de inventar

Exemplul 12: Valoarea materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar constatate lips la inventar: 601
Cheltuieli cu materiile

301

Materii prime

631

prime

190

602

Cheltuieli cu

302

Materiale

354

materialele consumabile

consumabile

603

Cheltuieli privind

303

Materiale de natura

860

materialele de natura obiectelor de inventar

obiectelor de inventar

Exemplul 13: Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar trimise la teri pentru prelucrare, n custodie sau reparare: 351
Materii i materiale

= 301 302 303

%
Materii prime Materiale

1.160 120 350 690

aflate la teri

consumabile
Materiale de natura

obiectelor de inventar

Exemplul 14: O entitate distribuie personalului su echipament de lucru n valoare de 3.800 lei cu suportarea a 50% din valoarea acestuia de ctre personal inclusiv taxa pe valoarea adugat: a) Se nregistreaz valoarea echipamentului de lucru suportat de ctre entitate 50% i de ctre personal 50%:
%

= 303

Materiale de natura

3.800 1.900

obiectelor de inventar

603

Cheltuieli privind

materialele de natura obiectelor de inventar

4282

Alte creane n

1.900

legtur cu personalul

b) TVA aferent valorii echipamentului suportat de entitate (1.900 lei x 19%): 635
Cheltuieli cu alte

= 4427

TVA colectat

361

impozite, taxe i vrsminte asimilate

191

c) TVA aferent valorii echipamentului suportat de salariai (1.900 lei x 19%): 4282
Alte creane n

= 4427

TVA colectat

361

legtur cu personalul

Exemplul 15: O entitate are la nceputul perioadei un stoc de materiale auxiliare n valoare de 1.200 lei, diferenele de pre aferente stocului iniial fiind nefavorabile n sum de 199 lei n cursul perioadei entitatea a achiziionat materiale auxiliare n valoare de 500 lei + TVA, preul standard fiind de 600 lei. n aceast perioad se nregistreaz un consum de materiale auxiliare n valoare de 400 lei: a) nregistrarea achiziiei de materiale auxiliare:
%

= 401 308

%
Furnizori Diferene de pre la

695 600 95

695 595 100

3021 4426

Materiale auxiliare TVA deductibil

materii prime i materiale

sau
%

401

Furnizori

595 500 95

3021 4426

Materiale auxiliare TVA deductibil

i concomitent: 3021
Materiale auxiliare

308

Diferene de pre la

100

materii prime i materiale

b) nregistrarea consumului de materiale auxiliare: 6021

Cheltuieli cu

= 3021

Materiale auxiliare

400

materialele auxiliare

c) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre i repartizarea diferenelor de pre aferente consumurilor:
3021 Sid = 1.200
op.a op.a Rd Tsd

308 Sid = 199 400

op.b Rd

500 100 600 1.800

100 0 199 100 100

op.a Rc Tsc

400 400 Sfd=1.400

Rc Tsc

Tsd

192

Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre (K):

Kd308 =

Sid 308 + ( Rd Rc )308 Si308 + Dp308 x100 = x100 = Si3021 + Rd 3021 Si3021 + Rd 3021
199 + ( 0 100 ) 99 x100 = x100 = 5,50 % 1.200 + 600 1.800

Repartizarea diferenelor de pre aferente consumurilor = Rc3021 x Kd308 = = 400 lei x 5,50 % = 22 lei.

d) nregistrarea n contabilitate a diferenelor n plus: 6021

Cheltuieli cu

308

Diferene de pre la

22

materialele auxiliare

materii prime i materiale

sau Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre (K)

K308 =

( Sid Sic )308 + ( Rd Rc )308 ( 199 0 ) + ( 0 100 ) x100 = x100 = Si3021 + Rd 3021 1.200 + 600
99 x100 = + 5,50 % 1.800

Repartizarea diferenelor de pre aferente consumurilor = Rc3028 x K308 = = 200 lei x (+5,50 %) = + 22 lei.

tiind funciunea contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale :

Debit 308 Credit

Diferenele de pre n minus sau favorabile aferente materiilor prime, Ieiri materialelor consumabile i

Diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente materiilor Ieiri

prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar

materialelor de natura obiectelor de inventar

i c avem de repartizat o diferen n plus, contul 308 se va credita, n debit nregistrnduse contul care reflect ieirile de materiale auxiliare, respectiv contul 6021 Cheltuieli cu
materialele auxiliare .

Exemplul 16: O entitate are la nceputul perioadei un stoc de alte materiale consumabile n valoare de 840 lei, diferenele de pre aferente stocului iniial fiind favorabile n sum de 100 lei n cursul perioadei entitatea a achiziionat alte materiale consumabile n valoare de 400 lei + TVA, preul standard fiind de 360 lei. n aceast perioad se nregistreaz un consum de alte materiale consumabile n valoare de 200 lei. 193

a) nregistrarea achiziiei de alte materiale consumabile:

%

401

Furnizori

476 360 40

3028 308

Alte materiale

consumabile
Diferene de pre la

materii prime i materiale

4426

TVA deductibil

76 sau

401

Furnizori

476 400 76

3028 4426 i concomitent: 308

Alte materiale

consumabile
TVA deductibil

Diferene de pre la

= 3028

Alte materiale

40

materii prime i materiale

consumabile

b) nregistrarea consumului de alte materiale consumabile: 6028

Cheltuieli privind alte

= 3028

Alte materiale

200

materiale consumabile

consumabile

c) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre i repartizarea diferenelor de pre aferente consumurilor:
3028 Sid = 840
op.a Rd Tsd

308 Sic = 100 200 200 200

op.b Rc Tsc op.a Rd Tsd

360 360 1.200

40 40 40 0 100
Rc Tsc

Sfd=1.000

194

Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre (K): Kc308 =

Sic + ( Rc Rd )308 Si308 + Dp 308 x100 = 308 x100 = Si3028 + Rd 3028 Si3028 + Rd 3028
100 + ( 0 40 ) 60 x100 = x100 = 5 % 840 + 360 1.200

Repartizarea diferenelor de pre aferente consumurilor = Rc3028 x Kc308 = = 200 lei x 5 % = 10 lei.

d) nregistrarea n contabilitate a diferenelor n minus: 308

Diferene de pre la

= 6028

Cheltuieli privind alte

10

materii prime i materiale

materiale consumabile

sau
Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre (K): K308 =

( Sid Sic )308 + ( Rd Rc )308 ( 0 100 ) + ( 40 0 ) x100 = x100 = Si3028 + Rd 3028 840 + 360
60 x100 = 5 % 1.200

Repartizarea diferenelor de pre aferente consumurilor = Rc3028 x K308 = = 200 lei x (5 %) = 10 lei.

tiind funciunea contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale :

Debit 308 Credit

Diferenele de pre n minus sau favorabile Ieiri aferente materiilor

Diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente materiilor Ieiri

prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar

prime, materialelor consumabile i materialelor de natura obiectelor de inventar

i c avem de repartizat o diferen n minus, contul 308 se va debita, n credit nregistrndu-se contul care reflect ieirile de alte materiale consumabile, respectiv contul
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile .

195

Exemplul 17: Avnd n vedere exemplele 15 i 16 i presupunem c aceeai entitate ar avea n stoc i materiale auxiliare i alte materiale consumabile, putem sintetiza datele n urmtorul tabel:
lei
Achiziii Specificaii Sold iniial Cost achiziie fr TVA Materiale auxiliare Alte materiale consumabile Total 1.200 500 Pre standard Diferene de pre Consumuri Sold final Sold iniial diferene de pre 400 1.400 199

600

100

840

400

360

40

200

1.000

100

2.040

900

960

60

600

2.400

99

a) nregistrarea achiziiei de materiale auxiliare i alte materiale consumabile:

%

= 401 308

%
Furnizori Diferene de pre

1.131 600 360 171

1.131 1.071 60

3021 3028 4426

Materiale auxiliare Alte materiale

consumabile
TVA deductibil

la materii prime i materiale

b) nregistrarea consumului de materiale auxiliare i alte materiale consumabile: 6021

Cheltuieli cu

= 3021

Materiale auxiliare

400

materialele auxiliare

6028

Cheltuieli privind alte

= 3028

Alte materiale

200

materiale consumabile

consumabile

c) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre i repartizarea diferenelor de pre aferente consumurilor:
302 Sid=2.040 600 360
Rd Tsd

308 Sid = 99 400 200 600 600

Rc Tsc Rd Tsd

60 0 99 60 60
Rc Tsc

960 3.000

Sfd=2.400

196

Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre (K):

K308 =

Sid 308 + ( Rd Rc )308 Si308 + Dp308 x100 = x100 = Si3021 + Rd 3021 Si3021 + Rd 3021
99 + ( 0 60 ) 39 x100 = x100 = 1,30 % 2.040 + 960 3.000

Repartizarea diferenelor de pre aferente consumurilor = Rc302 x K308 =

= 600 lei x 1,30 % = 7,80 lei, din care:

- aferente consumului de materiale auxiliare : - aferente consumului de alte materiale consumabile: d) nregistrarea n contabilitate a diferenelor n plus:
%

400 lei x 1,30% = 5,20 lei 200 lei x 1,30% = 2,60 lei

308

Diferene de pre la

7,80

materii prime i materiale

6021 6028

Cheltuieli cu

5,20 2,60

materialele auxiliare
Cheltuieli privind alte

materiale consumabile

B) Metoda inventarului intermitent Observaii: 1. Stocurile existente la nceputul exerciiului financiar, precum i intrrile n cursul perioadei de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar se nregistreaz direct n debitul conturilor 601 Cheltuieli cu materiile prime, 602 Cheltuieli
cu materialele consumabile i 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, astfel:

La nceputul exerciiului financiar: 601

Cheltuieli cu materiile

301

Materii prime

prime

602

Cheltuieli cu materialele

302

Materiale consumabile

consumabile

603

Cheltuieli privind

303

Materiale de natura

materialele de natura obiectelor de inventar

obiectelor de inventar

197

n cursul exerciiului financiar evidenierea stocurilor de materii prime i materiale intrate:

%

401

Furnizori

601 602 603

Cheltuieli cu materiile

prime
Cheltuieli cu materialele

consumabile
Cheltuieli privind

materialele de natura obiectelor de inventar

2. Conturile 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile i 303 Materiale de natura
obiectelor de inventar se debiteaz numai la sfritul perioadei cu valoarea la pre de

nregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, existente n stoc, stabilit pe baza inventarului, prin creditul conturilor 601
Cheltuieli cu materiile prime, 602 Cheltuieli cu materialele consumabile i 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, iar la nceputul perioadei

imediat urmtoare, pentru respectarea permanenei metodelor, se reiau pe cheltuieli la aceeai valoare: 301
Materii prime

601

Cheltuieli cu materiile

prime

302

Materiale consumabile

602

Cheltuieli cu materialele

consumabile

303

Materiale de natura

603

Cheltuieli privind

obiectelor de inventar

materialele de natura obiectelor de inventar

Exemplul 18: O entitate, care ine evidena stocurilor la cost de achiziie prin intermediul inventarului intermitent, are n stoc la nceputul perioadei semine i materiale de plantat evaluate la 4.520 lei. n cursul perioadei a achiziionat semine i materiale de plantat n valoare de 1.200 lei + TVA. La inventariere se constat un stoc de semine i materiale de plantat n valoare de 3.750 lei:

198

a) nregistrarea pe cheltuieli a stocului iniial de semine i materiale de plantat (la nceputul perioadei de referin): 6025
Cheltuieli privind

= 3025

Semine i materiale

4.520

seminele i materialele de plantat

de plantat

b) Achiziionarea de semine i materiale de plantat de la furnizori:

%

401

Furnizori

1.428 1.200

6025

Cheltuieli privind

seminele i materialele de plantat

4426

TVA deductibil

228

c) nregistrarea la sfritul perioadei de referin a stocului final de semine i materiale de plantat stabilit prin inventariere: 3025
Semine i materiale

= 6025

Cheltuieli privind

3.750

de plantat

seminele i materialele de plantat

sau 6025
Cheltuieli privind

= 3025

Semine i materiale

3.750

seminele i materialele de plantat

de plantat

Observaie: Ieirile de semine i materiale de plantat se determin astfel: a) Valoarea stocului iniial: b) Valoarea intrrilor: c) Valoarea stocului final: Valoarea ieirilor (a + b c): 4.520 lei 1.200 lei 3.750 lei 1.970 lei

Exemplul 19: O entitate prezint la nceputul perioadei de gestiune un stoc iniial de materii prime n valoare de 10 lei. n cursul perioadei a achiziionat materii prime n valoare de 40 lei + TVA. Evidena stocurilor se ine n costuri efective de achiziie. Observaii: 1. n condiiile inventarului permanent se cunoate informaia consumului de materii prime, respectiv 26 lei, n timp ce n condiiile inventarului intermitent, aceast informaie se cunoate la sfritul perioadei de gestiune, dup efectuarea inventarului, astfel: 199

a) Valoarea stocului iniial: b) Valoarea intrrilor: c) Valoarea stocului final: Valoarea ieirilor (a + b c):

10 lei 40 lei 24 lei 26 lei

2. Dac n condiiile inventarului intermitent, valoarea stocului final de materii prime se determin dup efectuarea inventarului, n condiiile inventarului permanent, valoarea stocului final se determin astfel: a) Valoarea stocului iniial: b) Valoarea intrrilor: c) Valoarea ieirilor: Valoarea stocului final (a + b c):
n cazul inventarului permanent

10 lei 40 lei 26 lei 24 lei

n cazul inventarului intermitent

a) nregistrarea la nceputul perioadei de referin pe cheltuieli a stocului iniial

601

Cheltuieli cu materiile prime

301

Materii prime

10

a) Achiziia de materii prime

b) Achiziia de materii prime

% 301
Materii prime

401

Furnizori

47,60 40,00 601

%
Cheltuieli cu materiile prime

401

Furnizori

47,60 40,00

4426

TVA deductibil

7,60

4426

TVA deductibil

7,60

b) Consum de materii prime

601

Cheltuieli cu materiile prime

301

Materii prime

26,00

c) nregistrarea la sfritul perioadei de referin a stocului final de materii prime stabilit prin inventariere

301

Materii prime

601

Cheltuieli cu materiile prime

24

200

3.5. Contabilitatea produselor i a produciei n curs de execuie Produsele sunt bunuri i servicii executate de ctre entitile din sfera produciei materiale
cu scopul de a fi comercializate n vederea obinerii de venituri.

n cadrul conceptului de produse regsim: Semifabricatele

Produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;

Produsele finite
Produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;

Produsele reziduale
Reprezint rezultatele obinute din desfurarea procesului de producie sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile i deeurilor.

Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile)
de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate

Observaie: Producia n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie. Contabilitatea produselor i a produciei n curs de execuie se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: - 331 Produse n curs de execuie - 332 Lucrri i servicii n curs de execuie - 341 Semifabricate - 345 Produse finite - 346 Produse reziduale - 348 Diferene de pre la produse 201

Conturile 331 Produse n curs de execuie, 332 Lucrri i servicii n curs de

execuie, 341 Semifabricate, 345 Produse finite i 346 Produse reziduale au funcie

contabil de activ, n timp ce contul 348 Diferene de pre la produse este bifuncional. Observaii: 1. Contul 348 Diferene de pre la produse, reflect diferenele ntre preul prestabilit (standard) i costul de producie la produse. Este un cont rectificativ al valorii de nregistrare, prezentnd aceeai funciune ca i contul 308 Diferene de pre la materii prime i
materiale.

2. Schematic, funciunea contului 348 Diferene de pre la produse poate fi prezentat astfel:
Debit 348 Credit Diferenele de pre n plus sau nefavorabile dintre Cp i Ps Intrri aferente produselor intrate n gestiune din producie proprie (Cp > Ps) Diferenele de pre n minus sau Ieiri favorabile repartizate asupra Diferenele de pre n minus sau favorabile dintre Cp i Ps Intrri

aferente produselor intrate n gestiune din producie proprie (Cp < Ps) Diferenele de pre n plus sau nefavorabile repartizate asupra produselor ieite din gestiune

Ieiri

produselor ieite din gestiune

unde:
Cp Ps costul de producie preul standard

3. Contabilitatea stocurilor de produse fabricate se poate realiza n, contabilitatea financiar, i prin inventar intermitent, caz n care: a) Contul 348 Diferene de pre la produse rmne fr obiect deoarece evaluarea produselor fabricate pe baz de inventare faptice se poate realiza direct n costuri efective; b) Celelalte conturi din grupa 34 Produse urmeaz s fie folosite intermitent pentru: b1) Destocarea, la nceputul perioadei de referin, a stocurilor de semifabricate, produse finite i produse reziduale, provenite din perioada precedent: 711
Variaia stocurilor

= 341 345 346

%
Semifabricate Produse finite Produse reziduale

202

b2) Stocarea, la sfritul perioadei de referin, a stocurilor de semifabricate, produse finite i produse reziduale stabilite pe baza de inventare fizice, evaluate n costuri efective:
%

711

Variaia stocurilor

341 345 346

Semifabricate Produse finite Produse reziduale

Exemplul 1: O entitate are la nceputul perioadei un stoc de semifabricate n valoare de 1.500 lei. n cursul perioadei, se obin semifabricate n valoare de 3.250 lei i, totodat, se vnd semifabricate n valoare de 2.000 lei + TVA, tiind c valoarea de intrare a semifabricatelor vndute este de 1.800 lei. A) Metoda inventarului permanent a) Se obin, n cursul perioadei de gestiune, semifabricate n valoare de 3.250 lei: 341
Semifabricate

711

Variaia stocurilor

3.250

b) Vnzarea de semifabricate n valoare de 2.000 lei + TVA: 4111

Clieni

= 702 4427

%
Venituri din vnzarea

2.380 2.000 380

semifabricatelor
TVA colectat

c) Scoaterea din gestiune a semifabricatelor: 711

Variaia stocurilor

341

Semifabricate

1.800

d) ncasarea contravalorii semifabricatelor vndute: 5121

Conturi la bnci n

= 4111

Clieni

2.380

lei

Observaie: Valoarea stocului final se determin astfel: a) Valoarea stocului iniial: b) Valoarea intrrilor: c) Valoarea ieirilor: Valoarea stocului final (a + b c): 1.500 lei 3.250 lei 1.800 lei 2.950 lei

203

B) Metoda inventarului intermitent a) Destocarea stocurilor de semifabricate la nceputul perioadei de referin: 711
Variaia stocurilor

341

Semifabricate

1.500

b) Vnzarea de semifabricate n valoare de 2.000 lei + TVA: 4111

Clieni

= 702 4427

%
Venituri din vnzarea

2.380 2.000 380

semifabricatelor
TVA colectat

c) ncasarea contravalorii semifabricatelor vndute: 5121

Conturi la bnci n

= 4111

Clieni

2.380

lei

d) Restocarea stocurilor de semifabricate, la sfritul perioadei de referin, stabilite pe baza de inventare fizice: 341
Semifabricate

711

Variaia stocurilor

2.950

Observaie: n condiiile utilizrii metodei inventarului intermitent, obinerea i scoaterea din gestiune a produselor din cursul perioadei de referin nu fac obiectul contabilitii stocurilor. Exemplul 2: Un agent economic productiv prezint la nceputul unei luni urmtoarea situaie privind produsele finite i produsele n curs de execuie: a) produse finite: produs A 100 buc x 750 lei (cost standard) produs A 100 buc x 780 lei (cost efectiv)
diferen de pre nefavorabil

75.000 lei 78.000 lei

3.000 lei

produs B 25 buc x 1.200 lei (cost standard) produs B 25 buc x 1.140 lei (cost efectiv)
diferen de pre favorabil

30.000 lei 28.500 lei

1.500 lei

b) produse n curs de execuie

25.000 lei

n cursul lunii se obin din producie proprie 500 buc. produs A i 400 buc. produs B evaluate la acelai cost normat de 750 lei/buc. i respectiv 1.200 lei/buc. De asemenea, se vnd 480 buc. produs A la un pre de 1.000 lei/buc. i 415 buc. produs B la un pre de 1.400 lei/buc. 204

a) La nceputul perioadei de gestiune se preia n exploatare stocul de producie n curs de execuie, n valoare de 25.000 lei, cost efectiv: 711
Variaia stocurilor

331

Produse n curs de

25.000

execuie

b) n cursul perioadei de gestiune sunt nregistrate urmtoarele operaii: b1) Se obin 500 buc. produse finite A la costul standard de 750 lei/buc. i 400 buc. produse finite B la costul standard de 1.200 lei/buc. : 500 buc. produse finite A 750 lei/ buc. 400 buc. produse finite B 1.200 lei/ buc.
Total
%

= 375.000 lei = 480.000 lei

= 855.000 lei

711

Variaia stocurilor

855.000 375.000 480.000

345.A 345.B

Produse finite An: prod. A Produse finite An: prod. B

b2) Se vnd clienilor 480 buc. produse A la un pre (exclusiv TVA) de 1.000 lei/buc. i 415 buc. produse B la un pre de 1.400 lei/buc.: 480 buc. produse finite A 1.000 lei/ buc. 415 buc. produse finite B 1.400 lei/ buc.
Total

= 480.000 lei = 581.000 lei

= 1.061.000 lei

4111

Clieni

= 701 4427

%
Venituri din vnzarea

1.262.590 1.061.000 201.590

produselor finite
TVA colectat

b3) Concomitent, se descarc gestiunea pentru produsele vndute la nivelul costului standard de 858.000 lei: 480 buc. produse finite A 750 lei/ buc. 415 buc. produse finite B 1.200 lei/ buc.
Total

= 360.000 lei = 498.000 lei

= 858.000 lei

205

711

Variaia stocurilor

= 345.A 345.B

%
Produse finite An: prod. A Produse finite An: prod. B

858.000 360.000 498.000

c) La sfritul lunii se determin pe baza datelor din contabilitatea intern de gestiune: c1) costul efectiv al produciei obinute n cursul perioadei i se nregistreaz diferenele de pre astfel: pentru produsul A cost efectiv: pre de nregistrare (standard):
diferen favorabil:

363.000 lei 375.000 lei

12.000 lei

pentru produsul B cost efectiv: pre de nregistrare (standard):

diferen nefavorabil:

496.800 lei 480.000 lei

16.800 lei
Diferene de pre

711

Variaia stocurilor

348.A

12.000

la produse
An: prod. A

348.B

Diferene de pre

711

Variaia stocurilor

16.800

la produse
An: prod. B

c2) calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor ieite din gestiune n cursul perioadei: Situaia din conturile implicate se prezint astfel:
345 D Si Produse finite 105.000 855.000 Rd 855.000 858.000 858.000 858.000 102.000 Rc Tsc Sfd Rd C 345.A D Produse finite An =A C Si 75.000 375.000 375.000 360.000 360.000 360.000 90.000 Rc Tsc Sfd Rd 345.B D Produse finite An = B C Si 30.000 480.000 480.000 498.000 498.000 498.000 12.000 Rc Tsc Sfd

Tsd 960.000

Tsd 450.000

Tsd 510.000

206

348 Diferene de pre D Si Rd la produse 1.500 4.800 C D Si

348.A Diferene de pre produse An = A 3.000 12.000 Rc Rd C D

348.B Diferene de pre produse An = B 1.500 16.800 C Si

Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre (K)

K348.A =

( Sid Sic )348. A + ( Rd Rc )348. A x100 = Si345. A + Rd 345. A

( 3.000 0 ) + ( 0 12.000 ) 9.000 x100 = x100 = 2 % 75.000 + 375.000 450.000

K348.B =

( Sid Sic )348.B + ( Rd Rc )348.B x100 = Si345.B + Rd 345.B

( 0 1.500 ) + ( 16.800 0 ) + 15.300 x100 = x100 = + 3 % 30.000 + 480.000 510.000

Repartizarea diferenelor de pre aferente ieirilor: pentru produsul A: Rc345.A x K348.A = 360.000 lei x (2 %) = 7.200 lei; pentru produsul B: Rc345.B x K348.B = 498.000 lei x (+3 %) = + 14.940 lei.

tiind funciunea contului 348 Diferene de pre la produse :

Debit 348 Credit

Diferenele de pre n minus sau Ieiri favorabile repartizate asupra

Diferenele de pre n plus sau nefavorabile repartizate asupra produselor ieite din gestiune Ieiri

produselor ieite din gestiune

i c avem de repartizat o diferen n minus pentru produsul A i o diferen n plus pentru produsul B, rezult urmtoarele nregistrri: 348.A
Diferene de pre

711

Variaia stocurilor

7.200

la produse
An: prod. A

711

Variaia stocurilor

348.B

Diferene de pre la

14.940

produse
An: prod. B

207

c3) se inventariaz, evalueaz i nregistreaz producia n curs de execuie lei, cost efectiv: 331
Produse n curs de

de 37.500

711

Variaia stocurilor

37.500

execuie

Observaie: Considerm util evidena separat n contabilitatea fiecrui agent economic a diferenelor de pre la produse finite, semifabricate i produse reziduale prin dezvoltarea contului 348 Diferene de pre la produse, pe conturi analitice. Exemplul 3: La inventarierea produselor reziduale se constat un minus de 200 lei, care se imput gestionarului: a) Constatarea minusului de produse reziduale: 711
Variaia stocurilor

346

Produse reziduale

200

b) Imputarea pagubei gestionarului: 4282

Alte

creane n

= 7588 4427

%
Alte venituri din

238 200 38

legtur cu personalul

exploatare
TVA colectat

Exemplul 4: O entitate ofer cu titlu gratuit produse finite n valoare de 800 lei: Varianta I nregistrarea donaiei de produse finite: 6582
Donaii i subvenii

345

Produse finite

800

acordate

nregistrare TVA aferent produselor finite donate: 635

Cheltuieli cu alte

= 4427

TVA colectat

152

impozite, taxe i vrsminte asimilate

Varianta II nregistrarea donaiei de produse finite: 711

Variaia stocurilor

345 208

Produse finite

800

i 6582
Donaii i subvenii

701

Venituri din vnzarea

800

acordate

produselor finite

nregistrare TVA aferent produselor finite donate: 635

Cheltuieli cu alte

= 4427

TVA colectat

152

impozite, taxe i vrsminte asimilate

Exemplul 5: O entitate constat, dup inundaii, pierderi de semifabricate n valoare de 6.450 lei: 671
Cheltuieli privind

341

Semifabricate

6.450

calamitile i alte evenimente extraordinare

Exemplul 6: Valoarea la pre de nregistrare a semifabricatelor primite de la entitile afiliate, alte entiti legate de interese de participare, unitate sau subuniti. 341
Semifabricate

= 4511

%
Decontri ntre

3.082 1.240

entitile afiliate
sau

4531

Decontri privind

350

interesele de participare
sau

481

Decontri ntre

640

unitate i subuniti
sau

482

Decontri ntre

852

subuniti

209

Exemplul 7: Se nregistreaz produse finite deinute i consumate de aceeai entitate:

%

345

Produse finite

1.066 300 245 521

301 302 303

Materii prime Materiale

consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar

Exemplul 8: O entitate hotrte trecerea deeurilor n categoria materialelor consumabile pentru a fi utilizate n cadrul activitii de producie: 3028
Alte materiale

346

Produse reziduale

1.365

consumabile

Exemplul 9: La inventarierea produselor finite se constat un plus de 125 lei: 345

Produse finite

711

Variaia stocurilor

125

3.6. Contabilitatea stocurilor aflate la teri Stocurile aflate la teri sunt valori materiale, aflate n proprietatea entitii, dar care nu se
regsesc faptic n patrimoniu, ele aflndu-se la teri pentru diferite scopuri sau din anumite cauze (trimise spre prelucrare, lsate n custodie, predate spre vnzare, depozitate temporar la acetia, n curs de aprovizionare etc.).

Observaii: 1. n conturile de stocuri aflate la teri se nregistreaz i valoarea bunurilor, aflate n una din urmtoarele situaii: achitate i nesosite; s-au primit documentele justificative, naintea sosirii bunurilor nscrise n aceste documente; recepionate de ctre delegatul unitii cumprtoare la furnizor.

2. Evaluarea stocurilor aflate la teri se face la preurile de nregistrare utilizate pentru stocurile respective aflate n depozitele unitii. 3. Cheltuielile ocazionate cu trimiterea, pstrarea, prelucrarea sau recondiionarea stocurilor aflate la teri (cheltuieli cu transport-manipulare, costul prelucrrii, chirii pentru depozitare etc.) se suport de societatea proprietar a stocurilor respective, ele ncrcnd preul de nregistrare al acestora. 210

4. Contabilitatea analitic a stocurilor aflate la teri se poate ine global valoric, iar cele aflate n curs de aprovizionare, documentele de expediere ale furnizorilor (facturi, avize de expediie etc.) se pstreaz n dosare separate. 5. Contabilitatea sintetic se organizeaz utiliznd metoda inventarului permanent. Contabilitatea stocurilor aflate la teri se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I, cu funcie contabil de activ: - 351 Materii i materiale aflate la teri - 354 Produse aflate la teri - 356 Animale aflate la teri - 357 Mrfuri aflate la teri - 358 Ambalaje aflate la teri Exemplul 1: O entitate nregistreaz materii prime primite de la furnizori n valoare de 15.000 lei i care ns, din diferite motive, nu se recepioneaz imediat ci ulterior, TVA 19%: a) Materii prime sosite dar nerecepionate:
%

401

Furnizori

17.850 15.000 2.850

351 4428

Materii i materiale

aflate la teri TVA neexigibil

b) Se recepioneaz materii prime sosite anterior: 301

Materii prime

351

Materii i materiale

15.000

aflate la teri

c) TVA neexigibil devine deductibil: 4426

TVA deductibil

= 4428

TVA neexigibil

2.850

Exemplul 2: Entitatea trimite la o alt entitate materiale n valoare de 5.000 lei i dorete s le prelucreze i s le transforme n materiale de natura obiectelor de inventar. Cheltuielile de prelucrare sunt de 1.500 lei, TVA 19%: a) Se nregistreaz materialele trimise spre prelucrare: 351
Materii i materiale

302

Materiale

5.000

aflate la teri

consumabile

211

b) Materialele au fost prelucrate i transformate n obiecte de inventar care se recepioneaz la napoiere: 303
Materiale de natura obiectelor de inventar

351

Materii i materiale

5.000

aflate la teri

c) Se nregistreaz cheltuielile de prelucrare pltite i TVA 19%:

%

401

Furnizori

1.785 1.500 285

303 4426

Materiale de natura obiectelor de inventar TVA deductibil

d) Plata costului prelucrrii: 401

Furnizori

= 5121

Conturi la bnci n

1.785

lei

Exemplul 3: O entitate trimite spre prelucrare la teri urmtoarele produse fabricate: semifabricate 8.000 lei, produse finite 15.000 lei i produse reziduale 2.000 lei. n cadrul prelucrrii au avut loc urmtoarele operaiuni: semifabricatele au fost transformate n produse finite costul transformrii fiind de 6.000 lei; produsele finite au fost finisate special, costul finisrii 3.000 lei; produsele reziduale au fost transformate n ambalaje, cheltuielile de transformare 1.000 lei. Nu s-a calculat TVA: a) nregistrarea trimiterii la teri pentru prelucrare: 354
Produse

aflate la teri

= 341 345 346

%
Semifabricate Produse finite Produse reziduale

25.000 8.000 15.000 2.000

b) Se napoiaz de la teri semifabricatele transformate n produse finite (inclusiv cheltuielile de transport): 345
Produse finite

= 354 401

%
Produse

14.000
aflate la teri

8.000 6.000

Furnizori

212

c) Se restituie produsele finite cu finisri speciale: 345

Produse finite

= 354 401

%
Produse

18.000
aflate la teri

15.000 3.000

Furnizori

d) Se napoiaz produsele reziduale transformate n ambalaje: 381

Ambalaje

= 354 401

%
Produse

3.000
aflate la teri

2.000 1.000

Furnizori

Exemplul 4: O entitate trimite animale la alte uniti pentru a fi ngrate, valoarea acestora fiind de 50.000 lei. La napoierea acestora s-a constatat c au luat n greutate la nivelul valorii de 25.000 lei, cheltuielile pentru ntreinere i ngrare fiind de 15.000 lei. De asemenea, entitatea trimite la abator pentru sacrificare animale n valoare de 20.000 lei, cheltuielile de sacrificare ridicndu-se la 3.000 lei. Dup sacrificare rezult produse din carne n valoare 18.500 lei, pierderile normale din sacrificare fiind de 1.500 lei. Nu s-a calculat TVA: a) Se nregistreaz animale trimise la teri pentru ngrare: 356
Animale aflate la

361

Animale i psri

50.000

teri

b) La napoiere se nregistreaz costul animalelor trimise la ngrat, creterea n greutate i cheltuielile de ntreinere: 361
Animale i psri

= 356 711 401

%
Animale aflate la teri Variaia stocurilor Furnizori

25.000 50.000 25.000 15.000

c) Se nregistreaz animale trimise la abatorul altei uniti pentru sacrificare: 356

Animale aflate la

361

Animale i psri

20.000

teri

d) Cheltuielile de sacrificare: 628

Alte cheltuieli cu

= 5121

Conturi la bnci n

3.000

serviciile executate de teri

lei

213

e) Se nregistreaz mrfuri rezultate din sacrificarea animalelor: 371

Mrfuri

356

Animale aflate la

18.500

teri

f) Se nregistreaz pierderi normale rezultate din sacrificare: 606

Cheltuieli privind

356

Animale aflate la

1.500

animalele i psrile

teri

Exemplul 5: Se trimit la teri mrfuri n valoare de 12.000 lei datorit lipsei de spaiilor de depozitare. Chiria perceput este de 1.400 lei + TVA. Ulterior, se nregistreaz sosirea mrfurilor n entitate: a) Se nregistreaz trimiterea mrfurilor la teri: 357
Mrfuri aflate la teri

371

Mrfuri

12.000

b) Se nregistreaz achitarea chiriei:

%

= 5311

Casa n lei

1.666 1.400

612

Cheltuieli cu

redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

4426

TVA deductibil

266

c) Se nregistreaz rentoarcerea mrfurilor: 371

Mrfuri

357

Mrfuri aflate la teri

12.000

Exemplul 6: Se trimit la uniti specializate ambalaje pentru a fi recondiionate la un pre de nregistrare de 5.000 lei. Cheltuielile de recondiionare sunt de 500 lei, TVA 19%. La restituire se constat lipsuri reclamate debitorului n valoare de 1.000 lei: a) Ambalaje trimise terilor pentru recondiionare: 358
Ambalaje aflate la

381

Ambalaje

5.000

teri

b) Restituirea ambalajelor recondiionate: 381

Ambalaje

358

Ambalaje aflate la

4.000

teri

214

c) nregistrarea cheltuielilor de recondiionare i TVA aferent:

%

401

Furnizori

595 500 95

381 4426

Ambalaje

TVA deductibil

d) Lipsuri reclamate debitorului: 461

Debitori diveri

358

Ambalaje aflate la

1.000

teri

3.7. Contabilitatea animalelor i psrilor Stocurile de natura animalelor i psrilor se refer la animalele nscute i cele tinere de
orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - ln, lapte i blan.

Observaie: Nu sunt cuprinse n categoria stocurilor, animalele de munc care se consider imobilizri corporale. Contabilitatea stocurilor de natura animalelor i psrilor se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: - 361 Animale i psri - 368 Diferene de pre la animale i psri Contul 361 Animale i psri are funcie contabil de activ, n timp ce contul 368
Diferene de pre la animale i psri este bifuncional.

Observaii: 1. Contul 368 Diferene de pre la animale i psri, reflect diferenele care apar, n plus sau n minus, ntre preul de nregistrare prestabilit (standard) i costul de achiziie, respectiv costul de producie. Este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a animalelor i psrilor, prezentnd aceeai funciune ca i conturile 308 Diferene de pre la materii prime i
materiale i 348 Diferene de pre la produse.

2. Schematic, funciunea contului 368 Diferene de pre la animale i psri poate fi prezentat astfel:

215

Debit

368

Credit

Diferenele de pre n plus sau nefavorabile dintre Ca i Ps aferente animalelor i psrilor achiziionate (Ca > Ps) Intrri Diferenele de pre n plus sau nefavorabile dintre Cp i Ps aferente animalelor i psrilor intrate n gestiune din producie proprie (Cp > Ps) Diferenele de pre n minus sau favorabile aferente animalelor i Ieiri psrilor incluse pe cheltuieli sau repartizate asupra animalelor i

Diferenele de pre n minus sau favorabile dintre Ca i Ps aferente animalelor i psrilor achiziionate (Ca < Ps) Diferenele de pre n minus sau favorabile dintre Cp i Ps aferente animalelor i psrilor intrate n gestiune din producie proprie (Cp < Ps) Diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente animalelor i psrilor incluse pe cheltuieli sau repartizate asupra animalelor i Ieiri Intrri

psrilor ieite din gestiune, din producie proprie

psrilor ieite din gestiune, din producie proprie

unde:
Cp Ca Ps costul de achiziie costul de producie preul standard

Exemplul 1: La o unitate agricol cu profil zootehnic se nregistreaz urmtoarele operaii privind animalele: a) Se achiziioneaz de la furnizori animale pentru reproducie la un cost de 2.800 lei + TVA:
%

401

Furnizori

3.332 2.800 532

361 4426

Animale i psri

TVA deductibil

b) Se trimit unei subuniti animale tinere n valoare de 800 lei: 481

Decontri ntre

361

Animale i psri

800

unitate i subuniti

c) Se nregistreaz sporul n greutate al animalelor tinere puse la ngrat, evaluat la 1.000 lei: 361
Animale i psri

711

Variaia stocurilor

1.000

216

d) Se nregistreaz ca mrfuri valoarea animalelor ce urmeaz a fi vndute pentru sacrificare de 2.700 lei: 371
Mrfuri

361

Animale i psri

2.700

e) Se nregistreaz valoarea de 7.000 lei a produilor rezultai din ftri: 361

Animale i psri

711

Variaia stocurilor

7.000

f) Se nregistreaz valoarea pierderilor din mortaliti, n valoare de 200 lei: 606

Cheltuieli privind

361

Animale i psri

200

animalele i psrile

Exemplul 2: O entitate prezint la nceputul perioadei un stoc de animale n valoare de 20.000 lei i o diferen nefavorabil aferent acestui stoc de 400 lei. n timpul perioadei de gestiune entitatea achiziioneaz animale n valoarea de 4.200 lei +TVA, preul standard fiind de 4.000 lei i vinde animale n valoarea de 12.000 lei + TVA, preul standard fiind de 10.000 lei: a) nregistrarea achiziiei de animale:
%

401

Furnizori

4.998 4.000 200 798

361 368 4426

Animale i psri Diferene de pre la

animale i psri
TVA deductibil

b) nregistrarea vnzrii de animale: 4111

Clieni

= 701 4427

%
Venituri din vnzarea

14.280 12.000 2.280

produselor finite
TVA colectat

c) Scoaterea din gestiune a animalelor vndute: 606

Cheltuieli privind

361

Animale i psri

10.000

animalele i psrile

217

d) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre i repartizarea diferenelor de pre aferente animalelor vndute:
361 Sid = 20.000
op.a Rd Tsd

368 Sid = 400 10.000 10.000 10.000 Sf=14.000

op.c Rc Tsc op.a Rd Tsd

4.000 4.000 24.000

200 200 600 0 0

Rc Tsc

Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre (K):

K368 =

( Sid Sic )368 + ( Rd Rc )368 ( 400 0 ) + ( 200 0 ) x100 = x100 = Si361 + Rd 361 20.000 + 4.000
600 x100 = + 2,5 % ; 24.000

Repartizarea diferenelor de pre aferente animalelor vndute = = Rc361 x K368 = 10.000 lei x (+ 2,5 %) = + 250 lei. tiind funciunea contului 368 Diferene de pre la materii prime i materiale :
Debit 368 Credit

Diferenele de pre n minus sau favorabile aferente animalelor i Ieiri psrilor incluse pe cheltuieli sau repartizate asupra animalelor i psrilor ieite din gestiune, din producie proprie

Diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente animalelor i psrilor incluse pe cheltuieli sau repartizate asupra animalelor i psrilor ieite din gestiune, din producie proprie Ieiri

i c avem de repartizat o diferen n plus, contul 368 se va credita, n debit nregistrnduse contul care reflect ieirile de animale, respectiv contul 606 Cheltuieli privind animalele i psrile , astfel: 606
Cheltuieli privind

368

Diferene de pre la

250

animalele i psrile

animale i psri

218

3.8. Contabilitatea mrfurilor Mrfurile bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate
spre vnzare magazinelor proprii.

Observaii: 1.Sunt asimilate mrfurilor i stocurilor de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar achiziionate de la teri, care devin disponibile i sunt destinate vnzrii n starea n care au intrat n patrimoniu (nu au suferit prelucrri n cadrul entitii). 2. Contabilitatea sintetic a stocurilor de mrfuri se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. 3. Contabilitatea analitic a stocurilor de mrfuri se poate organiza dup una din urmtoarele metode:

metoda cantitativ-valoric, specific comerului en-gros sau cu ridicata1; metoda global-valoric, specific comerului en-detail sau cu amnuntul2.

4. n comerul en-gros sau cu ridicat mrfurile se evalueaz la unul din urmtoarele preuri de nregistrare:

costul de achiziie efectiv, format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile (taxe

vamale, comisioane, accize), cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru intrarea lor n gestiune;

preul standard (prestabilit sau planificat), stabilit pe baza unor preuri medii din

perioada anterioar;

preul de vnzare en-gros (cu ridicata), format din costul complet al bunurilor vndute,

adaosul comercial (profitul productorului sau comerciantului) care se stabilete n funcie de nivelul preurilor de pe pia. 5. n comerul en-detail sau cu amnuntul mrfurile se evalueaz la preul de vnzare cu
amnuntul format din: costul de achiziie, adaosul comercial i taxa pe valoarea adugat.

6. Schema formrii costurilor i preurilor se prezint astfel:

Comerul en-gros au cu ridicata presupune achiziionarea de mrfuri n cantiti mari i foarte mari, de la productorii i furnizorii interni sau externi n scopul revnzrii acestora ctre alte entiti comerciale, de regul cu profil comercial en-detail 2 Comerul en-detail presupune achiziia de mrfuri n cantiti mici sau relativ mici, de regul, de la unitile engros, dar i de la productorii i furnizorii interni i vnzarea acestora ctre populaie, precum i unor entiti pentru consumul propriu

219

Preul de cumprare (din factur) Taxe nerecuperabile Cheltuieli de transport-aprovizionare Alte cheltuieli accesorii Celelalte cheltuieli directe Cota-parte din cheltuielile de regie (de secie i de uzin) Cheltuieli de desfacere i generale ale entitii1 Profitul productorului Adaosul comercial (al comerului cu ridicata) Taxa pe valoarea adugat i adaosul comercial al comerului cu amnuntul Cost de achiziie Cost de producie (de secie sau de uzin) Cost complet sau comercial Preul de vnzare al productorului Preul de vnzare cu ridicata Preul de vnzare cu amnuntul

Contabilitatea mrfurilor se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: - 371 Mrfuri - 378 Diferene de pre la mrfuri Contul 371 Mrfuri are funcie contabil de activ, n timp ce contul 378 Diferene
de pre la mrfuri este bifuncional.

Observaie: Contul 378 Diferene de pre la mrfuri este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a mrfurilor iar coninutul lui este influenat de preul de nregistrare utilizat pentru mrfuri: a) n cazul utilizrii preului standard, contul 378 Diferene de pre la mrfuri prezint aceeai funciune ca i celelalte conturi de diferene de pre, respectiv conturile 308
Diferene de pre la materii prime i materiale, 348 Diferene de pre la produse i 368 Diferene de pre la animale i psri:
Debit 378 Credit Diferenele de pre n plus sau Intrri nefavorabile dintre Ca i Ps aferente mrfurilor achiziionate (Ca > Ps) Ieiri Diferenele de pre n minus sau favorabile aferente mrfurilor Diferenele de pre n minus sau favorabile dintre Ca i Ps Intrri

aferente mrfurilor achiziionate (Ca < Ps) Diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente mrfurilor

Ieiri

unde:
Ca Ps costul de producie preul standard

Soldul contului 378 Diferene de pre la mrfuri reprezint diferenele de pre aferente mrfurilor existente n stoc
1

dac cheltuielile generale se includ n costuri

220

b) n cazul utilizrii preului cu vnzare cu amnuntul, contul 378 Diferene de pre la mrfuri este un cont de pasiv prin intermediul cruia se ine evidena adaosului

comercial, astfel:
Debit Valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite n gestiune 378 Credit Valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune

n acest caz, soldul contului 378 Diferene de pre la mrfuri reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei. Exemplul 1: Contabilitatea stocurilor de mrfuri evaluate la cost de achiziie O entitate achiziioneaz mrfuri n valoare de 8.000 lei + TVA care se revnd la un pre de 10.000 lei + TVA: a) Se achiziioneaz mrfuri de la furnizori:
%

401

Furnizori

9.520 8.000 1.520

371 4426

Mrfuri TVA deductibil

b) Se achit factura ctre furnizori: 401

Furnizori

= 5121

Conturi la bnci n

9.520

lei

c) Se vnd mrfurile achiziionate: 4111

Clieni

= 707 4427

%
Venituri din vnzarea

11.900 10.000 1.900

mrfurilor
TVA colectat

d) Se scot din gestiune mrfurile vndute: 607

Cheltuieli privind

371

Mrfuri

8.000

mrfurile

e) Se ncaseaz factura: 5121

Conturi la bnci n

= 4111

Clieni

11.900

lei

221

Exemplul 2: Contabilitatea stocurilor de mrfuri evaluate la cost standard (prestabilit) O entitate are la nceputul perioadei un stoc de mrfuri n valoare de 1.050 lei,

diferenele de pre aferente stocului de mrfuri fiind favorabile n sum de 200 lei n cursul perioadei entitatea a achiziionat mrfuri n valoare de 4.100 lei + TVA, preul standard

fiind de 3.950 lei. n aceast perioad se nregistreaz vnzri de mrfuri n valoare de 3.400 lei + TVA, preul standard al acestora fiind de 3.200 lei: a) nregistrarea achiziiei de mrfuri de la furnizori:
%

401

Furnizori

4.879 3.950 150 779

371 378 4426

Mrfuri Diferene de pre la

mrfuri
TVA deductibil

b) nregistrarea vnzrii de mrfuri: 4111

Clieni

= 707 4427

%
Venituri din vnzarea

4.046 3.400 646

mrfurilor
TVA colectat

c) Scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute: 607

Cheltuieli privind

371

Mrfuri

3.250

mrfurile

d) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre i repartizarea diferenelor de pre aferente mrfurilor vndute:
371 Sid = 1.050
op.a Rd Tsd

378 Sic = 200 3.200 3.200 3.200 Sf = 1.800

op.c Rc Tsc op.a Rd Tsd

3.950 3.950 5.000

150 150 150 0 200

Rc Tsc

222

Determinarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre (K):

K378 =

( Sid Sic )378 + ( Rd Rc )378 ( 0 200 ) + ( 150 0 ) x100 = x100 = Si371 + Rd 371 1.050 + 3.950
50 x100 = 1 %; 5.000

Repartizarea diferenelor de pre aferente mrfurilor vndute = Rc371 x K378 = 3.200

lei x ( 1 %) = 32 lei.

tiind funciunea contului 378 Diferene de pre la mrfuri :

Debit Ieiri 378 Credit Ieiri

Diferenele de pre n minus sau favorabile aferente mrfurilor

Diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente mrfurilor

i c avem de repartizat o diferen n minus, contul 378 se va debita, n credit nregistrndu-se contul care reflect ieirile de mrfuri, respectiv contul 607 Cheltuieli
privind mrfurile , astfel:

378

Diferene de pre la

607

Cheltuieli privind

32

mrfuri

mrfurile

Exemplul 3: Contabilitatea stocurilor de mrfuri evaluate la pre de vnzare cu amnuntul O entitate achiziioneaz mrfuri n valoare de 16.000 lei + TVA. Adaosul comercial este de 25%. Menionm c entitatea nu deine stocuri de mrfuri la nceputul perioadei i c mrfurile sunt vndute n totalitate: a) Se nregistreaz achiziia de mrfuri:
%

401

Furnizori

19.040 16.000 3.040

371 4426

Mrfuri TVA deductibil

b) Se nregistreaz adaosul comercial de 25% (16.000 lei x 25%): 371

Mrfuri

378

Diferene de pre la

4.000

mrfuri

223

c) Se nregistreaz TVA neexigibil aferent stocului de mrfuri: a) Valoarea mrfurilor achiziionate: b) Valoarea adaosului comercial (a x 25%):
c) Total baz de calcul:

16.000 lei 4.000 lei

20.000 lei

TVA neexigibil aferent stocului de mrfuri: 371 Observaii:

Mrfuri

3.800 lei 3.800

= 4428

TVA neexigibil

1. nregistrrile b) i c) pot fi scrise ntr-un singur articol contabil, astfel: 371

Mrfuri

= 378 4428

%
Diferene de pre la

7.800 4.000 3.800

mrfuri
TVA neexigibil

2. Preul de vnzare al mrfurilor afiat n magazin este de 23.800 lei, adic 16.000 lei + 4.000 lei + 3.800 lei. d) Se nregistreaz vnzarea mrfurilor: 5311
Casa n lei

= 707 4427

%
Venituri din vnzarea

23.800 20.000 3.800

mrfurilor
TVA colectat

e) Scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute:

%

371

Mrfuri

23.800 16.000 4.000 3.800

607 378 4428

Cheltuieli privind

mrfurile
Diferene de pre la

mrfuri
TVA neexigibil

224

Exemplul 4: Contabilitatea stocurilor de mrfuri evaluate la pre de vnzare cu amnuntul O entitate achiziioneaz mrfuri n valoare de 50.000 lei + TVA, pentru care se stabilete un adaos comercial de 20% i mrfuri n valoare de 30.000 lei, pentru care se stabilete un adaos comercial de 25%. La sfritul perioadei de gestiune totalul ncasrilor din vnzarea mrfurilor este de 83.300 lei inclusiv TVA: a) Se nregistreaz achiziia de mrfuri n valoare de 50.000 lei + TVA:
%

401

Furnizori

59.500 50.000 9.500

371 4426

Mrfuri TVA deductibil

b) Se nregistreaz adaosul comercial de 20% (50.000 lei x 20%) i a TVA neexigibil aferent mrfurilor [19% x (50.000 lei + 10.000 lei)]: 371
Mrfuri

= 378 4428

%
Diferene de pre la

21.400 10.000 11.400

mrfuri
TVA neexigibil

c) Se nregistreaz achiziia de mrfuri n valoare de 30.000 lei + TVA:

%

401

Furnizori

35.700 30.000 5.700

371 4426

Mrfuri TVA deductibil

d) Se nregistreaz adaosul comercial de 25% (30.000 lei x 25%) i a TVA neexigibil aferent mrfurilor [19% x (30.000 lei + 7.500 lei)]: 371
Mrfuri

= 378 4428

%
Diferene de pre la

14.625 7.500 7.125

mrfuri
TVA neexigibil

e) Se nregistreaz vnzarea mrfurilor: 5311

Casa n lei

= 707 4427

%
Venituri din vnzarea

83.300 70.000 13.300

mrfurilor
TVA colectat

225

f) Scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute:

%

371

Mrfuri

83.300 57.436 12.564 13.300

607 378 4428

Cheltuieli privind

mrfurile
Diferene de pre la

mrfuri
TVA neexigibil

3.9. Contabilitatea ambalajelor Ambalajele bunuri folosite n scopul proteciei materialelor, produselor, mrfurilor etc.
mpotriva agenilor naturali pentru evitarea deteriorrii i a conservrii pe timpul transportului, a manipulrii depozitrii, precum i pentru meninerea proprietilor n vederea utilizrii lor. Ele mai au i rolul de prezentare estetic a mrfurilor n vederea comercializrii.

Observaie: n categoria ambalajelor se includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte. Delimitri: Din punct de vedere contabil dup natura lor, ambalajele sunt grupate astfel: Ambalaje de natura imobilizrilor
urmeaz regimul de eviden i amortizare al imobilizrilor corporale;

Ambalaje de natura obiectelor de inventar

urmeaz regimul de eviden a obiectelor de inventar;

Ambalaje de transport care au un regim deosebit: Ambalaje de transport care circul dup principiul vnzrii-cumprri; Ambalaje de transport care circul pe principiul restituirii.

Contabilitatea ambalajelor se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I: - 381 Ambalaje - 388 Diferene de pre la ambalaje Contul 381 Ambalaje are funcie contabil de activ, n timp ce contul 388
Diferene de pre la ambalaje este bifuncional.

226

Observaii: 1. Contul 388 Diferene de pre la ambalaje reflect diferenele ntre preul prestabilit (standard) i costul de achiziie aferente ambalajelor. Este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a ambalajelor, prezentnd aceeai funciune ca i celelalte conturi de diferene de pre. 2. Schematic, funciunea contului 388 Diferene de pre la ambalaje poate fi prezentat astfel:
Debit 388 Credit Diferenele de pre n plus sau Intrri nefavorabile dintre Ca i Ps aferente ambalajelor intrate n gestiune (Ca > Ps) Diferenele de pre n minus sau Ieiri favorabile aferente ambalajelor Diferenele de pre n minus sau favorabile dintre Ca i Ps aferente ambalajelor intrate n gestiune (Ca < Ps) Diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente ambalajelor Ieiri Intrri

incluse pe cheltuieli

ieite din gestiune

unde:
Ca Ps costul de achiziie preul standard

A) Ambalajele de transport care circul dup principiul vnzrii-cumprrii Observaii: Acestea prezint urmtoarele aspecte:

provin prin cumprare de la furnizori sau din producie proprie; se factureaz clienilor separat de mrfuri; se recupereaz de la clieni la preurile stabilite de pri; pot fi evaluate la cost de achiziie cnd se procur de la furnizori sau cost de producie cnd se obin din producie proprie; acestea devin preuri de nregistrare ce fac obiectul contului 381 Ambalaje;

mai pot fi evaluate la pre standard ce face obiectul nregistrrii lor la contul 381
Ambalaje, iar diferenele pn la costul efectiv se nregistreaz la contul 388 Diferene de pre la ambalaje;

n cazul acestor ambalaje se recomand utilizarea metodei inventarului permanent pentru organizarea contabilitii.

227

Exemple: I. Ambalaje cumprate de la teri pentru a fi folosite n procesul de producie a) Se nregistreaz recepia ambalajelor livrate de furnizori pe baz de factur, pre de achiziie 20.000 lei + TVA 19%:
%

401

Furnizori

23.800 20.000 3.800

381 4426

Ambalaje TVA deductibil

b) Cheltuieli de transport i manipulare facturate, aferente ambalajelor achiziionate 2.000 lei + TVA 19%:
%

401

Furnizori

2.380 2.000 380

388 4426

Diferene de pre la

ambalaje
TVA deductibil

c) Darea n consum a 50% din valoarea ambalajelor achiziionate: 608

Cheltuieli privind

381

Ambalaje

10.000

ambalajele

d) Repartizarea diferenelor de pre, respectiv a cheltuielilor de transport pentru ambalajele consumate n procesul de fabricaie:
K388 =

( Sid Sic )388 + ( Rd Rc )388 ( 0 0 ) + ( 2.000 0 ) x100 = x100 = Si381 + Rd 381 0 + 20.000
+ 2.000 lei x100 = + 10 %; 20.000 lei

Repartizarea diferenelor de pre aferente = Rc381 x K388 = 10.000 lei x (+ 10 %) = + 1.000 tiind funciunea contului 388 Diferene de pre la ambalaje :
Debit Ieiri 388 Credit Ieiri

Diferenele de pre n minus sau favorabile aferente ambalajelor

Diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente ambalajelor

i c avem de repartizat o diferen n plus, contul 388 se va credita, n debit nregistrnduse contul care reflect ieirile de ambalaje, respectiv contul 608 Cheltuieli privind
ambalajele , astfel:

228

608

Cheltuieli privind

388

Diferene de pre la

1.000

ambalajele

ambalaje

e) n cazul cnd ntreprinderea utilizeaz preul standard pentru nregistrarea ambalajelor achiziionate, se fac nregistrrile: la recepia ambalajelor: pre de achiziie 20.000 lei, pre standard 19%:
%

22.000 lei, TVA

401

Furnizori

23.800 20.000 3.800

381 4426 i concomitent 381

Ambalaje TVA deductibil

Ambalaje

388

Diferene de pre la

2.000

ambalaje

sau
%

401

Furnizori

23.800 22.000 2.000 3.800

381 388 4426

Ambalaje Diferene de pre la

ambalaje
TVA deductibil

Darea n consum productiv a ambalajelor achiziionate n totalitate: 608

Cheltuieli privind

= 381 388

%
Ambalaje Diferene de pre la

20.000 22.000 2.000

ambalajele

ambalaje

II. Ambalaje cumprate de la teri i ulterior vndute odat cu bunurile livrate a) Recepia ambalajelor cumprate la pre de achiziie 3.000 lei, TVA 19%:
%

401

Furnizori

3.570 3.000 570

381 4426

Ambalaje TVA deductibil

229

b) Vinderea ambalajelor odat cu bunurile livrate, pre de livrare 3.500 lei, TVA 19%: 4111
Clieni

= 708 4427

%
Venituri din activiti

4.165 3.500 665

diverse
TVA colectat

c) Descrcarea gestiunii cu ambalajele vndute: 608

Cheltuieli privind

381

Ambalaje

3.000

ambalajele

III. Ambalajele achiziionate i revndute la livrarea mrfurilor sau produselor finite a cror valoare este cuprins distinct n factur a) Se recepioneaz cutii de lemn necesare pentru ambalarea produselor finite livrate, primite de la furnizori cu facturi n valoare de 8.000 lei:
%

401

Furnizori

9.520 8.000 1.520

371 4426

Mrfuri TVA deductibil

b) Se vnd produse finite, facturate astfel: - produse finite la pre de vnzare - ambalaj (cutii din lemn)
Total

15.000 lei 4.500 lei

19.500 lei

- TVA 19% Total de plat 4111

Clieni

3.705 lei 23.205 lei % 701 707 4427

Venituri din vnzarea

23.205 15.000 4.500 3.705

produselor finite
Venituri din vnzarea

mrfurilor
TVA colectat

c) Se descarc gestiunea de produse finite, la pre de nregistrare de 12.000 lei: 711

Variaia stocurilor

345

Produse finite

12.000

230

d) Se descarc gestiunea de ambalaje (cutii din lemn) vndute mpreun cu produsele finite, pre de nregistrare (intrare) 4.000 lei: 607
Cheltuieli privind

371

Mrfuri

4.000

mrfurile

B) Ambalaje de transport care circul pe principiul restituirii Observaii: Acestea prezint urmtoarele aspecte:

se cuprind n facturile furnizorilor dar nu se deconteaz i ele se restituie de client furnizorilor;

la furnizori ambalajele se consider c circul n regim de consignaie i fac obiectul contului 419 Clieni creditori;

la clieni, de asemenea, ambalajele se consider c circul n regim de consignaie i fac obiectul contului 409 Furnizori debitori.

Exemple: I. nregistrri n contabilitatea furnizorului

1. Livrarea ambalajelor:

a) Mrfurile livrate n ambalaje, restituite conform facturii; valoarea mrfii 100.000 lei, TVA 19%, valoarea ambalajelor restituibile 10.000 lei (1.000 cutii din plastic x 10 lei/cutie): 4111
Clieni

= 707 4427 419

%
Venituri din vnzarea

129.000 100.000 19.000 10.000

mrfurilor
TVA colectat Clienicreditori

b) Se ncaseaz prin banc valoarea facturii: 5121

Conturi la bnci n

= 4111

Clieni

129.000

lei

c) Se descarc gestiunea cu valoarea mrfurilor vndute, preul de nregistrare (intrare) fiind de 80.000 lei: 607
Cheltuieli privind

371

Mrfuri

80.000

mrfurile

231

d) Se nregistreaz ieirea ambalajelor n regim de recuperare, preul de nregistrare (intrare) fiind de 8.000 lei (1.000 cutii x 8 lei/cutie): 358
Ambalaje aflate la

381

Ambalaje

8.000

teri

2. Reprimirea ambalajelor :

a) Recepia ambalajelor restituite de clieni n proporie de 50% la preul de nregistrare (500 cutii x 8 lei/buc): 381
Ambalaje

358

Ambalaje aflate la

4.000

teri

b) Plata contravalorii ambalajelor vndute de clieni la nivelul preului de livrare al acestora (500 cutii x 10 lei/buc) = 5.000 lei: 419
Clienicreditori

= 5121

Conturi la bnci n

5.000

lei

3. Reprimirea de ambalaje deteriorate:

a) Se recepioneaz 25% din ambalaje restituite de clieni (250 cutii) n stare deteriorat al cror pre de nregistrare a fost de 8 lei/cutie (250 cutii 8 lei/cutie = = 2.000 lei) pentru care se convine un pre de recuperare de 6 lei/cutie: 381
Ambalaje

358

Ambalaje aflate la

2.000

teri

b) Se pltete cu dispoziie de plat contravaloarea ambalajelor restituite n stare deteriorat (250 cutii 6 lei/cutia = 1.500 lei): 419
Clieni creditori

= 5121

Conturi la bnci n

1.500

lei

c) Se nregistreaz diferenele dintre preul de livrare (10 lei/cutie) ncasate de la clieni prin factura mrfurilor i preul de recuperare (6 lei/cutie), adic 4 lei/cutie respectiv 1.000 lei (4 lei/cutia x 250 cutii), diferen ce rmne furnizorului i care se consider un venit din alte activiti pentru care se datoreaz TVA: 419
Clienicreditori

= 708 4427 232

%
Venituri din activiti

1.000,00 840,34 159,66

diverse
TVA colectat

4. Nerestituirea ambalajelor:

a) Pentru ambalajele nerestituite (250 cutii) de clieni care au comunicat c le rein pentru nevoile proprii se emite factur pentru vnzarea acestora (250 cutii x lei): 4111
Clieni

10 lei/cutie = 2.500

= 707 4427

%
Venituri din vnzarea

2.500,00 2.100,84 399,16

mrfurilor
TVA colectat

b) Decontarea facturii din sume ncasate la livrarea mrfurilor: 419

Clienicreditori

= 4111

Clieni

2.500

Observaie: n cazul de mai sus TVA este inclus n preul ambalajelor, lucru care n practic este cel mai frecvent. n cazul cnd TVA nu este inclus n pre, atunci sumele se modific prin adugarea la preul ambalajelor a cotei de TVA (adic la 2.500 lei se adaug 19% TVA): Trecerea ambalajelor vndute n gestiunea mrfurilor (250 cutii x 8 lei/cutia): 371
Mrfuri

358

Ambalaje aflate la

2.000

teri

Se descarc gestiunea de mrfuri cu ambalajele vndute: 607

Cheltuieli privind

371

Mrfuri

2.000

mrfurile

Observaie: n urma acestor nregistrri conturile care evideniaz relaiile cu clienii pentru operaiile cu ambalajele restituite i contul ambalajelor la teri arat ncheierea decontrilor i recuperarea ambalajelor (conturile se nchid). II. nregistrri n contabilitatea clientului
1. Intrarea (aprovizionarea) ambalajelor:

a) Se recepioneaz materiile prime primite, ambalate n ambalaje restituibile conform facturii emise de furnizor:
%

401

Furnizori

129.000 100.000 19.000 10.000

301 4426 409

Materii prime TVA deductibil Furnizoridebitori

233

b) Se achit furnizorul conform facturii din contul curent: 401

Furnizori

= 5121

Conturi la bnci n

129.000

lei

c) nregistrarea n conturi n afara bilanului a ambalajelor preluate n regim de restituire (1.000 cutii x 10 lei/cutie): Debit cont 8033
Valori

10.000

materiale primite n pstrare sau custodie

2. Restituirea ambalajelor:

a) Se descarc gestiunea ambalajelor deinute n custodie cu valoarea ambalajelor restituite n stare bun conform avizului de nsoire (500 cutii x 10 lei/cutie): Credit cont 8033
Valori

5.000

materiale primite n pstrare sau custodie

b) Se ncaseaz contravaloarea ambalajelor restituite furnizorului n contul curent, conform dispoziiei de plat: 5121
Conturi la bnci n

409

Furnizoridebitori

2.500

lei

3. Restituiri de ambalaje deteriorate:

a) Se descarc gestiunea ambalajelor deinute n custodie cu valoarea ambalajelor restituite deteriorate, conform avizului de nsoire (250 cutii x 10 lei/cutie): Credit cont 8033
Valori

2.500

materiale primite n pstrare sau custodie

b) Se ncaseaz n contul curent preul de recuperare al ambalajelor deteriorate cu suma de 1.500 lei (250 cutii x 6 lei/cutie): 5121
Conturi la bnci n

409

Furnizoridebitori

1.500

lei

c) Se nregistreaz diferena dintre preul de facturare (10 lei/cutie.) i preul de recuperare (6 lei/cutie), adic 1.000 lei (4 lei/cutie x 250 cutii), diferen ce reprezint o cheltuial pentru client i n care este inclus i TVA deductibil:

234

409

Furnizoridebitori

1.000,00 840,34 159,66

658 4426

Alte cheltuieli de

exploatare
TVA deductibil

4. Nerestituirea ambalajelor:

a) Ambalaje reinute de client pentru nevoile proprii, pentru care furnizorul achit factura de vnzare:
%

401

Furnizori

2.500,00 2.100,84 399,16

381 4426

Ambalaje TVA deductibil

b) Decontarea obligaiilor din suma pltit la aprovizionarea materialelor: 401

Furnizori

409

Furnizoridebitori

5.000

Observaie: n cazul cnd TVA nu este inclus n pre, acesta se va aduga la preul de factur (adic la 2.500 lei se adaug 19% TVA). c) Se nregistreaz ieirea ambalajelor cumprate din gestiunea celor pstrate n custodie (250 cutii x 10 lei/cutie): Credit cont 8033
Valori

2.500

materiale primite n pstrare sau custodie

Observaie: n urma acestor nregistrri conturile care evideniaz relaiile cu furnizorii pentru ambalajele restituite i cele de gestiune a ambalajelor se nchid, ceea ce arat lichidarea decontrilor.

3.10. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie Ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a stocurilor i produciei n curs de execuie reprezint o constatare a diminurii valorii unui stoc, n condiiile n care
natura ajustrii este clar precizat, dar incert n ceea ce privete mrimea sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau n curs o fac previzibil la data stabilirii situaiilor din conturi (de regul, la sfritul anului).

235

Observaie: Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie se conduce cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I i gradul II, cu funcie contabil de pasiv: - 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime - 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor - 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile - 3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de
inventar

- 393 - 394

Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie Ajustri pentru deprecierea produselor

- 3941 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor - 3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite - 3946 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale - 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri - 3951 Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri - 3952 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri - 3953 Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri - 3954 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri - 3956 Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri - 3957 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri - 3958 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri - 396 Ajustri pentru deprecierea animalelor - 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor - 398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor

236

Exemple: 1. La sfritul exerciiului N se constat o depreciere de 5.000 lei la produse finite i de 2.000 la mrfuri:
Cheltuieli de exploatare

= % 7.000

6814

privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

3945

Ajustri pentru

5.000

deprecierea produselor finite

397

Ajustri pentru

2.000

deprecierea mrfurilor

Observaie: Toate ajustrile pentru depreciere se supun acelorai reguli. n general, att timp ct incertitudinea rmne i deprecierea apare probabil, ajustrile trebuie s fie corectate n funcie de variaia mrimii pierderilor probabile de valoare. Aceste pierderi pot s creasc sau s se reduc. Dac pierderea estimat va crete, ajustrile se vor suplimenta, iar dac se reduce, excedentul de ajustri se va reintegra la venituri. Subdiviziunea contului de venituri corespunde subdiviziunii contului de cheltuial pentru care s-a constituit respectiva ajustare. 2. La sfritul exerciiului urmtor se constat c deprecierea produselor finite este de 4.000 lei; deprecierea mrfurilor este de 3.500 lei i apar deprecieri la obiecte de inventar de 1.000 lei. Ca urmare, se va proceda astfel: a) Provizionul pentru deprecierea produselor se reduce cu suma de 1.000 lei (ajustarea constituit era de 5.000 lei, iar deprecierea apreciat este de 4.000 lei): 3945
Ajustri pentru

= 7814

Venituri de exploatare

1.000

deprecierea produselor finite

privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

b) Ajustarea pentru deprecierea mrfurilor se suplimenteaz cu valoarea de 1.500 lei (ajustarea constituit era de 2.000 lei, dar deprecierea este evaluat la 6814
Cheltuieli de exploatare

3.500 lei): 1.500

397

Ajustri pentru

privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

deprecierea mrfurilor

237

c) Se constituie o ajustare pentru deprecierea obiectelor de inventar (nu era constituit ajustare cu aceast destinaie): 6814
Cheltuieli de exploatare

= 3922

Ajustri pentru

1.000

privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar

Observaie: Avnd n vedere faptul c stocurile, prin natura lor, sunt destinate s fie consumate sau vndute ntr-un termen scurt, corectarea ajustrilor pentru depreciere de la un exerciiu la altul se poate realiza i prin metoda anulrii globale, potrivit creia, ajustrile existente, la nceputul exerciiului, sunt anulate integral, constituindu-se altele la finele exerciiului. 3. Pe baza datelor din exemplul anterior, metoda anulrii globale se materializeaz n:

a) La nceputul exerciiului se anuleaz ajustrile constituite la sfritul exerciiului anterior.

%

= 7814

Venituri de exploatare

7.000

privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

3945

Ajustri pentru

5.000

deprecierea produselor finite

397

Ajustri pentru

2.000

deprecierea mrfurilor

238

b) Constituirea ajustrilor aferente deprecierilor constatate la sfritul exerciiului:

Cheltuieli de exploatare

= % 8.500

6814

privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

3922

Ajustri pentru

1.000

deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar

3945

Ajustri pentru

4.000

deprecierea produselor finite

397

Ajustri pentru

3.500

deprecierea mrfurilor

239

PARTEA a III-a
CONTABILITATE DE GESTIUNE
CAPITOLUL 1 BAZELE TEORETICE I OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE Producerea de bunuri materiale n acord cu comanda social cu un consum minim de resurse, deci asigurarea unei eficiene economice maxime constituie prima i cea mai important coordonat a gestiunii economice ca metod de conducere a firmei ntr-o economie concurenial. Aceasta presupune un complex de msuri de natur tehnic, organizatoric, informaional etc., prin care se ncearc o sincronizare optim a tuturor factorilor de producie care formeaz potenialul tehnic, uman i financiar al ntreprinderii. Din acest unghi de vedere, gestiunea economic urmrete, n primul rnd, optimizarea unui sistem de corelaii care se formeaz n activitatea economic, ca expresie a folosirii optime a factorilor de producie, ntre diferitele elemente ale structurii de ansamblu a firmei (elemente materiale, umane, financiare etc.), iar n cadrul acesteia a corelaiilor derivate care se refer la elementele analitice ale structurii generale. Optimizarea corelaiilor ca proces dirijat, presupune mai nti organizarea gestiunii informaiilor n vederea cunoaterii acestor corelaii pentru luarea deciziilor de corectare n cazul apariiei unor perturbaii sau disfuncionaliti n echilibrul sistemelor de corelaii. Gestionarea eficient a informaiilor este premisa cunoaterii n timp util a abaterilor de la o evoluie considerat normal, pe cauze i responsabiliti, n timp i pe locuri generatoare, astfel nct firma, prin msurile luate, s fie ferit de eventualele fenomene negative care pot interveni pe parcursul desfurrii activitii. n acest sens, n vederea unei gestiuni interne eficiente, fiecare firm are obligaia organizrii unui sistem informaional propriu n funcie de condiiile concrete i necesarul de informaii, precum i posibilitile financiare ale ei. Acest subsistem informaional organizat numai pentru necesiti proprii poart amprenta particularitilor proceselor interne ale firmei i este materializat n cea mai mare parte ntr-un mod concret de organizare i conducere a contabilitii de gestiune. 1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune Orice manager este interesat ca afacerea sa sau afacerea pe care o conduce s fie profitabil i s reziste n condiiile unei piee concureniale. n acest sens, conducerea operativ, tactic i strategic a sistemului ntreprinderii se realizeaz prin decizii manageriale 240

permanente, ca rspuns la unele ntrebri, cum ar fi: ce s produc?; cu ce resurse s produc?; ct s produc?; pentru cine s produc?. Rspunsul la aceste ntrebri materializat n decizii cotidiene constituie problema fundamental a managerului oricrei firme, management care trebuie s asigure permanent o concordan, un echilibru ntre comanda social i valorificarea cu maxim eficien a factorilor de producie utilizai. n esen, deciziile luate pentru realizarea performanelor prevzute i meninerea echilibrului firmei nseamn n primul rnd a gestiona resursele, iar pentru aceasta gestionarii (managerii) au nevoie de informaii sistematizate att din interiorul firmei ct i din exteriorul ei. Asigurarea informaiilor pentru cunoaterea i reglarea proceselor interne de transformare a factorilor de producie n utiliti noi este n sarcina contabilitii de gestiune, ca circuit separat al contabilitii firmei. Pe de alt parte, conducerea eficient a firmei solicit i cunoaterea sub multiple aspecte a mediului economic n care sistemul condus i desfoar activitatea. Un marketing coerent, o cunoatere a situaiei patrimoniale, financiare i tehnice a firmei sunt coordonatele eseniale ale formrii bazei de date a contabilitii de gestiune. Organizarea acestei baze de date dup principii impuse de gestiunea intern a ntreprinderii d natere unui subsistem informaional destinat utilizatorilor interni pe diverse niveluri de conducere. Proiectarea, organizarea i exploatarea unui sistem informaional propriu, care s rspund cerinelor de informare cu privire la procesele interne care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului i la rezultate analitice obinute, este o obligaie legal dar nenormalizat n condiiile legislaiei actuale din ara noastr. Cu mai multe sau mai puine mijloace la dispoziie, dar fr constrngeri, gestionarul (managerul) i poate proiecta un sistem informaional n funcie de specificul activitii i nevoia de informaii, capabil s rspund cerinelor de cunoatere permanent a condiiilor interne de producie i s asigure efectuarea unui control de gestiune eficient. Ca instrument operativ la dispoziia utilizatorilor interni, contabilitatea de gestiune nu se poate limita la nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie efectiv al produciei fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs"1 aa cum prevede legislaia actual. n funcie de nevoile de informaii pe diverse structuri n plan orizontal sau vertical i de prioritile momentului, contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze informaii "la comand", s devin o baz de date extrem de mobil, integrat n managementul firmei i

241

orientat cu precdere spre viitor, astfel nct informaiile ei s constituie veritabile resurse strategice n asigurarea avantajului concurenial. ntr-o accepiune actual, utilizrile tradiionale ale contabilitii de gestiune ca furnizor de informaii cu privire la stocuri, costuri, previziuni bugetare, control intern prin urmrirea abaterilor, rezultate analitice etc., trebuiesc completate cu elemente noi care privesc mediul economic, politic i social, elemente care pot fi de un real folos n conceperea politicilor interne i lurii msurilor de asigurare a unui climat prielnic desfurrii activitii economice n condiii de eficien maxim. O schem simplificat a surselor de "aprovizionare" i a utilizrilor informaiilor contabilitii de gestiune este prezentat n figura 1.7
Informaii generale - mediu economic Informaii cu privire la Pia (marketing) Informaii de natur tehnic privind domeniul

Contabilitate financiar - Informaii privind: - patrimoniul

DECIZII

Contabilitatea de gestiune - baza de date -

Servicii tehnice - Informaii cu privire la starea tehnic a sistemului condus

Previziuni

Calculul costurilor

Urmrirea abaterilor Controlul intern de gestiune

Alte informaii specifice interne

Cunoaterea performanelor

iilor costurilor
Decizii Decizii Decizii Decizii

Sistemul condus

Fig. 1.7 Constituirea i utilizrile bazei de date a contabilitii de gestiune Analiznd fluxurile informaionale privind formarea bazei de date i utilizrile informaiilor prelucrate de contabilitatea de gestiune concluzionm c aceasta are rolul de a identifica, prelucra, stoca i transmite informaii factorilor responsabili n vederea lurii deciziilor pentru garantarea utilizrii cu maxim eficien a resurselor ntreprinderii. 1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune Potenialul cognitiv al contabilitii de gestiune poate fi analizat i apreciat prin prisma efectelor unor decizii manageriale asupra sistemului condus. Orice structur productiv a economiei este consumatoare de resurse i generatoare de rezultate. Raportul dintre rezultatele
1

*** Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, pct 105, al. 1

242

obinute i eforturile depuse reflectate n general prin consumul factorilor de producie poate fi mbuntit prin urmrirea i analiza condiiilor interne de gestiune n baza unui sistem informaional numit contabilitate de gestiune care are n principal urmtoarele obiective:
Cunoaterea multidimensional a costurilor produselor fabricate, ale lucrrilor executate

i serviciilor prestate, precum i a diferitelor funcii ale unitii patrimoniale. Cunoaterea costurilor pe produs, lucrri i servicii prestate are o dubl motivaie, i anume:
o motivaie comercial, care are n vedere furnizarea ofertei de pre prentru produsele

unicat, comenzile i produsele noi, doarece ntr-o economie concurenial nu costul st la baza formrii preurilor;
o motivaie economic, ce are n vedere determinarea rezultatelor analitice, asigurnd

prin acestea fundamentarea unor decizii pertinente cu privire la structura optim de producie i de comercializare. n acest fel, implicarea informaiilor contabilitii de gestiune n deciziile care privesc portofoliul de produse are i o conotaie strategic. Decizia de renunare la unele produse nerentabile i acceptarea n fabricaie a unor noi produse poate fi consecina cunoaterii complexe a costurilor prin contabilitatea de gestiune. Dintr-un alt unghi de vedere, cunoaterea multicriterial a costurilor are i alte motivaii pentru decizia de gestiune, cum ar fi: determinarea valorii produselor aflate n stoc, analiza structural i factorial a costurilor, analiza comparativ n timp i spaiu.
Stabilirea i explicarea rezultatelor analitice obinute, ca obiectiv strategic al

contabilitii de gestiune este n strns legtur cu calculul i cunoaterea multicriterial a costurilor. Pentru cunoaterea rezultatelor, operatorul economic compar permanent preul obinut pe pia cu costul privat al bunurilor fabricate i serviciilor prestate. Este cunoscut c diferena dintre preul de vnzare i costul produsului reprezint profitul aferent bunului respectiv. Pentru a-i spori acest diferen, profitul, dac acest lucru este obiectivul organizaiei, ntreprinztorul nu poate aciona direct asupra preului de vnzare. Rmne de acionat asupra celui de al doilea element al ecuaiei, costul, i n consecin, ntreprinztorul trebuie s cunoasc exact i n timp oportun structura lui pe elemente componente, activiti sau funcii. Calculul costurilor este principala premis n stabilirea i explicarea rezultatelor analitice, iar realizarea controlului intern de gestiune constituie, de asemenea, o premis n optimizarea rezultatelor analitice. Cunoaterea costurilor ca obiectiv cu implicaii majore n optimizarea consumului de resurse este acceptat de legislaia din domeniu din ara noastr sub denumirea de calcularea costurilor. 243

 Stabilirea previziunilor privind cheltuielile, costurile i veniturile este un alt obiectiv al

contabilitii de gestiune materializat n intocmirea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n vederea cunoaterii rezultatelor i furnizrii informaiilor necesare fundamentrii deciziilor de optimizare a consumurilor n raport cu rezultatele obinute.
Cunoaterea condiiilor interne de exploatare este obiectivul care are ca punct de plecare

previziunea costurilor sau bugetarea. Urmrirea operativ a costurilor pe produse, lucrri i servicii, iar n cadrul acestora pe structuri bugetare, prezint un deosebit interes pentru decizia de gestiune. Orice abatere de la previziunile elaborate poate fi cunoscut i analizat pe cauze de apariie, pe subdiviziuni productive, iar corecia necesar s intervin n timp oportun prin sesizarea responsabililor n vederea lurii celor mai bune decizii. Descompunerea costurilor pe fiecare funcie este o alt modalitate de cunoatere a condiiilor interne de gestiune. Analiza comparativ a consumurilor pe funcii n raport cu anumite previziuni sau n dinamic este principala cale de identificare a centrelor de responsabilitate performante, eficiente, precum i a celor a cror funcionare este deficitar.
Furnizarea informaiilor pentru determinarea bazelor de evaluare a unor elemente

patrimoniale din contabilitatea financiar constituie un alt obiectiv al contabilitii de gestiune care contribuie la cunoaterea real a patrimoniului la anumite perioade de gestiune. Evaluarea stocurilor din producia proprie, a produciei imobilizate i a stocurilor aprovizionate n termeni reali este o condiie hotrtoare n promovarea consecvent a principiului imagine fidel, la care contabilitatea de gestiune i aduce o contribuie hotrtoare. Att obiectivele enumerate ct i altele derivate nu pot fi interpretate separat, ele reflectnd un ntreg flexibil n raport cu nevoile de informaii n timp i spaiu ale unitii patrimoniale. Ele sunt de natur economic i sunt concepute n interaciunea lor ca un instrument de cunoatere i analiz multifuncional a costurilor, stocurilor i rezultatelor n vederea facilitrii noilor decizii care pot avea ca rezultat sporirea performanelor organizaiei. Realizarea n condiii optime a acestor obiective creeaz premisele naterii unui alt subsistem informaional cu implicaii majore n pregtirea deciziilor de gestiune. n acest context controlul de gestiune trebuie privit ca un subsistem informaional care ofer sistemului decizional suficiente elemente pertinente n soluionarea problemelor de gestiune. Schematic, relaia dintre obiectivele contabilitii de gestiune i aciunile n care se materializeaz se prezint n figura 1.8 n concluzie, contabilitatea de gestiune, prin realizarea obiectivelor ei, asigur identificarea, msurarea i comunicarea informaiilor economice care permit utilizatorilor s 244

formuleze judeci i decizii pertinente n legtur cu gestiunea curent i previzional a unitii patrimoniale. Asocierea obiectivelor contabilitii de gestiune, unor categorii de decizii este prezentat n tabelul 1.1.
Obiectivele contabilitatii de gestiune Cunoasterea costurilor pe produs Cunoasterea conditiilor interne de exploatare Furnizarea de informatii contabilitatii financiare

Pentru scopuri comerciale Fixarea preturilor

Pentru asig.gest. pe produs

Pentru alte scopuri

Descomp. Descomp. costurilor pe costurilor pe produse functii Cunoasterea eficacitatii strategiilor

Evaluarea stocurilor

Evaluarea imobilizarilor

Determinarea Stabilirea rezultatelor politicii de produs

Control de gestiune

Fig. 1.8 Relaia dintre obiectivele i aciunile contabilitii interne de gestiune . Obiectivele contabilitii de gestiune i deciziile corespunztoare acestora Obiectivele contabilitii de gestiune Decizii i aciunii
decizii curente; formarea unei baze tradiionale de

Tabelul nr. 1.1

1. Cunoaterea costurilor
funcii; produse, lucrri i servicii; sectoare de activitate

decizii

2. Evaluarea anumitor costuri din bilan

stocuri; anumite imobilizri; producie imobilizat

decizii la anumite intervale de timp; asigurarea unei imagini fidele a

contabilitii

3. Explicarea rezultatelor
pe funcii; pe produse, lucrri i servicii; pe sectoare de activitate

decizii n legtur cu fixarea

prioritilor;
stabilirea responsabilitilor evaluarea obiectivelor

4. Stabilirea previziunilor
pe funcii; pe produse, lucrri i servicii; pe sectoare de activitate

245

5. Calculul diferenelor
pe costuri; pe cifra de afaceri; pe volum pe randament

decizii pentru a angaja aciuni

corective

Evidenierea i evaluarea valenelor cognitive ale contabilitii de gestiune sunt strns legate de rezultatele obinute n urma deciziilor luate. 1.3. Organizarea contabilitii de gestiune Organizarea contabilitii unitilor patrimoniale este un proces complex care include att modalitile concrete de prelucrare, stocare i prelucrare a informaiilor generate de micarea valorilor patrimoniale n vederea satisfacerii unor cerine decizionale, ct i principiile, metodele, procedurile etc., folosite n vederea cunoaterii multicriteriale a structurilor patrimoniale n dinamica lor. Spre deosebire de contabilitatea financiar care are un mod de organizare normalizat, modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale i este influenat de o serie de factori cum ar fi: specificul procesului tehnologic; tipul de producie i modul de organizare a acestuia; mrimea unitii patrimoniale; organele care execut lucrrile contabile; tipul de management etc.;

n mod concret, la nivelul firmei, organizarea contabilitii de gestiune presupune: organizarea structural a activitilor (servicii, birouri etc.); organizarea bugetrii activitii; organizarea calculaiei costurilor i a modului de determinare a rezultatelor; organizarea controlului intern de gestiune; organizarea fluxurilor informaionale pe orizontal i vertical n vederea lurii deciziilor care se impun. n concepia modern, organizarea contabilitii de gestiune depete cadrul de asigurare a unor calculaii de cost. Ea trebuie s aib n vedere un ntreg sistem informaional n care organizarea informaiei costurilor i a circulaiei ei s rspund operativ necesitilor manageriale. 246

n acest sens, n literatura de specialitate se apreciaz c este de preferat o informaie mai puin exact, dar aprut la momentul oportun, unei informaii exacte dar tardive, deoarece numai astfel se pot lua deciziiile cu efecte reale n corectarea unor situaii curente. Organizarea contabilitii de gestiune trebuie subordonat acestui mod de percepere a informaiei costurilor n gestiunea unitii patrimoniale. Relevana informaiei ei este dovedit numai n legtur cu efectul deciziilor manageriale asupra optimizrii consumurilor i eficientizrii gestiunii. Integrarea informaiei costurilor ntr-o structur informaional multidisciplinar constituie o alt latur a unui mod eficient de organizare a contabilitii de gestiune. Completarea tabloului de bord privind gestiunea cu informaii pertinente obinute din surse diferite cu privire la mediul economic extern constituie o cale sigur de materializare a deciziilor manageriale n aciuni eficiente pentru gestiunea unitii patrimoniale. Sub aspectul procedurilor i tehnicilor de nregistrare n conturi a informaiilor ce privesc cheltuielile i costurile, n teoria i practica economic s-au conturat n principal dou concepii de organizare a contabilitii de gestiune i anume: 1. concepia integrat 2. conceia dualist 1. Concepia integrat presupune un singur circuit al informaiei cheltuielilor, costurilor i veniturilor prin care conturile de cheltuieli ale contabilitii financiare intr n coresponden direct cu conturile utilizate n contabilitatea de gestiune astfel: cheltuielile directe sunt preluate din contabilitatea financiar prin debitul conturilor de costuri ale contabilitii de gestiune n coresponden direct cu creditul conturilor de cheltuieli ale contabilitii financiare; cheltuielile indirecte sunt preluate n debitul conturilor de centre de analiz ale contabilitii de gestiune n coreponden cu conturile de cheltuieli ale contabilitii financiare; veniturile sunt preluate n contabilitatea de gestiune prin debitarea conturilor de venituri din contabilitatea financiar n coresponden cu creditul conturilor de rezultate analitice ale contabilitii de gestiune. Concepia integrat se poate materializa n dou variante i anume: varianta prelungirii contabilitii financiare; varianta nucleu.

n varianta prelungirii contabilitii financiare, nregistrrile contabilitii de gestiune se succed celor din contabilitatea financiar, aplicndu-se aceleai procedee de tratare a informaiilor. n acest situaie nu se folosesc conturile din grupa 90 Decontri 247

interne. Conturile de cheltuieli ale contabilitii financiare (clasa 6) i cele de venituri (clasa 7), n care cheltuielile i veniturile sunt evideniate dup natura lor, sunt conturi de trecere urmnd a se solda prin creditul, respectiv debitul, conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune n care informaia este retratat n raport cu destinaia cheltuielilor i veniturilor. n opinia profesorului M. Ristea aplicarea acestei variante impune introducerea unui cont nou Rezultate analitice n clasa 9 Conturi de gestiune. nregistrrile contabile determinate de aplicarea acestei variante sunt: - nregistrarea cheltuielilor dup natura lor n contabilitatea financiar: Conturi de cheltuieli (clasa 6) = Conturi care reflect natura consumaiunilor (grupele 28, 29, 3, 4, 5) - preluarea prin conturile de gestiune a cheltuielilor pe destinaii: Conturi de calculaie (grupa 92) = Conturi de cheltuieli (clasa 6)

- nregistrarea produciei finite i a produciei neterminate: Conturi de stocuri i producie n curs de execuie (clasa 3) - nregistrarea veniturilor din vnzri: Conturi ale contabilitii financiare (clasa 4 i 5) - nregistrarea decontrii costului produselor vndute : Conturi de venituri (clasa 7) = Conturi de stocuri i producie n curs de execuie (clasa 3) - nregistrarea veniturilor pe structurile analitice : a. pentru costul de producie: Venituri din producia stocat (grupa 71) b. pentru marja brut : Conturi de venituri (clasa 7) = Rezultatele analitice (cont nou) 248 = Costul produciei (grupa 93) = Conturi de venituri din contabilitatea financiar (clasa 7) = Venituri din producia stocat (grupa 71)

c. pentru costul perioadei : Rezultate analitice = Conturi privind costul perioadei (grupele 923, 924, 925) - nregistrarea rezultatelor analitice: Rezultate analitice (cont nou) = i Costul produciei (grupa 93) - nregistrarea profitului sau pierderii : d. Pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice Profit i pierdere (contul 121) e. pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate : Rezultate analitice (cont nou) = Profit i pierdere (contul 121) = Rezultate analitice (cont nou) = Rezultate analitice (cont nou) Conturi de calculaie (grupa 92)

n varianta nucleu nu se folosesc conturile din grupa 90 Decontri interne, iar conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri nu funcioneaz n cursul perioadei. La sfritul perioadei acestea preiau cheltuielile i veniturile grupate n funcie de destinaia lor, iar reclasarea lor n funcie de natur se realizeaz prin atribuirea unui cod n momentul nregistrrii lor n conturile de calculaie ale contabilitii de gestiune. n aceast variant, nregistrrile contabile sunt urmtoarele: - nregistrarea cheltuielilor pe destinaii n cursul perioadei: Conturi de calculaie (grupa 92) = Conturi de reflectare a factorilor de producie consumai (grupele 28, 29, 3, 4, 5) - nregistrarea produciei obinute n cursul perioadei: Conturi de stocuri i produse n curs de execuie (clasa 3) = Costul produciei (grupa 93)

249

- nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n contabilitatea financiar la sfritul perioadei: Costul produciei (grupa 93) = i Conturi de cheltuieli (clasa 6) = Conturi de calculaie (grupa 92) Venituri din producia stocat (grupa 71)

Acest mod de organizare a contabilitii de gestiune este greu de realizat i are inconvenientul c rezultatul financiar global din contabilitatea financiar nu poate fi obinut direct. Informaiile furnizate prin conturile de cheltuieli i venituri din contabilitatea financiar nu conduc la stabilirea rezultatelor deoarece conturile se soldeaz pe msur ce cheltuielile i veniturile sunt preluate de contabilitatea de gestiune. 2. Concepia dualist. Potrivit acestei concepii, contabilitatea de gestiune este organizat ntr-un circuit separat de contabilitatea financiar. Este modelul adoptat prin legislaia din ara noastr i are ca elemente definitorii urmtoarele:
utilizeaz numai conturile din clasa 9 Conturi de gestiune. Deci conturile de

cheltuieli i venituri nu intr n coresponden cu conturile de gestiune;

toate cheltuielile i veniturile unitii patrimoniale sunt nregistrate dup natura lor

economic n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli, respeciv clasa 7 Conturi de venituri, iar pentru reflectarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar se folosesc conturile din clasa 90 Decontri interne;
n contabilitatea de gestiune sunt preluate doar cheltuielile incorporabile n costuri,

cheltuieli care sunt reclasate n funcie de destinaia lor pe produse, lucrri sau servicii prestate;
veniturile preluate din contabilitatea financiar, unde sunt nregistrate dup natura lor,

sunt reclasate prin prelucrrile contabilitii de gestiune n vederea stabilirii rezultatelor analitice;
nu este supus unor reguli rigide, putndu-i organiza informaiile privind cheltuielile

i veniturile n funcie de necesiti, perioade sau alte criterii determinate de cerine interne. Pentru nregistrarea operaiilor de gestiune n Planul de conturi general, adoptat n Romnia, s-a prevzut un sistem nominal de conturi grupate n clasa 9 Conturi de gestiune.

250

CAPITOLUL II - COSTURILE, VENITURILE I REZULTATELE CONCEPTE EXPLICATIVE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE

2.1. Noiuni i delimitri privind cheltuielile i costurile Folosirea unitar a unor noiuni i concepte, precizarea clar a coninutului lor, definirea i delimitarea zonelor de interferen cu alte concepte i noiuni constituie premisa fundamental n eliminarea unor confuzii i interpretri multiple pentru acelai fenomen. Este bine cunoscut c orice activitate economic are ca premis iniial existena resurselor, adic a acelor mijloace disponibile - informaie, management, munc, bunuri materiale etc. susceptibile de a fi valorificate n producerea de bunuri economice i servicii. n acest sens, conceperea, nfiinarea, meninerea n stare de funcionare sau chiar desfiinarea unei firme, se realizeaz prin atragerea acestor resurse i folosirea lor n acord cu interesele ntreprinztorului. Procurarea resurselor i utilizarea lor n activitatea economic conduc la noiunea de factori de producie. Generaliznd, factorii de producie reprezint resurse atrase i utilizate n activitatea productiv. n procesul complex de producere a bunurilor i serviciilor, firma, ca entitate organizat cu un scop bine definit, trebuie s decid permanent cu privire la organizarea fluxurilor de intrare i a modalitilor de combinare a factorilor de producie, astfel nct rspunsul la comanda social s se realizeze cu abateri ct mai mici. Indiferent de opiunea firmei cu privire la modul de procurare i combinare a factorilor de producie n procesul productiv, acetia se consum, se transform i n alte bunuri, i schimb forma fizic i utilitatea lor iniial, devenind bunuri, servicii, prestaii cu alte destinaii, alte valori i utiliti. Consumaiunile1 sau, altfel spus, sacrificarea factorilor de producie ntr-un proces condus cu un scop bine definit, reprezint principala premis n precizarea coninutului noiunii de cost. n opinia unor autori, consumaiunile de valori sunt definite ca fiind totalitatea valorilor aparinnd unor structuri organizatorice a economiei naionale care se consum sub durata unei perioade de timp. n funcie de modul cum se materializeaz n structura costurilor, consumaiunile se pot grupa n:
consumaiuni de valori productive; consumaiuni de valori accidentale; consumaiuni de valori neutre; consumaiuni de valori cu caracter special;

251

Pentru precizarea coninutului noiunii de cost un interes deosebit l prezint consumaiunile de valori productive. Numai acestea sunt necesare n procesul producerii bunurilor i serviciilor. Consumaiunile de valori neutre pot avea drept cauze unele disfuncionaliti organizatorice sau alte influene externe. Alte consumaiuni, cele accidentale, cauzate de fore externe firmei (calamiti, accidente etc.), nu se concretizeaz n produse, lucrri i servicii noi, ele fiind suportate din fonduri speciale (risc, asigurare etc.). Consumaiunile cu caracter special nu au nici o legtur cu costurile, ele fiind suportate din fonduri special constituite cu aceast destinaie sau din rezultatele financiare, n limitele unor reglementri n vigoare. Prin urmare, categoria economic de cost apare nemijlocit n producia bunurilor materiale i nu poate fi fundamentat tiinific n afara consumaiunilor de valori productive. Costul nu trebuie i nu poate fi considerat ca un rezultat al unei calculaii, ci ca o apariie obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat2. n materie de costuri unii autori afirm c vocabularul economitilor nu este acelai cu cel al contabililor3. n acest sens, delimitarea noiunii de cost de alte noiuni cu care uneori se fac confuzii este prima coordonat n definirea conceptului de cost. Astfel, n primul rnd, trebuie precizat c noiunea de cheltuieli, noiune care adesea se folosete pentru a desemna costuri, are un coninut eterogen i o sfer mai larg de cuprindere. n timp ce costul reflect un consum de factori de producie, cheltuielile reprezint pli (transferuri de numerar sau disponibiliti) efectuate n vederea sau n urma unei aprovizionri stocabile sau nestocabile, ori stingerii diverselor obligaii generate legal n sistemul de relaii cu terii. Unele pli sunt generate de aprovizionarea cu bunuri stocabile necesare produciei. Acestea sunt cheltuieli de aprovizionare, devenind costuri numai n momentul consumului, adic al transformrii lor n procesul de producie n alte utiliti. Cnd consumaiunile de valori afecteaz direct un produs finit, o anumit comand, un lot sau o serie de produse, o faz de fabricaie .a., poart denumirea de cheltuieli de producie4. Alte pli care fac parte tot din sfera cheltuielilor firmei, pot fi considerate costuri sau cheltuieli de producie chiar n momentul efecturii lor deoarece nsi plata acestora reflect un consum de resurse. Este cazul factorilor de producie nestocabili. n relaiile firmei cu terii exist i pli explicite, dar care nu au nici o legtur cu

Noiunea de consumaiune a fost introdus n literatura de specialitate n ara noastr de Prof. Dr. I. Evian. Vezi Cursul de contabilitate industrial, Bucureti 1945, p.151-158. 2 Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, p.28. 3 Lasseque, P., Gestion de lentreprise et comptabilit, Dallaz, Paris, 1967, Ediia IV, p.433. 4 Rusu, D., Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p.153.

252

consumurile productive ale firmei. Din punct de vedere teoretic asemenea pli nu pot fi incluse n nici una din componentele care formeaz coninutul tiinific al costurilor, acestea ncadrndu-se n noiunea generic de cheltuial. n practica economic, prin efectul unor reglementri n legtur cu calculul costurilor, unele din aceste cheltuieli sunt incluse n structura costurilor. De exemplu, contribuia firmei la formarea fondurilor asigurrilor sociale, a fondului pentru ajutorul de omaj etc. constituie abateri de la exprimarea costurilor ca expresie valoric a consumaiunilor de valori cu caracter productiv. n literatura de specialitate acest gen de cheltuieli sunt numitecheltuieli adiionale1. Din punct de vedere etimologic, noiunea de cost este de origine latin i deriv din verbul constare, care nseamn a stabili, a fixa. Din sensul original al cuvntului s-a conturat, apoi, noiunea de costa folosit pentru a exprima un consum ocazionat de

producerea unui obiect. Ulterior, de la noiunea de costa s-a ajuns la noiunea de cost folosit n acelai sens, n mod curent, n literatura de specialitate strin. Astfel, n literatura american i englez ntlnim noiunea de Cost, n literatura german Kosten, n literatura italian Costi, n literatura francez Cot2. Definit ca ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestarea unui serviciu3 sau suma exprimat n general n moned, a cheltuielilor necesare pentru achiziionarea sau producerea unui bun sau unui serviciu4, costul este n acelai timp o categorie economic specific produciei de mrfuri care evideniaz relaiile care apar n legtur cu comensurarea n expresie bneasc a cheltuielilor cu mijloacele de producie i fora de munc utilizate pentru obinerea unui produs sau a unui serviciu5. n opinia profesorului C. Olariu totalul consumaiunilor de valori n procesul de fabricaie reprezint costul produciei6. El este generat de consumurile de valori materiale i de munc vie n procesul de producie i nu de ctre o calculaie. Ali autori, ntr-o accepiune mai larg definesc costul de producie ca fiind totalitatea cheltuielilor ocazionate de producerea unor bunuri sau servicii de ctre o unitate economic sau n mod concret, costul reflect n expresie bneasc consumul de factori de producie (capital fix i variabil, munc, utilaje, cldiri, mediu etc.) pentru obinerea unei cantiti de bunuri i servicii1. Eliminnd noiunea de consumaiuni dar nu i pe cea de cheltuieli, costul mai este definit ca fiind un raport, o corelaie, ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le
Crstea, Gh., Oprea, C., Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p.21. Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, p.27-28. 3 Bue, G. (coord.), Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994, p.103. 4 Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic i financiar, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p.140. 5 Colectiv de autori, Dicionar de marketing, Editura Junimea, Iai, 1979, p.97. 6 Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, p.28.
2 1

253

efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produselor sale ntr-o perioad de timp determinat i cantitatea de bunuri materiale, lucrri sau servicii care formeaz aceast producie exprimat n anumite uniti de msur2. Potrivit acestor definiii, noiunea de cost nu exclude noiunea de cheltuial. ntr-un proces de producie att consumaiunile de valori propriu-zise ct i consumaiunile adiionale formeaz cheltuielile de producie. Deci, costurile pot fi definite ca expresie monetar a consumaiunilor de valori determinate de un produs, o comand sau o lucrare executat. n literatura economic francez unii autori definesc costul (cot) ca un ansamblu de cheltuieli alocate unui produs (sau unui serviciu dat), unei funcii (sau unui centru) a ntreprinderii la un moment i la un nivel, altul dect stadiul final3. n opinia autorului, conceptul de cost are o deschidere general i poate fi aplicat la o activitate, o faz, un produs etc, iar ansamblul costurilor de referin pentru un produs sau o lucrare constituie costul complet (cot de revient). Definind costul complet ca tot ceea ce a costat un grup de obiecte, un produs sau un serviciu n stadiul final de producie i de comercializare sau ansamblul cheltuielilor care se refer la grupul de obiecte, la produsul sau la serviciul considerat4, autorul elimin n plan teoretic confuzia dintre costurile pariale i costurile complete. Prima definiie are n vedere elementele constitutive ale costurilor luate separat pe diferite niveluri i este orientat mai mult spre o analiz structural a costurilor, n timp ce definiia costului complet abordeaz costurile ca elemente de sprijin n alegerea politicilor preurilor de vnzare i msurrii gradului de competitivitate n raport cu concurenii din bran. ntr-un alt context un cost nu este dect rezultatul msurrii de ctre un observator a consecinelor (trecute sau viitoare, dar foarte probabile) a unei aciuni specifice n contextul altor decizii bine precizate5. Planul Contabil General Francez definete un cost ca fiind suma algebric a cheltuielilor corespunztoare unui element definit n cadrul unei reele contabile1. Acest element poate fi un produs, o operaiune sau o funcie. Opiunea n legtur cu tipul de cost calculat se face n funcie de activitile ntreprinderii, de structura sa tehnic, precum i de imperativele sale de gestiune. Conform Planului Contabil General Francez costul se definete prin 3 caracteristici independente una de alta:
cmpul de aplicare;
Rusu, C. (coord.), Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai, 1995, p.17. Diaconu, I., Moldoveanu, L., Ivan, M., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p.21. 3 Launois, S., Analise economique des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1981, p.88. 4 ibidem, p. 87. 5 Le Lous, H., Congrs Association francaise de Comptabilit 1980, citat dup Oger, B., La Gestion par l Analyse des cots, Presses Universitaires des Frances 1994, Paris, p.11.
2 1

254

 momentul calculului; coninut.

Schematic, cele 3 dimensiuni ale costului pot fi redate n figura nr. 2.1.
Costuri constante (reale sau istorice) Funcia economic Administraie, producie, desfacere ... Mijloace de exploatare: Magazii, birouri, uzine, ateliere secii, maini, ... Activitatea de exploatare: Mrfuri vndute, produse finite, etc. Responsabilitate: Director general, Comercial, Tehnic ... Alte cmpuri de aplicare Cost prestabilit (norm, obiectiv, previziune, cost standard, buget, deviz ...

Cost variabil Cost direct Coninut Cost complet variabil Cost complet economic Cmp de aplicare

Fig. 2.1. Schema tridimensional a costurilor Legislaia actual din ara noastr aduce mbuntiri substaniale sistemului contabil prin alinierea acestuia la prevederile Directivelor a IV-a, a VII-a i a VIII-a ale Uniunii Europene i la standardele de contabilitate internaionale aplicabile i n sistemul contabil vest-european continental. Astfel, conform Legii contabilitii nr.82/1991, aplicabil de la 1 ianuarie 1994, unitile economice au trecut la un nou sistem contabil n care informaia costurilor este organizat printr-un circuit separat de contabilitatea financiar, numit contabilitate de gestiune. Potrivit acestor reglementri costul de producie a unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota de cheltuieli indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia2. n acelai regulament se menioneaz c toate cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, cu excepia dobnzilor la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclul lung de fabricaie, nu se includ n costuri. Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere se obine costul complet al produsului fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat. Din cele prezentate rezult c n concepia legiuitorului noiunea de cost

1 2

Alazard, C., Separes, S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p.95. ***Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, pct.19, aliniat 3. Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991.

255

de producie este asociat proceselor productive reflectnd consumuri i alte cheltuieli de producie. Ca materializare a structurii consumaiunilor de valori ntr-un proces de producie delimitat n timp i spaiu, costul reflect sub raport categorial esena ntregului sistem de legturi pe linie de producie i de circulaie ce se stabilesc ntre agenii economici productori i consumatori. Ignorarea acestor aspecte ntr-un sistem economic deschis, n care funcia produciei este separat de funcia consumului, iar piaa este principalul mecanism de reglare a activitilor economice, conduce inevitabil la decizii cu efecte economice imprevizibile asupra agenilor economici. Dac sub aspect teoretic delimitarea n coninut a conceptului n materie de costuri reflect n general latura calitativ, problem nerezolvat n ntregime n literatura economic, dimensionarea lor n practica firmei ridic o serie de dificulti aproape imposibil de rezolvat. De aici i expresia costul unui bun sau a unui serviciu nu exist1 sau costul este o noiune simpl pe care toat lumea o cunoate sau crede c o cunoate; calculul acestuia ridic ns probleme de un anumit grad de dificultate2. Dificultile n determinarea unui cost real care s stea la baza unui calcul corect al rentabilitii produsului i au izvorul att n complexitatea actual a proceselor de producie ct i n dinamica accentuat a transformrilor de mediu economico-social n care firma se dezvolt. Astfel, rsturnarea piramidei costurilor n sensul creterii semnificative a ponderii costurilor indirecte n defavoarea costurilor directe, rezultat al automatizrii i robotizrii proceselor de producie, implic folosirea anumitor procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse, stabilite mai mult sau mai puin tiinific, procedee ce variaz n funcie de context. Prin urmare, evaluarea costului unui bun sau serviciu reflect o opiune i nu o cunoatere real. Dificultile legate de repartizarea cheltuielilor indirecte i necesitatea unor decizii operative n gestiunea ntreprinderii au condus la apariia i dezvoltarea n teoria economic a conceptului de cost parial. Costurile pariale reprezint de fapt o concepie de calculaie a costurilor care renun la calcule subiective i arbitrare de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, serviciilor prestate i lucrrilor executate. Este cazul cheltuielilor de structur, care n concepia sistemului costurilor pariale sunt cheltuieli ale perioadei, generate de timp i nu de activitatea productiv desfurat. n teoria i practica economic sistemul costurilor pariale s-a dezvoltat n special n dou versiuni:

1 2

Oger, B., La gestion par lanalyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.10. Mazars, R., Calcul et control de prix de revient, Paris, 1967, preluat dup Rusu, C. (coord.), Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai 1995, p. 16.

256

 versiunea costurilor variabile, cunoscut sub denumirea anglo-saxon de direct costing,

fundamentat pe delimitarea costurilor variabile de costurile fixe sau de structur. n aceast concepie suma cheltuielilor de producie variabile formeaz costul variabil, caz n care elementul cheie n luarea deciziilor l constituie marja brut unitar a costului variabil, determinat ca diferen dintre veniturile realizate din vnzrile fiecrui produs i costurile variabile ale acestuia. Acest sistem este recomandat atunci cnd cheltuielile de structur reprezint stabilitate n timp iar cheltuielile variabile au o pondere ridicat n totalul cheltuielilor ncorporate n costuri.
versiunea costului direct, situaie n care costul utilizat n gestiunea ntreprinderii nu

cuprinde dect costurile directe, adic acele cheltuieli variabile i fixe care pot fi regsite fr ambiguitate n structura costurilor totale. Un alt argument n sprijinul ideii c evaluarea unui cost este o opiune, se refer la preurile care pot fi folosite n evaluarea factorilor de producie dai n consum. Sub acest aspect, preurile folosite pentru evaluarea consumurilor productive din structura costurilor pot determina abateri ale costului stabilit prin calculele contabilitii fa de ceea ce trebuie s reprezinte el din punct de vedere valoric. Aprovizionarea cu factori de producie stocabili n momente diferite, de la furnizori diferii, cu o mare diversitate de preuri pentru aceeai unitate de factori, mai ales n condiii de inflaie i existena unui decalaj ntre momentul aprovizionrii i cel al consumului acestor factori, sunt realiti ntr-o economie concurenial care conduc la luarea unor decizii cu privire la metoda de evaluare a ieirilor din stocuri i afectare a costurilor. n funcie de metoda folosit1 vor rezulta mrimi diferite ale costului aceluiai produs finit sau serviciu. Pe de alt parte, complexitatea calculelor tehnico-economice pe baza crora se determin mrimea valoric a unor componente structurale ale costului poate contribui la anumite aproximaii n msurarea costurilor complete. Aceste aproximaii pot fi puse n legtur cu: modalitile de evaluare a produciei neterminate; caracterul mediu al unor cote de cheltuieli de repartizat; afectarea exerciiului curent cu o serie de cheltuieli efectuate n avans; metodele de amortizare folosite; gradul de utilizare a capacitilor de producie etc. O problem deosebit n determinarea unui cost real o constituie modul de afectare a costurilor cu amortizarea activelor fixe n situaia n care unitatea nu lucreaz la parametrii proiectai. n aciunile de previzionare a costurilor, acestea se dimensioneaz n funcie de un anumit nivel de activitate considerat normal. Nivelul real al activitii pentru anumite perioade poate fi
1

CMP , Metoda costului mediu ponderat cu variantele ei; FIFO , Metoda primului intrat, primul ieit (First in first out); LIFO , Metoda ultimului intrat, primul ieit (Last in first out);

257

diferit de cel normal. n aceste condiii, imputarea cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, calculate pentru un nivel normal de activitate i imputate unor cantiti de produse diferite fa de previziuni, conduce implicit la modificarea mrimii costurilor unitare. Pentru eliminarea din costurile complete a surplusului de amortizare datorat folosirii incomplete a capacitii de producie, teoria economic propune un nou concept, costul raional sau costul imputrii raionale. Imputarea raional a cheltuielilor de structur determin un surplus de cheltuieli care rmn nerepartizate, un cost de subactivitate suportat din rezultatul exerciiului, sau, n situaia invers, o prim sau ctig de supraactivitate. Legislaia1 economic actual impune calculul costului de subactivitate i reflectarea lui direct n rezultatul exerciiului. Dintr-un alt unghi de vedere, abaterile valorice ale costurilor calculate de la dimensiunea lor real, pot fi provocate i de existena unor disfuncionaliti n realizarea performanelor preconizate ale firmei. Astfel, ntreruperea activitii pentru o perioad de timp datorit unor greve sau din diverse alte motive neprevzute, poate genera o cretere a consumurilor specifice de materiale, munc, energie etc, i implicit, apariia unor costuri suplimentare numite n literatura economic costuri ascunse2. n practica economic, calculul costurilor constituie pentru fiecare firm un caz concret, cu particulariti conturate explicit, n funcie de caracterul procesului de producie, de tehnologia folosit, de mrimea unitii patrimoniale, de tipul de producie, de structura organizatoric, de modul de organizare, de structura sistemului informaional etc. 2. 2. Cheltuielile i costurile n gestiunea economic Abordarea teoretic a problematicii complexe a costurilor de producie nu se poate opri numai la delimitarea unor concepte i noiuni cu care se opereaz frecvent n teoria i practica economic. Cunoaterea multidimensional a costului i analiza lui ca descriptor cantitativ i calitativ al activitii economice necesit i o sistematizare logic a categoriilor de cheltuieli i costuri dup anumite criterii. Orice ntreprinztor, pentru a aciona raional n vederea creterii eficienei economice este obligat s cunoasc i s urmreasc n permanen distribuia cheltuielilor pe purttori de costuri i perioade de gestiune. n acest sens, clasificarea cheltuielilor este n msur s contribuie la cunoaterea oportunitii lor n afectarea costurilor, potennd astfel funcia cognitiv a costurilor n vederea fundamentrii deciziilor de gestiune pe baze realiste. O construcie teoretic bazat pe fundamente tiinifice n legtur cu gruparea cheltuielilor n
NIFO, Metoda proxima intrare, prima ieire (Next in first out) ***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, pct 110, al.1. Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991. 2 Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998, p.114.
1

258

categorii care pot sau nu pot afecta costurile este de natur s contribuie n mod decisiv la analize comparative menite s furnizeze informaii importante pentru activitatea ntreprinztorului pe o pia concurenial. n acelai sens, gruparea cheltuielilor ntreprinderii dup anumite caracteristici permite urmrirea i controlul operaional al acestora pe categorii de cheltuieli, centre de analiz i perioade de gestiune. Sub un alt unghi de vedere, clasificarea cheltuielilor firmei n anumite categorii prezint un interes major la nivel macroeconomic. Muli indicatori macroeconomici au la baz raporturi statistice a anumitor categorii de cheltuieli ale firmelor. Indiferent de criteriul de clasificare a cheltuielilor de producie, scopul principal al acestor grupri este de a furniza operatorilor economici informaii sintetice i analitice, astfel ca deciziile lor s aib un suport informaional operaional. Pe de alt parte, o alt coordonat a cercetrii efortului depus, materializat n cheltuielile ntreprinderii, o constituie eficiena lor n procesul productiv al firmei. n planul consumaiunilor de valori generatoare de costuri, construciile teoretice cu privire la definirea i clasificarea lor sunt de natur s favorizeze conceptualizarea unui sistem informaional flexibil, capabil s permit urmrirea operativ a consumurilor, a abaterilor de la norme pe cauze i responsabiliti, astfel nct costurile calculate s devin instrumente reale de msur a rentabilitii, de control i reglare a gestiunii n vederea sporirii eficienei resurselor consumate. n acest sens, studiul teoretic al costului reprezint un punct de sprijin, o premis fundamental n organizarea contabilitii de gestiune dup principii i reguli care s corespund unor necesiti practice de fundamentare a deciziilor n legtur cu gestiunea firmei. 2.2.1. Clasificarea cheltuielilor La nivelul firmei, pentru care cuantificarea efortului depus materializat n multitudinea plilor efectuate i compararea acestora cu veniturile realizate sunt preocupri cotidiene, vom constata c nsi legislaia actual1 impune prin sistemul contabil adoptat o clasificare a cheltuielilor i un tratament contabil diferit n funcie de natura lor economic. Colectarea sistematic n conturi diferite a cheltuielilor firmei dup natura lor i compararea acestora cu veniturile structurate dup aceleai criterii, genereaz o veritabil surs de informaii prezentat utilizatorilor interni i externi prin forme specifice contabilitii financiare. Aadar dup natura lor economic, cheltuielile ntreprinderii sunt grupate n zece grupe, fiecare coninnd un numr variabil de conturi n care sunt nregistrate cheltuieli omogene.
***Legea Contabilitii nr.82 /1991 i Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii. Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991.
1

259

O regrupare a cheltuielilor n funcie de natura i destinaia lor se realizeaz prin structura contului de profit i pierdere. Conform modelului de raportare bilanier, contul de profit i pierdere evidenieaz cheltuielile grupate pe patru mari categorii: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli excepionale, cheltuieli cu impozitul pe profit. Cheltuielile de exploatare includ grupe de cheltuieli eterogene, care sunt n legtur direct cu activitatea de producie i comercializare a firmei. n aceast categorie sunt cuprinse: cheltuieli materiale pe principalele elemente componente; cheltuieli privind mrfurile; cheltuieli cu remuneraiile i asimilate; cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte; cheltuieli cu amortizrile i provizioanele i alte cheltuieli de exploatare. Cheltuielile financiare sunt pli ocazionate de: atragerea de ctre ntreprindere a capitalurilor temporar disponibile a altor firme, plasarea capitalurilor proprii disponibile, asigurarea circuitului lichiditilor i disponibilului n conturi bancare etc. Acestea se materializeaz n dobnzi pltite pentru credite i datorii, pierderi din creane legate de participaii, sconturi acordate clienilor, diferene nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor i operaiilor efectuate n devize etc. Cheltuielile excepionale sunt pli i consumuri ce nu au caracter obinuit i nu sunt generate de activitatea normal a ntreprinderii. Au o apariie excepional i se refer fie la operaii de gestiune, fie la operaii de capital (perisabiliti, penaliti, debite prescrise, pierderi din calamiti, lipsuri, donaii etc) Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt pli reglementate prin lege reprezentnd o anumit cot din profit virat la buget. Aceste grupri de cheltuieli cu care opereaz contabilitatea financiar sunt rezultatul unor normalizri n vederea aplicrii unitare a contabilitii de ctre toi agenii economici, formrii unui limbaj comun i furnizrii unor informaii mediului extern care s contribuie la buna funcionare a sistemului economic concurenial. Dac nevoia de informaii externe este satisfcut prin contabilitatea financiar, deciziile de gestiune intern solicit n mod cert un alt tratament al cheltuielilor ntreprinderii. Acest tratament realizat prin contabilitatea de gestiune este n msur s contribuie la o cunoatere real a costurilor pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, n vederea comparrii lor cu preurile de vnzare i stabilirii cu exactitate a rezultatelor. n condiii de concuren, fiecare agent economic este interesat de rentabilitatea fiecrui bun produs de firm. Aceasta impune o analiz sistematic a cheltuielilor ntreprinderii n vederea afectrii costurilor numai cu acele cheltuieli care au o legtur nemijlocit cu purttorul de cost stabilit. n acest sens, cheltuielile

260

nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic se regrupeaz dup legtura lor cu costul de producie n urmtoarele categorii:
Cheltuieli integral ncorporabile n costuri; sunt cheltuieli ale firmei care se includ n

costuri n sum egal cu plata lor nregistrat n contabilitatea financiar; de regul, cheltuielile de exploatare pot fi incluse n categoria cheltuielilor integral ncorporabile. Acestea pot mbrca forma unor pli pentru stingerea obligaiilor aprute ca urmare a procurrii factorilor de producie sau ca efect al unor reglementri legale n domeniu i care tot n virtutea reglementrilor n vigoare sunt ncorporate n costuri.
Cheltuieli parial ncorporabile n costuri; sunt reflectate n contabilitatea financiar

ntr-o form diferit de cea cu care sunt afectate costurile. Diferenele sunt cunoscute sub denumirea de diferene de ncorporare i provin din: - cotele de cheltuieli constatate n avans, generate de pli pentru chirii, impozite, taxe etc., nregistrate n contabilitatea financiar ntr-o sum global n momentul plii, dar care se refer la perioade mai mari dect cea pentru care se calculeaz costurile; - cheltuieli de nlocuire, determinate de calcule care n contabilitatea financiar se stabilesc dup alte criterii, uneori impuse prin legislaia fiscal, fa de cheltuielile corespondente care afecteaz costurile i sunt determinate prin calcule tehnico-economice, asigurnd realitate i comparabilitate costurilor.
Cheltuieli nencorporabile n costuri; sunt cheltuieli nregistrate de contabilitatea

financiar, dar care nu pot afecta costurile, deoarece nu au un caracter obinuit n raport cu activitile generatoare de costuri. De regul, aici se includ cheltuielile excepionale care privesc amenzi i penaliti, pierderi din lipsuri, degradri i declasri ale materiilor prime i produselor etc;
Cheltuieli supletive sau suplimentare; nu reprezint cheltuieli propriu-zise deoarece nu

sunt

nregistrate n contabilitatea financiar. n aceast categorie pot fi incluse

consumuri care prin ncorporarea lor n costuri permit efectuarea unor calcule de eficien i analize comparative n domeniul costurilor. Includerea n costuri a remuneraiei ntreprinztorului i a familiei sale, n cazul firmelor individuale sau familiale, i a remuneraiei capitalului propriu la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate, contribuie la determinarea unor costuri comparabile cu ale firmelor la care remuneraia conductorului i dobnda aferent capitalului mprumutat este nregistrat ca cheltuial n contabilitatea financiar i deci, ncorporabil n costuri. Sintetic aceast clasificare este redat n figura 2.2. n practica agenilor economici gruparea cheltuielilor n funcie de anumite criterii nu reprezint un scop n sine. Urmrirea operativ a cheltuielilor pe diverse structuri, analiza lor 261

comparativ n timp i spaiu sunt obiective subordonate unui scop unic, prioritar oricrei firme, acela de a urmri eficiena lor i de a aciona n vederea creterii ei. Acestui deziderat i rspund i alte criterii de grupare a cheltuielilor ntreprinderii.
Cheltuieli supletive (calculate)

Cheltuieli evideniate n contabilitatea financiar

Cheltuieli integral ncorporabile n costuri Cheltuieli parial ncorporabile Cheltuieli nencorporabile

Cheltuieli reale (plata factorilor de producie)

Cheltuieli ncorporate n costurile produselor, lucrrilor i serviciilor

Fig. 2.2. ncorporarea cheltuielilor n costuri Astfel, dac se are n vedere destinaia cheltuielilor n raport cu funciile firmei, ca elemente intercorelate n procesul de producie a bunurilor, acestea se pot grupa n:
cheltuieli destinate funciei aprovizionrii, n care sunt incluse categorii

neomogene, dar care au ca finalitate asigurarea bazei materiale necesare continuitii procesului de producie. Acestea nu privesc n mod direct preul factorilor de producie la furnizor, ele fiind legate de conducerea, organizarea i exercitarea funciei de aprovizionare;
cheltuieli destinate funciei de producie, au ponderea cea mai nsemnat n

totalul cheltuielilor firmei. Includ pli de natur diferit n legtur cu preul factorilor de producie achiziionai i destinai consumurilor productive. Tot n aceast categorie pot fi incluse i alte pli de natura cheltuielilor adiionale care prin lege pot face obiectul unor calculaii de costuri.
cheltuieli destinate funciei desfacerii, n care plile au rolul de a asigura

transformarea bunurilor produse i destinate pieei n lichiditi bneti care s fac posibil reluarea produciei;
cheltuieli destinate funciei de administraie, unde sunt incluse plile generate

de remunerarea factorilor de conducere i administraie general i de asigurare a bazei materiale necesare exercitrii acestei funcii.

262

n cadrul fiecrei funcii cheltuielile pot fi regrupate dup diverse alte criterii, astfel ca informaiile furnizate analizei comparative s contribuie efectiv la decizii operative cu efecte reale n creterea eficienei activitii. Un alt criteriu de clasificare a cheltuielilor de producie este acela al naturii factorilor de producie consumai sau neconsumai, coninui n structura costurilor. Acest criteriu poate oferi informaii care, cercetate n dinamic i analizate comparativ cu cheltuielilor unitilor similare, pot conduce la decizii strategice de modernizare a unor activiti sau de renunare la altele. Din acest punct de vedere, cheltuielile firmei pot fi grupate n cheltuieli cu munca vie i cheltuieli cu munca materializat. Cheltuielile cu munca vie cuprind n mod normal plile generate de remunerarea personalului ntreprinderii. n practica economic aceast categorie cuprinde i o serie de pli impuse prin legislaia economic, care dau coninut relaiei agentului economic cu societatea. Sunt incluse aici: contribuia la asigurrile sociale, la constituirea fondului de omaj i diverse alte contribuii i taxe impuse, variabile n timp, n raport cu politica economic a statului n diferite etape. Cheltuielile cu munca materializat sunt ocazionate de plile efectuate pentru cumprarea factorilor de producie, materiale stocabile sau nestocabile. Tot n aceast categorie se cuprind i recuperrile de cheltuieli investite n active fixe prin includerea amortizrii lor n costurile produciei. Existena unui decalaj de timp ntre momentul efecturii plii i momentul afectrii costurilor conduce la gruparea cheltuielilor n trei categorii: cheltuieli curente, cheltuieli anticipate i cheltuieli preliminate. Cheltuielile curente sunt pli efectuate n cursul unei perioade de gestiune pentru diverse aprovizionri stocabile sau nestocabile destinate s afecteze costurile aceleiai perioade de gestiune. n aceast categorie pot fi incluse: cheltuielile cu salariile, cheltuielile cu materiile prime i materialele, cheltuielile cu utilitile etc. Cheltuielile anticipate sunt de asemenea pli i consumaiuni ale perioadei de gestiune, dar care potrivit principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de producie, vor afecta costurile perioadelor viitoare de gestiune. Abonamentele, reviziile tehnice, reparaiile capitale .a. sunt cheltuieli care se ncadreaz n aceast categorie. Cheltuielile preliminate sau consumuri determinate prin calcule, se mai numesc i cheltuieli calculate sau contabile, care afecteaz costurile perioadei de gestiune dar pentru care plata efectiv are loc ntr-o perioad ulterioar. De exemplu, dac plata efectiv a concediilor de odihn se realizeaz n anumite perioade ale anului, afectarea costurilor se realizeaz preliminat proporional pentru toate lunile. 263

2.2.2. Clasificarea costurilor Ca parte component a studiului teoretic, clasificarea costurilor este un rezultat firesc al cercetrii comportamentului lor pe diverse structuri, niveluri de activitate sau alte criterii, ntrun mediu economic determinat n timp i spaiu. Un prim aspect are n vedere comportamentul lor n raport cu volumul de activitate. Acest criteriu nlesnete nelegerea corect a relaiilor: cost-volum, cost-pre, cost-beneficiu, costpia i n acelai timp, ofer posibilitatea efecturii unor calcule reale n legtur cu limitele n care activitatea de producie i comercializare este rentabil. Din acest punct de vedere, costurile firmei, att cele totale, ct i cele unitare (medii), se mpart n costuri fixe i costuri variabile. La ncadrarea unui cost n categoria fix sau variabil trebuie s se aib n vedere trei coordonate:
durata perioadei de analiz a acestuia; volumul fizic de producie; caracterul nsui al costului respectiv.

Durata perioadei de analiz a costului se refer la timpul n care firma are interesul i posibilitatea de a-i suplimenta capacitatea de producie sau de a o moderniza pe cea existent. Astfel, perioada scurt este definit n raport cu posibilitatea productorului de ai spori producia fr o suplimentare a capacitilor de producie. Se caracterizeaz prin folosirea acelorai utilaje, modificarea volumului produciei realizndu-se prin suplimentarea cantitilor de munc i a consumurilor materiale. Perioada lung se definete n raport cu timpul n care se produc modificri n dotarea tehnic a firmei i prin urmare, se produc modificri n volumului produciei. n sensul tratrii costurilor, perioadele nu sunt definite n termeni calendaristici, ele variind n funcie de tipul de ntreprindere, dorina ntreprinztorului i fora lui financiar. Pe termen lung toate costurile sunt variabile. Volumul fizic al produciei are efect hotrtor asupra mrimii costurilor, care reacioneaz diferit pe diverse trepte de modificare a acestuia. Este bine cunoscut c rspunsul la ntrebarea: Ct cost unitatea de produs x? nu poate fi dat dac nu i se asociaz informaia cu privire la nivelul cantitii pentru care se calculeaz acel cost. A treia coordonat, caracterul nsui al costului, privete sensibilitatea variaiei lui la modificrile volumului fizic. n mod concret, gruparea i analiza costurilor n termeni de variabile i fixe n raport cu producia, vizeaz dou limite determinate de cauze diferite. O limit minim, sub al crei 264

nivel ntreprinderea produce pierderi, i o limit maxim, fixat de capacitatea de producie proiectat. Peste aceast limit sunt necesare noi investiii, fapt care provoac o nou reconsiderare n maniera de abordare a costurilor firmei. Numai pe acest interval costurile pot fi grupate n costuri fixe i costuri variabile. 2.2.2.1. Costurile fixe Costurile fixe, numite i de structur, au un nivel independent de volumul activitii. Acestea fac indespensabil existena i funcionarea ntreprinderii, sunt angajate global i permanent, fiind preponderent consecina deciziei de investiie sau dezinvestiie. Mrimea lor absolut nu se modific pe termen scurt, ns ponderea lor pe totalul costurilor scade pe msur ce volumul produciei crete i invers. La o mrime constant a acestora, nivelul lor pe unitate de produs devine variabil, aspect evideniat de figura nr. 2.3. Spre deosebire de evoluia costurilor fixe totale reprezentat de o dreapt paralel cu axa pe care este nscris volumul produciei, curba costurilor fixe unitare descrie influena simultan a 2 factori: - nivelul costurilor fixe totale; - nivelul de folosire a capacitii de producie. (c) (c)

a) costuri fixe totale

(q)

(q) b) costuri fixe unitare

Fig. 2.3. Evoluia costurilor fixe La rndul lui, primul factor - nivelul costurilor fixe totale - este o rezultant a gradului de mecanizare, automatizare i robotizare a produciei i prezint o tendin de cretere n ritmuri accelerate datorate concurenei i creterii potenialului de cercetare - dezvoltare n mediul economico-social actual. Cel de-al doilea factor, nivelul de folosire a capacitilor de producie, contribuie la o reducere relativ a costurilor fixe, care poate fi evideniat prin urmtorul model:

Cf = Cf o(

Q1 1) , n care: Q0
265

C f - efectul de reducere a costurilor fixe;

C f o - costurile fixe n perioada de baz;
Q1 i respectiv Q0 volumul produciei n perioada raportat i de baz. Pe termen lung, ca urmare a sporirii capacitii de producie prin noi investiii, costurile fixe pot cunoate salturi, ca efect al modificrii sumei amortizrii. De asemenea, datorit deciziei de reducere a capacitilor de producie, costurile fixe se pot diminua ca suma absolut, dar n nici una din situaii ele nu-i schimb caracterul de cost fix, aa cum rezult n figura 2.4.

(c)

(c)

(q) a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare

(q)

Fig 2.4. Evoluia costurilor fixe pe termen lung n funcie de caracterul deciziei, de investiie sau dezinvestiie, costurile fixe pot cunoate salturi ascendente sau descendente (fig 2.5.).

(c) cf3 cf1 cf2

(c) cf1 cf3

cf2

(q) a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare

(q)

Fig. 2.5. Costuri fixe n salt Studiul costurilor fixe n corelaie cu gradul de utilizare a capacitilor de producie furnizeaz informaii operative pentru fundamentarea unor decizii pe linia neincluderii n calcul a unor costuri fr acoperire numite costuri de subactiviti. Determinarea exact a

266

costurilor subactivitii i suportarea lor conform legislaiei n vigoare1, din rezultatul exerciiului, contribuie la identificarea contribuiei fiecrui produs sau activiti la realizarea profitului firmei. 2.2.2.2. Costurile variabile Analizate pe anumite intervale de timp, costurile al cror volum total se modific n raport cu nivelul de activitate sunt cunoscute n literatura i practica economic sub denumirea de costuri variabile. Acestea sunt n general consecina deciziei de exploatare, modificarea lor fiind proporional sau neproporional cu variaia volumului de producie, n funcie de caracterul nsui al costului respectiv. Asemenea costurilor fixe, costurile variabile pot fi analizate, fie prin raportarea la volumul total al produciei, fie prin raportare la unitatea de produs. Teoretic, costurile variabile constituie o funcie a volumului produciei, exprimat matematic astfel: CV= f(q) , pentru costurile variabile totale;

Cv =
n care:

f (q) pentru costurile variabile unitare (medii); q

CV - reprezint costuri variabile totale; CV - reprezint costuri variabile unitare; q - reprezint volumul produciei fabricate. Caracteriznd elementele eterogene de consumaiuni, care prin natura lor reacioneaz diferit la modificarea volumului produciei, costurile variabile pot fi regrupate, n funcie de ritmul lor de modificare comparativ cu ritmul de modificare a volumului produciei, n costuri proporionale, costuri progresive, costuri degresive, costuri regresive i costuri flexibile. Costurile variabile proporionale sunt legate nemijlocit de volumul fizic al produciei, variaia lor fiind direct proporional cu cea a volumului fizic. Variaia lor proporional cu producia i evoluia lor n acelai sens cu volumul fizic se refer la suma lor total. Pe unitate de produs ponderea lor rmne variabil, aspect reliefat n figura 2.6 . Variabilitatea proporional a costurilor reflectat n graficul prezentat mai sus are n vedere comportamentul lor ca tendin pe un anumit interval de timp. n practica economic, sub influena simultan a unui complex de factori de natur diferit, care acioneaz deseori contradictoriu, evoluia lor poate cunoate salturi descendente sau ascendente.
1

Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27 decembrie 1991, art.10.

267

(c)

(c)

(q) a) costuri proporionale totale

(q) b) costuri proporionale medii

Fig 2.6. Evoluia cheltuielilor de producie proporionale Astfel, aplicarea n producie a rezultatelor cercetrii tiinifice, substituirea optim a factorilor de producie etc. pot avea ca efect reducerea consumurilor specifice i ca urmare, aceeai unitate de produs s conin o sum mai mic de costuri variabile proporionale. n acest caz, ele vor evolua n salt descendent, aa cum reiese din fig 2.7.
(c) (c)

(q) a) costuri proporionale totale

(q) b) costuri proporionale unitare

Fig 2.7. Dinamica costurilor proporionale n salt descendent O alt serie de factori interni sau externi (cererea de produse calitativ superioare, inflaia etc.) pot contribui la o majorare a costurilor n intervale de timp relativ scurte, justificnd apariia costurilor proporionale n salt ascendent (fig 2.8.). (c) (c)

(q) a) costuri proporionale totale

(q) b) costuri proporionale unitare

Fig 2.8. Dinamica costurilor proporionale n salt ascendent

268

Costurile progresive se caracterizeaz printr-o cretere mai mare i cu un ritm mai rapid dect creterea volumului fizic al produciei. Aceste ritmuri se menin att pe total costuri, ct i pe unitatea de produs (fig 2.9.). (c) (c)

(q) a) costuri progresive totale

(q) b) costuri progresive unitare

Fig. 2.9. Evoluia costurilor progresive Costurile progresive pot urma o evoluie liniar, concav sau convex. Apariia lor constituie un semnal de alarm pentru gestiunea firmei, deoarece cauzele lor se regsesc n general n zona folosirii neeconomicoase a factorilor de producie i a modului de remunerare a lor. n mod concret unele cauze se refer la:
modificri n structura personalului productiv pe categorii de calificare datorate unor

plecri masive ale lucrtorilor calificai i ncadrri noi cu muncitori mai puin calificai;
reducerea randamentului unor maini i instalaii din diverse cauze cu consecine directe

materializate n reducerea volumului de producie i respectiv creterea costurilor;

remunerarea supradimensionat a personalului fr o cretere corespunztoare a

productivitii muncii etc. Costurile degresive. Sub aspectul variabilitii n structura costurilor totale i medii exist i elemente care reacioneaz n acelai sens cu volumul fizic al produciei, ns cu un ritm inferior acestuia. n literatura de specialitate sunt cunoscute sub denumirea de costuri degresive. Explicaia acestui comportament const n faptul c la o cretere mai substanial a volumului fizic i nu la fiecare unitate de produs fabricat n plus, orice cost degresiv are, pe de o parte, un comportament similar costurilor relativ fixe, iar pe de alt parte, variaia lor este proporional. Evoluia lor poate fi liniar sau neliniar (figura 2.10, figura 2.11).

269

(c)

(c)

(q) a) costuri totale b) costuri unitare

(q)

Fig 2.10. Costuri degresive liniare

(c) (c)

(q) a) costuri totale b) costuri unitare

(q)

Fig 2.11. Costuri degresive neliniare Costurile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare, dei cresc ntr-o proporie mai mic dect crete volumul fizic al produciei, proporia lor nu se menine constant, ele oscilnd n cadrul anumitor limite. Indicele de degresie, calculat ca un raport ntre creterea relativ a costurilor i creterea relativ a volumului fizic al produciei fizice este subunitar cu valori ntre 0 i 1. Valorile limit ale indicelui de degresie schimb caracterul de costuri degresive. Astfel, limita inferioar 0 le transform n costuri fixe, iar limita superioar 1 conduce la noiunea de costuri variabile proporionale. n analiza costurilor, ritmul variabilitii costurilor comparativ cu cel al produciei fizice se cerceteaz pe baza coeficientului de elasticitate. n funcie de gradul de reacie a costurilor la modificarea volumului fizic, elasticitatea costurilor totale poate fi: unitar, supraunitar i subunitar. Sintetic, elasticitatea costurilor este prezentat n tabelul 2.1. Studiul costurilor sub aspectul elasticitii lor contribuie n mod decisiv, att la elaborarea bugetelor de costuri, ct i la proiectarea unor sisteme de calcul al costurilor adaptate condiiilor concrete ale firmei, care s permit urmrirea i analiza operativ a abaterilor pe diverse structuri de costuri i centre de analiz.

270

Tabelul 2.1.
Elasticitatea costurilor totale Modificarea relativ a volumului fizic Ec = 1

costurilor

costurilor
Sunt

CT1 CT0 100 CT0 = 1; Q1 Q0 100 Q0 CT1 CT0 100 CT0 > 1; Q1 Q0 100 Q0
CT1 CT0 100 CT0 < 1; Q1 Q0 100 Q0

Se menin

I CT = I q

constante

proporionale

Ec > 1

Nivel n

Sunt progresive

I CT > I q

cretere

Ec < 1

Nivel n

Sunt degresive

I CT < I q

scdere

Costuri regresive. Uneori n practica economic se face confuzie ntre costurile degresive i cele regresive. Spre deosebire de costurile degresive, care totui cresc la o sporire a volumului fizic, dar creterea se realizeaz ntr-o proporie mai mic, costurile regresive au un nivel ridicat cnd producia fizic este mic, dar scad cu o rat mare pe msur ce volumul fizic cunoate rate importante de cretere. Costuri flexibile. Uneori, pe perioade determinate, asupra costurilor variabile acioneaz o serie de factori aleatori care determin un comportament schimbtor al acestora. Pe msura creterii volumului fizic al produciei fabricate sub influena acestor factori, costurile variabile pot evolua liniar, dup care neliniar, progresiv, degresiv sau proporional, schimbrile intervenind alternativ. Aceste costuri sunt cunoscute sub denumirea de costuri flexibile. Costuri marginale. Costul marginal sau costul unei uniti adiionale n raport cu un anumit nivel al activitii constituie un instrument esenial n investigarea raionalitii consumului suplimentar de resurse economice, folosit n fundamentarea deciziilor de sporire a volumului de activitate prin lansarea unor noi serii de produse sau acceptarea unor comenzi suplimentare. Definit ca sporul de cheltuieli determinat de creterea cu o unitate a produciei sau ca diferen ntre ansamblul cheltuielilor curente necesare unei producii date i ansamblul cheltuielilor pentru aceeai producie majorat sau diminuat cu o unitate, costul marginal este expresia monetar a ultimei uniti fabricate, unitate care poate fi: un 271

variabile

unitare

costurilor totale

Comportamentul

Comportamentul

Modificarea relativ a

articol, un lot de produse, o serie de produse etc. Fiind costul ultimei uniti produse, costul marginal (Cm) se calculeaz ca diferen ntre costul total pentru n+1 uniti de produs (Cn+1) i costul total pentru n produse (Cn).

C m = C n +1 C n
Dac unitatea adiional de produs reprezint un lot sau o serie se poate determina un cost marginal unitar prin divizarea costului marginal al seriei sau lotului cu numrul unitilor fizice din serie sau lot.

C mu =

C n +1 C n Q n +1 Q n

Pe termen scurt, dac producia crete fr investiii suplimentare, cu aceleai dotri tehnice, costul marginal va conine doar costuri variabile, deoarece nivelul costurilor fixe nu se modific i au fost imputate primelor uniti fabricate. Aceast manier de abordare a costului marginal nu este posibil dect dac: exist disponibiliti n folosirea capacitilor de producie, costurile variabile sunt strict proporionale cu cantitile fabricate, iar costul marginal corespunde preului elementelor coninute n ultima unitate adiional. Prin urmare, costul marginal rezult dintr-o variaie a costului total, care la rndul lui, are drept cauze modificarea costului variabil. Comportamentul diferit, proporional i nonproporional al unor categorii de costuri variabile la modificarea volumului produciei, determin ca att curba costurilor variabile totale ct i curba costurilor marginale s nu fie liniar, ci sub form de S, respectiv U. Pe termen lung, folosirea costului marginal ca instrument de cunoatere pentru pregtirea deciziei de gestiune trebuie corelat cu raionamente noi, bazate pe studii previzionale n legtur cu evoluia pieei factorilor de producie i a produselor fabricate.

2.2.2.3. Alte criterii folosite n clasificarea costurilor

Decizia de gestiune, ca reacie de adaptare a sistemului condus la comanda social, trebuie s se bazeze pe o cunoatere multidimensional a costurilor ca indicator complex de caracterizare a gestiunii. Prin urmare, diferenierea costurilor dup diverse criterii, sistematizarea lor n grupe omogene i urmrirea operativ a acestora contribuie nemijlocit la mbuntirea condiiilor de desfurate. Valenele cognitive ale unor criterii de grupare a costurilor au o dubl semnificaie. Pe de o parte, asigur o nelegere corect a conceptelor cu care se opereaz n gestiunea ntreprinderii, iar pe de alt parte, contribuie la o structurare a informaiilor privind costurile i 272 exploatare i, implicit, la sporirea rezultatelor activitii

la formarea unei baze de date relevante n analiza economic i luarea deciziilor de gestiune. Astfel, oportunitatea unor decizii curente de reducere sau sporire a activitii, precum i criticile aduse costului complet n legtur cu opiunile contestabile de repartizare a cheltuielilor de structur au condus la direcionarea cercetrilor spre conceptualizarea i folosirea costurilor pariale ca instrumente operative n gestionarea resurselor economice consumate. n acest sens, un prim criteriu cu implicaii practice n organizarea contabilitii de gestiune are n vedere coninutul consumurilor i nivelul la care se calculeaz costul. Dup acest criteriu costurile se mpart n dou mari categorii: costuri complete; costuri pariale.

Costurile complete sunt determinate prin ncorporarea ansamblului de cheltuieli de

producie, fixe i variabile, care se refer la produsul, lucrarea sau serviciul considerat. Determinate la nivel global sau pe unitate de produs, costurile complete sau integrale sunt analizate n literatura de specialitate n funcie de modul de grupare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar, pe dou alte mari categorii: Costuri complete tradiionale sau costuri consumate, formate din ansamblul cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i ncorporate n costuri fr nici o modificare; Costuri complete economice, care reflect mai fidel realitatea economic deoarece cheltuielile contabilitii financiare sunt ncorporate n costuri numai dup o

retratare a lor. Costurile complete, tradiionale i economice, constituie cu siguran informaii de gestiune fundamentale pentru analiza rentabilitii pe produs, a gradului de competitivitate n raport cu ntreprinderi similare din ramur i, n acelai timp, informaii eseniale n alegerea politicii preurilor de vnzare. n opoziie cu aceste argumente, n literatura de specialitate se apreciaz c un cost complet este un mit, invocnd argumentul repartizrii arbitrare a cheltuielilor de structur. De asemenea, costul complet regrupeaz toate cheltuielile, ceea ce l face greu accesibil unei analize reale; fiind calculat cu ntrziere nu poate fi utilizat operativ n decizia de gestiune.

Costurile pariale sunt determinate prin ncorporarea unei pri din cheltuielile de
producie care se refer la produsul, lucrarea sau serviciul executat. Sistemul costurilor pariale a aprut ca o alternativ la limitele sistemului costurilor complete, i n acelai timp, instrument operativ al deciziei de gestiune. n funcie de natura cheltuielilor ce intr n componena costurilor pariale, s-au conturat dou versiuni: 273

 Versiunea costurilor variabile, conform creia cheltuielile fixe sunt puse pe seama perioadei, iar suma cheltuielilor variabile formeaz costul variabil; Versiunea costului direct, potrivit creia, costul, ca instrument operativ n deciziile curente de gestiune trebuie s cuprind numai cheltuielile directe, adic acele cheltuieli de producie variabile i fixe care se pot identifica fr ambiguitate ntr-un cost particular. Pe lng faptul c sistemul costurilor pariale elimin dificultile i arbitrariul inevitabil n repartizarea cheltuielilor de structur pe produse, prin studiul comparat al costurilor pariale se poate cunoate produsul care conine marja cea mai mare i care poate s absoarb o parte important a cheltuielilor de structur. n acelai timp, costurile pariale servesc ca informaie de baz n cercetarea limitelor inferioare i superioare ale exploataiei n condiii de eficien. Analiza costurilor pariale contribuie de asemenea la cunoaterea preului minim pentru a introduce un produs pe pia sau a cuceri noi segmente de pia. Gradul de omogenitate al consumaiunilor nglobate n structura costurilor conduce la gruparea costurilor n dou categorii: costuri simple (primare); costuri complexe (polielementare).

Costurile simple grupeaz elemente de acelai fel, au un coninut omogen, fiind formate
dintr-un singur element care nu se mai poate descompune n alte componente. De exemplu: costurile cu amortizarea activelor fixe, costurile cu salariile sau costurile cu materiile prime.

Costurile complexe sunt consumaiuni cu un coninut eterogen, formate din mai multe
costuri simple. Structura lor complex sau polielementar este determinat n mare parte de caracterul lor indirect, care nu permite ncorporarea lor n produs n momentul producerii, ci ulterior, pe baza unor calcule de imputare. Colectarea i urmrirea lor separat asigur, n practica economic, informaiile necesare analizelor comparative structurale sau n dinamic n vederea mbuntirii condiiilor de gestiune. Un alt criteriu de grupare a costurilor are n vedere nivelul la care se analizeaz. n funcie de acest criteriu costurile pot fi grupate n: costuri unitare (medii); costuri totale (globale).

Costurile unitare reflect suma cheltuielilor de producie directe i indirecte ce revin pe

unitate de produs; n raport cu elementele de cheltuieli pe care le conin, costurile unitare pot fi: fixe, variabile i totale.

Costurile totale au n vedere ansamblul cheltuielilor de producie determinate de producia

unei perioade de gestiune. 274

n funcie de posibilitile de includere a cheltuielilor de producie n costul unitar, costurile se pot grupa astfel: costuri directe; costuri indirecte.

Costurile directe cuprind acele cheltuieli de producie care n momentul efecturii lor pot
fi individualizate i repartizate pe uniti de produs, lucrare sau serviciu efectuat. Ele sunt specifice unei singure destinaii, fiind ntr-o legtur uor identificabil cu purttorul de costuri, se pot atribui cu uurin acestuia, regsindu-se ca elemente distincte n structura lui.

Costurile indirecte sunt consumaiuni sau cheltuieli de producie ocazionate de ntreaga

producie. Fiind formate din elemente eterogene, care contribuie la desfurarea ntregului proces de producie, nu pot fi repartizate cu uurin pe unitatea de produs. Afectarea unitii de produs cu costurile indirecte se realizeaz prin calcule de repartizare specifice contabilitii de gestiune. n raport cu natura activitii care le-a generat, acestea pot fi grupate n mai multe categorii: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului, cheltuieli generale la nivelul seciei, cheltuieli generale de administraie, cheltuieli de desfacere etc. n activitatea managerial cunoaterea operativ a dinamicii costurilor directe i indirecte, unitare i totale, ofer un plus de cunoatere n identificarea produselor, sectoarelor, activitilor, care contribuie la mbuntirea, sau dimpotriv, la degradarea rezultatelor activitii ntreprinderii. Momentul i scopul calculrii costurilor constituie un alt criteriu de difereniere a acestora, criteriu care ofer o baz de comparaie pentru analiza lor. Potrivit acestui criteriu, toate costurile, indiferent de natura lor, se pot grupa n: costuri prestabilite (antecalculate); costuri efective (reale, istorice);

Costurile prestabilite se determin prin calcule pe baza unor cheltuieli de producie

estimative n funcie de anumite norme de consum a factorilor de producie i de preul lor. Sunt determinate la nceputul perioadei de gestiune i servesc ca baz de comparaie pentru costurile reale.

Costurile efective au la baz evidenierea prin contabilitatea de gestiune a cheltuielilor

reale de producie, mrimea lor determinndu-se prin calcule concrete de colectare a unor cheltuieli i de repartizare a altora la sfritul perioadei de gestiune. Ele reflect condiiile concrete de desfurare a produciei i se pot folosi n analiz pentru comparaii n cadrul sectorului, n vederea generalizrii rezultatelor favorabile i asigurrii avantajului concurenial. 275

Compararea costurilor reale cu cele prestabilite permite cunoaterea abaterilor i analiza lor n vederea deciziilor operative de corecie prin care se asigur controlul condiiilor interne de producie, obiectiv fundamental al managementului firmei. n analiza economic un interes deosebit l reprezint gruparea costurilor pe: elemente primare; articole de calculaie. Pentru gruparea costurilor pe elemente primare se folosete o nomenclatur unic pe economia naional, structur care permite comparaii la nivel de ramur, pe baza crora se pot elabora strategii de dezvoltare, modernizare i asimilare a progresului tehnic. Structura costurilor pe elemente primare se prezint astfel: materii prime i materiale consumabile (din ar, din import i din recuperri); deeuri (se scad din totalul materiilor prime i materialelor); amortizarea imobilizrilor; alte cheltuieli materiale; Total cheltuieli materiale. salarii; contribuia la asigurrile sociale; contribuia la fondul de sntate; contribuia la fondul de omaj; alte cheltuieli cu munca vie; Total cheltuieli cu munca vie. impozite, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege. Total cheltuieli. Aceast grupare permite efectuarea unor analize comparative n vederea cunoaterii gradului de folosire a resurselor materiale i financiare alocate, precum i a nivelului de nzestrare tehnic a firmei. Gruparea cheltuielilor de producie pe elemente primare nu permite calculul costului unitar, deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produs n momentul efecturii lor. Pentru nlturarea acestui inconvenient, n evidena cheltuielilor de producie i calculul costului unitar se utilizeaz clasificarea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie. Structura articolelor de calculaie este variabil n funcie de ramura de activitate. O structur minim a nomenclaturii articolelor de calculaie se prezint astfel: materii prime i materiale; materiabile recuperabile (se scad); 276

 manoper direct; contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj;

Total cheltuieli directe. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU); cheltuieli generale ale seciei (CGS); Total cheltuieli comune. cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere; alte articole de calculaie; Cost complet. Urmrirea sistematic a costurilor n structura articolelor de calculaie face posibil informarea permanent a responsabililor despre abaterile realizate fa de normele proiectate. Aceste abateri pot fi urmrite n structurile considerate, pe locurile unde se produc i pe unitatea de produs. ncadrarea articolelor de calculaie n costuri directe i costuri indirecte nu asigur ns informaia necesar deciziilor de modificare a volumului de activitate, deoarece n costul unitar calculat pe articole de calculaie o parte din costurile indirecte sunt costuri variabile. n gestionarea eficient a costurilor, ntr-o economie concurenial a crui dominant o constituie caracterul mai limitat al resurselor, poate contribui n mod decisiv i modul de organizare a sistemului informaional al costurilor. n acest sens, un rol important revine contabilitii de gestiune, care prin modaliti specifice pune la dispoziia decidenilor, pe niveluri ierarhice diferite, informaii pertinente i oportune cu privire la dinamica costurilor pe anumite structuri, n funcie de cerinele concrete ale procesului managerial. Evidenierea costurilor n contabilitatea analitic dup diferite criterii de clasificare constituie o veritabil surs de date pentru analiza economic ca instrument al deciziei de gestiune. n afara acestor categorii de costuri, care se circumscriu obiectului contabilitii de gestiune i care constituie una din premisele proiectrii unui sistem informaional operativ al costurilor, literatura i practica economic opereaz i cu alte tipuri de costuri, care nu ntotdeauna sunt formalizate n contabilitatea de gestiune, dar prezint interes n prelucrarea informaiilor necesare deciziei manageriale (fig. 2.12). Astfel, din punct de vedere al dificultilor de investigare a cmpului de aplicare i de realizare a controlului asupra lor, costurile pot fi grupate n mai multe categorii:

277

 Costuri explicite i costuri implicite. Costurile explicite sunt generate de pli care reprezint contravaloarea tuturor categoriilor de input-uri prin intermediul crora este posibil producia de bunuri materiale i servicii. Costurile implicite nu sunt generate de pli care vizeaz perioada curent, acestea reflectnd consumuri de resurse proprii sustrase altor ntrebuinri. Este cazul consumului de capital propriu (amortizarea echipamentelor, cldirilor etc), precum i consumul de munc al proprietarilor de capital. Din acest punct de vedere, costul implicit relev necesitatea recuperrii capitalului investit i a cheltuielilor de munc ale proprietarilor firmei. Costuri reversibile i costuri ireversibile. Un cost este reversibil dac decidentul poate reveni asupra lui. n caz contrar, costul este ireversibil. De exemplu, decizia de instalare a unui utilaj de producie genereaz un cost ireversibil, n timp ce decizia de cretere sau de reducere a gradului de folosire a utilajului instalat conduce la un cost reversibil. Creterea ponderii costurilor ireversibile n total costuri conduce la reducerea ariei de aciune a decidentului.

Costuri cunoscute prin contabilitatea de gestiune

Costuri necalculate Cost prin contabilitatea direct Cost de gestiune ascuns Cost variabil Costul calitii

Cost complet Cost marginal Cost standard Cost imputrii raionale poate aciona asupra costurilor

Cost discreionar

Cost de oportunitate

GESTIONARUL DECIDENT
Cost extern nu poate aciona asupra costurilor Cost administrat Cost ireversibil

Fig. 2.12 Costurile i decizia de gestiune 278

 Costuri controlabile i costuri administrate. Dac decidentul are o putere nelimitat n legtur cu apariia sau modificarea unui cost atunci acel cost este controlabil. De exemplu, angajarea unui nou salariat sau reducerea forei de munc existente. Costul administrat este impus decidentului din afara unitii i ia natere ca urmare a unor reglementri legale cu privire la obligaiile sociale sau fiscale ale firmei. Costuri relevante i costuri irelevante. Costurile relevante se refer la costurile viitoare folosite ca informaie pertinent n alegerea unei alternative printr-o decizie de gestiune. Astfel, dac ntre dou instalaii cu aceleai caracteristici i performane la care costurile de exploatare sunt identice pentru n-1 elemente din cost, decizia de achiziionare va fi luat n funcie de elementul de cost n, care apare n acest fel ca un cost relevant. Celelalte costuri care nu afecteaz decizia sunt costuri irelevante. Costuri vizibile i costuri ascunse. Costul este vizibil dac prin procedeele contabilitii de gestiune se poate cunoate cuantumul real al cheltuielilor de producie ncorporate. Costurile ascunse sunt determinate de un element cunoscut, ns cheltuielile de producie generate de acest element nu se pot separa prin calcule, ci sunt nglobate ntr-un alt tip de cost. De exemplu: costurile suplimentare impuse de timpul de ateptare ntre dou loturi de fabricaie. Costuri determinate i costuri discreionare. Costurile determinate sunt ntr-o relaie bine individualizat cu efectul obinut. Consumul de materie prim este ntr-o relaie clar cu volumul produciei obinute. Costurile discreionare reflect consumuri al cror nivel este lsat la discreia decidentului. Relaia lor cu rezultatul obinut este mai greu de stabilit. Spre exemplu, este dificil de stabilit o corelaie ntre consumul de furnituri de birou i eficacitatea conducerii administrative. Aceste cheltuieli se preteaz mai mult la analize comparative n timp i spaiu. Costuri private i costuri sociale. Costul privat reflect totalitatea consumaiunilor pentru producerea unui bun sau serviciu. Ca mrime, costul privat pentru acelai produs difer de la o societate comercial la alta ca urmare a gradului diferit de introducere a progresului tehnic, a productivitii muncii inegale i a altor factori. Costul social poate fi cauzat de productorii privai dar nu este suportat de acetia. nlturarea efectelor negative ale polurii, de pild, este un cost social suportat de colectivitate, dar cauzat uneori de productori privai. n literatura de specialitate mai sunt cunoscute i sub denumirea de

costuri interne i costuri externe.

Costul de oportunitate. Folosirea acelorai resurse n producerea mai multor bunuri i caracterul limitat al resurselor n condiii de concuren impune productorului ca decizia 279

de a produce un bun s fie nsoit de o alt decizie de a renuna la producerea altui bun. Orice opiune implic o renunare la a face altceva. Un productor raional va opta pentru soluia care-i va asigura cea mai bun valorificare a resurselor de care dispune. Costul de oportunitate este cel care msoar cheltuiala ce s-ar realiza cu alt produs sau serviciu, n termeni de alternativ, atunci cnd se dispune de resurse (materiale, capital) limitate1. Odat aleas alternativa de utilizare a resurselor, costul de oportunitate apare ca un cost al profitului nerealizat i este egal cu diferena dintre valoarea maximal teoretic pe care ar fi generat-o cea mai bun combinaie posibil de utilizare a factorilor de producie i valoarea efectiv adus de combinaia aleas2. Costul de oportunitate este sinonim cu costul de producie n lipsa concurenei n domeniul resurselor. Evaluarea lui n condiii de concuren constituie o informaie pentru fundamentarea deciziilor de plasare a capitalului de care dispune investitorul n condiii avantajoase.

Drury, C., Management and Cost Accounting, Von Nostrand Reinhold 1985, preluare dup Rusu, C. (coord.), Analiza i reglarea firmei prin costuri, p. 24. 2 Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitate de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva 1997, p. 30.

280

CAPITOLUL III - CALCULAIA COSTURILOR-DIMENSIUNE COGNITIV A CONTABILITII DE GESTIUNE

3.1 Noiunea i rolul calculaiei costurilor n gestiunea firmei
Creterea eficienei economice reprezint un deziderat fundamental pentru fiecare unitate economic. n realizarea acestui obiectiv, cunoaterea costurilor are un rol incontestabil. Oglindind efortul de munc vie i materializat pentru obinerea unui produs, lucrare sau serviciu, costul, ca indicator sintetic de reflectare multidimensional a modului de combinare

i consum a factorilor de producie este, n acelai timp, principalul factor intern asupra cruia
managerul poate aciona n vederea creterii eficienei economice. Aciunile i deciziile manageriale pe aceast linie au ca principal premis cunoaterea lui sub multiple aspecte. Coninutul complex i variat al informaiei costurilor face ca aceasta s fie cea mai important surs potenial de asigurare a avantajului competitiv.

3.1.1. Definirea calculaiei costurilor

Organizarea contabilitii interne de gestiune, n concordan cu necesitile de informare permanent a managerilor n materie de costuri, constituie principala premis n asigurarea cadrului de realizare a unui control riguros, a unei analize temeinice, ca suport al fundamentrii deciziilor privind gestiunea curent a produciei. n acest context, informaia costurilor cunoate i o dimensiune cantitativ, determinat prin calcule matematice, folosind metode specifice, alese n funcie de anumii factori, cum ar fi: particularitile procesului tehnologic, organizarea procesului de producie, tipul de producie, obiectul calculaiei, unitatea de calculaie, procedeul de repartizare a costurilor indirecte, nomenclatura costurilor, cerinele de informare pe niveluri ierarhice de decizie etc. Necesitatea cunoaterii rezultatelor, nu numai la nivel global, ci i pe fiecare activitate consumatoare de factori de producie, a impus gsirea unor metode i tehnici de cuantificare, msurare i control a acestor consumuri, n vederea comparrii lor cu efectele produse i stabilirii rezultatului analitic. La soluionarea acestor probleme, o contribuie important o are calculaia costurilor ca mijloc de informare, cunoatere i reglare a proceselor productive. A calcula costurile de producie msemneaz a determina cu ajutorul unor procedee cheltuielile care se fac la nivelul ntreprinderii n scopul fabricrii i desfacerii unei uniti de produs i, respectiv, a ntregii producii.

281

ntr-o alt definiie calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai puin complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea elementelor i structurilor de cheltuieli n urma cruia se obine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activitii sau produsului iar, n final, costul produsului i costul perioadei. n literatura de specialitate, ntreaga problematic teoretic a costurilor i a calculaiei costurilor este cuprins ntr-un cadru mai larg denumit studiul costurilor. n acest context, avnd n vedere destinaia informaiei costurilor i necesitatea organizrii unui ntreg proces de informare cu privire la costuri, calculaia costurilor constituie numai o parte a studiului costurilor, aa cum rezult din figura 3.1.

Fig. 3.1. Sfera de cuprindere a studiului costurilor Informaia costurilor, surs veritabil n asigurarea avantajului concurenial, nu este numai produsul exclusiv al unor calculaii de cost. Pentru a fi eficient, calculaia costurilor trebuie s fie rezultatul cunoaterii dimensiunilor teoretice, sub toate aspectele, a costurilor n strns corelaie cu dimensiunea lor cantitativ determinat prin calcule matematice de ctre calculaia costurilor. n acest sens, studiului costurilor i revin sarcini complexe nu numai n explicarea tiinific a calculaiei, noiunilor i teoriei costurilor, ci i n explicarea dinamicii costurilor sub raportul cauzelor interne i externe care determin modificri cantitative, calitative i structurale ale produciei

i implicit a rezultatelor economico-financiare ale agentului economic.

A rezuma studiul costurilor numai la calculaia costurilor, confuzie ntlnit n literatura de specialitate la nceputul secolului nostru, constituie o eroare tiinific, ntruct

282

aceasta ar reduce ntregul la numai o latur a lui, aceea care reflect numai instrumentele i tehnicile de stabilire concret a mrimii costurilor de producie. Studiul costurilor este un concept complex cu o evoluie istoric bine conturat. Acesta cuprinde cunoaterea i explicarea noiunilor de costuri, a teoriei costurilor, a teoriei calculaiei costurilor, a calculaiei costurilor i a informaiei costurilor n unitatea i interdependena lor, precum i a legturilor de intercondiionare dintre aceste elemente. Sub aspectul dinamicii perfecionrilor n timp, componentele studiului costurilor nu au avut o apariie simultan, ci o evoluie succesiv, pe faze i ntr-o ordine impus de necesitile practice. Astfel, necesitile de ordin practic ale agenilor economici au determinat apariia mai nti a calculaiei costurilor ca sector integrat n contabilitate, folosind n totalitate datele oferite de aceasta. ntr-o urmtoare faz, studiul costurilor s-a concentrat asupra explicrii i definirii noiunilor de costuri, aceasta realizndu-se sub aspectul tehnicilor de calculaie efectiv a costurilor. Evoluia fireasc a fenomenului economic n sensul sporirii complexitii lui, ca urmare a aplicrii permanente n practic a unor noi cuceriri tehnice, impune i n plan teoretic o evoluie ascendent n sensul clarificrii unor concepte i a metodelor de cunoatere Astfel, studiul costurilor trece la o a treia faz n care costurile sunt analizate sub aspect teoretic, respectiv teoria costurilor, care studiaz i interpreteaz costul ca fenomen economic al activitii productive n strns corelaie cu celelalte componente ale studiului costurilor. Ideea teoriei calculaiei costurilor aprut n ultimul timp n literatura de specialitate ca urmare a modernizrii metodelor de calculaie vine s completeze, s ntregeasc calculaia costurilor i nicidecum s-o nlocuiasc aa cum greit se interpreteaz de unii autori. Reunite dup criterii logice, ntr-o alt ordine dect a apariiei n timp, componentele studiului costurilor, privite n unitatea i interdependena lor, reflect totalitatea fenomenelor n legtur cu costurile de producie i noiunile aferente. Folosind categorii specifice proprii, acesta se constituie ntr-o disciplin tiinific care are din ce n ce mai multe de spus n legtur cu organizarea produciei i a informaiei costurilor. Interpretnd costurile dintr-un unghi de vedere propriu, stabilind raporturi de cauzalitate i interdependen ntre fenomene, studiul costurilor constituie o treapt superioar n evaluarea tiinific a fenomenelor economice ce dau natere la consumaiuni de valori n legtur cu obinerea unor produse, lucrri sau servicii. Principala sarcin a studiului costurilor o constituie explicarea noiunilor utilizate n domeniu i pregtirea informaiilor necesare managerilor n vederea cuantificrii i 283

multiplicrii raportului dintre rezulatele obinute i eforturile depuse. Subsistem n sistemul

tiinelor economice, studiul costurilor contribuie nemijlocit la formarea unei noi concepii cu
privire la conducerea prin costuri cunoscut n alte ri sub denumirea de Management by cost sau Kosten-management. Ca parte a studiului costurilor, privit ca o surs de informare i nu ca un scop n sine, calculaia costurilor este subordonat necesitilor de informare. n funcie de metodele i procedeele folosite, informaiile furnizate de calculaia costurilor pot reflecta costurile istorice, costurile actuale i costurile viitoare, pe elemente, locuri, cauze i responsabiliti. Din acest punct de vedere, calculaia costurilor poate fi analizat ca un calcul al perioadelor trecute, un calcul al perioadei prezente sau un calcul privind evenimentele viitoare, toate acestea avnd un rol important n gestiunea curent a produciei i n fixarea n termeni reali a obiectivelor care privesc viitorul mai apropiat sau mai ndeprtat. Privit ca un calcul curent, dar care reflect componente ale perioadei trecute, costul produselor, lucrrilor

i serviciilor pentru perioada raportat, calculaia costurilor este dependent de durata

procesului de producie, ceea ce-i confer o capacitate limitat de informare, o valoare sczut a informaiilor n procesul managerial. Valoarea cognitiv a informaiilor privind costurile efective ale produciei fabricate i serviciilor executate n perioade trecute are n vedere orientarea activitii viitoare a ntreprinderii.

3.1.2. Rolul calculaiei costurilor n managementul firmei

Urmrirea i controlul costurilor, n paralel cu desfurarea activitilor i nu dup obinerea produsului fabricat prezint o importan deosebit n fundamentarea deciziilor de corectare a unor abateri, de urmrire i control a rezultatelor pe subdiviziuni productive sau pe funcii ale ntreprinderilor. Un management performant, dublat de o modernizare adecvat a sistemului informaional al costurilor, poate atribui calculaiei costurilor valene

informaionale n concordan cu cerinele supravegherii i controlului operativ al costurilor pe toat durata procesului de producie. n astfel de situaii, calitatea informaiei furnizate este apreciat n funcie de gradul n care face cunoscut locul, felul, cauzele i rspunderile pentru abaterile semnalizate. Caracterul previzional al calculaiei costurilor este pus n eviden de rapiditatea i soliditatea calculelor n stabilirea cu anticipaie a anumitor niveluri de costuri, pe baza informaiilor trecute i prezente. Avnd ca principal obiectiv cunoaterea costurilor sub multiple aspecte, folosindu-se de o gam larg de metode de calcul, calculaia costurilor cuprinde n sfera ei de cercetare mai multe aspecte: 284

cunoaterea cheltuielilor de producie i desfacere prin: cercetarea modului de formare i stabilirea criteriilor de difereniere de alte consumuri; gruparea lor n raport cu factorii care le genereaz i studierea comportamenelor lor pe grupe; alegerea metodelor de calcul al costurilor n raport cu condiiile concrete; precizarea scopurilor i limitelor calculaiei;

cunoaterea produciei sub dublu aspect: n calitate de activitate sau proces, care se desfoar ntr-o anumit structur tehnico-productiv, contribuind astfel la delimitarea cheltuielilor pe sectoare; n calitate de rezultat material al modului concret de combinare i consum al factorilor de producie produse, lucrri, servicii care se constituie ca purttori de costuri;

cunoaterea analitic a sectoarelor de cheltuieli, cu referire la principiile de constituire i delimitare, particularitile acestora n raport cu factorii care determin numrul, dimensiunea i nomenclatura lor i raportul dialectic dintre sectoare, centre

i costuri;
cunoaterea purttorilor de costuri pe structuri, din punct de vedere al caracteristicilor

i al posibilitilor de comensurare, n vederea exprimrii costurilor.

n aprecierea calitii i importanei informaiei furnizate de diferitele metode de calculaie a costurilor se are n vedere, n primul rnd, modul n care sunt satisfcute dou funcii de baz ale costului: funcia de msurare i funcia de reglare a proceselor productive. Satisfacerea acestor funcii presupune ca informaia costurilor s fie relevant, exact, actual

i s aib un cost acceptabil sub aspectul eficienei. Indiferent de metoda adoptat, calculaia
costurilor are un scop bine definit n condiiile concrete de loc i timp, iar eficiena fiecrei metode este judecat prin capacitatea ei de a furniza operativ informaii relevante, utile, n vederea fundamentrii deciziilor care privesc orientarea i optimizarea activitii ntreprinderii. Exactitatea informaiei furnizate de metoda acceptat nu trebuie privit exclusiv sub aspectul dimensiunii cantitative rezultate dintr-un calcul matematic, ci are n vedere reflectarea real a fenomenului cost sub toate aspectele, dar mai ales cu privire la cauzele, responsabilitile i efectele aciunilor i deciziilor manageriale curente asupra costurilor viitoare. n legtur cu aceasta exist opinii conform crora este preferabil lipsa unei informaii n locul informaiei inexacte. Pe de alt parte, se cunoate c o cretere a gradului de exactitate a informaiei costurilor genereaz costuri suplimentare. Raportul dintre costul informaiei costurilor i valoarea ei, pus n eviden prin anumii paramentri, constituie o problem mult discutat n literatura de specialitate, rezolvarea ei fiind o activitate concret la nivelul fiecrei ntreprinderi. 285

Un alt atribut al informaiei costurilor, care-i confer un plus de valoare i poate rezulta din alegerea celei mai potrivite metode de calculaie, se refer la actualitatea ei. O informaie tardiv i pierde valoarea n procesul decizional. Aciunile concentrate spre creterea operativitii metodelor de calculaie au n vedere conceperea unor modele de costuri previzionale, bazate i interpretate pe principiile de analiz a ntreprinderii ca sistem cibernetic. n soluionarea acestor aspecte de-a lungul timpului s-au confruntat i se confrunt dou concepii privind teoretizarea calculaiei costurilor i anume: O concepie care pune accentul pe natura economic a tipului de cost calculat, caz n care se vorbete de sisteme de costuri. In aceast idee, calculaia costului este subordonat tipului de cost calculat: cost complet (integral sau full costing) sau parial (proporional); O concepie care pune accentul pe procedurile i tehnicile folosite n agregarea i prelucrarea cheltuielilor n vederea determinrii ct mai exacte a nivelului i structurii costurilor, caz n care se vorbete de metode de calculaie a costurilor. n practica economic, calculaia costurilor este folosit ca principal instrument de urmrire i control a costurilor, n scopul conducerii operative a proceselor economice i tehnice ale ntreprinderii. A organiza, a conduce i a controla prin intermediul costurilor desfurarea activitii productive, presupune concentrarea eforturilor n gsirea celei mai adecvate metode de calculaie n raport cu particularitile organizrii i conducerii procesului de producie, cu gradul de nzestrare tehnic i alte particulariti ale domeniului de activitate.

3.2. Clasificarea calculaiilor costurilor

Varietatea i numrul mare de metode i tehnici de calculaie a costurilor cunoscute n literatura i practica economic, precum i necesitatea cunoaterii sistematice a coninutului acestora n vederea organizrii i aplicrii lor, impune incontestabil o structurare raional a calculaiilor n raport cu principalele criterii care le difereniaz. Un prim criteriu are n vedere particularitile i modul de organizare a procesului tehnologic. Metoda de calculaie a costurilor adoptat este subordonat n mod obiectiv naturii procesului tehnologic, proces care poate conduce la obinerea unui singur produs sau a mai multor produse care, la rndul lor, pot fi realizate ntr-o faz de producie, mai multe faze sau pot fi produse unicat, de serie, sortodimensionale etc. Din acest punct de vedere calculaiile pot fi:

calculaii globale, care se regsesc n general n ntreprinderile ce obin un singur

produs, caz n care costul unitar se determin printr-un calcul divizionar; 286

calculaii pe faze, adoptate n general n procesele de producie n care se obin mai

multe produse. n acest caz procesul de producie trebuie s poat fi delimitat pe anumite faze de producie, astfel ca fiecare faz s constituie o faz de calculaie a costurilor. Exist i situaii cnd mai multe faze tehnologice sunt grupate ntr-o singur faz de calculaie;

calculaii pe comenzi, n care obiectul calculaiei este o comand, iar procesul

tehnologic permite gruparea tuturor costurilor ocazionate de acea comand.

Dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i timpul n care s-a produs fenomenul economic, deosebim: Antecalculaiile - se elaboreaz naintea producerii fenomenului economic pentru care se calculeaz costurile. Acestea se pot efectua pentru un produs, o comand, o lucrare sau un serviciu de executat. Ele pot avea ca obiect, fie un produs nou, caz n care sunt cunoscute sub denumirea de calculaii de proiect, fie ntreaga producie, caz n care se ntocmesc periodic pentru cunoaterea condiiilor de exploatare n exerciiul viitor. n aceast situaie se numesc calculaii de plan. Postcalculaiile (calculaia efectiv), ntocmite pe baza datelor reale, dup ce evenimentul economic a avut loc. Ele stabilesc costurile efective, oferind astfel posibilitatea efecturii comparaiilor pentru a stabili n ce msur s-au ndeplinit obiectivele cuprinse n calculaiile de plan. Pentru a folosi comparaia ntre costurile efective i cele prestabilite prin calculaiile de plan, este necesar ca ambele calculaii s aib n comun unele elemente structurale, cum ar fi: aceeai nomenclatur a produciei, aceleai grupri privind cheltuielile de producie, i acelai coninut al diferitelor posturi de cheltuieli care determin structura costurilor, aceleai procedee de calcul i delimitare a cheltuielilor pe purttor i pe sectoare, aceeai structur general a ntreprinderii i acelai regim al cheltuielilor de administraie general. Elaborarea antecalculaiilor i a postcalculaiilor, ca faete ale aceluiai purttor de cost, este impus practicii economice de cerinele procesului decizional n legtur cu controlul operativ al costurilor de producie. n funcie de legtura calculaiilor cu unitatea, i respectiv, obiectul calculaiei, se disting: calculaii pe unitate de produs n care obiectul calculaiei l reprezint un produs, o comand, un serviciu etc.; calculaii pe zone sau sectoare de cheltuieli, folosite n general la cunoaterea costurilor din anumite perioade de gestiune, n raport cu anumite substructuri productive (zone sau sectoare); 287

 calculaii globale, ce realizeaz cunoaterea costurilor, a structurilor n raport cu componentele ntregii activiti ale organizaiei (produse ale activitii de baz, ale activitii auxiliare etc.). Dup structura lor pe principalele componente, calculaiile se divid n dou mari grupe: calculaii pe elemente primare de cheltuieli, prin care se pot cunoate cheltuielile de producie ocazionate de ntreaga activitate productiv; calculaii pe articole de calculaie, care au ca scop principal identificarea elementelor de cost (articole de calculaie), care se regsesc n mod direct i indirect pe unitatea de produs. Din punctul de vedere al periodicitii efecturii calculaiilor acestea se pot divide n urmtoarele grupe: calculaii periodice, efectuate n general la ncheierea lunii calendaristice, a trimestrului sau a exerciiului financiar; calculaii neperiodice, efectuate n general la sfritul ciclului de fabricaie sau n alte momente, fr a se repeta cu regularitate (calculaii pe proiecte, pe comenzi etc.). Att calculaiile periodice ct i cele neperiodice pot fi antecalculaii sau calculaii efective. Pentru fundamentarea deciziilor de gestiune, un rol important l are modul de grupare a costurilor n vederea organizrii controlului de gestiune. Din acest punct de vedere calculaiile costurilor se pot grupa n urmtoarele categorii:

calculaiile pe feluri de costuri grupeaz elementele de costuri n grupe omogene,

urmrind determinarea costurilor dup natura consumaiunilor de valori, indiferent de produsul sau lucrarea care le-a generat;

calculaiile pe locuri generatoare de costuri permit cunoaterea costurilor pe fiecare

sector de activitate i fiecare compartiment funcional. Acest tip de calculaie presupune delimitarea locurilor de costuri i definirea exact a acestora n cadrul activitilor ntreprinderii. Cu ct locurile de costuri pot fi individualizate mai analitic, cu att posibilitile de cunoatere a abaterilor i a responsabililor pentru acestea pot fi cunoscute mai uor i n consecin se poate aciona n timp util prin decizii eficiente pentru corectarea situaiilor;

calculaiile pe purttori de costuri, care sunt n msur s conduc la cunoaterea

exact a costurilor pe fiecare unitate de produs, lucrare sau serviciu efectuat, ceea ce prezint o importan deosebit pentru stabilirea eficienei cu care sunt obinute 288

produsele, lucrrile i serviciile prestate obiectiv fundamental al contabilitii de gestiune. Multitudinea mijloacelor i eliminarea restrngerilor caracteristice noului sistem contabil, cu referire la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, consfinite i prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, asigur libertatea agenilor economici n a-i organiza i conduce calculaia costurilor n funcie de cerinele proprii, pentru obinerea celor mai utile informaii necesare procesului decizional. Este necesar ca soluiile alese s rspund unor comandamente de amplificare a caracterului operativ al calculaiilor, de asigurare a unui control riguros al cheltuielilor de producie n toate fazele procesului, de cunoatere a cauzelor

i consecinelor modificrii lor asupra mersului activitii agentului economic. 3.3. Principiile calculaiei costurilor
Indiferent de tipurile de producie, de modul de organizare a contabilitii cheltuielilor sau de ali factori care influeneaz organizarea calculaiei costurilor, pentru a rspunde cerinelor reale de informare din acest domeniu, calculaia costurilor trebuie organizat n baza unor principii i reguli eseniale, a cror aplicare corect s conduc la o reflectare ct mai exact a fenomenului economic i n acelai timp s permit tuturor categoriilor de utilizatori un limbaj comun n interpretarea i analiza informaiei costurilor. Cercetrile teoretice i aplicative pe aceast linie au condus la formularea, n teoria economic, a unor principii general valabile pentru toate metodele, indiferent de particularitile procesului de producie i produsele pentru care se face calculaia. Cele mai cunoscute principii sunt:

Principiul delimitrii n timp a costurilor. Conform acestui principiu fiecare

perioad de gestiune trebuie s suporte numai acele costuri care se refer la produsele obinute n perioada respectiv, indiferent de momentul efecturii cheltuielilor. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie are ca scop cunoaterea exact a costurilor prin eliminarea din calcul a acelor cheltuieli care aparin altor perioade de gestiune. Aplicarea acestui principiu conduce la gruparea cheltuielilor n trei subgrupe: cheltuieli anticipate, cheltuieli curente i cheltuieli preliminate. Cheltuielile anticipate sunt pli efectuate n perioada curent, dar care privesc perioadele urmtoare de gestiune. Aceasta presupune separarea lor de cheltuielile perioadei curente (nregistrarea lor n conturi separate) i trecerea lor pe costurile produselor din perioadele pentru care s-au efectuat. Astfel, costurile perioadei curente pot fi afectate cu cheltuielile de producie pentru care plile s-au efectuat ntr-o perioad precedent, iar plile perioadei curente pot deveni costuri n perioadele urmtoare de gestiune. Nu momentul efecturii cheltuielilor (plii) este n legtur cu costul produciei, ci momentul consumului 289

de valori materiale i de munc vie ocazionat de fabricarea produselor pentru care se determin costurile. Cheltuielile curente sunt pli efectuate n perioada de gestiune, care devin costuri n aceeai perioad, prin faptul c se refer la produse, lucrri i servicii care fac obiectul calculaiei n perioada respectiv. Separarea lor n spaiu, delimitarea cheltuielilor productive de cele neproductive i separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele ce aparin produciei neterminate (imobilizate) sunt aspecte care in de un alt principiu, principiul localizrii costurilor. Cheltuielile preliminate sunt determinate prin calcule i se includ n costurile produselor fabricate n perioada de gestiune, fr ca plata lor efectiv s fi avut loc. Spre deosebire de cheltuielile anticipate, cnd plata efectuat n perioada curent devine cost n perioadele urmtoare, prin delimitarea lor n timp, n cazul cheltuielilor preliminate, costurile sunt calculate prin includerea unor cheltuieli care n mod efectiv se vor produce n perioada urmtoare de gestiune.

Principiul localizrii costurilor. Respectarea principiului localizrii costurilor este n

strns legtur cu obiectul calculaiei costurilor i cu cunoaterea rentabilitii la nivelul produsului. Conform acestui principiu, costul produciei trebuie s cuprind numai consumaiunile de valori materiale i de munc vie, ocazionate de locul unde s-a desfurat activitatea respectiv. n orice ntreprindere productiv, n funcie de natura activitii i cerinele informaionale, localizarea costurilor poate fi structurat pe diverse subdiviziuni a cror nomenclatur au o determinare subiectiv, subordonat tipului de management practicat. O structur comun care poate fi regsit, n general, la toate activitile productive are n vedere localizarea costurilor pe urmtoarele tipuri de subdiviziuni: -

localizarea costurilor n spaiu pe activiti generatoare de costuri. Cunoaterea

costurilor de aprovizionare i de desfacere separat de cele ocazionate de procesul de fabricaie are importan deosebit n decizia managerial pentru corectarea unor perturbaii care pot s apar n desfurarea normal a procesului de producie;

localizarea costurilor pe sectoare prezint, de asemenea, o importan deosebit n

asigurarea managerilor pe diverse niveluri, cu informaii importante n procesului controlului intern de gestiune. Afectarea fiecrui sector considerat loc de costuri numai cu acele costuri ocazionate de activitatea acestuia d coninut noiunii de calculaie pe locuri de costuri. Pentru managementul firmei, calculaia costurilor pe locuri de costuri este o surs de informaii cu privire la proveniena costurilor n vederea determinrii locurilor de costuri comune i costurile acelor locuri pentru repartizarea lor pe purttori de costuri; 290

localizarea costurilor pe feluri de activiti privete, n principal, structurarea

informaiei costurilor n vederea lurii celor mai eficiente decizii. Separarea costurilor activitilor de baz de cele ale activitilor auxiliare sau de costul altor tipuri de activiti soluioneaz probleme legate att de stabilirea corect a rspunderilor i a controlului de gestiune ct i a eficientizrii metodei de calculaie adoptat. Aplicarea acestui principiu asigur un grad mai nalt de exactitate costului unitar pe

fiecare produs sau obiect de calculaie. Structurarea din punct de vedere organizatoric a unitailor economice n sectoare, secii, brigzi etc. impune un mod specific de urmrire i calcul a costurilor de producie. n acest fel, fiecare verig organizatoric poate constitui un loc generator de costuri cu calculaie separat, care este n acelai timp i un mijloc relevant de informare operativ cu privire la abaterile fa de norme i stabilirea responsabilitilor la nivelul fiecrui loc de costuri. Evidena i calcularea costului pe locuri de costuri ridic problema optimizrii numrului de locuri de costuri n vederea asigurrii nivelului optim de informare pentru luarea deciziilor eficiente. Aceasta trebuie s aib n vedere att aspectul formal al evidenei i calculului costului, ceea ce implic un nivel al cheltuielilor cu evidena, ct i aspectul funcional, materializat ntr-un cadru adecvat de informare pentru conducerea eficient a activitii pe baza responsabilitii conductorilor locurilor respective. Tendina de cretere a numrului de locuri de costuri conduce la o sporire a volumului de informaii i, implicit, a eficienei controlului asupra locurilor de costuri. Concomitent sporete i efortul financiar prin creterea costului organizrii evidenei fiecrui loc de costuri, efort care poate fi compensat de efectele pozitive ale deciziilor luate n condiiile unui numr optim de locuri de costuri. Adncirea principiului localizrii costurilor la nivelul fiecrei structuri organizatorice se realizeaz prin determinarea costurilor pe purttori de costuri (ateliere, secii de producie, brigzi, fabrici etc.) Cunoaterea real a costului fiecrui produs permite studiul dinamicii costului i a rentabilitii produselor, aspecte fundamentale ale strategiei de dezvoltare a intreprinderii. De asemenea, localizarea costurilor are o mare importan i pentru analiza comparativ n vederea mobilizrii permanente a rezervelor interne de reducere a costurilor de producie.

Principiul separrii costurilor. Calculul costurilor reale aferente fiecrui produs,

lucrare sau serviciu prestat impune, pe de o parte, separarea costurilor productive de costurile neproductive, iar pe de alt parte separarea costurilor aferente produciei finite de costurile produciei nefinite. Potrivit acestui principiu consumaiunile de valori care apar accidental ca o abatere de la consumaiunile de valori necesare nu trebuie s fie imputate produsului. Astfel, penalizrile pltite pentru nerespectarea disciplinei financiare, locaiile pltite organizaiei de 291

transport pentru imobilizarea mijloacelor de transport, i alte consumaiuni de valori care nu au legatur cu obiectul calculaiei, considerate cheltuieli accidentale, nu trebuie incluse n costuri. Includerea unor astfel de consumaiuni n costul produselor mrete artificial costul, denaturnd rentabilitatea produselor. Separarea costurilor de producie de consumaiunile neutre i accidentale faciliteaz analiza cauzelor care le-au generat i determinarea corect a efortului depus pentru obinerea produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Un alt aspect al acestui principiu privete separarea costurilor aferente produselor finite de cele ale produciei neterminate. Aceasta este o cerin de prim ordin a teoriei i practicii calculaiei costurilor. Efectele determinrii incorecte a costurilor produciei neterminate se propag direct asupra rezultatelor financiare (fig. 3.2). Astfel, o subevaluare a costurilor produciei neterminate majoreaz n mod artificial costul produciei finite diminund profitul perioadei respective. Efectul asupra profitului este invers atunci cnd costurile produciei neterminate sunt supraevaluate. O coordonat esenial n asigurarea unei imagini fidele a situaiei financiare i a rezultatelor obinute o constituie asigurarea unei determinri exacte a produciei neterminate

i o evaluare a ei n costurile cu care factorii de producie au fost dai n consum.

n practica unitilor patrimoniale, determinarea i evaluarea produciei neterminate se realizeaz prin dou metode: metoda direct; metoda indirect.

Metoda direct presupune inventarierea produciei nefinite, fie pe stadii succesive de

prelucrare, fie pe piese sau pe operaii. Constatarea faptic a cantitilor de producie neterminat se realizeaz la faa locului de ctre o comisie tehnic cu respectarea procedurilor legale ale procesului de inventariere i nscriere pe listele de inventar. n anumite situaii, cantitile de producie neterminat de pe maini sau din instalaii nu pot fi determinate direct, cazuri n care acestea se stabilesc innd cont de datele evidenei operative i de capacitatea instalaiilor sau se aproximeaz. Evaluarea cantitilor de producie neterminat din listele de inventariere se poate efectua prin mai multe procedee n funcie de particularitile tehnologiei de fabricaie.

292

PROFIT (P1)

PROFIT (P2)

PROFIT (P3) -x

+x

Cost de producie (c1)

Cost de producie (c2)

Cost de producie (c3)

+x Producia neterminat (cn1)

1. Evaluarea real a costurilor produciei neterminate.

Producia neterminat (cn2)

-x Producia neterminat (cn3)

3. Subevaluarea costurilor produciei neterminate (cn3=cn1-x) c3=ce-cn3 c3=ce-(cn1-x) c3=ce-cn1+x

2. Supraevaluarea costurilor produciei neterminate (cn2=cn1+x)

c1=ce-cn1 P1=Pv-c1

c2=ce-cn2 c2=ce-(cn1+x) c2=ce-cn1-x

c2=c1-x
P2=Pv-c2 P2=Pv-(c1-x) P2=Pv-c1+x P2=P1+x

c3=c1+x
P3=Pv-c3 P3=Pv-(c1+x) P3=Pv-c1-x P3=P1-x

Fig. 4.2. Efectele evalurii produciei neterminate asupra costului i profitului

n care: c reprezint costul de producie aferent produciei terminate; cn reprezint costul de producie aferent produciei neterminate; ce reprezint costul efectiv de producie; 293

Pv reprezint preul de nregistrare/vnzare; P reprezint profitul; x mrimea cu care se supraevalueaz sau subevalueaz costul produciei neterminate.

Metoda indirect sau metoda contabil, cum mai este cunoscut n literatura de
specialitate, stabilete producia neterminat prin procedee specifice contabilitii de gestiune. Astfel, n cazul unitilor patrimoniale cu producie de mas, din totalul cheltuielilor colectate

i debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz (soldul produciei neterminate de la

nceputul perioadei plus cheltuielile colectate n decursul perioadei) se scad costurile efective aferente produselor finite, diferena constituind costurile produciei neterminate la sfritul perioadei. n acelai mod se procedeaz i pentru producia auxiliar. n cazul produciei unicat sau de serie determinarea produciei neterminate se realizeaz folosind, de asemenea, datele contabilitii de gestiune, ns n nici unul dintre cazuri, acest mod de determinare a costurilor produciei neterminate nu conduce la date exacte i deci, nu se poate asigura un control al existenei faptice a acestei producii. Aproximaiile n evaluarea produciei neterminate sunt evidente n cazul folosirii metodei contabile, ns ele pot fi atenuate de la caz la caz prin mbuntirea performanelor subsistemului informaional al costurilor i prin combinarea metodelor acolo unde situaia o permite. n literatura de specialitate se cunosc i alte principii ale calculaiei costurilor: principiul documentrii, principiul calculaiei unice, principiul eficienei calculaiei, principiul cauzalitii, principiul contribuiei de acoperire etc. Potrivit principiului documentrii, fiecare element de cost trebuie s aib la baz un document justificativ din care s rezulte cantitile i valorile consumurilor productive. Principiul calculaiei unice nu admite mai multe calculaii pentru acelai element de cost. Conform acestui principiu, n calculaia costurilor nu se admit aa-zisele costuri adiionale care nu au la baz consumaiuni de valori.

Eficiena calculaiei este principiul care are n vedere n primul rnd latura calitativ a
calculaiei. Orice calculaie trebuie s aib o justificare prin prisma eforturilor n raport cu efectele produse de informaia obinut i de aceea calculaia nu trebuie extins dect n limitele unei exactiti economice. Dup unii autori, la baza calculaiei costurilor trebuie s stea un singur principiu, acela al cauzalitii. Potrivit acestui principiu, toate costurile incluse ntr-o calculaie sunt o funcie a unor factori de influen, iar ntre cost i intensitatea factorilor de influen exist relaii de proporionalitate. Faptul c exist mai muli factori de influen conduce la concluzia c exist mai multe relaii de cauzalitate ntre costuri i aceti factori. Deci, o calculaie este posibil 294

numai dac se reuete o reprezentare prin legi lineare a legturilor dintre costuri i factorii care acioneaz asupra lor. Potrivit teoriei lui E. Kosiol, principiul contribuiei de acoperire pleac de la premisa c orice produs fabricat este purttor de costuri i generator de profituri brute. Cu ct produsul fabricat aduce o contribuie mai mare la obinerea profiturilor brute, cu att el poate suporta mai multe costuri. Deci, n calculaia costurilor se poate accepta o nivelare a costurilor ntre diferite produse datorit potenialului sporit al unor produse de a contribui la acoperirea costurilor de structur. Aplicabilitatea acestui principiu poate fi pus n eviden la metodele de calcul a costurilor pariale.

3.4. Zonele sau sectoarele de cheltuieli i purttorii de costuri

Realizarea performanelor scontate impune att previziunea detaliat a tuturor categoriilor de costuri antrenate de activitatea firmei, aspect care se poate realiza printr-o bugetare analitic a costurilor ct i urmrirea i controlul modului de ncadrare n sarcinile bugetate pe subdiviziuni ct mai analitice. O anticipare a costurilor pe subdiviziuni tehnicoproductive ct mai analitice i o urmrire permanent a acestora pe aceleai subdiviziuni, sarcini ale contabilitii de gestiune, asigur formarea unei baze de date strict necesare managementului operativ n luarea deciziilor curente i de perspectiv. Informaiile astfel obinute asigur cunoaterea abaterilor i a responsabilitilor pentru acestea, iar datorit caracterului comparabil, pot fi folosite pentru analiza dinamicii costurilor n anumite perioade sau pentru analiza comparativ cu structuri similare n vederea descoperirii i mobilizrii unor rezerve privind creterea eficienei economice a cheltuielilor de producie i implicit asigurarea avantajului concurenial. Delimitarea subdiviziunilor tehnico-productive i administrative ale firmei, att dup criterii care deriv din structura tehnologic, ct i dup criterii care fac posibil aplicarea principiului localizrii costurilor n raport cu subdiviziunile tehnice respective este de natur s poteneze rolul calculaiei costurilor n fundamentarea deciziilor de rentabilizare a produselor i activitilor firmei. Structurarea activitilor n vederea afectrii fiecrei subdiviziuni numai cu costurile ocazionate de acestea este un proces complex care privete nu numai latura tehnic ci i latura concret a sistemului informaional al costurilor care, n ultim instan, are un caracter subiectiv, adic depinde de subiectul care comand i consum informaia, de costul informaiei n raport cu valoarea ei i de posibilitile financiare i manageriale ale firmei. Corespunztor subdiviziunilor delimitate, calculaia costurilor opereaz cu noiuni specifice cum ar fi: zone sau sectoare de cheltuieli, locuri de costuri, centre de analiz, centre de costuri, centre de profit etc. 295

Prin zone sau sectoare de cheltuieli se neleg subdivizinile cadrului tehnico-productiv, organizatoric i adminsitativ al unitii patrimoniale care genereaz consumaiuni de valori i care se au n vedere la normarea i urmrirea efectiv a cheltuielilor de producie. Zonele sau sectoarele de cheltuieli ndeplinesc n calculaie mai multe funcii printre care amintim: sunt criterii de delimitare i sectorizare a cheltuielilor de producie, de bugetare i urmrire analitic a cheltuielilor comune; constituie baza centrelor de responsabilitate pentru controlul condiiilor interne de producie i a produciei obinute; constituie criteriu de comparabilitate ntre subuniti i structuri similare n ceea ce privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia. Sub aspect organizatoric orice unitate economic are o structur concret determinat: secii ale activitii de baz, secii ale activitii auxiliare, secii neindustriale i compartimente funcionale. Divizarea acestor structuri pn la locul de munc ca element component al fiecrei structuri organizatorice sporete posibilitatea urmririi i stabilirii responsabilitilor pentru produsul fabricat, lucrarea executat sau serviciul prestat. Subdiviziunea organizatoric de baz n care au loc consumaiuni productive este locul de munc, denumit i loc generator de cheltuieli, avnd caracter tehnologic sau funcional. n raport cu baza lor, locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii i anume: locuri operaionale de cheltuieli (locuri de munc unde se execut operaini de aprovizionare, producie i desfacere a produselor finite); locuri structurale de cheltuieli (locuri de munc cu activiti adminsitrative i de conducere). Mai multe locuri de cheltuieli grupate dup anumite criterii de producie ntr-un element structural al unitii patrimoniale formeaz o zon sau un sector de cheltuieli. Zonele de cheltuieli pot fi: principale (secii de baz cu subdivizinile lor) i zone auxiliare de cheltuieli (secii auxiliare, anexe i componentele lor). Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca zone separate de cheltuieli. Un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un sector de cheltuieli. Dac n cadrul seciilor exist aa numitele centre de producie (mai multe maini sau locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie) acestea sunt considerate tot sectoare de cheltuieli care pot fi de asemenea principale sau secundare. Numrul i mrimea zonelor sau sectoarelor de cheltuieli i a locurilor de cheltuieli difer n funcie de necesitile proprii de informare i de resursele care pot fi alocate n domeniul calculaiei costurilor de producie. 296

Deoarece n majoritatea cazurilor colectarea cheltuielilor de producie nu se poate realiza cu exactitate pe structurile organizatorice i funcionale ale ntreprinderii (aceasta implic volum mare de munc i costuri ridicate ale organizrii contabilitii de gestiune) n contabilitatea de gestiune se opereaz adesea cu noiunea de centrul de analiz, centrul de cost

i centrul de profit.
n raport cu zonele sau sectoarele de cheltuieli, care privesc uneori aceeai subdiviziune tehnico-organizatoric n care consumaiunile de valori pot fi delimitate, centrul de analiz este o subdiviziune generat de modul de organizare a contabilitii de gestiune, deci o subdiviziune contabil a ntreprinderii, n care sunt grupate elementele de cheltuieli indirecte ale unitii patrimoniale care n urma analizei lor vor fi incluse pe costuri. n general crearea unui centru de analiz, ca cerin a contabilitii de gestiune n organizarea informaiei costurilor, trebuie s aib n vedere, pe ct posibil, elementele structurii organizatorice i funcionale ale unitii patrimoniale sau sectoarele de responsabilitate. De regul, un centru de analiz colecteaz cheltuieli de producie care au un comportament comun, deci exist posibilitatea determinrii unei uniti de msur pentru fiecare centru de analiz. Creterea accentuat a ponderii cheltuielilor de producie indirecte n defavoarea costurilor directe, fenomen datorat asimilrii progresului tehnic, cunoscut n literatura economic sub denumirea de rsturnarea piramidei costurilor, contribuie la creterea complexitii centrelor de analiz, motiv pentru care analiza cheltuielilor poate fi realizat pe alte substructuri contabile cum ar fi: centre de lucru sau de activitate, centre de responsabilitate, centre de cost, centre de profit etc. Centrul de lucru sau de activitate este acea subdiviziune contabil care rezult din organigrama unitii patrimoniale i care se suprapune pe o diviziune a acesteia. Centrul de responsabilitate este o subdiviziune contabil (centrul de analiz) pentru care este stabilit un responsabil cu autoritate i putere de decizie asupra modului de folosire a resurselor materiale financiare i umane. Posibilitatea msurrii eforturilor i comparrii lor cu rezultatele constituie caracteristica principal a unui asemenea centru, ceea ce faciliteaz realizarea unui control operativ pentru eliminarea abaterilor de la previziunile bugetate. Centrul de cost este, de asemenea, o subdiviziune contabil pentru care toate elementele caracteristice gestiunii sunt stabilite n termeni de cost. Acesta se refer n general la o categorie de costuri sau un anumit cost care trebuie meninut n limitele prestabilite. Cunoaterea operativ a abaterilor constituie elemente cheie n deciziile responsabilitilor pentru corectarea situaiei.

297

Centrul de profit este un centru de analiz n care aciunile contabilitii de gestiune vizeaz veniturile comparativ cu cheltuielile i stabilirea profitului aferent sibdiviziunii respective. Indiferent de particularitile tehnologiei de producie, centrele de analiz pot fi operaionale sau structurale. Centrele operaionale au o activitate care poate fi comensurat printr-o unitate fizic de msur (or manoper, or main, kg. materie prim prelucrat etc.) numit unitate de lucru i sunt identice cu centrele de lucru (subdiviziunile tehnico-productive i funcionale ale unitii patrimoniale) dac activitatea lor poate fi comensurat printr-o singur unitate de lucru. n caz contrar se deschid mai multe centre de analiz operaionale n cadrul unui centru de lucru. Centrele de analiz structurale sunt grupate pe funcii generale ale unitii patrimoniale a cror activitate nu poate fi msurat printr-o unitate fizic de msur, ci prin uniti valorice. Problema delimitrii i structurrii activitii unei firme n subdiviziuni organizatorice

i contabile constituie un caz concret pentru fiecare firm i se realizeaz n funcie de

cerinele tehnologiilor de producie i necesitile informaionale pe linia consumului de factori de producie i a produciei obinute. Eficiena unei calculaii este evideniat n general prin modul cum contribuie la cunoaterea rezultatelor analitice pe produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate. Pentru aceasta nu este suficient cunoaterea costurilor pe zone, locuri, centre de analiz sau alte substructuri tehnico-productive sau contabile care contribuie, n general, la cunoaterea unor rezultate sintetice i analitice, dar care nu ntotdeauna sunt n legtur direct cu rentabilittea produselor i lucrrilor executate. Fr a minimaliza rolul subdiviziunilor tehnico-productive i contabile n calculaia costurilor, trebuie remarcat c decizia strategic de asimilare a unor noi produse sau de renunare la altele nu poate fi luat fr cunoaterea costurilor, preurilor i rezultatelor aferente acestora. n acest sens calculaiei costurilor, ca dimensiune cognitiv a contabilitii de gestiune, i revine ca principal sarcin determinarea costurilor pe produse fabricate, semifabricate, lucrri executate, servicii prestate sau pentru orice alt reper al activitii unitii patrimoniale. Toate acestea formeaz obiectul calculaiei costurilor. Ca urmare a introducerii progresului tehnic are loc o diversificare tot mai accentuat a produciei, o adncire a specializrii unitilor patrimoniale ceea ce, pe de o parte, mrete continuu gama obiectelor de calculaie a costurilor, iar pe de alt parte, mediul concurenial puternic, face ca importana informaiei calculaiei costurilor s creasc necontenit. Pentru ca 298

informaiile costurilor s fie relevante n luarea deciziilor este necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n uniti de msur ct mai adecvate. n unele cazuri, obiectul calculaiei este dat de unitile de msur n care se exprim rezultatele produciei. n aceast situaie ele se numesc i uniti de calculaie. Unitile de calculaie se grupeaz n dou mari categorii, i anume: uniti de calculaie naturale, folosite de regul cnd producia este omogen (tone, kg., metru, kw, buci etc.). uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este omogen, dar este rezultat din aceleai consumaiuni de valori, aceeai tehnologie i aceeai organizare. Se utilizeaz de regul pentru omogenizarea calculatorie a produciei. Unitile de calculaie convenionale se pot prezenta n urmtoarele forme: uniti tehnice de msur, care se stabilesc n funcie de o caracteristic calitativ sau funcional de baz a produsului, ca de exemplu tractorul de 15 C.P.; uniti valorice de exprimare, cum ar fi, de exemplu, exprimarea produciei n lei, indiferent din ce produs, lucrare sau serviciu provine; uniti de timp, cum ar fi numrul de ore funcionare a utilajului sau numrul de ore producie; uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen obinute prin calcule, prin luarea n considerare a unui element comun tuturor produselor, dup care, cu ajutorul cifrelor de echivalen, se omogenizeaz calculatoric ntreaga producie. Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baz al calculaiei pe purttori de costuri. n esen, prin purttorul de costuri se nelege rezultatul material concret al procesului de producie care servete ca baz de raportare n calculaia costurilor (produsul finit, semifabricatul, lucrarea executat, serviciul prestat sau chiar producia exerciiului). De regul, n unitile patrimoniale, organizarea calculaiei costurilor se face pe purttori de costuri conform specificului i tehnologiei de fabricaie i a modului de organizare a produciei. Purttorii de costuri ndeplinesc, n general, dou funcii importante,

i anume:
- funcia de identificare a cheltuielilor individuale i de preluare a celor comune care iniial au fost colectate pe sectoare sau centre de analiz; - funcia de control a volumului de activitate obinut de unitatea patrimonial. Purttorii de costuri pot fi grupai dup mai multe criterii, i anume: n funcie de gradul de finisare, purttorul de cost poate fi: semifabricatul; 299

produsul finit.

n funcie de coninutul material concret, purttorul de cost poate fi: produsul material (produsul finit); produsul nematerial (serviciul prestat).

n raport cu destinaia pe care o are, acesta poate fi: produse destinate livrrii; produse destinate consumului intern.

n raport cu particularitile tehnologice de fabricaie, purttorul de cost se poate grupa n urmtoarele categorii: cnd procesul tehnologic se desfoar pe faze de fabricaie. Purttorul de cost poate s-l constituie produsul sau semifabricatul obinut n fiecare faz de fabricaie; cnd procesul tehnologic se finalizeaz cu obinerea unor produse finite independente, purttorul de cost l constituie aceste produse; dac se realizeaz o producie de mbinare sau asamblare, purttorul de cost l constituie produsul asamblat; n cazul produciei cuplate din care pot rezulta produse principale, secundare i deeuri, purttorul de cost l constituie produsele cuplate. Purttorii de cost pot fi sintetici i analitici. Gradul de detaliere se stabilete n aa fel

nct s asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a procesului de producie.

300

BIBLIOGRAFIE
1.
Belei, I., .a., Bazele contabilitii (suport de curs), Universitatea George Bacovia, Bacu, 2007

2.

Clin, O., Ristea, M., Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2004 Cojocaru, C., Contabilitate de gestiune, Editura Moldavia, Bacu, 2002 Cojocaru, C., Gestiunea i analiza costurilor, Editura Moldavia, Bacu, 1999 Paraschivescu, M. D., Pvloaia, W., Radu, F., Olaru, G. D., Contabilitate financiar. Aplicaii i studii de caz, Editura Tehnopress, Iai, 2007 Paraschivescu, M.D., Contabilitate financiar, Editura Moldavia, Bacu, 2003
Paraschivescu, M. D., Belei, I., .a., Contabilitate, ediia a II-a, Ed. Moldavia, Bacu, 2001

3. 4.

5.

6.

7.

8.

*** Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSsTM) Incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate (IASsTM ) i Interpretrile lor la 1 ianuarie 2005, Editura CECCAR, 2005 Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1752/2005: ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2006

9.

10. Standarde Internaionale de Raportare Financiar: ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2005 11. OMF nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
***

12. *** Legea contabilitii nr.82/1991 13. *** Standardele Internaionale de Contabilitate 14. *** Codul fiscal 15. *** Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene

301