Cuprins

Cuvnt nainte............................................................................................................ 5
CAPITOLUL I OBIECTUL I OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE......................6
1.1. Conceptul contabilitii de gestiune........................................................6
1.2. Comparaie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.7
1.3. Prevederi generale privind contabilitatea de gestiune............................9
1.4. Obiectivele generale ale contabilitii de gestiune................................10
1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune..............11
1.6. Funciile i rolul contabilitii de gestiune i ale calculaiei costurilor....13
1.7. Teste gril de autoevaluare...................................................................14
CAPITOLUL II STUDIUL GENERAL AL COSTURILOR...................................................17
2.1. Costurile definiie, concept, clasificare...............................................17
2.1.1. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor..................................17
2.1.2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei...............25
2.1.3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei...........................35
2.1.4. Principiile calculaiei costurilor........................................................37
2.2. Producia generatoarea costurilor.......................................................40
2.2.1. Clasificarea produciei i importana acesteia pentru contabilitatea
de gestiune i calculaia costurilor....................................................................41
2.2.2. Obiectul i unitatea de calculaie a costurilor.................................43
2.3. Costul de producie instrument al conducerii firmei...........................44
2.4. Teste gril de autoevaluare...................................................................48
CAPITOLUL III ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I PROCEDEELE
UTILIZATE N CALCULAIA COSTURILOR...................................................................53
3.1. Organizarea sistemului de conturi de gestiune pentru evidena
cheltuielilor i a produciei........................................................................................
53
3.2. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor de producie..............................................................................................
62
3.3. Aplicaie privind nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune i calcularea costurilor efective..................................66
3.4. Procedee utilizate n calculaia costurilor..............................................69
Procedee de calcul privind producia de fabricaie interdependent............85
3.5. Teste gril de autoevaluare...................................................................88
CAPITOLUL IV SISTEMUL METODELOR CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE. .97
4.1. Clasificarea sistemelor de calculaie a costurilor......................................97
4.2. Conceptele de baz ale sistemelor clasice de calculaie a costurilor........99
4.2.1. Metoda global................................................................................. 101
4.2.2. Metoda pe faze de fabricaie............................................................107
4.2.3. Metoda pe comenzi..........................................................................122
4.3. Teste, aplicaii i studii de caz.................................................................132
CAPITOLUL V METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR PARIALE..........................135
5.1. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)..............................135
5.2. Metoda costurilor directe........................................................................143
5.3. Teste, aplicaii i studii de caz.................................................................144
CAPITOLUL VI METODE MODERNE SAU EVOLUATE DE CALCULATIE A COSTURILOR
147
6.1. Metoda standard cost...........................................................................147
6.2. Metoda THM............................................................................................ 157
6.3. Alte metode moderne de calculaie........................................................164
6.4. Sistemul de calculaie pe activiti. Metoda ABC....................................165
6.5. Teste i aplicaii pentru autoevaluare.....................................................170
CAPITOLUL VII BUGETUL- COMPONENT MANAGERIAL A CONTABILITII DE
GESTIUNE............................................................................................................... 173
7.1. Conceptul i principiile bugetrii.............................................................173
3

7.2. Coninutul i structura bugetului de venituri i cheltuieli........................175

7.3. Tipologia bugetelor................................................................................. 176
7.4. Elaborarea bugetelor.............................................................................. 179
7.4.1. Bugetul vnzrilor............................................................................ 181
7.4.2. Bugetul produciei............................................................................ 183
7.4.3. Bugetul costurilor de producie........................................................184
7.4.4. Bugetele costurilor pe purttorii de costuri......................................189
7.4.5. Utilizarea analizei valorii n fundamentarea bugetelor de costuri.....190
7.5. Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate................................191
7.6. Aplicaie privind bugetarea costurilor pe centre de cheltuieli.................197
Bibliografie..................................................................................................... 203

Cuvnt nainte
Contabilitatea de gestiune reprezint un preios instrument pentru conducerea
oricrei entiti economice. n acest context, n prezenta lucrare, autorul a ncercat s prezinte
multitudinea i complexitatea aspectelor ridicate de conceptele contabilitii de gestiune. Prin
contabilitatea de gestiune ca instrument de cunoatere se completeaz informa iile furnizate de
contabilitatea general.
Obligativitatea organizrii i contabilitii de gestiune este menionat n articolul 1
din Legea Contabilitii, OMFP 3005/2009, dar i n OMFP 1826/2003. Totui modul de
organizare a acestui segment al contabilitii este lsat la latitudinea fiecrei entiti, fiind adaptat
la specificul i necesitile fiecrei entiti.
Lucrarea se adreseaz deopotriv profesionitilor contabili, managerilor de societi
comerciale, precum i studenilor economiti. Fr a avea pretenia c trateaz toate problemele
pe care le presupune titlul, lucrarea poate contitui un real sprijin pentru to i cei care vor avea
curiozitatea i rbdarea de ai parcurge coninutul.
Autorul,
Galai, 2014

1)CAPITOLUL I
OBIECTUL I OBIECTIVELE CONTABILITII
DE GESTIUNE
1.1. Conceptul contabilitii de gestiune
Un management eficient al oricrei entiti economice se sprijin pe existena unui
sistem informaional economic, bine structurat care se alimenteaz cu informaii din interiorul i
exteriorul unitii economice.
Principala surs sistemului informaional economic, dar i component a acestuia o
reprezint contabilitatea. n calitate de disciplin tiinific, cu obiect i metod proprie de
studiu, contabilitatea este considerat activitatea specializat n msurarea, evaluarea,
cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a
rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice prevzute n lege, prin
nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu
privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru
cerinele interne ale acestora ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii
financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori.
Conform cadrului legislativ din ara noastr, unitile patrimoniale trebuie s organizeze
i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Rezult necesitatea i utilitatea
practic, dar i presiunea administrativ de a organiza i conduce contabilitatea n dou circuite,
contabilitate financiar i contabilitii de gestiune sau managerial sau contabilitate intern.
Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca fiind procesul de identificare, msurare,
interpretare i de comunicare a informaiei contabile (financiar i de exploatare) utilizat de
conducere pentru a planifica, evalua i controla ntreprinderea i pentru a asigura utilizarea cu
bun tiin a resurselor sale1. Prin urmare contabilitatea de gestiune face parte integrant din
procesul de management i furnizeaz informaii eseniale pentru management n cel puin trei
direcii2:
a. conducerea i controlul activitilor curente ntreprinderii,
b. planificarea strategiilor, tacticilor i activitilor viitoare i orientarea asupra
deviaiei de la plan;
c. alegerea celor mai bune soluii ale problemelor operaionale cu care se confrunt
ntreprinderea;

1 Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, Editura

CECCAR, Bucureti, 1999, p.335.
2 Horia Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a
II-a, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2003, p. 7;
6

1.2. Comparaie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de

gestiune
Sistemul de contabilitate aplicat n unitile economice din Romnia, n baza Legii
Contabilitii nr. 82/1991 este conceput ca un sistem dualist, n sensul alctuirii lui din dou
subsisteme: contabilitatea general sau financiar i contabilitatea de gestiune. Aceasta asigur:
- pe de o parte, transparena informaiilor contabile, accesul nestingherit al tuturor
utilizatorilor la aceste informaii n concordan cu imperativele democratizrii vieii
economice;
- pe de alt parte, confidenialitatea datelor, secretul economic, avndu-se n vedere c
economia de pia este o economie concurenial.
Contabilitatea financiar ofer informaii publice, necesare utilizatorilor externi,
respectiv: asociai; acionari; clieni i furnizori; organele financiare i de credit; administraia de
stat; organele fiscale. Organizarea i conducerea unei contabiliti financiare, relativ unitare, care
s asigure oferirea acestor informaii oficiale este impus prin reglementri normative emise de
la organismele naionale cu atribuii n domeniul normrii contabilitii. Furnizarea informaiilor
publice constituie atributul principal i scopul declarat al organizrii i conducerii contabilitii
financiare. Ea are ca obiect nregistrarea cronologic i sistematic a fluxurilor reale, financiare
i monetare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, precum i ntocmirea situaiilor anuale ale
ntreprinderii: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii,
situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative.
Deci, contabilitatea financiar oglindete consumul de resurse dup natura lor, prezint
prin lucrrile de sintez contabil rezultatele ntreprinderii n ansamblul lor, fr a asigura
calculul costului produselor, lucrrilor i serviciilor, i nu permite nici analiza rezultatelor
acestora.
Contabilitatea de gestiune ofer informaii confideniale, care servesc gestionarilor sau
managerilor, din interiorul entitii economice, care urmresc procesul de transformare a
resurselor n rezultat. Aceast contabilitate asigur informaii privind gestiunea intern a unitii,
destinaia consumului de resurse, modalitile de calcul ale costurilor, performanele realizate de
decupajele ntreprinderii pn la nivelul obiectelor de eviden i de calcul al costurilor,
respectiv, pn la nivel de produs, lucrare, serviciu, aciune, prestaie turistic. Informaiile
furnizate de ctre contabilitatea de gestiune sunt sistematizate, de regul n documente i analize
destinate uzului intern, decidenilor, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice, devenind
un instrument de modelare a ntreprinderii.
Numai pe baza acestor informaii este posibil luarea n timp oportun a deciziilor ce
permit adaptabilitatea unitii economice la condiiile pieei concureniale, la contracararea
factorilor perturbani endogeni i exogeni a fiecrei uniti patrimoniale.
Confidenialitatea acestei categorii de informaii reprezint o recunoatere a autonomiei
agenilor economici ntr-o economie de pia concurenial. Prin urmare, organizarea i
conducerea unei contabiliti de gestiune care s ofere aceast categorie de informaii nu poate fi
impus agenilor economici prin acte administrative ale organismelor naionale cu atribuii n
domeniul normrii contabilitii.
7

Exist trei aspecte fundamentale care difereniaz contabilitatea financiar de

contabilitatea de gestiune3.
Scopuri
Obiective

Utilizatori

Scopul contabilitii financiare este s furnizeze situaii financiare (situaii de sintez) care vor fi
utile att pentru utilizatorii interni ct i externi;
Scopul contabilitii de gestiune este s ajute managerii n planificare i control;
Obiectivele contabilitii generale constau n: nregistrarea fluxurilor reale i monetare, calculul
rezultatului ntreprinderii, calculul poziiei financiare i ntocmirea situaiilor financiare (bilan,
cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii)
Obiectivele contabilitii de gestiune constau n: calculul costurilor, fundamentarea deciziilor
interne, ntocmirea bugetelor, controlul respectrii bugetelor, analiza abaterilor i calculul
rezultatelor analitice
Informaiile contabilitii financiare sunt destinate utilizatorilor interni i externi. Informaiile
contabilitii de gestiune sunt destinate doar utilizatorilor interni, manageri de la diferite niveluri
organizatorice.

Alte deosebiri ntre contabilitatea financiar i ea de gestiune se refer la:

Orizont de
timp

Cadrul de
organizare

Relevana i
flexibilitatea
datelor

Imaginea
asupra
ntreprinderii
Natura
informaiilor

Principii
contabile

Contabilitatea financiar se bazeaz pe nregistrrile istorice, nregistrrile fiind fcute numai

dup ce tranzaciile au avut loc. n general, contabilitatea financiar nu realizeaz estimri i
proiecii ale viitorului.
Contabilitatea de gestiune este puternic orientat spre viitor. Costul istoric i alte informaii
istorice sunt folosite n planificare, prognoze.
Contabilitatea financiar este obligatorie i standardizat, bazndu-se pe reguli precise stabilite de
instituii bine definite. nregistrrile contabilitii financiare sunt supuse auditrii, examinrii de
contabili profesioniti autorizai.
Contabilitatea de gestiune nu este standardizat. Ea este operaional. Fiecare companie este
complet liber privind organizarea contabilitii interne pentru conducere.
Informaiile contabilitii financiare trebuie s fie determinate cu obiectivitate i s fie foarte
fiabile. Managerul este cel mai adesea concentrat asupra coninutului informaiei care const n
relevana i flexibilitatea ei, dect asupra completei obiectiviti sau regularitatea n fiabilitate a
informaiei. Managerul trebuie s dispun de informaii capabile s-1 sprijine n variatele situaii
de elaborare a deciziilor. De exemplu, informaia privind costul, n vederea stabilirii preului
transferului de bunuri i servicii ntre secii, ntreprinderi ale aceleiai societi, este diferit de
informaia privind costurile n vederea stabilirii preurilor de vnzare ctre comerciani.
Contabilitatea financiar pune accentul n prezentarea activitilor pe tratarea firmei, ntreprinderii
ca un ntreg. Prin contrast, contabilitatea de gestiune pune accentul pe prile componente sau pe
seciunile acesteia: o linie de fabricaie, vnzrile teritoriale, divizii, departamente, secii sau orice
alt component ce poate fi obinut prin secionarea ntregului. i n contabilitatea financiar
putem ntlni evidenierea veniturilor i costurilor pe subdiviziuni, dar ca ceva secundar.
Pentru scopuri interne conductorul are nevoie de informaii total diferite de cele solicitate de
utilizatorii externi (acionari, creditori, bnci i alii). Managerul solicit informaii speciale,
necesare desfurrii curente a activitii sale, dar i n planificare, n rezolvarea problemelor, n
formularea deciziilor. Aceste informaii solicitate n diferite scopuri pot fi confuze sau fr
valoare pentru acionari i ali teri prin forma n care informaiile sunt pregtite i folosite.
Solicitrile managerului sunt deseori bazate pe bune estimri i aproximri i prevaleaz cifrele.
Spre deosebire, contabilitatea financiar nu permite acest tratament, informaiile acesteia avnd ca
principale caracteristici acurateea, exactitatea, precizia. Pe de alt parte, datele nonmonetare sunt
foarte importante pentru contabilitatea intern i mai puin pentru contabilitatea financiar. Spre
exemplu, timpul de lucru pierdut, vnzrile bazate pe impresia noului produs, starea vremii .a. i
care cu greu pot fi cuantificate sau exprimate n termeni monetari.
Produsele finale ale contabilitii financiare, respectiv situaiile financiare, trebuie elaborate n
concordan cu principiile contabile generale acceptate. Utilizatorii externi firmei trebuie s fie
asigurate c informaiile ce li se adreseaz sunt elaborate i se bazeaz pe un set comun de reguli
generale sau principii contabile.
Prin contrast, managerii firmei, nu sunt condui de principiile generale de contabilitate, n
obinerea i utilizarea informaiilor. Managerii, pot stabili reguli proprii, majore, privind formatul
i coninutul informaiei care este folosit n interiorul firmei.

3 Jack L. Smith, Robert M. Keith, William L. Stephens, Managerial accounting,

McGraw-Hill, Book Company, 1988;
8

Principalele asemnri dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune se refer la4:

Ambele tipuri de contabilitate formeaz sistemul contabil al ntreprinderii, nefiind
incompatibile;
Ambele se bazeaz pe conceptul de responsabilitate;

1.3. Prevederi generale privind contabilitatea de gestiune

Transformrile economico-sociale ce au avut i au loc n ara noastr, dup anul 1989,
au determinat mutaii importante i n domeniul financiar-contabil, acesta aflndu-se ntr-un
proces continuu de armonizare cu principiile, regulile, conveniile i normele contabilitii din
rile cu economie de pia dezvoltat5.
Cadrul legislativ din ara noastr a favorizat i favorizeaz schimbrile notabile n
domeniul doctrinei contabile. Astfel, s-au adus mbuntiri de substan sistemului contabil prin
armonizarea acestuia cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate. Conform regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr.82/1991, republicat,
unitile patrimoniale au obligaia s organizeze contabilitatea de gestiune, facultativ fiind
doar modul concret de organizare a acesteia, n funcie de specificul activitii.
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptate la
specificul activitii revine administratorului sau altei persoane juridice care are obligaia
gestionarii unitii respective. n funcie de specificul activitii desfurate i n consonan cu
cadrul legislativ din ara noastr, Contabilitatea de gestiune care asigur, n principal,
nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv
activiti; pe centre de cost / profit, secii, faze de fabricaie, etc. , decontarea produciei
precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs, costul bunurilor
vndute, etc., corespunztor obiectului de activitate desfurate.
Aadar, contabilitatea de gestiune furnizeaz n principal informaii privind elementele
constitutive ale costurilor i rezultatelor, ceea ce prezint interes deosebit pentru managerii
unitilor patrimoniale. De asemenea, contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare
elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor.
Cerinele de prezentare i analiza a informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt
limitative.
Principalele categorii de informaii oferite de contabilitatea de gestiune pot fi grupate
6
astfel :
- informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice
care desfoar activiti de producie, prestri de servicii, precum i de costul
bunurilor vndute pentru persoanele juridice care desfoar activitate de comer;
- informaii care stau la baza bugetarii i controlului activitii de exploatare;

4 Horia Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a

II-a, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2003, pag. 11;
5 Neculai Tabr, Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune.
Actualiti i perspective, Editura TipoMoldova, Iai 2006, pag. 18-23
6 OMFP nr. 1826/2003 din 22/12/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare la
organizarea si conducerea contabilitii de gestiune; Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12/01/2004

informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor

manageriale privind conducerea activitii interne;
- alte informaii impuse de realizarea unui management performant.
Obinerea acestor informaii trebuie s se sprijine pe crearea i dezvoltarea sistemelor
informaionale economice proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate, precizie i
operativitate. n cadrul acestor sisteme informaionale un loc important ocup contabilitatea n
general i cea de gestiune n special.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice
- fie utiliznd conturi specifice,
- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar,
- fie cu ajutorul evidentei tehnico-operative proprii.
Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel nct
sistemul de stocare i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gama
larga de opiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite,
respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor,
determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de
previziuni etc.
La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca informaiile obinute s
satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe cele n continua schimbare. Procedeele
i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile
calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitii
desfurate.

1.4. Obiectivele generale ale contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune, n calitate de disciplin tiinific, nregistreaz, urmrete i
centralizeaz, n expresie valoric i uneori cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu
ajutorul mijloacelor proprii de lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor economice.
Obiectivele eseniale ale contabilitii de gestiune sunt regrupate n trei mari categorii 7,
i anume:
a. analiza performanelor ntreprinderii cu identificarea contribuiei fiecrei
activiti, produs, lucrare, serviciu n rezultatul global;
b. asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune desfurat ntr-un anumit
mediu i care se bazeaz pe procedura de stabilire a previziunilor bugetare, pe
calculul periodic al costurilor i a rezultatelor, pe calculul i analiza abaterilor
dintre previziuni i realizri; i
c. pe ajutor n luarea deciziilor de gestiune, reinndu-se faptul c informaiile
furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune
previzional.
Aplicabilitatea n sens restrns a acestor reglementri normative ar ngusta mult cmpul
de aplicabilitate al contabilitii de gestiune. Actul normativ precizeaz c modul de organizare
a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei unitii patrimoniale, n funcie de
7 Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 17;
10

necesitile proprii de informaii i de specificul activitii. n acest sens, pe lng conturile de

cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate
analitice corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale. De aceea,
contabilitatea de gestiune trebuie abordat pragmatic, viznd, n principal, urmtoarele obiective
fundamentale:
a. determinarea sau calculaia costurilor produselor, lucrrilor i/sau serviciilor
unitilor productive sau prestatoare de servicii;
b. determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul rentabilitii acestora;
c. evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute din producie
proprie;
d. furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea bugetelor de venituri
i cheltuieli;
e. controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor;
f. realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor economico-financiare.
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe msura dezvoltrii
produciei de mrfuri i a economiei concureniale. n condiiile n care piaa era n exclusivitate
a productorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de subproducie,
rolul contabilitii de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete care s permit
productorului s-i adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a
intensificrii concurenei, sau produs modificri n poziia dominant pe pia, respectiv a puterii
economice, de la productori la consumatori, precum i datorit apariiei unor noi moduri de
management, accelerrii evoluiei tehnologiilor etc., toate influennd evoluia sistemelor de
contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului i structurii costurilor i n special
spre controlul operativ al acestora. n doctrina contabil vest-european i n special n Frana, se
definete contabilitatea de gestiune drept o tehnic de analiz a activitilor unei ntreprinderi
i a produselor fabricate de aceasta avnd ca obiect evaluarea produselor fabricate, a lucrrilor
executate sau a serviciilor prestate de o ntreprindere i controlul condiiilor interne de producie,
prin intermediul costurilor8.

1.5. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitic a exploatrii, este ntr-o foarte
mare msur influenat de condiiile concrete ale ntreprinderilor din diferitele ramuri i
subramuri ale economiei naionale9.
a) Profilarea ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate al
acesteia i orientarea activitii ei n scopul asigurrii resurselor materiale i umane
corespunztoare realizrii obiectului su.
8 Neculai Tabr, Sorin Briciu, Actualiti i perspective n contabilitate i control
de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai 2012, pag. 9-50;
9 Vasile Darie, Emilian Drehu, Constantin Gorbnescu, Vasile Ptru, Aristia
Rotil, Manualul expertului contabil i contabilului autorizat, Ediia a V-a, Editura
Agora, Bacu, 2000;
11

Profilul ntreprinderii i obiectul de activitate necesit anumite procese tehnologice,

diferite n funcie de tipul ntreprinderii, industrial, agricol, de construcii, de comer, de turism
etc. Profilul i obiectul de activitate al ntreprinderii i pun amprenta nu doar pe procesele de
munc ce au loc, dar i n ceea ce privete rezultatele n care se concretizeaz diferitele activiti:
bunuri materiale, prestaii de serviciu, distribuirea bunurilor etc. n consecin, sunt total diferite
obiectele de calculaie sau purttorii de costuri.
b) Tehnologia produciei, ca subansamblu al operaiilor succesive, prin intermediul
crora materiile prime sunt transformate n produse finite sau prin care se execut lucrri sau
servicii, constituie un important factor de influen asupra organizrii contabilitii cheltuielilor
de producie i calculaiei costurilor.
Din punctul de vedere al tehnologiei sale, producia ntreprinderii industriale poate fi
simpla sau complex.
Producia simpl const fie n extragerea din natur a unor bunuri materiale (de
exemplu produsele de extracie: minereuri, petrol etc) fie n prelucrarea succesiv a materiei
prime, produsul finit obinndu-se dup parcurgerea ultimei faze de prelucrare (de exemplu:
producia de ciment, crmizi, bere, ulei etc.). Caracteristice produciei simple sunt tipurile de
producie de mas i de serie mare, fabricaia fiind organizat n flux continuu sau pe laturi mari.
Producia complex cuprinde, n sfera sa, acele procese de producie n care produsul
finit se obine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese
tehnologice independente, desfurate n paralel, n locuri (secii sau ntreprinderi) diferite.
Caracteristice produciei complexe i sunt tipurile de producie individual (pe unicate) i de
serie mic sau mijlocie (pe loturi mici i mijlocii). Producia complex se ntlnete ndeosebi n
ntreprinderi industriale constructoare de maini i aparate complexe; maini-unelte, motoare
autoturisme, tractoare, locomotive etc..
Sub influena particularitilor tehnologiei produciei i ale organizrii produciei, se
stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie corespunztoare.
Prin obiect de calculaie se nelege o unitate, lucrare sau lot de producie pentru care se
previzioneaz cheltuieli i n funcie de care se organizeaz evidena analitic a cheltuielilor,
gruparea i ordonarea informaiilor cu ajutorul conturilor n vederea determinrii mrimii lor
efective. Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, cu organizarea fabricaiei n flux continuu
(producia de mas) sau pe serii (loturi) mari de produse, se va utiliza metoda global sau metoda
pe faze.
La ntreprinderile cu producie complex, fabricaia fiind organizat pe unicate (n cazul
produciei individuale) sau pe loturi mici (n cazul produciei de serie), se va aplica metoda de
calculaie pe comenzi.
Determinarea costurilor pe obiecte de calculaie, n spe pe purttorii de costuri
(produse, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, genernd cheltuieli, trebuie s
le suporte), necesit determinarea cantitativ a produciei creia i s-a atribuit aceast calitate, n
care scop se folosete o unitate de msur omogen, numit unitate de calculaie.
Unitile de calculaie pot fi: uniti fizice (naturale): buci , perechi, kg, m.p., kWh
etc. i uniti convenionale: numr de tractoare de 30 cai putere, numr de vagoane de marf cu
dou osii, tone de brnzeturi cu un anumit procent de grsime etc..
c) Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i administrative
a ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de
12

cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei

costurilor ndeosebi sub aspectul localizrii cheltuielilor, al ealonrii lucrrilor de calculaie.
Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adic pe secii de baz i
auxiliare, pe uniti prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administraie general a
ntreprinderii etc, i n acest fel vor fi evideniate n conturile sintetice i analitice de gestiune.
Aadar, n funcie de acest factor sunt delimitate de cele ce, n literatura de specialitate, sunt
cunoscute sub denumirea de zone (sectoare) de cheltuieli, respectiv centre de responsabilitate.
d) Metodele i tehnicile de management adoptate ntr-o ntreprindere pot influena, de
asemenea, organizarea contabilitii de gestiune, ndeosebi n ceea ce privete opiunea pentru o
metod de calculaie de tip clasic (metoda global, metoda pe faze sau metoda pe comenzi) sau
modern. Metodele clasice necesit dou rnduri de calculaie: antecalculaia i postcalculaia,
determinnd posterior eventualele abateri de costuri. Metodele moderne (de exemplu metoda
costurilor standard) asigur accentuarea caracterului previzional i creterea operativitii
informaiilor, a controlului costurilor. Tot n acest sens trebuie menionat posibilitatea
ntreprinderii de a opta ntre o metod de calculaie de tipul costului total (full costing) sau a
uneia de tipul costului parial (direct costing).

1.6. Funciile i rolul contabilitii de gestiune i ale calculaiei

costurilor
Contabilitatea de gestiune, n ceea ce privete calculaia costurilor, ndeplinete mai
multe funcii10.
Funcia previzional care const n prestabilirea nivelului i structurii costurilor pentru
fiecare produs in parte i pentru ntreaga producie programat a fi executat de ctre fiecare
ntreprindere, funcie ce-i gsete expresia n bugetele costurilor pe sectoare (locuri) de
cheltuieli i pe purttori de costuri.
A doua funcie a contabilitii de gestiune, n materie de costuri, o constituie
nregistrarea analitic curent a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune i de calcul
a indicatorilor cerui de metodele de calculaie folosite la un moment dat. Aceast funcie
presupune, n primul rnd determinarea cheltuielilor de exploatare pe purttorii i sectoarele de
cheltuieli pe baza documentelor justificative i apoi nregistrarea acestor cheltuieli n analiticele
deschise n cadrul conturilor din clasa 9 "conturi de gestiune " i, n final, repartizarea
cheltuielilor indirecte i execuia altor lucrri necesare (ex.: stabilirea produciei neterminate).
Funcia de control i analiz comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de
exploatare i implicit a costurilor calculate pe baza lor constituie este o alt funcie a
contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. nfptuirea acestei funcii este legat de
ndeplinirea celorlalte dou i servete la optimizarea deciziilor n procesul conducerii laturii
valorice a activitii de exploatare, cu condiia de a exercita acest control bugetar n mod operativ
pe parcursul desfurrii activitii. Aciunea de determinare a costurilor are un rol deosebit
datorit funciilor care informaia costurilor o ndeplinete n procesul decizional n toate faze
acestuia.
10 Neculai Tabr, Sorin Briciu, Actualiti i perspective n contabilitate i
control de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai 2012, pag. 25;
13

Pentru a-i ndeplini n toate cazurile adevratul su rol, costul de producie, ca indicator
economic i mijloc de msurare sintetic a cheltuielilor ce se efectueaz la nivel de ntreprindere
pentru obinerea i desfacerea produciei, trebuie s fie tiinific calculat, asigurndu-i-se
exactitatea, relevana i operativitatea.
Informaia costurilor ca ansamblu de informaii privitoare la costuri, utilizate n
procesul decizional, este rezultanta calculaiei costurilor.
Funcia de informare se refer la datele i informaiile necesare factorilor de decizie.
Nivelul i dinamica acestora ofer posibilitatea managerilor s cunoasc modul n care sunt
utilizate i eficiena utilizrii resurselor materiale i umane. Pe aceast baz se pot trage concluzii
cu privire la ntreaga activitate, inclusiv cele referitoare la rezultate financiare.

1.7. Teste gril de autoevaluare

1. n materie de costuri, contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii:
a. ntocmirea bugetelor costurilor pe sectoare (locuri) de cheltuieli i pe purttori de
costuri;
b. nregistrarea analitic curent a cheltuielilor de exploatare pe perioade de
gestiune i de calcul a indicatorilor cerui de metodele de calculaie folosite la un
moment dat.
c. controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare
i implicit a costurilor calculate pe baza lor;
d. toate rspunsurile de mai sus sunt corecte;
e. nici un rspuns nu este corect;
2. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune sunt:
a. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura organizatoric a
activitii de exploatare i administrative, normele legislative i normele
organizaiilor profesionale;
b. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, standardele internaionale de
contabilitate i metodele i tehnicile de management;
c. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura organizatoric a
activitii de producie i administrative i metodele i tehnicile de management;
d. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura organizatoric a
activitii de exploatare i administrative, metodele i tehnicile de management i
nevoia de informaii a utilizatorilor externi;
e. utilizatorii externi ai ntreprinderii, poziia ntreprinderii pe pia, tehnologia de
fabricaie, structura organizatoric a ntreprinderii, legislaia n domeniu.
3. Sistemul de contabilitate aplicat n unitile economice din Romnia, n baza Legii
Contabilitii nr. 82/1991 este conceput ca un sistem:
a. dualist;
b. monist;
c. unitar;
d. duplicitar;
14

e. exhaustiv;
4. Contabilitatea de gestiune poate cuprinde urmtoarele activiti, una din ele nefiind
corect. Care este aceasta?:
a. gestiunea analitic a stocurilor;
b. calcularea costurilor produselor, serviciilor, activitilor i funciilor;
c. determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu preul
lor de vnzare;
d. previziunea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea bugetelor interne;
e. nregistrarea fluxurilor financiare i monetare;
f. controlul respectrii bugetelor.
5. Informaiile contabilitii de gestiune sunt destinate:
a. Doar utilizatorilor externi;
b. Doar utilizatorilor interni, manageri de la diferite niveluri organizatorice.
c. Creditorilor financiari;
d. Partenerilor comerciali clieni i creditori;
e. Salariailor ntreprinderii;
6. Scopul contabilitii de gestiune este:
a. ntocmirea situaiilor financiare;
b. s ajute managerii n planificare i control;
c. nregistrarea fluxurilor reale i monetare;
d. ntocmirea declaraiilor fiscale;
e. ntocmirea registrelor contabile.
7. Contabilitatea financiar spre deosebire de contabilitatea de gestiune:
a. Este obligatorie i standardizat, bazndu-se pe reguli precise stabilite de instituii
bine definite.
b. Nu este obligatorie, depinznd de obiectul de activitate;
c. Este nestandardizat, modul de organizare fiind la latitudinea fiecrei
ntreprinderi;
d. Este orientat spre viitor i are un caracter prospectiv;
e. Are ca scop ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli;
8. Managerii, pot stabili reguli proprii, majore, privind
a. Formatul situaiilor financiare;
b. Formatul i coninutul informaiei contabile care este folosit n interiorul firmei.
c. Elaborarea situaiilor financiare;
d. Formatul i coninutul informaiei contabile destinat utilizatorilor externi;
e. Formatul i coninutul informaiei contabile destinat proprietarilor ntreprinderii;
9. Contabilitatea de gestiune nregistreaz, urmrete i centralizeaz, n expresie valoric i
cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de lucru:
15

a. Fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor economice.

b. Fluxurile globale specifice relaiei de investire i finanare a elementelor
patrimoniale;
c. Fluxurile globale specifice relaiei de finanare a elementelor patrimoniale;
d. Operaiuni economico-financiare ce produc modificri de volum sau de structur
ale patrimoniului;
10. Structura organizatoric a activitii de exploatare i administrative a ntreprinderii,
respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de cheltuieli
influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei costurilor
ndeosebi sub aspectul:
a. localizrii cheltuielilor, al ealonrii lucrrilor de calculaie
b. opiunii pentru o metod de calculaie de tip clasic sau modern;
c. stabilirii obiectelor de calculaie i metodelor de calculaie corespunztoare;
d. rezultatelor n care se concretizeaz diferitele activiti - bunuri materiale, prestri
de servicii sau lucrri;
e. stabilirii unitilor de calculaie;

16

2)CAPITOLUL II
STUDIUL GENERAL AL COSTURILOR
2.1. Costurile definiie, concept, clasificare
n general termenul de cost se folosete cu nelesul de mrime de sintez ce cuprinde
cheltuieli de producie i de desfacere ale ntreprinderii11, iar calculaia costurilor se poate defini
ca fiind totalitatea procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre cheltuielile de
producie i de desfacere ale ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-a ocazionat, n
calitatea lor mrimi economice determinabile prin msurare i calcul.
Obiectul calculaiei l reprezint cele dou elemente ale raportului i anume:
- cheltuielile de exploatare exprimate n uniti monetare
- producia care le-a ocazionat, determinat organizatoric pe locuri de cheltuieli i
cantitativ pe purttori de costuri.
Fiecare dintre aceste elemente constituie obiect de studiu pentru calculaia costurilor n
cadrul raportului menionat i cu scopul urmrit. Prin obiectul su, contabilitatea de gestiune se
circumscrie ca sfer aplicativitate la nivelul ntreprinderilor productive i al celor prestatoare de
servicii.

2.1.1. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor

Cea mai simpl definiie consider costul ca fiind totalitatea cheltuielilor determinate
de realizarea mrfurilor, produselor sau serviciilor.
Costul este o categorie economic care are la origine verbul latin constare, care
nseamn a stabili, a fixa ceva. Ulterior de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost al
crei coninut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi
reflectat, trebuie s aib la baz o expresie valoric.
Din punctul de vedere al economic costul reprezint acea parte a preului de vnzare
a unui bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru
producerea i vnzarea acelui bun.
Desfurarea procesului de producie este legat de folosirea productiv a factorilor de
producie, munc, natur i capital. Folosirea productiv a acestor trei factori determin
consumarea (epuizarea) lor, fapt ce constituie baza cheltuielilor cuprinse n costuri. Cheltuielile
cu factorii de producie utilizai i consumai n procesul obinerii unor bunuri i servicii trebuie
s se regseasc n preul (tariful) de vnzare al bunurilor sau serviciului, pentru a putea fi
recuperate. Includerea acestor cheltuieli n preul (tariful) de vnzare al bunului serviciului se
efectueaz prin costul de producie. Acesta constituie ceea ce l cost de fapt, pe ntreprinztor
producerea unui bun sau prestarea unui serviciu, pn n stadiul n care ajunge ca ofert pe pia.
Din punct de vedere contabil, un cost este o sum de cheltuieli efectuate pentru a obine
i/sau vinde o utilitate (un produs, un serviciu, o activitate etc.).
11 Oprea Clin, Gheorghe Cristea, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002;
17

Noiunea de cheltuial este specific contabilitii propriu-zise. Conform Cadrului

general al I.A.S.B. i O.M.F.P nr.1802/2014, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii acestora
sau creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri de capital propriu, altele dect cele
rezultate din distribuiri ctre acionari.
Deci un cost este o regrupare de cheltuieli referitoare la un obiect determinat, (un
produs, o lucrare, o comand etc.), cheltuieli care pot fi urmate de pli (cum este cazul
cumprrilor de la teri), sau care nu genereaz pli (cum sunt cheltuielile calculate cu
amortizarea i provizioanele). Costul trebuie considerat un element subiectiv, care depinde de
opiunile privind metodologia de evaluare (calcul) i de deciziile de gestiune ale managementului
firmei.
Aa deci, costul reprezint, expresia bneasc a tuturor cheltuielilor materiale i de
munc vie ocazionate de ntreprindere pentru producerea i desfacerea de bunuri materiale,
execuii de lucrri i prestare de servicii. Aceste cheltuieli sunt determinate de desfurarea
continu a procesului de producie, care este inseparabil legat de folosirea celor trei factori de
producie indispensabili oricrui proces de producie: natura, munca, capitalul. Folosirea
productiv a acestor trei factori determin epuizarea lor, care constituie baza formrii
cheltuielilor de producie i desfacere.
Consumul factorilor de producie utilizai pentru obinerea bunurilor i servicii poate fi
considerat la diferite niveluri. Astfel, se disting:
consumul global, care genereaz costul global al produciei

consumul sau costul la nivelul purttorilor de costuri (produse, lucrri, servicii)

presupune localizarea cheltuielilor de producie n timp, spaiu i pe obiecte ale produciei
materiale.
Aceast localizare i cuantificare a corelaiei dintre cheltuielile de exploatare ale
ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-a ocazionat, constituie coninutul calculaiei
costurilor care face obiectul contabilitii de gestiune.
Prin urmare noiunea de cost de producie cuprinde evaluarea eforturilor implicate de
un act economic determinat.
Putem distinge trei mari interpretri, i anume:
costul fizic (real sau n natur) reprezint suma cantitilor de bunuri i a cantitilor
de munc (consumuri de factori de producie necesare pentru realizarea unui bun);
costul monetar exprim suma evalurilor n moned a costului real.
costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renunrii i
cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dac nu s-ar fi optat pentru producerea altui bun.
Cheltuielile reprezint elemente constitutive ale costurilor i, n consecin, trebuie
ierarhizate i clasificate. Pornind de la necesitatea calculrii costurilor i rezultatelor analitice,
dou scheme de clasificare au fost adoptate: costuri directe si costuri indirecte, precum si costuri
variabile si costuri fixe. Sunt cele doua extreme ntre care penduleaz calculaia costurilor pe
produs, iar prin costul produsului si costul perioadei determinarea rezultatului analitic pe produs
i funcii ale ntreprinderii.

18

Analiznd relaia care se creeaz ntre evoluia diferitelor cheltuieli i modificarea

produciei, costul de producie este format din cost variabil i cost fix12.
Costul variabil (CV) este acela care variaz n volum total n mod direct proporional cu
schimbrile intervenite n activitatea de baz i cuprinde cheltuieli cu materii prime, materiale,
energie, salarii directe, etc. Aceasta nseamn c, odat cu volumul produciei, se modific i
aceste costuri n mod proporional. Dac volumul produciei este zero, atunci volumul costului
variabil este zero.
Exemple de costuri variabile sunt:
- costuri cu salariile personalului direct productiv, inclusiv costurile cu contribuiile
aferente acestor salarii;
- costuri cu consumurile de materii prime i materiale directe;
- costuri cu consumurile de energie, apa i combustibil n scopuri tehnologice; etc.
Exemplu
Un productor de automobile cumpr volane pentru automobilele pe care le
asambleaz la un pre unitar de 150 lei/buc. Dac ntreprinderea asambleaz 1.000 de
automobile, atunci costul total al volanelor este de 150.000 lei (1.000 buc. x 150 lei/buc.), iar
dac ntreprinderea asambleaz 4.000 de automobile, atunci costul volanelor va fi de 600.000 lei
(4.000 buc. x 150 lei/buc.). Costul volanelor este un cost variabil, deoarece ntreprinderea
cumpr volanele doar atunci cnd are nevoie de ele. Cu ct produce i asambleaz mai multe
autoturisme, cu att mai multe volane vor fi achiziionate i deci cu att mai mari vor fi costurile.
Reprezentarea grafic a acestei categorii de cost este realizat n figura nr. 1.
Costul fix (CF) rmne constant n valoare total, n timp ce volumul activitii se
modific. Exemple de astfel de costuri includ chiria, iluminatul i nclzirea, dobnda, etc. n
cazul n care volumul produciei este zero, costul fix are o valoare pozitiv i are aceeai mrime
ca i costul total.
Costurile fixe (de structur) sunt indispensabile existenei i funcionrii normale a
ntreprinderii. Aceast categorie de costuri este dependent de capacitatea potenial de
producie, respectiv de distribuie a ntreprinderii, de structura acesteia. Costurile fixe sunt
angajate ntr-o manier permanent i constituie, n principiu, o consecin a deciziei de
investiie. Volumul constant al costurilor fixe se pstreaz pe perioade scurte de timp. ntr-o
observare de lung durat, modificarea capacitilor de producie duce la modificarea costului
fix.
Exemple de costuri fixe sunt:
- costuri cu salariile personalului TESA13, inclusiv contribuiile aferente acestor
salarii;
- costuri cu deplasri n interes de serviciu;
- costuri pentru cri, reviste, publicaii i abonamente de interes general;
- costuri cu serviciile potale i de telecomunicaii;
- costuri cu amortizarea cldirilor i mijloacelor fixe de interes general,
- costuri cu energia electric pentru iluminat; etc.
Exemplu
12 Horngren Charles T., Datar Srikant M., Foster George, Contabilitatea costurilor o abordare
managerial, Ediia a XI-a, Editura Arc, Chiinu, 2006, traducereRodica Levi chi, Vasile Levi chi, Diana
Stanciu, pag. 107;
13 TESA este acronim pentru Tehnic, Economic i Socio-Administrativ.
19

Productorul de automobile suport lunar un costuri de 120.000 lei pentru nchirierea i

ntreinerea unor hale de producie. Aceste costuri rmne neschimbate, indiferent de numrul de
automobile asamblate ntr-o perioad dat. Reprezentarea grafic a acestei categorii de cost este
realizat n figura nr. 1.
700,000
600,000
500,000
400,000
costuri 300,000
200,000
100,000
0
0

1,000

2,000

3,000

4,000

5,000

productie
Fig. nr. 2.1 - Reprezentarea grafic a costurilor fixe i variabile

Cele dou categorii de costuri nsumate formeaz costul total (CT).

CT = CV + CF
Costul fix, costul variabil i costul total pot fi reprezentate grafic astfel:

costuri

producie
Fig. nr. 2.2 Reprezentarea grafic a costului total

Dup modul de raportare a costurilor de producie (totale, fixe sau variabile), la

producia realizat obinem categoriile de costuri medii sau unitare (pe unitatea de produs,
serviciu sau lucrare).
Utilizarea costurilor unitare se bazeaz pe faptul c toate consumurile care se cuprind n
costuri sunt efectuate ntr-un scop unic care este producia, iar pentru fabricarea unei uniti de
produs, firma efectueaz n medie aceleai cheltuieli. Modalitatea de calcul a costurilor unitare
este raportarea tuturor cheltuielilor de producie i desfacere la volumul total de bunuri produse,
servicii sau lucrri ntr-o anumit perioad de timp, obinndu-se cheltuieli ce revin, n medie, pe
o unitate de produs. Costul mediu poate fi variabil, fix i total.
20

Costul mediu variabil (CVM) se calculeaz raportnd costul variabil la producia fizic
obinut.

CVM

CV
Q

Raportate la unitatea de produs, costurile variabile unitare capt un caracter constant 14.
Revenind la exemplul anterior, costul volanului este 150 lei/buc. , indiferent dac ntreprinderea
asambleaz 1.000 de automobile sau 4.000 de automobile.
Costul mediu fix (CFM) se calculeaz prin raportarea costului fix la producia obinut.
Dac ne raportm la unitatea de produs, costurile fixe capt un caracter variabil. Odat cu
creterea activitii, se produce fenomenul de degresivitate a costurilor fixe, respectiv revin n
medie mai puine costuri pe unitatea de produs15.
CF
CFM
Q
Costurile fixe unitare variaz o dat cu numrul de produse fabricate. Revenind la
exemplul anterior, dac ntreprinderea asambleaz 1.000 de automobile, atunci costul chiriei pe
unitatea de automobil va fi de 120 lei/buc. (120.000/1.000 automobile), iar dac ntreprinderea
asambleaz 4.000 de automobile, atunci costul chiriei pe unitatea de produs va fi de 30 lei/buc.
(120.000/4.000). De aceea costurile fixe trebuie analizate pe total i nu pe unitate.
Costul mediu total (CTM) reprezint suma costurilor variabile medii i a costurilor fixe
medii.
CF CV
CTM = CFM + CVM = Q + Q
n funcie de modul n care pot fi atribuite purttorului de cost, costul de producie
este format din costuri directe i costuri indirecte.
Costurile directe (CD) sunt legate de obiectul de cost (produs, lucrare sau serviciu) i
pot fi atribuite direct acestuia ntr-un mod fezabil din punct de vedere economic.
Exemplu - Pentru un productor de buturi rcoritoare, costul cutiei de aluminiu sau
costul sticlei este un cost direct, deoarece poate fi cu uurin atribuit unei buturi rcoritoare.
Costurile indirecte (CI) sunt legate de obiectul de cost, dar nu pot fi atribuite direct
acestuia ntr-un mod fezabil din punct de vedere economic. Costurile indirecte sunt repartizate
obiectului de cost pe baza unor procedee de repartizare, cu utilizarea unor baze de repartizare.
Exemplu - Pentru un productor de buturi rcoritoare, salariile inginerilor care
supravegheaz producia numeroaselor sortimente de buturi rcoritoare reprezint un cost
indirect.

Costurile indirecte sunt privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai
multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti, ca obiecte de calculaie n cadrul
14 Corina Grazilella Dumitru, Corina Ioan, Contabilitatea de gestiune i
evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pag. 35;
15 Idem, pag. 35;
21

unui atelier, secie etc., fie chiar ntreprinderea n ansamblul ei. Aceste costuri se mai numesc i
costuri de regie i cuprind:
- regia fix de producie, format din acele costuri indirecte de producie care rmn
relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea utilajelor i
echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile cu
conducerea i administrarea seciilor;
- regia variabil de producie constn acele costuri indirecte de producie, care variaz
direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile
indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie.
Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a
lungul unei perioade, n condiii normale, avnd n vedere pierderea de capacitate rezultat din
ntreinerea planificat a echipamentelor. Neutilizarea la maxim a capacitii de produc ie
genereaz un cost de subactivitate. Acesta poate fi definit ca un cost operaional care include
pierderile din rebuturi cauzate de eecul tehnic al produciei, dar care nu se regsesc n costul
produciei fabricate. Practic, costul subactivitii reprezint costurile sau cheltuielile fixe
generate de producia inferioar capacitii normale. Relaia de calcul a costului de subactivitate
este:
nivel efectiv de activitate

Cost de subactivitate = Cheltuieli fixe 1

nivel normal de activitate

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de

numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau
de ali factori. La repartizarea cheltuielilor indirecte, n funcie de un criteriu stabilit, se
procedeaz la diminuarea acestora cu costul de subactivitate.
Aadar:
Cheltuieli indirecte de repartizat =
Cheltuieli indirecte
Costul de subactivitate
Exemplu
La o ntreprindere cheltuielile indirecte sunt de 2.500.000 lei, din care cheltuielile fixe
reprezint 500.000 lei. Volumul real al activitii este de 460 ore, volumul mediu al activitii
este de 480 ore, iar volumul normal de activitate este de 500 ore.
NR
460

Cost de subactivitate = CF 1 = 500.000 1 = 40.000 lei

NN
500

Cheltuieli indirecte de repartizat = 2.500.000 40.000 = 2.460.000 lei

n cadrul unitilor economice, n funcie de etapele consumrii muncii, ale
formrii cheltuielilor de producie, potrivit fluxului de activitate, se disting urmtoarele
categorii de costuri: costuri directe, costuri de secie, costuri complete.
Costurile directe reprezint suma mrimii absolute a cheltuielilor directe aferente unei
lucrri, unui serviciu, unei comenzi.

22

Costul de secie cuprinde costuri directe i costuri indirecte din seciile de producie
(cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, reparaiile, cheltuielile cu amortizarea
capitalului fix).
Costul complet sau comercial este format din costul de secie la care se adaug
cheltuieli de interes general i administrativ ale firmei i cheltuielile de desfacere a mrfurilor.
n funcie de coninutul lor, costurile pot fi:
Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupeaz totalitatea cheltuielilor
generate de consumul factorilor de producie. Un astfel de cost este un cost tradiional, deoarece,
dac se procedeaz la o ajustare a acestuia prin eliminarea anumitor cheltuieli n vederea
stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic.
Costuri pariale, adic acele costuri care ncorporeaz numai o anumit parte din
cheltuieli. n acest caz, se prefer a se lua n considerare numai cheltuielile pertinente n raport
cu problemele urmrite sau de a se renuna la repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita
repartizarea arbitrar, aa cum este cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport,
aprovizionare.
Dup momentul calculrii putem diferenia dou tipuri de costuri:
Costuri efective - se mai numesc costuri istorice sau costuri reale i sunt costuri de
producie aferente produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Ele sunt
costuri care au fost calculate dup realizarea faptelor care le-au angajat.
Costurile prestabilite sunt costuri care sunt stabilite naintea producerii faptelor care le
angajeaz. Ele pot mbrca forma normelor, a costurilor standard sau a unor simple previziuni.
Sub aspectul contabilitii financiare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea produselor
finite, a lucrrilor sau a serviciilor executate n cursul lunii pn n momentul determinrii
costului efectiv de producie i corectarea acestuia cu diferene de pre. n contabilitatea de
gestiune, costurile prestabilite permit urmrirea pe parcurs a ncadrrii consumurilor efective n
nivelul lor deja stabilit. Astfel, se pot determina abaterile care apar i, prin urmare, msurile
corespunztoare.
Avnd n vedere legtura diverselor categorii de costuri cu nivelul produciei,
costurile de producie se grupeaz astfel:
Costul global sau cost total cuprinde ansamblul costurilor ce corespund unui volum dat
al produciei. Costul total este suma costurilor fixe i variabile, fluctuaiile acestuia reproducnd,
deci, variaiile costului variabil. Se disting astfel:
Costul fix este costul suportat de firm n orice condiii, oricare ar fi nivelul activitii
sale, chiar dac acesta este zero. Mrimea costului fix nu este influenat de volumul produciei.
Costurile fixe sunt denumite, uneori, i costuri indirecte sau investite i reprezint cheltuieli
pe care o firm le face cu plata chiriei corespunztoare spaiilor cu destinaie productiv sau
administrativ, cu achitarea obligaiilor contractuale ce decurg din achiziionarea unor
echipamente, cu plata dobnzilor la mprumuturi, a sumelor necesare pentru obinerea diverselor
autorizaii.
Costul variabil este acela a crui mrime e schimb n funcie de volumul produciei.
Unele din aceste costuri pot varia strict proporional cu volumul produciei (consumul de materii
23

prime), altele pot oscila neproporional. Costurile variabile cuprind cheltuieli cu achiziionarea
materialelor necesare produciei, salariile muncitorilor care lucreaz pe liniile de montaj, costul
energiei electrice, etc. Prin definiie, costul variabil este zero cnd producia este zero. Costul
variabil reprezint partea din costul total care crete odat cu producia, creterea lui CT fiind
egal cu creterea lui CV.
Costul marginal (Cmg) este definit drept creterea costului determinat de creterea
produciei cu o unitate.
C
Cmg
Q
Costul mediu sau unitar se calculeaz raportnd componentele costului global la
unitatea de produs. Distingem trei categorii de costuri medii: cost fix mediu, cost variabil mediu
i cost total mediu.
Costul de oportunitate reprezint valoarea bunului sau serviciului la care se renun.
Costul de oportunitate al unei decizii include toate consecinele adoptrii acestora, indiferent
dac ele sunt sau nu consecinele unei tranzacii de ordin bnesc.
Costul int reprezint un cost de producie estimat dup valorile previzionate ale unui
pre de vnzare concurenial i se determin n perioada de concepie a produsului n funcie de
piaa vizat, de gradul concurenei i de tipul de produs fabricat. Din preul de vnzare
previzionat se deduce profitul sau marja ateptat i prin diferen se obine costul int.
Indiferent de modul n care este clasificat costul, o analiz pertinent a acestuia nu poate
fi realizat fr studierea elementelor componente ale acestuia.
n scopul determinrii costurilor unitare astfel nct bunurile, lucrrile, serviciile s
poat fi evaluate i recunoscute n contabilitatea financiar, iar preurile de vnzare s poat fi
stabilite i verificate, precum i pentru analiza costurilor i a eficien ei activitii, n
contabilitatea de gestiune costurile se clasific n:
- Costuri de achiziie/aprovizionare - cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate n
procesul de aprovizionare a materiilor prime, materialelor, materialelor consum
abile. Aici se includ valoarea din factur, cheltuielile de transport, depozitare,
manipulare, taxe vamale, accize, alte taxe nerecuperabile, alte servicii incluse n
costul aprovizionrii;
- Costuri de producie - cuprind valoarea materialelor consumate n procesul de
producie precum i cheltuielile cu prelucrarea acestor materiale, aici fiind incluse
cheltuielile salariale, cu amortizrile, energie, ap.
- Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor
produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si
alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de
transformarea materialelor n produse finite. Regia fixa de productie consta n acele
costuri indirecte de productie care ramn relativ constante, indiferent de volumul
productiei, cum sunt: amortizarea, ntretinerea sectiilor si utilajelor, precum si
costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie
consta n acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau
aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu
materiile prime si materialele si cu forta de munca.
24

Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n

care au fost angajate fr a se cauta o legtura cu produsul obinut i vndut. n
principiu, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare i cele excepionale sunt costuri ale perioadei i n consecin a
nu se includ n costul produselor, reflectndu-se direct n rezultatul exerci iului care
le-a angajat.

Dac inem cont de diferitele aspecte ale activitii unei entiti, reflectate n structura
organizatoric i funciile entitii, costurile se mpart n costuri de achiziie sau aprovizionare,
costuri de producie, costuri de distribuie costuri de administraie.
Deoarece costurile reprezint resursele consumate pentru a obine bunuri i pentru a
presta servicii, n vederea identificrii lor trebuie s urmrim procesul prin care se ob in bunurile
sau se presteaz serviciile. Locul suportrii costului l reprezint centru unde se consum
resursele. Costurile se identific deci pe baza structurii organizatorice, la nivelul unitilor
numite secii sau centre n funcie de specificul entitii. Aceste centre pot fi clasificate n centre
de producie sau n afara produciei, n centre principale i centre auxiliare. Scopul acestor centre
este s localizeze urmrirea costurilor, n strns legtur cu caracteristicile activit ii. n general
aceste centre sunt create pe structura funciilor unei ntreprinderi. Acest lucru permite regruparea
costurilor pe funcii (funcia de aprovizionare, funcia de producie, funcia de distribu ie, func ia
administrativ. Aceast clasificare permite calculul rezultatului dup funciile ntreprinderii.

2.1.2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei

Costul reprezint un element special n construirea i aplicarea deciziilor la orice nivel,
motiv pentru care trebuie s se cunoasc amnunit cheltuielile care l compun.
Cheltuielile de producie le putem defini ca fiind expresia bneasc a oricrui consum
de munc vie i materializat din cadrul unui anumit proces economic, productiv sau comercial
ocazionat de ndeplinirea unor sarcini sau a unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. i
care are ca rezultat obinerea de bunuri, servicii i alte prestri cu alte destinaii.
Cheltuielile care formeaz costul unui produs, serviciu sau lucrare sunt n legtur
direct cu modul de desfurare i coninutul procesului de producie i care, la rndul su, este
inseparabil de factorii de producie: munc, natur i capital.
Folosirea factorilor de producie n procesul productiv duce la consumarea acestora i,
implicit, la contribuia lor diferit la formarea cheltuielilor care nsumate constituie costul.
Spre exemplu, consumul mijloacelor de munc (cldiri, instalaii, maini, utilaje, etc)
genereaz cheltuieli cu amortizarea acestor mijloace; consumarea obiectelor muncii (materii
prime, materiale, combustibil, energie, etc) mbrac forma cheltuielilor cu materii prime,
materiale auxiliare, etc., iar consumarea forei de munc se concretizeaz prin cheltuieli cu
salariile i asimilatele acestora.
Structura cheltuielilor de producie n funcie de diverse criterii este util n elaborarea
unor analize de natur economico-financiar, n corelarea costurilor cu ceilali indicatori ai
firmei, n realizarea unor comparaii ntre agenii economici cu acelai profil de activitate pentru

25

stabilirea asemnrilor sau deosebirilor existente, precum i n elaborarea i realizarea unor

strategii la nivel de firm.
Cheltuielile ntreprinderii sunt grupate corespunztor celor trei fluxuri de activiti n:
- cheltuieli de exploatare,
- cheltuieli financiare i
- cheltuieli extraordinare.
ntruct obiectul contabilitii de gestiune l reprezint colectarea i repartizarea
cheltuielilor de exploatare n scopul calculrii costurilor produselor, rezult c nu se au n vedere
cheltuielile financiare (excepie - cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor, la unitile
cu ciclu lung de fabricaie) i nici cheltuielile extraordinare care nu sunt cheltuieli ncorporabile,
n sensul de a fi incluse n costul produselor, ci se includ n costul perioadei. De asemnea, este
necesar s se asigure determinarea costului subactivitii, care, nu se include n costul
produselor, ci se reflect doar n rezultatul exerciiului.
Pentru organizarea contabilitii de gestiune, prezint un deosebit interes cunoaterea
diferitelor aspecte care caracterizeaz cheltuielile ce formeaz costul produciei, n special
clasificarea cheltuielilor din diferite puncte de vedere. ntre criteriile de clasificare a acestor
cheltuieli, menionm: natura (coninutul) lor economic, locul lor de efectuare, legtura n
costul produciei, necesitatea asigurrii structurii costurilor de producie, comportamentul lor
fa de evoluia volumului produciei.
Paleta clasificrii cheltuielilor este variat.
1. Clasificarea cheltuielilor n funcie de principalele destinaii economice:

Cheltuielile de aprovizionare

Cheltuielile de fabricaie

Cheltuielile de desfacere

Amenzile i penalitile

Cheltuielile care nu sunt generate i care nu afecteaz producia

Cheltuielile de aprovizionare care sunt determinate de aprovizionarea cu materii prime
i materiale pentru producie, imobilizri corporale sau de aprovizionarea cu mrfuri care se
poate face de pe piaa intern, extern sau din producie proprie.
Cheltuielile de fabricaie dein ponderea cea mai mare n ansamblul cheltuielilor i fr
acestea procesul de producie nu ar putea avea loc. Constituie substana din care se desprinde
costul unui produs i constau n ansamblul cheltuielilor generate de consumul de capital fix i de
capital circulant destinat obinerii unei anumite producii de bunuri finite, semifabricate, servicii
i lucrri. Cheltuielile de fabricaie se delimiteaz pentru producia de baz, producia auxiliar i
producia sau utilitile anexe.
Cheltuielile de desfacere reprezint ntregul consum de munc vie i materializat care
rezult din activitatea de livrare, respectiv de transmitere a bunurilor de ctre deintorul lor ctre
beneficiari. n aceast categorie de cheltuieli se includ cheltuieli ocazionate de pstrarea,
ambalarea, manipularea, transportul i expedierea mrfurilor. Cheltuielile de desfacere pot fi
ocazionate de desfacerea pe piaa intern i/sau piaa extern a produselor i a mrfurilor.
26

Amenzile i penalitile sunt rezultatul producerii unor aspecte negative generate de

activitatea firmei i nu se includ n costul de producie, fiind suportate direct din profit.
Cheltuielile care nu sunt generate i care nu afecteaz producia i desfacerea cuprind
cheltuieli pentru prevenirea sau nlturarea efectelor unor calamiti naturale, efectuarea de
donaii, subvenii, etc.
2. Clasificarea cheltuielilor dup natura (coninutul) lor economic are la baz natura
resurselor consumate, distingndu-se cheltuielile materiale; lucrrile i serviciile executate de
teri; impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul (remuneraiile asigurrile i
protecia social); amortizrile i provizioanele privind activitatea de exploatare; alte cheltuieli
de exploatare
Aceast clasificare se are n vedere n contabilitatea financiar (general), n sensul
evidenierii cheltuielilor unitii patrimoniale pe aceste structuri proprii contului de profit i
pierdere, n care scop se folosesc conturile corespunztoare din clasa 6 "Conturi de cheltuieli".
n contabilitatea de gestiune, urmrindu-se determinarea costurilor pe produse, lucrri i
servicii i totodat pe locuri de ocazionare, cheltuielile de exploatare nregistrate n contabilitatea
financiar (general), pe structurile menionate mai sus, apar regrupate pe articole de calculaie,
Aceasta ca o consecin a faptului c unele dintre cheltuieli, aa-numitele cheltuieli indirecte se
colecteaz iniial n conturile de colectare i repartizare, de unde apoi, n vederea calculrii
costurilor de producie, se repartizeaz asupra analiticelor corespunztoare obiectelor de
calculaie (purttorilor de costuri). Evident c este necesar ca totalul cheltuielilor de exploatare
nregistrate n contabilitatea financiar, n structurile specifice acesteia, s se regseasc
nregistrate n contabilitatea A gestiune, structurate pe articole de calculaie.

3. Clasificarea cheltuielilor dup locul lor de efectuare. n funcie de locul unde se

efectueaz, cheltuielile de exploatare (producie) se mpart n: .
cheltuieli (directe i indirecte) ale activitii de baz;
cheltuieli ale activitilor auxiliare;
cheltuieli ale activitii comerciale (de desfacere a produciei);
cheltuieli generale de administraie (la nivelul ntreprinderii).
Aceast clasificare influeneaz modul de organizare a contabilitii cheltuielilor n
sensul c sunt rezervate conturi anume pentru categoriile respective de cheltuieli, n planul
general de conturi, respectiv n clasa 9 "Conturi de gestiune", grupa 92 "Conturi de calculaie":
921 "Cheltuieli activitii de baz", 922 "Cheltuieli activitilor auxiliare ", 923 "Cheltuieli
indirecte de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie " i 925 "Cheltuieli de
desfacere ".
4. Clasificarea cheltuielilor dup legtura lor cu procesul de producie,
Dup legtura lor cu procesul de producie, cheltuielile de exploatare se grupeaz n:
cheltuieli tehnologice sau cheltuieli de baz
cheltuieli de regie.
Cheltuielile tehnologice sunt dependente strict de procesul de producie, att ca structur
ct i ca volum. n aceast grup se includ consumurile de materii prime i materiale directe,
combustibilul, energia i apa (tehnologice); salariile personalului direct productiv
27

Cheltuielile de regie cuprind elemente de cheltuieli care nu sunt dependente direct de

procesul de producie, ele avnd rolul de a asigura meninerea structurii de producie i
funcionale a ntreprinderii. Spre deosebire de cheltuielile tehnologice care au caracter direct i
variabil, cheltuielile de regie, n general, au caracter indirect, unele dintre ele fiind variabile, iar
altele, convenional - constante (fixe). n aceast categorie se includ cheltuielile cu iluminatul, cu
nclzirea spaiilor de producie sau spaiilor administrative, cheltuielile cu salariile personalului
TESA, cheltuielile cu ntreinerea i reparaia cldirilor, etc.

5. Clasificarea cheltuielilor dup modul de includere (repartizare) n costul

produciei. n funcie de modul de includere n costul produselor, cheltuielile de producie sunt:
cheltuieli directe i
cheltuieli indirecte.
Cheltuielilor directe cuprind acele cheltuieli care se pot identifica (atribui) pe produsele
a cror fabricare le-a ocazionat chiar n momentul efecturii lor, existnd posibilitatea de a apare
ca poziii distincte n structura costurilor produselor respective. Atribuindu-se nemijlocit
diferitelor produse care le-au ocazionat, ele se mai numesc i cheltuieli specifice sau individuale
i se evideniaz direct n contul 921 Cheltuielile activitii de baz.
Cheltuielile indirecte (comune) cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica i
repartiza direct pe fiecare produs.
Unele dintre aceste cheltuieli sunt indirecte n raport cu produsele, dar nu i n raport cu
locurile de ocazionare, n sensul c se pot identifica pe diferitele locuri (sectoare) de cheltuieli
(secii, ateliere etc.). Aceste cheltuielile sunt numite cheltuieli indirecte de producie i, prin
folosirea diferitelor procedee de repartizare, se includ, alturi de cheltuielile directe, n costul de
producie al diferitelor bunuri materiale, lucrri sau servicii. Aadar, aceste cheltuieli sunt
evideniate mai nti la contul 923 Cheltuieli indirecte de producie de unde, ulterior, pe baz
de calcule, sunt repartizate la contul 921 Cheltuielile activitii de baz.
Alte cheltuieli sunt indirecte, nu doar n raport cu purttorii de costuri (produse, lucrri,
servicii), dar i n raport cu locurile (sectoarele) de cheltuieli, aa cum sunt cheltuielile generale
de administraie evideniate la contul 924 Cheltuieli generale de administraie.
Cheltuielile activitilor auxiliare, n cazul seciilor cu producie eterogen (atelierul de
ntreinere l reparaii, sculrie etc.), sunt, de asemenea, unele directe, iar altele, indirecte,
evideniate - ambele categorii - la acelai cont 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, n
analitice distincte.
6. Clasificarea cheltuielilor dup necesitile asigurrii structurii costurilor de
producie. Pentru calculaia costurilor produselor (purttorilor de costuri) o importan deosebit
o are structura (nomenclatura) cheltuielilor pe articole de calculaie care reprezint o regrupare a
cheltuielilor n procesul calculaiei costurilor, n funcie de modul cum cheltuieli se atribuie
diferiilor purttori de costuri, prin colectare sau prin repartizare.
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii prevede urmtoarea structur a
costurilor:
a.

28

cheltuieli directe

materii prime i materiale directe

remuneraii directe;

contribuia privind asigurarea i protecia social (asupra salariilor directe);

b.

c.
d.
e.

cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei);

cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU);

cheltuieli generale ale seciei (CGS)____

costul de producie (a+b)
cheltuieli de desfacere - ocazionate de vnzarea produselor fabricate
cheltuieli generale de administraie
COSTUL COMPLET (c+d+e)

Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i modul de

repartizare i includerea lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaie. Din punct de
vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, se difereniaz pe ramuri industriale n
raport cu o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie de
particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv, putnd aprea i alte
articole de calculaie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelor, dispozitivelor i
verificatoarelor cu destinaie special, amortizri directe, reparaii capitale etc.
Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale
pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i
serviciilor. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional
asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate formeaz costul de
producie al acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de
administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obine costul complet al produciei.
La rndul lor, cheltuielile indirecte, respectiv cheltuielile indirecte de producie,
cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de administraie, avnd un caracter complex,
eterogen se structureaz pe feluri de cheltuieli, respectiv pe articole de cheltuieli. Regulamentul
de aplicare a legii contabilitii nu prevede nomenclatura acestor cheltuieli, lsnd la latitudinea
unitilor patrimoniale modul de adaptare a actualelor reguli de baz privind evidena i
calculaia costurilor de producie n funcie de specificul activitii.
7. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic, cheltuielile de
producie se mpart n

cheltuieli materiale sau de munc materializat i

cheltuieli salariale sau de munc vie.

Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de
producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii. Consumul de
mijloace de munc mbrac forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i
corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc, iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de
cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac
forma de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii la
asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj etc.
8. Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului cheltuielile de
producie se mpart n

cheltuieli simple i

cheltuieli complexe.
29

Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un
singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive,
motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli monoelementare. n aceast categorie se cuprind:
cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizrilor etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai
multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli
polielementare. In aceast categorie se cuprind: cheltuielile de administraie i de conducere ale
unitii, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei
secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie etc.
9. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori,
cheltuielile de producie se mpart n

cheltuieli productive sau eficiente i

cheltuieli neproductive sau ineficiente.

Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. n aceast
categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului de
producie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente.
Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele
se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii produciei i a unitii n
ansamblul ei, motiv pentru care mai poart denumirea i de cheltuieli ineficiente. n aceast
categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi, depirea
standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielile ocazionate de neutilizarea integral
a activitii etc.
10. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie, acestea
sunt

cheltuieli ncorporabile,

cheltuieli neincorporabile i

cheltuieli supletive.
Cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul produciei
fabricate. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime i
materiale consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia
social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie
repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. Tot n categoria cheltuielilor
ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu
ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.
Cheltuielile neincorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ n
costul produciei fabricate. Din aceast categorie fac parte cheltuielile financiare i cele
extraordinare care, de regul, nu se includ n costul produciei, cheltuielile cu impozitul pe profit.
De asemenea, nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. Aceste cheltuieli
se reflect direct n rezultatul exerciiului.

30


Nivel real al activitii
Costul subactivitii = costuri fixe 1
Nivel normal al activitii

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de

numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau
de ali factori.
Cheltuieli supletive sau adiionale sunt acelea care nu se nregistreaz n contabilitatea
financiar, dar se includ n costul produciei obinute. n aceast categorie se ncadreaz:

remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cazul unitilor

individuale i/sau familiale i care, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar
este bine s se includ n costuri pentru a se putea face o comparaie a costurilor produselor
obinute de o unitate individual cu cele obinute de societile comerciale ai cror conductori
au o remuneraie inclus n cheltuielile de exploatare, deci n contabilitatea financiar;

remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau familiale, calculat

la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate.
11. Sub aspectul planificrii evidenei i calculul cheltuielilor, cheltuielile se clasific
n:

Cheltuieli pe elemente primare

Cheltuieli pe articole de calculaie

Cheltuieli pe elemente primare, clasificare util pentru corelarea diferitelor pri
componente ale programului economic al ntreprinderilor. Structura cheltuielilor pe elemente
primare asigur cunoaterea analitic i concret a cheltuielilor dup natura sau coninutul lor
economic, ca elemente primare i omogene de cheltuieli care nu se mai descompun n alte
cheltuieli. Aceast structur permite s se acioneze direct asupra factorilor care genereaz
cheltuielile n vederea reducerii sistematice a costurilor de achiziie, de producie, de desfacere i
de administraie.
Cheltuieli pe articole de calculaie ce grupeaz cheltuielile dup posibilitatea localizrii
lor pe produse, pe secii, pe activiti. Aceast structur d posibilitatea identificrii factorilor ce
au generat aceste cheltuieli, indiferent de natura sau coninutul lor economic.
Astfel, structura cheltuielilor de producie pe elemente primare i articole de calculaie
se prezint astfel:
Cheltuieli pe elemente primare
a) materii prime, materiale consumabile
b) materiale recuperabile i refolosibile
c) amortizarea imobilizrilor
d) alte cheltuieli materiale
I. Totalul cheltuielilor materiale (a-b+c+d)
e) salarii
f) contribuia la asigurrile sociale
g) contribuia pentru protecia social
h) contribuia pentru asigurrile de sntate
i) alte cheltuieli cu munca vie
II. Totalul cheltuielilor cu munca vie (e+g+h+i)
j) taxe i alte cheltuieli prevzute de lege

31

Cheltuieli pe articole de calculaie

a) materii prime i materiale consumabile directe
b) materiale recuperabile i refolosibile
c) salarii directe
d) contribuii aferente salariilor
I. Totalul cheltuielilor directe (a-b+c+d)
e) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului
f) cheltuieli generale ale seciei
II. Totalul cheltuielilor comune (e+f)
III. Costul de producie (I+II) sau costul de secie
g) cheltuieli generale ale ntreprinderii
h) cheltuieli de desfacere
i) cheltuieli financiare legate de producie

III. Totalul cheltuielilor (I + II + j)

IV. Costul complet/comercial (I+II+III+g+h+i)

La nivelul ntregii producii a ntreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe

articole de calculaie trebuie s fie egal cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare de
cheltuieli.
Exist i alte nomenclaturi de articole de calculaie, mai restrnse, specifice unor
metode de calculaie16.
Astfel, n cazul metodei standard cost, cheltuielile de producie i desfacere se
structureaz pe trei articole de calculaie:
- materiale;
- manoper;
- cheltuieli de regie;
Acolo unde se utilizeaz metoda THM, nomenclatura articolelor de calculaie
cuprinde numai dou poziii:
- cheltuieli (costuri) de transformare, calculate n cazul fiecrui produs pe
centre de producie prin intermediul unui tarif orar de funcionare a mainilor;
- valoarea materiilor prime i materialelor consumate;

12. Clasificarea cheltuielilor dup comportamentul lor fa de evoluia

volumului fizic al produciei. Dup raportul dintre cuantumul lor i volumul fizic al produciei
fabricate, se disting
cheltuieli variabile i
cheltuieli convenional-constante sau fixe.
Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli care i modific volumul N mod
corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al producie. Aa sunt: consumul
de materii prime, materiale de tip energie electric, aburi, ap, pentru necesiti tehnologice,
salariile de baz ale lucrtorilor direct productori, asupra acestora .a.
Cheltuielile convenional-constante, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli fixe, se
caracterizeaz prin aceea c mrimea lor rmne relativ neschimbat sau se modific n proporii
nesemnificative, n cazul creterii sau micorrii volumului produciei. Astfel, sunt cheltuielile cu
amortizarea imobilizrilor (calculate n sistem liniar) sau chiriile pltite, salariile personalului
retribuit n regie, consumurile de furnituri de birou, sumele pltite pentru abonamente, cri,
reviste, primele de asigurare etc.
Pentru exprimarea cifric a comportamentului cheltuielilor fa de modificarea
volumului produciei care le-a ocazionat se utilizeaz indicele de variabilitate cheltuielilor,
calculat astfel:
Ch1 Ch0
100
Ch0
Iv
Q1 Q0
100
Q0

16 Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia

costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002;
32

Indicele de variabilitate se calculeaz ca raport ntre modificarea procentual a

cheltuielilor n cauz i modificarea procentual a volumului fizic al produciei. Studiind
comportamentul diferitelor cheltuieli fa de evoluia volumului fizic al produciei, prin
intermediul coeficientului de variabilitate, se pot distinge att n cazul cheltuielilor variabile, ct
i n cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli ale cror particulariti nu pot fi
neglijate n conducerea valoric a procesului de producie.
Cheltuielile variabile. Analiznd cheltuielile variabile pe baza indicelui variabilitii
se pot distinge: cheltuieli proporionale, cheltuieli progresive, cheltuieli degresive, cheltuieli
flexibile.
a) Cheltuielile variabile proporionale se caracterizeaz prin aceea c totalul lor se
modific direct proporional cu volumul fizic al produciei, rmnnd constante cheltuielile
unitare (pe unitatea de produs). La un volum al produciei egal cu zero, nu exist astfel de
cheltuieli. Exemple de asemenea cheltuieli: consumul de materii prime, salariile muncitorilor
pltii n acord simplu etc..
b) Cheltuielile de producie progresive sunt acele-cheltuieli al cror ritm de cretere
este superior ritmului de cretere al volumului fizic al produciei, cu efect negativ asupra
profitului. Aceste cheltuieli "supraproporionale" au diferite cauze: scderea productivitii
muncii, micorarea randamentului unor utilaje i instalaii, creterea tarifului de salarizare a
personalului unitii, fr ca prin aceasta s se asigure creterea productivitii muncii, creterea
volumului produciei prin folosirea unor materiale mai scumpe.
c) Cheltuielile de producie degresive ("subproporionale") au caracteristic faptul c
cresc odat cu creterea volumului produciei, dar ntr-o proporie mai mic. Un astfel de
comportament, vis-a-vis de evoluia volumului produciei, au unele cheltuieli de ntreinere a
spaiului de producie, consumurile de materiale auxiliare, cheltuielile cu remunerarea
muncitorilor auxiliari etc..
Creterea ponderii cheltuielilor degresive n costul produciei are un efect favorabil
asupra profitului ntreprinderii.
d) Cheltuielile de producie regresive sunt acele cheltuieli care, ntr-o perioad dat
de timp, scad semnificativ, n ipoteza c, odat declanat procesul de producie, se desfoar
normal i volumul fizic al produciei obinute, relativ constant. Asemenea cheltuieli se ntlnesc
n cazul unor instalaii i utilaje ale cror funcionare are loc "la cald", la punerea n funciune,
dup ce o perioad s-au afla "revizie la rece".
n asemenea cazuri (furnale, oelrii electrice, centrale electrice termoficare etc.), la
repunerea n funciune a agregatelor, au loc consumuri foi mari de combustibil (energie)
tehnologic, dup care consumul lui d s descreasc. Evident c, privite pe o perioad de timp
ndelungat, aceste cheltuieli rmn, esen, cheltuieli variabile.
e) Cheltuieli flexibile sunt cheltuielile variabile care evolueaz alternativ:
proporional cu volumul produciei; degresiv, apoi progresiv .a.m.d..
Cheltuielile fixe. n timp ce cheltuielile variabile sunt determinate producie,
cheltuielile fixe sunt determinate de capacitile de producie prin simple lor existen. Aceste
cheltuieli au indicele de variabilitate zero.
n aceast categorie de cheltuieli, n afara cheltuielilor fixe propriu-zis se includ i
cheltuielile relativ - fixe, care manifest totui o anumit sensibilitate fa de modificarea
33

volumului fizic al produciei, salariile personalului de administraie i conducere ale

ntreprinderii i seciilor, cheltuielile cu protecie mediului nconjurtor, furnituri de birou i alte
cheltui administrative. n general, rmnnd constante pe total, cota de cheltuieli fixe ce revine
unitate de produs fabricat de ntreprindere, scade sau crete, dup cum volumul fizic al
produciei crete sau scade. De aici concluzia c, sporind volumul fizic produciei, se va diminua
costul pe unitatea de produs i n consecin va crete profitul pe unitate i pe total.
13. n funcie de momentul efecturii cheltuielilor raportat la momentul executrii
produciei, cheltuielile de producie pot fi:
Cheltuieli anticipate
Cheltuielile curente
Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate)
Cheltuieli anticipate (nregistrate n avans) sunt cheltuieli care sunt efectuate n
perioada de gestiune curent i care privesc producia care se va efectua n perioadele urmtoare.
Spre exemplu, abonamente, reviziile tehnice, chirii.
Cheltuielile curente sunt cheltuieli ce se efectueaz la momentul desfurrii
procesului de producie i se includ n costul produciei din perioada respectiv. De exemplu:
cheltuieli cu materii prime, materiale, etc.
Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate) sunt cheltuieli care se includ n costul
produciei executate n perioada curent, dar care se vor realiza practic n perioadele urmtoare
de gestiune (cheltuieli cu provizioanele, cu primele i concediile de odihn).
Realizarea unei analize aprofundate a cheltuielilor de producie nu o putem pune n
discuie fr luarea n considerare a procesului economic ce reprezint izvorul acestora, respectiv
producia.
Exemplu
Alfa este o companie din domeniul industriei prelucrtoare. Pentru exerciiul
financiar N, din contabilitatea societii Alfa s-au extras urmtoarele informa ii despre costurile
i stocurile societii:
- cheltuieli cu salariile muncitorilor: 30.000 u.m.;
- cheltuieli cu salariile indirecte: 12.500 u.m.;
- cheltuieli cu salariile managerilor: 10.000 u.m.;
- achiziii de materii prime: 62.000 u.m.;
- cheltuieli de ntreinere a echipamentelor: 2.500 u.m.;
- cheltuieli cu publicitatea: 15.000 u.m.;
- cheltuieli cu chiriile i asigurrile pentru fabric i pentru spaiul productiv: 10.000 u.m.;
- cheltuieli materiale indirecte: 10.000 u.m.;
- cheltuieli cu amortizarea instalaiilor: 15.000 u.m.;
- stoc iniial de materii prime: 5.000 u.m.; sold final: 15.000 u.m.;
- stoc iniial al produciei n curs: 25.000 u.m.; sold final: 20.000 u.m.;
- stoc iniial de produse finite: 30.000 u.m.; sold final: 40.000 u.m.
Se cere:
a. ntocmii foaia de calcul al costului de producie pentru produsele finite obinute n cursul
perioadei.
34

b. tiind c veniturile din vnzarea produselor finite sunt de 400.000 u.m., ntocmii contul de
profit i pierdere simplificat cu clasificarea cheltuielilor dup funcii i contul cu clasificarea
cheltuielilor dup natura lor pentru exerciiul N.
Tabel nr. 2.1. - Foia de calcul a costului de producie:
Valoarea produciei n curs de execuie la nceputul lunii
Cheltuieli directe (din cursul lunii), din care
Cheltuieli cu salariile muncitorilor:
Cheltuieli cu materii prime
Cheltuieli indirecte (din cursul lunii), din care
Cheltuieli salariale indirecte
Cheltuieli de ntreinere a echipamentelor
Chirii i asigurri pentru fabric
Cheltuieli cu materiale consumabile
Cheltuieli cu amortizarea instalaiilor
Valoarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei
Costul de producie
Cheltuieli cu salariile managerilor
Cheltuieli cu publicitatea
Cost complet

25.000
82.000
30.000
52.000
50.000
12.500
2.500
10.000
10.000
15.000
20.000
137.000
10.000
15.000
162.000

Tabel nr. 2.2. - Contul de profit i pierdere clasificarea dup natur a cheltuielilor:
Cifra de afaceri (venituri din vnzarea produselor finite)
400.000
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
5.000
Total venituri din exploatare
405.000
Cheltuieli cu materiile prime i materialele
62.000
Cheltuieli cu personalul
52.500
Cheltuieli cu amortizarea instalaiilor
15.000
Cheltuieli de ntreinere a echipamentelor
2.500
Chirii i asigurri pentru fabric
10.000
Cheltuieli cu publicitatea
15.000
Total cheltuieli de exploatare
157.000
Rezultatul exploatrii (3-10)
248.000
Tabel nr. 2.3. - Contul de profit i pierdere clasificarea dup natur a cheltuielilor:
Cifra de afaceri (venituri din vnzarea produselor finite)
400.000
Costul produselor vndute
127.000
Marja brut de profit (1-2)
273.000
Cheltuieli generale de administraie
10.000
Cheltuieli de desfacere (publicitate)
15.000
Rezultatul exploatrii (3-4-5)
248.000

2.1.3. Clasificarea calculaiilor privind costul produciei

Studierea sistematic i nelegerea coninutului diferitelor feluri i forme de
calculaii, precum i a legturilor dintre ele impun o clasificare a acestora dup anumite criterii
eseniale, ca de exemplu; momentul elaborrii calculaiilor, sfera de cuprindere a acestora,
intervalul de timp la care se ntocmesc etc.
1. Din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor n raport cu
procesele i fenomenele economice la care se refera, acestea sunt de dou feluri, i anume:
antecalculaii i
postcalculaii.
35

Antecalculaiile sunt acelea care se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor i

fenomenelor economice Ia care se refer. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care
stau la baza adoptrii deciziilor privind desfurarea proceselor i fenomenelor respective. n
categoria antecalculaiilor, se cuprind: calculaiile de proiect, calculaiile de deviz, calculaiile de
buget sau de plan, calculaiile standard sau normative etc. Toate aceste calculaii se bazeaz pe
mrimi prestabilite i mbrac diverse forme n raport cu obiectul la care se refer. Astfel,
calculaiile standard, de exemplu, pot fi calculaii pe produs, calculaii pe centre de
responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calculaii pentru ntreaga producie fabricat etc.
Postcalculaiile sunt acelea care se elaboreaz dup desfurarea proceselor i
fenomenelor economice la care se refer. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor
efectivi cu privire la fenomenele i procesele economice respective pentru a controla modul i
msura n care s-au realizat previziunile prevzute n antecalculaii. Deci aceste calculaii se
bazeaz pe mrimi efective nregistrate n diferitele forme de eviden cu privire la desfurarea
proceselor i fenomenelor economice la care se refer, motiv pentru care se mai numesc i
calculaii efective. Pe baza lor se determin abaterile care stau la baza adoptrii deciziilor, n
special pe termen scurt.
Postcalculaiile, la rndul lor, pot fi, n raport cu scopul urmrit i metodologia
folosit, calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii de analiz i control ale activitii
economico-financiare a unitii patrimoniale n cauz.
Calculaiile contabile sunt acelea care se bazeaz pe datele contabilitii, iar
indicatorii pe care i determin se exprim n mrimi absolute. Stabilirea lor se
face pe baza metodologiei contabile.
Calculaiile statistice sunt acelea care au la baz datele furnizate de evidena
statistic, iar indicatorii stabilii au la baz o metodologie proprie statisticii i se
pot exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative.
Calculatele de analiz i control ale activiti economico-financiare a unitii
patrimoniale sunt acelea care au la baz datele furnizate att de contabilitate ct
i de statistic i se elaboreaz dup o metodologie proprie analizei i
controlului, putndu-se exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative.
2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produselor, lucrrilor,
serviciilor etc. obinute, calculaiile se mpart n
Calculaii totale i
Calculaii pariale.
Calculaiile totale sunt acelea care iau n considerare la stabilirea costurilor
obiectelor de calculaie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se mai numesc
i calculaii complete. Exemplu: calculul costului complet al produciei fabricate prin luarea n
considerare a tuturor cheltuielilor de producie i desfacere ocazionate de fabricarea i vnzarea
unui anumit produs, lucrare sau serviciu.
Calculaiile pariale sunt acelea care iau n considerare la determinarea costului unui
produs, lucrare sau serviciu numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta, limitnd deci

36

coninutul Iui numai la anumite cheltuieli, n funcie de scopul urmrit, motiv pentru care se mai
numesc i calculaii limitative. Exemplu: calculul costului de producie prin luarea n considerare
numai a unei pri din cheltuielile de producie, i anume a cheltuielilor directe, nu i a celor
indirecte de producie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor
variabile, nu i a celor fixe.
3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, pot fi:
calculaii periodice i
calculaii neperiodice.
Calculaiile periodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale de timp egale.
Exemplu: calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard etc.care se ntocmesc anual.
Calculaiile neperiodice sunt acelea care se ntocmesc Ia intervale inegale de timp.
In aceast categorie se cuprind, n general, o serie de postcalculaii, dar i antecalculaiile de
proiect i de deviz i altele.

2.1.4. Principiile calculaiei costurilor

Principiile de aplicat n calculaia costurilor sunt grupate n cadrul principiilor
teoretice generale, aplicabile oricrei metode de calculaie a costurilor, fie n totalitatea lor, fie
numai parial. Sunt considerate principii sau reguli generale ale calculaiei costurilor
urmtoarele17:
1. Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare n organizarea
calculaiei costurilor i este delimitat prin obiectul pentru care se efectueaz calculaia. Acesta
difer n raport cu particularitile i organizarea proceselor economice sau a activitii care
necesit calculaia respectiv. Astfel, n sectorul aprovizionrii, obiectul calculaiei este
reprezentat de o materie prim, un material consumabil, de o anumit marf sau grup de mrfuri
etc. pentru care se face calculaia. In sectorul produciei, obiectul calculaiei poate fi un produs
sau o grup de produse, o lucrare, un serviciu, o comand, un loc de cheltuieli, producia n
ansamblul ei etc. Cunoaterea obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul
determinrii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit entitate pentru care se
calculeaz costul.
2. Alegerea metodei de calculaie reprezint o problem cu implicaii deosebite n
determinarea coninutului i exactitii indicatorului care constituie obiect de calculaie. Din
cauza marii diversiti a indicatorilor economico-financiari care se calculeaz n contabilitate i
metodele de calculaie prin care se determin indicatorii n cauz sunt diferite. Astfel, pentru
calculul costului produciei fabricate, de exemplu, se pot utiliza diverse metode n funcie de
particularitile tehnologiei i organizrii produciei, de obiectivele urmrite n activitatea de
conducere a procesului de producie etc.

17 Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beianu,

Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 131;
37

3. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie presupune includerea n costurile

unei perioade doar a consumurilor de factori din perioada respectiv. Acest principiu este o
form de manifestate n domeniul calculaiei costurilor a principiului independenei exerciiilor.
Ca urmare a aplicrii acestui principiu n organizarea contabilitii de gestiune i
calculaiei costurilor apar, alturi de cheltuielile curente, cheltuieli cuvenite produciei din
perioada n care se efectueaz, deci sunt incluse n costul acestei producii unele cheltuieli
nregistrate n avans sau de repartizat pe mai multe exerciii financiare, precum i unele cheltuieli
preliminare (de exemplu pentru constituirea provizioanelor.
Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate n avans, care urmeaz a se
suporta ealonat pe cheltuieli, pe baza unui scadenar n perioadele sau exerciiile viitoare, n
contabilitatea general (financiar) se utilizeaz contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans",
prin debitul unui cont de cheltuieli privind activitatea curent, din clasa 6, iar n contabilitatea de
gestiune aceste cheltuieli se vor include n costuri, debitnd, dup caz, unul din conturile de
calculaie din clasa 9, respectiv grupa 92 i creditnd contul 901 "Decontri interne privind
cheltuielile".
4. Delimitarea n spaiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i
informaiilor caro stau la baza calculrii costurilor. Acest principiu const n delimitarea
datelor i informaiilor contabile pe principalele procese la care se refer, corespunztor
sectoarelor de activitate n care se realizeaz funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare,
producie, desfacere si administraie i conducere.
Delimitarea n spaiu pe principalele procese economice presupune nregistrarea n
mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor i veniturilor n vederea calculrii
eficienei activitii acestora i implicit efectuarea controlului activitii respective n aceeai
structur. Astfel n raport cu procesele care le ocazioneaz, cheltuielile de exploatare se mpart
din punct de vedere al calculaiei n patru grupe, i anume: cheltuieli de aprovizionare, de
producie, de desfacere i de administraie i conducere.
n ceea ce privete cheltuielile de producie, delimitarea i localizarea lor trebuie s
se fac n primul rnd pe fiecare secie a activitii de baza i auxiliare. n continuare, localizarea
acestor cheltuieli se poate adnci tot dup criteriul spaial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe
produse i chiar pe locurile de producie sau pe grupele de maini cu caracteristici asemntoare,
n funcie de metoda de calculaie a costurilor aplicat de ntreprindere. Astfel, se poate asigura
ca n costul de producie al unui produs s se includ numai cheltuielile aferente acestuia, n
funcie de locurile de producie prin care a trecut n fluxul fabricaiei.
Deci delimitarea n spaiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i informaiilor
furnizate de contabilitate se face att n scopul necesitilor de eviden i calculaie, care constau
n stabilirea ct mai just a indicatorilor economico-financiari privind costurile la nivelul fiecrei
structuri funcionale, ct i n scop funcional, de conducere eficient a activitii desfurate n
locurile respective pe baza criteriilor de rentabilitate, care impun responsabilitatea
conductorului.
n acest scop, n sistemul romnesc de contabilitate, se folosesc, dup caz, conturile
de calculaie, din grupa 92: 921 "Cheltuielile activitii de baz" i 923 "Cheltuielile indirecte de
producie", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", 924 "Cheltuieli generale de administraie"
i 925 "Cheltuieli de desfacere";
38

5. Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac

obiectul calculaiei costurilor urmrete delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costuri de
producie (cheltuielile de exploatare) de cheltuielile ocazionate de celelalte activiti: activitatea
financiar, activitatea excepional. Ultimele categorii de cheltuieli (cu unele excepii, ex:
dobnzile aferente mprumuturilor la unitile cu ciclu lung de fabricaie) nu se include n
costurile produciei i nu fac obiectul contabilitii de gestiune.
Potrivit acestui principiu, este necesar ca datele i informaiile furnizate de
contabilitate s fie delimitate i localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea i determinarea
indicatorilor economico-financiari s se fac n aceeai structur. Astfel, indicatorii respectivi
trebuie s cuprind numai date care se refer la o anume activitate.
Aadar, costul produciei nu trebuie s cuprind dect cheltuielile de exploatare
grupate dup destinaia lor, adic cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei propriu-zise.
Restul cheltuielilor, care privesc activitatea ntreprinderii n ansamblul ei, i anume cheltuielile
financiare i cele excepionale, cele cu impozitul pe profit i costul subactivitii, care nu au
legtur cu activitatea de exploatare, nu trebuie s se includ n costul produciei obinute.
Acestea se suport direct din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale.
Determinarea cu exactitate a datelor i informaiilor furnizate de contabilitate, pe
diferite feluri de activiti din cadrul unitii patrimoniale, prezint o deosebit importan pentru
calculul cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor etc. pe activitile organizate i desfurate n cadrul unitii n cauz i, respectiv,
pentru controlul desfurrii acestor activiti, implicit pentru aprecierea eficienei fiecrei
activiti. Respectarea acestui principiu este valabil i pentru celelalte componente ale
sistemului informaional: previziunea i statistica.
6. Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de
calculaie economic (previzional i statistic). Potrivit acestui principiu, datele furnizate de
diferitele componente ale sistemului informaional economic se pot centraliza pentru calculul,
analiza i controlul indicatorilor respectivi pe ntreprinderi, ramuri i pe ntreaga economie
naional, ntruct ele se determin n mod unitar n cadrul fiecreia dintre componentele
menionate i la nivelul fiecrei structuri organizatorice a economiei naionale.
Necesitatea aplicrii acestui principiu n programarea, contabilizarea i calcularea
costurilor de producie este dictat de faptul c organizarea contabilitii de gestiune i obinerea
informaiilor n legtur cu consumurile materiale i salariale care iau natere n cadrul
procesului de producie i a cror expresie bneasc reprezint costul de producie nu constituie
un scop n sine ci un mijloc principal pentru furnizarea datelor necesare ntocmirii, urmririi i
analizei indicatorilor de costuri prestabilii (programai). Astfel, n conformitate cu acest
principiu, organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor este necesar s se fac
potrivit obiectivelor urmrite i dup aceeai metodologie de calculare a costului de producie
folosit cu ocazia programri acestuia. In acest sens, se impune ca la organizarea contabilitii de
gestiune s se in seama de aceeai divizare a ntreprinderii pe secii faze de fabricaie, instalaii,
grupe de maini etc, ca locuri (centre) de cheltuieli care au fost avute n vedere cu ocazia
programrii costurilor de producie, s se folo-seac aceeai nomenclatur a produselor,
lucrrilor i serviciilor, precum i articolelor de calculaie care s-au utilizat cu ocazia ntocmirii
39

antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie i,

respectiv, dac este cazul, a celor generale i de administraie ale unitii, dup care s-a fcut
repartizarea acestora i cu ocazia elaborrii antecalculaiilor privind costurile de producie s se
aplice aceeai metod de calculaie a costurilor care s-a aplicat i cu ocazia programrii lor etc.
De asemenea, necesitile organizrii calculaiei contabile n concordan cu celelalte
forme de calculaie economic impun adoptarea att n contabilitate, ct i n previziune i
statistic a unui sistem comun de indicatori, precum i norme metodologice unitare pentru
determinarea acestor indicatori, care s se foloseasc att n lucrrile de contabilitate ct i n
cele de previziune i statistic.
Prin respectarea acestui principiu, se creeaz premisele necesare comparabilitii
datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate i se asigur contabilitii rolul de
principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de ndeplinire a indicatorilor
programai n scopul determinrii abaterilor. De asemenea, se creeaz posibilitatea centralizrii
datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale economiei naionale n vederea calculrii
de ctre statistic a mrimilor relative i chiar absolute n legtur cu indicatorii urmrii. Astfel,
statistica poate s determine diveri indicatori economico-financiari pe ramuri i pe ntreaga
economie naional.
7. delimitarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n
curs de execuie necesit determinarea cu exactitate a produciei neterminate, pentru a asigura
astfel o corect calculaiei a costurilor.

2.2. Producia generatoarea costurilor

A doua component a obiectului contabilitii de gestiune o constituie producia. Ea
este studiat sub trei aspecte: al modului de desfurare n spaiu; ca rezultat concret material; al
modului de desfurare n timp.
Privit n spaiu, producia confer contabilitii noiunea de locuri de cheltuieli.
Acestea sunt expresia tehnico-economic a structurilor organizatorice la nivelul crora se
desfoar operaii tehnologice sau activiti distincte18.
Sub aspectul analizei i controlului costului de producie, este necesar s se apeleze
la diviziuni de uniti contabile n care s poat fi grupate att cheltuielile care se identific pe
produs, ct i cele cu caracter indirect ce urmeaz a fi repartizate asupra produselor realizate.
Astfel de diviziuni contabile sunt cunoscute sub denumirea de centre de analiz i
pot corespunde fie unei diviziuni a ntreprinderii care corespunde cel mai adesea unei funcii, fie
unei diviziuni reale a ntreprinderii care corespunde cel mai adesea unei activiti, de unde i
denumirea de centre de activitate. Centrele de analiz trebuie astfel determinate nct cheltuielile
directe regrupate la nivelul acestora s aib un caracter de omogenitate, iar omogenitatea unui
centru s permit msurarea activitii cu ajutorul unei uniti fizice, denumit unitate de lucru.
Centrele de analiz sunt utile pentru calculul costurilor deoarece regrupnd cheltuielile indirecte
pe categorii omogene, exist posibilitatea repartizrii corecte a acestora asupra produselor.
18 Achim Baciu, Costurile Organizare, Planificare, Contabilitate, Calculatie,
Control si Analiza, Editura Dacia, Cluj Napoca, 2001;
40

Condiia principal este de a determina corect unitatea fizic (de lucru) i baza de repartizare
pentru care se poate defini un consum. n alt ordine de idei, urmrirea cheltuielilor indirecte la
nivelul centrelor de analiz, faciliteaz instituirea responsabilitilor n evoluia centrelor lor.
Centrele de analiz n raport de importana pot fi centre auxiliare al cror cost este
repartizat asupra altor centre de analiz i centre principale al cror cost este repartizat asupra
produselor.
Privit ca un rezultat concret material al activitii desfurate, producia confer
noiunea de purttori de costuri, nelegnd prin acetia un produs, o lucrare executat sau un
serviciu prestat. Aceast delimitare a produciei este necesar deoarece ea genereaz cheltuieli i
n acelai timp le i suport, costul fiind determinat n raport cu acest aspect.
Cunoaterea modului de prezentare a purttorilor de costuri, n practica unei
ntreprinderi, prezint o importan deosebit pentru organizarea contabilitii sub aspectul
colectrii i repartizrii cheltuielilor de producie i de desfacere, precum i al procedeelor
utilizate n scopul determinrii costului pe unitatea de produs.

2.2.1. Clasificarea produciei i importana acesteia pentru contabilitatea de

gestiune i calculaia costurilor
Pentru calcularea corect a costului produciei este necesar ca la nregistrarea
cheltuielilor ocazionate de aceasta s se in seama de destinaia i importana ei, de locurile de
producie care au ocazionat cheltuielile respective, felul lor i particularitile pe care le prezint.
A. Din punct de vedere al modului de organizare a produciei, n industrie sunt
cunoscute trei tipuri de organizare a produciei: producia individual (de unicate), producia de
mas i producia de serie.
Producia individual const n fabricarea unui produs unicat. De exemplu fabricarea
unor utilaje grele, nave maritime , baraje pentru hidrocentrale, etc.
Producia de mas se concretizeaz n fabricarea, n cadrul unor perioade de timp
ndelungate i n cantiti mari, a unor produse pe baza acelorai reete, cu aceleai utilaje i
operaii tehnologice. De exemplu fabricarea zahrului, cimentului, uleiurilor, etc.
Producia de serie se fabric n general, n serii, pe loturi, dup o anumit reet i
tehnologie de fabricaie, cu schimbarea periodic a procesului tehnologic. De exemplu:
fabricarea unor modele de confecii i nclminte, motoare, dispozitive, subansamble, etc.
B. Dup destinaie i importan, producia (activitatea) ntreprinderilor19 este de
trei feluri: producie (activitate) de baz, producie (activitate) auxiliar i producie (activitate)
anex.
Producia (activitatea) de baz este aceea care formeaz obiectul activitii
principale (de baz) a ntreprinderii i const din obinerea de produse finite, semifabricate,
lucrri i servicii care sunt destinate, n majoritatea cazurilor, vnzrii n afar, ctre alte uniti
patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul seciilor principale de producie ale ntreprinderii,
19 S-au ales pentru exemplificare ntreprinderile industriale ntruct acestea
sunt cele mai numeroase n economie i au cel mai diversificat proces de
producie.
41

care mai poart denumirea din aceast cauz i de secii de baz. n contabilitate, acestea sunt
cunoscute sub denumirea de locuri (centre) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri,
respectiv de gestiune.
Producia (activitatea) auxiliar este aceea care asigur desfurarea normal a
produciei (activitii) de baz, motiv pentru care mai poarta denumirea i de producie
(activitate) ajuttoare. n producia (activitatea) auxiliar se cuprinde fabricarea de produse
secundare sau executarea de lucrri i servicii, ca: producia seciei de sculrie, a centralei
electrice, de ap, de abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi etc.
Obinerea acestei producii are loc deci n cadrul seciilor auxiliare de producie, care mai poart
denumirea i de secii ajuttoare, n contabilitate, ele sunt cunoscute sub denumirea de locuri
(centre) secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Producia
auxiliar poate fi destinat nu numai pentru desfurarea normal a produciei de baz a
ntreprinderii respective, ci i pentru a fi livrat altor uniti patrimoniale, atunci cnd depete
necesarul pentru consumul intern al produciei de baz.
Producia (activitatea) anex este aceea care nu are legtur direct cu activitatea de
baz a ntreprinderii, avnd drept scop satisfacerea anumitor nevoi social-culturale i de trai ale
personalului muncitor al unitii patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul unor secii
neindustriale ale ntreprinderii care au caracterul de anex fa de activitatea principal a
acesteia, de unde le vine i denumirea de secii anexe. In aceast categorie se ncadreaz
gospodria comunal i de locuine, gospodria agricol anex etc. Ca i seciile auxiliare, i cele
anexe sunt considerate n contabilitate locuri (centre) secundare de producie sau de cheltuieli,
de costuri, respectiv de gestiune.
Aceast clasificare a produciei prezint o importan deosebit pentru organizarea
contabilitii cheltuielilor de producie i calculul cu exactitate al costului su, n sensul c
determinarea, delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se fac pe seciile i locurile de producie,
respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat i, n continuare, pe produsele fabricate n cadrul
seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport cu felul produciei i
posibilitile de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al seciilor. De asemenea,
clasificarea produciei are importan pentru calculaia costurilor pe feluri de producie i pe
unitate, care se face dup criterii diferite i ntr-o anumit ordine de succesiune.
Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe i a
ntreprinderii n ansamblul su se realizeaz la nivelul unitii patrimoniale de ctre sectorul
administrativ i de conducere, care constituie un loc (centru) distinct de cheltuieli, de costuri.
Acesta conine n structura sa o serie de uniti funcionale (servicii, birouri etc), care au drept
scop ndeplinirea funciilor de baz ale ntreprinderii, cum sunt cele de: aprovizionare, producie,
desfacere, prognoz, financiar-contabil etc. Desfurarea activitii n cadrul acestor uniti
ocazioneaz, de asemenea, cheltuieli care se pot include n costul produselor fabricate de
ntreprindere (n raport cu conceptul care st Ia baza coninutului acestuia), numai dup ce n
prealabil au fost colectate ntr-un cont distinct pentru sectorul respectiv.

42

2.2.2. Obiectul i unitatea de calculaie a costurilor

Obiectul de calculaie al costurilor l poate reprezenta un produs finit, o lucrare, un
serviciu, un semifabricat, o pies, un lot sau o serie de produse, un ansamblu sau un subansambu,
o anumit operaie sau o or de lucru la o main sau la un grup de maini, o faz sau un stadiu
de fabricaie, o comand etc.
Varietatea obiectului de calculaie a costurilor este dat de: natura ramurii
economice, obiectul activitii unitii economice i complexitatea acestuia, particularitile
procesului de fabrica ie i modul de organizare a produciei i a muncii etc.
n sens restrns, obiectul calculaiei costurilor poate fi definit prin rezultatul concret
al activitii, adic latura cantitativ a rezultatelor unitii.
Produsul sau producia pentru care se calculeaz costul se poate exprima cu ajutorul
unei uniti de msur omogen, care poart denumirea de unitate de calculaie. Aceasta trebuie
s corespund formei de prezentare, strii de agregare fizico-chimice i altor caracteristici ale
produselor. n funcie de natura lor, se ntlnesc dou feluri de uniti de msur sau de
calculaie:
- uniti de msur fizice sau naturale i
- uniti de msur convenionale,
Fiind un rezultat concret material, purttorii se comensureaz, pentru aceasta ei
trebuind s aib acelai mod de exprimare cantitativ. n acest scop se utilizeaz unitatea de
msur, care trebuie s corespund formei de prezentare, strii fizico-chimice, strii de agregare
i altor caracteristici ale produselor.
a) Unitile de msur naturale sau fizice se folosesc de ntreprinderile cu
producie omogen n care se regsesc proprietile tehnice i economice ale materialelor din
care se obin, aa cum simt: kilogramul, metrul, litrul, duzina, perechea, etc. In cadrul aceleiai
ntreprinderi, datorit caracterului eterogen al produciei se utilizeaz mai multe entiti de
calculaie. De exemplu, n ntreprinderile de industrializare a laptelui, se ntlnesc ca uniti de
calculaie litrul de lapte, kilogramul sau tona de unt, brnzeturi, etc; n ntreprinderile de
confecii i tricotaje, se ntlnesc ca uniti de calculaie: bucata, completul, perechea, metrul
ptrat etc.
b) Unitile convenionale se folosesc atunci cnd producia nu este perfect
omogen, n special la producia sortodimensional sau cuplat cnd produsele obinute prezint
deosebiri eseniale unele fa de altele, dar sunt legate ntre ele prin tehnologii i organizare de
aceleai cheltuieli de producie. Aceste uniti se structureaz n;
- uniti tehnice, stabilite n raport cu o anumit caracteristic, de ordin calitativ
sau funcional pentru produsul n cauz, ca de exemplu: metrul ptrat de geam tras de 3 mm
grosime, la fabricile de geamuri; tona de unt cu 90% grsime, n industria alimentar; uniti
internaionale (u.i.), n industria antibioticelor, vagon marf cu dou osii n industria
constructoare de maini etc.
- forma unor cifre de echivalen obinute prin calcul. n aceste situaii se alege
un parametru (o caracteristic) comun tuturor produselor, ca de exemplu, consumul specific de

43

materii prime, timpul de funcionare a utilajului, orele de activitate productiv etc, a crui
mrime se raporteaz la mrimea corespunztoare celui mai reprezentativ produs sau cel
considerat ca baz de calcul. Astfel se obin diferii coeficieni care se folosesc pentru
omogenizarea calculatorie a produciei. Aceste uniti de calculaie convenionale au un rol
intermediar, ntruct costul se calculeaz, n final, tot pe uniti naturale (fizice) pentru produsul
finit obinut din procesul de producie. Numai n puine cazuri costul se stabilete exclusiv pe
uniti convenionale, cum ar fi: hantrul artur normal, la o mie de borcane convenionale etc.

2.3. Costul de producie instrument al conducerii firmei

Desfurarea procesului de producie, respectiv realizarea produselor, desfacerea
acestora pe pia, prestarea de servicii, executarea de lucrri implic ntotdeauna consumuri de
munc i mijloace de producie, consum exprimat n form bneasc. Aceste mbrac forma
cheltuielilor20. Orice ntreprinztor, nainte de a ncepe o anumit activitate productiv, recurge la
un calcul relativ simplu, strns legat de urmtoarea ntrebare: care va fi profitul adus de
producerea i desfacerea bunului sau serviciului pe care intenioneaz s-l ofere
cumprtorilor?
Profitul este definit ca un rezultat financiar pozitiv al unei activiti lucrative,
reprezentnd diferena dintre valoarea produselor vndute i cheltuielile ocazionate de obinerea
acestora. Profitul ofer o imagine asupra modalitilor n care se desfoar activitatea ntr-o
firm, dac aceasta reuete sau nu din veniturile obinute n urma vnzrii produciei s-i
acopere cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei respective. Profitul dezvolt iniiativa
economic a proprietarilor i determin stimularea material a lucrtorilor, n condiiile realizrii
unei activiti eficiente.
Organizarea i desfurarea oricrei activiti economice trebuie s fie concomitent
util - adic s rspund unor nevoi reale ale societii i rentabil asigurnd, pe lng acoperirea
cheltuielilor, obinerea de profit. Rentabilitatea sintetizeaz aciunea tuturor factorilor implicai
n procesul de producie i reflect capacitatea unei firme de a obine profit n vederea dezvoltrii
sale ulterioare.
Ea arat eficiena cu care sunt folosite resursele materiale i umane n activitatea de
producie. Rentabilitatea se poate determina la nivel de produs, de grup de produse, firm sau la
nivel de ramur i se exprim att n form absolut, ct i n form relativ, cu ajutorul ratei
rentabilitii. Rata rentabilitii este o mrime relativ i exprim msura n care resursele
avansate sau consumate aduc beneficii, respectiv profit i poate cpta forme diverse, dup cum
se exprim numrtorul profit, precum i numitorul raportului capital cheltuit, capital
avansat, costul unui factor de producie sau costul mai multor factori de producie.
Printre cile de cretere a rentabilitii se regsete i reducerea costurilor de
producie care poate avea loc att prin reducerea cheltuielilor cu munca vie, ct i a cheltuielilor
cu munca materializat, fapt ce se reflect n nivelul rentabilitii prin creterea profitului.
Reducerea costurilor de producie se obine prin introducerea progresului tehnic care
acioneaz n direcia perfecionrii activitii de aprovizionare tehnico-material, micorrii
20 Horia Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia
a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2003;
44

cheltuielilor materiale, a cheltuielilor de exploatare a utilajelor, creterii productivitii muncii, ,

diminurii cheltuielilor administrative, a cheltuielilor de desfacere, a cheltuielilor neproductive,
reproiectrii produselor cu caracteristici tehnico-economice necorespunztoare, utilizrii ct mai
complete i eficiente a capacitilor de producie.
De aici se desprinde concluzia c analiza costurilor este necesar n scopul urmririi
contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor.
Urmrirea activitii se realizeaz sub diverse aspecte:
productivitate,
eficien global.
Productivitatea proprie a unui factor de producie reprezint capacitatea acestuia
rezultat din nivelul su de perfecionare tehnic de a contribui la crearea unui volum de bunuri
materiale i servicii n condiiile meninerii unui nivel constant de performan a celorlali factori
care contribuie la realizarea procesului de producie. Nivelul productivitii se poate exprima fie
prin cantitatea de produse obinut prin utilizarea unei uniti dintr-un factor de producie, fie
prin consumul de factori de producie necesar obinerii unei uniti de produs. Indiferent de
modul de exprimare a productivitii, pentru creterea acesteia trebuie s se acioneze asupra
consumului de factori de producie.
Eficiena global rezult din studiul alocrii optime a resurselor n scopul
maximizrii tuturor formelor de eficien astfel nct s se realizeze o compatibilitate ntre
politica actual i viitoare a firmei i cea definit de autoriti n scopul realizrii echilibrului
economic, social i ecologic dorit, respectiv calitatea produselor i preul acestora s se afle n
concordan cu nevoile consumatorilor, calitatea vieii s nu fie compromis de poluare,
meninerea puterii de cumprare a salariilor, a nivelului ocuprii forei de munc.
Oriunde se desfoar activiti de producie, prestri de servicii i executri de
lucrri, exist i costuri. n condiiile n care resursele sunt relativ limitate, firmele trebuie s
depun eforturi pentru a obine ceea ce este necesar pentru desfurarea activitii. Cunoatem
faptul c obinerea unor costuri supradimensionate duce la diminuarea profiturilor i, n
consecin, trebuie s inem seama de acest lucru n momentul n care stabilim planul de
desfurare al unei activiti.
Inginerul preocupat n permanen pentru cunoaterea ultimelor nouti ale tiinei
este tentat s afirme c, pe plan tehnic, totul este posibil. n acelai timp, economitii, avnd n
vedere latura financiar, modernd acest optimism, vin cu ntrebarea Da! Dar cu ce cost?.
n asemenea condiii, costul este singurul mijloc de testare a utilitii i oportunitii
realizrii activitii propuse n ceea ce privete msurarea eficienei resurselor ce vor fi
consumate. Astfel, trebuie avut n vedere multitudinea de ntrebri care se poate formula i a
cror rspunsuri pot asigura luarea celor mai bune decizii, ntrebri care privesc diagnosticul,
evoluia viitoare a costurilor i a vieii produsului i, implicit, fundamentarea i luarea propriuzis a deciziilor.
Din varietatea acestora, se pot evidenia ntrebri precum:
Ct cost producerea bunului sau serviciului care face obiectul de activitate al
firmei? Aceast ntrebare deriv din dou considerente; primul rezult din faptul c resursele au
un caracter limitat, iar al doilea este dat de dorina ntreprinztorului de a obine un profit ct mai
mare. Cheltuielile ocazionate de consumul factorilor de producie sunt integrate n pre care
45

reprezint un element principal prin care produsele sunt apreciate i cunoscute de ctre
consumatori. Deci, costul care reprezint element fundamental al preului, alturi de profit, poate
determina succesul sau insuccesul firmei. Astfel, de costul de producie al firmei depinde att
volumul fizic de activitate, ct i profitul firmei.
Costurile practicate sunt competitive i pentru ce perioad este evitat riscul de a fi
deficitare? n economia de pia concurena este trstura esenial a acesteia, iar productorii
urmresc s-i impun produsele prin calitate i, implicit, prin pre. Costul de producie
determin, de fapt, mrimea preului, micorndu-l sau nu. Aadar, pentru ca firma s devin
competitiv, iar produsele acesteia s fie cutate, trebuie acionat, n afara aspectului calitii,
asupra reducerii preului, respectiv asupra costului, deoarece firmele a cror costuri sunt ridicate
n procesul concurenei pierd, se ruineaz.
Cum se pot reduce costurile i asupra cror componente ale acestora se poate
aciona? Reducerea costului este o problem esenial dac se are n vedere caracterul limitat al
resurselor de materii prime i combustibil i care ndeamn la utilizarea raional a acestora. De
asemenea, productorul urmrete ca producia sa s fie rentabil, el fiind preocupat ca, la o
cheltuial de producie dat, s obin maximum de producie i de profit sau, la o anumit
producie i un anumit nivel al profitului, s realizeze o cheltuial de producie ct mai mic.
Astfel, pentru reducerea cheltuielilor se poate aciona n toate fazele de via a unui
produs: de concepie, de proiectare, de fabricaie propriu-zis, de desfacere a bunurilor
respective. Se poate aciona n direcia nlocuirii materialelor deficitare cu altele mai ieftine i
pentru care nu exist pericolul epuizrii imediate, a utilizrii unor forme neconvenionale de
energie, a redimensionrii stocurilor, perfecionrii tehnologiilor de fabricaie, a creterii
productivitii muncii, a reducerii diferitelor categorii de cheltuieli ce intr n componena
costurilor, etc., cu respectarea condiiei eseniale de a nu fi afectat calitatea produsului.
Evoluia costurilor fiecrei secii, atelier i sector de activitate este normal? Este
dificil de dat o definiie a costurilor normale. Teoria i practica consider ca fiind costuri
normale:
- nivelul cel mai redus al cheltuielilor care s-a nregistrat pentru produs sau n ramura
de activitate respectiv;
- standarde de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de fabricaie care asigur
realizarea produselor n parametrii proiectai;
- costurile care asigur un profit net anual echivalent dobnzii aferente capitalului
propriu. n legtur cu aceast problem, n literatura de specialitate se ntlnesc anumite mrimi
ca, de exemplu, 12% din capitalul propriu.
La nivelul firmei trebuie s existe un plan al costurilor care s constituie permanent o
baz de raportare pentru realizrile fiecrei perioade. Costurile trebuie adaptate permanent, orice
supra sau subdimensionare genernd aspecte negative n cadrul activitii.
Creterea ocazional a cheltuielilor chiar ntr-o singur lun este sau nu justificat?
Orice manager trebuie s aib n vedere dou aspecte: pe de o parte, ntreprinztorul
tie c fiecare leu cheltuit inutil nseamn reducerea profitului cu acel leu i, pe de alt parte, el
tie c a economisi nu ntotdeauna nseamn a nu cheltui sau a nu consuma, ceea ce ar fi foarte
simplu, ci trebuie avut n vedere ct se cheltuie dac nu se pierde un leu.
Evoluia vnzrii produselor la preurile practicate se ncadreaz n programul
stabilit sau exist abateri ce trebuie corectate? Aprecierea veniturilor firmei este esenial pentru
46

determinarea locului firmei n sectorul su de activitate, a poziiei sale pe pia, a aptitudinilor

acesteia de a iniia i dezvolta diferite activiti profitabile. n funcie de veniturile firmei, se
poate aprecia dac firma este suficient de important, dac are semnificaie, raportnd rezultatele
sale la cele ale sectorului, respectiv dac cota sa de pia este neglijabil, putndu-se lua decizii
strategice n consecin.
ntre venituri i cheltuieli se face corelaie n sensul c realizarea unui venit
presupune efectuarea unei cheltuieli sau invers. De aceea, anticiparea evoluiei vnzrilor i
realizarea lor conform programului stabilit are implicaii asupra stabilirii costurilor i invers. n
situaia n care apar abateri de la programul stabilit, este necesar stabilirea cauzelor care au
generat aceste abateri i msurile care pot fi luate pentru ca aceste abateri s fie corectate.
Aadar, costul de producie exprim esena unui ntreg sistem de legturi care iau
natere n sfera aprovizionrii, produciei, circulaiei, legturi ce se stabilesc ntre agenii
economici, ntre ageni economici i consumatori la un moment dat.
O firm, n condiiile economiei de pia, poate supravieui n cazul n care obine
venituri care s depeasc cheltuielile de producie. De aceea, o preocupare deosebit pentru
conducerea firmelor este reducerea costului de producie.
O firm, pentru a ajunge la rezultatul dorit, trebuie s-i minimalizeze costurile de
producie. Astfel, o firm va ncerca s obin produsul dorit cu cele mai mici costuri, astfel nct
din venitul su obinut s realizeze profit sau s obin sume necesare pentru alte obiective.
Regula celor mai mici costuri spune c dac, n situaia n care pentru fiecare factor de producie
produsul marginal unitar este identic, atunci firma i reduce la minim costul de producie.
Reducerea costului de producie n cele mai bune condiii trebuie s aib la baz
analiza aprofundat a factorilor de producie implicai n procesul de producie sub toate
aspectele, astfel nct aceast minimizare s nu deterioreze calitatea bunurilor obinute.
Calculul i analiza costului de producie sunt deosebit de importante la nivelul firmei
datorit informaiilor furnizate care stau la baza fundamentrii deciziilor n firm. Desfurarea
activitii firmei, precum i extinderea sa, se bazeaz pe modul n care ntreprinztorul reuete
s-i recupereze, prin vnzarea produselor, costul determinat de producerea i desfacerea lor,
precum i de obinerea profitului.
Recuperarea cheltuielilor de producie i realizarea unui profit corespunztor sunt
elementele meninerii i dezvoltrii firmelor, iar pstrarea competitivitii, a prestigiului firmei,
combinarea eficient a factorilor de producie, n scopul obinerii produciei se regsesc n costul
de producie. De aceea, sunt importante determinarea i analiza costului n calitatea sa de
indicator central n sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mrimea costurilor i, n special, minimizarea lor, sunt considerente care sunt luate
n calcul n alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de producie, a unor anumite
categorii de materii prime, materiale, la baza introducerii raionalizrii i inveniilor n procesul
de producie, la organizarea i perfecionarea muncii i a produciei, etc. n acest sens, costurile
de producie trebuie urmrite periodic, att pe produs, ct i pe ntreaga producie, comparate cu
standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior procesului productiv i,
bineneles, trebuie urmrite i n dinamica lor.
Contribuia costurilor n fundamentarea deciziilor este de necontestat i se reflect n:
alegerea variantei optime de producie; determinarea volumului de activitate; compararea
47

costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate de concuren pentru

determinarea diferenelor ce rezult din modul de organizare a activitii, de gradul de nzestrare
tehnic, de modul de organizare a muncii i de calificare a acesteia, de modul de utilizare a
fondului de timp; crearea posibilitii exercitrii tuturor funciilor activitii de conducere;
crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaiei pentru planificarea financiar intern,
putndu-se realiza anumite programe privind evoluia unor indicatori ai firmei; orientarea
potenialilor investitori asupra eficienei economice a unor noi activiti sau asupra nfiinrii de
noi firme; sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor ce permit identificarea unor ci care s
pun rapid n eviden anomaliile care apar.

2.4. Teste gril de autoevaluare

1. Din punctul de vedere al economic costul reprezint:
a. acea parte a preului de vnzare a unui bun economic care compenseaz
cheltuielile suportate de ntreprindere pentru producerea i vnzarea acelui bun;
b. suma cheltuielilor totale efectuate de ntreprindere n cursul unei perioade de
gestiune;
c. preul de vnzare al unui bun sau serviciu stabilit n mod liber pe pia prin
confruntarea cererii cu oferta;
d. totalitatea plilor pe care le efectueaz o ntreprindere n cadrul relaiilor
financiare pe care le promoveaz;
2. Una din urmtoarele categorii de cheltuieli nu poate fi inclus n categoria cheltuielilor de
producie:
a. cheltuieli de desfacere;
b. cheltuieli generale de administraie;
c. cheltuieli extraordinare;
d. cheltuieli cu amortizarea;
e. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.
3. Ce reprezint diferena dintre costul de producie (10.000.000) i costul complet
comercial (11.200.000) n situaia n care nu exist costuri de subactivitate?
a. cheltuieli de administraie;
b. cheltuieli de desfacere;
c. cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere;
d. profit;
e. pierdere.
4. Din punct de vedere contabil, un cost este o sum de .. efectuate pentru a obine i
vinde un produs, un serviciu sau o activitate etc.:
a. Cheltuieli;
b. Pli;
c. Bani;
48

d. Venituri;
e. Credite;
5. Costul subactivitii const n:
a. cheltuieli variabile generate de producia inferioar capacitii normale;
b. cheltuielile fixe generate de producia inferioar capacitii normale;
c. cheltuieli indirecte generate de producia inferioar capacitii inferioare de
producie;
d. cheltuieli curente generate de utilizarea neadecvat a capacitii de producie;
e. cheltuieli directe generate de capacitatea de producie;
6. Raportnd momentul elaborrii calculaiei la perioada n care are loc procesul de
fabricare al produselor, lucrrilor i serviciilor, deosebim:
a. Antecalculaii i postcalculaii;
b. Calculaii pe articole de calculaie i calculaii pe elemente primare de cheltuieli;
c. Calculaii pe unitatea de produc i calculaii pe ntreaga ntreprindere;
d. Calculaii de deviz i calculaii de buget;
e. Calculaii periodice i calculaii neperiodice;
7. Dup legtura lor cu procesul de producie, cheltuielile de exploatare se grupeaz n:
1.
2.
3.

cheltuieli tehnologice
cheltuieli de exploatare;
cheltuieli financiare;

a. 1 + 6;

b. 2 + 3 + 4;

4.
5.
6.

cheltuieli extraordinare;
cheltuieli directe;
cheltuieli indirecte;

c. 8 + 9;

d. 1 + 7;

7.
8.
9.

cheltuieli de regie;
cheltuieli fixe;
cheltuieli variabile;
e. 6 + 8;

8. Cheltuielile de regie cuprind acele elemente de cheltuieli care:

a. sunt dependente strict de procesul de producie, att ca structur ct i ca volum;
b. se pot identifica pe produsele, lucrrile sau serviciile a cror fabricare le-a
ocazionat chiar n momentul efecturii lor;
c. rmn relativ neschimbate sau se modific n proporii nesemnificative, n cazul
creterii sau micorrii volumului produciei;
d. nu sunt dependente direct de procesul de producie, avnd rolul de a asigura
meninerea structurii de producie i funcionale;
9. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune:
a. includerea cheltuielilor n costuri trebuie efectuat n perioada de cnd are loc
fabricaia produselor de care sunt legate, independent de perioada cnd s-au
efectuat cheltuielile n cauz;
b. cheltuielile de producie trebuie defalcate i delimitate pe procesele care le-au
ocazionat;
c. separarea cheltuielilor de producie de cheltuielile ocazionate de restul activitii
desfurate de ntreprindere;
d. delimitarea cheltuielilor pe exerciii financiare, indiferent de momentul plii;
e. nici un rspuns corect;
49

10. Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli:

a. al cror ritm de cretere este superior ritmului de cretere al volumului fizic al
produciei;
b. care se modific proporional cu volumul fizic al produciei;
c. al cror ritm de cretere este mai mic dect cel al volumului fizic al produciei;
d. care scad pe msur ce volumul fizic al produciei crete;
e. evolueaz neregulat n raport cu volumul fizic al produciei.
11. Cheltuieli supletive sunt acele cheltuieli care:
a. nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei
obinute.
b. nu se nregistreaz n contabilitatea de gestiune, dar se includ n costul produciei
obinute.
c. se nregistreaz n contabilitatea financiar i nu se includ n costul produciei
obinute.
d. care se includ n mod normal n costul produciei fabricate.
e. n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate.
12. Costul complet sau comercial este egal cu:
a. costul de secie sau costul de producie;
b. costul de secie + cheltuieli generale de administraie repartizate proporional;
c. costul de secie + cheltuieli generale de administraie repartizate proporional +
cheltuieli de desfacere repartizate proporional asupra purttorilor de costuri;
d. cheltuieli cu materii prime i materiale directe + cheltuieli cu manopera direct +
cote aferente cheltuielilor cu manopera direct;
e. totalitatea cheltuielilor de exploatare la care se adaug cheltuielile financiare i
cele extraordinare repartizate proporional asupra purttorilor de costuri;
13. Dup modul de repartizare n costul produselor lucrrilor i serviciilor, cheltuielile de
producie se mpart n:
a. cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare;
b. cheltuieli variabile i cheltuieli fixe;
c. cheltuieli tehnologice i cheltuieli de regie;
d. cheltuieli directe i cheltuieli indirecte;
e. cheltuielile activitii de bat, cheltuielile activitii auxiliare, cheltuielile
activitii de desfacere, cheltuieli generale de administraie.
14. Cheltuielile de regie cuprind acele elemente de cheltuieli care:
a. sunt dependente strict de procesul de producie, att ca structur ct i ca volum;
b. se pot identifica pe produsele, lucrrile sau serviciile a cror fabricare le-a
ocazionat chiar n momentul efecturii lor;
c. rmn relativ neschimbate sau se modific n proporii nesemnificative, n cazul
creterii sau micorrii volumului produciei;
50

d. nu sunt dependente direct de procesul de producie, avnd rolul de a asigura

meninerea structurii de producie i funcionale;
15. O ntreprindere obine dou loturi succesive de produse, primul este format din 2.000
buc. i determin cheltuieli totale de 40.000 lei, iar lotul urmtor este format din 2.200
buc. i determin cheltuieli totale de 50.000 lei. Costul marginal este:
a. 22,73 lei/buc;
b. 20 lei/buc;
c. 50 lei/buc;
d. 21,43 lei/buc;
e. 42,73 lei/buc;
16. O societate comercial obine un volum fizic al produciei de 500 buc. pentru care
efectueaz cheltuieli cu salariile muncitorilor auxiliari de 20.000.000 lei. Creterea
produciei la 1000 buc. ar determina creterea cheltuielilor cu salariile muncitorilor
auxiliari la 30.000.000 lei. Precizai care este mrimea indicelui de variabilitate i tipul de
cheltuial n care se ncadreaz:
a. 0,5;cheltuieli progresive;
b. 2;
cheltuieli progresive;
c. 0,5; cheltuieli degresive;
d. 0,5; cheltuieli regresive;
e. 2;
cheltuieli degresive.
17. Dispunei de urmtoarele date: cheltuieli variabile pe unitate 21.000 lei, costuri fixe totale
1.590.000 lei, preul unitar de vnzare 47.500 lei. n cursul anului s-au vndut 70
produse. Care este profitul ce s-ar obine n cazul n care societatea mrete numrul
produselor vndute cu 20 % i micoreaz preul de vnzare cu 1.000 lei/buc:
a. 2.142.000 lei;
b. 636.000 lei;
c. 2.316.000 lei;
d. 552.000 lei;
e. 600.000 lei;
18. Dispunei de urmtoarele date: cheltuieli variabile pe unitate 21.000 lei, costuri fixe totale
1.590.000 lei, preul unitar de vnzare 47.500 lei. n cazul n care costurile variabile s-ar
micora cu 10 % determinai numrul de uniti ce trebuie vndute pentru a obine un
profit de 640.800 lei:
a. 47 buc
b. 34 buc
c. 78 buc
d. 117 buc
e. 105 buc

51

19. Dispunei de urmtoarele date: pre de vnzare unitar 1.500 lei/buc, cost variabil unitar
800 lei/buc, cheltuieli fixe 5.000.000 lei. Ce cantitate trebuie fabricat i vndut pentru a
obine un profit de 5.500.000 lei:
a. 7.000 buc;
b. 714 buc;
c. 15.000 buc;
d. 13.125 buc;
20. O societate fabric dou produse A i B, capacitatea normal de producie fiind de 40.000
uniti pentru produsul A i 60.000 uniti pentru produsul B. n exerciiul curent
societatea a fabricat 32.000 uniti din produsul A i 58.000 uniti produs B. tiind c n
anul N, cheltuielile totale au fost de 400.000.000 lei, iar cele indirecte 250.000.000 lei,
din care variabile 50.000.000 lei. Care este costul subactivitii?
a. 10.000.000 lei;
b. 20.000.000 lei;
c. 25.000.000 lei;
d. 160.000.000 lei;
e. 110.000.000 lei;

52

3)CAPITOLUL III
ORGANIZAREA CONTABILITII DE
GESTIUNE I PROCEDEELE UTILIZATE N
CALCULAIA COSTURILOR
Modelul general al calculaiei costurilor se poate exprima generic prin ecuaia
Cu = CD+CIrep
Cu = reprezint costul unitar;
CD - suma cheltuielilor directe aferente unitii de produs;
CIrep - suma cheltuielilor indirecte aferente unitii de produs.
Realizarea practic a inteniei teoretice cuprins n metod presupun folosirea a diferite
procedee, tehnici i instrumente corespunztoare, aa nct metod mai poate fi definit ca fiind
ansamblul acestora.
Privit prin aceast prism, metoda de calculaie a costurilor de producie poate fi
definit ca reprezentnd un ansamblu de procedee logice, tehnici fi instrumente prin care se
realizeaz un sistem de lucrri privind procesul de prelucrare a informaiilor generate de
cunoaterea laturii cantitative i valorice a procesului de producie. La aceste procedee ne
referim n continuare.

3.1. Organizarea sistemului de conturi de gestiune pentru evidena

cheltuielilor i a produciei.
Conform OMFP 1826/2003, contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre
administratorul ntreprinderii fie utiliznd conturi specifice (clasa 9 Conturi de gestiune), fie
prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidentei tehnicooperative proprii.
Cu ajutorul conturilor rezervate contabilitii de gestiune prevzute prin Precizrile
referitoare la organizarea i conducerea acestei contabiliti se pot efectua urmtoarele
operaiuni:
a. preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce urmeaz a fi ncorporate n
costuri;
b. nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetate n structurile:
- cheltuieli directe pe produse, lucrri i servicii, aciuni i prestaii turistice;
- cheltuieli indirecte pe secii, activiti, compartimente, magazine, etc.;
c. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate, lucrrilor executate, serviciilor
prestate, n decursul unei perioade de calculaie a costurilor, n aa-zisele preuri
nregistrate, care n funcie de opiuni ar putea fi: costuri antecalculate (normate,
standard, etc.) sau preuri de vnzare (en gros, en detail etc.);

53

d. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie (fabricaie), la

sfritul unei perioade de calculaie a costurilor, evaluat n costuri efective sau reale;
e. nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale produciei
fabricate, lucrrilor executate, serviciilor prestate i preurile de nregistrare ale acesteia.
Precizrile referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune au instituit
i nominalizat urmtoarele grupe de conturi:
grupa 90 Decontri interne
grupa 92 Conturi de calculaie
grupa 93 Costul produciei
Utilitatea conturilor din clasele prevzute este orientativ i nu este obligatorie, iar
persoanele juridice pot dezvolta i adapta conturile de gestiune n funcie de specificul activitii
i necesitile proprii de informare, cu condiia determinrii corecte a costurilor de producie la
care nregistreaz stocurile n contabilitatea financiar.
CONTABILITATEA DECONTRILOR INTERNE
n grupa 90 Decontri interne s-au instituit i nominalizat trei conturi i anume:
- 901 Decontri interne privind cheltuielile
- 902 Decontri interne privind producia obinut
- 903 Decontri interne privind diferenele de pre
Fiecare dintre aceste conturi au roluri i funcii contabile distincte.

Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile - este cont sintetic de gradul I,
operaional, de pasiv, cu ajutorul cruia se ine evidena deconturilor interne privind cheltuielile
directe din seciile de baz i auxiliare, cheltuielile indirecte, fixe i variabile, cheltuielile
generale de administraie precum i cheltuielile de desfacere i stabilirea diferenelor ntre
costurile standard i costul efectiv de prelucrare al produselor finite, semifabricatelor, lucrrilor
executate, serviciilor prestate, produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie. Acest cont
joac rolul unui cont oglind sau de reflectare a cheltuielilor, realiznd legtura dintre
contabilitatea financiar i cea de gestiune, avnd funcie distinct i anume:
n creditul su nregistreaz mrimea cheltuielilor de exploatare calculate n cursul lunii
(unei perioade de calcul) pe destinaii n funcie de posibilitile de identificare ale
acestora pe locuri de cheltuieli i obiecte de calculaie, structurate pe elemente primare de
cheltuieli sau articole de calculaie care au fost nregistrate n contabilitatea financiar,
prin debitul conturilor de calculaie, i anume:
- colectarea cheltuielilor directe pe baza documentelor justificative:
%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare

901 Decontri interne privind cheltuielile

colectarea cheltuielilor indirecte de producie pe baza documentelor justificative:

923 Cheltuieli indirecte de producie

901 Decontri interne privind cheltuielile

colectarea cheltuielilor generale de administraie i cheltuielilor de desfacere:

54

%
924 Cheltuielile generale de administraie
925 Cheltuielile de desfacere

901 Decontri interne privind cheltuielile

n debitul su, se nregistreaz, la sfritul lunii, decontarea costului efectiv al produselor,

lucrrilor, serviciilor obinute / executate, inclusiv a produciei n curs de execuie,
conform nregistrrilor:
- decontarea costului efectiv al produciei finale obinute, lucrri executate, servicii prestate:
901 Decontri interne privind cheltuielile

%
931 Costul produciei obinute
903 Decontri interne privind diferenele de pre

decontarea costului efectiv al produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie:

901 Decontri interne privind cheltuielile

933 Costul produciei n cure de execuie

decontarea costului perioadei:

901 Decontri interne privind cheltuielile

902 Decontri interne privind producia obinut

Un asemenea tratament contabil al contului 901 Decontri interne privind cheltuielile

face ca la sfritul lunii rulajul su debitor s fie egal cu suma rulajelor debitoare ale conturilor
din clasa a 6 - a, dac acestea privesc cheltuielile de exploatare i sunt integral ncorporabile,
conform relaiei: RD 901 = RD cl. 6 - a cheltuieli exploatare.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut, este un cont sintetic de
gradul I, bifuncional, utilizat pentru evidenierea decontrilor interne privind costul produciei
obinute n cursul lunii, evaluat la cost standard (pre de nregistrare), precum i pentru
decontarea la sfritul lunii a costului efectiv al acestei producii obinute.
Soldul su reprezint diferenele ntre costul standard (pre de nregistrare) i costul
efectiv al acesteia i producia obinut n cursul lunii i care poate fi creditor, exprimnd
diferenele favorabile, respectiv economiile, sau debitor, exprimnd diferenele nefavorabile, deci
depirile.
n creditul contului se nregistreaz, n cursul lunii, producia finit, lucrrile executate i
serviciile prestate, evaluate la cost standard (pre de nregistrare), precum i mrimea
diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre preul de nregistrare (cost standard) i
costul efectiv al aceleiai producii obinute, prin formularea contabil:
%
931 Costul produciei obinute
903 Decontri interne privind diferenele de pre

902 Decontri interne privind producia obinut

Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se detaliaz n analitic pn

la nivel de obiect de eviden i calcul al costurilor, iar n cadrul acestora pe elemente primare de
cheltuieli, corespunztor bugetarii cheltuielilor directe pe obiecte de eviden i calcul, iar a celor
indirecte la nivel de centru de analiz sau activitate.
n debitul contului se nregistreaz, la sfritul lunii,

55

decontarea costului efectiv al produciei terminate, finisate, conform datelor din fiele de
post calcul, prin nregistrarea:

902 Decontri interne privind producia obinut

921 Cheltuielile activitii de baz

decontarea costurilor perioadei, prin nregistrarea:

902 Decontri interne privind producia obinut

%
924 Cheltuielile generale de administraie
925 Cheltuielile de desfacere

Soldul contului 902 ne arat diferenele de pre favorabile sau nefavorabile. Indiferent
de soldul su contul 902 se nchide la sfritul lunii prin contul 903 care preia diferene
favorabile sau nefavorabile de cost aferente producie obinute sau prin contul 901 pentru partea
reprezentnd costul perioadei.
903 Decontri interne privind diferenele de pre

902 Decontri interne privind producia obinut

901 Decontri interne privind cheltuielile

902 Decontri interne privind producia obinut

Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este cont sintetic de gradul
I, cont de activ, care se poate detalia n analitic pe obiecte de eviden i calcul a costurilor, iar n
cadrul acestuia pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie, oferind astfel o
larg posibilitate de analiz a costurilor. El oglindete diferenele de pre calculate la sfritul
lunii (perioadei de calcul a costurilor) ntre costul efectiv al produciei obinute i costul standard
(preul de nregistrare). Reglementar, acest cont este un cont de transfer a diferenelor dintre
preurile de nregistrare i costurile efective ale produciei fabricate, deci ntre contul 902
Decontri interne privind producia obinut i contul 901 Decontri interne privind
cheltuielile.
n debitul su oglindete, la sfrit de lun, mrimea diferenelor de pre favorabile sau
nefavorabile aferente produciei finite obinute din procesul de producie, prin
nregistrarea:
903 Decontri interne privind diferenele de
pre

902 Decontri interne privind producia obinut

n creditul su se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea diferenelor de pre aferente

produciei obinute, conform nregistrrii:
901 Decontri interne privind cheltuielile

903 Decontri interne privind diferenele de pre

n urma acestor nregistrri, contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre
nu prezint sold, la sfrit de lun.
Conturile de calculaie a costurilor
Au fost instituite i nominalizate, n grupa 92 Conturi de calculaie, 5 conturi, care
oglindesc n fapt activitile generatoare de cheltuieli, respectiv:
- 921 Cheltuielile activitii de baz;
- 922 Cheltuielile activitii auxiliare;
- 923 Cheltuielile indirecte de producie;
- 924 Cheltuieli generale de administraie;
56

925 Cheltuieli de desfacere.

Contul 921 Cheltuielile activitii de baz, este un cont sintetic de gradul I, cont de
activ, cont de calculatie, care se detaliaz n analitic pe secii, obiecte de eviden i calcul al
costurilor ce constituie obiect al activitii de baz, iar n cadrul acestora pe elemente primare de
cheltuieli sau pe articole de calculaie.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul, n contabilitatea de gestiune, a
bugetelor de cheltuieli directe elaborate pe fiecare produs, lucrare, serviciu, aciune sau prestaie
turistic, component a produciei de baz.
n debitul contului se nregistreaz, n cursul lunii, colectarea cheltuielilor directe
aferente produciei de baz, prin formulele contabile:
- colectarea cheltuielilor directe pe baza cheltuielilor
921 Cheltuielile activitii de baz

922 Cheltuielile activitii auxiliare

repartizarea cheltuielilor indirecte de producie alocabile produciei de baz:

921 Cheltuielile activitii de baz

901 Decontri interne privind cheltuielile

prelucrarea valorii prestaiilor seciilor auxiliare imputabile nemijlocit produciei activitii

de baz:
921 Cheltuielile activitii de baz

923 Cheltuieli indirecte de producie

repartizarea cheltuielilor generale de administraie, n msura n care sunt costuri suportate

pentru a aduce stocurile la forma i n locul n care se gsesc n prezent, conform
nregistrrii:
921 Cheltuielile activitii de baz

924 Cheltuieli generale de administraie

n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea costului efectiv al

produciei finite, precum i a produciei n curs de execuie, conform formulei contabile:
%
902 Decontri interne privind producia
obinut
933 Costul produciei n curs de execuie

921 Cheltuielile activitii de baz

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont sintetic de gradul I, de

activ, cont de calculaie, operaional, detaliat n analitic pe secii, obiecte de calculaie ale
produciei auxiliare, cu precizarea elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaie.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul execuiei bugetelor de cheltuieli directe
ale activitilor auxiliare. n cazul seciilor auxiliare cu producie omogen poate fi utilizat un
singur cont analitic pentru nregistrarea global a cheltuielilor directe ct i a celor indirecte. n
cazul produciei auxiliare eterogene trebuie s se instituie conturi analitice pentru cheltuielile
57

directe ale fiecrui produs, lucrare, serviciu, aciune sau prestaie turistic ce constituie obiect al
activitii seciilor auxiliare.
n debitul contului se nregistreaz n cursul lunii:
- mrimea cheltuielilor directe privind activitile auxiliare colectate, ce au fost contabilizate
i n contabilitatea financiar, prin nregistrarea
922 Cheltuielile activitilor auxiliare

901 Decontri interne privind cheltuielile

mrimea cheltuielilor generale de administraie alocate raional costului produciei

auxiliare destinate vnzrii, prin nregistrarea:
922 Cheltuielile activitilor auxiliare

924 Cheltuieli generale de administraie

n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun:

- valoarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitile de baz, pentru secii,
sectorul administrativ, ori sectorul desfacerii, precum i costul produselor finite destinate
vnzrii i respectiv al produciei n curs de execuie, conform nregistrrii:
%
902 Decontri interne privind producia obinut
921 Cheltuielile activitii de baz
923 Cheltuielile indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
933 Costul produciei n curs de execuie

922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont sintetic de gradul I,

operaional de activ, cont de colectare i repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, detaliat
n analitic pe secii, cu identificarea regiei variabile respectiv fixe, cu precizarea n cadrul
acestora pe fiecare element primar de cheltuieli sau articol de execuie.
Dac unitatea are o singura secie de producie, nu este necesar detalierea n conturi
analitice pe locuri de cheltuieli, fiind suficient dezvoltarea doar pe elementele primare sau pe
articole de calculaie. n caz contrar, se impune deschiderea pentru fiecare secie a cte unui cont
analitic, pentru a asigura formarea costului de secie a fiecrui produs, lucrare, serviciu produs
sau executat n acea secie. Pentru aceasta se impune utilizarea unor criterii convenionale de
repartizare a cheltuielilor indirecte de fabricaie pe obiectele de eviden i calcul al costurilor.
n cazul adoptrii de ctre unitatea economic productiv a detalierii cheltuielilor pe
articole de calculaie, de obicei, pentru cheltuielile indirecte se formeaz dou articole de
calculaie, i anume: Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU) i Cheltuieli
comune ale seciilor (CCS).
Contul este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli
indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i ale cheltuielilor comune ale fiecrei secii de
baz sau auxiliare.
n debitul contului se nregistreaz, n cursul lunii:
58

valoarea cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, prin preluarea din
contabilitatea financiar, conform documentelor justificative, prin nregistrarea:
923 Cheltuieli indirecte de producie
923 / Ch. var
924 / Ch. fixe

901 Decontri interne privind cheltuielile

contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru

necesitile activitii de baz, care nu se identific pe obiecte de eviden i de calcul a
costurilor, prin nregistrarea:
923 Cheltuieli indirecte de producie
923 / Ch. var

922 Cheltuielile activitilor auxiliare

n creditul contului se nregistreaz, la sfritul lunii:

- mrimea regiei variabile i regiei fixe alocate costului produciei, lucrrilor i serviciilor,
imobilizrilor n curs obinute, precum i produciei n curs de execuie, prin formula
contabil:
%
902 Decontri interne privind producia obinut
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
933 Costul produciei n curs de execuie

923 Cheltuieli indirecte de producie

923 / Ch. var
924 / Ch. fixe ncorporabile

La sfrit de lun, n urma efecturii repartizrii cheltuielilor indirecte de producie,

contul 923 nu prezint sold.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie este un cont sintetic de gradul I,
operaional, de activ, cont de colectare i repartizare, utilizat pentru inerea evidenei cheltuielilor
de administraie i conducere ale activitii economice, detaliat n analitic n structur pe
elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie.
Contul este utilizat pentru nregistrarea, urmrirea i controlul bugetului de cheltuieli
administrativ - gospodreti, de organizare i conducere a unitii, cheltuieli considerate dublu
indirecte, deci att fa de obiectele de eviden i cadrul ct i fa de decupajele organizatorice
din unitatea economic.
n debitul contului se nregistreaz, n cursul lunii:
- valoarea cheltuielilor ocazionate de administrarea i conducerea societii, preluate din
contabilitatea financiar, prin formula contabil:
924 Cheltuieli generale de administraie

901 Decontri interne privind administraie

valoarea lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile sectorului

administrativ i de conducere, reflectate, la sfrit de lun, prin nregistrarea:
924 Cheltuieli generale de administraie

59

922 Cheltuielile activitilor auxiliare

 n creditul contului, se nregistreaz, la sfrit de lun, cheltuilelile de administraie

atribuibile cheltuielilor perioadei (902), cheltuielile de administraie direct atribuite
costului produciei (921), costului lucrrilor, serviciilor, imobilizrilor n curs, produciei
n curs de execuie (933), costului produciei auxiliare (922), activitii de desfacre (925)
alocate acestora, sau cheltuielile administrative repartizate costului n scopul stabilirii
pentru necesiti proprii de informare, al costului complet al produciei obinute, prin
nregistrarea:
%
902 Decontri interne privind producia obinut
921 cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
925 Cheltuieli de desfacere
933 Costul produciei n curs de execuie

924 Cheltuieli generale de

administraie

n urma acestor repartizri, contul 924 Cheltuieli generale de administraie se

soldeaz.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere este un cont sintetic de gradul I, operaional, de
activ, cont de colectare i repartizare, cu funcie de calculaie a costurilor mrfurilor vndute. Se
detaliaz n analitic pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie specifice
sectorului de desfacere.
Se utilizeaz pentru nregistrarea, urmrirea i controlul global sau pe uniti operative a
cheltuielilor efectuate n legtur cu desfacerea produciei, cum ar fi: cheltuielile cu ambalarea
produselor dup predarea lor la magazie, cheltuielile de transport cnd mrfurile sunt
transportate pe cheltuiala productorului, cheltuieli de manipulare, depozitare, nmagazinare,
conservare, asigurare, perisabiliti legale i alte cheltuieli generate de desfacerea produciei
fabricate i/sau a mrfurilor vndute.
n debitul contului se nregistreaz, n cursul lunii:
- mrimea cheltuielilor ocazionate de sectorul de desfacere, prin preluarea lor din
contabilitatea financiar, dup formula contabil:
925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind cheltuielile

contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la unitatea auxiliar pentru

necesitile sectorului de desfacere, conform nregistrrii:
925 Cheltuieli de desfacere

922 Cheltuielile activitilor auxiliare

n creditul contului se nregistreaz cheltuilelile de desfacere atribuibile cheltuielilor

perioadei (902), cheltuielile de desfacere direct atribuite costului produciei de baz
(921), costului produciei auxiliare (922), n scopul stabilirii pentru necesiti proprii de
informare, al costului complet al produciei obinute, prin nregistrarea:
%
902 Decontri interne privind producia obinut
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare

60

925 Cheltuieli de desfacere

CONTURILE COSTULUI PRODUCIEI.

Din grupa 93 a Costului produciei fac parte conturile:
- 931 Costul produciei obinute
- 933 Costul produciei n curs de execuie
Contul 931 Costul produciei obinute este un cont sintetic de gradul I, operaional,
cont de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena produciei finite, reprezentat de produsele
finite, semifabricate, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte
activiti, evaluate la cost standard, pre de nregistrare sau de vnzare.
Contul se poate detalia n analitice pe fiecare produs, lucrare, serviciu, aciune turistic,
iar n cadrul lor pe componentele costului sau ale preului de nregistrare, respectiv elemente
primare de cheltuieli sau articole de calculaie i partea de plus valoare. Aceast structurare este
superflu, deoarece reclam informaii ce se obin cu ajutorul contului 902 Decontri interne
privind producia obinut, cu care intervine n coresponden.
Contul este utilizat pentru tranzitarea preului de nregistrare (standard, vnzare) al
produciei obinute ntre contul 902 Decontri interne privind producia obinut i contul 901
Decontri interne privind cheltuielile.
n fapt, contul 931 Costul produciei obinute, reflect mrimea veniturilor din
vnzarea produciei, a mrfurilor desfcute i deci, denumirea adecvat ar fi Venituri din
vnzarea produciei sau venituri din vnzarea mrfurilor n unitile cu ridicata, cu amnuntul,
din alimentaia public sau din turism, n funcie de specificul fiecrei activiti.
n debitul contului se nregistreaz, n cursul lunii mrimea valoric a produciei obinute,
evaluat la pre de nregistrare, prin formula contabil:
931 Costul produciei obinute

902 Decontri interne privind producia obinut

n creditul contului se nregistreaz, la sfrit de lun, decontarea costului efectiv al

produciei obinute sau a mrfurilor desfcute, evaluate la pre de nregistrare sau
vnzare, prin operaia contabil:
901 Decontri interne privind cheltuielile

931 Costul produciei obinute

n urma acestor nregistrri, contul 931 Costul produciei obinute se soldeaz la

sfrit de lun.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie este un cont sintetic de gradul I,
operaional cu funcie de activ, detaliat n analitic pe obiecte de eviden i calcul al costurilor,
iar n cadrul lor pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie.
Contul este folosit pentru inerea evidenei costului efectiv al produciei n curs de
execuie, constnd n produse, lucrri i servicii, imobilizri sau alte activiti n curs de execuie.
Se debiteaz, la sfrit de lun, cu mrimea costului efectiv al produciei n curs de
execuie din activitatea de baz sau din activitile auxiliare, prin nregistrarea:

61

933 Costul produciei n curs de execuie

%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte ale produciei
924 Cheltuieli generale de administraie

Mrimea cheltuielilor efective aferente produciei n curs de execuie se determin pe

baza metodei directe sau a inventarierii, ori a metodei indirecte sau contabile.
n creditul contului tot la sfrit de lun cu mrimea costului efectiv al produciei n curs
de execuie, decontate pe seama cheltuielilor, conform nregistrrii contabile:
%
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut

933 Costul produciei n curs de execuie

3.2. Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune i

calculaia costurilor de producie
Lucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a costului efectiv se desfoar ntr-o
anumit succesiune logic, ale crei etape se prezint n continuare.
Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de gestiune rmne la
latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii,
schema prezentat este o schem de principiu.
I. Colectarea cheltuielilor de producie. n aceast etap are loc colectarea cheltuielilor
directe pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) ca obiecte de calculaie i
a cheltuielilor indirecte pe secii i sectoare de activitate n funcie de posibilitile de identificare
i localizare a lor pe destinaii. Aceast operaie se realizeaz cu ajutorul conturilor de calculaie
prin preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar i ordonarea lor dup
destinaie n contabilitatea de gestiune, debitndu-se conturile de calculaie pe analiticele
corespunztoare fiecrui cont n parte i creditndu-se contul 901 Decontri interne privind
cheltuielile.
%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuielile generale de administraie
925 Cheltuielile de desfacere

901 Decontri interne privind

cheltuielile

II. Decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri i servicii ntre activitile

auxiliare pentru nevoile lor de producie.
Efectuarea decontrii livrrilor reciproce dintre seciile auxiliare necesit cunoaterea
costului efectiv al produciei care face obiectul livrrilor respective, dar pentru calculul acestuia
este necesar decontarea livrrilor reciproce. n astfel de situaii, ntruct costul efectiv al
prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare este greu de stabilit, acestea se deconteaz fie la
costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente, fie prin
folosirea altor procedee. Reflectarea n contabilitate a decontrilor reciproce dintre seciile
auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 Cheltuielile
62

activitilor auxiliare, care corespund fiecrei secii auxiliare n parte. Astfel, se debiteaz
conturile care reprezint seciile auxiliare consumatoare de produse, lucrri i servicii i se
crediteaz conturile analitice corespunztoare seciilor auxiliare furnizoare ale produciei
respective, fr ca prin aceasta s se altereze rulajul contului sintetic.
922 Cheltuielile activitilor auxiliare /
Secia Consumatoare

922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Secia furnizoare

III. Calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor aferente

produciei respective consumat pentru nevoile activitii de baz i ale celorlalte sectoare de
activitate din cadrul ntreprinderii. Aceast operaie de repartizare a cheltuielilor activitilor
auxiliare se reflect n contabilitate prin debitarea conturilor de calculaie corespunztoare
locurilor de activitate (cheltuieli) consumatoare, respectiv 921 Cheltuielile activitii de baz,
923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie, 925
Cheltuieli de desfacere etc, pe analiticele corespunztoare i creditarea contului 922
Cheltuielile activitilor auxiliare.
%
921 Cheltuielile activitii de baz
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuielile generale de administraie
925 Cheltuielile de desfacere

922 Cheltuielile activitilor auxiliare

IV. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor fabricate n

cadrul activitii de baz.
Pentru stabilirea cheltuielilor indirecte de producie ce revin pe fiecare produs,
lucrare, serviciu, comand etc. fabricate n cadrul activitii de baz, se folosesc procedee de
repartizare a cheltuielilor prezentate anterior. Cota de cheltuieli indirecte de producie astfel
determinat se adaug la cheltuielile directe ale produsului respectiv, ce se gsesc deja
nregistrate n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i se obine costul de
producie al acestuia.
Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de
producie n costul efectiv al produselor fabricate n cadrul seciilor respective se face prin
debitarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i creditarea contului 923 Cheltuieli
indirecte de producie, care, n urma acestei operaii, se soldeaz.
921 Cheltuielile activitii de baz

923 Cheltuieli indirecte de producie

n situaia n care condiiile generale de exploatare justific luarea n considerare la

calculul costului efectiv al produciei i a cheltuielilor generale de administraie, precum i a
cheltuielilor de desfacere, etapele calculaiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli.
V. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate de ntreprindere sau asupra costului perioadei
dup caz - constituie o alt etap de calculaie a costului efectiv.
Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor generale de
administraie n costul efectiv al produselor fabricate de ntreprindere se face prin debitarea
63

contului 921 Cheltuielile activitii de baz i a contului 922 Cheltuielile activitilor

auxiliare, dac producia auxiliar este destinat vnzrii la teri sau sectorului propriu de
investiii i deci are caracterul de producie marfa i creditarea contului 924 Cheltuieli generale
de administraie, care n urma acestei operaii se soldeaz.
%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare

924 Cheltuielile generale de administraie

Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor generale de

administraie n costul perioadei se face prin debitarea contului 902 Decontri interne privind
cheltuielile i creditarea contului 924 Cheltuieli generale de administraie, care n urma
acestei operaii se soldeaz.
902 Decontri interne privind cheltuielile

924 Cheltuielile generale de administraie

VI. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate sau asupra

costurilor perioadei reprezint, de asemenea, o etap necesar n anumite condiii de exploatare.
Aceast etap presupune adugarea la costul de producie al produselor pe lng o cot de
cheltuieli generale de administraie, i a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar n
cazul n care identificarea lor pe produs nu este posibil, ele pot fi repartizate asupra costului
produselor respective, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n funcie de
alte criterii. Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere n
costul efectiv al produselor fabricate de ntreprindere se face prin debitarea contului 921
Cheltuielile activitii de baz i a contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, numai
pentru producia-marf rezultat de la aceste activiti, dac a necesitat cheltuieli de desfacere, i
creditarea contului 925 Cheltuieli de desfacere, care n urma acestei operaii se soldeaz.
Astfel, prin adugarea la costul de producie i a cotelor de cheltuieli generale de administraie
i, respectiv, de cheltuieli de desfacere, se obine costul complet al produciei. Dup repartizarea
cheltuielilor indirecte de producie i a cheltuielilor generale de administraie, n debitul contului
921 Cheltuielile activitii de baz sunt colectate la sfritul lunii toate cheltuielile ocazionate
de fabricarea produciei. Aceste cheltuieli reprezint costul efectiv total al produciei
ntreprinderii i sunt ncorporate o parte n costul efectiv al produciei finite, iar o alt parte n
costul efectiv al produciei n curs de execuie existente n secii la sfritul lunii.
%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare

925 Cheltuieli de desfacere

Reflectarea n contabilitate a operaiei de repartizare a cheltuielilor generale de

administraie n costul perioadei se face prin debitarea contului 902 Decontri interne privind
cheltuielile i creditarea contului 925 Cheltuieli de desfacere, care n urma acestei operaii se
soldeaz.
902 Decontri interne privind cheltuielile

925 Cheltuieli de desfacere

VII. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie.

Sub aspect cantitativ, producia n curs de execuie se stabilete pe calea inventarierii
la locurile de munc, de control, de depozitare special amenajate etc, iar sub aspect valoric, prin
64

evaluare, operaie care se face, de regul, la costul efectiv, innd seama de gradul de finisare
tehnic, adic de numrul fazelor de fabricaie parcurse i stadiul de prelucrare n care se afl.
Costul produciei n curs de execuie, acesta se reflect n contabilitatea de gestiune
prin debitarea contului 933 ,, Costul produciei n curs de execuie i creditarea contului 921
Cheltuielile activitii de baz, dac rezult din activitatea de baz i respectiv, a contului 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, dac rezult din activitile auxiliare. Prin scderea
cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie astfel stabilit, din totalul cheltuielilor de
producie aflate n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i, respectiv, 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, se obine suma cheltuielilor efective aferente produciei
finite, respectiv, costul efectiv al acestei producii.
933 ,,Costul produciei n curs de execuie

%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare,

Determinarea corect a costului produciei n curs de execuie prezint o importan

deosebit pentru calcularea cu exactitate a costului produciei finite, precum i a altor indicatori
de eficien ai activitii ntreprinderii, derivai din acesta, cum ar fi profitul, rata rentabilitii
etc. Astfel, supraevaluarea produciei n curs de execuie conduce la diminuarea nejustificat a
costului produciei finite majornd n mod artificial profitul i respectiv rata rentabilitii. Dup
cum subevaluarea produciei n curs de execuie are efecte inverse, de asemenea cu influene
nefavorabile asupra activitii ntreprinderii.
Observaie: Dac exist producie neterminat la nceputul i sfritul lunii atunci la
nceputul lunii se reia producia neterminat din luna precedent, prin trecerea cheltuielilor cu
producia n curs de execuie n conturile de calcul a costului pe faze i produse :
%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare,

933 ,,Costul produciei n curs de execuie

n final costul efectiv al produciei va fi:

Costul efectiv al
produciei finite

Cost efectiv aferent

produciei neterminate
la nceputul lunii

Cheltuieli
aferente lunii

Cost efectiv aferent

produciei
neterminate la
sfritul lunii

VIII. Stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs, se face dup unul din
procedeele de stabilire a costurilor pe unitatea de produs prezentate anterior.
Pe baza costului efectiv calculat la sfritul lunii se face decontarea produciei finite
obinute i depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului 902 Decontri interne privind
producia obinut i creditarea contului 921 Cheltuielile activitii de baz i, respectiv, 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, dac este cazul, care se nchid.
902 Decontri interne privind producia
obinut

%
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare,

IX. nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat / standard

65

931 Costul produciei

902 Decontri interne privind producia obinut

X. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre care se trece asupra contului 903

Decontri interne privind diferenele de pre.
903 Decontri interne privind diferenele de
pre.

902 Decontri interne privind producia obinut

XI. Decontarea costului efectiv al produciei i nchiderea contului de diferene de pre.

901 Decontri interne privind cheltuielile

XII.

%
931 Costul produciei
903 Decontri interne privind diferenele de pre.

Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie

901 Decontri interne privind cheltuielile

933 ,,Costul produciei n curs de execuie

3.3. Aplicaie privind nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea

financiar i contabilitatea de gestiune i calcularea costurilor
efective.
O ntreprindere industrial dispune de o secie de baz, o secie auxiliar i un sector
administrativ. n cadrul seciei de baz se fabric un singur produs n cantitate de 1.000
buci. Costul unitar standard al produselor realizate este de 160 lei/buc. n cursul perioadei
de gestiune s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli
1. Consumul de materii prime si materiale consumabile in valoare de 36.000 lei este
repartizat astfel:
- materii prime: 16. 000 lei
- materiale consumabile: 20.000 lei, din care 7.000 lei la secia auxiliara si 13.000
la secia de baza.
Contabilitate financiar
601
=
301
16.000
602
=
302
20.000

Contabilitate de gestiune
%
=
901
36.000
921
16.000
922
7.000
923
13.000

2. Salariile personalului unitii in suma de 80.000 lei, potrivit statelor de salarii nregistrate
in contabilitatea financiar se repartizeaz astfel:
- salariile personalului direct productiv: 36.000 lei
- salariile personalului din secia auxiliara: 6.000 lei
- salariile personalului din secia de baza: 18.000 lei
66

salariile personalului din sectorul administrativ si de conducere a unitii: 20.000

lei.
Contabilitate financiar
641
=
421
80.000

Contabilitate de gestiune
%
=
901
80.000
921
36.000
922
6.000
923
18.000
924
20.000

3. Contribuiile societii pentru: asigurrile sociale (18%), ajutorul de omaj (0,5%),

asigurrile sociale de sntate (5,2%), reprezentnd 23,7% din salariile personalului,
respectiv 18.960 lei, care vor afecta costurile unitii, potrivit nregistrrilor in
contabilitatea financiara.
Contabilitate financiar
6451
=
4311
14.400
6452
=
4371
400
6453
=
4313
4.160

Contabilitate de gestiune
%
=
901
18.960
921
8.532
922
1.422
923
4.266
924
4.740

4. Reparaiile curente executate de teri sunt in valoare de 14.000 lei, potrivit facturilor
fiscale nregistrate in contabilitatea financiara. Cheltuielile respective se repartizeaz
astfel:
- la secia de baza: 10.800 lei
- la sectorul administrativ si de conducere: 3.200 lei
Contabilitate financiar
%
=
401
16.660
611
14.000
4426
2.660

Contabilitate de gestiune
923
=
901
10.800
924
=
901
3200

5. Amortizarea imobilizrilor corporale preluata din contabilitatea financiara este in suma

de 24.000 lei, repartizata astfel:
- la secia auxiliara: 3.000 lei
- la secia de baza: 15.000 lei
- la sectorul administrativ si de conducere: 6.000 lei
Contabilitate financiar
6811
=
2813
24.000

Contabilitate de gestiune
%
=
901
24.000
922
3.000
923
15.000
924
6.000

6. Obinerea din procesul de producie a 1.000 buci produse la cost unitar standard de 160
lei/buc., valoare total produse 160.000 lei.
345

67

Contabilitate financiar
=
711
160.000

Contabilitate de gestiune
931
=
902
160.000

7.

Decontarea costurilor aferente activitii auxiliare n valoare de 17.422 lei (RD 922)
furnizate de secia auxiliar astfel:
- la secia de baza: 11.300 lei i
- la sectorul administrativ: 6.122 lei.

Contabilitate financiar
-

Contabilitate de gestiune
%
=
922
17.422
923
11.300
924
6.122

8. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie de 72.366 lei (RD 923) i nchiderea

contului 923 Cheltuieli indirecte de producie.
Contabilitate financiar
-

Contabilitate de gestiune
921
=
923
72.366

9. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie de 40.062 lei (RD 924) i nchiderea

contului 924 Cheltuieli generale de administraie.
Contabilitate financiar
-

Contabilitate de gestiune
921
=
924
40.062

10. Decontarea costului efectiv al produciei de 172.960 (RD 921) i nchiderea contului 921
Cheltuielile activitii de baza.
Cost unitar efectiv = 172.960/1.000 = 172,96 lei
Contabilitate financiar
-

Contabilitate de gestiune
902
=
921
172.960

11. nregistrarea diferenei de pre ntre costul standard i costul efectiv al produselor.
- cost standard = 160.000
- cost efectiv = 172.960
- diferena de cost nefavorabil 172.960 160.000 = 12.960
Contabilitate financiar
348
=
711
12.960

Contabilitate de gestiune
903
=
902
12.960

12. Decontarea costului produselor finite si a diferenelor dintre costul standard si costul
efectiv i nchiderea conturilor 901 Decontri interne privind cheltuielile, 931 Costul
produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre
Contabilitate financiar

Contabilitate de gestiune
901
=
%
172.960
931
160.000
903
12.960

Situaia conturilor n registrul Cartea Mare la sfritul perioadei se prezint astfel:

68

D
172.960

901
36.000
80.000
18.960
14.000
24.000

172.960

D
7.000
6.000
1.422
3.000

172.960

922
17.422

17.422

D
12.960
12.960

921

C
12.960
12.960

172.960

D
20.000
4.740
3.200
6.000
6.122

924
40.062

40.062

40.062

D
172.960

902

923

C
72.366

D
160.000
160.000

C
160.000
12.960

172.960

D
13.000
18.000
4.266
10.800
15.000
11.300
72.366

C
172.960

172.960

17.422

903

D
16.000
36.000
8.532
72.366
40.062

172.960

931

C
160.000
160.000

72.366

3.4. Procedee utilizate n calculaia costurilor

Metodele de calculaie a costurilor folosesc fr excepie o serie de procedee cu
caracter general, cum ar fi observaia, raionamentul, clasificarea, analogia, comparaia, inducia,
deducia i calculul matematic. Procedeele specifice folosite n calculaie se subordoneaz n
final calcului matematic care se utilizeaz direct i nemijlocit pentru determinarea costurilor.
Principalele categorii de procedee utilizate n calculaia costurilor sunt:
1. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe
centre de cheltuieli;
69

2.
3.
4.
5.
6.

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;

Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe;
Procedee de determinare cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie;
Procedee de determinare cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie;
Procedee de calcul privind producia de fabricaie interdependent;

1. Procedee de calculaie i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe centre de

cheltuieli
a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile se utilizeaz pentru determinarea
pe purttori sau pe sectoare, n raport de modul de identificare a acelor cheltuieli care au la baz
consumuri specifice exprimabile cantitativ, cum sunt consumul de materii prime, de diferite
materiale consumabile, de obiecte de inventar, de echipament de protecie etc. n antecalculaie
se utilizeaz normele de consum specifice i preurile previzionate, iar n postcalculaie se iau n
considerare cantitile efectiv consumate conform documentelor, iar evaluarea lor se efectueaz
ia nivelul preurilor efective.
Acest procedeu se poate utiliza i n determinarea cheltuielilor cu salariile ce revin pe
purttor de costuri (cheltuielile cu manopera) i pe sectoare, avnd n vedere ca element timpul
de munc i tariful de salarizare. Pentru a determina aceast cheltuial se ine cont de categoriile
de personal, de timpul de lucru i de rolul lor n cadrul ntreprinderii, precum i de formele de
salarizare utilizate: n acord individual, n acord global sau n regie.
Salarizarea n acord se utilizeaz n cadrul muncitorilor direct productivi care-i
desfoar activitatea n seciile de baz sau auxiliare ale ntreprinderii. Aplicarea acestei forme
de salarizare este condiionat de normarea muncii n ntreprindere.
Salarizarea n regie presupune acordarea salariului de baz stabilit pe or, zi, lun, n
funcie de timpul efectiv lucrat i cu condiia ndeplinirii sarcinilor de serviciu. Salarizarea n
regie nu este influenat de volumul de activitate i de rezultate i se aplic n situaiile n care
cantitatea de produse sau activiti nu depinde de efortul executantului, calitatea produselor este
mai important dect cantitatea, munca nu poate fi normat i nu se poate ine o eviden a
rezultatelor pe fiecare angajat.
n cazul salarizrii n regie, cheltuielile cu salariile de baz ale muncitorilor direct
productivi se calculeaz dup formula:
n
th = timpul de munc n ore pe perioada luat n calcul;
Ch.sal. ( t h Tsh ) i
Tsh = tarif de salarizare orar;
i 1
i = nr. de muncitori din secie
n determinarea pe sectoare a cheltuielilor administrativ-gospodreti ale seciilor i
ale ntreprinderilor, care au n general caracter fix, n locul volumului produciei se iau n calcul
(n faza antecalculaiei) ali parametri de care depinde mrimea lor: suprafeele desfurate ale
cldirilor (n m2) i normativul financiar, pentru cheltuielile cu lucrrile de ntreinere i reparaii;
suprafaa de ntreinut, cantitatea de materii prime pentru curenie necesar pe m 2 i preurile
acestora, pentru curenia cldirii; numrul personalului administrativ i cantitatea normat de
rechizite de birou pe persoan i preul acestora, pentru cheltuielile cu furnituri de birou etc.
Exemple
70

1. Pentru a produce o ton de polietilen o uzin petrochimic are nevoie, conform

normelor de consum, de 1,098 t. etilen al crei pre este 10.000 lei/t.
Ch/t polietilen = 1,098 x 10.000 = 10.980 lei/t;
2. ntreprindere textil utilizeaz, pentru producerea unei tone de sortiment de fir,
urmtoarele materiale:
- celofibr: 0,77 t, avnd preul de 5000 lei/t
- poliester: 0,25 t, avnd preul de 2000 lei/t
- deeuri: 0,01 t, avnd preul de 500 lei/t;
- din fabricaie rezult i 0,015 t scam care se valorific la preul de 800 lei/t
Valoarea consumului de materii prime i materiale pe tona de fir va fi:
(0,77 x 5.000) + (0,25 x 2.000) + (0,01 x 500) (0,015 x 800) = 4343 lei/t;
3. Pentru obinerea unei uniti din produsul A se execut operaii tehnologice de
ctre muncitori din profesia p i categoria de calificare c, n legtur cu care se cunosc
urmtoarele:
Norma de timp
(ore)
0,9 h
0,3 h
1,5 h
0,5 h

Felul operaiei
tanare debitare
lcturie
prelucrare mecanic
vopsitorie

Tariful de ncadrare pe or
40 lei/h
42 lei/h
45 lei/h
40 lei/h

Forma de salarizare aplicat este cea n acord.

Cheltuielile efective cu executarea operaiilor tehnologice pentru obinerea
produsului A de ctre muncitorii direct productivi sunt de:
0,9 x 40 + 0,3 x 42 + 1,5 x 45 + 0,5 x 40 = 136,100 lei
4. fabric de textile are la secia vopsitorie, 4 muncitori, direct productivi, astfel:
Meseria/funcia
Muncitor 1
Muncitor 2
Muncitor 3
Muncitor 4

Vopsitor ef
Vopsitor
Vopsitor
Vopsitor

Salariul lunar conform grilei

(funcie de categorie, treapt, calificare)
1.020
850
816
808

Conform contractului colectiv de munc muncitorii sunt obligai s lucreze 170

h/lun. innd cont de aceste informaii se calculeaz salariul de baz pe or pentru fiecare
muncitor:
Muncitor 1 Muncitor 2 Muncitor 3 Muncitor 4 -

1020 /170
850 /170
816 /170
808 /170

=
=
=
=

6 lei/h
5 lei/h
4,8 lei/h
4,75 lei/h

Presupunem c ntr-o lun, muncitorii 2 i 3 au lucrat conform pontajului cte 170 h,

muncitorul 1 a lucrat conform pontajului 160 h, iar muncitorul 4 - 150 h.
71

Salariile muncitorilor direct productivi din atelierul de vopsitorie vor fi:

6 lei/h
5 lei/h
4,8 lei/h
4,75 lei/h

x
x
x
x

160 h
170 h
170 h
150 h

=
=
=
=
=

960
850
816
712,5
3.338,5

Dac producia este omogen, suma respectiv se repartizeaz pe produse fr nici o

dificultate, folosind procedeul diviziunii simple.
Dac producia este variat (de exemplu: construcii de maini) repartizarea salariilor
lucrtorilor direct productivi pe produse, impune o eviden a timpului de munc pe produs, fapt
ce duce spre normarea muncii i formei de salarizare n acord.
b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute. n acest mod
se calculeaz, la nivelul sectorului de cheltuieli, o serie de consumuri productive n expresie
bneasc, cum sunt: amortizarea mijloacelor fixe, amortizarea obiectelor de inventar, valoarea
echipamentului de lucru suportat de ntreprindere, contribuiile la asigurrile sociale, la fondul
de omaj .a.
c) Procedeul statistico-matematic, folosit numai n antecalculaie, spre a determina
unele cheltuieli care, n alt mod nu se pot calcula. Acest procedeu se bazeaz pe luarea n
considerare, cu sau fr vreun corectiv - a sumelor nregistrate drept cheltuieli efective la
poziiile n cauz, n anul precedent.
Exemple:
La o ntreprindere din domeniul chimic s-a cheltuit n exerciiul precedent (de baz)
suma de 50.000.000, din care 40.000.000 lei materiale i 10.000.000 lei salarii. Pentru anul
urmtor se are n vedere faptul c salariile vor crete cu 10%, iar preurile substanelor de
denocivizare cu 20%.
Cheltuielile planificate vor fi:
40.000.000 x 120% + 10.000.000 x 110% = 59.000.000 lei
d) Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune
presupune repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau sectoarelor
care le-au ocazionat, prin cote-pri determinate raportnd totalul sumei cheltuielilor la numrul
perioadelor de gestiune care trebuie s le suporte.
Aa se procedeaz pentru defalcarea cheltuielilor nregistrate din cele suportate de
mai multe exerciii pe perioadele de gestiune la care se refer.
Exemple:
O societate nchiriaz un depozit, n care amenajeaz un spaiu frigorific al crui cost
se ridic la 72.000.000 lei. Contractul de nchiriere este ncheiat pe o perioad de 3 ani.

72

Cota lunar de amortizare a cheltuielilor de construcii montaj la depozitul luat cu

chirie este de: 72.000.000 / 36 luni = 2.000.000 lei / lun.
2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Costurile indirecte sunt legate de un anumit obiect de cost, dar nu pot fi atribuite n
mod direct acestuia n mod fezabil din punct de vedere economic. Costurile indirecte sunt
repartizate obiectelor de cost folosind o metod de repartizare a costurilor 21. Prin repartizarea
costurilor indirecte asupra zonelor (sectoarelor) i, n final, asupra purttorilor de costuri, se
adaug la cheltuielile directe identificate pe purttorii de costuri i cheltuielile de regie sau
cheltuielile indirecte. Elementul esenial n repartizarea costurilor sau cheltuielilor indirecte l
reprezint alegerea criteriului sau bazei de repartizare. Baza de repartizare a costurilor este un
factor care face legtura dintre o cheltuial indirect sau un cost indirect i un obiect de cost.
Alegerea bazei de repartizare trebuie fcut cu mare atenie deoarece aceasta poate influen a n
mod semnificativ costul obiectului de cost i, implicit rentabilitatea acestuia. Baza de repartizare
poate fi att financiar (de exemplu costurile cu manopera direct), ct i nefinanciar (de
exemplu numrul orelor de funcionare a utilajelor, numr ore de manoper direct, etc). Baza de
repartizare aleas trebuie s fac o legtur logic ntre cheltuielile indirecte i producia
fabricat. De exemplu dac o operaiune consum mai multe ore main dect ore de lucru atunci
ora main va reprezenta o baz de repartizare adecvat.
Un alt element important n procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte l
reprezint momentul repartizrii cheltuielilor indirecte.
Repartizarea cheltuielilor indirecte se poate face nainte sau dup finalizarea
activitii de producie. n practic managerii au nevoie de informaii privind costurile nainte de
fabricarea produselor sau nainte de prestarea serviciilor. O soluie n acest sens ar putea fi
repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza uneor core prestabilite. Cotele prestabilite de
repartizare a cheltuielilor indirecte de producie se bazeaz pe valori estimate ale cheltuielilor
indirecte, produciei i bazelor de repartizare. n general cheltuielile indirecte sunt estimate n
cadrul procesului de elaborare a bugetelor.
a. Procedeul suplimentrii, in forma sa clasic, presupune:
alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare constnd dintr-un element
comun tuturor produselor, lucrrilor, serviciilor etc. i altor forme ale obiectelor de calculaie
(zone de cheltuieli sau purttori de costuri) asupra crora trebuiesc repartizate cheltuielilor
indirecte;
calculul coeficientului de suplimentare de suplimentare prin raportarea
cheltuielilor de repartizat (Chr), care sunt de fapt cheltuielile indirecte la mrimea bazei de
repartizare selectate, dup relaia:
Ks

Chr
n

b
j 1

n care: Ks reprezint coeficientul de suplimentare;

Chr - cheltuieli de repartizat;
j - numrul de ordine al zonei de cheltuieli sau purttor de costuri;
bj - baza de repartizare corespunztoare unei zone de cheltuieli sau
purttor de costuri;

21 Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, George Foster, Contabilitatea costurilor

o abordare managerial, Ediia a XI-a, Editura Arc, Chiinu, 2006,
traducereRodica Levichi, Vasile Levichi, Diana Stanciu, pag. 107;
73

n - numrul zonelor de cheltuieli / purttori de costuri asupra crora se

face repartizarea cheltuielilor indirecte.

calculul cotei de cheltuieli CIj ce revine unui produs, lucrare sau alt purttor de
costuri, cu relaia: CIj = bj x Ks

Procedeul suplimentrii n forma sa clasic, n activitatea practic se poate aplica n

mai multe variante i anume:
procedeul unic de suplimentare;
procedeul coeficienilor difereniai de repartizare
procedeul coeficienilor selectivi de repartizare
Procedeul unic de suplimentare presupune c pentru repartizarea unei ntregi
categorii de costuri indirecte, se utilizeaz o singur baz de repartizare i, n consecin, un
singur coeficient de suplimentare.
Exemplu:
La o ntreprindere care fabric produsele A, B, C se efectueaz cheltuieli indirecte de
producie (comune de secie) n sum de 54.000 lei i se alege drept criteriu pentru repartizarea
lor pe purttori de costuri salariile directe ale cror valori sunt: pentru produsul A 28.000 lei,
pentru produsul B 24.000, pentru produsul C- 20.000 lei;
Se cere determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine pe fiecare produs folosind
procedeul suplimentrii, forma clasic, varianta coeficientului unic, folosind ca baz de
repartizare salariile directe.
54.000
Ks
0,75
72.000
lei/1 leu cheltuial direct (75% din cheltuielile directe)
Cota de cheltuieli de secie ce revine pe fiecare produs va fi:
Pentru A: 0,75 x 28.000 = 21.000 lei;
Pentru B: 0,75 x 24.000 = 18.000 lei;
Pentru C: 0,75 x 20.000 = 15.000 lei;
= 54.000 lei;
n contabilitatea de gestiune, repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, pe cele
trei produse se nregistreaz astfel:
921
921.A
921.B
921.C

923

54.000.000
21.000.000
18.000.000
15.000.000

Procedeul coeficienilor difereniai de repartizare, implic repartizarea

cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la altul,
aa cum diferite sunt i bazele de repartizare alese n acest scop. De exemplu, amortizarea unei
cldiri n care funcioneaz mai multe secii sau ateliere se repartizeaz pe aceste zone
proporional cu suprafaa acestora; consumul de energie electric n scopuri motrice, n cazul
existenei unui singur contor, se repartizeaz proporional cu puterea instalat a motoarelor
electrice din fiecare zon; cheltuielile cu retribuirea personalului auxiliar i tehnic se repartizeaz
74

pe zone, n funcie de orele efectuate de acesta; cheltuielile cu ntreinerea spaiului productiv se

repartizeaz pe sectoare, proporional cu suprafaa acestora .a.m.d.
Exemplu:
O unitate cu profil industrial dispune de trei secii de producie S1, S2, S3.
Cheltuielile indirecte nregistreaz urmtoarele valori: cheltuieli cu amortizarea - 15.200.000 lei;
Cheltuielile cu energia electric 16.240.000, iar cheltuielile cu apa sunt de 6.000.000 lei; Se
cunosc urmtoarele informaii: suprafaa celor trei secii este: S1: 1200 m 2, S2: 1.500 m2 i S3:
1300 m2; Consumul de energie electric n cele trei secii este: S1: 11.000 Kw, S2: 8.000 Kw, S3:
10.000 Kw; Consumul de ap n cele trei secii este: S1: 2.000 m3; S2: 1980 m3, S3: 1020 m3.
Se cere determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine pe fiecare secie, folosind
procedeul suplimentrii, forma clasic, varianta coeficienilor difereniai.
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea pe secii:
15.200.000
15.200.000
Ksamortizare

3.800 lei/m 2
1.200 1.500 1.300
4.000
Se calculeaz:
Se determin cota de cheltuieli cu amortizarea ce revine pe fiecare secie:
Pe S1:
Pe S2:
Pe S3:

1.200 m2
1.500 m2
1.300 m2

x 3.800 lei/m2
x 3.800 lei/m2
x 3.800 lei/m2

= 4.560.000
= 5.700.000
= 4.940.000
15.200.000

n contabilitatea de gestiune, nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea pe secii se

nregistreaz astfel:
923
923.S1
923.S2
923.S3

901

15.200.000
4.560.000
5.700.000
4.940.000

Repartizarea cheltuielilor cu energia electric pe secii:

16.240.000
16.240.000
Ksen.el

560 lei/kw
11.000 8.000 10.000
29.000
Se calculeaz:
Se determin cota de cheltuieli cu energia electric ce revine pe fiecare secie:
Pe S1:
Pe S2:
Pe S3:

11.000
kw
8.000 kw

10.000
kw

560
lei/kw
560
lei/kw
560
lei/kw

=
=
=

6.160.000
lei
4.480.000
lei
5.600.000
lei
16.240.000

n contabilitatea de gestiune, nregistrarea cheltuielilor cu energia electric se

nregistreaz astfel:
923

75

901

16.240.000

923.S1
923.S2
923.S3

6.140.000
4.480.000
5.600.000

Repartizarea cheltuielilor cu apa pe secii:

5.000.000
6.000.000
Ksapa

1.200 lei/m 3
2
.
000

1
.
980

1
.
020
5
.
000
Se calculeaz:
Cota de cheltuieli cu apa ce revine pe fiecare secie se determin astfel:
Pentru S1:

2.000
m3
1.980
m3
1.020
m3

Pentru S2:
Pentru S3:

x 1.200
lei/m3
x 1.200
lei/m3
x 1.200
lei/m3

= 2.400.000
lei
= 2.376.000
lei
= 1.224.000
lei
6.000.000
lei

n contabilitatea de gestiune, nregistrarea cheltuielilor cu energia electric se

nregistreaz astfel:
923
923.S1
923.S2
923.S3

901

6.000.000
2.400.000
2.376.000
1.224.000

procedeul coeficienilor selectivi de repartizare presupune folosirea unor

coeficieni care difer nu doar de la o categorie la alta de cheltuieli indirecte, dar i de la o secie
la alta, pe considerentul c unele dintre produse suport operaii tehnologice n anumite secii, iar
altele, evitndu-le, ocup spaii productive n celelalte secii, pentru ca o alt parte din produse s
parcurg itinerarul tehnologic prin toate seciile. n asemenea condiii, cheltuielile de regie ale
anumitor secii vor trebui repartizate numai asupra acelor produse care au suportat operaii
tehnologice n acea secie.
b. Procedeul suplimentarii mai poate mbrca i forma cifrelor relative de
structur, caz n care lucrrile presupuse sunt urmtoarele:
- alegerea bazei de repartizare;
- calculul ponderii pe care o are baza de repartizare corespunznd fiecrui obiect
de calculaie n totalul bazei de repartizare, conform relaiei:
Gj

bj

b
j 1

Gj

sau

bj

100

b
j 1

in care:
G - ponderea bazei de repartizare a fiecrui obiect de calculaie,
fa de total baz de repartizare,
b - nivelul bazei de repartizare corespunznd obiectului de
calculaie,
j - obiectul de calculaie (zon, purttor de costuri) asupra cruia
trebuie repartizate cheltuielile.

aplicarea coeficienilor sau procentelor (G) respective asupra cheltuielilor de j

repartizat (Chr), determinndu-se cote de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui obiect
de calculaie.
Prin aplicarea acestei variante se obin aceleai rezultate ca i n cazul variantei
clasice a procedeului suplimentrii. Avantajul coeficienilor de structur este c ei, spre
76

deosebirea de forma clasic, consta n faptul c se pot folosi o perioad mai ndelungat de timp.
Indiferent de varianta adoptat pentru aplicarea procedeului suplimentrii, problema esenial a
acestuia o reprezint alegerea celei mai potrivite baze de repartizare, n care sens sunt de luat n
seam o serie de recomandri

3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

Delimitarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe apare ca necesar pentru
cheltuielile de regie mixte, att n cazul aplicrii metodei direct-costing, ct i pentru elaborarea
antecalculaiei sau bugetelor de costuri indirecte n cazul aplicrii metodelor costurilor clasice
sau al metodei costurilor standard. Aceast delimitare este aplicabil i n cazul unui total
oarecare de cheltuieli n procesul de analiz a cheltuielilor de exploatare, vis-a-vis de evoluia
volumului activitii.
Procedeele folosite n scopul delimitrii anumitor cheltuieli de producie n variabile
i fixe sunt: procedeul celor mai mici ptrate, procedeul punctelor de maxim i minim, procedeul
analitic .a..
Primele dou procedee se ntemeiaz pe relaia ideal dintre cheltuielile de producie
i volumul produciei.
a) Procedeul celor mai mici ptrate implic:
1. Determinarea volumului mediei de activitate pentru o perioad de referin (precedent),
folosind relaia:
n care:
Q reprezint volumul mediu al produciei;
Qt - volumul produciei dintr-o perioad de activitate;
t - perioada de activitate (lun, trimestru, an);
n - numrul perioadelor de gestiune luate n calcul.

Q
t 1

2. Determinarea cheltuielilor medii corespunztoare perioadelor luate n calcul:

n

Ch

Ch
t 1

n care:
Ch reprezint cheltuielile medii din perioada considerat; Cht cheltuieli din perioada de referin i care trebuiesc separate n
variabile i fixe;
n - numrul perioadelor de activitate luate n calcul.

3. Calculul abaterii (xt) volumului activitii (produciei) faa de volumul mediu al acesteia,
cu relaia:
xt = Qt - Q

n care: xt, reprezint abaterea volumului produciei fa de

volumul mediu al acesteia.

4. Calculul abaterii (yt,) cheltuielilor de producie considerare, de la media cheltuielilor,

folosind relaia:
yt = Cht Ch

n care: y, reprezint abaterea cheltuielilor de producie supuse

repartizrii fa de cheltuielile medii.

5. Calculul cheltuielilor variabile unitare (Chv), utiliznd relaia:

77

Ch v

(x t y t )

n care t reprezint perioada de gestiune luat n calcul.

2
t

6. Determinarea cheltuielilor variabile totale n baza relaiei: Chv =chv x Q

7. Determinarea cheltuielilor fixe totale prin diferena ntre totalul cheltuielilor de repartizat
(Chr) i cheltuielile variabile (Chv), adic: Chf = Chr-Chv.
Exemplu:
Pentru ilustrarea metodologici de aplicare a procedeului i utilitatea sa, se prezint
tabelul de mai jos:

Luna
Ian
Febr.
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Total

Volumul
activitii
Qt
10.200
9.800
9.500
9.300
10.400
10.800
60.000

Tabel nr. 3.1. situaia cheltuielilor i a volumului produciei

Abat. vol. activ. Abaterea de la Abaterea
Cheltuieli
fa
de medie
a medie
comune
ale producia medie cheltuielilor
ptratic
a
seciei (total)
volumului
xQQ
x Cht Ch activitii (x2)
90.800.000
+200
+800.000
40.000
89.200.000
-200
-800.000
40.000
88.000.000
-500
-2.000.000
250.000
87.200.000
-700
-2.800.000
490.000
91.600.000
+400 +1.600.000
160.000
93.200.000
+800 +3.200.000
640.000
540.000.000
0
0
1.620.000

Produsul
abaterilor
de
volum
i
cheltuieli
xy
160.000.000
160.000.000
1.000.000.000
1.960.000.000
640.000.000
2.560.000.000
6.480.000.000

Volumul mediu de activitate: Q = 60.000 buc. / 6 luni = 10.000 buc. / lun

Media lunar a cheltuielilor generale pe secie:

Ch = 540.000.000/6 luni = 90.000.000 lei;

n baza acestor date, se pot calcula cheltuielile variabile unitare:
xy 6.480.000 4.000 lei / buc
chvu
x 2 1.620.000
Cheltuielile variabile totale, de exemplu n luna mai, vor fi:
Chv = 4000 lei/buc x 10.400 = 41.600.000 lei;
Cheltuielile fixe aferente lunii mai vor fi:
Chf= 91.600.000 - 41.600.000 = 50.000.000 lei.
Cunoscnd cheltuielile fixe totale n valoare de 50.000.000 lei i volumul activitii
pentru o lun viitoare (de exemplu iulie: 12.000 ore) se pot stabili cheltuieli indirecte aferente
aceste luni:
cheltuielile fixe (se menin) = 50.000.000
78

cheltuielile variabile: 4000 lei/buc x 12.000 ore = 48.000.000

Total: 98.000.000
b. Procedeul punctelor de maxim i minim
Acest procedeu necesit urmtoarele relaii de calcul: (se vor folosi datele din
exemplul anterior)
- Determinarea cheltuielilor variabile unitare ca raport ntre variaia cheltuielilor n
dou puncte extreme i variaia produciei n dou puncte extreme:
Ch max Ch min
93.200.000 87.200.000 6.000.000
chvu

4.000
Q max Q min =
10.800 9.300
1.500
lei/buc.
- Stabilirea cheltuielilor variabile aferente unei cantiti de producie Qt:
Chv = chvu x Qt
De exemplu Chv (aprilie) = 4.000 lei/buc x 9.300 buc = 37.200.000
- Cheltuielile fixe ale oricreia dintre luni vor fi aceleai (de exemplu aprilie) =
87.200.000 - (4000 x 9300) = 50.000.000 lei.
- Cheltuielile totale pentru o lun viitoare, de exemplu iulie (volumul activitii =
12.000 buc. vor fi 50.000.000 + (4000 x 12.000) = 98.000.000

4. Procedee de determinare cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie

Pentru calcularea costului efectiv al produciei finite este necesar separarea din
totalul cheltuielilor a celor aferente produciei n curs de execuie. Se consider producie n curs
de execuie producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul
tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i inspeciei tehnice sau necompletate n
ntregime. n cazul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile,
precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. Valoarea produciei n curs de execuie se
poate determina prin metoda inventarierii (direct) sau prin metoda contabil (indirect).
Din punct de vedere cantitativ, producia n curs de execuie se determin prin
inventariere la locurile de munc sau de depozitare potrivit normelor de inventariere. Cantitile
stabilite se nscriu n listele de inventariere. Determinarea valoric const n evaluarea
cantitilor preluate din lista de inventariere, care se face, de regul, la costul efectiv, avnd n
vedere gradul de finisare tehnic, adic a etapelor (fazelor) de fabricaie parcurse i stadiul de
prelucrare n care se afl22.
n cazul utilizrii sistemului conturilor de gestiune din clasa 9, dup stabilirea
costului produciei n curs de execuie, acesta se preia n debitul contului 933 Costul produciei
n curs de execuie n coresponden cu creditul contului 921 Cheltuielile activitii de baz,
dac se obine din activitatea de baz i respectiv, creditul contului 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare, dac rezult din aceste activiti.
933
933

=
=

921
922

22 Constana Iacob, Ion Ionescu, Daniel Goagar, Contabilitatea de gestiune

conform cu practica internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 82;
79

Astfel c, prin scderea din totalul cheltuielilor de producie a cheltuielilor aferente

produciei n curs de execuie, nregistrate n creditul acestor conturi, rezult suma cheltuielilor
efective aferente produciei finite. Prin urmare, calculul cu exactitate a costului produciei finite
depinde de determinarea corect a costului produciei n curs de execuie. Supraevaluarea,
respectiv subevaluarea produciei n curs de execuie influeneaz direct asupra costului efectiv
al produselor finite, dar i asupra indicatorilor de eficien.

Procedee de calcul a costului pe unitate de produs

Pentru determinarea costului unitar pe purttori se folosesc procedee diferite, n
funcie de numrul produselor fabricate, de corelaia ce exist ntre produse i cheltuieli etc..
Astfel, se cunosc urmtoarele procedee: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ,
procedeul cifrelor de echivalena procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu
produsul principal i procedeul valorii rmase.
a) Procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar n
cazul produciei omogene i are la baz urmtoarea relaie matematic:
n

Cu

Ch

n care:
cu reprezint costul unitar,
Chi reprezint suma cheltuielilor dintr-un articol de calculaie,
Q - cantitatea produciei care formeaz obiectul calculaiei.

b) Procedeul cantitativ se utilizeaz pentru calculul produselor colaterale. n cazul

cnd acestea au valori de ntrebuinare apropiate i sunt considerate n totalitate produse
principale. Relaia de calcul este urmtoarea:
n

Cu

Ch i
1
m

qj

n care:
q - reprezint cantitatea obinut din fabricaie n cazul unui anumit produs,
exprimat cu ajutorul aceleiai uniti de msur;
j - reprezint felul produselor fabricate.

Ceilali termeni ai relaiei au aceleai semnificaii ca n cazul procedeului anterior

prezentat. Deci, costul unui produs j, lundu-se n considerare cantitatea efectiv valorificat (qj)
se determin cu relaia:
qj
Cu j cu
q1
Acest procedeu de calcul se poate utiliza n producia sodei caustice, prin electroliza
clorurii de sodiu. fabricaia semicocsului etc..
Exemplu:
ntr-un combinat chimic, cheltuielile ocazionate de instalaia de electroliza a clorurii
de sodiu sunt de 7.216.000.000 lei, iar producia obinut const din 600.000 tone hidroxid de
sodiu, 2000 tone hidrogen i 300.000 tone clor.
Deci costul mediu al tonei de produs electrolitic este de:
7.216.000.000
7.216.000.000

8.000 lei / t
600.000 2.000 300.000
902.000
80

Presupunndu-se ca pe timpul depozitrii se pierd 300 tone hidrogen i nu-i gsesc

utilizarea 50.000 tone clor, se calculeaz costurile celor doua produse astfel:
2.000
8.000
9.412 lei/t
1.700
- pentru hidrogen:
;
8.000

300.000
9.600 lei/t
250.000

- pentru clor:
Not: costul hidroxidului de sodiu va fi egal cu costul mediu de 8000 lei, ntruct
ntreaga cantitate obinut se valorific,
c) Produsul coeficienilor de echivalen se aplic n ntreprinderile cu producie
cuplat i n cele cu producie sorto-dimensional sau tipo-dimensional. Producia cuplat se
caracterizeaz prin faptul c din aceeai materie prim i acelai proces tehnologic rezulta mai
multe produse principale cu sau fr produse secundare. De exemplu, din procesul de
concentrare a minereurilor neferoase complexe rezult. ca produse principale, concentrate de
cupru, zinc i plumb i, ca produse secundare, sulf, aur i argint. n procesul de electroliz a apei,
rezult oxigen i hidrogen etc. n cazul obinerii, pe lng produsele principale, i produse
secundare, procedeul coeficienilor de echivalen se utilizeaz pentru calculul costurilor
produselor principale, dup scderea din totalul cheltuielilor a celor aferente produselor
secundare. Producia sorto-dimensional sau tipo-dimensional se caracterizeaz prin aceea c n
urma procesului tehnologic se obin produse ntr-o gam larg de tipuri, dimensiuni sau caliti
diferite i, de aceea, reprezentnd valori de ntrebuinare diferite, trebuie s aib costuri,
respectiv preuri diferite. De pild, n industria lemnului prin prelucrarea butenilor rezult
sortimente diferite de cherestea; dulapi. cpriori, ipci, grinzi etc., fiecare dintre acestea pot avea
dimensiuni i caliti diferite.
Utilizarea procedeului coeficienilor de echivalen n cazul produciei cuplate este
determinat de faptul c cheltuielile sunt evideniate global, neputndu-se delimita pe produse,
ntruct materia prim i procesul tehnologic sunt unice. n cazul produciei sorto-dimensionale,
utilizarea acestui procedeu este determinata de necesitatea simplificrii lucrrilor de calculaie n
condiiile unei att de numeroase game de sorto-dimensiuni.
Procedeul coeficienilor de echivalen se poate aplica n mai multe variante:
coeficienii de echivalena simpli, coeficienii de echivalen compleci i coeficienii de
echivalen agregai. De asemenea, coeficienii de echivalen pot fi calculai ca raport direct sau
ca raport invers.
Utilizarea indicilor de echivalen calculai ca raport invers devine necesar atunci
cnd o parte din cheltuielile de producie repartizabile (de obicei cele de prelucrare ) se afl n
raport invers proporional fa de mrimea unui anumit parametru care exprim efortul de
fabricaie.
Varianta coeficienilor de echivalen simpli const n exprimarea produciei
eterogene printr-o unitate de msur convenional i, prin raportarea cheltuielilor totale sau i pe
fiecare articol de calculaie (care au fost global colectate) la volumul produciei convenionale, se
determin costul pe unitate convenional. Prin nmulirea acestui cost cu coeficienii de
echivalen stabilii pentru fiecare tip, sort, dimensiune etc. se determin costul unitar al fiecruia
dintre aceste produse. Pentru stabilirea coeficienilor de echivalen se pot utiliza diferite criterii
81

de echivalare a produciei, cum ar fi; consumul specific de materii prime, volumul, suprafaa,
timpul de munc, preul de livrare pentru fiecare tip, sort, dimensiune, precum i ali parametri
tehnico-economici specifici diferitelor domenii ale produciei.
Etapele de calcul n cazul utilizrii indicilor de echivalen simpli sunt:
- alegerea unui produs reprezentativ (de baz) din gama produselor;
- alegerea unui parametru comun tuturor produselor, difereniai n timp ca nivel de
la un produs la altul (aceti parametri pot fi de natur tehnic: suprafa, densitate,
greutate, lungime, lime, etc. sau de natur economic: valoarea materiilor prime
consumate, valoarea salariilor directe);
- calcularea indicilor de echivalen:
pi
Iei =
pb pi = parametru produs i
ca raport direct:

Iei =

pb
pi

ca raport invers:
pb = parametru produs de baz
determinarea cantitilor exprimate n uniti echivalente:
Quei Qi Iei
calculul costului pe unitatea echivalent
Cheltuieli totale
cue =
n

Quei
i=1

determinarea costului pe unitatea fizic de produs, ca produs ntre costul unitii

echivalente i indicele de echivalen.
cu i = cue Iei

Exemplu:
Pentru explicarea i demonstrarea acestui procedeu, se consider, de exemplu o secie
de ambalaje din mase plastice, care fabric 4 tipuri de ldie, dup cum urmeaz:
Produs
L.1
L.2
L.3
L.4

Cantitatea
(buc.)
100.000
80.000
60.000
60.000

Consum
specific
de
materie prim (kg/buc.)
0,700
- produs etalon
0,280
0,490
0.560

Totalul cheltuielilor directe i indirecte efectuate n cadrul seciei respective n

perioada de gestiune este de 33.300.000 lei.
CsL1 0,7
Cs L2 0,280
=
=1
=
=0,4
Cs
0,7
Cs
0,700
L1
L1
K1 =
K2 =
Cs L3 0,490
Cs L4 0,560
=
=0,7
=
=0,8
0,7
K3 = Cs L1
K4 = Cs L1 0,700

82

Se exprim ntreaga cantitate de producie fabricat n uniti echivalente prin

nmulirea cantitilor obinute din fiecare produs cu coeficienii de echivalena, dup care
rezultatele se nsumeaz astfel:
L.l
100.000 buc. x 1 = 100.000 u.e.
L.2
80.000 buc. x 0,4 = 32.000 u.e.
L.3
80 000 buc. x 0,7 = 42.000 u.e.
L.4
60.000 buc. x.0,8 = 48.000 u.e
Total cantitate n uniti echivalente = 222.000 u.e.
Se calculeaz costul unei uniti echivalente prin raportarea totalului cheltuielilor
directe i indirecte la totalul cantitii produselor exprimate in uniti echivalente:
Cue = 33.300.000 lei / 222.000 buc = 150 lei/buc.
Se determin costul efectiv unitar pentru fiecare produs prin nmulirea costului
unitii echivalente cu coeficienii de echivalen:
Cu1 = 150 x 1 = 150 lei/buc.
Cu2 = 150 x 0,4 = 60 1ei/buc.
Cu3 = 150 x 0,7 = 105 1ei/buc.
Cu4 = 150 x 0,8 = 120 lei/buc,
Varianta coeficienilor de echivalen compleci se caracterizeaz prin aceea c,
la stabilirea coeficienilor, se iau dou sau mai multe criterii de echivalare conjugate ntre ele. De
exemplu, dac drept-criteriu de echivalare se consider consumurile specifice (Cs) i timpii de
munc corespunztori (T), coeficienii corespunztori diferitelor tipo-dimensiuni (1, 2 i 3) n
raport cu produsul 1, luat ca etalon, se vor determina pe baza prestaiilor
Cs T
Cs T
Cs T
Cs T
K1= 1 1
K2 = 2 2
K3 = 3 3
K4 = 4 4
Cs1 T1
Cs1 T1
Cs1 T1
Cs1 T1
Varianta coeficienilor de echivalen agregai are caracteristic faptul c nltur
gradul de convenionalism pe care l prezint variantele anterioare, care nu in seama de
diferenierea ponderilor pe care le dein diferitele categorii de cheltuieli fa de total. la diferitele
produse, Metodologia de calcul a costurilor unitare, conform acestei variante impune:
- stabilirea coeficienilor simpli pentru fiecare articol de calculaie n parte pe baza
de criteriului cel mai potrivit acestuia. Exemplu: consumul specific pentru
materii prime, timpii de lucru pentru cheltuielile cu manopera direct etc..
- determinarea pentru fiecare articol de calculaie a coeficienilor de echivalen
compleci prin ponderarea coeficienilor de echivalent simpli cu greutatea
specific a fiecrui articol de calculaie n totalul cheltuielilor de producie.
- nsumarea coeficienilor de echivalen compleci afereni fiecrui produs, tip,
sort, dimensiune, obinndu-se, astfel, coeficienii de echivalen agregai.
- n continuare, etapele de parcurs pentru determinarea costurilor unitare ale
produselor, sorturilor etc. sunt aceleai ca i n variantele anterioare.
d) Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal se
aplic n acele uniti de producie (industriale sau agricole) n care din procesul tehnologic se
83

1.

2.
3.
4.

obin un produs principal i un produs ce se considera secundar, dac exist posibilitatea ca. pe
baza unei anumite relaii, s se poat transforma, pe plan teoretic, cantitatea produsului secundar
n cantitate echivalen de produs principal).
De exemplu n schelele petroliere, producia de gaze de sond se echivaleaz cu
producia de iei dup relaia 1000 m3 gaze = 1 t iei; la bateriile de cocs, producia de gaz de
cocs se echivaleaz cu cea de cocs metalurgic dup relaia 2000 m3 gaze = 1 t de cocs; n
producia zootehnic, la categoria vaci de lapte, obinndu-se, pe lng lapte, i viei, greutatea
vieilor se transform n hectolitri lapte pe baza unui coeficient de transformare, de exemplu 1 kg
= 5,7 litri lapte.
Calculul costului pe baza acestui procedeu presupune urmtoarele operaii:
transformarea cantitii obinute din produsul secundar n cantitate echivalent de produs
principal i, prin nsumarea acesteia cu cantitatea de produs principal, se obine cantitatea total
teoretic de produs principal;
raportarea totalului cheltuielilor la cantitatea total teoretic de produs principal,
obinndu-se costul unitar pentru produsul principal;
determinarea cheltuielilor totale ce revin produsului principal, pondernd costul unitar al
acestuia (determinat n etapa precedent) cu cantitatea real a acestui produs;
separarea din totalul cheltuielilor a celor aferente produsului principal, obinndu-se
cheltuielile aferente produsului secundar, care se raporteaz la cantitatea real a produsului
secundar, determinndu-se costul unitar al acestui produs.
Exemplu:
La o ntreprindere cheltuielile totale sunt de: 51.000.000 lei; producia obinut: la
produsul principal A: 10.000 tone A i la produsul secundar B: 2000 m3. Relaia produs principal
- produs secundar: 1000 m3 = 1 t.
Cantitatea totala teoretic de produs secundar este
10.000 t + (2000 m3 x 1 t / 10.000 m3) = 10.200 t
Cost unitar pentru produsul principal = 51.000.000 lei / 10.200 t = 5000 lei/t.
Cost total produs principal = 10.000 t x 5000 lei = 50.000.000 lei.
Cost total produs secundar = 51.000.000 lei - 50.000.000 lei = 1.000.000 lei.
Cost total produs secundar = 1.000.000 lei / 2000 m3 = 500 lei/m3.
e) Procedeul valorii ramase
Acest procedeu se aplic n situaiile cnd dintr-un proces de producie unitar rezult
simultan un produs principal i unul sau mai multe produse secundare, cheltuielile de producie
evideniindu-se global. Potrivit acestui procedeu, totalul cheltuielilor de producie (Cht) este
diminuat cu suma cheltuielilor aferente produciei secundare (Vs), stabilit pe calea evalurii, de
regul, la preuri convenionale. Restul cheltuielilor (valoarea rmas) se consider ca fiind
ocazionate de produsul principal i, prin urmare, se raporteaz la cantitatea acestuia (Q) pentru
ca, n acest mod, s se afle costul unitar al produsului respectiv (cu). n varianta cea mai simpl a
acestui procedeu, calculul costului unitar al produsului principal se face cu relaia:
n care
Cht Vs
cu
Ch = suma absolut a cheltuielilor cuprinse ntr-un articol de calculaie,
Q
f - articolele de calculaie componente ale acestuia,
sau
qs - cantitatea de produs secundar,

84

Cu

chi (q p)
j1

p - preul convenional al produsului secundar,

j - felul produselor secundare obinute,
Q - cantitatea de produs principal obinut din fabricaie.

chi
i 1

Exemplu:
Dintr-un proces de producie rezult ntr-o anumit perioad 9.100 kg. produs
principal A i 176.000 produs secundar B. Pentru obinerea acestei producii s-au cheltuit
10.000.000 mii lei, preul de vnzare al produsului secundar este de 5.000 lei/kg., iar profitul
minim 6%. Din cele 176.000 kg. produs secundar 163.500 se vnd terilor, iar 12.500 se
consum produciv n aceeai ntreprindere.
Se determin cheltuielile aferente cantitii de produsului secundar B care se vinde
terilor: 5.000 5.000 x 0,06 = 4.700 lei/kg.
4.700 lei/kg. x 163.500 kg. = 768.450 mii lei;
Cantitatea de produs secundar consumat productiv n interiorul ntreprinderii poate
fi evaluat la preul de vnzare 5.000 lei/kg. Astfel 12.500 x 5.000 = 62.500 mii lei.
Costul produsului principal va fi:
10.000.000 768.450 62.500
cu A
1.018,78 lei/kg
9.100

Procedee de calcul privind producia de fabricaie interdependent

Una din caracteristicile activitii auxiliare o constituie livrrile reciproce de produse,
lucrri i servicii ce au loc ntre seciile i atelierele unei uniti , pentru nevoile de producie.
Livrri reciproce pot avea loc i ntre seciile de baz ale unei uniti (fabricaie interdependent).
Problema care se ridic n asemenea situaie este aceea a modului de calcul a
costurilor efective ale acestor produse atta vreme ct decontarea livrrilor reciproce nu a avut
loc i aceasta nu s-a putut efectua, ntruct nu se cunosc, pentru c nu s-au calculat, costurile
acestor produse, lucrri sau servicii.

85

Se pot utiliza urmtoarele procedee:

elaborarea calculaiilor privind costul fiecrui produs, fr a ine seama de
prestaiile reciproce. Acest procedeu este folosit mai ales n etapa de elaborare a
antecalculaiilor.
Evaluarea prestaiilor reciproce la un pre prestabilit. Cantitile de produse i
servicii evaluate astfel se scad de la secia furnizoare i se adaug la costurile seciei
primitoare.
Calcule iterative, sau procedeul reiterrii const n efectuarea unor prelucrri
repetate i succesive, de ctre seciile primitoare, a unor cote pri din cheltuielile
seciilor furnizoare de produse sau prestaii reciproce, cote care sunt proporionale cu
volumul fizic al produciei preluate de la aceste secii, Aceste preluri se repet pn
cnd diferenele devin att de mici, nct pot fi neglijate.

Etapele care se parcurg n cazul utilizrii procedeului reiterrii sunt:

- Determinarea ponderii produciei livrate fiecrei secii auxiliare beneficiare ca
raport ntre cantitatea livrat i cantitatea total a produciei realizat de secia auxiliar
furnizoare, astfel:
Qi cantitatea livrat;
Qi
K
Qt cantitatea total a produciei realizat n secia auxiliar;
Qt
K ponderea produciei livrate fiecrei secii beneficiare;
- Ponderile calculate anterior se aplic succesiv la cheltuielile nregistrate la secia
auxiliar furnizoare, obinndu-se astfel cheltuieli aferente produciei livrate fiecrei secii
auxiliare beneficiare. Calculele se reiau pn cnd diferenele care apar la nivelul seciei
auxiliare furnizoare i care reprezint preluri de cote de cheltuieli n sistemul prestaiilor
reciproce nu mai sunt semnificative pentru nivelul costului.
- Calculul costului pe unitatea de produs, conform relaiei:

cu

Chi Chp Chc

Qt Qc

Chi Cheltuieli iniiale ale seciei furnizoare;

Chp cheltuieli aferente produciei preluate n sistemul
prestaiilor reciproce;
Chc cheltuieli aferente produciei cedate n sistemul prestaiilor
reciproce;
Qt cantitatea total a produciei;

Qc cantitile cedate;

Procedeul algebric presupune calcularea costurilor produciei de fabricaie

interdependent simultan prin formarea i rezolvarea unui sistem de ecuaii liniare avndu-se n
vedere urmtoarele: costurile unitare ale diferitelor produse ale seciilor auxiliare se consider
necunoscute (x, y, etc); se noteaz producia (n expresie valoric) a fiecrei secii n funcie de
costul unitar ca fiind egal cu cheltuielile iniiale ale seciei productoare la care se adaug
contravaloarea prestaiilor primite de la celelalte secii n funcie de costul unitar.
Exemplu - procedeul reiterrii:
ntr-o ntreprindere cu profil industrial, cu producie de fabricaie interdependent,
exist trei secii auxiliare i anume: centrala electric (CE), centrala de ap (CA), centrala
termic (CT). Seciile de producie auxiliar i furnizeaz reciproc utiliti, iar pe de alt parte
furnizeaz utiliti i seciilor principale. ntr-o perioad de gestiune, situaia cheltuielilor
seciilor cu producie de fabricaie interdependent i a produciei realizate i furnizate celorlalte
secii se prezint astfel:
Tabel nr. 3.2. - Situaia produciei obinute i a cheltuielilor de producie n cele trei secii auxiliare
Secii
Destinaie
primitoare Total
cheltuieli
Producie
Secii interdependente (auxiliare)
Alte destinaii
iniiale
obinut
Secia
Sector
Secii
( mii. lei)
CE
CT
CA
de
baz
administrativ
furnizoare
CE
180.000
400.000 Kw
150.000
100.000
85.000
65.000
CT
150.000
40.000 Gcal
5.000
10.000
16.800
8.200
CA
100.000
41.667 m3
20.000
10.000
11.667

86

Se cere s se evalueze i deconteze prestaiile seciilor cu producie de fabricaie

interdependent prin cele trei procedee enumerate mai sus;
Se determin ponderea produciei livrate fiecrei secii auxiliare beneficiare ca raport
ntre cantitatea livrat i cantitatea total de producie realizat de secia auxiliar.
150.000
100.000
K CE / CT
0,375 (37,5%) K CE / CA
0,25 (25%)
400.000
400.000
CE:
CT:
CA:

K CT / CE

5.000
0,125 (12,5%)
40.000

K CT / CA

10.000
0,25 (25%)
40.000

K CA / CE

20.000
0,48 (48%)
41.667

K CA / CT

10.000
0,24 (24%)
41.667

Reiterarea I:
CE/CT = 0,375 x 180.000.000 = 67.500.000 lei
CE/CA = 0,25 x 180.000.000 = 45.000.000 lei
CT/CE = 0,125 x (150.000.000 + 67.500.000) = 27.187.500 lei;
CT/CA = 0,25 x (150.000.000 + 67.500.000) = 54.375.000 lei;
CA/CE = 0,48 x (100.000.000 + 45.000.000 + 54.375.000) = 95.700.000 lei;
CA/CT = 0,24 x (100.000.000 + 45.000.000 + 54.375.000) = 47.850.000 lei,
Reiterarea II:
CE/CT = 0,375 x (27.187.500 + 95.700.000) = 46.082.813 lei;
CE/CA = 0,25 x (27.187.500 + 95.700.000) = 30.721.875 lei;
CT/CE = 0,125 x (47.850.000 + 46.082.813) = 11.741.602 lei;
CT/CA = 0,25 x (47.850.000 + 46.082.813) = 23.483.203 lei;
CA/CE = 0,48 x (30.721.875 + 23.483.203) = 26.018.438 lei;
CA/CT = 0,24 x (30.721.875 + 23.483.203) = 13.009.219 lei;
Reiterarea III:
CE/CT = 0,375 x (11.741.602 +26.018.438 ) = 14.160.015 lei;
CE/CA = 0,25 x (11.741.602 +26.018.438) = 9.440.010 lei;
CT/CE = 0,125 x (13.009.219 + 14.160.015) = 3.396.154 lei;
CT/CA = 0,25 x (13.009.219 + 14.160.015) = 6.792.308 lei;
CA/CE = 0,48 x (9.440.010 + 6.792.308) = 7.791.513 lei;
CA/CT = 0,24 x (9.440.010 + 6.792.308) = 3.895.756 lei;
Situaia cheltuielilor se prezint astfel:
CE
Chi: 180.000.000
27.187.500
95.700.000
26.018.438
11.741.602

87

67.500.000
45.000.000
46.082.813
30.721.875

CT
Chi: 150.000.000
67.500.000
47.850.000
46.082.813
13.009.219

27.187.500
54.375.000
11.741.602
23.483.203

CA
100.000.000
45.000.000
54.375.000
30.721.875
23.483.203

95.700.000
47.850.000
26.018.438
13.009.219

3.396.154
7.791.513

14.160.015
9.440.010

14.160.015
3.895.756

3.396.154
6.792.309

9.440.010
6.792.309

7.791.513
3.895.756

Chp:171.835.207

212.904.712 Chc
138.930.494

Chp: 192.497.802

126.975.767 Chc
215.522.035

Chp: 169.812.396

194.264.925 Chc
75.547.471

Costurile unitare ale produciei auxiliare sunt urmtoarele:

la centrala electric, costul unitar al energiei termice este:
180.000.000 171.835.207 212.904.712
cu Kw
926,2 lei/Kwh
400.000 250.000
926 lei/Kwh
la centrala termic, costul unitar al energiei termice este:
150.000.000 192.497.802 126.975.767
cu Gcal
8620,88 lei/Gcal.
40.000 15.000
8621 lei/Gcal.

la centrala de ap, costul unitar al unui metru cub de ap este:

100.000.000 169.812.396 194.264.925
cu m3
6.475,3 lei/Gcal
41.667 30.000
6475 lei/m3
Exemplu - Evaluarea prestaiilor reciproce la un pre prestabilit
La o central electric producia este de 25.000 kw, din care destinat centralei de
ap 5.000 Kwh, iar restul este destinat seciilor de baz (SI - 8.000 Kwh, SII - 10.000 Kwh) i
sectorului administrativ 2.000 kwh. Producia centralei de ap este de 1.100 mc, din care pentru
centrala electric 300 mc pe, iar restul pentru seciile de baz (SI - 380 mc, SII - 380 mc) i
pentru sectorul administrativ 40 mc. Decontarea reciproc a cheltuielilor privind producia de
fabricaie interdependent se face utiliznd procedeul evalurii i decontrii prestaiilor reciproce
la preuri prestabilite: 11.000 lei/kwh pentru energia electric i 300.000 lei/mc pentru apa.
Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare" se
nregistreaz decontarea consumurilor reciproce ntre seciile auxiliare
Tabel nr. 3.3. Decontarea consumului reciproc ntre seciile auxiliare
Cheltuieli
iniiale

sectia

CE
CA

318.400
205.600

producia

Cost unitar
antecalculat

25.000 kwh
1.100 mc

11 lei/kwh
300 lei/mc

Secii interdependente
beneficiare

CE
300

CA
5.000
-

Alte secii beneficiare

SI
8.000
380

SII
10.000
380

administraie
2.000
40

Se determin costurile unitare pentru producia omogen de fabricaie interdependent:

Chi Chp Chc

cu
Qi Qc

318.400 300 300 5.000 11

17,670 lei/kwh
25.000 5.000
205.600 5.000 11 300 300

213,250 lei/mc
1.100 300

cuCE
cuCA
88

Chi = cheltuieli iniiale

Chp = cheltuieli aferente prestaiilor primite
Chc = cheltuieli aferente prestaiilor cedate
Qi = producia iniial
C = producia cedat celorlalte secii auxiliare;

3.5. Teste gril de autoevaluare

1. S se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit datelor: cheltuieli totale
400.000 lei; producia fabricat 2.400 t produs principal i 520 t produs secundar.
Destinaia produciei secundare este: 100 t consumat n ntreprindere i 420 t livrat
terilor. Preul de valorificare al produciei secundare este 25 lei/t iar cheltuielile
suplimentare pentru producia secundar livrat terilor sunt n valoare de 3.000 lei:
a.
b.
c.
d.
e.

158,80 lei/t
163,54 lei/t
166,67 lei/t
162,50 lei/t
162,29 lei/t

2. Se presupune c ntr-o ntreprindere cheltuielile generate de obinerea urmtoarelor

cantiti de produse: A = 20.000 buc, B = 80.000 buc, C = 100.000 buc sunt n sum de
3.400.000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalen este lungimea
produselor care n cazul produsului A este 30 cm, n cazul produsului B 60 cm iar n
cazul produsului C 120 cm. Baza de comparaie este produsul A. n condiiile utilizrii
indicilor de echivalen simpli calculai ca raport invers, costul pe unitatea de produs finit
este:
a.
b.
c.
d.
e.

500 lei
5,8 lei
40 lei
17 lei
17 lei

1 000 lei
11,6 lei
20 lei
8,5 lei
20 lei

625 lei
23,2 lei
10 lei
4,25 lei
4,25 lei

3. Se presupune c ntr-o ntreprindere cheltuielile generate de obinerea urmtoarelor

cantiti de produse: A = 10.000 buc, B = 40.000 buc, C = 50.000 buc sunt n sum de
510.000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalen este lungimea
produselor care n cazul produsului A este 40 cm, n cazul produsului B 80 cm iar n
cazul produsului C 24 cm. Baza de comparaie este produsul B. n condiiile utilizrii
indicilor de echivalen simpli calculai ca raport direct, costul pe unitatea de produs finit
este:
a.
b.
c.
d.
e.

89

4,25 lei
4,74 lei
2,55 lei
85.000 lei
4,25 lei

8,5 lei
2,37 lei
5,1 lei
340.000 lei
8,5 lei

2,55 lei
7,82 lei
1,53 lei
425.000 lei
1,53 lei

4. Dispunei de urmtoarele date: din procesul de producie se obin 6.000 Kg produs finit la
cost standard de 16.000 lei/Kg, cost efectiv 93.000.000 lei. Precizai formula contabil de
nregistrare a diferenelor de pre.
a.
b.
c.
d.
e.

3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000

903
903
902
902
901

=
=
=
=
=

901
902
903
901
903

3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000
3.000.000

5. O ntreprindere efectueaz pentru obinerea i vnzarea a dou produse distincte A i B n

luna mai a anului curent urmtoarele cheltuieli: consum de materii prime: 400.000 lei
pentru A, 350.000 lei pentru B; salarii directe 600.000 lei pentru A, 650.000 lei pentru B;
cheltuieli indirecte de producie imputate: 350.000 lei, repartizabile pe produse n funcie
de totalul cheltuielilor directe. Formula contabil privind repartizarea cheltuielilor
indirecte este:
a.

b.

c.

%
921.A
921.B

923

350.000 lei

175.000 lei
175.000 lei
350.000 lei

921

%
923.A
923.B

175.000 lei
175.000 lei

%
923.A
923.B

175.000 lei
175.000 lei

175.000 lei

d.

921

175.000 lei
175.000 lei

923
923

=
=

901
921

175.000 lei
175.000 lei

175.000 lei
175.000 lei

%
921.A
921.B

=
=

%
901.A
901.B

175.000 lei
175.000 lei

e.

6. O societate fabric 2.000 tone produs principal A i 600.000 m 3 de produs secundar B.

Cheltuielile totale de producie au fost de 700.000 lei. tiind c o ton de produs principal
echivaleaz cu 400 m3 de produs secundar i folosind procedeul echivalrii produsului
secundar cu cel principal. Care este formula de nregistrare la nchiderea perioadei, n
contabilitatea de gestiune, a costului efectiv al produciei finite obinute?
a.

350.000 lei
350.000 lei

902/A
902/B

=
=

921/A
921/B

350.000 lei
350.000 lei

b.

400.000 lei
300.000 lei

931/A
933/B

=
=

902/A
921/B

400.000 lei
300.000 lei

c.

400.000 lei
300.000 lei

902/A
902/B

=
=

921/A
921/B

400.000 lei
300.000 lei

d.

350.000 lei
350.000 lei

931/A
902/B

=
=

902/A
921/B

350.000 lei
350.000 lei

e.

80.000 lei
620.000 lei

931/A
931/B

=
=

902/A
902/B

80.000 lei
620.000 lei

7. O societate comercial fabric dou produse: A i B. La produsul A exist producie n

curs de execuie la nceputul lunii de 800 lei. Cheltuielile directe contabilizate sunt:
pentru produsul A 5.000 lei, pentru produsul B 7.000 lei. Cheltuielile indirecte de
90

producie totale sunt de 1.200 lei, baza de referin cheltuielile directe. La produsul B
exist producie n curs de execuie la sfritul lunii de 3.000 lei. Care este costul
produciei finite la finele lunii pentru produsele A i B i cum se nregistreaz obinerea
produciei?
a.

6.300 lei
4.700 lei

931/A
931/B

=
=

902/A
902/B

6.300 lei
4.700 lei

b.

5.800 lei
7.700 lei

902/A
902/B

=
=

921/A
921/B

5.800 lei
7.700 lei

c.

6.300 lei
4.700 lei

902/A
902/B

=
=

931/A
931/B

6.300 lei
4.700 lei

d.

6.300 lei
7.700 lei

931/A
931/B

=
=

902/A
902/B

6.300 lei
7.700 lei

e.

5.800 lei
7.700 lei

902/A
902/B

=
=

921/A
931/B

5.800 lei
7.700 lei

8. Dispunem de urmtoarele date privind costurile energiei electrice:

Luna

Nivel de activitate
960 ore main
940 ore main
1.120 ore main

Aprilie
Mai
iunie

Cost total
8.978.000
8.842.000
10.066.000

Folosind metoda punctelor de maxim i minim, costul variabil trimestrial pe or

main i costurile fixe lunare aferente trimestrului au fost de:
a.
b.
c.
d.
e.

6.800 lei
8.600 lei
7.400 lei
4.700 lei
8.200 lei

2.450.000 lei;
2.230.000 lei;
2.540.000 lei;
1.890.000 lei;
2.200.000 lei;

9. n creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile se nregistreaz:

a. cheltuielile de exploatare calculate pe destinaii, n funcie de posibilitile de
identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli i obiecte de calculaie;
b. costul efectiv al produselor finite, lucrrilor, serviciilor, inclusiv al produciei n
curs de execuie;
c. producia finit, lucrrile executate i serviciile prestate, evaluate la cost standard,
precum i mrimea diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre cost standard
i costul efectiv al produciei;
d. colectarea cheltuielilor directe aferente produciei de baz;
e. repartizarea cheltuielilor indirecte supra activitii de baz;
10. n debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile se nregistreaz:
a. cheltuielile de exploatare calculate n cursul lunii pe destinaii, n funcie de
posibilitile de identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli i obiecte de
calculaie;
91

b. producia finit, lucrrile executate i serviciile prestate, evaluate la cost standard,

precum i mrimea diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre cost standard
i costul efectiv al produciei;
c. colectarea i repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produciei de baz i
auxiliare;
d. costul efectiv al produselor, lucrrilor, serviciilor obinute/executate, inclusiv a
produciei n curs de execuie
e. repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, a cheltuielilor generale de
administraie i a cheltuielilor de desfacere asupra activitii de baz;
11. n creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut se nregistreaz:
a. producia finit, lucrrile executate i serviciile prestate, evaluate la cost standard,
precum i mrimea diferenelor favorabile sau nefavorabile, dintre costul standard
i costul efectiv;
b. decontarea costului efectiv al produciei terminate, finisate, conform datelor din
fiele de post calcul;
c. decontarea costului efectiv al produciei finite, precum i a produciei n curs de
execuie;
d. cheltuielile indirecte de producie privind activitatea de baz, prin preluarea din
contabilitatea financiar, conform documentelor justificative;
e. cheltuielile ocazionate de administrarea i conducerea societii, preluate din
contabilitatea financiar.
12. ntr-o fabric de porelan s-au obinut trei sortimente de produse n cantitile A = 2.000
buc., B = 3.000 buc., C = 1.000 buc., iar costurile de producie totale sunt de 10.260.000
lei. Care este costul efectiv unitar de producie, tiind c preurile de vnzare unitare sunt:
A = 1.200 lei/buc, B = 2.300 lei/buc, C = 1.500 lei/buc.
A
B
C
a.
1.140 lei/buc;
2.200 lei/buc;
1.425 lei/buc;
b.
1.140 lei/buc;
2.100 lei/buc;
1.425 lei/buc;
c.
1.100 lei/buc;
2.185 lei/buc;
1.425 lei/buc;
d.
1.140 lei/buc;
2.185 lei/buc;
1.425 lei/buc;
e.
1.140 lei/buc;
2.175 lei/buc;
1.425 lei/buc;
13. Din Situaia de repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia
social rezult c salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie sunt
de 400.000 lei. n contabilitatea de gestiune, includerea acestor cheltuieli n costuri, la
cheltuieli cu manopera, se nregistreaz astfel:
a.
b.
c.
d.
e.

921
923
924
921
922

=
=
=
=
=

902
901
931
901
901

400.000
400.000
400.000
400.000
400.000

14. Din Situaia de repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia

social rezult c salariile personalului direct productiv din seciile auxiliare sunt de
92

200.000 lei. n contabilitatea de gestiune, includerea n costuri la cheltuieli cu manopera

se nregistreaz astfel:
a.
b.
c.
d.
e.

923
922
924
922
925

=
=
=
=
=

901
902
901
901
901

200.000
200.000
200.000
200.000
200.000

15. Din Situaia de repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia

social rezult c salariile personalului TESA din seciile principale de producie sunt de
150.000 lei, iar salariile personalului din sectorul administrativ i de conducere sunt de
260.000 lei. n contabilitatea de gestiune, includerea n costuri la cheltuieli cu manopera
se nregistreaz astfel:
a.

921
923

=
=

901
901

150.000
260.000

b.

923
922

=
=

901
902

150.000
260.000

c.

923
924

=
=

901
901

150.000
260.000

d.

923

901

410.000

e.

924

901

410.000

16. Includerea n costul produselor a cotelor de cheltuieli generale de administraie se

nregistreaz astfel:
a.
b.
c.
d.
e.

921
923
924
921
921

=
=
=
=
=

924
924
901
923
901

17. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute se nregistreaz astfel:

a.
b.
c.
d.
e.

901
902
921
902
921

=
=
=
=
=

921
923
924
921
901

18. Din Situaia de calcul i repartizare a amortizrii mijloacelor fixe rezult c

amortizarea mijloacelor fixe din seciile auxiliare este de 400.000, iar amortizarea
mijloacelor fixe din seciile principale este 500.000. n contabilitatea de gestiune,
includerea n costuri se nregistreaz astfel:

93

a.

921
923

=
=

901
901

500.000
400.000

b.

923
922

=
=

901
901

500.000
400.000

c.

923
924

=
=

901
901

500.000
400.000

d.

923

901

900.000

e.

924

901

900.000

19. n baza centralizatorului notelor de predare produse se nregistreaz producia finit

obinut pe parcursul lunii, tiind c din produsul A s-au obinut 20 buc. la costul unitar
standard de 200.000 lei/buc., iar din produsul B s-au obinut 10 buc. la cost unitar
standard de 250.000 lei/buc.
a.

6.500.000
4.000.000
2.500.000

931
931/A
932/B

901

6.500.000

b.

6.500.000
4.000.000
2.500.000

921
921/A
921/B

902

6.500.000

c.

6.500.000
4.000.000
2.500.000

931
931/A
931/B

902

6.500.000

d.

6.500.000

902

931
931/A
931/B

6.500.000
4.000.000
2.500.000

e.

6.500.000
4.000.000
2.500.000

923
923/A
923/B

931
931/A
931/B

6.500.000
4.000.000
2.500.000

20. ntr-o ntreprindere cu profil industrial, cu producie de fabricaie interdependent, exist

trei secii auxiliare: centrala electric (CE), centrala de ap (CA), centrala termic (CT),
secia de transport (ST). ntr-o perioad de gestiune, situaia cheltuielilor seciilor
auxiliare i a produciei realizate i furnizate celorlalte secii se prezint astfel:

CE
CA
CT

Total
cheltuieli
iniiale (lei)
40.000.000
10.000.000
30.000.000

Producie
obinut
250.000 Kwh
80.000 mc
3.000 gcal

Din care destinat seciilor

Interdependente
De baz
CE
CA
CT
S1
S2
15.000
25.000 110.000
100.000
2.000
4.800
42.500
30.700
1.200
30
890
880

n cazul n care pentru calcularea costurilor produciei de fabricaie interdependent se aplic

procedeul reiterrii, cotele de cheltuieli ce se vireaz de la CE la CA i CT n cadrul rundei a
doua sunt:
a. 310.000;
744.000;
b. 13.897.600;
347.440;
c. 852.456;
1.420.760;
d. 14.207.600; 14.245.040;
e. 2.273.216;
347.400;
21. ntr-o ntreprindere cu profil industrial, cu producie de fabricaie interdependent, exist
trei secii auxiliare: centrala electric (CE), centrala de ap (CA), centrala termic (CT),
secia de transport (ST). ntr-o perioad de gestiune, situaia cheltuielilor seciilor
auxiliare i a produciei realizate i furnizate celorlalte secii se prezint astfel:

CE
CA
CT

94

Total
cheltuieli
iniiale (lei)
40.000.000
10.000.000
30.000.000

Producie obinut

Costuri
standard

250.000 Kwh
80.000 mc
3.000 gcal

170 lei/Kw
130 lei/m3
9.000 lei/gcal

Din care destinat seciilor

Interdependente
CE
CA
CT
15.000
25.000
2.000
4.800
1.200
30
-

De baz
210.000
73.200
1.770

n cazul n care pentru calcularea costurilor produciei de fabricaie interdependent se aplic

procedeul evalurii la cost prestabilit, atunci costurile unitare sunt:
a. 170,0 lei/Kw;
b. 204,2 lei/Kw;
c. 210,76 lei/Kw;
d. 190,4 lei/Kw;
e. 208,3 lei/Kw;
f. Nici o variant
22. Evidena produciei finite obinute se ine cu ajutorul contului:
a. 931 Costul produciei obinute;
b. 921 Cheltuielile activitii de baz;
c. 901 Decontri interne privind cheltuielile
d. 902 Decontri interne privind producie obinut;
e. 933 Costul produciei n curs de execuie.
23. Evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare,
cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie, precum i a
cheltuielilor de desfacere preluate din contabilitatea financiar de ine cu ajutorul
contului:
a. 931 Costul produciei obinute;
b. 901 Decontri interne privind cheltuielile
c. 902 Decontri interne privind producie obinut;
d. 933 Costul produciei n curs de execuie;
e. 921 Cheltuielile activitii de baz;
24. Colectarea cheltuielilor generale de administraie se nregistreaz astfel:
a.
b.
c.
d.
e.

921
923
924
921
921

=
=
=
=
=

924
924
901
923
901

25. Colectarea cheltuielilor directe aferente activitii auxiliare se nregistreaz astfel:

a.
b.
c.
d.
e.

921
923
922
921
922

=
=
=
=
=

901
901
901
922
921

26. O societate fabric dou comenzi A i B. Cheltuielile de producie directe efective sunt
pentru A 48.400.000 lei i pentru B 51.600.000 lei. Cheltuielile indirecte de producie se
ridic la 24.000.000, din care fixe 8.000.000 lei. Nivelul de activitate exprimat n ore de
funcionare a utilajelor este de 4.000 h nivel normal de activitate i 3.200 nivel real de
activitate. Care este costul efectiv al celor dou produse i nregistrarea real n
contabilitatea de gestiune?
95

a.
b.
c.
d.
e.

901
901
931
931
931

=
=
=
=
=

931
921
902
902
921

59.241.600
59.241.600
59.241.600
60.016.000
59.241.600

63.158.400
51.600.000
63.158.400
63.984.000
63.158.400

27. Pentru a fabrica produsul A o ntreprindere a efectuat cheltuielile urmtoare: cheltuieli

directe 45.000.000 lei, cheltuieli indirecte de producie 18.000.000 lei, din care variabile
13.500.000 lei. Cheltuielile extraordinare sunt de 9.000.000 lei. Capacitatea de producie
a fost utilizat pentru 80% din nivelul normal de activitate. Obinerea produselor finite la
cost de producie efectiv se nregistreaz astfel:
a.
b.
c.
d.
e.

921
901
933
931
931

=
=
=
=
=

931
931
902
902
901

62.000.000
63.000.000
50.400.000
62.100.000
62.100.000

28. O ntreprindere produce un produs pentru care efectueaz urmtoarele cheltuieli: materii
prime 6.000.000 lei, salarii directe 20.000.000 lei i cheltuielile comune ale seciei
5.250.000 lei, cheltuielile generale ale ntreprinderii sunt de 7.000.000 lei. Costul
produciei neterminate la nceputul perioadei este 1.000.000 lei, iar la sfritul perioadei
800.000 lei. Cum se nregistreaz costul produciei neterminate aferente la nceputul i la
sfritul lunii?
a.

nceputul lunii:
sfritul lunii:

921
933

=
=

933
921

900.000
800.000

b.

nceputul lunii:
sfritul lunii:

933
921

=
=

931
933

900.000
800.000

c.

nceputul lunii:
sfritul lunii:

933
921

=
=

921
933

900.000
800.000

d.

nceputul lunii:
sfritul lunii:

933
902

=
=

901
902

900.000
800.000

e.

nceputul lunii:
sfritul lunii:

921
933

=
=

901
921

900.000
800.000

29. Ce semnificaie are urmtoarea nregistrare contabil?

921 Cheltuielile activitii de baz

924 Cheltuielile generale de administraie

a. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor fabricate,

lucrrilor executate i serviciilor prestate de ntreprindere
b. Colectarea cheltuielilor generale de administraie la nceputul lunii;
c. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie;
d. Eliminarea din costul de producie a cheltuielilor generale de administraie;
e. nregistrarea costului complet al produciei;
30. Ce semnificaie are urmtoarea nregistrare contabil?
923 Cheltuieli indirecte de
producie

922 Cheltuielile activitilor

auxiliare

a. colectarea cheltuielilor indirecte de producie la nceputul lunii;

96

b. colectarea cheltuielilor aferente activitii auxiliare la nceputul lunii;

c. repartizarea cheltuielilor aferente produciei auxiliare consumat pentru nevoile
generale ale seciilor de baz;
d. repartizarea costurilor aferente produciei de fabricaie interdependent;

97

4)CAPITOLUL IV
SISTEMUL METODELOR CLASICE DE
CONTABILITATE DE GESTIUNE
4.1. Clasificarea sistemelor de calculaie a costurilor
Costul de producie reprezint unul din cei mai importani indicatori, cu ajutorul
cruia se poate aprecia activitatea unei firme i reprezint un instrument indispensabil pentru
diagnostic, pentru luarea deciziilor i pentru controlul eficienei realizrilor.
Determinarea costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfurate prin
intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscut sub
denumirea de calculaia costurilor.
Sistemele i metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i metode de
conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determin corelaia dintre
cheltuielile de producie i desfacere ale firmei i producia care le-a ocazionat.
Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri dup o serie de criterii.
n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie se clasific n:
1. Metode de calculaie care au ca scop determinarea costului produselor,
lucrrilor sau serviciilor.
2. Metode de calculaie care urmresc obinerea altor informaii necesare
managementului firmei.
Dup modalitile de calculaie i apariia lor n timp, sistemele i metodele de
conducere prin costuri se pot grupa n urmtoarele categorii:
1. Metode clasice de conducere prin costuri
- Metoda global
- Metoda pe faze de fabricaie
- Metoda pe comenzi
2. Sisteme i metode evoluate de conducere prin costuri
- Metoda standard-cost
- Metoda normativ
- Metoda THM
- Metoda direct-costing
- Metoda PERT-COST
- Metoda G.P.
- Analiza valorii
n funcie de entitile la nivelul crora se calculeaz costurile, deosebim:
1. Metode de calculaie pe purttori de costuri cuprind acele metode a cror
orientare, n vederea determinrii costului unitar, se realizeaz la nivel de produs,
lucrare sau serviciu.;
98

Exemple: metoda global, metoda pe comenzi, metoda Standard cost.

2. Metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli cuprind acele metode a cror
orientare, n vederea determinrii costului unitar, se realizeaz la nivel de loc de
cheltuieli, sectoare, activiti, etc;
Exemple: metoda pe centre de responsabilitate, metoda ABC, etc.
3. Metode de calculaie cu caracter mixt cuprind acele metode a cror orientare n
vederea determinrii costului se realizeaz la nivel de loc de cheltuieli, sectoare
activiti, etc.
Exemple: Metoda global, metoda pe faze, etc.
Din punct de vedere al sferei de cuprindere, exist:
1. Metode de calculaie limitative (metode pariale) cuprind acele metode care iau
n considerare doar anumite resurse i cheltuielile aferente unui obiect al
costului23.;
Exemple: metoda direct-costing, metoda costurilor directe
2. Metode de calculaie absorbante (globale, full-costing) cuprind acele metode
care iau n considerare toate resursele utilizate i cheltuielile aferente unui obiect
al costului.
Exemple: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda
Standard-cost, metoda Georges Perrin, ABC, etc.
Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire
valoric a activitii productive a unitii economice, distingem urmtoarele metode de
calculaie:
1. Metode de calculaie previzionale;
2. Metode de calculaie istorice (cu caracter postfaptic).
Pentru a fi utile, mai ales n ultimele dou faze ale procesului de management
(operativ i de comensurare i interpretare a rezultatelor), informaiile rezultate din coninutul
economic al costurilor necesit parcurgerea mai multor etape:
1. Organizarea evidenei cheltuielilor de producie prin folosirea metodelor
contabilitii pe obiectul de calculaie (faze, comenzi, produse), pe felul de
activiti i, mai ales, pe felul de cheltuieli;
2. Separarea cheltuielilor privind producia n funcie de gradul ei de finisare;
3. Calcularea costului unitar;
4. Stabilirea abaterilor de la costurile postcalculate.
Fiecare sistem sau metod de conducere prin costuri prezint etape distincte, iar
aplicarea lor n cadrul unitilor economice depinde de o serie de factori.
- Profilul i mrimea unitii economice determin, n general, modul de organizare i
desfurare a lucrrilor de contabilitate i de calculaie a costurilor. n firmele mici,

23 Obiectul costului reprezint numele tehnic al produsului, proiectului, activitii

sau scopului pentru care costurile sunt msurate.
99

contabilitatea i calculaia costurilor se realizeaz centralizat. n firmele mari,

principiul utilizat este cel al descentralizrii;
- structura organizatoric a firmei presupune mprirea activitii productive n secii
i ateliere. Cu ct structura organizatoric este de dimensiuni mai mari, cu att
delimitrile cheltuielilor pe fabric, secie, atelier, sector vor fi mai mari i, n
consecin, va crete i numrul i complexitatea calculaiilor de costuri;
- complexitatea produselor fabricate. Lund n considerare acest factor, ntreprinderile
se caracterizeaz fie printr-o producie simpl (ex. producia de bere), fie intr n
categoria produciei complexe n care, pe lng procesele specifice de producie,
exist i activitatea de montaj (ex. producia de autoturisme). ntr-o ntreprindere cu
producie simpl numrul calculaiilor privind costul pe produs este mult mai mic
dect n cazul produciei complexe;
- gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru ntreprinderile specializate
calculaia costurilor este mult simplificat i mai puin costisitoare;
- gradul de integrare al unitii. Pentru ntreprinderile neintegrate se folosete cel mai
des varianta fr semifabricate, spre deosebire de ntreprinderile integrate, unde se
folosete varianta cu semifabricate;
- specificul procesului tehnologic i modul de organizare a produciei. n funcie de
tipul de producie, ntreprinderile se mpart n: ntreprinderi cu producie de mas, cu
producie de serie i cu producie individual. n cazul produciei de mas se
utilizeaz metoda pe faze, n cadrul firmelor ce au o producie individual se
folosete metoda pe produs sau pe grupe de produse i chiar pe comenzi, iar n cazul
produciei de serie se poate folosi oricare din metodele menionate mai sus;
- nivelul de mecanizare i automatizare a proceselor de producie. Automatizarea
procesului de producie are drept consecin reducerea numrului de documente
primare, reducerea volumului de munc necesar prelucrrii i contabilizrii
informaiilor rezultate din aceste documente i, desigur, a numrului de calculaii
intermediare folosite pentru determinarea costului produsului;
- periodicitatea i momentul efecturii calculaiilor;
- modul de formare, grupare i evaluare a costurilor;
- caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier).
Indiferent de criteriul utilizat n clasificarea metodelor de calculaie, este vorba
despre aceleai metode de calculaie, dar care sunt privite din puncte de vedere diferite. n ceea
ce ne privete, vom urmri clasificarea metodelor de calculaie a costurilor n funcie de
modalitile de calculaie i apariia lor n timp.

100

4.2. Conceptele de baz ale sistemelor clasice de calculaie a

costurilor
n conceperea unui sistem de calculaie a costurilor intervin urmtoarele elemente
fundamentale:
Obiectul de cost reprezint orice element pentru care se dorete o cuantificare a
costurilor, de exemplu un produs (un computer) sau un serviciu (ex. Costul reparaiei unui
computer). Determinarea costurilor are rolul de a-i ajuta pe manageri n luarea deciziilor.
Structurarea cheltuielilor n costuri directe i costuri indirecte este eseniala n
orice calculaie fiind determinat de relaia stabilit ntre cheltuielile implicate i obiectul de cost
stabilit. ncorporarea cheltuielilor n fiecare obiect de cost se realizeaz prin afectarea celor care
formeaz costurile directe i prin repartizarea, ntre mai multe obiecte de cost, a celor indirecte
(pentru care relaia cu obiectul de cost nu este evident i nu poate fi stabilit dect n baza unor
calcule convenionale).
-

Costurile directe - sunt costurile legate de un anumit obiect de cost i care pot fi
atribuite direct acestuia.

Costurile indirecte - sunt costurile legate de un anumit obiect de cost, dar care nu pot
fi atribuite direct acestuia. Costurile indirecte sunt repartizate obiectelor de cost
utiliznd diferite procedee de repartizare24.

Centrele de analiz reprezint structuri de regrupare a cheltuielilor care formeaz

costurile indirecte. Aceste centre pot fi concepute din perspectiva naturii analizei (ca centre de
gestiune operaionale i de structur organizate s ndeplineasc o anumit sarcin, activitate
sau funcie economic) sau / i din cea a responsabilitii exercitate (ca centre de responsabilitate
centre de cost, centre de profit). Dimensiunea i numrul centrelor de analiz poate fi foarte
diferit, nivelul lor optim (pentru a asigura pertinena calculaiei costurilor) fiind realizat prin
respectarea principiului omogenitii. Un centru de analiz omogen este un centru de regrupare a
activitilor care consum diferitele resurse n aceeai proporie pentru toate operaiile, lucrrile.
Progresul tehnic i evoluia tehnicilor de culegere a informaiilor cresc posibilitile de
administrare a unui numr tot mai mare de centre de analiz.
Unitatea de lucru este variabila msurabil de prorat dup care costurile indirecte,
regrupate ntr-un centru de analiz, sunt imputate obiectelor de cost. Aceasta variabil poate fi de
natur financiar (costul cu manopera direct, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, etc.) sau
nonfinanciar, exprimabil ntr-o unitate fizic (kg materie prim prelucrat, ore manoper, ore
funcionare utilaj, km parcuri, buc. etc.). Alegerea unitii de lucru trebuie efectuat avnd n
vedere legtura de cauzalitate dintre variabila care o msoar i nivelul cheltuielilor centrului de
analiz. O bun unitate de msur, dup cum remarca A. Burlaud, este un inductor de cost (de
exemplu, costurile de ntreinere i funcionare ale utilajelor sunt repartizate ntre obiectele de
cost produse, lucrri proporional cu orele de funcionare; costurile de exploatare a
autovehiculelor se repartizeaz ntre canalele de distribuie, sectoare de vnzri sau alte obiecte
de cost stabilite, proporional cu numrul de km parcuri, etc.).

24 Procedeele de repartizare au fost analizate n prima parte a cursului

101

Costul unitii de lucru pentru o perioada dat, reprezint cota-parte din totalul
costurilor indirecte repartizate unui centru de analiz, prin numrul de uniti de lucru al acelui
centru. Costul unitii de lucru se exprim valoric (de exemplu, dac nivelul costurilor indirecte
ale unei luni, pentru funcionarea utilajelor dintr-un centru de analiz, s-a stabilit la 150.000 lei
pentru 2.000 ore de funcionare, costul unitii de lucru ora de funcionare utilaj - este egal cu
150.000 lei / 2.000 ore = 75 lei / or).
ntreprinderile adopt, n general, una din urmtoarele sisteme considerate de baz
sau clasice, pentru imputarea cheltuielilor bunurilor sau serviciilor pe care le produc:
Din aceast categorie fac parte:
- metoda global
- metoda pe faze
- metoda pe comenzi
Caracteristica principal a acestor metode este c prin intermediul lor se calculeaz la
nivel de purttor de costuri costul total, lund n calcul att cheltuielile directe identificate direct
pe produs, lucrare, serviciu ct i cheltuielile indirecte afectate purttorilor de costuri prin
repartizare, folosindu-se diferite criterii i procedee de repartizare.

4.2.1. Metoda global

Se aplic la unitile productive la care din procesul tehnologic rezult un singur
produs sau cnd se obin mai multe produse cuplate din aceeai materie prim i prin acelai
proces tehnologic.
Exemple de ntreprinderi industriale n care se aplic aceast metod sunt: centrale
hidroelectrice, fabrici de oxigen, cariere pentru extracia de substane minerale utile (talc, nisip,
pietri, caolin), organizate independent. Metoda global se mai folosete i n cazul unor ateliere
auxiliare cum ar fi: centralele sau staiile de ap, centrale termice, centrale de frig, staiile de
compresoare, staiile de transformare a energiei electrice etc. care produc un singur produs
omogen i sunt organizate independent.
Metoda const n colectarea cheltuielilor de producie i de desfacere global la
nivelul ntreprinderii (sau zone) i pe produs, iar calculul costului unitar rezult prin raportarea
cheltuielilor colectate la cantitatea de produse obinute.
Cheltuielile de producie se identific pe produs sau serviciu, avnd caracter de
cheltuial direct. Dei toate cheltuielile au caracter direct fa de prosusul realizat, eviden a se
ine n mod distinct pe cele dou grupe de cheltuieli, respectiv directe i indirecte, aspect impus
de necesitatea cunoaterii structurii costurilor, analizrii i controlului acestora25.
Cheltuielile comune ale seciilor i cheltuielile generale de administrare se colecteaz
n conturile de colectare i repartizare, fr a avea loc o repartizare efectiv a acestora, ci doar o
simpl virare.
Modelul de calcul al costului unitar efectiv este:
25 Constana Iacob, Ion Ionescu, Daniel Goagar, Contabilitatea de gestiune
conform cu practica internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 106;
102

Cd Ci
cue
Q

cue = costul unitar efectiv

Cd = Cheltuieli directe
Ci = Cheltuieli indirecte
Q = cantitatea de producie obinut

Dac din procesul de producie rezult din prelucrarea aceleai materii prime mai
multe produse, cheltuielile se repartizeaz pe produse prin procedeul indicilor de echivalen.
Filiera nregistrrilor contabile:
1. nregistrarea (colectarea) cheltuielilor directe i indirecte pe purttori de costuri i
locuri de cheltuieli
921

901

2. nregistrarea (colectarea) cheltuielilor indirecte sau comune ale seciei

923

901

3. nregistrarea cheltuielilor generale de administraie

924

901

4. nregistrarea cheltuielilor d desfacere

925

901

5. Decontarea prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare

922

922

6. Repartizarea cheltuielilor simplu indirecte sau comune ale seciei

921

923

7. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie

921

924

Sau
902
901

=
=

924
902

8. Repartizarea cheltuielilor de desfacere

921

925

sau
902
901

=
=

925
902

9. nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat / standard

931

902

10. Decontarea cheltuielilor efective

902

921

11. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre dintre costul efectiv i preul de

nregistrare:
- Diferena nefavorabil: cost efectiv > pre standard se nregistreaz n negru;
- Diferena favorabil: cost efectiv < pre standard se nregistreaz n rou;
903

103

902

12. nchiderea la sfritul perioadei a conturilor de gestiune:

901

%
931
903

Metoda global este utilizat n dou variante26:

a. pe feluri de cheltuieli
n funcie de cantitatea de produs fabricat cheltuielile de producie
sunt defalcate pe feluri de cheltuieli i apoi sunt raportate la
cantitatea total de produse finite obinute ntr-o perioad de gestiune
cheltuielile totale sunt defalcate pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea de produse finite este mprit n producie fabricat i
producie vndut. Cheltuielile directe sunt mprite doar la
cantitatea de produse obinute, iar cheltuielile indirecte sunt
mprite la cantitatea de produse vndute n acea perioad de
gestiune;
n funcie de cantitile de produs fabricate i vndute
b. pe locuri de cheltuieli calculul costului se face pe locuri de cost n funcie de
costurile acelui loc i cantitatea fabricat. Cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere se raporteaz la cantitatea fabricat.
Exemplu de calculaie a costului prin metoda global
O societate comercial obine ca produs finit cornuri cu dulcea de 100 grame i
efectueaz pentru obinerea unei cantiti de 1.000 kg. de produs finit urmtoarele cheltuieli:
- Cheltuieli cu materii prime (lapte, zahar, dulcea, etc) 5.000 lei
- Cheltuieli cu materiale consumabile (detergent, lavete) 400 lei, din care 300
sunt consumate n secia de producie, iar 100 la sectorul administrativ)
- Cheltuieli cu gazul metan necesar nclzirii: 1.400 lei.
- Cheltuieli cu energia electric 500 lei
- Cheltuieli cu salariile 10.000 lei, din care salariile muncitorilor din sec ia de
producie 5.000 lei, salariile personalului administrativ 3.000 lei, salariile
personalului de desfacere 2.000 lei.
- Contribuiile aferente salariilor reprezint aproximativ 30% din salarii.
- Cheltuielile cu amortizarea 9.000 lei, din care amortizarea utilajelor de producie
1.000 lei, amortizarea cldirii 6.300 lei, amortizarea mijloacelor de transport
1.700 lei (amortizarea autoturismului utilizat de manager 700 lei, amortizarea
autoturismului utilizat pentru livrrile efectuate clienilor 1.000 lei).
- Cheltuieli de reclam i publicitate 3.000 lei
Compania are n structura organizatoric o secie de producie, un sector administrativ i
un sector de desfacere. Cele trei sectoare ale societii i desfoar activitatea ntr-o cldire cu o
suprafa total de 140 m2, din care spaiul aferent seciei de producie are o suprafa de 80 m 2,
biroul administrativ are o suprafa de 40 m 2, iar biroul sectorului de desfacere are o suprafa de
26 Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beianu,
Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 260;
104

20 m2. n spaiul productiv sunt amplasate 20 de becuri cu putere electric de 75 W, n sectorul

administrativ sunt 5 becuri de 100 w, iar la biroul de desfacere sunt amplasate tot 5 becuri de
100W. n evidenele societii exist dou autoturisme, din care unul este utilizat de managerul
unitii, iar cellalt este utilizat pentru livrarea produselor ctre clieni.
Se cere:
- S se determine costul de producie, costul complet i preul de vnzare pe care
trebuie s-l fixeze societatea pentru cornurile produse pentru a acoperi
cheltuielile i pentru a obine profit.
- S se ntocmeasc contul de rezultate simplificat n varianta gruprii cheltuielilor
dup natura lor i n varianta clasificrii cheltuielilor dup criteriul funcional,
tiind c preul de vnzare practicat este de 4 lei/buc, iar ntreprinderea a vndut
ntreaga cantitate de cornuri.
- S se ntocmeasc contul de rezultate simplificat n varianta gruprii cheltuielilor
dup natura lor i n varianta clasisificrii cheltuielilor dup criteriul funcional,
tiind c preul de vnzare practicat este de 4 lei/buc, iar ntreprinderea a vndut
80% din producia obinut.
- S se efectueze nregistrrile n contabilitatea de gestiune i n contabilitatea
financiar.
Rezolvare
Tabel nr. 4.1. Conversia cheltuielilor de producie
Explicatii

Total

Cheltuieli cu materii prime

Cheltuieli cu materiale consumabile
Cheltuieli cu energia i apa (gaz metan)*
Cheltuieli cu energia i apa (energie electric)**
Cheltuieli cu salariile
Cheltuieli cu contribuiile aferente salariile
30%
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor
Cheltuieli cu amortizarea cldirilor
Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de
transport
Cheltuieli de reclama
Total cheltuieli

5.000
400
1.400
500
10.000
3.000

Cheltuieli
directe

CGA

Cheltuieli
de
desfacere

5.000
300
800
300
5.000
1.500

1.000
6.300
1.700
29.300

CIP

1.000
3.600

11.500

6.000

100
400
100
3.000
900

200
100
2.000
600

1.800
700

900
1.000

7.000

3.000
7.800

Explicaii
*
Cheltuielile cu gazul metan se repatizeaz celor trei sectoare ale ntreprinderii (produc ie, administrativ i desfacere) n func ie
de suprafaa ocupat.

Ks=

1.400 lei
=10 lei/m
2
140 m

Cheltuieli cu gazul metan repartizate pt:

- secia de producie: 10 lei/m2 x 80 m2 = 800 lei;
- sectorul administrativ: 10 lei/m2 x 40 m2 = 400 lei;
- sectorul de desfacere: 10 lei/m2 x 20 lei/m2 = 200 lei;
**
Cheltuielile cu energia electric se repartizeaz celor trei sectoare n func ie de puterea instalat a becurilor din societate:

Ks=

500 lei
=0,2 lei/W
2500 W

Cheltuielile cu energia electric repartizate celor trei sectoare sunt:

- secia de producie: 0,2 lei/W x 1500 W = 300 lei
- sectorul administrativ: 0,2 lei/W x 500 W = 100 lei
- sectorul de desfacere: 0,2 lei/W x 500 W = 100 lei
***
Cheltuielile cu amortizarea cldirii se repatizeaz celor trei sectoare ale ntreprinderii (produc ie, administrativ i desfacere) n
funcie de suprafaa ocupat de acestea.

105

2
6.300 lei
Ks=
=45lei /m
140 m2

Cheltuielile cu amortizarea cldirii repartizate celor trei sectoare sunt:

- secia de producie: 45 lei/m2 x 80 m2 = 3.600 lei;
- sectorul administrativ: 45 lei/m2 x 40 m2 = 1.800 lei;
- sectorul de desfacere: 45 lei/m2 x 20 lei/m2 = 900 lei;

Tabel nr. 4.2. Fia costului de producie:

Elemente
1. Cheltuieli directe
2. Cheltuieli indirecte de producie
3. Cost de producie (1+2)
4. Cheltuieli generale de administraie
5. Cheltuieli de desfacere
6. Cost complet

Valoare
11.500
6.000
17.500
7.000
7.800
32.300

17.500 lei
=1,75 lei/ buc .
10.000buc
32.300 lei
=3,23 lei/buc .
Cost complet unitar: Ccu=
10.000 buc
Pentru a obine profit, preul de vnzare trebuie s fie mai mare de 3,23 lei/buc. Un pre de
vnzare mai mic de 3,23 lei/buc. genereaz pierderi i nseamn c societatea nu i acoper
cheltuielile administrative i de desfacere.
Cost unitar de producie:

Cpu=

Tabel nr. 4.3. Contul de profit i pierdere cu gruparea cheltuielilor dup criteriul funcional cazul vnzrii
ntregii cantiti produse
Elemente
Valoare
1. Cifra de afaceri (10.000 buc. x 4 lei/buc.)
40.000
2. Costul de producie al bunurilor vndute (10.000 buc. x 1,75 lei/buc)
17.500
3. Marja brut (1-2)
22.500
4. Cheltuieli generale de administraie
7.000
5. Cheltuieli de desfacere
7.800
6. Rezultat brut (3-4-5)
7.700
Tabel nr. 4.4. - Contul de profit i pierdere cu gruparea cheltuielilor dup natur cazul vnzrii ntregii
cantiti produse
Elemente
Valoare
1. Cifra de afaceri (10.000 buc. x 4 lei/buc.)
40.000
Total venituri din exploatare
40.000
1. Cheltuieli cu materii prime i materiale
5.400
2. Cheltuieli cu energia i apa
1.900
3. Cheltuieli cu personalul (salarii i contribuii)
13.000
4. Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale
9.000
5. cheltuieli de protocol
3.000
Total cheltuieli de exploatare
32.300
Rezultat brut din exploatare (venituri exploatare Cheltuieli exploatare)
7.700
Tabel nr. 4.5. - Contul de profit i pierdere cu gruparea cheltuielilor dup criteriul funcional cazul vnzrii
a 80% din cantitatea produs

106

Elemente
1. Cifra de afaceri (8.000 buc. x 4 lei/buc.)
2. Costul de producie al bunurilor vndute (8.000 buc. x 1,75 lei/buc)
3. Marja brut (1-2)
4. Cheltuieli generale de administraie
5. Cheltuieli de desfacere
6. Rezultat brut (3-4-5)

Valoare
32.000
14.000
18.000
7.000
7.800
3.200

Tabel nr. 4.6. - Contul de profit i pierdere cu gruparea cheltuielilor dup natur cazul vnzrii a 80% din
cantitatea produs
Elemente
Valoare
1. Cifra de afaceri (8.000 buc. x 4 lei/buc.)
32.000
2. Venituri aferente costului produselor stocate (costul produselor stocate)
3.500
Total venituri din exploatare
35.500
1. Cheltuieli cu materii prime i materiale
5.400
2. Cheltuieli cu energia i apa
1.900
3. Cheltuieli cu personalul (salarii i contribuii)
13.000
4. Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale
9.000
5. cheltuieli cu reclama
3.000
Total cheltuieli de exploatare
32.300
Rezultat brut din exploatare (venituri exploatare Cheltuieli exploatare)
3.200

Observm c rezultatul brut din exploatare este acelai indiferent de modul de grupare a
cheltuielilor n contul de rezultate. Clasificarea cheltuielilor dup func ii este proprie sistemelor
moniste de contabilitate, iar clasificarea cheltuielilor dup natura lor este proprie sistemelor
contabile de tip dualist (aa cum este sistemul romnesc). n sistemele contabile de tip monist
cheltuielile sunt colectate potrivit destinaiilor acestora, pe cnd n sistemele contabile moniste
colectarea cheltuielilor se face n mod dual: n cadrul contabilitii financiare, cheltuielile se
nregistreaz potrivit naturii acestora, iar n cadrul contabilitii de gestiune se urmre te criteriul
destinaiei acestora27. Din acest punct de vedere diferenele dintre cele dou sisteme contabile in
de tehnica nregistrrilor contabile. Un alt element care difereniaz cele dou sisteme contabile
n reprezint momentul recunoaterii veniturilor n contabilitate (n momentul vnzrii, n
momentul obinerii produciei sau n momentul ncasrii).
nregistrrile n contabilitatea de gestiune
1. Colectarea cheltuielilor de producie pe destinaii
%
921
923
924
925

901

29.300
11.500
6.000
7.000
4.800

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie n costul produselor

921

923

6.000

27 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, Sisteme contabile

comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, pag. 183;
107

3. nregistrarea produselor obinute la cost de producie standard 1,8 lei/buc.

931

902

18.000

4. Decontarea costului efectiv al produselor obinute

902

921

17.500

5. nregistrarea diferenelor de cost favorabile. Costul efectiv este de 17.500 lei, iar cotul
standard este de 18.000 lei. Rezult o diferen favorabil de 500 lei.
903

902

500

6. Decontarea cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere (neincluse n

costul de producie) ca i cheltuieli ale perioadei, concomitent cu nchiderea conturilor de
gestiune pentru partea reprezentnd aceste cheltuieli.
902

901

%
924
925
902

11.800
7.000
4.800
11.800

7. nchiderea conturilor costurilor de producie i a celor de diferene de cost.

901

%
931
901

17.500
18.000
500

4.2.2. Metoda pe faze de fabricaie

Metoda de calculaie pe faze se aplic de ntreprinderile cu producie de mas sau de
serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, uniform i continuu, desfurat n
stadii sau faze succesive de prelucrare a materiilor prime i materialelor, n urma crora rezult
produsul finit.
De exemplu un astfel de sistem de calculaie se poate aplica n unitile din industria
cimentului, sticlei, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oelului etc.

Industria alimentara

Industria cimentului

Industria sticlei

Fabricarea berii

Obtinerea
cimentului
Obinerea sticlei

F1
F2
F3
F4
F5
F1
F2
F3
F4
F5
F1
F2

Curatire orz
Fabricare malt
Fierbere
Fermentatie
Imbuteliere
Preparare materii prime (calcar,
argile)
Omogenizare calcar i argile
Obinere semifabricat clincher
Mcinare clincher
Ambalare i expediie
Amestec materii prime (cioburi,
nisip)
Arderea materiilor prime n cuptoare

Fig. 4.1. - Exemple de domenii de activitate n care se poate aplica metoda de calculaie pe faze:

108

n funcie de particularitile fiecrui domeniu de activitate, exist nenumrate

modaliti n care circuitul produselor poate fi combinat cu etapele tehnologice din fiecare
secie28.

Fig. nr. 4.2. Exemplu de succesiune a fazelor fluxului tehnologic

Exemplul din figura 4.2. reprezint o succesiune de trei faze realizate n trei sec ii
diferite. Produsul finit al unei secii devine input de materii prime directe n secia/faza
urmtoare. Costul unitar al produsului finit va fi suma elementelor de cost din toate seciile.
Figura nr. 4.3. reprezint un alt model de organizare a procesului de producie. Din
nou exist trei secii, ns produsul nu circul prin toate aceste secii ntr-o succesiune simpl 12-3, precum cea din exemplul anterior. n exemplul oferit prin figura nr. 4.3. sunt create dou
produse sau semifabricate distincte, unul n secia 1, altul n secia 2. Ambele produse sunt
transferate n secia 3 unde se combin cu un al treilea input de materii prime.

Fig. nr. 4.3. Exemplu de succesiune a fazelor fluxului tehnologic

Prin urmare, aplicarea sistemului de calculaie pe faze de fabricaie presupune

soluionarea mai multor probleme, n funcie de condiiile concrete din uniti 29, dar i n funcie
de particularitile produciei: stabilirea fazelor de calculaie, a poziiei i rolului lor n calculaia
costurilor; reflectarea costurilor de producie pe faze de fabricaie, repartizarea cheltuielilor de
producie ntre produsele obinute n aceeai faz de fabricaie.
De obicei, fazele procesului tehnologic se realizeaz n cadrul atelierelor, seciilor,
fabricilor, sectoarelor de producie , delimitate din punct de vedere organizatoric, n care se
execut una sau mai multe operaii care contribuie la obinerea produsului finit. Fazele
tehnologice constituie zonele de cheltuieli sau locurile generatoare a cheltuielilor de producie.
Fazele de calculaie constituie expresia tehnico-economic a fazelor de fabricaie
caracterizate printr-un an anumit specific al nivelului i structurii cheltuielilor de producie i a
costurilor de producie. Ele se constituie n locuri de cheltuieli, ajutnd din punct de vedere
tehnic-contabil la determinarea i delimitarea cheltuielilor de producie.
28 Belverd Needles, Henry Anderson, James Caldwell, Principiile de baz ale
contabilitii, Editura Arc Chiinu, 2001, pag 996;
29 Clin Oprea, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editura Genicod, Bucureti. 2002;
109

Prin urmare, fazele de calculaie se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic,

crendu-se un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie, iar semifabricatele sau
produsele obinute n cadrul acestora constituie purttorul de cheltuial.
Fazele de fabricaie stau la baza stabilirii fazelor de calculaie, n raport cu care se
determin i se delimiteaz cheltuielile de producie ocazionate.
Obiect de eviden i calcul l reprezint semifabricatul sau produsul obinut, n
cadrul fazelor de fabricaie, indiferent de fazele de calculaie.
Stabilirea corect a fazelor de calculaie are importan deosebit, deoarece n funcie
de aceasta depinde delimitarea cheltuielilor n cadrul fazelor de calculaie pe purttori de
cheltuieli, evaluarea corect a produciei n curs de execuie sau sectorizarea pierderilor
tehnologice.
Cheltuielile directe de producie se determin i se delimiteaz pe faze de calculaie,
afectnd purttorul de cheltuial, respectiv semifabricatul sau produsul obinut n cadrul acestora.
Cheltuielile indirecte se colecteaz la nivel de faz sau unitate, dup care sunt supuse repartizrii.
Costul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple, dac n faza respectiv se obine o
cantitate omogen de semifabricat sau produs finit.
n cazul utilizrii sistemului de conturi de calculaie, contul 921 Cheltuielile
activitii de baz se va dezvolta pe analitice corespunztoare fazelor de fabricaie (avnd rolul
de zone de cheltuieli) i n cadrul acestora pe produse sau semifabricate (avnd rolul de purttori
de costuri), iar contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se va dezvolta pe analitice
corespunztoare fazelor de fabricaie, de unde ulterior cheltuielile se vor repartiza asupra
produselor fabricate n fazele respective, deci asupra analiticelor corespunztoare contului 921
Cheltuielile activitii de baz.
Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cunoate dou variante :
a) fr semifabricate i
b) cu semifabricate.
A. Metoda pe faze de fabricaie varianta fr semifabricate
n cazul aplicrii acestei variante nu se determin costul dup fiecare faz, ci numai
pentru produsul finit care rezult dup ultima faz sau etap de prelucrare. Aceasta pe
considerentul c din toate fazele de calculaie anterioare ultimei faze nu rezult semifabricat, ci
numai producie n curs de execuie, care trece de la o faz de prelucrare la alta, fr depozitare
intermediar sau dac aceasta are loc, ea se face pentru o perioad scurt de timp i nu reclam
calculul costurilor intermediare30.
Cheltuielile de producie nu se transfer de la o faz la alta, ele se nsumeaz
extracontabil, la sfritul perioadei de calculaie a costurilor pentru producia ce a parcurs i
ultima faz de fabricaie, concretizndu-se n produs finit.
Pentru stabilirea costului unitar al produciei terminate se procedeaz astfel :
1. Cheltuielile de producie directe se colecteaz separat pe fazele de calculaie i pe purttori n
funcie de natura acestora i anume :
30 Dumitru Mdlina, Calu Daniela Artemisa, Contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor, Editura ContaPlus, Bucureti, 2008, pag. 105;
110

n prima faz sau etap de prelucrare cheltuielile de producie nemijlocit

afectabile (directe), cum sunt cele cu materiile prime, cu materialele directe sau
cele de prelucrare directe se identific pe faz i pe purttori de cheltuial n
structura pe elemente primare de cheltuieli sau articolele de calculaie;
n fazele urmtoare se colecteaz pe faze i purttori numai cheltuielile de
prelucrare directe sau eventualele consumuri de materiale directe, ocazionate n
fazele respective, dar tot n structura pe elemente primare de cheltuieli sau
articole de calculaie.
2. Cheltuielile de producie indirecte se colecteaz numai pe fazele de calculaie, n
structura elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaie, urmnd ca la sfritul
perioadei de calculaie a costurilor s se repartizeze pe purttori de costuri n cadrul fiecrei faze,
conform procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte.
3. Se determin cheltuielile de producie directe i indirecte aferente produselor
finite, pentru fiecare faz de calculaie a costurilor, nsumnd cheltuielile aferente produciei n
curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune cu cheltuielile efective ocazionate n cursul
perioadei de gestiune, din care se deduc cheltuielile aferente produciei neterminate de la
sfritul perioadei, toate redate n structura pe elemente primare de cheltuieli sau articole de
calculaie.
4. Se determin costul total i pe unitate de produs prin nsumarea extracontabil a
cheltuielilor aferente fiecrui purttor de cheltuial, din toate fazele care au participat la
fabricarea produsului respectiv. Cheltuielile totale astfel determinate se raporteaz la cantitatea
de produse obinute rezultnd costul unitar, conform urmtoarei relaii :
n care :

Cf 1 Cf 2 Cf 3....... Cfn
Cu
Q

d 1

i 1

Cft Chd Chi

Cu = costul unitar pe produs;

Cf = Cheltuieli totale pe faze de fabricaie (f = l ,t);
Q = cantitatea de produse obinute.
Chd = elemente sau categorii de cheltuieli directe (d=l,n);
Chi = elemente sau categorii de cheltuieli indirecte (i=l,m);

Observaie: Dac exist producie neterminat la nceputul i sfritul lunii atunci:

la nceputul lunii se reia producia neterminat din luna precedent, prin
trecerea cheltuielilor cu producia n curs de execuie n conturile de calcul a costului pe faze i
produse :
921

933

la sfritul lunii se separ cheltuielile aferente produciei neterminate, determinndu-se astfel

producie n curs de execuie. nregistrarea contabil va fi:
933

la sfritul lunii se deconteaz costul produciei n curs de execuie:

901

n final costul efectiv al produciei va fi:

111

921

933

Costul efectiv al
produciei finite

Cost efectiv aferent

produciei neterminate la
nceputul lunii

Cheltuieli
aferente lunii

Cost efectiv aferent

produciei neterminate
la sfritul lunii

B. Metoda pe faze de fabricaie varianta cu semifabricate

Varianta cu semifabricate se poate aplica la unitile productive caracterizate prin
producie de mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se
depoziteaz.
Caracteristic pentru aceast variant este faptul c are loc translocarea
cheltuielilor de la o faz la alta. Se aplic n cazul unitilor integrate, cum ar fi cazul unitilor
din industria pielriei, filaturilor, esturilor etc.
Costul unitar efectiv al semifabricatului obinut n fiecare faz de fabricaie se poate
determina pe baza urmtorului model general de calcul :

Cuef

C sf Cuef 1

d 1

i 1

Chdf Chif
Qsf

Cuef - costul unitar efectiv al semifabricatului n faza de fabricaie f (f=i,t);

Csf consumul efectiv de semifabricate n faza f provenite din faza f-l ;
Cuf-1 - costul efectiv al semifabricatelor obinute n faza ,,f-l;
Chdf - elemente sau categorii de cheltuieli directe (d=i,n) ocazionate n faza f;
Chif - elemente sau categorii de cheltuieli indirecte (i=l,n) ocazionate n faza ,,f;
Qsf - cantitatea de semifabricate obinute n faza de fabricaie f.
De exemplu pentru o ntreprindere n care procesul de este divizat n 3 faze, relaiile
de calcul sunt urmtoarele:
Faza I: Sm1 = Cf1/Q1
Faza II : Sm2 = (Sm1 +Cf2)/Q2
Faza III : Cp = (Sm2 + Cf3)/Q3
Cf1, Cf2, Cf3 = Cheltuieli totale efectuate n faza de calculaie respectiv care
includ att costul materiilor prime ct i cheltuieli de prelucrare;
Q1, Q2, Q3 = cantitatea de semifabricate sau produse obinute n fazele 1,2 sau 3;
Cp = costul de producie pe unitatea de produs
Exemplu - Aplicaie metoda pe faze, varianta fr semifabricat.
O societate comercial produce 3 produse A, B, C n 3 faza de fabricaie, n variant
fr semifabricat, cunoscnd c nu exist producie neterminat iar evidena cheltuielilor de
112

producie se organizeaz pe articole de calculaie. Cantitatea de produse lansate n fabricaie: A600 buc, B- 1000 buc, C 400 buc. Situaia cheltuielilor de producie este redat n tabelul nr.
4.7. :

Tabel nr. 4.7 Situaia cheltuielilor de producie

Art.de
Materii prime
Cote aferente
calc
i materiale
Salarii directe
salariilor
Faze
directe
faza I
A
25.000
13.000
4.160
B
32.000
16.000
5.120
C
18.000
11.000
3.520
total faza I
75.000
40.000
12.800
faza II
A
18.500
5.920
B
20.000
6.400
C
19.500
6.240
total faza II
58.000
18.560
faza III
A
12.000
3.840
B
14.000
4.480
C
16.000
5.120
total faza III
42.000
13.440
total

CIFU

28.000

CGS

27.000

30.000

22.000

18.000

20.000

CGA

35.000

Se cere:
Sa se preia cheltuielile n contabilitatea de gestiune n structura pe articole de calculaie
- S se calculeze costul unitar al celor 3 produse prin procedeul diviziunii simple
Criteriile de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt:
- Pentru repartizarea CIFU, baza de repartizare o reprezint numrul de ore de funcionare a
utilajelor i anume:
- Faza I produsul A: 8.000 ore-main, produsul B: 5.000 ore-main,
produsul C: 7.000 ore-main;
- Faza II - produsul A: 2.000 ore-main, produsul B: 1.000 ore-main,
produsul C: 1.000 ore-main;
- Faza III - produsul A: 2.500 ore-main, produsul B: 1.500 ore-main,
produsul C: 1.000 ore-main;
- Pentru repartizarea CGS, baza de repartizare o reprezint salariile directe din fiecare secie;
- Cheltuielile generale de administraie se repartizeaz asupra activitii de baz. Pentru
repartizarea CGA, baza de repartizare o reprezint costul de secie
Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de calcul a fost de 6% din totalul
cheltuielilor de producie ale fazei I, cu produsul A i 5% cu produsul B i de 2% din totalul
cheltuielilor de producie ale fazei a II-a cu produsul A i 4% cu produsul B.
113

Rezolvare:
Etapa I Colectarea cheltuielilor pe destinaii:
1. nregistrarea cheltuielilor directe ale activ. de baz aferente produselor obinute n faza I:
921
921/I/A
921/I/B
921/I/C

901

127.800
42.160
53.120
32.520

2. nregistrarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS, n faza I.

923
923/I/CIFU
923/I/CGS

901

55.000
28.000
27.000

3. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente produselor obinute n faza
II:
921
921/II/A
921/II/B
921/II/C

901

76.560
24.420
26.400
25.740

4. nregistrarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS, n faza I.

923
923/II/CIFU
923/II/CGS

901

52.000
30.000
22.000

5. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente produselor obinute n faza
III:
921
921/III/A
921/III/B
921/III/C

901

55.440
15.840
18.480
21.120

6. nregistrarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS, n faza III.

923
923/III/CIFU
923/III/CGS

901

38.000
18.000
20.000

7. Colectarea cheltuielilor generale de administraie

924

901

35.000

Etapa II Repartizarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS

28.000
28.000
KsCIFU / I /

1, 400
8.000 5.000 7.000 20.000
1. repartizarea CIFU i CGS n faza I :
A:
B:
114

8.000
5.000

X
X

1,400
1,400

=
=

11.200
7.000

C:

7.000

KsCGS / I /

A:
B:
C:

1,400

9.800

27.000
27.000

0, 675
13.000 16.000 11.000 40.000

13.000
16.000
11.000

X
X
X

0,675
0,675
0,675

=
=
=

8.775
10.800
7.425

921
921/I/A
921/I/B
921/I/C
921
921/I/A
921/I/B
921/I/C

923/I/CIFU

923/I/CGS

28.000
11.200
7.000
9.800
27.000
8.775
10.800
7.425

2. repartizarea CIFU i CGS CIFU i CGS n faza II

30.000
30.000
KsCIFU / II /

7,5
2.000 1.000 1.000 4.000
A:
B:
C:

2.000
1.000
1.000

KsCGG / II /

A:
B:
C:

X
X
X

7,5
7,5
7,5

=
=
=

15.000
7.500
7.500

22.000
22.000

0, 3793
18.500 20.000 19.500 58.000

18.500
20.000
19.500

X
X
X

0,3793
0,3793
0,3793

921
921/II/A
921/II/B
921/II/C
921
921/II/A
921/II/B
921/II/C

=
=
=

7.017
7.586
7.397
=

923/II/CIFU

923/II/CGS

3. repartizarea CIFU i CGS CIFU i CGS n faza III

KsCIFU / III /

A:
B:
C:

115

2.500
1.500
1.000

18.000
2.500 1.500 1.000
X
3,6
=
X
3,6
=
X
3,6
=

18.000
3, 6
5.000
9.000
5.400
3.600

30.000
15.000
7.500
7.500
22.000
7.017
7.586
7.397

KsCGS / III /

A:
B:
C:

12.000
14.000
16.000

20.000
20.000

0, 4762
12.000 14.000 16.000 42.000

X
X
X

0,4762
0,4762
0,4762

921
921/III/A
921/III/B
921/III/C
921
921/III/A
921/III/B
921/III/C

=
=
=

5.714
6.667
7.619

923/III/CIFU

923/III/CGS

18.000
9.000
5.400
3.600
20.000
5.714
6.667
7.619

4. Repartizarea CGA, n funcie de costul de secie. Pentru aceasta este necesar s calculm
costul de secie al celor trei produse A, B, C
Produs

Tabel nr. 4.8. Calculul costului de secie al produselor

Cheltuieli
Salarii
Cote
CIFU
Faza cu materii
directe
salarii
repartizate
prime
25.000
13.000
4.160
11.200
FI
18.500
5.920
15.000
F II
12.000
3.840
9.000
F III
Cost de secie produs A = 139.126

CGS
repartizat
e
8.775
7.017
5.714

Cost de
secie
62.135
46.437
30.554

FI
F II
F III

32.000

16.000
5.120
7.000
20.000
6.400
7.500
14.000
4.480
5.400
Cost de secie produs B = 142.953

10.800
7.586
6.667

70.920
41.486
30.547

FI
F II
F III

18.000

11.000
3.520
9.800
19.500
6.240
7.500
16.000
5.120
3.600
Cost de secie produs C = 122.721

7.425
7.397
7.619

49.745
40.637
32.339

KsCGA

A:
B:
C:

116

35.000
0,865
404.800

139.126
142.953
122.721

X
X
X

0,865
0,865
0,865

=
=
=

12.029
12.360
10.611

921
921.A
921/I/A
921/II/A
921/III/A
921.B
921/I/B
921/II/B
921/III/B
921.C
921/I/C
921/II/C
921/III/C

924

35.000
12.029
5.372
4.015
2.642
12.360
6.132
3.587
2.641
10.611
4.301
3.514
2.796

5. Determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei :

- cheltuieli totale faza I = 198.605 din care:
A: 67.507 producie neterminat 6% x 67.507 = 4.050
B: 77.052 producie neterminat 5% x 77.052 = 3.853
C: 54.046
cheltuieli totale faza II = 139.676 din care:
A: 50.452 producie neterminat 2% x 50.452 = 1.009
B: 45.073 producie neterminat 4% x 45.073 = 1.803
C: 44.151
- cheltuieli totale faza III = 101.519 din care
A: 33.196
B: 33.188
C. 35.135
933/I/A
933/I/B
933/II/A
933/II/B

=
=
=
=

921/I/A
921/I/B
921/II/A
921/II/B

4.050
3.853
1.009
1.803

Tabel nr. 4.9. - Costul complet al celor trei produse

Produs

Cost de secie

CGA repartizate

Cost secie + CGA

A
B
C
total

139.127
142.953
122.720
404.800

12.029
12.360
10.611
35.000

151.156
155.313
133.331
439.800

Producie n
curs de execuie
la sfritul lunii
- 5.059
- 5.656

6. nregistrarea produciei obinute la cost standard:

931
931.A
931.B
931.C

7. Decontarea produciei la cost efectiv:

117

902

468.000
159.000
165.000
144.000

Cost complet
146.097
149.657
133.331

902

921
921/I/A
921/I/B
921/I/C
921/II/A
921/II/B
921/II/C
921/III/A
921/III/B
921/III/C

429.085
63.457
46.600
33.196
76.043
43.270
33.188
54.046
44.150
35.135

8. nregistrarea diferenelor de pre

produsul
A
B
C
total

Cost efectiv

Cost standard

146.096
149.657
133.331
429.084
903
903.A
903.B
903.C

159.000
165.000
144.000
468.000
=

902

901

901

901

931
931A
931B
931C
903
903.A
903.B
903.C
933/I/A
933/I/B
933/II/A
933/II/B

Diferena
-12.904
-15.343
-10.669
-38.915
38.915
12.904
15.343
10.669

9. nchiderea conturilor:
468.000
159.000
165.000
144.000
38.915
12.904
15.343
10.669
4.050
3.853
1.009
1.803

Exemplu - Aplicaie la metoda pe faze, varianta cu semifabricate

O ntreprindere cu producie de masa produce 2 produse A i B , n dou faze
succesive de fabricaie varianta cu semifabricate, cunoscnd urmtoarele date:
1. consum de materii prime n faza I - 600.000 lei din care 320.000 lei pentru
semifabricatul A i 280.000 pentru semifabricatul B;
2. consum de energie i ap n faza I 30.000 lei, repartizate n funcie de cantitatea de
semifabricate obinute: semifabricatul A 10.000 kg , semifabricatul B 14.000 kg.
3. salarii personal direct productiv din faza I 80.000 lei din care 42.000 aferente
semifabricatului A i 38.000 aferente semifabricatului B.
4. amortizarea utilajelor i mainilor n faza I de fabricaie 10.000 lei repartizate n
funcie de numrul de ore de funcionare a utilajelor: pentru semifabricatul A 1200 h
i pentru semifabricatul B 800 h.
118

5. ntreaga cantitate de semifabricate obinut n prima faza se consum n faza

urmtoare la cost efectiv.
6. salarii personal direct productiv din faza II 75.000 lei din care 38.000 lei pentru
semifabricatul A i 37.000 lei pentru semifabricatul B.
7. consum de energie i ap n faza II 32.000 lei repartizate funcie de numrul de ore
de prelucrare a produselor A i B : 4000 h - produsul A i 6000 h - produsul B
8. amortizarea utilajelor din faza II - 14.000 lei, repartizate funcie de valoarea de
inventar a utilajelor 350.000, din care cele folosite la prelucrarea produsului A200.000 lei i cele folosite la prelucrarea produsului B 150.000 lei
9. cheltuieli de administraie i conducere general 62.342 lei.
10. Costurile standard sunt: A : 50 lei / kg i B : 32 lei / kg
Se cere :
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor conform
metodei pe faze varianta cu semifabricat;
- S se determine costul unitar i abaterea unitar pentru cele 2 produse
Rezolvare
1. preluarea din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu
materii prime n faza I :
921
921/I/A
921/I/B

901

600.000
320.000
280.000

2. preluarea cheltuielilor cu salariile personalului direct productiv n faza I.

921
921/I/A
921/I/B

901

80.000
42.000
38.000

3. nregistrarea cotelor aferente salariilor directe (32%)

921
921/I/A
921/I/B

901

25.600
13.440
12.160

4. preluarea cheltuielilor cu energia i apa

923/I

901

30.000

5. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea

923/I

901

10.000

6. repartizarea cheltuielilor cu energia i apa, n funcie de cantitatea de semifabricate

obinut, utiliznd procedeul suplimentrii:
30.000.000
Ks
1.250
10.000 14.000
Calculul cotelor de cheltuieli cu energia i apa ce revin fiecrui semifabricat:
A:
10.000 x 1.250 =
12.500
B:
14.000 x 1.250 =
17.500
119

nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu energia i apa:

921
921/I/A
921/I/B

923/I

30.000
12.500
17.500

7. repartizarea cheltuielilor cu amortizarea n funcie de numrul de ore de funcionare a

utilajelor. Pentru repartizare utilizm procedeul cifrelor relative de structur:
120
80
GA
100 60%
GB
100 40%
200
200
Calculul cotelor de cheltuieli cu amortizarea ce revin fiecrui semifabricat:
A:
B:

10.000
10.000

X
X

60%
40%

=
=

6.000
4.000

nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu amortizare:

921
921/I/A
921/I/B

8.
fabricaie
nr.
crt
1
2 3 4 5
6 7 8

923/I

10.000
6.000
4.000

Determinarea costurilor totale si unitare ale celor dou semifabricate n prima faz de
Elemente de cheltuieli
Cheltuieli directe - faza I
materii prime si materiale directe
salarii directe
cote salarii directe
Cheltuieli indirecte faza I
energie i ap
amortizare
Total

375.440
320.000
42.000
13.440
18.500
12.500
6.000
393.940

330.160
280.000
38.000
12.160
21.500
17.500
4.000
351.660

Costuri unitare n faza I

Semifabricatul A:
Semifabricatul B:

cu smA

393.940
39,394 lei/buc.
10.000

cu smB

351.660
25,118 lei/buc.
14.000

9. nregistrarea obinerii semifabricatelor A i B n faza I la costuri efective de secie

931
931/I/A
931/I/B

901

745.600
393.940
351.660

10. Decontarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n faza I

902

120

921
921/I/A
921/I/B

745.600
393.940
351.660

11. nchiderea conturilor de cheltuieli aferente semifabricatelor obinute n faza I

901

931
931/I/A
931/I/B

745.600
393.940
351.660

12. Consumul semifabricatelor A i B obinute n faza I, n faza II prelucrare i montaj

(preluare cheltuielilor din faza I)
921
921/II/A
921/II/B

901

745.600
393.940
351.660

13. Preluarea cheltuielilor cu salariile n faza II

921
921/II/A
921/II/B

901

75.000
38.000
37.000

14. nregistrarea cotelor aferente salariilor directe din faza II

921
921/II/A
921/II/B

901

24.000
12.160
11.840

15. Preluarea cheltuielilor cu energia i apa n faza II

923/II

901

32.000

16. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea n faza II

923/II

901

14.000

17. Repartizarea cheltuielilor cu energia i apa n faza II, n funcie de numrul de ore de
prelucrare a produselor A i B : 400 h - produsul A i 600 h - produsul B. Pentru repartizarea
acestor cheltuieli vom utiliza procedeul suplimentrii.
32.000
Ks
32
400 600
Calculul cotelor de cheltuieli cu energia i apa ce revin fiecrui semifabricat:
A:
400
x
32
=
12.800
B:
600
x
32
=
19.200
nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu energia i apa:
921
921/II/A
921/II/B

923/II

32.000
12.800
19.200

18. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea n faza II, n funcie de valoarea de inventar

a utilajelor folosite la prelucrarea celor dou semifabricate. Pentru repartizare vom utiliza
procedeul suplimentrii:
14.000
Ks
0,04
200.000 150.000
Calculul cotelor de cheltuieli cu amortizarea ce revin fiecrui produs:
121

A:
B:

200.000
150.000

x
x

0,04
0,04

=
=

8.000
6.000

nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu amortizarea:

921
921/II/A
921/II/B

923/II

14.000
8.000
6.000

19. Determinarea costului total i unitar de producie pentru produsele obinute n faza II
nr.
crt
1
2
3
4
5
6
7
8

Elemente de cheltuieli
Cheltuieli directe
semifabricatele din faza I
salarii directe
cote salarii
Cheltuieli indirecte
energie i ap
amortizare
Cost de producie

444.100
393.940
38.000
12.160
20.800
12.800
8.000
464.900

400.500
351.660
37.000
11.840
25.200
19.200
6.000
425.700

20. Preluarea cheltuielilor generale de administraie:

924

901

62.342

21. Repartizarea CGA, n funcie de costul de secie al fiecrui semifabricat consumat

pentru obinerea celor dou produse.
62.342
62.342
Ks

0,07
464.900 425.700 890.600
Calculul cotelor de cheltuieli generale de administraie ce revin fiecrui produs:
A:
B:

464.900
425.700

x
x

0,07
0,07

=
=

32.543
29.799

nregistrarea repartizrii CGA:

921
921/II/A
921/II/B

924

62.342
32.543
29.799

22. nregistrarea produciei obinute la cost standard:

A: 10.000 buc. x 50 lei/buc. = 500.000 lei;
B: 14.000 buc. x 32 lei/buc. = 448.000 lei;
931
931/II/A
931/II/B

902

948.000
500.000
448.000

23. Decontarea costului efectiv al produselor:

Tabel 4.10 - Determinarea costului complet al produciei i decontarea acestuia:

produs
A:
122

Cost de secie / producie

464.900

CGA repartizate
32.543

Cost complet
497.443

B:
total

425.700
890.600

29.799
62.342

455.499
952.942

nregistrarea decontrii costului efectiv al produciei:

902

921
921/II/A
921/II/B

952.942
497.443
455.499

Costurile unitare ale celor dou produse sunt:

497.443
cu A
49,7443 lei/buc.
10.000 buc.
455.499
cu B
32,5356 lei/buc.
14.000 buc.
24. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei obinute n cursul
lunii:
produs
A
B

Cost efectiv
497.443 455.499 -

Cost standard
500.000
448.000

952.942

948.000

=
=
=

Diferene
-2.557 Diferen favorabil
7.499 Diferen nefavorabil
4.942 Diferen nefavorabil

nregistrarea diferenelor de pre:

903
903.A
903.B

902

4.942
2.557
7.499

901

901

931
931/II/A
931/II/B
903
903.A
903.B

948.000
500.000
448.000
4.942
2.557
7.499

25. nchiderea conturilor:

n sistemul de calculaie pe faze de fabricaie exist cteva aspecte de baz ce se cer

a fi evideniate i detaliate:
- conceptul de producie echivalent,
- pierderi normale i anormale
- produse simultane sau produse reziduale.
Caracteristica de baz a proceselor de producie organizate n flux continuu o
reprezint omogenitatea produciei. Unitile individuale de produs finit nu pot fi distinse unele
de altele tocmai din cauza omogenitii. Astfel, n procesele continue vor exista produse lansate
n execuie, dar neterminate sau finisate parial, vor exista produse lansate n execuie i
terminate.

4.2.3. Metoda pe comenzi

123

n general aceast metod se aplic de ctre ntreprinderile cu producie individual

inclusiv i de cele cu producie de serie mic. Caracteristic pentru acest tip de producie este
faptul c produsul final se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare,
care nu se repet sau dac acesta apare este cu totul accidental. Aa ar fi de exemplu: producia
unitilor constructoare de maini, de mobil, confecii, reparaii de utilaje etc.
De asemenea, este posibil adaptarea metodei i pentru alte sectoare de activitate.
Pot fi date ca exemple urmtoarele:
- n domeniul serviciilor activitile prestate de un cabinet de avocatur; prestrile de servicii
realizate de un cabinet de audit financiar i expertiz contabil; activitile prestate de o
agenie de publicitate sau de cabinete de consultan managerial, fiscal, agenii de turism
care asigur pachete turistice etc.
- n domeniul distribuiei lansarea unui produs nou, promoional; expedierea unui catalog la
adrese selecionate printr-un fiier; etc.
- n domeniul produciei realizarea de produse asamblabile (automobile, maini-unelte,
electronice, electrocasnice, mobil, confecii etc.), n activitatea de construcii (industriale,
de locuine, de birouri, etc.)
Sistemul de calculaie pe comenzi prezint urmtoarele particulariti:
Obiectul de calculaie l reprezint comanda individual stabilit fie pe baza cerinelor
clientului (cnd produsul sau serviciul este personalizat) fie prin ordin intern de fabricaie, pentru
un lot de produse lansat n execuie pe o perioada determinat;
Cheltuielile se colecteaz pe sectoarele de execuie i, n cadrul lor, pe comenzile
lansate, respectnd structurarea n costuri directe i indirecte;
Fiecare comand are caracteristici proprii i n funcie de particulariti necesit
tratamente speciale cu parcurgerea unui traseu specific;
Durata de execuie a comenzilor fiind diferit, la finele perioadei (de regul, luna)
rmn comenzi neterminate, ceea ce impune determinarea i evaluarea produciei n
curs de execuie;
In cazul decontrii pariale a unei comenzi (livrarea unei pri din comanda lansat)
evaluarea se realizeaz la un cost prestabilit urmnd ca la finalizarea ntregii comenzi
s fie calculat i decontat costul efectiv al acesteia. Aceasta presupune alunecarea
costurilor spre ultima parte din comand care trebuie s suporte i diferen dintre
costul efectiv i cel prestabilit la care s-a realizat decontarea parial a comenzii.
Obiective specifice urmrite: determinarea costurilor unitare ale produselor sau
serviciilor pentru a fi utile managementului n fundamentarea deciziilor privind
preurile i / sau tarifele, stabilirea profitabilitii pe fiecare comand, controlul
costurilor, evaluarea stocurilor (a produciei n curs de execuie).
Procedura general de determinare a costurilor pe comenzi cuprinde:
1. Identificarea comenzii, ca obiect de cost pe baza comenzii ferme a clientului sau a
comenzii interne stabilit prin dispoziie de lansare, de ctre compartimentul responsabil, se
deschide Fia comenzii n care se specific: numrul i codul comenzii, descrierea
(coninutul) comenzii, cantitatea comandat, data nceperii, data terminrii comenzii. Codul

124

comenzii se acord din Registrul de comenzi31. Dup simbolizare se ntocmesc standarde de

consum pentru fiecare comand, care de cele mai multe ori se concretizeaz ntr-un deviz
estimativ al comenzii. ntocmirea devizului estimativ are rolul de a asigura respectarea
nivelului bugetat al cheltuielilor ce dein o pondere semnificativ n structura costului.
Cantitatea de materii prime i materiale direct necesar pentru execuia comenzilor se
nscrie ntr-un document numit necesar de materiale. n baza necesarului de materiale,
serviciul tehnic ntocmete o list cu necesarul de materiale. Aceste documente servesc la
ntocmirea programului de aprovizionare, evitndu-se astfel crearea de stocuri inutile i fr
micare.
n ceea ce privete manopera se ntocmete pentru fiecare comand n parte un document
intitulat repartiii cheltuieli salarii, care arat consumul specific de manoper pe fiecare
comand.
Dei nu constituie baza nregistrrilor n contabilitate aceste documente (devizul
estimativ de cheltuieli, lista necesarului de materiale, repartitii cheltuieli salariale, etc.)
prezint importan pentru evidena cheltuielilor de producie i pentru calculul costurilor.
2. Identificarea costurilor directe pe fiecare comand pe baza documentelor corespunztoare
naturii consumurilor de resurse cu caracter direct i pe care trebuie specificat codul comenzii
respective, se consemneaz:
- costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe consumate pe
comand conform bonurilor de consum sau fielor-limit de consum;
- costurile salariale directe stabilite n funcie de timpul efectiv lucrat, tariful orar i de
cantitatea de produse executate din comand, pe baza bonurilor de lucru, a statelor de
salarii i a situaiei lucrrilor executate;
3. Colectarea i repartizarea cheltuielilor centrelor de analiz conform naturii cheltuielilor,
se colecteaz n baza documentelor justificative (bonuri de consum, facturi, chitane,
borderouri, situaii de calcul, etc.), pe fiecare centru de analiz; ele formeaz costurile
indirecte i se repartizeaz pe comenzi, n funcie de traseul specific al acestora i de unitatea
de lucru sau baza de repartizare aleas. Se va ntocmi, n acest scop, o situaie de calcul i
repartizare a costurilor indirecte pe comenzi.
4. Calculul costului comenzii se realizeaz n Fia comenzii, la terminarea acesteia, prin
adugarea la costurile directe a costurilor indirecte eferente centrelor de analiz implicate n
realizarea comenzii. Prin raportarea costului total al comenzii la cantitatea executat se
determin costul unitar pe comand.
n derularea etapelor de lucru un rol important ocup comanda de fabricaie, care
ajut doar la delimitarea cheltuielilor, iar purttorul de cheltuial este producia lansat cu o
comand.
Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul dac purttorul de
cheltuial l reprezint producia individual, care se organizeaz de obicei n varianta fr

31 Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beianu,

Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 283;
125

semifabricate sau producia de serie care se poate organiza att n varianta fr semifabricat ct i
n varianta cu semifabricat.
Modelul general de calcul al costului unitar difer n funcie de modul de organizare
a produciei i de faptul dac se aplic varianta fr sau cu semifabricat.
n cazul produciei individuale, varianta fr semifabricat:
t

C ue

i 1

Ch d Ch i

s 1 d 1

n cazul produciei pe baz de comand cu mai multe uniti de produse lansate

n fabricaie, varianta fr semifabricat:
t

C ue

i 1

Ch d Ch i

s 1 d 1

Q
n cazul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate, acestea
se pot produce n unitate sau se pot cumpra din afar, situaie n care modelul
general de calcul al costului unitar ar fi:

C ue

r 1

d 1

i 1

Cr Cur Ch d Ch i
Q

Cue costul unitar al produsului finit;

Cr consumul specific din reperul r, component al
produsului p(r - p , 1 )
Cur costul unitar al unui reper, component;

Chd element de cheltuieli directe

Chi element sau articol de cheltuieli indirecte
Qp cantitatea de produse finite lansate n fabricaie pe
fiecare comand.

Organizarea contabilitii de gestiune n cazul sistemului de calculaie pe comenzi

presupune, n procedura contabil, urmtoarea structurare a conturilor de calculaie i de calcul a
costurilor produselor:
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt pe fiecare comand n
parte i n cadrul ei pe structura costurilor directe (materiale directe, manoper
direct) i indirecte (regia de fabricaie) pentru centrele de analiz parcurse;
Contul 923 Cheltuielile sectoarelor de producie cuprinde cheltuielile centrelor
de analiz dezvoltndu-se n conturi analitice pe fiecare centru implicat n realizarea
comenzii. n cazul n care se pretinde un control mai riguros al cheltuielilor, prin
urmrirea distinct a regiei tehnologice i a regiei generale de fabricaie, contul 923
se dezvolt n analitice de gradul II. O astfel de structurare permite i determinarea
regiei fixe (la regia general de fabricaie se adaug partea de regie tehnologic fix -

126

amortizarea utilajelor, chiria echipamentelor, etc.) pentru o alocare rezonabil i o

imputare a costurilor pe comand, n funcie de gradul de ocupare a capacitii;
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se dezvolt n analitic pe fiecare
sector auxiliar urmnd a fi decontate costurile utilitilor realizate pe centrele
beneficiare n care se realizeaz comenzile sau pe alte destinaii;
Contul 931 Costul produciei obinute evideniaz pentru fiecare comand,
valoarea n cost prestabilit a produciei realizate;
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie cuprinde costul de producie
efectiv al comenzii, structurat n costurile directe i regia de fabricaie, aferent
stadiului de realizare a comenzii, la finele perioadei.

Exemplu - Aplicaie metoda pe comenzi

O societate comercial cu activitate industrial dispune de dou secii de baz (SI i
SII), dou secii auxiliare centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) i un sector
administrativ i de conducere. n cadrul seciilor de baz se execut doua comenzi (comanda
cd. 1 i comanda cd. 2), iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa capacitate i nu necesit cheltuieli
de desfacere.
Cheltuielile efectuate ntr-o lun de activitate se prezint astfel:
1. cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de 1.100.000
mii lei pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale", astfel:
materii prime:600.000 mii lei;
- SI: 400.000 lei; la cd.1: 250.000 lei i la cd.2: 150.000 lei;
- SII: 200.000 lei; la cd.1: 150.000 lei i la cd.2: 50.000 lei;
materiale consumabile : 500.000 mii lei;
- seciile principale de producie: 200.000 lei; SI : 120.000 lei; SII: 80.000 lei;
- seciile auxiliare: 160.000 lei; centrala electric: 100.000 lei; centrala de ap:
60.000 lei;
sectorul administrativ i de conducere: 140.000 lei,
2. Cheltuielile cu salariile, n sum de 1.000.000 lei, repartizate astfel:
salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie: 400.000 lei;
- SI: 240.000 lei; cd.1: 180.000 lei i cd.2: 60.000 lei;
- SII: 160.000 lei; cd.1: 60.000 lei i cd.2: 100.000 lei;
salariile personalului din seciile auxiliare: 200.000 lei;
-.........................................................................................la centrala electric: 120.000
lei;
-.........................................................................................la centrala de ap: 80.000
lei;
salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului TESA din seciile principale de
producie: 300.000 lei;
-.........................................................................................la SI: 160.000 lei;
-.........................................................................................la SII: 140.000 lei;
127

salariile personalului din sectorul administrativ i de conducere: 100.000 lei.

Cheltuielile cu asigurrile i protecia sociala care reprezint 32% din salarii:
3. Cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe 300.000 lei, astfel:
seciile auxiliare: 100.000 lei;
-...........................................................................................la centrala electric: 60.000
lei
-...........................................................................................la centrala de ap: 40.000
lei
seciile principale de producie: 160.000 lei
-...........................................................................................la SI: 100.000 lei
-...........................................................................................la SII: 60.000 lei
la sectorul administrativ i de conducere 40.000 lei
4. Producia centralei electrice este de 25.000 kw, din care destinat centralei de ap 5.000 Kwh,
iar restul este destinat seciilor de baz (SI - 8.000 Kwh, SII - 10.000 Kwh) i sectorului
administrativ 2.000 kwh. Producia centralei de ap este de 1.100 mc, din care pentru centrala
electric 300 mc pe, iar restul pentru seciile de baz (SI - 380 mc, SII - 380 mc) i pentru
sectorul administrativ 40 mc. Decontarea reciproc a cheltuielilor privind producia de
fabricaie interdependent se face utiliznd procedeul evalurii i decontrii prestaiilor
reciproce la preuri prestabilite: 11 lei/kwh pentru energia electric i 300 lei/mc pentru apa.
Producia finit obinut pe parcursul lunii, din comanda 1: 12 buc, la costul unitar
standard de 120.000 lei/buc, iar din comanda 2: 10 buc, la costul unitar standard de 90.000
lei/buc.
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se face folosind drept baz de
repartizare salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia social aferente salariilor
directe. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie se face folosind drept baz de
repartizare costul de producie.
Producia n curs de execuie la sfritul lunii se prezint astfel: cd 1: SI: 124.983 lei
i SII: 15.036 lei cd. 2: SI: 51.697 lei i SII: 28.282 lei.
Rezolvare
- Centralizarea cheltuielilor de producie pe secii i feluri de cheltuieli este prezentat n
tabelul nr. 4.1.

Elemente
-cheltuieli cu materii prime
-cheltuieli materiale
consumabile
-Cheltuieli cu salariile
-Cheltuieli cu contribuii
salariale
-Cheltuieli cu amortizarea
TOTAL

128

Tabel nr. 4.11. - Centralizarea cheltuielilor de producie pe secii i feluri de cheltuieli

Cheltuieli sectii
Cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte
CGA
auxiliare
S1
S2
S1
S2
CE
CA
cd. 1
cd.2
cd. 1
cd.2
250.000 150.000 150.000 50.000
120.000

80.000

100.000

60.000

140.000

180.000

60.000

60.000

100.000

160.000

140.000

120.000

80.000

100.000

57.600

19.200

19.200

32.000

51.200

44.800

38.400

25.600

32.000

487.600

229.200

229.200

182.000

100.000
431.200

60.000
324.800

60.000
318.400

40.000
205.600

40.000
312.000

Calculul costului produciei auxiliare (tabelul 4.2.)

producia

Cost unitar
antecalculat

Tabel nr. 4.12. centralizarea datelor privind producia i cheltuielile seciilor auxiliare

25.000 kwh
1.100 mc

11 lei/kwh
300 lei/mc

Cheltuiel
i iniiale
CE
CA

318.400
205.600

Secii interdependente
beneficiare
CE
300

CA
5.000
-

Alte secii beneficiare

SI
8.000
380

SII
10.000
380

adminis
traie
2.000
40

Se determin costurile unitare pentru producia omogen de fabricaie interdependent:

cu

Chi Chp Chc

Qi Qc

Chi = cheltuieli iniiale

Chp = cheltuieli aferente prestaiilor primite
Chc = cheltuieli aferente prestaiilor cedate
Qi = producia iniial
C = producia cedat celorlalte secii auxiliare;

318.400 300 300 5.000 11

17,670 lei / kwh
25.000 5.000
205.600 5.000 11 300 300

213,250 lei/mc
1.100 300

cuCE
cuCA

ntre seciile auxiliare producia se deconteaz la costurile anteclaculate, iar de la sec iile
auxiliare ctre seciile de baz i sectorul administrativ producia se deconteaz la costurile
unitare calculate anterior, 17,67 lei/kw la centrala electric i 213,25 lei/mc. la centrala de ap
(tabel nr. 4.3).

Secia furnizoare
CE
Total cheltuieli = 408.400
318.400 lei ch. initiale
90.000 lei de la CA
CA
Total cheltuieli = 260.600
205.600 lei ch. initiale
55.000 lei de la CE

Secia beneficiar
CA
S1
S2
Sector administrativ
Total
CE
S1
S2
Sector administrativ
Total

Tabel nr. 4.13. - Decontarea cheltuielilor seciilor auxiliare

Productia
Cost unitar
Valoare cheltuieli
decontat
5.000 kw
11 lei/kw*
55.000 lei
8.000 kw
17,67 lei/kw
141.360 lei
10.000 kw
17,67 lei/kw
176.700 lei
2.000 kw
17,67 lei/kw
35.340 lei
25.000 kw
408.400 lei
300 mc
300 lei/mc*
90.000 lei
380 mc
213,25 lei/mc
81.035 lei
380 mc
213,25 lei/mc
81.035 lei
40 mc
213,25 lei/mc
8.530 lei
1.100 mc
260.600 lei

*ntre seciile auxiliare cu producie de fabricaie interdependent decontarea produciei se face la costuri prestabilite, conform
enunului

Calcularea cheltuielilor indirecte de produc ie i a cheltuielilor generale de

129

administra ie
Cheltuieli indirecte

Elemente

S1
431.200
141.360
81.035
653.595

Cheltuieli initiale
Decontari de la CE
Decontri de la CA
Total

Cheltuieli generale de
administraie
312.000
35.340
8.530
355.870

S2
324.800
176.700
81.035
582.535

Repartizarea cheltuielilor indirecte din fiecare sec ie asupra costului comenzilor

n funcie de salariile directe i contribu iile aferente
653.595
Ks CIP / SI
2,063
237.600 79.200
SI:
Ks CIP / SII

SII:
-

582.535
2,758
79.200 132.000

se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie cuvenite fiecreia din cele

dou comenzi, astfel:

secia I
cd.1
cd.2

237.600
79.200

x
x

2,063
2,063

= 490.196
= 163.399

79.200
132.000

x
x

2,758
2,758

=
=

secia II
cd.1
cd.2

218.451
364.084

Tabel nr. 4.14 - Calcularea costului de producie:

SI

Elemente de cheltuieli
Cheltuieli directe, din care
- Materii prime i materiale directe
- Salarii directe
- Contributii aferente salariilor directe (32%)
CIPrepartizate proporional
Cost de producie

SII

cd.1

cd.2

cd.1

cd.2

487.600
250.000
180.000
57.600
490.196
977.796

229.200
150.000
60.000
19.200
163.399
392.599

229.200
150.000
60.000
19.200
218.451
447.651

182.000
50.000
100.000
32.000
364.081
546.081

Repartizarea cheltuielilor generale de administra ie i calcularea costurilor

complete, baza de repartizare fiind costul de produc ie din fiecare sec ie (costul
de sec ie)
355.870
355.870
Ks CGA

0,1505
977.796 392.599 447.651 546.081 2.364.127
SI
SII

cd.1
cd.2
cd.1
cd.2

977.796
392.599
447.651
546.081

X
X
X
X

0,1505
0,1505
0,1505
0,1505

=
=

147.187
59.098
67.385
82.201

Tabel nr. 4.15. Calculul costului complet al comenzilor

SI
SII
Elemente de cheltuieli
cd.1
cd.2
cd.1
Cheltuieli directe, din care
- Materii prime i materiale directe
- Salarii directe
- Contributii aferente salariilor directe (32%)

130

487.600
250.000
180.000
57.600

229.200
150.000
60.000
19.200

229.200
150.000
60.000
19.200

cd.2
182.000
50.000
100.000
32.000

CIPrepartizate proporional
Cost de producie
CGA repartizate
costul produciei n curs de execuie la
sfritul lunii
Cost complet de producie

490.196
977.796
147.187

163.399
392.599
59.098

218.451
447.651
67.385

364.081
546.081
82.201

124.983
1.000.000

51.697
400.000

15.036
500.000

28.282
600.000

Cost comanda 1 = Cost complet S1 + cost complet S2 = 1.000.000 + 500.000 = 1.500.000

Cost comanda 2 = Cost complet S1 + cost complet S2 = 400.000 + 600.000 = 1.000.000
Fluxul nregistrrilor contabile este urmtorul:
1. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum
de 1.100.000 lei pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale
%
921/I/cd.1
921/I/cd.2
921/II/cd.1
921/II/cd.2
922/CE
922/CA
923/I
923/II
924

901

1.100.000
250.000
150.000
150.000
50.000
100.000
60.000
120.000
80.000
140.000

2. nregistrarea cheltuielilor cu salariile pe baza Situaiei de repartizare a salariilor i

contribuiilor la asigurrile i protecia social
%
921/I/cd.1
921/I/cd.2
921/II/cd.1
921/II/cd.2
922/CE
922/CA
923/I
923/II
924

901

1.000.000
180.000
60.000
60.000
100.000
120.000
80.000
160.000
140.000
100.000

3. nregistrarea cheltuielilor contribuiile unitii la asigurri i protecie social care reprezint

32% din cheltuielile cu salariile (CAS 22%, CASS 7%, CFS 3%) pe baza Situaiei de
repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia social
%
921/I/cd.1
921/I/cd.2
921/II/cd.1
921/II/cd.2
922/CE
922/CA
923/I
923/II
924

901

320.000
57.600
19.200
19.200
32.000
38.400
25.600
51.200
44.800
32.000

4. nregistrarea cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe, pe baza Situaiei de calcul i

repartizare a amortizrii mijloacelor fixe
131

%
922/CE
922/CA
923/I
923/II
924

901

300.000
60.000
40.000
100.000
60.000
40.000

5. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare" se nregistreaz

decontarea consumurilor reciproce ntre seciile auxiliare
922.CA

922.CE

55.000

922.CE

922.CA

90.000

6. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se nregistreaz

decontarea cheltuielilor seciilor auxiliare ctre seciile de baz i sectorul administrativ:
%
923/I
923/II
924
%
923/I
923/II
924

922.CE

922.CA

333.400
141.360
176.700
35.340
170.600
81.035
81.035
8.530

7. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se nregistreaz

repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, folosind drept baz de repartizare salariile
directe i contribuiile la asigurrile i protecia social aferente salariilor directe.
%
921/I/cd.1
921/I/cd.2
%
921/II/cd.1
921/II/cd.2

923/I

923/II

653.595
490.196
163.399
582.535
218.451
364.084

8. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie se nregistreaz

repartizarea acestora, folosind drept baz de repartizare costul de producie i Includerea n
costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraie
%
921/I/cd.1
921/I/cd.2
921/II/cd.1
921/II/cd.2

924

355.870
147.187
59.098
67.385
82.201

9. Pe baza Situaiei de inventariere aproduciei n curs de execuie"se nregistreaz

costul acesteia, cunoscnd c pe comenzi se prezint astfel:
933.cd.1

132

%
921/I/cd.1
921/II/cd.1

140.019
124.983
15.036

933.cd.2

%
921/I/cd.2
921/II/cd.2

79.979
51.697
28.282

10. Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se nregistreaz producia finit

obinut pe parcursul lunii, tiind c din comanda 1 s-au obinut 12 buc, la costul unitar
standard de 120.000 lei/buc, adic n total 1.440.000 lei, iar din comanda 2 s-au obinut 10
buc, la costul unitar standard de 90.000 lei/buc, adic n total 900.000 lei
%
931/cd.1
931.cd.2

902

2.340.000
1.440.000
900.000

11. Se calculeaz costul efectiv al produciei finite obinute i se nregistreaz decontarea

cheltuielilor aferente acesteia.
Simbolul contului
analitic
921/I/cd.1
921/II/cd.1
Comanda 1
921/I/cd.2
921/II/cd.2
Comanda 2

Costul efectiv al
Totalul
produciei n curs
cheltuielilor
de execuie la
(costul complet)
sfritul lunii
1.124.983
124.983
515.036
15.036
1.640.019
140.019
451.697
51.697
628.282
28.282
1.079.979
79.979

Costul efectiv
(complet) al
comenzi

Cantitatea
(nr. buc.)

Costul efectiv unitar

12

125.000 lei/buc

10

100.000 lei/buc

1.000.000
500.000
1.500.000
400.000
600.000
1.000.000

Decontarea cheltuielilor aferente produciei obinute

902

%
921/I/cd.1
921/I/cd.2
921/II/cd.1
921/II/cd.2

2.500.000
1.000.000
400.000
500.000
600.000

12. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre

%
903.cd.1
903.cd.2

902

160.000
60.000
100.000

13. nchiderea conturilor (Decontarea costului efectiv al produciei obinute, decontarea

costului efectiv al produciei n curs de execuie, decontarea diferenelor de pre prin
repartizarea lor asupra costului produciei obinute)
901

%
931/cd.1
931.cd.2

2.500.000
1.500.000
1.000.000

901

%
933.cd.1
933.cd.2

219.998
140.019
79.979

931/cd.1
931.cd.2

=
=

903.cd.1
903.cd.2

60.000
100.000

133

4.3. Teste, aplicaii i studii de caz

1. n care din urmtoarele domenii de activitate se va utiliza cel mai probabil un sistem de
calculaie a costurilor pe faze de fabricaie:
a. Construcii de autostrzi;
b. Construcii de nave;
c. Construcii de poduri;
d. Producia cimentului
2. S.C. MARTA S.A. produce mobilier de birou. n cursul lunii ianuarie, pentru
executarea comenzii BS_032 (bnci scolare) au fost efectuate urmtoarele cheltuieli:
cheltuieli cu materiile prime 12.210 lei, cheltuieli cu materiale consumabile 1.440 lei;
cheltuieli cu salariile directe 3.460 lei, cheltuieli cu salariile indirecte 5.200 lei.
Cheltuielile generale privind producia obinut au fost alocate pe baza cotei de 35
lei/or main, iar pentru realizarea comenzii s-au consumat 670 ore main. n cazul
n care comanda a fost format din 96 bnci colare, care a fost costul de producie al
unei bnci:
a.
b.
c.
d.

407,50
232,40
476,88
694,06

lei/buc.
lei/buc.
lei/buc.
lei/buc.

3. n cazul metodei pe faze de fabricaie varianta fr semifabricate:

a. Cheltuielile de producie se transfer de la o faz la alta, astfel nct costul ultimei faze
de fabricaie reprezint costul produciei finite;
b. Cheltuielile de producie se repartizeaz pe faze de fabricaie, iar n cadrul fazelor
direct pe produse;
c. Cheltuielile de producie se repartizeaz pe faze de fabricaie, iar n cadrul fazelor pe
semifabricate, al cror cost se include apoi n costul produselor finite;
d. Cheltuielile de producie nu se transfer de la o faz la alta ci se nsumeaz
extracontabil, pentru producia ce a parcurs i ultima faz de fabricaie;
e. Cheltuielile de producie ale unei faze de fabricaie se adun la cheltuielile fazei
urmtoare;
4. Caracteristica metodei pe faze varianta cu semifabricat este:
a. translocarea cheltuielilor de la o faz la alta;
b. nsumarea extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrei faze pentru a determina costul
produsului finit;
c. determinarea costurilor pe semifabricate i apoi pe faze;
d. utilizarea de semifabricate n cadrul procesului de producie secionat pe faze de
fabricaie;

134

5. Dispunei de urmtoarele date: ntr-o ntreprindere se produc 2 produse A i B, cheltuielile cu

materiile prime fiind pentru A 6.000.000 lei i pentru B 9.000.000 lei, salariile directe pentru
A 20.000.000 lei i pentru B 15.000.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia 1 iar B n
seciile 1 i 2. Cheltuielile seciei 1 sunt de 5.250.000 lei iar cele ale seciei 2 de 6.000.000
lei. Cheltuielile generale ale ntreprinderii sunt de 7.000.000 lei. La produsul A costul
produciei neterminate la nceputul perioadei este 1.000.000 lei, iar la sfritul perioadei
800.000 lei. La produsul B costul produciei neterminate la nceputul perioadei este
1.500.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor seciei o reprezint salariile directe. Care
este costul de producie aferent produselor finite A i B:
a.
b.
c.
d.
e.

A
29.000.000 lei
23.200.000 lei
30.000.000 lei
29.200.000 lei
29.000.000 lei

B
32.250.000 lei
24.750.000 lei
32.250.000 lei
33.750.000 lei
27.750.000 lei

6. Aplicaie privind calculaia costurilor pe comenzi.

O ntreprindere constructoare de maini fabric dou modele de autoturisme: AL i
XC. n structura organizatoric a ntreprinderii se regsesc: un sector auxiliar (ntreinere utilaje),
dou sectoare principale (turnare piese i asamblare) i sectorul administraie general. Aceste
sectoare ocup urmtoarele suprafee: sectorul ntreinere utilaje 100 mp, sectorul turnare piese
500 mp, sectorul asamblare 4.000 mp, administraia general 400 mp.
Pentru luna analizat firma a lansat n fabricaie dou comenzi, corespunztoare celor
dou tipuri de autoturisme astfel:
- comanda AL 23 autoturisme;
- comanda XC 17 autoturisme.
Conform antecalculaiei, costurile planificate la care este evaluat producia sunt de
22.000 lei pentru modelul AL i 35.000 lei pentru modelul XC.
n luna curent au fost constatate urmtoarele consumuri de resurse:
- materii prime 350.000 lei, din care 150.000 lei pentru AL i 200.000 lei pentru XC;
- materiale directe 35.000 lei, din care 18.000 lei pentru AL i 17.000 lei pentru XC;
- materiale indirecte 12.900 lei, din care 3.600 lei pentru sectorul ntreinere utilaje,
2.200 lei pentru sectorul turnare piese, 4.000 lei pentru sectorul asamblare i 3.100 lei
pentru administraie general;
- energie tehnologic 14.000 lei, din care: 8.000 lei pentru sectorul turnare piese i
6.000 lei pentru sectorul asamblare;
- energie pentru iluminat i nclzit 14.700 lei, din care: 9.000 lei pentru sectorul
ntreinere utilaje, 1.800 lei pentru sectorul turnare piese, 2.400 lei pentru sectorul
asamblare i 1.500 lei pentru administraie general;
- reparaii efectuate la cldiri 10.000 lei;
- prime de asigurare pentru utilaje 3.500, din care 1.200 lei pentru sectorul turnare
piese i 2.300 lei pentru sectorul asamblare;
- prestaii efectuate de teri 2.100 lei aferente administraiei generale;
- comisioane bancare 400 lei;
- servicii de telecomunicaii 500 lei aferente administraiei generale;
135

cheltuieli de protocol 1.120 lei;

impozit pe cldire 1.500 lei;
salarii 404.000 lei, din care: 84.000 lei pentru modelul AL, 156.000 lei pentru
modelul XC, 6.000 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 51.000 lei pentru sectorul
turnare piese, 78.000 lei pentru sectorul asamblare i 29.000 lei pentru administraie
general;
- asigurri i protecie social 32%;
- amortizarea utilajelor 6.000 lei, din care: 2.300 lei pentru sectorul turnare piese i
3.700 lei pentru sectorul asamblare;
- amortizarea cldirii 20.000 lei.
Se mai dau urmtoarele informaii:
- sectorul ntreinere utilaje presteaz servicii sectoarelor de baz astfel: 700 ore
sectorului turnare piese i 1.050 ore sectorului asamblare;
- pentru repartizarea costurilor indirecte de producie se utilizeaz ca baze de
repartizare: valoarea materiilor prime i materialelor directe consumate pentru
sectorul turnare piese i, respectiv, valoarea manoperei directe (inclusiv asigurri i
protecie social) pentru sectorul asamblare;
- la finele lunii curente sunt finalizate i predate 15 autoturisme model AL i 17
autoturisme model XC.
Se cere:
a. s se determine costurile de producie aferente celor dou comenzi;
b. s se nregistreze n contabilitatea de gestiune operaiunile aferente lunii curente;
c. tiind c n luna urmtoare se finalizeaz cele 8 autoturisme model AL, pentru
care mai sunt efectuate cheltuieli n valoare total de 132.715 lei (materii prime i
materiale 83.000 lei, manoper direct 7.800 lei, costuri indirecte de producie
41.915 lei) s se nregistreze n contabilitate operaiunile pentru aceast perioad;
d. s se ntocmeasc fiele de postcalcul pentru cele dou comenzi.

136

5)CAPITOLUL V
METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR
PARIALE
Caracteristica acestor metode este aceea c limiteaz coninutul costului de producie
numai la cheltuielile care depind direct de volumul produciei i desfacerii, motiv pentru care
mai sunt denumite n literatura de specialitate i metode limitative.

5.1. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

Concepia de baz a acestei metodei direct costing const n fundamentarea calculrii
costului de producie numai pe baza cheltuielilor variabile.
Cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttorii de cheltuieli,
deoarece se consider c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc sau
descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei i desfacerii. Deci, cheltuielile
variabile apar numai n cazul desfurrii unei activiti de producie i desfacere.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale perioadei
care se efectueaz, indiferent de volumul produciei, i privesc n ansamblu capacitatea
ntreprinderii de a produce i a vinde, fiind n funcie de timp. Din acest motiv, ele se programeaz
i se urmresc global sau n raport cu un numr redus de locuri de cheltuieli sau centre de
responsabilitate i nu se includ n costul fiecrui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare
brute. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i produse finite existente
la sfritul perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la
nivelul cheltuielilor variabile.
Costul variabil unitar (cvu) se calculeaz, prin raportarea cheltuielilor variabile
totale (CV) la cantitatea de producie finit obinut (Qf), dup urmtorul model sintetic:
CV
cvu
Q
Prin metoda direct-costing nu se urmrete n primul rnd determinarea costului
unitar pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii totale, la nivelul ntregii
ntreprinderi. Pe fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit sau
profitul brut sau, aa cum se mai numete n literatura de specialitate, marja sau contribuia de
acoperire etc.32
Contribuia brut unitar la profit (cbu) se calculeaz ca diferen ntre preul de
vnzare unitar (pu) i costul unitar (cvu) calculat n funcie de cheltuielile variabile, astfel:
cbu = pu cvu
Pentru determinarea rezultatului financiar total (R) la nivelul ntregii
ntreprinderi, adic a profitului sau a pierderii, se nmulete cantitatea vndut din fiecare
32 Oprea Clin, Gheorghe Cristea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura
Genicod, Bucureti, 2002, pag. 381;
137

produs n perioada respectiv (qv) cu contribuia brut unitar la profit a produselor n

cauz (cbu) i se obine contribuia brut total la profit (CB), din care se scade apoi totalul
cheltuielilor fixe din perioada respectiv (Chf). Modelul de calcul este urmtorul:
n

R qv i cbu i CF
i 1

R = rezultat (profit / pierdere)

CF = cheltuieli fixe totale
i = produs, lucrare sau serviciu
n = numrul de produse, lucrri sau servicii

ntr-o form mai concentrat, acest model de determinare a profitului sau pierderii,
prin deducerea din volumul total al desfacerilor la pre de vnzare (CA) adic cifra de afaceri, a
cheltuielilor variabile totale aferente produselor vndute i a cheltuielilor fixe din perioada
respectiv, poate fi redat astfel:
CT = CV + CF
R = CA CT = CA CV CF
CA - CV = CB

R = CB CF

CT = cheltuieli totale
CV = cheltuieli variabile totale
CF = cheltuieli fixe totale
CA = cifra de afaceri
CB = contribuie brut total
R = rezultat (profit / pierdere)

Metoda direct costing ofer posibilitatea efecturii analizei corelaiilor ntre

cheltuielile fixe i variabile, producie (desfaceri) i profit. Aceast analiz se numete i analiza
cost-volum-profit i are rolul de a furniza informaii necesare conducerii ntreprinderii n
adoptarea deciziilor. Corelaiile dintre cele trei elemente se exprim cu ajutorul unor indicatori
cum sunt33:
1. punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate;
2. factorul de acoperire;
3. coeficientul de siguran dinamic;
4. intervalul de siguran
1. prag de rentabilitate sau punct de echilibru
Punctul de echilibru reprezint acel punct n care vnzrile sunt egale cu costurile
variabile aferente plus costurile fixe totale, adic rezultatul financiar este nul. Punctul indic
mrimea vnzrii, de la care orice vnzare suplimentar este aductoare de beneficii i orice
reducere a vnzrilor, n cadrul aceleai structuri genereaz pierdere.
Punctul de echilibru poate fi exprimat n uniti fizice sau monetare. Pragul de
rentabilitate n uniti fizice difer n funcie de caracteristicile produciei (omogen sau
neomogen).
Pragul de rentabilitate n uniti fizice, cnd producia este omogen:
CF
CF
qe

pu cvu cbu

CF = costuri fixe totale

cbu = contribuia brut unitar/ marja brut unitar
pu = pre unitar de vnzare
cvu = costul variabil unitar

33 Briciu Sorin, Contabilitate managerial aspecte teoretice i practice, Editura

Economic, Bucureti, 2006, pag. 247-270;
138

Pragul de rentabilitate n uniti fizice, cnd producia este eterogen, dar se exprim
n aceeai unitate de msur:

qe

CF

cbu

cbu iar

cbu

CB
n

q
i 1

= contribuia medie brut unitar/ marja brut

medie unitar
Cb = contribuia total / marja brut total
qi = cantitatea de produse (obinut/programat) din
fiecare produs i, (i = 1,n)

Pragul de rentabilitate n uniti valorice exprim cifra de afaceri la nivelul punctului

de echilibru sau cifra de afaceri critic i se determin nmulind producia la punctul de echilibru
cu preul de vnzare (pv).
CA * q e pv

CA* = cifra de afaceri critic;

qe = pragul de rentabilitate/ punctul de echilibru

2. Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribuiei fiecrui produs la

acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea beneficiului. Acest indicator va orienta producia
ntreprinderii ctre produsele care au factorul de acoperire cel mai ridicat.
cbu
CF
CB
Fa
100
Fa
100
Fa
100
pu
CA *
CA
sau
sau
3. Coeficientul de siguran dinamic (Ks) este un indicator ce exprim n mrime
relativ, scderea ce o pot nregistra vnzrile pentru ca ntreprinderea s nu intre n zona
pierderilor sau s ajung la punctul de echilibru. Orice micorare a vnzrilor sub limita
coeficientului de siguran dinamic face ca ntreprinderea s nregistreze pierderi. Acest indicator
se calculeaz conform relaiilor:

CA CA *
R
Ks
100
Ks
x100
CA
CB
sau

CA = cifra de afaceri
CA* = cifra de afaceri critic
R = rezultat (profit/pierdere)
CB = contribuia brut total

Coeficientul de siguran dinamic mai poate fi calculat i ca diferen ntre gradul de

activitate maxim (100%) i gradul de activitate la punctul de echilibru (Ge%)
Gradul de activitate la punctul de echilibru se determin raportnd producia la
punctul de echilibru la producia total
q
Ge e 100
q
iar Ks 100% Ge
4. Intervalul de siguran (Is) exprim, n mrime absolut, scderea ce o poate
nregistra cifra de afaceri astfel nct ntreprinderea s nu intre n zona pierderilor.
Is = CA CA*
Exemplu
O ntreprindere produce i vinde n cursul unei perioade de gestiune cantitatea
q=20.000 buc. la preul de vnzare unitar pu = 5 lei/buc. Cheltuielile totale (CT) ale perioadei
sunt de 75.000 lei, din care cheltuieli fixe (CF) 15.000 lei.
139

Cifra de afaceri a perioadei este:

CA = q x pu = 20.000 buc. x 5 lei/buc. = 100.000 lei
Rezultatul perioadei este:
R = CA CT = 100.000 75.000 = 25.000 lei
Cheltuielile variabile totale (CV) se determin pornind de la ecuaia:
CT = CV + CF
CV = CT CF = 75.000 15.000 = 60.000 lei
1. Punctul de echilibru este de 7.500 buci i se determin astfel:
60.000
cvu
3 lei/buc.
20.000
Cheltuielile variabile unitare sunt:
Contribuia brut unitar la profit este: cbu = 5 3 = 2 lei/buc.
Producia la punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate este:
CF
15.000
qe

7.500 buc.
pu cvu
53
Cifra de afaceri critic este CA* = qe x pu = 7.500 x 5 = 37.500 lei
Aceasta nseamn c ntreprinderea trebuie s produc i s vnd n perioada
respectiv 7.500 buc. (37.500), adic 37,5% din producia marf pentru a-i acoperi integral
cheltuielile variabile i fixe. Orice unitate de produs fabricat i vndut suplimentar peste
aceast cantitate va influena rezultatul total cu diferena dintre preul de vnzare i costul
variabil unitar, adic contribuia brut unitar la profit, n sensul c va aduce un profit de 2
lei/buc.
2. Factorul de acoperire (Fa) este 40% i se determin astfel:
CB = cbu x qv = 2 x 20.000 = 40.000 lei sau
CB = CA CV = 100.000 60.000 = 40.000
CA = q x pu = 20.000 x 5 = 100.000
cbu
2
CB
40.000
Fa
100 100 40%
Fa
100
100 40%
pu
5
CA
100.000
sau
sau
CF
15.000
Fa
100
100 40%
*
CA
37.500
3. Coeficientul de siguran dinamic (Ks) este 62,5% i se determin astfel:

CA CA*
100.000 37.500
100
100 62,5%
CA
100.000
R
25.000
Ks
x100
100 62,5%
CB
40.000
Aceasta nseamn c vnzrile pot s scad cu 62,5% pentru ca ntreprindeea s nu
intre n zona de pierderi
4. Intervalul de siguran este 62.500 lei i se determin astfel:
Ks

140

Is = CA CA* = 100.000 37.500 = 62.500

Deci vnzrile pot s scad cu 62.500 lei pentru ca ntreprinderea s nu intre n zona
de pierderi.
Exemplu
O ntreprindere produce i vinde 5 produse A, B, C, D, E n urmtoarele cantiti: Q A
= 20 buc, QB = 25 buc., QC = 30 buc., QD = 100 buc. i QE = 80 buc.
Preurile de vnzare unitare ale celor cinci produse sunt de: puA = 2.500 lei/buc., puB
= 3.000 lei/buc., puC = 3.500 lei/buc., puD = 2.000 lei/buc., puE = 1.500 lei/buc.
Cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 43.000 lei, iar cheltuielile variabile totale pe
produse sunt CVA = 33.000 lei, CVB = 43.000 lei, CVC = 55.800 lei, CVD = 176.500 lei, CVE =
115.700 lei.
Se cere s se determine contribuia brut la profit i indicatorii specifici metodei
direct costing.
1. Se determin cifra de afaceri total: CA = CAA + CAB + CAC + CAD + CAE
Cai = Qi x pui , iar cifra de afaceri:
CAA =
2.500 lei/buc
CAB =
3.000 lei/buc
CAC =
3.500 lei/buc
CAD =
2.000 lei/buc
CAE =
1.500 lei/buc
Cifra de afaceri total: CA

x
x
x
x
x

20 buc.
25 buc.
30 buc.
100 buc.
80 buc.

=
=
=
=
=
=

CA CA i
50.000
75.000
105.000
200.000
120.000
550.000

1. Se determin cheltuielile variabile unitare:

33.000
43.000
cvu A
1.650 lei/buc. cvu B
1.720 lei/buc.
20
25
55.800
1.860 lei/buc.
30
176.500
115.700
cvu D
1.765 lei/buc. cvu E
1.446,25 lei/buc.
100
80

cvu C

2. Se determin contribuia brut la profit: CB = CA CV i contribuia brut unitar

cbu = CB/Q:
CBA = 50.000 33.000 = 17.000 lei cbuA = 17.000/20 = 850 lei/buc.
CBB = 75.000 43.000 = 32.000 lei

cbuB = 32.000/25 = 1.280 lei/buc.

CBC = 105.000 55.800 = 49.200 lei

cbuC = 49.200/30 = 1640 lei/buc.

CBD = 200.000 176.500 = 23.500 lei

cbuD = 23.500/100 = 235 lei/buc.

CBE = 120.000 115.700 = 4.300 lei cbuE = 4.300/80 = 53,75 lei/buc.

CB pe unitate:
126.000 lei
3. Contribuia brut unitar se mai poate determina i ca diferen ntre preul de
vnzare unitar i cheltuielile variabile unitare cbu = pu - cvu
cbuA = 2.500 1650 = 850 lei/buc.
cbuB = 3.000 1720 = 1.280 lei/buc.
141

cbuC = 3.500 1860 = 1640 lei/buc.

cbuD = 2.000 1765 = 235 lei/buc.
cbuE = 1.500 - 1446,25 = 53,75 lei/buc.
5. Se determin indicatorii specifici metodei direct-costing:
CF 43.000
qe

87 buc.
494
,
12
cbu
- Punctul de echilibru:

cbu

CB

q
i 1

126.000
494,12lei / buc.
20 25 30 100 80

Unitatea trebuie s produc 87 buc. pentru a avea profit 0. Orice unitate de produs
fabricat i vndut suplimentar peste aceast cantitate va influena rezultatul total cu diferena
dintre preul de vnzare i costul variabil unitar, adic contribuia brut unitar la profit.
Deoarece ntreprinderea fabric i vinde mai multe produse, deci are o producie
eterogen este necesar s se determine punctul de echilibru pentru fiecare produs n parte. Acesta
se determin lund ca baz cheltuielile fixe la 1 leu contribuie brut total la profit, care se
calculeaz astfel:
CF
CF / 1 leu CB
CB
Acest mod are n vedere raionamentul potrivit cruia, n punctul de echilibru, toate
cheltuielile trebuie s fie acoperite integral din veniturile ncasate, astfel nct ntreprinderea s
nu obin profit, nici pierdere34.
n exemplul nostru cheltuielile fixe la 1 leu contribuie brut total la profit se
determin astfel:
CF 43.000
CF / 1 leu CB

100 0,3413
CB 126.000
Acestea reprezint de fapt cheltuielile fixe unitare la nivelul punctului de echilibru.
n continuare, n funcie de structura contribuiei brute totale la profit, se calculeaz
i structura punctului de echilibru, procedndu-se astfel:
- se stabilete nivelul cheltuielilor fixe pentru fiecare produs n parte, pe baza relaiei:
CFi = CBi x CF/1 leu CB
CFA = 17.000 x 0,3413 =
5.801,58
CFB = 32.000 x 0,3413 =
10.920,63
CFC = 49.200 x 0,3413 =
16.790,48
CFD = 23.500 x 0,3413 =
8.019,84
CFE = 4.300 x 0,3413 =
1.467,46
43.000
La acelai rezultat se poate ajunge dac se pondereaz cheltuielile fixe totale cu
structura contribuiei brute la profit pe fiecare produs n parte.

34 Oprea Clin, Gheorghe Cristea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura

Genicod, Bucureti, 2002;
142

n funcie de structura respectiv a cheltuielilor fixe se calculeaz structura punctului

de echilibru, adic volumul fizic al produciei din fiecare produs la nivelul punctului de
echilibru:

q ei

Cf i
cbu

q eA

5.801,59
6,83 buc
850
7 buc;

q eC

16.790,48
10,24 buc
1640
10 buc.

q eE

1467,46
27,3 buc
53,75
27 buc.

q eB
q eD

10.920,63
8,53 buc
1280
9 buc;

8.019,84
34,13 buc
235
34 buc.

qe = qeA + qeB + qeC + qeD + qeE = 7 + 9 + 10 + 34 + 27 = 87 buc

La acelai rezultat se ajunge i dac nmulim punctul de echilibru la nivelul
ntreprinderii cu ponderea fiecrui produs n total producie. n acest caz se va determina
ponderea fiecrui produs n total produse.
20
25
30
100
gA
0,078; g B
0,098; g C
0,117; g D
0,39;
255
255
255
255
80
0,313;
255
Apoi se va determin punctul de echilibru pe fiecare produs n parte nmulind
ponderile mai sus calculate cu producia la punctul de echilibru la nivelul global al ntreprinderii:
qei = qe x gi
gE

Factorul de acoperire:
cbu A
850
Fa A
100
100 34%
pu A
2.500

Fa C

cbu C
1.640
100
100 46,86%
pu C
3.500

Fa E

cbu E
53,75
100
100 3,58%
pu E
1.500

Fa B

cbu B
1280
100
100 42,67%
pu B
3.000

Fa D

cbu D
235
100
100 11,75%
pu D
2.000

Unitatea trebuie s-i orienteze producia spre produsul C, deoarece acesta acoper
cel mai bine cheltuielile i obine cel mai mare profit, avnd factorul de acoperire cel mai mare.
Deci conducerea ntreprinderii trebuie s adopte decizia de sporire a produciei i desfacerii la
produsul C. Produsul cel mai puin rentabil este produsul E, deoarece are cel mai mic factor de
acoperire, ceea ce nseamn c aduce cel mai mic profit.

143

Coeficientul de siguran:

Ks

R
83.000
x100
65,87%
CB
126.000

Volumul desfacerilor (cifra de afaceri) poate scdea cu 65,87%, astfel nct unitatea
s ating pragul de rentabilitate (punctul de echilibru). Dac volumul desfacerilor scade peste
acest procent atunci unitatea va intra n zona pierderilor, adic nu va mai nregistra profit.
Intervalul de siguran: Is = CA CA*
Cifra de afaceri critic pe produs se determin nmulind producia la punctul de
echilibru din fiecare produs n parte cu preul unitar al produsului respectiv. Cifra de afaceri
critic total se determin prin nsumarea cifrelor de afaceri critice pe fiecare produs.

CA * q ei xpu i
CA*A =
CA*B =
CA*C =
CA*D =
CA*E =

7
9
10
34
27

x
x
x
x
x

2.500 =
17.500
3.000 =
27.000
3.500 =
35.000
2.000 =
68.000
1.500 =
40.500
*
CA = 188.000
Is = CA CA* = 550.000 188.000 = 362.000 lei
Cu 362.000 lei poate scdea cifra de afaceri pentru a ajunge la nivelul punctului de echilibru.
Metoda direct costing se poate aplica i ntr-o variant evoluat. Varianta evoluat
presupune calculul contribuiei brute la profit n trepte, n funcie de nivelurile organizatorice i
introducerea standardelor i a bugetelor de cheltuieli. Treptele de decontare a cheltuielilor fixe se
constituie innd cont de procesele care le-au ocazionat (producie, desfacere, administrare).
Pentru decontarea cheltuielilor fixe se pot constitui 5 trepte: la nivel de produs, la nivel de loc de
cheltuial, la nivel de secie, la nivel de sector de activitate i la nivel de unitate. Standardele se
aplic cheltuielilor variabile, iar bugetele de cheltuieli celor fixe.35
Organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n metoda direct - costing
Ca urmare a faptului c n costul de producie sunt cuprinse numai cheltuielile
variabile, apare necesitatea ca - n cadrul conturilor de calculaie, deschise pe locuri de
ocazionare, - cheltuielile fixe i cheltuielile variabile indirecte s fie evideniate distinct.
Astfel, conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie, 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare, defalcate pe analitice corespunztoare locurilor de ocazionare, se
dezvolt n subanalitice pe cele dou categorii de cheltuieli (variabile i fixe), iar n cadrul lor pe
elemente componente ale consumurilor.
Conturile 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere
se dezvolt i ele pe analitice corespunztoare cheltuielilor fixe i celor variabile i, n cadrul lor,
pe elemente componente ale consumurilor.
n ceea ce privete contul 921 Cheltuielile activitii de baz, nu este influenat de
separarea cheltuielilor n fixe i variabile, acesta evideniind, n etapa de colectare a cheltuielilor,
doar cheltuieli directe care sunt n totalitate variabile i, ca urmare, va fi dezvoltat n analitice pe
35 Sorinel Cpuneanu, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Aplicaii, Editura
Economic, Bucureti, 2002, pag. 197;
144

locuri de ocazionare i purttori de costuri, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie,

conform structurii costului unitar prevzuta n Regulamentul de Aplicare a Legii Contabilitii.
Pentru ilustrarea modului de organizare a contabilitii cheltuielilor, considerm o
ntreprindere constructoare de maini cu dou secii principale de producie (S1 Prelucrri
mecanice i S2 Montaj) i dou secii auxiliare (AIR - Atelierul de ntreinere i reparaii i
CT - Centrala termic) care fabric dou produse simbolizate A i B, ambele fiind supuse
operailor tehnologice din cele dou secii principale de producie.
In aceste condiii, conturile de calculaie, dezvoltate pe analitice, se prezint astfel:
921 Cheltuielile activitii de baz:
921/S1/A/articole de calculaie;
921/S1/B/articole de calculaie;
921/S2/A/articole de calculaie;
921/S2/B/articole de calculaie.
922 Cheltuielile activitilor auxiliare:
922/AIR/cheltuieli variabile;
922/AIR/cheltuieli fixe;
922/CT/cheltuieli variabile;
922/CT/cheltuieli fixe.
923 Cheltuieli indirecte de producie:
923/S1/cheltuieli variabile;
923/S1/cheltuieli fixe;
923/S2/cheltuieli variabile;
923/S2/cheltuieli fixe.
924 Cheltuieli generale de administraie:
924/cheltuieli variabile;
924/cheltuieli fixe.
925 Cheltuieli de desfacere:
925/cheltuieli variabile;
925/cheltuieli fixe.
Pentru calcularea costului variabil se vor repartiza pe purttori de costuri doar
valorile colectate n conturile corespunztoare cheltuielilor variabile, cheltuielile fixe fiind
decontate n totalitate asupra rezultatului ntreprinderii i conturile n care acestea apar
nregistrate se vor nchide, creditndu-le prin debitul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile

5.2. Metoda costurilor directe

Esena acestei metode const n mprirea cheltuielilor de producie dup modul de
identificare a lor n momentul efecturii, pe produs, lucrare sau serviciu, n directe i indirecte i
luarea n considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe, motiv pentru care se
numete metoda costurilor directe.
145

Potrivit metodei costurilor directe, cheltuielile indirecte nu se repartizeaz n n

costul produselor, lucrrilor sau serviciilor ci se deduc pe total din rezultatul brut al
ntreprinderii. Ca i metoda costurilor variabile, metoda costurilor directe nu urmrete n primul
rnd determinarea costurilor pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii la
nivelul ntreprinderii. Pe fiecare produs n parte se calculeaz tot contribuia brut la profit, dar
prin deducerea din volumul vnzrilor a cheltuielilor directe i nu a cheltuielilor variabile ca n
cazul metodei costurilor variabile.
CT = Cd + Ci
R = CA CT = CA Cd Ci
CA - Cd = CB

R = CB Ci

CT = cheltuieli totale
Cd = cheltuieli directe totale
Ci = cheltuieli indirecte totale
CA = cifra de afaceri
CB = contribuie brut total la profit
R = rezultat (profit / pierdere)

Indicatorii care se calculeaz n cazul utilizrii metodei costurilor directe sunt tot
aceia prezentai la metoda direct-costing i anume:
- costul unitar,
- contribuia brut unitar i total la profit,
- punctul de echilibru,
- factorul de acoperire,
- coeficientul de siguran dinamic,
- intervalul de siguran etc.
Dac din punct de vedere al metodologiei de stabilire a indicatorilor respectivi nu
exist particulariti fa de metoda direct-costing, din punct de vedere al coninutului ns, se
deosebesc prin aceea c la calculul lor se ia n considerare separarea cheltuielilor de producie n
directe i indirecte i nu n variabile i fixe.
Din cele prezentate rezult c aplicarea metodei costurilor directe are, fa de metoda
direct-costing, avantajul c evit dificultile pe care le prezint separarea cheltuielilor de
producie i desfacere n fixe i variabile. Delimitarea cheltuielilor de producie i desfacere n
directe i indirecte se poate efectua mai uor cu ocazia colectrii lor fr a necesita n acest scop
calcule speciale i o anume organizare a contabilitii de gestiune.
De asemenea, aplicarea metodei costurilor directe prezint avantajul fa de metodele
de tip absorbant prin aceea c nltur lucrrile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte
(alegerea criteriilor de repartizare, calculul coeficienilor de repartizare sub diferitele lor forme,
calculul cotelor de cheltuieli de repartizat etc).
Prin utilizarea acestei metode se urmrete deci calculul cu operativitate al costului
unitar al produciei obinute, bazat numai pe cheltuielile directe, n scopul adoptrii deciziilor pe
linia conducerii procesului de producie.

5.3. Teste, aplicaii i studii de caz

146

1. O unitate industrial realizeaz 6 produse i se afl n situaia de a-i schimba nomenclatorul

de produse prin renunarea la fabricarea a dou dintre produse. Indicai noua componen a
nomenclatorului (n ordinea profitabilitii), precum i cele dou produse la care se renun ,
cunoscnd nivelul desfacerilor (cifra de afaceri) la nivelul fiecrui produs precum i
cheltuielile variabile:

Explicatii
Cifra de afaceri
Cheltuieli variabile

a.
b.
c.
d.
e.

B
150.000
85.000

C
110.000
60.000

D
270.000
150.000

E
86.000
42.000

F
90.500
41.500

155.700
96.200

Noul nomenclator
Produsele la care se renun
A,B,C,D
E,F
C,D,A,B
F,E
E,D,B,C
A,F
A,D,E,F
C,B
nici o variant de mai sus

2. Dispunei de urmtoarele date: cheltuieli variabile pe unitate 21.000 lei, costuri fixe totale
1.590.000 lei, preul unitar de vnzare 47.500 lei. Care este pragul de rentabilitate n uniti
fizice i profitul realizat tiind c n cursul anului s-au vndut 325 produse:
Prag de rentabilitate
Profit realizat
a. 60 buc
8.612.500 lei
b. 60 buc
7.022.500 lei
c. 33 buc
12.587.500 lei
d. 75 buc
8.612.500 lei
e. 75 buc
5.565.000 lei
3. O societate comercial utilizeaz pentru scopuri interne metoda costurilor variabile. Produsul
X prezint urmtoarele costuri unitare: materii prime 4,40 lei, manopera direct 1,60 lei,
costuri indirecte de producie variabile 2,30 lei, costuri indirecte de producie fixe 1,90 lei,
costuri de vnzare variabile 3,10 lei i costuri de vnzare fixe 1,10 lei. Dac stocul final de
produse finite conine 1.240 Kg din produsul X, iar cel iniial 0 Kg, care va fi marja total
a contribuiei la rezultat (marja din vnzri) dac au fost vndute 10.200 Kg la preul unitar
de 25 lei:
b. 108.120 lei
c. 138.720 lei
d. 150.960 lei
e. 170.340 lei
f. 170.720 lei
4.
5.
6.
7.

Care este utilitatea sistemelor de calculaie parial?

Cum definii i care este utilitatea marjelor contributive?
Explicai statutul costurilor fixe n sistemele de calculaie pariale.
n care situaie poate fi contestat relevana calculaiilor de tip parial?
147

8.

Costul variabil poate fi utilizat n evaluarea stocurilor? Motivai rspunsul.

148

6)CAPITOLUL VI
METODE MODERNE SAU EVOLUATE DE
CALCULATIE A COSTURILOR
6.1. Metoda standard cost
Costul standard este un cost complet, care cuprinde costurile directe standard de
producie (materiale directe, manopera direct) i costurile indirecte standard (regia de
producie) fundamentate prin bugete. Acest cost reprezint un etalon de msur i un mijloc
integral de control al costurilor de producie36.
Este considerat un cost normal, calculaia costului standard fiind singura calculaie
de cost pe produs, constituind i o baz de orientare a preului de vnzare.
Toate abaterile care apar n desfurarea procesului de producie sunt considerate
excepii, abateri de la condiiile normale, urmnd a afecta rezultatul exerciiului, calculaia
standard fiind astfel util managementului prin excepie.
Metoda costurilor standard sau normate const n determinarea cu anticipaie fa de
punerea n fabricaie a produselor, att a costurilor directe ct i a costurilor indirecte cuprinse n
costul de producie sub forma unor antecalculaii.
Metoda presupune calcularea costurilor standard i a abaterilor de la costurile
standard, abateri ce influeneaz rezultatele finale ale ntreprinderii.
La baza calculrii costurilor standard stau standardele fundamentale sau primare, n
uniti fizice (mai sunt numite i standarde fizice sau naturale). Standardele cantitative de
materiale, de timp, au la baza fundamentrii lor produsul ce trebuie fabricat i care la rndul su
necesit anumite materiale, de caliti standard, utilaje, instalaii, dispozitive standard, condiii
standard pentru desfurarea proceselor de aprovizionare, fabricaie, for de munc standard,
etc. Pe baza standardelor fizice se determin standarde valorice.
n metoda costurilor standard se utilizeaz gruparea costurilor pe produs n:
- costuri standard cu materiale directe;
- costuri standard cu manopera direct;
- costuri comune standard;
Etapele metodei standard cost sunt:
I.
Calcularea costurilor standard;
II.
Organizarea sistemului de eviden a abaterilor;
III.
Calculul, urmrirea i analiza abaterilor de la costurile standard n vederea lurii
deciziilor;

36 Clin Oprea, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti,
2002, pag. 197-241;

149

I.

Calcularea costurilor standard;

Metoda se suprapune metodelor clasice, astfel nct cele dou categorii de metode
(clasice i standard cost), ca forme de organizare utilizeaz un ansamblu de reguli noi privind
evaluarea costurilor i calculul abaterilor, adic un sistem adecvat de control al costurilor.
Calcularea costurilor standard se refer la:
1.
costul standard cu materiale directe;
2.
costul standard cu manopera direct;
3.
standardele de costuri comune (indirecte);
Calculul costului standard cu materialele directe
Costul standard cu materialele directe se stabilete pe baza:
-

standardelor de materiale sau normele de consum

preurilor standard
Standardele de materiale se elaboreaz pe baza documentaiei tehnice, avndu-se n
vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. Aceste standarde se
caracterizeaz prin valabilitatea lor lung n timp, 2-3 ani, schimbarea acestora fiind impus
numai de apariia unor modificri n tehnologia de fabricaie sau a unor situaii noi fa de cele
anterioare, n momentul elaborrii standardelor.
Standardele de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material prevzut n
componena produsului ce se fabric, pe baza consumurilor specifice prevzute n fiele
tehnologice ale fiecrui produs.
Purttorii de informaii sunt "bonurile de materiale" i "fia limit de consum" ce
cuprind date privind cantitile de materii prime i materiale necesare executrii programelor de
producie. Bonurile de materiale i fia limit de consum au ca scop stabilirea cantitilor de
materii prime i materiale necesare executrii componentelor cuprinse n programele de
producie operative. Informaiile de intrare provin n principal din sistemul de elaborare a
programelor de producie referitoare la cantitile programate, termenele de ncepere i terminare
etc. i din activitatea de pregtire tehnic, referitoare la caracteristicilor materiilor prime i la
consumurile specifice.
Materiile prime i materialele directe folosite la fabricarea produselor trebuie
precizate n cadrul bonurilor de materiale prin toate trsturile specifice cum ar fi: forma,
dimensiunea, calitatea, uniti de msur etc. Aceste indicaii sunt n multe cazuri ns,
difereniate n funcie de utilajul tehnologic aflat n dotare sau de procedeele tehnologice
prevzute. Exist posibilitatea ca n bonul de material s se nscrie mai multe categorii de piese
care se execut n numr diferit, dar din materiale cu caracteristici identice, pentru care sunt
necesare cantiti tehnologice unitare diferite. n acest caz, cantitatea total care trebuie s se
calculeze pe bon este o sum a cantitilor pariale.
Astfel grupate, informaiile se folosesc la elaborarea pe comand i loc de cheltuieli a
borderourilor de materiale, n care se nscriu toate bonurile de materiale, indicndu-se pentru
identificare: numrul bonului; calitatea materialului; cantitatea materialului; codul piesei sau
comenzii pentru care este destinat materialul; valoarea total a bonului. n final, se nsumeaz
valorile bonurilor pentru a determina valoarea borderoului. Pentru facilitarea lucrrilor de calcul
al costurilor, standardele cantitative stabilite se trec n "lista standardelor cantitative"
Pentru stabilirea costurilor standard cu materiile prime i materialele, cantitile
150

standard se pondereaz cu preurile de aprovizionare standard.

Preurile de aprovizionare standard se stabilesc folosind metoda istorico-statistic n
una din urmtoarele variante:
varianta preurilor medii dintr-o perioad de 5-10 ani;
varianta trendului care ine seama de direcia micrii preurilor n perioada luat n calcul;
varianta folosirii datelor din perioada imediat precedent etapei pentru care se elaboreaz
standardele.
n condiiile economiei actuale, modificrile de preuri i tarife sunt frecvente, ceea
ce confer standardelor valorice, ca expresie valoric a standardelor fizice, o stabilitate mai mic
n timp. n acest context, preurile de achiziie standard ar trebui determinate n funcie de
preurile de achiziie realizate n perioada imediat precedent etapei pentru care se elaboreaz
standardele, actualizate n funcie de evoluia preurilor. Preurile stabilite drept standard se
nscriu n "lista de preuri"
Relaia general de calcul a cheltuielilor standard materiale este:
Chsmat.= NCS x PS

Chsmat.= cheltuieli standard cu materialele;

QS = consumul standard de materii prime si materiale (norma de consum)
PS = pre standard

Exemplu
Tabel nr. 6.1. - Calculaia standard cu materia prim produs Model M

Denumirea materiei
prime
Materia prim m1
Materia prim m2
Total

Standard fizic norma de consum

(ml / buc)
2,5
1,8

Pre standard
(lei / ml)
120
150

Cost
standard (lei /
buc)
300
270
570

Calculul costurilor standard pentru manoper

Costul standard pentru manoper se determin n funcie de:
-

Timpul standard de manoper;

Tariful standard pentru ora de manoper;

Cheltuielile cu salariile directe i implicit contribuiile la asigurrile i protecia
social aferente acestor salarii dein o pondere important n structura costului de producie. n
sectorul serviciilor, ponderea acestor cheltuieli va fi mai mare, n timp ce n industria
prelucratoare ponderea acestor costuri va fi mai mic, datorit consumurilor materiale mai mari
nglobate de produsele finite.
Documentele primare care stau la baza calculrii salariilor directe standard i a
includerii acestora n costuri sunt fia tehnologic i dispoziiile de lucru. Fia tehnologic a
comenzii este un document ce cuprinde lista operaiilor necesare executrii unei comenzi, norma
de timp, categoria de ncadrare a executantului i manopera calculat pe o operaie. Dispoziiile
de lucru se elaboreaz cu scopul informrii executanilor direci asupra operaiilor ce urmeaz a
se executa, asupra SDV-urilor necesare, a formaiei de lucru, a categoriei de ncadrare etc.
Informaiile de intrare provin din programul operativ, referitor la cantitile programate,
termenele de ncepere i terminare etc. i din activitatea de pregtire tehnic referitoare la:
caracteristicile tehnice ale produselor, tehnologia de fabricaie etc.
151

Costul standard pentru manoper se determin nmulind timpul standard cu tariful

de salarizare standard.
Timpul standard, exprimat n minute sau ore, este prevzut n fiele tehnologice
pentru executarea unui produs.
De exeplu stabilirea standardelor de timp n ntreprinderile din industria
constructoare de maini are la baz analiza lanului operaiilor tehnologice, calificarea
muncitorilor, calculul timpului teoretic pentru fiecare operaie.
La determinarea timpului standard trebuie avute n vedere pe lng timpii teoretici
necesari executrii fiecrei operaii, i timpul de punere n funciune repartizat asupra unitilor
componente ale comenzii, precum i timpul de pauz fizic necesar dup efort.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii standard a muncitorilor,
a datelor referitoare la salariile pltite n perioadele anterioare i a condiiilor de munc i via
din perioada urmtoare pentru care se calculeaz standardele. Determinarea cheltuielilor standard
cu salariile directe, i pe aceast baz a cheltuielilor privind contribuia la asigurrile sociale i
protecia social depinde de forma de salarizare utilizat: regie, acord individual, acord global
etc.
Relaia general de calcul a cheltuielilor standard cu manopera:
Chsmanop= HS x TS

Chsmat.= cheltuieli standard cu manopera;

HS = timp standard (ore)
tS = tarif standard

Exemplu:
Tabel nr. 6.2. - Calculaia standard cu manopera direct produs Model M
Operaia
Standard fizic - norma de
Tarif standard
Cost standard
timp (min / buc)
(lei / or)
(lei / buc)
Operaia 1
20
60
20
Operaia 2
25
141
58,75
Operaia 3
15
85
21,25
Total manopera direct
60
100

Calculul cheltuielilor de regie standard

Determinarea regiei de producie standard pe unitatea de produs ridic probleme
deosebite din cauza structurii neomogene a costurilor care o compun, a caracterului complex pe
care l au i a varietii lor, fiind generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare
de funcionare a capacitii de producie a ntreprinderii. Aceste costuri sunt legate de crearea
condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice necesare desfurrii produciei. Stabilirea lor
se realizeaz pe fiecare loc generator, considerat centru de responsabilitate n structura
organizatoric a ntreprinderii, cu ajutorul bugetelor de costuri.
Costurile standard indirecte au urmtoarea structur:
activitate standard
costul standard al unitii de lucru
x
(bugetat)
(costul bugetat)
Organizarea i desfurarea procesului de producie n seciile de baz ale
ntreprinderii, ocazioneaz pe lng cheltuielile directe i o serie de cheltuieli cu caracter
indirect, determinate, fie de activitatea de ntreinere i funcionare a utilajelor, fie de activitate
de organizare i conducere a procesului de producie din seciile principale. Ele se compun din
mai multe elemente de cheltuieli simple care sunt de natur diferit i au destinaie economic
152

diferit.
Cheltuielile indirecte de producie cuprind diferite cheltuieli materiale i bneti care,
din punct de vedere al includerii n costul produciei au caracterul de cheltuieli directe fat de
seciile n care se efectueaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective. n
structura pe articole de calculaie a costului standard aceste cheltuieli se regsesc sub forma
cheltuielilor de regie.
Consemnarea cheltuielilor indirecte de producie se realizeaz n documentele
primare i centralizatoare, cum ar fi: fie-limit de consum, bonuri de consum, centralizatorul
consumurilor de materiale, bonuri de lucru, state de salarii, centralizatorul statelor de salarii,
facturi, diverse acte pentru cheltuieli bneti etc., n raport de elementul de cheltuieli simple din
structura cheltuielilor indirecte respective. Pentru calculul cheltuielilor indirecte standard pe
fiecare poziie n parte, se utilizeaz, ca i n cazul cheltuielilor directe, fie procedeul ponderrii
cantitilor cu preurile sau tarifele, fie pe baz de standarde financiare, temeinic fundamentate,
n funcie de particularitatea fiecrui fel de cheltuial n parte.
Literatura de specialitate recomand dou procedee pentru calculul cheltuielilor
indirecte:
-

procedeul global i

procedeul analitic pe grupe i pe feluri de cheltuieli.

Utilizarea procedeului global presupune determinarea cheltuielilor de regie pe grupe
de cheltuieli, considernd ca baz de calcul:
-

fie cheltuielile medii determinate pe baza datelor din ultimii 5-10 ani;

fie cheltuielile din anul precedent.

Acestea se pot corecta cu indicele de cretere, respectiv diminuare a produciei i
apoi cu un factor de stimulare ce reprezint o sarcin de reducere a costurilor.
Atunci cnd se utilizeaz procedeul analitic, cheltuielile de regie se stabilesc pe
feluri, avnd aceeai baz de calcul ca i mai sus, dar innd seama de caracterul lor variabil sau
fix.
ntruct n structura costului standard, cheltuielile de regie apar ca poziie global,
este necesar, pe de o parte, decontarea cheltuielilor seciilor auxiliare asupra seciilor de baz,
iar pe de alt parte repartizarea cheltuielilor generale de administraie i vnzare asupra bugetului
cheltuielilor de regie ale seciei de baz.
II.

Calcularea costurilor standard;

Metoda standard cost prin variantele sale furnizeaz informaii, privind abaterile
consumurilor valorice de la mrimea lor standard, n mor operativ pe cauze generatoare. Metoda
dispune de un sistem de eviden operativ i o contabilitate a acestor abateri, necesare
conducerii curente, prin costuri, a proceselor ntreprinderii.
Abaterile de la costurile standard pentru materiale directe pot fi negative matematic,
dar pozitive economic (diferene favorabile: costul efectiv costul standard) sau pozitive
matematic, dar negative economic (diferene nefavorabile: costul efectiv > costul standard).
Aceste abateri pot fi:
- abateri de consum; C = (Ce-Cs) x Ps
- abateri de pre; P = Ce (Pe-Ps)
153

unde: Ce = consum efectiv; Cs = consum standard; Pe = pre efectiv; Ps = pre standard;

-

n afara acestor dou categorii de abateri port exista i abateri de

structur;

Abateri de la costurile standard pentru manoper pot fi:

- abateri de timp; H = (He-Hs) x Ts;
- abateri de tarif T = He x (Te-Ts)
He = timp efectiv; Hs = timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard;
Abaterile de la costurile standard comune:
Avnd n vedere caracterul complex i neomogen al cheltuielilor indirecte, abaterile
se determin diferit. Se pot distinge:
- abateri de bugetul iniial / abateri de volum: Ch = Che Chs
Che = cheltuieli efective; Chs = cheltuieli standard;

c Chs

Chs
AR
AN

abateri de capacitate:
AN = nivel de activitate normal; nivel real de activitate;

Abaterea de capacitate reprezint cheltuielile de regie standard corespunztoare

nivelului sau orelor cu care programul de activitate a fost depit sau nu a fost ndeplinit.
Chs
Chs

AR
Qe
AN
Qs
- abateri de randament:
Qe = producie efectiv, Qs = producie standard
Abaterea de randament reprezint cheltuieli de regie standard aferente diferenei
dintre orele efectiv lucrate i cele admise prin buget, pentru cantitatea de produse fabricat.
III.

Calculul, urmrirea i analiza abaterilor de la costurile standard n vederea

lurii deciziilor;

Analiza abaterilor permite identificarea cauzelor care au determinat abaterile, iar

cunoaterea cauzelor st la baza fundamentrii deciziilor. n funcie de sensul economic al
abaterilor se iau decizii fie de corecie, fie de meninere sau de dezvoltare.
Metoda permite realizarea unui control al comportamentului evoluiei costurilor n
cadrul fluxurilor materiale, energetice, umane i informaionale ce se produc n unitatea
economic. Prin sesizarea abaterilor fa de costurile standard se realizeaz i un control ciclic.
Exemplu
Dintr-o cantitate de 100 m2 materie prim s-au croit i obinut 200 de piese,
consumul standard fiind de 0,49 m2/buc., costul de achiziie al materiei prime este 40 lei/m 2.
Determinai abateriale costurilor materiale directe de la nivelul standard.
- Determinm consumul efectiv de materie prim pentru fiecare pies:
154

consum total de materie prima

100m 2

productia fizica totala

200 piese =0,5 m2/buc.
- Determinm abaterea costurilor directe cu materialele:
m = [0,5 m2/buc. 0,49 m2/buc.] x 200 buc. x 40 lei/m2 = (0,50 0,49) x 200 x 40 = 80 lei.
Exemplu
Se consider urmtoarele date: cheltuieli de regie efective, conform datelor contabile
11.788.000, cheltuieli de regie standard, conform bugetului iniial 12.000.000, cheltuieli de regie
recalculate , conform bugetului recalculat: 11.660.000. Volumul de activitate standard 11.000
ore, volumul activitii (ore efective): 9.200 ore, volumul efectiv al produciei . 4.800 buc.,
volumul standard al produciei. 5.000 buc.
1. Calculul abaterii de capacitate n funcie de bugetul recalculat:
- cheltuieli de regie standard iniial: 12.000.000 lei
cheltuieli
de
regie
standard
aferente
orelor
efective
de
activitate:
12.000.000
9.200 11.040.000 lei;
10.000
2. calculul abaterii de capacitate n funcie de bugetul recalculat:
- cheltuieli de regie conform bugetului recalculat: 11.660.000
- cheltuieli de regie standard aferente orelor efective de activitate: 11.040.000
- abatere: 620.000
3. calculul abaterii de randament:
- ore efective: 9.200
10.000 ore
4.800 buc. 9.600
ore standard aferente produciei efective: 5.000 buc.
ore

costul de regie al unei ore: 12.000.000 / 10.000 = 1.200 lei;

abaterea de randament: (9.200 9.600) x 1.200 = - 480.000 lei,

Exemplu - aplicaie metoda standard cost37

Consideram o unitate cu profil industrial care prezint urmtoarele informaii in
vederea fabricrii produsului numit Jacheta femei in cantitate de 1.920 de buci, produs ce se
realizeaz in cadrul a unei secii, astfel:
Tabel nr. 6.2. Situaia cheltuielilor materiale standard
Norme de
Denumire material
U.M.
Pre unitar standard
consum
Tercot Felix
ml
3,50
12
Cptueal
ml
1,50
7,5
Pulvotex
ml
0,40
6,8
A
ml
500
0,01
Fermoar
buc
2
1
Pernie
per.
1,00
1,5
Nasturi
buc
11
0,02
Copc
buc
1
0,15
Umera
buc.
1
2

37 Sorinel Cpuneanu, Contabilitate de gestiune. Studii applicative i teste

gril, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 174;
155

Tabel nr. 6.3. Situaia cheltuielilor standard cu manopera

Denumire operaie

U.M.

Timp standard

Tarif standard

Croire
Asamblare
Cusut
Finisat
Clcat

ore
ore
ore
ore
ore

15
20
45
15
15

1,2
2
11,5
5
3

Tabel nr. 6.4. Evoluia cheltuielilor indirecte

Anul
Explicaii
2003
2004
2005
1. Volum activitate (ore)
1.600
1.700
1.800
2. Cheltuieli fixe
330
330
330
- amortizari
33
33
33
- salarii
297
297
297
3. cheltuieli variabile
800
832,5
872,5
- reparaii teri
375
395
420
- energie electric
425
437,5
452,5
4. cheltuieli semivar
665
693
700
- salarii pers. Aux
380
396
400
- energie electric
285
297
300

2006
1.900
330
33
297
924
457
467
704
398
306

2007
2.000
330
33
297
945
470
475
721
412
309

Volumul de activitate la nivel de unitate este de 3.300 ore, iar volumul de activitate
standard aferent seciei este de 2.700 ore. Factorul de stimulare 3%. Costul manoperei directe
aferent seciei n care se execut produsul se ridic la 2.000 lei.
Se cere s se determine costul unitar standard al produsului Jachet femei
- Determinarea cheltuielilor standard cu materialele, utilizndu-se datele din tabelul nr.
6.4.
Tabel nr. 6.4. - Determinarea cheltuielilor standard cu materialele
Norme de
Pre unitar
Denumire material
U.M.
valoare
consum
standard
Tercot Felix
ml
3,50
12
42
Cptueal
ml
1,50
7,5
11,25
Pulvotex
ml
0,40
6,8
2,72
A
ml
500
0,01
5
Fermoar
buc
2
5
1
Pernie
per.
1,00
1,5
1,5
Nasturi
buc
11
0,2
2,2
Copc
buc
1
0,15
0,15
Umera
buc.
1
2
2
Total
67,82

Determinarea cheltuielilor standard cu manopera, utilizndu-se datele din tabelul nr.

6.5
Tabel nr. 6.5. - Determinarea cheltuielilor standard cu manopera
Timp
Denumire operaie
U.M.
Tarif standard
Valoare
standard
Croire
ore
15
1,2
0,3
Asamblare
ore
20
2
0,66
Cusut
ore
45
11,5
8,625
Finisat
ore
15
5
1,25
Clcat
ore
15
3
0,75
Total
11,585

156

Determinarea cheltuielilor standard de regie, utilizndu-se datele din tabelul nr. 3,

presupune determinarea cheltuielilor standard pentru cheltuielile variabile i cele semivariabile,
ntruct cele fixe sunt considerate cheltuieli de structur care nu afecteaz n nici un fel volumul
cheltuielilor de regie. (se menin constante n perioada 2003-2007).
- Pentru determinarea cheltuielilor variabile se parcurg urmtoarele etape:
Determinarea produciei medii ca raport ntre suma volumului produciei
raportat la cei 5 ani luai n considerare:
1.600+1.700+1.800+1.900+2.000
Q=
=1.800 ore
5
- Determinarea cheltuielilor medii pentru reparaiile efectuate de teri i pentru cele de
energie electric, ca raport ntre suma cheltuielilor aferente fiecrei categorii de
cheltuial la cei 5 ani luai n considerare.
375 + 395 + 420 + 457 + 470
Chrep =
= 423,4 lei
5
425 + 437,5 + 452,5 + 467 + 475
Chen.electr. =
= 451,4 lei
5
- Determinarea ponderii produciei standard n producia medie, astfel:
Q
2.700
100 - 100 =
100-100 = 50%
Q
1.800
Determinarea cheltuielilor variabile corelate

p% =

CHVcorelate (reparaii) = 423,4 + 423,4 x 50% = 635,1 lei

CHVcorelate (en.electr) = 451,4 + 451,4 x 50% = 677,1 lei
Determinarea cheltuielilor variabile standard
CHVstd (reparaii) = 635,1 3% x 635,1 = 616,047 lei
CHVstd (en.electr) = 677,1 3% x 677,1 = 656,787 lei
Pentru determinarea cheltuielilor semivariabile se parcurg urmtoarele etape:
Determinarea unei cheltuieli variabile unitare pentru fiecare categorie n parte de
cheltuieli (salarii personal auxiliar, energie electric) cu ajutorul punctelor extreme,
astfel:
chmax - chmin
412 - 380
chvusal.pers.aux =
=
0, 08 lei/ora
Qmax - Qmin
2.000 - 1.600
chvuen.electr =

chmax - chmin
309 - 285
=
0, 06 lei/ora
Qmax - Qmin
2.000 - 1.600

Determinarea cheltuielilor variabile aferente volumului de 200.000 ore:

Chv (2.000 ore) salarii personal = 2.000 ore x 0,08 lei/or = 160 lei
Chv (2.000 ore)energie electric= 2.000 ore x 0,06 lei/or = 120 lei

Determinarea cheltuielilor fixe:

ChF salarii pers. aux = 412 160 = 252 lei
ChFenergie electr. = 309 - 120 = 189 lei

157

Determinarea cheltuielilor corelate

Chcsalsrii = 2.700 x 0,08 = 216 lei
Chcenergie el = 2.700 x 0,06 = 162 lei

Determinarea cheltuielilor variabile standard

CHVstd(salarii pers.aux) = 216 216 x 3% = 209,52 lei
CHVstd (energie electr) = 162 162 x 3% = 157,14 lei

Determinarea cheltuielilor semivariabile standard:

CHsv salarii pers aux = 209,52 + 252 = 461,52 lei
CHsvenergie electrica = 157,14 + 189 = 346,14 lei

tabel nr. 6.6 Bugetul cheltuielilor standard

Explicaii
Medie buget
Buget standard
1. Volum de activitate
1.800
2.700
2. Cheltuieli variabile
874,8
1.312,2
- reparaii teri
423,4
635,1
- energie electrica
451,4
677,1
3. Cheltuieli semivariabile
696,6
807,66
- salarii personal auxiliar
397,2
461,52
- energie electrica
299,4
346,14
4. total buget de producie
1.571,4
2.119,86
5. cheltuieli fixe
330
330
- amortizri birouri
33
33
- salarii personal de conducere
297
297
6. Total buget administrativ
3.300
3.300

Determinarea cotei de CGA, dup formula:

CHadm
330
k=
Vh(S)
2.700 270
Vh(T)
3.300
lei
Determinarea volumului total al cheltuielilor de regie standard, dup formula:
CHBST = CHBP + K1 = 2.119,86 + 270 = 2.389,86 lei
Unde
CHBST = cheltuieli buget de regie standard total
CHBP = cheltuieli buget de producie
Determinarea cotei de cheltuieli de buget standard se va regsi n costul unitar al
produsului jachet femei, dup formula:
CHBST
2.389,86
K2=
CHSmanop
11,585 13,843 lei
CHmanop
2.000
Unde
CHBST = cheltuieli buget de regie standard total
CHmanop = cheltuieli cu manopera directa aferente sectiei in care se executa
produsul
CHSmanop = cheltuieli standard cu manopera

158

Determinarea costului unitar standard al produsului Jacheta femei:

cus = CHSmat + CHSmanop + K2 = 67,82 + 11,585 + 13,843 = 93,248
Unde:
cus = cost unitar standard
CHSmat = cheltuieli standard cu materialele
CHSmanop = cheltuieli standard cu manopera
K2 = cota de cheltuieli de buget standard

tabel nr. 6.7. Fia de cost standard a produsului jacheta femei

Pre unitar
Denumire material
U.M.
Norme de consum
standard
I. materiale
Tercot Felix
ml
3,50
12
42
Cptueal
ml
1,50
7,5
11,25
Pulvotex
ml
0,40
6,8
2,72
A
ml
500
0,01
5
Fermoar
buc
2
1
1
Pernie
per.
1,00
1,5
1,5
Nasturi
buc
11
0,02
2,2
Copc
buc
1
0,15
0,15
Umera
buc.
1
2
2
67,82
II manoper
Croire
ore
15
1,2
0,3
Asamblare
ore
20
2
0,66
Cusut
ore
45
11,5
8,625
Finisat
ore
15
5
1,25
Clcat
ore
15
3
0,75
11,585
cota de cheltuieli bugetate regie standard
13,85
Cost unitar standard
93, 26

6.2. Metoda THM

Aceast metod a aprut ca urmare a dezvoltrii automatizrii proceselor de
producie, care a determinat nlocuirea tot mai mult a muncii omului. Considernd c maina este
o unitate economic fundamental, se stabilete tariful orar de funcionare a acesteia.
Prin tarif-or-main, se nelege suma costurilor necesare pentru funcionarea unei
anumite maini sau a unui grup de maini dintr-un centru de producie, timp de o or, fcnd
abstracie de costul materiilor prime i materialelor directe 38. Tariful or main cuprinde deci:
manopera, cheltuielile comune sau indirecte de fabricaie, precum i cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere. Toate aceste cheltuieli sunt denumite generic costuri de
transformare.

38 Cpuneanu Sorinel, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Aplicaii, Editura

Economic , Bucureti, 2002;
159

Prin urmare, tariful cuprinde totalitatea costurilor directe i indirecte ocazionate de

fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu la o anumit main
sau grup de maini, mai puin costul materialelor.
Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea urmtorilor pai39:
1. stabilirea centrelor de producie;
2. determinarea efectivelor centrelor de producie;
3. determinarea bugetului operaional;
4. repartizarea costurilor pe centre de producie;
5. stabilirea T.H.M;
6. stabilirea costului unitar;
2. stabilirea centrelor de producie;
Aceast etap const n divizarea unitii n centre de producie i locuri de munc.
Unui centru de producie i pot fi afectate:
- una sau mai multe maini i utilaje care execut aceeai operaie sau un mic grup
de operaii tehnologice;
- o linie tehnologic de unde se obine o pies, un produs, un semifabricat;
- unul sau mai multe locuri de munc unde se execut aceeai operaie sau un grup
restrns de operaii tehnologice productive.
Rezult c pot exista centre de producie cu maini i centre de producie manuale
(fr maini). Gruparea mainilor, considerate entiti economice fundamentale nu trebuie
neleas ca o restructurare tehnic a ntreprinderii prin mutarea utilajelor ci ca o sectorizare i
structurare a activitii procesului de fabricaie, servind scopurilor calculaiei i gestiunii.
n scopul gruprii mainilor i utilajelor pe centre de producie se au n vedere mai
multe criterii, de fapt caracteristicile tehnico-funcionale i economice ale mainilor i utilajelor,
cum ar fi: felul operaiei tehnologice, randamentul mainilor, caracteristici dimensionale
(lungime, lime, nlime), numrul persoanelor de deservire, puterea instalat a motoarelor care
acioneaz mainile, tipul mainilor i durata existenei n unitate, valoarea de intrare a mainilor
i utilajelor, felul produselor fabricate, numrul de ore lucrate anual la o main (ore-producie).
3. determinarea efectivelor centrelor de producie;
n aceast etap se stabilesc:
- efectivul de muncitori pentru fiecare centru de producie;
- salariul orar al fiecrui muncitor din centru, precum i a indemnizaiilor ce
revin acestora;
- salariul orar pe centru;
- stabilirea efectivului de muncitori indirect productivi pentru ntreinerea i
funcionarea utilajelor (manipulani, recepioneri, controlori de calitate, liftieri,
maitri, etc), precum i a fondului de salarii corespunztor;

39 Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia

costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002, pag. 283-306;
160

4. determinarea bugetului operaional;

n aceast etap se planific cu ajutorul bugetului operaional cheltuielile indirecte
privind fabricaia, administraia i desfacerea necesare pentru desfurarea activitii
ntreprinderii timp de un an. Nu se trec n acest buget consumul de materii prime i materiale
directe i nici manopera direct.
n vederea uurrii lucrrilor de calculaie, costurile care fac obiectul bugetului
operaional sunt grupate n variabile i fixe.
Spre deosebire de formularele specifice celorlalte etape implicate n antecalculul
THM, care au o structur relativ obligatorie, bugetul operaional poate avea forme diferite,
depinznd practic de experiena dobndit de ntreprindere n domeniul bugetarii costurilor.
Coninutul bugetului are ns o importan deosebit pentru calculul unor THM-uri i n final a
unor costuri ct se poate de reale.
n cuprinsul su, bugetul operaional sistematizeaz cheltuielile pe destinaii, n
raport cu procesele principale care se desfoar n ntreprindere, pe trei capitole:
- cheltuieli indirecte de fabricaie;
- cheltuieli de administraie;
- cheltuieli de vnzare (desfacere).
n cadrul primului capitol, diferitele feluri de cheltuieli indirecte de fabricaie sunt
grupate n funcie de criteriile folosite pentru repartizarea lor pe centre de producie (cheltuieli
cu spaiul productiv, cheltuieli pentru energie motrice, cheltuieli cu mainile i utilajele,
cheltuieli pentru scule de uz general, salarii indirecte etc). Cheltuielile de administraie i cele de
vnzare se trec n buget sub forma unor poziii globale; caracterul lor complex implic ns
alctuirea un bugete ajuttoare separate.
La baza bugetului operaional stau cheltuielile nregistrate n contabilitate n anul
precedent. Acestor cheltuieli li se aduc modificrile impuse de activitatea anului urmtor, fapt
care implic bugetarea lor n funcie de caracterul pe care-l au: cheltuieli variabile i cheltuieli
fixe.
Pentru determinarea cheltuielilor ce se nscriu n bugete se folosete n principiu
metodologia ntlnit i n cazul metodei standard-cost, recurgndu-se n acest scop la calcule
matematice, la grafice etc; acolo unde nu exist alte posibiliti, sau volumul de munc ce ar trebui
depus este prea mare, se utilizeaz i alte procedee statistico-experimentale, cerndu-se n acest
scop colaborarea organelor competente din ntreprindere.
5. repartizarea costurilor pe centre de producie;
n aceast etap se stabilete cota parte ce revine fiecrui centru de producie din
cheltuielile cuprinse n bugetul operaional. Procedeul de calcul utilizat este procedeul
suplimentrii, aplicat n varianta coeficienilor difereniai pentru cheltuielile indirecte de
producie i n varianta coeficientului unic sau global, n cazul cheltuielilor generale de
administraie.
Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor categorii create n cazul cheltuielilor
indirecte de fabricaie sunt foarte diferite, i se aleg lund n considerare n primul rnd
legtura lor cauzal cu cheltuielile de repartizat.
De exemplu:
161

cheltuielile cu spaiul productiv al seciilor se repartizeaz proporional cu suprafaa net a

centrelor de producie;
cheltuielile cu energia electric folosit n scopuri motrice se repartizeaz proporional cu
puterea instalat a motoarelor care acioneaz mainile din centre, ponderat cu orele de
funcionare (kw*h);
cheltuielile de energie electric folosit pentru iluminat se repartizeaz innd seama de
numrul locurilor de lamp afectate centrelor, puterea instalat (n wai) i regimul de
iluminat artificial (ore de funcionare a lmpilor);
costul energiei termice cu caracter tehnologic se repartizeaz proporional cu suprafaa
utilajelor nclzite (aceasta, bineneles dac lipsesc aparatele de msur);
cheltuielile cu utilajul (amortizarea, ntreinerea, reparaiile, asigurarea etc.) se repartizeaz
n funcie de valoarea acestuia;
salariile indirecte se repartizeaz n funcie de numrul orelor de producie programate;
cheltuielile privind asigurrile sociale se repartizeaz n raport cu salariile determinate pe
centre etc.
Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, numite n metodologia
THM i cheltuieli n afara produciei, dei cu caracter complex, se repartizeaz pe centre n
raport cu costurile de prelucrare propriu-zise ale centrelor (manoper plus cheltuieli indirecte
de fabricaie).

n scopul repartizrii cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de

producie, se pot folosi i alte criterii dect cele menionate anterior. Astfel, cheltuielile
ocazionate de spaiul productiv al seciilor pot fi repartizate i proporional cu suprafaa brut a
centrelor, sau cu numrul standard de lucrtori; costul energici electrice utilizate n scopuri
motrice poate fi repartizat i proporional cu cantitatea produciei fabricate; salariile indirecte pot
fi repartizate i n funcie de salariile directe (manopera) pe centre, sau cu efectivul standard
al muncitorilor direct productivi; cheltuielile de administraie pot fi repartizate i n raport
cu costul de producie, iar cele de desfacere (vnzare), n raport cu costul de producie, la care se
adaug cota de cheltuieli de administraie, sau cu cantitatea produciei vndute etc.
6. stabilirea T.H.M;
Pentru oricare centru de producie, tariful or main (THM) cuprinde manopera
direct, cheltuielile indirecte de fabricaie i cheltuielile din afara produciei ce revin pe or
main.
Calculul THM se face folosind formula:

THM

W Ch

if

Ch ap c

h pc

n care:
W = manopera aferent produciei anuale programate;
Chip = cheltuieli indirecte de fabricaie aferente centrului;
Chap = cheltuieli anuale n afara produciei;
hpc = ore anual pe centru;
c = centru de producie;

7. stabilirea costului unitar;

Este un cost programat, care are urmtoarele componente structurale:
- costurile de transformare ce revin produsului, lucrrii sau prestaiei;
- costul materiilor prime i materialelor pe produs;
162

Cmp Cp
cu
Qi
n

Cp THM t Ci
c 1

Cmp = cost materii prime i materiale directe;

Cp = cost prelucrare;
Qi = cantitatea de produs i
t = timp de prelucrare (ore/centru)
THM = tarif, or, main;
c = centru de producie;
i = produse

Exemplu:
Presupunem c o societate comercial cu profil industrial, execut lunar o cantitate
de 5.000 buc. din produsul A i dispune de 5 secii de producie a cror situaie se prezint astfel:

Centru de
producie
S1
S2
S3
S4
S5
TOTAL

Tabel nr. 6.8. situaia seciilor de producie

Numr de
utilaje
Valoarea mainilor pe Suprafaa
existente n
centre de producie
de lucru
fiecare
(lei)
(m2)
centru
6
1.680.000.000
28
8
2.080.000.000
30
4
1.200.000.000
26
3
1.050.000.000
18
6
1.740.000.000
28
X
7.750.000.000
130

Puterea
instalat
(kW)
56
60
78
36
140
370

Timp de
lucru
anual
ore/norma
12.528
16.320
8.200
8.200
16.704
61.952

Numr
muncitori
6
8
4
4
8
30

Cheltuielile directe sunt compuse din cheltuieli cu materii prime de 120.000.000.000

lei i salarii directe, inclusiv cotele aferente salariilor de 9.500.000.000 lei. Din situaia
efectivului de muncitori, rezult urmtoarele valori ale cheltuielilor cu manopera direct: S1:
2.100 mil. lei, S2: 1.700 mil. lei, S3: 1.900 mil. lei, S4: 2.000 mil. lei, S5: 1.800 mil. lei.
Tabel nr. 6.9. - Situaia costurilor indirecte se prezint astfel:
Elemente de cheltuieli

Total cheltuieli

Reparaii utilaje
Amortizare
Energie
Materiale
Uzura SDV
Reparaii cldiri
Amortizare cldiri
Salarii indirecte+accesorii
Alte cheltuieli comune
Salarii personal de conducere
Cote aferente salariilor de cond.
Reparaii cladiri
Amortizare mobilier de birou
Alte costuri generale

300.000.000
8.500.000.000
166.500.000
500.000.000
45.000.000
30.000.000
73.000.000
60.750.000
12.928.000
35.000.000
12.250.000
40.000.000
387.500.000
35.000.000

Din care
Fixe
Variabile
180.000.000
120.000.000
8.500.000.000
166.500.000
500.000.000
45.000.000
30.000.000
73.000.000
33.750.000
27.000.000
12.928.000
35.000.000
12.250.000
40.000.000
387.500.000
35.000.000

Lista criteriilor adoptate pentru repartizarea cheltuielilor este prezentat n tabelul nr. 6.10.

163

Tabel nr. 6.10 lista criteriilor de repartizare a cheltuiellor

Criterii de repartizare
Costuri ce se repartizeaz
Valoarea utilajului
Reparaii utilaje
Amortizare
Materiale
Amortizare mobilier de birou
Suprafaa de producie
Reparaii cldiri
Amortizare cldiri
Efectivul de muncitori
Salarii si contributii aferente
Puterea instalat
Energie electrica in scopuri motrice
Timp de funcionare a mainii
uzura SDV
Alte costuri generale

2
3
4
5

Tabel nr. 6.11 - Bugetul operaional:

Cheltuieli indirecte
Total
Reparaii utilaje
300.000.000
Amortizare
8.500.000.000
Energie electrica in scopuri
166.500.000
motrice
Materiale de ntreinere
500.000.000
uzura SDV
45.000.000
Reparaii cldiri
30.000.000
Amortizare cldiri
73.000.000
Salarii indirecte+cote
60.750.000
Alte cheltuieli comune
12.928.000
Total costuri comune
9.688.178.000
Salarii personal de conducere
35.000.000
Cote aferente salariilor de cond.
12.250.000
Reparaii cladiri
40.000.000
Amortizare mobilier de birou
387.500.000
Alte costuri generale
35.000.000
Total costuri generale
509.750.000
Total general
10.197.928.000

S1
S2
S3
S4
S5

Fixe
180.000.000
8.500.000.000

variabile
120.000.000
166.500.000
500.000.000
45.000.000

30.000.000
73.000.000
33.750.000
12.928.000
8.829.678.000
35.000.000
12.250.000
40.000.000
387.500.000
35.000.000
509.750.000
9.339.428.000

27.000.000

Criterii de repartizare
Valoare utilaj
Valoare utilaj
Puterea instalat
Valoare utilaj
Ore funcionare
Suprafaa
Suprafaa
Efectivul de muncitori
Ore funcionare

858.500.000
Efectiv de muncitori
Efectiv de muncitori
Suprafaa de producie
Valoare utilaj
Ore funcionare
858.500.000

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra centrelor de producie:

Repartizarea cheltuielilor indirecte cu amortizarea, ntreinerea i reparaiile utilajelor, n
funcie de valoarea utilajelor;
9.687.500.000
Ks
1.25
7.750.000.000
1.680.000.000 x 1,25 =
2.100.000.000
2.080.000.000 x 1,25 =
2.600.000.000
1.200.000.000 x 1,25 =
1.500.000.000
1.050.000.000 x 1,25 =
1.312.500.000
1.740.000.000 x 1,25 =
2.175.000.000
7.750.000.000
9.687.500.000
Repartizarea cheltuielilor indirecte cu amortizarea i reparaiile cldirilor n funcie de
suprafaa centrelor
143.000.000
Ks
1.100.000
130

164

S1
S2
S3
S4
S5

S1
S2
S3
S4
S5

x
x
x
x
x

1.100.000
1.100.000
1.100.000
1.100.000
1.100.000

=
=
=
=
=

30.800.000
33.000.000
28.600.000
19.800.000
30.800.000
143.000.000

Repartizarea cheltuielilor indirecte cu salariile i cotele aferente salariilor, n funcie de

numrul efectiv de muncitori:
108.000.000
Ks
3.600.000
30
6 x 3.600.000 =
21.600.000
8 x 3.600.000 =
28.800.000
4 x 3.600.000 =
14.400.000
4 x 3.600.000 =
14.400.000
8 x 3.600.000 =
28.800.000
30
108.000.000
2.4. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu energia electric n funcie de puterea
instalat a motoarelor:
166.500.000
Ks
450.000
370
56
x 450.000 =
25.200.000
60
x 450.000 =
27.000.000
78
x 450.000 =
35.100.000
36
x 450.000 =
16.200.000
140
x 450.000 =
63.000.000
370
166.500.000

S1
S2
S3
S4
S5

S1
S2
S3
S4
S5

28
30
26
18
28
130

Repartizarea cheltuielilor indirecte cu uzura SDV-urilor i altor cheltuieli comune, n

funcie de numrul de ore de funcionare a mainilor:
92.928.000
Ks
1.500
61.953
12.528 x 1.500 =
18.792.000
16.320 x 1.500 =
24.480.000
8.200
x 1.500 =
12.300.000
8.200
x 1.500 =
12.300.000
16.704 x 1.500 =
25.056.000
61.952
92.928.000
3. Stabilirea THM-urilor pe centre de producie:

Elemente de cheltuieli
Cheltuieli cu manopera direct
Cheltuieli indirecte, din care:
ntreinere i reparaii utilaje
Amortizare i reparaiicldiri
Salarii i cote aferente salariilor

165

Tabel nr. 6.12. calcul THM pe ore de producie

S1
S2
S3
S4
2100000
1700000
1900000
2000000
2196392
2713280
1590400
1375200
2100000
2600000
1500000
1312500
30800
33000
28600
19800
21600
28800
14400
14400

S5
1800000
2322656
2175000
30800
28800

Energia electric
Uzura SDV-uri i alte cheltuieli
comune
Total cheltuieli centru
Ore de funcinare
THM

25200

27000

35100

16200

63000

18792

24480

12300

12300

25056

4296392
12.528
342,94

4413280
16.320
270,42

3490400
8.200
425,66

3375200
8.200
411,61

4122656
16.704
246,81

n continuare, n funcie de volumul de ore necesare pentru pregtirea i prelucrarea

materialelor se determin costul prelucrrii. Presupunem c din situaia volumului de ore
necesare prelucrrii rezult urmtorii timp de lucru pe secii: S1: 100 h, S2: 70h, S3: 100 h, S4:
80, S5: 60 h. Costul unitar de prelucrare va fi:
centre de producie total ore
THM
Total lei
S1
100
x 342,94 = 34.294,317
S2
70
x 270,42 = 18.929,510
S3
100
x 425,66 = 42.565,854
S4
80
x 411,61 = 32.928,780
S5
60
x 246,81 = 14.808,391
Total cost de prelucrare:
Cp
= 143.526,851
Cost de prelucrare = 143.526,851
Cost materiale directe = 256.473,149
Cost total = 400.000.000
143.526.851 256.473.149 400.000.000
cu A

40.000
10.000
10.000
lei/buc.

6.3. Alte metode moderne de calculaie

-

Metoda George Perrin

Metoda PERT COST
Metoda bazat pe costuri normate

Metoda George Perrin

Metoda George Perrin face parte din categoria metodelor de tip absorbant, care iau n
calculul costurilor toate cheltuielile de prelucrare, precum i cheltuielile cu consumul de materii
prime i materiale directe.
Metoda GP este o metod de programare i urmrire a cheltuielilor de producie i a
costurilor i are ca scop calcularea ct mai exact a costului pe unitatea de produs cu ajutorul
unor coeficieni de echivalen numii GP- uri., stabilii cu anticipaie dup o metodologie
deosebit.
n esen GP-ul este o unitate general de msur a produciei i anume efortul de
producie. G.P.-ul este un coeficient de echivalen care exprim costurile de prelucrare necesare
unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al ntreprinderii, considerat produs de baz, iar
coeficienii de echivalen ai celorlalte produse exprim raporturile dintre cheltuielile de
producie necesare fabricrii fiecruia dintre produsele respective i costul total de prelucrare al
produsului de baz.
166

Metoda PERT COST

Metoda PERT-COST are drept scop principal minimizarea costurilor de producie n
raport cu termenele de execuie impuse, prin folosirea raional a mijloacelor materiale i bneti
n vederea optimizrii rezultatelor finale.
Aplicarea metodei PERT-COST se bazeaz pe folosirea la calcularea costurilor a
teoriei matematice a grafurilor pentru reprezentarea structurii logice a produselor, lucrrilor sau
serviciilor, prin care se urmrete, att optimizarea termenelor de execuie, ct i a costurilor de
producie, precum i efectuarea unui control operativ privind modul cum se repartizeaz optimul
respectiv.
Metoda bazat pe costuri normate
Metoda presupune utilizarea costurilor normate, care reprezint costuri
antecalculate , n condiii individualizate i nu medii. Costul normat este instrumentul de
msurare, control al consumului de factori i de calcul a abaterilor de la comportamentul normal,
raional. Metoda asociaz costul produsului cu tehnologia de fabricaie, cu gradul de organizare a
produciei i a muncii.

1.
2.
3.
4.

Etapele metodei sunt:

Elaborarea calculaiilor costurilor normate (normative)
Organizarea evidenei costurilor normate (normative);
Organizarea evidenei abaterilor i modificrilor de la norme;
Organizarea evidenei calculaiei costurilor.

6.4. Sistemul de calculaie pe activiti. Metoda ABC

Dintre numeroasele experimente ntreprinse n "construcia" unor modele de costuri,
mai adaptate nevoilor de informare, n noul context de organizare a produciei se disting
urmtoarele:
- sistemul de calculaie a costurilor pe baz de activiti sau sistemul "ABC" - care
pretinde un nou decupaj mai realist al ntreprinderii, plecnd de la noiunile de lan
al valorii i de organizare transversal, pe activiti.
- sistemul de calculaie a costurilor - int sau a costurilor - obiectiv (Target -Costing) vizeaz o gestiune ndreptat spre pia, orientat ctre reactivitatea i satisfacerea
clientului.
n contextul economico-social actual mult mai complex i incert, ntreprinderea are
nevoie de un sistem de calcul al costurilor global i pertinent.
Metoda ABC (Activity Based Costing) este parte esenial a eforturilor de
perfecionare i reengineering ale ntreprinderilor moderne. Metoda ABC msoar performana
activitilor i proceselor, determin costul output-urilor i n final identific posibilitile de
perfecionare i de cretere a eficienei i eficacitii activitii ntreprinderii.
Activity Based Costing (ABC) se prezint, nainte de toate, ca o metod de calcul a
costurilor mai precis dect sistemele de contabilitate tradiionale. n general, sistemele clasice
167

evalueaz costul de producie pe baza forei de munc i a materiilor prime, deci a cheltuielilor
directe. Cheltuielile indirecte legate de aprovizionare, cercetare, marketing, distribuie, ca i cele
legate de funcionarea ntreprinderii, sunt imputate fiecrui produs n funcie de diferite chei de
repartizare, dar puin pertinente. Exemple de astfel de chei de repartizare sunt: volumul
cheltuielilor directe, cifra de afaceri sau orele de lucru necesare fabricrii sale, etc. n felul
acesta, un produs fabricat i distribuit n cantiti mare, cu particulariti stabile, va avea atribuit
o cot mare din cheltuielile indirecte, n timp ce un alt produs a crui cifr de afaceri este n
scdere, dar care necesit manipulri i o logistic foarte important, va avea atribuit o cot
minim de cheltuieli indirecte.
Abordarea pe baz de activiti corecteaz aceast distorsiune, avnd la baz
activitile i nu produsul, adic se intereseaz de toate costurile generate de un produs n toate
etapele fabricrii sale, de la aprovizionare pn la distribuie. Prin urmare, conceputul de baz al
metodei este cel de activitate, definit ca un ansamblu de sarcini elementare complementare
orientate spre o finalitate40. Metoda ABC presupune colectarea cheltuielilor, a consumurilor n
funcie de structura activitilor ntreprinderii, deoarece se bazeaz pe o viziune asupra
ntreprinderii, ca o serie de activiti consumatoare de resurse.. Astfel de activiti ce pot fi
identificate ntr-o ntreprindere se refer la activitile de concepie, de realizare, de ntreinere,
etc. Aceasta presupune revederea conceptului fundamental al contabilitii de gestiune
tradiionale conform cruia, produsele sunt cele care consum resurse i substituirea acestuia cu
conceptul conform cruia, activitile consum resurse n timp de produsele consum activiti.
O alt caracteristic fundamental o constituie const n abandonarea clasificrii tradiionale a
cheltuielilor n raport cu volumul produciei, n costuri fixe i variabile i considerarea tuturor
cheltuielilor ca fiind variabile n funcie de noile determinante ale costurilor. Costurile indirecte
sunt cauzate de o varietate de activiti, iar diferitele produse utilizeaz aceste activiti ntr-o
manier neomogen. Metoda ABC presupune gsirea celui mai bun inductor de cost pentru
fiecare articol de cheltuieli. Inductorul de cost cel mai bun este acela care capteaz relaia cauz
efect ntre produse i cheltuieli. Adesea, inductorul de cost mai cel mai bun este o variabil non
financiar.
Fiind un mijloc de calcul i stpnire a costurilor, metoda ABC reprezint un mijloc
de cunoatere al ntreprinderii, un mijloc de pilotaj strategic care ajut la luarea deciziilor i la
ameliorarea performanei. n aceste condiii metoda ABC impune orientarea ateniei managerilor
pe conceptul de activitate, activitate ce genereaz valoare pentru ntreprindere. Activitile devin
obiecte de agregare a cheltuielilor directe i indirecte, avnd rolul de intermediar ntre consumul
de resurse i produsele, lucrrile sau serviciile obinute.
n metodologia de alocaie a costurilor prin metoda ABC exist trei elemente cheie:
1. analiza activitilor;
2. inductorii de costuri;
3. calculaia costurilor;
Analiza activitilor
Pentru implementarea metodei ABC ntreaga activitate a ntreprinderii trebuie
mprit ntr-un set de activiti. n acest scop trebuie s fie utilizate informaiile interne, din
40 Henry BOUQUIN, Contabilitate de gestiune, traducere Neculai TABR,
Editura TipoMoldova, Iai, 2004;
168

ntreprindere, cum ar fi organigrama, definiiile posturilor i funciilor, diagramele fluxurilor

tehnologice, decupajul seciunilor bugetare, analizele efectuate n cadrul proiectelor, etc.
Pentru a stabili activitile cerute de implementarea metodei, trebuie identificate i
grupate procesele omogene. De exemplu activitile axate pe produse trebuie separate de
activitile axate pe clieni., stabilindu-se astfel dou categorii de activiti omogene. ntr-o alt
abordare se pot identifica dou feluri de activiti: activiti care pot fi ataate produselor, numite
i activiti primare sau principale i activiti efectuate pentru susinerea activitilor principale,
numite i activiti secundare i care nu au legtur cu produsele.
Porter41 atrgea atenia asupra analizei activitilor care genereaz valoare. Aceste
activiti pot fi clasificate n trei categorii:
- activiti primare sunt toate activitile legate de produs, de la crearea fizic a bunului
la distribuirea acestuia i asistena clienilor;
- activiti de susinere a produciei, avnd ca obiect, proiectarea de noi produse,
aprovizionarea cu materii prime i materiale, gestiunea stocurilor, controlul calitii, etc.
- activiti legate de infrastructur, sunt acele activiti referitoare la gestiunea de ansamblu
a societii, n sens larg.
O dat definite activitile se poate calcula costul fiecrei activiti. Aceasta
presupune identificarea categoriilor de cheltuieli referitoare la fiecare activitate. O activitate
poate include diferite categorii de cheltuieli, cum ar fi salarii, materii prime i materiale,
cheltuieli de ntreinere etc. Costurile activitilor descrise variaz nu n legtur cu volumul
produciei ci n legtur cu ali factori cum ar fi gradul de diversificare al produciei, factorii de
pia, furnizori, gradul de automatizare al procesului productiv, gradul de uzur al utilajelor sau
nevoia de nlocuire a acestora.
Pentru alocarea corect a cheltuielilor pe fiecare activitate trebuie identificai
inductorii de cost pentru fiecare categorie de cheltuial.
Inductorii de costuri
Cauzele apariiei costurilor sunt activitile, care consum resurse. La rndul lor,
activitile sunt declanate de anumii factori, numii inductori de costuri, generatori de costuri,
factori de evoluie a costurilor (sau cost driver, n literatura anglo-saxon).
Inductorul de cost este un factor a crei apariie creeaz un cost. Acest factor
reprezint cauza principal a nivelului activitii (de exemplu, numrul de componente active
pentru planificarea produciei i controlul acesteia, gestiunea stocurilor, contactele cu furnizorii
etc.).
Pentru o anumit activitate, caracteristicile unui inductor sunt, n general:
- tipul de performan pe care o influeneaz: inductor de cost, inductor de calitate,
inductor de termen;
- posibilitatea de a fi msurat; inductorul poate fi exprimat prin intermediul unui
parametru;
- gradul de controlabilitate n interiorul sistemului analizat, chiar dac factorul nu este
controlabil (de exemplu, un factor de mediu), nu trebuie s fie eliminat managerul
poate aciona asupra sensibilitii ntreprinderii cunoscnd acest factor
41 Michael E. Porter, Competive Advantage Creating and Sustaining Superior
Performance, Free Press publishing house, USA, 1998;
169

poziia fa de activitate: inductorii externi (factori controlai printr-o alt activitate

dect cea analizat) sunt mult mai importani i mai numeroi dect inductorii interni
(factori controlai n cadrul activitii analizate), de unde importana interdependenelor
n interiorul ntreprinderii.

Calculaia costurilor
Dup ce volumul inductorului a fost determinat, se calculeaz costul unitar al
inductorului, prin raportul dintre totalul consumurilor de resurse ale activitilor de baz i
volumul inductorului caracteristic al fiecrui centru de regrupare.
Costul de revenire include elementele directe: materii prime i materiale,
componente, eventual manoper direct (dac aceasta n-a fost deja integrat costurilor
activitilor) i costurile pe produs ale diverselor activiti regrupate pe inductori.
4.4.2. Avantajele contabilitii bazat pe activiti fa de metodele contabile
tradiionale. Studiu comparativ simplificat
Dup apariia contabilitii pe activiti, s-a descoperit c metodologia calculaiei
tradiionale a costurilor poate crea diferene semnificative n costurile ieirilor, datorit manierei
mai degrab de alocare dect de trasare a cheltuielilor generale asupra obiectelor de cost. Aceast
diferen n repartizarea cheltuielilor poate obtura preul final al ieirilor i, de asemenea, poate
conduce la decizii eronate de management.
Metodele tradiionale ale contabilitii de gestiune se concentreaz exclusiv pe
analiza costurilor. Metoda ABC ofer o vedere n profunzime privind formarea acestor costuri.

Figura nr. 6.1. - Schema de funcionare a demersului ABC

Exemplu - Determinare a costurilor la o ntreprindere din domeniul textil utiliznd

metodologia tradiional i metodologia ABC
O ntreprindere din domeniul textil fabric dou produse A i B i utilizeaz un
ncrctor cu bra pentru transportarea rolelor de stof de la departamentul de aprovizionare la
secia de croitorie i apoi acelai ncrctor este utilizat transportul produselor la departamentul
de desfacere. Costurile aferente acestui utilaj sunt legate de amortizare, ntreinere i reparaii,
salariile operatoriilor i se prezint astfel:
Salariile muncitorilor ce manevreaz ncrctorul 80.000 u.m.,
170

cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajului: 8.000 u.m.,

amortizarea ncrctorului: 7.500 u.m.,
alte costuri: 2.500 u.m.

totalul costurilor aferente utilajului este de 98.000 u.m.

Alte cheltuieli indirecte sunt de 1.400.000 u.m.
Total costuri indirecte = 1.498.000
ntr-o abordare tradiional, alocarea costurilor legate de acest utilaj presupune
cumularea acestora cu alte cheltuieli indirecte i apoi repartizarea lor n ansamblu n funcie de
numrul de ore de munc necesare pentru fabricarea produselor sau n funcie de salariile
muncitorilor direct productivi de la atelierul de croitorie.
n abordarea metodei ABC se pot identifica dou etape de alocare. ntr-o prima etap
are loc repartizarea costurilor pe dou direcii sau activiti: aprovizionare i desfacere,
repartizare efectuat n funcie de timpii estimai de utilizare ai utilajului pentru fiecare activitate.
ntr-o a doua etap costurile aferente departamentul de desfacere ar putea fi alocate fiecrui
produs n funcie de numrul desfacerilor, vnzrilor, iar costurile departamentului de
aprovizionare pot fi alocate pe produse n funcie de numrul de role necesare pentru obinerea
unui produs.
Aceast abordare pornete de la faptul c produsele care cntresc mai mult sau care
sunt mai voluminoase necesit un efort suplimentar din partea departamentelor de aprovizionare
i desfacere, iar pe de alt parte, un produs care necesit mai multe sau mai puine operaii de
prelucrare n atelierul de producie nu presupune neaprat i eforturi suplimentare ale activitilor
de aprovizionare sau desfacere.
Produse
A
B
Producie (buc.)
420.000
200.000
Ore de munc
70.000
40.000
2
Consum de material (m )
1.750
640
Vnzri (buc.)
52.500
20.000
Abordarea tradiional
Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se calculeaz coeficientul de
suplimentare: Ks = 1.498.000 / 110.000 = 13,62 iar dac ne referim strict la cheltuielile aferente
utilajului atunci coeficientul este Ks = 98.000 / 110.000 = 0,89, iar cota de cheltuieli indirecte
repartizat pe fiecare produs este:
Pentru produsul A: 0,89 x 70.000 = 62.364 u.m.
Pentru produsul B: 0,89 x 40.000 = 35.636 u.m.
Costurile unitare indirecte aferente fiecrui produs sunt de:
pentru A: 62.364 / 420.000 = 0,148 u.m./buc.
pentru B: 35.636 / 200.000 = 0,178 u.m./buc.

Abordarea ABC:
I. Prima etap const n alocarea costurilor pe activiti. Pe baza observaiilor anterioare s-a
constatat c 70% din timpul de utilizare utilajul este folosit pentru activitatea de desfacere, iar
171

restul de 30% din timp utilajul este folosit n activitatea de aprovizionare. Prin urmare costurile
de 98.000 u.m. aferente utilajului vor fi repartizate astfel:
70% x 98.000 = 68.600 u.m. pentru activitatea de desfacere;
30% x 98.000 = 29.400 u.m. pentru activitatea de aprovizionare;
II. A doua etap const n repartizarea costurilor activitilor pe produse:
Aprovizionare
Se determin cota de cheltuieli generale aferent unui metru ptrat de material consumat
29.400/2.390 = 12,3 u.m/m2
cheltuieli aferente produsului A: 12,3 x 1750 = 21.527 u.m.;
cheltuieli aferente produsului B: 12,3 x 640 = 7.873 u.m.;
Desfacere:
Se determin cota de cheltuieli aferent fiecrui produs vndut: 68.600/72.500 = 0,946
u.m/buc.
cheltuieli aferente produsului A: 0,946 x 52.500 = 49.676 u.m
cheltuieli aferente produsului B: 0,946 x 20.000 = 18.924 u.m.

Costul utilajului repartizat asupra celor dou produse:

produsul A: 21.527 + 49.676 = 71.203 u.m.
71.203 / 420.000 = 0,17 u.m./buc
produsul B: 7.873 + 18924 = 26.797 u.m.
26.797 / 200.000 = 0,134 u.m./buc.

n concluzie, utiliznd metoda tradiional de repartizare a cheltuielilor se constat o

cot mai mare de cheltuieli alocat pentru produsul B i mai mic pentru produsul A. Aceasta se
datoreaz timpilor de prelucrare pe produs mai mari pentru produsul B i mai mici pentru
produsul A. Utiliznd metoda ABC cota de cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului
repartizat pe produs este mai mare pentru produsul A i mai mic pentru produsul B. Aceasta se
datoreaz efortului diferit de manipulare i transport al utilajului
Acest exemplu simplificat demonstreaz c metodele tradiionale de repartizare a
cheltuielilor generale direct asupra ieiri lor (produselor finale) pot conduce la exagerarea sau
minimizarea adevratelor valori ale costurilor nregistrate atunci cnd se analizeaz modul intern
de formare a costurilor. Chiar dac exemplul a fost simplificat n scop demonstrativ, el constituie
fr ndoial o reprezentare precis a modului n care un demers ABC repartizeaz mult mai
corect costurile, cu mai puine alocri i repartizri arbitrare ntlnite, de regul, la procedurile
tradiionale de determinare i gestiune a costurilor. Se poate concluziona c determinarea pe baz
de activiti a costurilor confer o mai mare acuratee costurilor produselor finale ale unei
organizaii prin atribuirea cheltuielilor indirecte (generale) activitilor desfurate pentru
producerea ieirilor respective dect prin alocare a acestor cheltuieli.

6.5. Teste i aplicaii pentru autoevaluare

172

1. Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard

O ntreprindere fabric un singur produs, contabilitatea fiind inut n costuri
standard. Astfel, previziunile pentru luna analizat sunt:
- volumul produciei = 2.000 buc;
- norma de consum (pentru materia prim) = 1,3 kg / buc;
- cost de achiziie al materiei prime = 18 lei / kg;
- timp unitar de prelucrare = 24 min / buc;
- tarif de salarizare = 10 lei / h;
- costuri indirecte de producie = 35.200 lei, din care costuri fixe 20.200 lei (activitatea
sectorului productiv este exprimat n ore manoper).
n realitate s-au constatat urmtoarele:
- volumul fizic al produciei = 2.000 buc;
- cantitatea de materie prim consumat = 2.700 kg;
- cost de achiziie al materiei prime = 19 lei / kg;
- timp total de prelucrare = 1.000 h;
- tarif de salarizare = 12 lei / h;
- costuri indirecte de producie = 36.700 lei, din care costuri fixe 20.700 lei.
Se cere:
a. s se ntocmeasc fia costului standard;
b. s se determine i s se analizeze abaterile de la costurile standard;
2. Aplicaie privind sistemul de calculaie pe activiti
O firm fabric dou tipuri de imprimante: imprimante cu laser alb-negru (LAN) i
imprimante cu laser color (LC). Procesul de fabricaie se deruleaz n cadrul a dou sectoare
productive. Pentru perioada analizat se cunosc urmtoarele:
- firma produce 1.000 de uniti din fiecare model;
- materialele directe necesare fabricaiei sunt de 250 lei / unitate pentru LAN i 450 lei /
unitate pentru LC;
- fiecare model de imprimant necesit 20 ore manoper direct; modelul LAN necesit 5 ore
n sectorul 1 i 15 ore n sectorul 2, iar modelul LC 15 ore n sectorul 1 i 5 ore n sectorul 2;
- tariful de salarizare pentru muncitorii direct productivi este de 15 lei / or, pentru ambele
sectoare;
- costurile indirecte aferente celor dou sectoare sunt: pentru sectorul 1, costuri variabile 17 lei
/ ora manoper i costuri fixe 200.000 lei, iar pentru sectorul 2 costuri variabile 5 lei / ora
manoper i costuri fixe 200.000 lei;
- preurile de vnzare practicate de ctre firm sunt de 900 lei / unitate pentru modelul LAN i
1.300 lei / unitate pentru modelul LC.
Se cere:
a. Determinai costurile pe unitatea de produs pentru fiecare model de imprimant,
lund ca baz de repartizare pentru regia de producie numrul orelor manoper
direct. Calculai apoi rezultatul din exploatare a firmei.
b. Firma decide s implementeze un sistem de calculaie pe activiti. n acest sens,
se identific principalele activiti desfurate n cadrul ambelor sectoare, se
173

grupeaz activitile omogene i se identific generatorii (inductorii) de cost

pentru fiecare categorie n parte.
c. Utiliznd informaiile din tabelul urmtor privind costurile indirecte (comune)
determinai costul unitar pentru fiecare model de imprimant i rezultatul din
exploatare degajat.
Activitatea
Setarea mainilor
Recepia materialelor
Controlul calitii
Funcionarea utilajelor
Proiectare
Total

Cheltuieli
totale (lei)
86.000
88.000
80.000
510.000
36.000
800.000

Inductori de cost
LAN
LC
45 setri
155 setri
20.000 operaii
60.000 operaii
590 inspecii
1.010 inspecii
20.000 ore de funcionare
40.000 ore de funcionare
2.800 ore proiectare
6.200 ore proiectare

d. Analizai diferenele aprute ntre rezultatele din exploatare determinate la

punctele a i b.
3. S.C. Alfa utilizeaz un sistem al costurilor standard pentru fabricarea unui singur produs. n
cursul lunii s-au cumprat 35.000 kg materie prim la un cost total de 105.000 lei. Pentru
realizarea unei uniti de produs finit sunt necesare 2 kg. materie prim. n luna noiembrie,
anul N, ntreprinderea a realizat 12.000 buc. produs finit, costul standard pentru cheltuielile
directe cu materiale fiind de 60.000 lei i a fost identificat o abatere cantitativ nefavorabil
de 2.500 lei.
Determinai preul standard al materiei prime:
a. 2,5 lei/kg.
b. 3 lei/kg.
c. 5 lei/kg.
d. 6 lei/kg.

Determinai cantitatea total de materie prim consumat n luna noiembrie:

a. 12.000 kg.
b. 23.000 kg.
c. 24.000 kg.
d. 25.000 kg.

Determinai abaterea de pre aferent materialelor consumate n luna noiembrie:

a. 2.500 lei nefavorabil;
b. 15.000 lei nefavorabil;
c. 12.500 lei nefavorabil;
d. 2.500 lei favorabil;

174

7)CAPITOLUL VII
BUGETUL- COMPONENT MANAGERIAL A
CONTABILITII DE GESTIUNE
Pentru desfurarea unei activiti profitabile, conducerile oricror uniti economice
trebuie sa-i previzioneze veniturile i cheltuielile, precum i ncasrile i plile pentru o
anumita perioada de timp, pentru a asigura anumite relaii de echilibru. n acest scop fiecare
unitate economica i elaboreaz bugetul propriu de venituri i cheltuieli ca principal instrument
al previziunii financiare a unitii patrimoniale.
Elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli constituie un obiectiv principal al
contabilitii de gestiune. Se insereaz printre obiectivele contabilitii de gestiune i
- ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti,
- urmrirea i controlul execuiei acestuia n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii
datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale.
Managementul modern se bazeaz pe bugetare i buget. Bugetarea este larg utilizat
n ntreprinderile din rile cu economie dezvoltat42.
n ara noastr se prevede obligativitatea ntocmirii bugetului de venituri i cheltuieli
de ctre regiile autonome, societile naionale, companiile naionale cu capital de stat, instituiile
naionale de cercetare-dezvoltare, precum i toi agenii economici cu capital privat, avnd drept
scop inerea sub control a activitii agenilor economici prin intermediul programrii i urmririi
cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri sau din alte surse, punnd n evidenta posibilitatea de
finanare a cheltuielilor diferitelor structuri organizatorice, precum i a unitii patrimoniale n
ansamblul su.

7.1. Conceptul i principiile bugetrii

Principala component a controlului de gestiune o constituie bugetarea, ntruct o
gestiune previzional presupune a bugeta principalele domenii de activitate ale ntreprinderii i a
controla respectarea prevederilor bugetelor. Rezult c, n sfera bugetrii se nscriu bugetele, de
regul, anuale i controlul bugetar.
Lund ca baz planurile pe termen scurt, defalcate din programele pe termen mediu
se elaboreaz bugetele anuale care se cuantific i se aloc resursele necesare, stabilindu-se
responsabilitile pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii, n condiiile de rentabilitate.
Deci, bugetul este un document de planificare, ntocmit naintea derulrii
operaiunilor anticipate, format din date financiare, date operaionale nefinanciare sau combinate
respectiv o expresie cantitativ a unui plan de aciuni i un ajutor pentru coordonarea i

42 Horia Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii,

Editura C.E.C.C.A.R., Ediia a II-a, Editura, Bucureti, 2003; pag. 133;
175

implementarea obiectivelor previzionale. nscrierea n bugete a datelor rezultate n urma

previziunilor constituie bugetarea.43
Bugetele sunt o caracteristic important a celor mai multe sisteme de control.
Bugetul schimb comportamentul uman i deciziile n sensul dorit de manager, care trebuie s
in cont de incertitudini, fie cu un buget, fie fr el. Susintorii bugetari afirm c beneficiile
asigurate prin utilizarea bugetelor, aproape ntotdeauna, depesc costurile privind alctuirea i
gestionarea bugetelor.
Folosirea bugetelor n gestiunea ntreprinderilor prezint urmtoarele avantaje:
- impun folosirea planificrii n conducerea afacerilor i asigurarea de obiective precise
de realizat;
- reprezint cadrul pentru judecarea performanelor, deoarece indic parametrii pe care
firma trebuie s-i realizeze n timp pentru atingerea obiectivelor stabilite: nivelul
vnzrilor, al produciei, al costurilor pentru atingerea beneficiului prevzut:
- promoveaz comunicarea i coordonarea n vederea angrenrii i echilibrrii tuturor
departamentelor i funciunilor ntreprinderii nct s-i poat realiza obiectivele
preconizate;
- oblig responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea consecinele deciziilor
luate sau de luat, bugetele constituind un instrument de referin n luarea deciziilor;
- permit existena unui sistem contabil eficient;
- asigur conducerea prin excepie;
- participarea la activitatea de planificare att a conducerii, ct i a executanilor.
- reducerea timpului de organizare a produciei;
- supravegherea modului de administrare a resurselor;
- controlul sistematic al activitii;
- creterea motivaiei personalului.

Dezavantajele bugetrii sunt:

frecvena cu care se manifest abaterile prin modificarea condiiilor de producie sau
incompetena conducerii;
elaborarea bugetelor pe structuri organizatorice adesea neadecvate situaiei actuale;
existena unor programe prin buget poate conduce la lips de flexibilitate sau inerie
n activitate.

Controlul bugetar urmrete desfurarea efectiv a gestiunii n vederea atingerii

obiectivelor strategice. El presupune compararea permanent a rezultatelor reale cu previziunile
cuantificate ce figureaz n bugete, n vederea stabilirii cauzelor abaterilor, informrii conducerii
de la diferite niveluri ierarhice, lurii msurilor corective necesare aprecierii activitii
responsabilului de buget etc.
Elaborarea i funcionarea eficient a sistemului bugetar presupune respectarea
urmtoarelor principii44:
43
44 Ion Stancu Finane. Teoria pieelor financiare. Finanele ntreprinderilor.
Analiza i gestiunea financiar. Editura Economic, 1996, p. 416.
176

- principiul totalitii presupune bugetarea tuturor activitilor ntreprinderii, prin

asigurarea echilibrului ntre diferitele compartimente funcionale i operaionale
ale ntreprinderii;
- principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din
ntreprinderi n vederea asigurrii responsabilitii privind realizarea lui
(directorul comercial rspunde de bugetul vnzrilor etc.). Deci este necesar ca
bugetul s se identifice cu o persoan responsabil;
- principiul solidaritii ntre departamente i al implicrii lor pentru realizarea n
condiii de eficien a obiectivelor ntreprinderii;
- principiul adaptabilitii (supleii) impune adaptarea sistemului bugetar la
modificrile mediului sau previziunilor imperfecte;
- principiul motivaiei i adeziunii personalului pentru bugetarea activitilor,
pentru a se asigura realizarea obiectivelor din buget, controlul realizrii lor i
responsabilitatea acestora.
Pentru o bugetare eficient, conducerea la toate nivelurile trebuie s studieze cu
atenie factorii activitii produciei. Aceasta presupune ca atenia s se4 ndrepte n primul rnd
spre valorificarea ct mai complet a capacitii lor economico-productive, a potenialului
acestor factori, deci spre mobilizarea rezervelor interne.

7.2. Coninutul i structura bugetului de venituri i cheltuieli

Bugetul de venituri i cheltuieli se ntocmete la nivel de unitate economic, regie
autonom, companie, societate naional pe baza informaiilor furnizate de contabilitate, pentru
perioada expirat i a celor rezultate din calculele efectuate pentru perioada prognozat45.
Elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli se face pe formulare tipizate sau
specifice, solicitate de autoritile administraiei publice centrale sau locale, n funcie de
necesitile pentru fundamentarea veniturilor, a costurilor de producie i a subveniilor sau
transferurilor ce urmeaz s fie primite. Bugetele de venituri i cheltuieli ale agenilor economici
se aprob de organele prevzute n actele normative, n cadrul termenelor stabilite. Dac se
prevede aprobarea BVC (bugetul de venituri i cheltuieli) agenilor economici de ctre Guvern,
Ministerul Finanelor Publice va elabora i transmite autoritilor administraiei publice modelele
de bugete de venituri i cheltuieli.
Bugetele de venituri i cheltuieli ale regiilor autonome, societilor naionale,
companiilor naionale, instituiilor naionale de cercetare dezvoltare, care funcioneaz n baza
OG nr. 25/1995, precum i societilor comerciale cu capital de stat, vor fi transmise organelor
care le avizeaz i vor fi aprobate de Guvern n termenul prevzut prin bugetul de stat.
Bugetul se ntocmete pentru un an, cu defalcare pe trimestre, cuprinznd
urmtoarele componente46:
45 Horia Cristea, Nicolae Stefanescu, Finantele ntreprinderii, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, pag. 206-228;
46 Ordinul 616 din 4 mai 2000, pentru aprobarea Normelor metodologice privind
ntocmirea bugetului de venituri si cheltuieli de ctre agenii economici
177

01. Bugetul activitii generale

02. Bugetul activitii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow;
03. mprumut garantat de stat;
04. Principalii indicatori economici i financiari.
n mod sintetic coninutul i structura bugetului de venituri i cheltuieli se prezint n
continuare.
Bugetul activitii generale
Aceast component a bugetului de venituri i cheltuieli furnizeaz informaii
referitoare la veniturile, cheltuielile i rezultatele preconizate a se realiza n anul curent,
comparativ cu cele realizate n anul precedent, precum i alte date referitoare la profitul de
repartizat, sursele de finanare a investiiilor, cheltuielile pentru investiii i date de
fundamentare.
Bugetul activitii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow
Aceast component a bugetului de venituri i cheltuieli realizeaz o sintez a
resurselor proprii, grupate n funcie de provenien, urmrind pstrarea echilibrului pentru
desfurarea curent a exploatrii. ntocmirea Bugetului activitii de trezorerie (determinarea
cash-flow) presupune existena a cel puin trei documente de eviden i previziune, n cuprinsul
crora se detaeaz fluxurile financiare ale perioadei de gestiune, generate de veniturile i
cheltuielile perioadei.
mprumuturi garantate de stat
Aceast component a bugetului se ntocmete pe baza acordurilor i contractelor de
credite garantate de stat, acordate de fiecare banc finanatoare, fie n lei, fie n valut. Prin acest
formular se ofer informaii privind datoria efectiv la nceputul i la sfritul perioadei,
ncasrile i plile din mprumuturi, dobnzi, comisioane i speze bancare.
Principalii indicatori economico financiari
Conform actualelor reglementri, aceast anex reprezint ultima component a
bugetului de venituri i cheltuieli, care ofer posibilitatea de a caracteriza n detaliu activitatea
previzionat a unei regii autonome, societi naionale, companie naional, societate comercial
cu capital de stat, sau a unui agent economic privat. In acest mod se creeaz premisele pentru
ncadrarea n exigenele bugetare.

7.3. Tipologia bugetelor

Bugetul reprezint un plan financiar sub forma unui tabel coninnd date previzionate
pe un an calendaristic cu defalcare pe trimestre, luni i sptmni, putnd fi detaliat pn la zile
pe fiecare loc de munc.
178

ntruct activitatea ntreprinderii este variabil, se elaboreaz bugete cu caracter

flexibil care s poat face fa noilor situaii. n acest sens, n ntreprindere se creeaz subsisteme
autonome numite centre de cheltuieli care s se ocupe de optimizarea folosirii resurselor i
obinerea de profit.
Centrul de cheltuieli reprezint o parte a ntreprinderii, o subdiviziune (secie,
atelier, punct de lucru, etc.), la nivelul creia se pot identifica cheltuielile efectuate. Dac la
nivelul centrului se poate identifica i profitul realizat, avem un centru de profit, respectiv partea
ntreprinderii generatoare de venituri i cheltuieli. Dac asupra centrului respectiv se poate
elabora un buget i se poate exercita un control, avem un centru de buget.
Deci, centrul de buget poate coincide cu un centru de cheltuieli sau cu un grup de
centre de cheltuieli, precum i cu un centru de profit.
Bugetul asigur integrarea activitilor de previziune, eviden i control a
cheltuielilor i veniturilor, descentralizarea procesului de conducere pe centre de responsabiliti,
investirea fiecrui centru cu rspunderi privind gestionarea resurselor i antrenarea acestora n
realizarea unei activiti rentabile.
Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli se poate face dup o diversitate de
criterii, dintre care, cele mai uzuale sunt 47:
1. n raport cu concepia care st la baza elaborrii bugetelor de venituri i
cheltuieli se disting:
a. Bugetul de tip financiar potrivit cruia veniturile reprezint intrri n sistemul
condus n calitate de fonduri alocate pentru acoperirea cheltuielilor care reprezint
ieirile din sistemul condus. n acest caz, bugetul ca instrument de management,
joac rolul de regulator sau de feedback a cheltuielilor n funcie de resursele
alocate. Ecuaia fundamental a acestui tip de buget este:
FONDURI ALOCATE CHELTUIELI EFECTIVE

b. Bugetul de tip economic potrivit cruia cheltuielile reprezint intrri n sistemul

condus n calitate de resurse necesare realizrii de venituri, care reprezint ieirile
din sistemul condus n acest caz, bugetul, ca instrument de management, joac rolul
de regulator sau feedback a maximizrii rezultatelor economico financiare
calculate ca diferene ntre venituri i cheltuieli.
VENITURI CHELTUIELI
a. Bugetul de tip bnesc potrivit cruia ncasrile reprezint intrri n sistemul condus,
iar plile reprezint ieiri. Acest tip de buget modeleaz fluxurile bneti din
sistemul condus, rolul su de regulator sau de feedback constnd n
determinarea excedentului sau deficitului de trezorerie ca diferen ntre ncasri (I)
i pli (P).
47 Ristea M., Zara t. Bugetul n economia ntreprinderii, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1984
179

NCASRI PLI
2. n raport cu obiectul activitii bugetare se disting:
a. Bugetul de venituri i cheltuieli operaionale (bugete de proiect, program sau pe
activitate)- prin care se evalueaz veniturile i/sau cheltuielile generate de fabricarea
unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu ce face obiectul de
activitate al unei uniti patrimoniale.
b. Bugete de venituri i cheltuieli structurale, prin care se evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei uniti patrimoniale cum ar fi:
secii, ateliere, agenie, unitatea operativ, etc. sau chiar a unitii patrimoniale n
ansamblul su.
c. Bugete de venituri i cheltuieli funcionale, care evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile generate de principalele funcii, activiti i subactiviti ale unei uniti
patrimoniale cum ar fi: producie, comercial, cercetare-dezvoltare, administrativa
etc.
3. n raport de factorul timp se disting:
a. Bugete periodice, care sunt elaborate i au o valabilitate pentru o anumit perioad
de timp, de regul un an calendaristic, cu defalcarea trimestriala i/sau lunar.
b. Bugete glisante, care presupun actualizarea veniturilor i/sau cheltuielilor ori de cte
ori apar schimbri n cerinele perioadei curente sau a celor imediat urmtoare: lun,
trimestru etc.
4. Dup sfera de cuprindere a activitii bugetate se disting:
a. Bugete generale, care se ntocmesc pe ansamblul activitii unei uniti patrimoniale.
b. Bugete pariale, care se ntocmesc pe diferite segmente ale activitii unei uniti
patrimoniale.
5. n funcie de nivelul activitii:
a. Bugetele fixe cuprind cheltuieli stabilite pentru un anumit nivel de activitate
considerat neschimbat. n acest caz cheltuielile nu sunt influenate de oscilaiile
volumului de producie. Aceste bugete servesc la definirea unor obiective generale
ale ntreprinderii, neavnd importan n privina controlului costului de producie.
b. Bugetele flexibile cuprind cheltuieli care se adapteaz volumului previzibil al
activitii. Elaborarea lor presupune separarea cheltuielilor n variabile i fixe, care
srevesc activitii de control prin compararea costurilor prevzute cu cele efective.
5.

n funcie de importana lor avem:

- bugete de baz (bugetul produciei),
- bugete rezultante (bugetul aprovizionrii, bugetul investiiilor, bugetul
trezoreriei, etc.)

180

7.4. Elaborarea bugetelor

Previziunea pe termen scurt prin planificare bugetar face apel la urmtoarele
elemente: planurile de aciune, ce explic modalitatea prin care ntreprinderea vizeaz atingerea
obiectivelor cu mijloacele de care poate dispune; bugetele, care estimeaz n termeni monetari
efectele planurilor prevzute. n fig nr. 7.1. se prezint demersul general privind construcia
bugetelor.

Fig. nr. 7.1. - Etapele construciei bugetelor

Bugetele alctuite pe fiecare loc generator de costuri, atelier, firm, brigad, ct i pe

ntreprindere sunt folosite pentru a dimensiona volumul de activitate, pentru a se stabili
cuantumul i condiiile de alocare i utilizare eficient a resurselor, precum i rspunderile i
competenele cu privire la gospodrirea mijloacelor alocate i la realizarea obiectivelor propuse.
n vederea construirii unitare a sistemului de bugete este necesar s fie luate n
considerare o serie de elemente, ca: delimitarea sectoarelor de activitate i integrarea lor n
sistemul bugetar; capacitatea de producie a sectorului (locului de activitate) bugetat; volumul
programat de activitate i modul de evaluare; felul i mrimea consumului fizic de resurse i ali
indicatori specifici fiecrui buget; volumul vnzrilor programate avnd n vedere prospectarea
pieei; costurile pe elemente primare i articole de calculaie; calcularea costului pe unitate de
lucrare, produs serviciu; alocarea volumului de activitate planificat pe destinaie; alegerea
criteriilor de repartizare (alocare) a resurselor; controlul i analiza costurilor; stabilirea nivelului
i a limitelor de responsabilitate privind gestiunea bugetului; asigurarea bazei de date pentru
decizii la nivelul ierarhic; integrarea n sistemul de prelucrare automat a datelor.
Elaborarea bugetelor se face pornind de la cunoaterea urmtoarelor elemente:
obiectivele ntreprinderii pe termen lung;

rezultatele i evoluiile anterioare;

date interne privind capacitile disponibile i resursele;

date externe privind tendinele n economie, indici de prospectare ai

pieei.

Activitatea de elaborare i coordonare a bugetelor se realizeaz n ntreprindere de

ctre un comitet de buget format din specialiti pe domeniile importante, asistat de un
responsabil de buget care asigur informaiile necesare pe durata elaborrii. Comitetul de buget
selecteaz datele privind prognozele de vnzri, preuri, salarii, stocuri de materiale, indici de
inflaie, cheltuieli de regie ,etc. n prognozarea acestor date se folosesc: materiale statistice i
181

statistico-matematice. n funcie de ele se elaboreaz mai multe variante de buget din care se aleg
cele mai fezabile. Aceste bugete, cu caracter secund se reunesc n bugetul principal care se
supune aprobrii conducerii. Din momentul aprobrii bugetul devine obligatoriu i indic pentru
fiecare centru de buget programul de activitate viitor i nivelul cheltuielilor n care trebuie s se
ncadreze.
Procesul de urmrire i control a execuiei bugetului presupune urmtoarele etape:
nregistrarea rezultatelor reale;

compararea lor cu datele previzionate din buget i nregistrarea

abaterilor;
raportarea acestor abateri ctre conducere (periodic se elaboreaz
rapoarte de control care furnizeaz date privind modul de realizare a
bugetului, respectiv veniturile i cheltuielile efective n raport cu cele
prognozate, analiza i prezentarea msurilor de control asupra
abaterilor);
determinarea factorilor purttori ai abaterilor favorabile i
nefavorabile i identificarea compartimentelor care s duc la
ndeplinire rezolvarea situaiilor nefavorabile;
formularea soluiilor pentru abaterile identificate prin exercitarea
controlului bugetului.
Controlul bugetului este eficient prin aplicarea sistemului de premiere respectiv
penaliti pentru personalul unitii. De asemenea eficiena controlului este condiionat de
claritatea obiectivelor i comunicarea lor pe niveluri ierarhice.
Managerii sau cei nsrcinai cu elaborarea bugetelor trebuie s in seama de
urmtoarele cerine48:
- S lucreze n armonie i s adopte o viziune practic pe parcursul elaborrii, ceea ce
implic evaluarea realist a veniturilor i utilizrii capacitilor productive, costurilor
directe i a celor indirecte, a lichiditilor etc.
- S stabileasc obiective realizabile, ntruct un buget ce prevede indicatori
nerealizabili este posibil s fie respins de ctre personalul implicat n execuia sa.
- Resursele limitate s fie distribuite n funcie de necesiti, producie, investiii,
cercetare, marketing etc. ceea ce presupune discuie, negocieri i acceptarea unor
compromisuri.
- S cunoasc faptul c ntre bugete exist o strns legtur, ele se condiioneaz
reciproc. Dac un buget este influenat de un anumit factor, efectul influenei acestuia
se propag asupra altor bugete.
- S participe la discuie n scopul stabilirii obiectivelor i al formulrii strategiei
necesare atingerii obiectivelor toate persoanele interesate.
- Necesitatea stabilirii unui program de elaborare a bugetelor, nct la nceputul
perioadei respective bugetul n ansamblu s poat fi pus n aplicare. Pregtirea n
avans a bugetelor reprezint una din condiiile eseniale ale unei bugetri eficiente.
48 Leslie Chadwick, Contabilitate de gestiune, (traducere), Editura Teora,
Bucureti, 1998, p. 107-109.
182

- S ia n calcul schimbrile ce pot interveni n ceea ce privesc ipotezele ce au stat la

baza ntocmirii bugetelor. Aceasta impune elaborarea de bugete flexibile, care s poat
fi revizuite n funcie de schimbrile aprute n mediul firmei.
- S stabileasc angajailor responsabilitile privind execuia fiecrui buget, tehnic
cunoscut sub denumirea de control prin responsabiliti. Persoanele responsabile cu
execuia bugetului sunt obligate s menin cheltuielile, n limita din buget, explicnd
cauzele depirii lor.
- S urmreasc periodic (lunar) modul de execuie a bugetelor.
Procesul de elaborare a bugetelor se desfoar ntr-un cadru uman i de aceea
factorii comportamentali nu pot fi ignorai. Comportamentul oamenilor, reacia lor privind
utilizarea bugetelor este influenat de modul n care bugetul a fost conceput, de implicarea lor n
elaborarea bugetelor, de modul n care li s-au adus la cunotin prevederile din bugete, de gradul
de instruire i pregtire al oamenilor etc.
Dup elaborarea bugetelor, acestea sunt transmise persoanelor responsabile de
execuia lor.
Reprezentnd un mod de gestiune pe termen scurt i nglobnd toate aspectele
activitii ntreprinderii, ntr-un ansamblu coerent de previziuni cifrate, bugetele trebuie s vizeze
activitile de exploatare, aprovizionare, desfacere, investiii etc.
innd seama de interdependena dintre ele, bugetele de vnzare i de producie
reprezint bugetele care determin parametrii tuturor celorlalte bugete.

7.4.1. Bugetul vnzrilor

n economia de pia, cifra vnzrilor reprezint indicatorul dominant al activitii
economice a unei ntreprinderi, deoarece n funcie de vnzri se regleaz producia,
aprovizionarea, numrul i structura personalului i investiiile necesare.
Bugetul vnzrilor prezint cantitativ i valoric vnzrile ce urmeaz a fi realizate pe
perioade, produse i/sau grupe i destinaii. n elaborarea lui se disting dou etape:
a. previziunea vnzrilor cantitativ i valoric i a cheltuielilor de desfacere;
b. defalcarea prevederilor (anuale) bugetare, pe trimestre, luni, produse sau grupe
de produse, beneficiari.
Previziunea vnzrilor constituie cea mai important etap, incluznd totalitatea
studiilor i evalurilor pieei poteniale de desfacere i a prii pe care firma intenioneaz s o
menin i s o cucereasc.
n domeniul previziunilor pe termen scurt, serviciile comerciale utilizeaz:
- fie modele bazate direct pe evoluia trecut a vnzrilor,
- fie modele integrate pe previziune.
Studiile de marketing, ce apeleaz la modele integrate pe previziune, iau n
considerare:
produsele deja existente pe pia i fabricate de
ntreprindere, ct i produsele noi ce urmeaz a se fabrica;
183

volumul vnzrilor anterioare;

obiectivele anuale de vnzare;
mediul
extern
(concurena,
starea
economiei,
comportamentul cumprtorilor, nivelul preurilor etc.);
mediul intern (capacitatea de producie existent, politica
comercial, competenele agenilor comerciali, politica de preuri a
ntreprinderii, fluctuaia sezonier a activitii etc.).

Rezultatele previziunii vnzrilor se vor concretiza n estimri privind:

a. volumul fizic al vnzrilor posibile (QV), care rezult din relaia:
QV = Si + Q f Sf
n care:
Qf reprezint volumul fizic al produciei ce urmeaz a se
fabrica;
Si, Sf = stocurile iniiale i finale de produse finite.
Stocul final este influenat de politica de stocaj a ntreprinderii, care, la rndul ei, este
n funcie de raportul dintre volumul fizic al vnzrilor i gradul de utilizare a capacitii
instalate. Volumul fizic al produciei ce urmeaz a fi fabricate este preluat n bugetul produciei.
b. valoarea vnzrilor (cifra de afaceri CA) determinat cu ajutorul preului de
vnzare unitar (pv).
Deci, CA = Qv x pv
ntre cei doi indicatori exist o strns corelaie, un volum mare de vnzri face
posibil reducerea preului de vnzare unitar i invers. De aceea, previziunea vnzrilor se face
prin simulri succesive ntre diferite volume de vnzri i volumul unitar de vnzare.
Interdependent de previziunea vnzrilor se efectueaz previziunea cheltuielilor de
desfacere, elaborndu-se bugetul cheltuielilor de desfacere.
O problem important o constituie separarea cheltuielilor de desfacere n cheltuieli
variabile (ambalaje, materiale de ambalat, salariile distribuitorilor, comisioane, cheltuieli de
transport etc.), cheltuieli semivariabile (salariile personalului din compartimentul comercial etc.)
i cheltuieli fixe (amortizarea, nclzirea i iluminatul depozitelor, publicitate, studii de pia,
deplasri) n raport cu volumul vnzrilor. Pentru aceasta se folosesc procedeele de soluionare a
costurilor indirecte.
n ultima etap a elaborrii bugetului vnzrilor, prevederile privind vnzrile i
cheltuielile de desfacere anuale i globale pe ntreprinderi se defalc pe produse sau grupe de
produse i pe perioade scurte de timp (trimestre, luni). Un exemplu de buget se prezint n
tabelul nr. 1.
Bugetul vnzrilor trebuie corelat cu bugetul de producie, trezorerie i al
cheltuielilor de desfacere (fig. nr. 7.2.).
184

Fig. nr. 7.2. Corelaia dintre bugetul vnzrilor i celelalte bugete.

Tabel nr. 7.1. Bugetul vnzrilor
Explicaia
Cifra de afaceri (CA)
- produs A
- produs B
CA = Qv x pv
Rabaturi acordate
Cifra de afaceri net (CA)
Cheltuieli de desfacere
din care:
a) variabile
- ambalaj
- salariile distribuitorilor
b) fixe
- publicitate
- deplasri
- amortizare
- iluminat
c) semivariabile
- salariile personalului din comp.
comercial
Marja comercial (CA D)

7.4.2. Bugetul produciei

Bugetul produciei alturi de bugetul vnzrilor constituie bugetele principale, care
determin dimensionarea celorlalte bugete rezultante.
Elaborarea bugetului produciei presupune:
a) Prelucrarea informaiilor din bugetul vnzrilor cu privire la cantitile
de produse ce urmeaz a se fabrica (programul de producie).
b) Ealonarea n timp, pe trimestre, luni a cantitilor de produse
prevzute i pe centre de producie.
c) Evaluarea volumului fizic al produciei
Obiectivul principal al planului de producie este corelarea prevederilor din bugetul
vnzrilor cu capacitatea de producie, n condiiile utilizrii depline a ei.
49 n cadrul trimestrului detalierea se poate face pe luni.
185

Volumul fizic al produciei bugetate (Qv) este preluat din bugetul vnzrilor i
rezult din relaia:
n care:
Qf = Qv Si + Sf
Qv reprezint cantitatea de produse prevzut a se vinde;
Si, Sf = stocuri iniiale i finale de produse finite.

Previzionarea programului de producie trebuie s respecte anumite restricii privind

caracterul limitat al factorilor de producie n privina volumului i a randamentului acestora,
urmrindu-se utilizarea optim a lor n funcie de capacitatea instalat; realizarea programului de
producie n condiiile maximizrii profiturilor etc., ceea ce relev complexitatea acestei
probleme. Pentru aceasta se recurge, adesea, la programarea liniar, metoda PERT, teoria firelor
de ateptare, optimizarea stocurilor, tehnici informatice (programe de programare optim a
produciei), liste de amenajri, modernizri, extinderi de capacitate, programe de consumuri de
materii prime i de utilizare a personalului direct i indirect productiv.
Cantitatea fizic de produse ce urmeaz a se fabrica, preluat din bugetul de vnzri,
este evaluat la preul de vnzare, asigurndu-se corelaia dintre cele dou bugete.
Dup stabilirea produciei fizice i valorice din exerciiul bugetat se trece la
ealonarea n timp a acestuia pe trimestre, luni i pe centre de producie.
n figura nr. 7.3 se prezint corelaia bugetului produciei cu celelalte bugete.

Fig. nr.7.3. Corelaia bugetului produciei cu celelalte bugete

7.4.3. Bugetul costurilor de producie

Bugetul costurilor de producie este un buget de sintez, care estimeaz, pe de o
parte, totalitatea costurilor de exploatare pe centre de costuri, iar, pe de alt parte, pe purttori de
costuri pentru producia ce urmeaz a se defalca.
Bugetele centrelor de costuri
Bugetele centrelor de costuri se elaboreaz n mai multe etape, n fiecare etap
rezultnd bugete pariale, care se integreaz n bugetul general al centrelor de cost i anume:
a. elaborarea bugetului costurilor seciilor auxiliare;
b. elaborarea bugetelor sectoarelor principale de fabricaie;
c. elaborarea bugetului costurilor generale de administraie.

186

Elaborarea bugetelor pentru activitatea de producie presupune, n primul rnd,

ntocmirea bugetelor seciilor auxiliare datorit problemelor specifice pe care aceste secii le
ridic i anume: decontarea serviciilor reciproce, activiti concretizate n servicii proprii legate
de activitatea seciei i care sunt costuri indirecte ale locului de activitate i activiti prestatoare
de servicii seciilor principale sau la teri.
a. Elaborarea bugetului seciilor auxiliare
Pentru fiecare activitate auxiliar (secie) considerat centru de costuri trebuie s se
stabileasc modul de evaluare a volumului de activitate n unitatea de msur caracteristic;
ncrcarea capacitii pe baza unui nomenclator de lucrri i servicii prestate i a destinaiei
acestora; procedurile pentru evaluarea i decontarea serviciilor reciproce ntre seciile auxiliare,
determinarea costurilor i serviciilor executate.
Costurile seciilor auxiliare, considerate centre de costuri, sunt structurate pe criteriul
contabilitii, coninutul lor n a) costuri proprii, care, prin raportarea la numrul unitilor de
lucru specifice centrului, permit determinarea costului propriu bugetat i b) costuri preluate,
prin decontare, de la alte centre de cost, asigurndu-se determinarea unui cost complet bugetat
al centrului.
Costul propriu bugetat servete analizei i controlului gestiunii centrului, prin prisma
responsabilizrii factorului de autoritate delegat, fiind costuri controlabile, la nivelul centrului.
Costul complet bugetat permite imputarea costului centrului n funcie de destinaia
prestaiilor ctre alte centre de responsabilitate, viznd analiza i controlul resurselor alocate prin
prisma purttorilor de valoare care le-au ocazionat.

b. Elaborarea bugetului sectoarelor principale de exploatare

Sectoarele de producie organizate pe baza tehnologiei de fabricaie, ca centre
operaionale principale, pot fi percepute sub aspectul analizei i controlului de gestiune centre de
profit, la nivelul crora este posibil afectarea n mod rezonabil a cheltuielilor i veniturilor
identificate sub aceeai autoritate i responsabilitate. Centrele de profit corespund activitilor
unde accentul este pus fie pe rezultatul obinut la nivelul lor, fie pe contribuia acestora la profitul
obinut de ntreprindere.
Cheltuielile centrului, structurate dup natura lor, pot fi regrupate n funcie de
controlabilitate n:
a) costuri proprii ale centrului, grupate n costuri directe i costuri indirecte n
raport de grupa de produse fabricate, n cadrul sectorului respectiv, divizare util pentru
urmrirea i controlul costurilor de producie i
b) costurile prestaiilor primite prin decontare de la alte centre.

Bugetarea costurilor cu materii prime i materiale directe

Costurile directe cu materiile prime i materialele se determin pe baza normelor de

consum stabilite pe feluri de materii prime i materiale, separat pentru fiecare produs ce urmeaz
187

a fi fabricat, preurile unitare standard (normate) de materiale i programul de producie al

perioadei bugetate.
Norma de consum este principalul instrument de bugetare i de normare a utilizrii
resurselor materiale. Elementele care dimensioneaz norma consumului de materiale n
majoritatea ramurilor industriale sunt: consumul util (net) de materiale (Cu), pierderile
tehnologice (pt) i pierderile netehnologice (pnt) . Prin delimitarea acestor elemente de coninut
se formeaz dou categorii de norme de consum, care au o deosebit utilitate operaionaldecizional n autogestiunea economic, iar n cadrul acesteia n gestiunea costurilor, i anume:
norme de consum tehnologic i norme de consum de aprovizionare.
Norma de consum tehnologic (nct) este definit n literatur metodologii i considerat n
practic ca mrime care fixeaz cantitatea de materie prim, combustibil, energie etc.
necesar a se consuma n procesul tehnologic pentru fabricarea unei cantiti de
produs n condiii tehnico-organizatorice normale de producie. n structura acesteia
sunt cuprinse cantitatea aferent elementelor consumului util, Cu i pierderile
tehnologice, pt.
nct = Cu + pt
Norma de consum de aprovizionare (nca) reprezint cantitatea de materiale care este
necesar a fi aprovizionat n vederea executrii unei uniti de produs, potrivit
procesului tehnologic i n condiii tehnico-organizatorice normale. Ea este format
din consumul tehnologic nt c i pierderile netehnologice, pnt.
nca = nct + pnt

Bugetarea costurilor cu manopera direct

Costurile cu manopera direct se determin prin calcul analitic pentru fiecare produs
fabricat, folosind ca elemente de fundamentare normele de munc, tarifele de salarizare pe
unitate de timp i programul de producie al perioadei bugetate.
Norma de munc (nm) reprezint consumul necesar pentru executarea unor produse,
operaii, lucrri, servicii sau pentru exercitarea unor funcii de ctre executant, care are
calificarea corespunztoare i lucreaz cu intensitate moral, n condiii tehnice i organizatorice
precizate.

Consumul util de materiale (Cu) este consumul specific net, respectiv cantitatea de materii prime prevzut
(efectiv) ncorporat n pies sau produsul finit. Este principalul element al normei de consum.Pierderile
tehnologice (pt) sunt considerate acele cantiti din materia prim (de baz) care intr n procesul tehnologic i care
n urma prelucrrii nu se regsesc n structura material a piesei sau a produsului i sunt considerate pierderi
inerente ale procesului de producie i tehnologiilor folosite (capete, resturi, fii, pan etc.).
Pierderile netehnologice (pnt) sunt cantiti de materiale irosite n afara procesului tehnologic, din cauze datorate
condiiilor tehnico-organizatorice (folosirea unor materiale necorespunztoare dimensional sau calitativ, pierderi din
transport, manipulare, pstrare, depozitare).

188

Normele de munc pot fi exprimate n mai multe forme: norma de timp (nmt), care
exprim consumul de timp pentru efectuarea unei uniti de produs sau a unei operaii; norma de
producie (nmp), care exprim cantitatea de produse ce trebuie realizat ntr-o unitate de timp;
sfera de atribuii (ns) prin care se apreciaz zona n care executantul i ndeplinete atribuiile din
cadrul procesului de munc la care particip.
Pentru normarea costurilor directe cu manopera, de regul se utilizeaz norma de
timp, n structura creia se cuprinde: timpul de pregtire i ncheiere, timpul operativ, timpul de
deservire a locurilor de munc, timpul de ntreruperi reglementare.
Din cele prezentate se desprinde ideea c metodologia costurilor normate directe cu
resursele materiale i de munc vie cuprinde urmtoarele elemente: normele de consum
tehnologic (nct); normele de timp (nmt); preurile sau tarifele n vigoare (p); categoria tarifar de
ncadrare a lucrrii (e); retribuia tarifar a categoriei (rte). Cu ajutorul lor se determin costul
normat direct pe unitatea de produs:
n

cnd =

ctj

i 1

pi nmtj rtej
j 1

Normarea costurilor directe presupune, deci, dou mari categorii de activiti:

determinarea normelor fizice de consum; evaluarea normelor fizice de consum.
n cadrul acestui buget, pe lng manopera direct se mai includ i alte cheltuieli
salariale suportate de firm, reprezentnd contribuia la asigurri sociale i fondul de omaj,
calculate prin aplicarea cotelor procentuale stabilite de lege la salariile directe.

Bugetarea costurilor indirecte ale centrului productiv

Aa cum s-a menionat, costurile indirecte ale fiecrei secii, atelier etc. se divid n
costuri proprii ale centrului i costuri ale prestaiilor primite prin decontare de la alte centre.
Estimarea costurilor indirecte proprii ale centrului are n vedere comportamentul lor
fa de volumul produciei. Astfel, pentru costurile indirecte variabile proprii (combustibil,
energie, ap din afar etc.) se procedeaz n mod similar ca la costurile directe, dac exist
posibilitatea determinrii lor pe baz de calcule sau pe baz de corelare cu volumul produciei,
innd seama de realizrile perioadelor precedente i de indicele de inflaie. Pentru costurile cu
caracter fix, se procedeaz n mod diferit, n funcie de coninutul acestora: cheltuielile cu
salariile personalului indirect productiv se estimeaz n funcie de politica de personal, de
modificrile previzibile n structura personalului i de nivelul salarizrii prevzut pentru perioada
bugetat; amortizarea se calculeaz avnd n vedere sistemul de amortizare adoptat i de
modificrile prevzute n structura mijloacelor fixe; materialele consumabile i alte cheltuieli n
funcie de realizrile perioadei precedente, cu coreciile impuse de conjunctura economic a
perioadei bugetate.
n buget se evideniaz la costuri indirecte pe grupe separate costurile prestaiilor
primite prin decontare de la alte centre (prestaiile seciilor auxiliare etc.), rezultnd volumul
total al costurilor indirecte de producie.
n vederea includerii n costuri a costului de achiziie a materialelor, se adaug la
valoarea acestora n pre standard de achiziie, costul de stocaj decontat de centrul de cost.
189

Aprovizionare, determinat n funcie de costul mediu de stocaj bugetat i de volumul materiei

prime i materialelor destinate consumului productiv pe centrul de profit respectiv. De asemenea,
n grupa de cheltuieli a fiecrui centru se mai include costul administraiei generale decontat din
bugetul Administraiei generale i costul distribuiei, decontat de centrul de cost Distribuie
(Desfacere).
n acest mod, fiecare centru de profit ofer posibilitatea determinrii, pe de o parte, a
costurilor controlabile de ctre responsabilul centrului, reprezentate de costurile proprii ale
centrului; pe de alt parte, prin adugarea costurilor decontate de alte centre rezult volumul total
al costurilor de producie aferente produciei bugetate i costul complet al produciei vndute.
Separarea costurilor n variabile i fixe asigur construcia unui buget flexibil pentru
costurile indirecte.
Veniturile centrului de profit sunt estimate n buget, n funcie de volumul
produciei vndute, evaluat la pre de producie, la care se adaug valoarea produciei decontate
altor centre, evaluat n cost de producie standard (normat).
Din bugetul centrului de profit rezult profitul aferent produciei bugetare, ca
diferen ntre venituri i cheltuieli.
n literatura i practica internaional s-au conturat unele tehnici de raionalizare a
cheltuielilor generale, dintre care prezentm:
a)
analiza valorii cheltuielilor generale;
b)
bugetarea cu baza zero (zero base budgeting).
Aceste tehnici prezint analogii n anumite puncte, dup cum remarc M. Gervais,
ele aprnd simultan n S.U.A. prin anii 70. Prima aplicaie a analizei valorii cheltuielilor
generale a fost realizat de societatea Mc Kensey, iar cea de bugetare cu baz zero, de Peter
Pyhrr, la Texas Instruments.
a) Analiza cheltuielilor generale const n examinarea sarcinilor generatoare de
cheltuieli generale, stabilind activitile n care pot fi efectuate, fr riscuri, reduceri ale
inconvenientelor renunrii la aceste servicii i n decizia de reducere a cheltuielilor generale
pentru serviciile la care economia de cost prin abandonarea lor este mult mai mare dect
inconvenientele rezultate. Reducerile de costuri sunt propuse, n acelai timp, de responsabilii
serviciilor (furnizorii) i de ctre cei care beneficiaz de ele (utilizatorii), iar decizia general
este luat de direcia general.
Analiza valorii cheltuielilor generale permite deci diminuarea cheltuielilor prin
reconsiderarea radical a valorii activitilor, responsabilii fiind mai sensibilizai la raportul
costuri/beneficii.
b) Bugetarea pe baz zero const n reconstrucia aparatului funcional, plecnd de la
zero, ncepnd, n acest scop, cu modulele de activiti, cele mai utile, cele mai puin utile fiind
eliminate. Iniiatorul acestei tehnici, Peter Pyhrr, o descrie astfel: Dect s se procedeze la o
ajustare superficial a bugetului existent, mai degrab ar trebui reconsiderate total activitile
i prioritile i reconstruit un ansamblu de alocare a resurselor nou i mai bun pentru anul
bugetar; este un procedeu de planificare i bugetare care pretinde din partea fiecrui
responsabil dintr-un centru de decizie de a justifica n detaliu i chiar de la originea sa (de unde

190

i diminuarea de baz zero) toate posturile bugetului asupra crora are autoriti i pentru care
ofer dovada necesitii de a efectua aceste cheltuieli50.
Repartizarea lor pe centre de costuri se face n funcie de anumite criterii luate ca
baz (costul de secie sau alte criterii).

7.4.4. Bugetele costurilor pe purttorii de costuri

Bugetele centrelor de costuri estimeaz costurile directe i indirecte pe centre de costuri,
stabilind responsabilitatea pe fiecare centru, nerezultnd costurile pe purttori de
costuri. De aceea este necesar determinarea costului unitar antecalculat pe fiecare
produs, lucrare sau serviciu i a bugetului purttor de costuri, adic a costurilor
produselor planificate.
Costul unitar antecalculat pe produs se calculeaz pe articole de calculaie, n funcie de metoda
de calculaie adoptat.
n cazul metodelor absorbante de calculaie, aa cum am vzut, el rezult din relaia:
Cup = Cd + Ci
n care:
Cup = costul unitar
Cd = costurile directe
Ci = costurile indirecte
Costurile indirecte sunt estimate pe centre de costuri i repartizate pe fiecare purttor de costuri
n funcie de procedeele de repartizare cunoscute.
La metodele de calculaie pariale, costul unitar al produsului este un cost incomplet, cuprinznd
numai costurile variabile n raport cu volumul produciei rezultnd din relaia:
Cup = Cdv + Civ
n care:
Cdv = costurile direct variabile
Civ = costurile indirect variabile
Pe baza costului unitar antecalculat al fiecrui produs i a cantitii de produse ce urmeaz a se
fabrica din fiecare produs, preluat din bugetul produciei, se elaboreaz Bugetul
costurilor pe purttori de costuri (fig. nr. 4).

Costul unitar
pe produs

Bugetul
produciei

50 P. Pyhrr, International
Conference
for the Planning ExecutiveInstitute, New
Bugetul costurilor
pe
York, mai 1972, citat
de
M.
Gervais
n
opera
citat,
p. 440.
=
Bugetele pe centre de costuri
purttori de costuri
191

Fig. nr. 7.4. Bugetul costurilor pe purttori de costuri

Bugetul costurilor pe purttori de costuri estimeaz pentru fiecare produs cantitatea
ce urmeaz a se fabrica, costul unitar i costul total, rezultnd n final totalul costurilor pe
purttori de costuri pentru toate produsele.
Totalul costurilor n structura pe purttori de costuri trebuie s fie egal cu suma
costurilor n structura bugetelor pe centre de costuri.

7.4.5. Utilizarea analizei valorii n fundamentarea bugetelor de costuri

n procesul valorificrii resurselor i a fundamentrii bugetelor de costuri, analiza
valorii s-a dovedit a fi metod avansat i eficace pentru ridicarea performanelor tehnicoeconomice ale activitii produciei
Analiza valorii constituie un amplu studiu al relaiilor reciproce ntre proiectare,
funcie i costurile acestora prin modificri n proiect, n tehnologie, a consumului de materiale,
prin schimbarea surselor de achiziie ori prin eliminarea sau adugarea unor pri la produsul
respectiv. problema de baz a acestei metode nu const n cum producem cel mai ieftin produsul,
ci cum asigurm n modul cel mai raional funcia produsului.
Urmrindu-se satisfacerea unor necesiti cu ajutorul diferitelor produse, prin
analiza valorii se definesc funciile produsului care se refer la serviciile sau la nevoile pe care
produsul respectiv le satisface. Pe aceast baz nu se evolueaz costul la nivelul produsului sau
al piesei, ci la nivelul unor funcii ale acestora. Costul unei funcii trebuie s fie egal cu cel mai
mic pre care trebuie pltit pentru ca serviciul cerut s fie satisfcut, innd seama de ansamblul
condiiilor existente.
Procesul de gndire n analiza valorii cuprinde urmtoarele etape: analiza
necesitilor actuale i n perspectiv i a modului n care produsul, prin serviciile aduse,
satisface aceste necesiti pe baza funciilor produsului; stabilirea n structura material a
produsului, a costurilor necesare pentru obinerea funciilor; evidenierea pentru fiecare funcie a
prii din structura material care servete direct la obinerea serviciului; analiza funciei de
concepie care are pondere important n costul produsului, determinat de structura adoptat i
de elementele interioare ale produsului; analiza fiecrei piese din care se compune produsul,
identificarea i evaluarea costurilor pentru funciile elementare.
Analiza complex a funciilor produsului i a costului acestora pune n eviden
posibiliti de optimizare a parametrilor i costului prin determinarea i examinarea funciilor
principale, elementare i de concepie i a costului acestora, precum i structura costului pe
funcii de serviciu-scop i pe funcii de concepie constructiv.
Corelaia dintre importana funciilor i costurile acestora este stabilit i
caracterizat cu ajutorul indicilor de cost i funciilor, calculai prin raportul dintre ponderea
costului funciei i ponderea importanei funciei n ansamblul produsului. Indicele de cost cel
mai corespunztor este 1 sau 1. Indicii de cost ai funciilor subunitari exprim costul redus de
192

obinere a acestei funcii, iar cel supraunitar, costul ridicat al realizrii elementelor constructive
pentru acea funcie.
Avantajele deosebite pe care le ofer analiza valorii n optimizarea economic a
produciei i creterii eficienei economice o recomand pentru a fi nsuit i aplicat n fiecare
unitate autogestionar n vederea concretizrii i realizrii programelor de modernizare i
ridicare a nivelului tehnic i calitativ al produciei pe care se ntemeiaz dimensionarea
normativelor de costuri.

7.5. Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate

Un principiu de baz n dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate l
constituie localizarea acestora din perspectiva a dou criterii distincte i anume:
1) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul operaional, deci pe produse
fabricate, lucrri executate i servicii prestate care constituie concomitent generatori de
venituri, pe de-o parte, i purttori de cheltuieli, pe de alt parte.
n general veniturile pot fi integral identificate pe generatori de venituri n
momentul realizrii lor, pe cnd cheltuielile pot fi identificate pe purttori de cheltuieli
n momentul efecturii lor numai la nivelul cheltuielilor directe.
2) Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural, deci pe sectoare de
activitate, secii de producie de baz i auxiliare, agenii, uniti operative etc. Aceast
localizare are un cmp larg de aplicabilitate, n special, pentru cheltuielile indirecte, care
n momentul efecturii lor nu pot fi identificate pe purttori i cheltuieli, ci numai pe
locuri sau sectoare de cheltuieli. n funcie de necesitile de informare ale managerilor
unitilor patrimoniale i de specificul activitilor desfurate nu este lipsit de interes
teoretic i practic, nici localizarea veniturilor pe locuri sau sectoare de venituri prin
adiionarea corespunztoare a bugetelor de venituri operaionale.
Localizarea veniturilor i/sau cheltuielilor, att dup criteriul operaional, ct i dup
cel structural, trebuie s se fac n funcie de anumite etaloane de msur a cauzelor generatoare
de venituri i cheltuieli cunoscute sub denumirea de mrimi de referin, care pot fi:
a) Mrimi de referin directe, dac sunt generate de volumul fizic al produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate. Ele pot s aib la baz:
- Cauze omogene, dac veniturile sau cheltuielile pot fi dimensionate cu ajutorul unei singure
mrimi de referin. Este cazul seciilor de fabricaie n care se produce sau se prelucreaz un
singur produs, se execut o singur lucrare, sau se presteaz un singur serviciu, ce poate fi
exprimat ntr-o singur unitate de msur (volum, greutate. lungime etc.) care constituie o
mrime unic de referin.
- Cauze eterogene, dac veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate cu ajutorul mai multor
mrimi de referin de acelai fel sau de feluri diferite.

193

b) Mrimi de referin indirecte, derivate din volumul fizic al produciei altor centre de
activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu, veniturile i cheltuielile sculriilor,
atelierelor de ntreinere i reparaii etc. Se stabilesc n funcie de mrimi de referin ale
centrelor de activitate beneficiare, respectiv pe care le deservesc.
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate presupune:
1) stabilirea generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli;
2) stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli;
3) alegerea metodelor de dimensionare a veniturilor i cheltuielilor.
Generatori de venituri i purttori de cheltuieli
Prin generatori de venituri i purttori de cheltuieli se neleg produsele fabricate,
lucrrile executate i serviciile prestate n calitate de rezultat material, concret al procesului de
producie. Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli ndeplinesc, mpreun sau separat,
mai multe funcii, cum ar fi:
1) identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau
serviciu turistic sau comercial;
2) preluarea la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte, dimensionate i
identificate iniial pe zone sau sectoare de cheltuieli, n vederea determinrii costurilor
efective ale produselor, lucrrilor i serviciilor turistice i/sau comerciale;
3) controlul rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu turistic sau comercial, care
face obiectul de activitate al unei uniti patrimoniale.
Cea mai reprezentativ mrime de referin a generatorilor de venituri i a
purttorilor de cheltuieli este producia fabricat la nivel de produs, semifabricat, lucrare,
serviciu, comand.
n multe cazuri, se impune detalierea purttorului de cheltuieli la nivelul
subansamblelor, pieselor sau chiar a operaiilor de prelucrare, fie la nivelul fazelor sau al
stadiilor de fabricaie avnd ca rezultat un semifabricat stabil, comensurabil. Alteori n
detalierea purttorilor de cheltuieli se ine seama de calitatea produselor sau de sortimentul lor,
iar dac nomenclatorul produselor fabricate de ntreprindere este foarte larg, se efectueaz o
grupare a produciei n calitate de purttoare de costuri la nivelul grupelor, loturilor sau seriilor
de produse, al garniturilor de piese etc. Gruparea produselor pe loturi, serii etc., se face innd
seama de materia prim comun de la care se pornete n fabricarea lor, de tehnologie, de
durata procesului de fabricaie etc. De asemenea, o atenie deosebit trebuie s se acorde
separrii cheltuielilor n funcie de gradul finisrii produciei, scop n care pot apare n calitate de
purttori de cheltuieli: producia terminat, producia neterminat i producia rebutat.
Diferite segmente ale pieelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de prezentare
i comercializare. Nu este exclus ca n calitate de generatori de venituri, respectiv de purttori de
cheltuieli s apar pieele de desfacere: 1) interne. i 2) externe, iar n cadrul lor diferenierea se
poate realiza pn la nivel de client.
Stabilirea, n fiecare caz concret, a generatorilor de venituri i a purttorilor de
cheltuieli este influenat de nomenclatura produciei fabricate, de complexitatea acesteia, de
tehnologia de fabricaie, de organizarea produciei i a muncii. n funcie de fazele de elaborare,
194

urmrire i control a bugetelor de venituri i cheltuieli, respectiv, numai a celor de venituri sau
numai de cheltuieli pot fi identificai:
1) generatori de venituri, respectiv purttori de cheltuieli intermediari utilizai n
anumite faze de elaborare a bugetelor i de calculaie a costurilor;
2) generatori de venituri, respectiv purttori de cheltuieli finali utilizai n elaborarea
bugetului general i calculaiei costului unitar.
Contabilitatea de gestiune face distincie ntre purttorii de costuri dup rolul lor n
diferite momente ale procesului de formare a costului produciei, deosebindu-se purttori finali i
purttori intermediari.
Purttorii de cheltuieli finali sunt reprezentai de unitatea de produs, lucrare sau
serviciu pentru care se calculeaz costul unitar. Acesta apare pe toat durata procesului de
producie i n toate etapele formrii costului, cum este cazul produciei de unicat. n alte situaii
purttorii de cheltuieli finali funcioneaz numai la sfritul procesului de fabricaie, deci n
ultima etap a formrii costului produciei. Aa este cazul fabricrii mai multor uniti de produs,
cnd pe parcursul procesului de producie, cheltuielile se colecteaz, dup o structur, pe serii
sau loturi de produse care au rol de purttori intermediari, costul unitar final stabilindu-se prin
raportarea totalului cheltuielilor de producie la cantitatea de produse obinute.
Purttorul intermediar poate fi constituit i din grupe de produse cu funcii
asemntoare seriilor sau loturilor. n cazul produciei sortotipodimensionale sau cuplate,
purttorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit n form global, corespunztor stadiului
de fabricaie.
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai
de cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al
unei uniti patrimoniale n raport cu care se organizeaz bugetarea, urmrirea i controlul
activitii acesteia. Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli ndeplinesc mai multe funcii,
cum ar fi:
1) constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i/sau cheltuielilor pe
substructuri organizatorice formale ale unei uniti patrimoniale;
2) constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete realizarea
veniturilor i ncadrarea n cheltuielile bugetate.
Un rol aparte l joac zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite ca
reuniuni de mai multe locuri de munc sau de producie. Prin loc de munc sau de producie se
nelege un spaiu productiv precis delimitat, n cadrul cruia se desfoar procese i operaiuni
de prelucrare distincte, care decurg fie din ansamblul procesului tehnologic, desfurat n fluxul
su normal, fie din ansamblul activitilor de organizare, conducere i administrare.
n funcie de natura activitilor desfurate la locurile de munc pe care se grefeaz, zonele
sau sectoarele de cheltuieli pot fi:
1) zone sau sectoare de cheltuieli operaionale grefate pe locurile de munc n care se
execut operaii tehnologice de obinere a produselor sau se execut lucrri;
2) zone sau sectoare de cheltuieli funcionale grefate pe locuri de munc n care se
desfoar activiti de organizare, conducere i administrare.
195

Bugetarea, urmrirea i controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de munc, ar

frmia nejustificat munca de eviden, fiind ineficient practic, motiv pentru care se realizeaz
numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe structura organizatoric a
unei uniti patrimoniale, cum ar fi:
1) secii de producie, concretizate n subdiviziuni structurale bine conturate
administrativ, n care se desfoar o faza a procesului de producie, un produs n
ntregime, o parte component a acestuia, se execut o lucrare sau se presteaz un
serviciu;
2) ateliere de producie n calitate de subdiviziuni organizatorice ale seciilor de
producie sau subordonate direct conducerii tehnice a unitii patrimoniale;
3) centre de producie n calitate de subdiviziuni ale seciilor sau atelierelor de producie
constituite din una sau mai multe maini, locuri de munc manuale n care se execut
aceeai operaie, dintr-o linie tehnologic, dintr-o band de fabricaie etc.;
4) sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de munc funcionale reunite
n diverse servicii, birouri i/sau compartimente funcionale;
5) sectorul comercial, denumit frecvent i sectorul de aprovizionare i de desfacere care
reunete activitile de aprovizionare pentru producie i comercializare a produciei
proprii i/sau a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor ca atare.
La nivelul zonelor i sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile
generate de organizarea activitii, conducerea i meninerea potenialului productiv al acestora;
cele generate direct de executarea operaiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a
lucrrilor i prestare a serviciilor fiind bugetate, n calitate de cheltuieli directe, pe produsele,
lucrrile i serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de producie.
Metode folosite ]n dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetare
Pentru bugetarea veniturilor i cheltuielilor se pot folosi mai multe metode, dintre
care cele mai uzitate sunt: metoda analitic i metoda sintetic.
1. Metoda analitic const n fundamentarea fiecrui element de venit sau cheltuiala
bugetat pe baza unor modele relaionale de tipul unei funcii de una sau mai multe variabile. n
cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor elemente de venituri i cheltuieli pot fi
utilizate, n funcie de raportul de cauzalitate dintre elementul de venit sau cheltuial bugetat i
variabilele care l genereaz, o palet larg de procedee mbrcnd diferite forme de calcul
matematic.
Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri i a cheltuielilor pe purttori de
cheltuieli, precum i la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli se utilizeaz
frecvent urmtoarele procedee de calcul matematic:
a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele utilizat pentru dimensionarea
acelor elemente de venit i/sau cheltuial care sunt generate de mrimi de referin exprimate
cantitativ.
Modelul general de calcul este:
n care:
Ebi = q ij pij
Ebi - elementul i de venit, respectiv cheltuial, bugetat;
qij - mrimea de referin cantitativ din produsul, lucrarea sau serviciul j
pentru care se bugeteaz elementul de venit, respectiv cheltuiala i;

196

pij preul sau tariful unitar al mrimii de referin qij pentru care se bugeteaz
elementul de venit sau cheltuial i.

Se folosete cu predilecie pentru bugetarea veniturilor privind producia fabricat n cadrul

diferitelor zone sau sectoare productive, potrivit modelului relaional:
n

VPFj = q ijpij
i=1

n care:
VPFj venituri din producia fabricat n zona sau sectorul de activitate j;
qij cantitile din produsul, lucrarea sau serviciul i, fabricat n zona sau
sectorul j;
pij preul unitar de nregistrare al produsului, lucrrii sau serviciului i,
fabricat n zona sau sectorul productiv j.

Elementele de cheltuieli materiale care au la baz consumuri specifice exprimate cantitativ,

cum ar fi cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe, semifabricate,
combustibili, energie, ap, aburi, etc., folosii n scopuri tehnologice, potrivit urmtorului model
relaional:
n

Cb j q ij cs ij p ij
i 1

n care, pe lng notaiile anterioare intervin:

Cbj elementul de cheltuial bugetat j
Csij consumul specific din materia prim, materialul direct sau utilitatea i
pentru obinerea unei uniti de produs, lucrare sau serviciu j.

Elementelor de cheltuieli cu munca vie, care au la baz norme de timp pe unitatea de produs,
lucrare sau serviciu, potrivit urmtorului model relaional:
n

Cb j q ij nt ij st ij
i 1

n care, alturi de notaiile anterioare intervin:

ntij norma de timp a calificrii i pentru obinerea unei uniti de produs,
lucrare sau serviciu j;
stij salariu tarifar al calificrii i pentru obinerea unei uniti de produs,
lucrare sau serviciu j;

n funcie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaional de bugetare a unor

elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat.
Astfel, cu caracter exemplificativ:
Cheltuiala salarial a muncitorilor direct productivi care lucreaz n accord simplu se poate
determina pe purttori de cheltuieli potrivit relaiei:

Cbs = t pcs w pc
p=1c=1

n care:
Cbs cheltuiala salarial bugetat pe zona, sectorul de cheltuieli s;
tpcs - timpul de munc normat sau legal exprimat, n ore a meseriei sau profesiei
p, de categoria de calificare c a muncitorilor care lucreaz n zona sau
sectorul de activitate s;
wpc salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria sau profesia p i de
calificarea c.

Cheltuiala salarial a personalului de conducere, tehnice, economic i de alt specialitate se

poate determina la nivelul sectorului administrativ, potrivit relaiei:
n care:
Cbsa
Cheltuiala salarial bugetat la nivelul sectorului administrativ;
n m
tfi timpul normat sau legal exprimat, n ore sau zile ale personalului din
Cbsa =
t fi w fi Ic profesia sau funcia f i treapta de ncadrare i;
f=1 i=1
wfi salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcia f i

197

treapta de ncadrare i;
Ic indemnizaia de conducere

b. Procedeul aplicrii unor cote procentuale asupra unor valori absolute se folosete pentru
bugetarea unor elemente de venituri i/sau cheltuieli a cror mod de calcul este autorizat
practicii consacrate sau de legislaia economic, financiar, i fiscal n vigoare. Modelul
general de calcul este:
n care:
Vab Cp
Eb elementul de venit sau cheltuial bugetat;
Eb =
100
Vab valoarea absolut;
Cp cota procentual;

Se folosete cu predilecie pentru bugetarea:

Veniturilor din vnzri de mrfuri n consignaie potrivit modelului relaional:
n P C
n care:
pci
comi
Vcom venituri din comisioane:
Vcom =
100
Ppci - preul de preluare n consignaie a mrfii i;
i=1

Ccomi - cota procentual a comisionului practicat la marfa i;

Amortizarea liniar anual i/sau lunar a imobilizrilor utilizate la nivelul zonelor sau
sectoarelor de cheltuieli, potrivit modelelor relaionale:
n cazul amortizrii liniare anuale:
n

Vasi Na i
100
i=1

Aa s =

n cazul amortizrii lunare:

n

Vasi Na i
i=1 10012

Als =

n care:
Aas, Als amortizarea anual/lunar a zonei sau sectorului de cheltuieli s;
Vasi valoarea de amortizare a imobilizrilor i din zona sectorului de
cheltuieli s;
Nai norma analitic de amortizare a imobilizrii i.

Contribuiei patronale la fondurile de asigurri sociale, potrivit modelului relaional:

n care:
CASj/s Cheltuiala patronal cu contribuia la asigurrile sociale bugetat pe
n St
j/si C CAS purttorul de cheltuieli j sau sectorul de cheltuieli s;
CAS j/s =
St j/si salariul tarifar de ncadrare a salariatului i care lucreaz direct la
100
i=1
obinerea purttorului de cheltuieli j sau, n regie, n sectorul de cheltuieli s.

c. Procedeul abonamentelor sau al defalcrii veniturilor i cheltuielilor n

raport cu numrul perioadelor de gestiune const n raportarea sumei totale a veniturilor i
cheltuielilor ce se refer la mai multe perioade de gestiune, la numrul acestora.
Modelul general de calcul este:

Eb =

St v/ch
N pg

n care:
Eb elementul de venit sau cheltuial bugetat;
Stv/ch suma total a venitului sau cheltuielii;
Npg numrul perioadelor de gestiune care genereaz venit sau cheltuial, cota
procentual.

Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea cotelor pri din veniturile constatate n
avans din cheltuielile anticipate i din rezervele pentru cheltuieli preliminate ce urmeaz a fi
incluse n veniturile, respectiv, cheltuielile perioadei de gestiune curente.
198

Cu ajutorul acestui procedeu se asigur practic delimitarea veniturilor i cheltuielilor n timp.

2. Metoda sintetic se bazeaz pe folosirea unor normative economico financiare cu
caracter complex. Variante ale metodei sintetice sunt:
a) metoda realizrilor multianuale, de regul pe ultimii 5 10 ani;
b) metoda realizrilor perioadei imediat precedente ajustate cu influena
factorilor previzibili a aciona n perioada bugetat.

7.6. Aplicaie privind bugetarea costurilor pe centre de cheltuieli

Sistemul de bugete privind costurile de producie are n vedere principalele funcii

ale unitilor: producia, administraia, desfacerea. Pentru elaborarea bugetului general al
costurilor de producie i desfacere se parcurg urmtoarele etape:
se elaboreaz bugete pe centre de costuri operaionale (pe locuri de munc);
prin nsumarea acestora rezult bugetele costurilor de producie pe secii;
prin nsumarea acestora rezult bugetele costurilor de producie pe ntreprindere.
Separat, se elaboreaz bugetele cheltuielilor de administraie i bugetele cheltuielilor
de desfacere. nsumnd ultimele dou bugete cu bugetul costurilor pe ntreprindere rezult
bugetul general (al costurilor complete).
n funcie de datele obinute se elaboreaz separat bugetul costului pe unitatea de
produs, utilizat n stabilirea preurilor de vnzare i n efectuarea controlului bugetar.
Elaborarea bugetului costurilor de producie a seciilor

Aceasta presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

elaborarea bugetului cheltuielilor cu materii prime i materiale directe;
elaborarea bugetului cheltuielilor cu manopera direct;
elaborarea bugetului cheltuielilor activitii auxiliare;
elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte ale seciei.
a. Elaborarea bugetului cheltuielilor cu materii prime i materiale directe presupune
parcurgerea urmtoarelor elemente:
cantitatea de producie programat;
normele de consum de materii prime i materiale pe unitatea de produs;
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor.
nmulind cele trei elemente obinem cheltuielile previzionate cu materiile prime i
materiale pe fiecare produs, iar prin nsumarea lor, pe total producie programat. n perioadele
de inflaie cnd calculele la materiile prime i materiale sunt n cretere, trebuie s se in cont n
previzionarea cheltuielilor de indicele de modificare a preurilor care corecteaz nivelul actual.
Exemplu:
Considerm o ntreprindere care fabric dou produse, A i B, folosind pentru fiecare
produs dou tipuri de materii prime, a i b. Se cunosc datele:
199

Materie prim a (kg)

Produsul

Producie
programat
(buci)

Norm de consum
(kg/buc)

Necesar total
(kg)

A
B
Total

60.000
50.000
110.000

3 kg/buc
4 kg/buc
7 kg

180.000
200.000
389.000

Materie prim b (kg)

Norm de
Necesar total
consum
(kg)
(kg/buc)
2 kg/buc
120.000
3 kg/buc
150.000
5
270.000

Cunoatem c pentru materiile prime, costurile de achiziie sunt urmtoarele:

pentru a: 2,50 lei/kg
pentru b: 3,50 lei/kg.

a. Elaborm bugetul cheltuielilor cu materii prime pe produs i pe total.

Produs

Consum materie prim a

Cantitate
Valori
180.000
450.000.000
200.000
500.000.000
380.000
950.000.000

A
B
Total

Consum materie prim b

Cantitate
Valori
120.000
420.000.000
150.000
525.000.000
270.000
945.000.000

Total valoare
370.000.000
1.025.000.000
1.895.000.000

b. Bugetul cheltuielilor cu manopera direct, presupune cunoaterea urmtoarelor elemente:

- timpul normat pe unitatea de produs (norma de timp);
- tarifele de salarizare pe unitatea de timp;
- cantitatea de produse programat.
Prin nmulirea celor trei elemente rezult cheltuielile cu salariile pe fiecare produs,
care nsumate dau cheltuielile la nivel de ntreprindere. Normele de timp pe produse i putem afla
nsumnd timpii de execuie pe fiecare operaie, conform procesului tehnologic.
Elaborarea bugetului cheltuielilor cu salariile trebuie s in cont i de eventualele
indexri de salarii pentru perioada urmtoare. De asemenea, bugetul va include i cotele aferente
salariilor programate pentru producia urmtoare (cotele nregistrate pe cheltuieli: C.A.S., fondul
de sntate, fondul de omaj, fondul pentru handicapai, fondul pentru susinerea nvmntului,
comisioane la camera de munc).
Se cunosc datele:

Produsul
A
B

Norm de timp h/buc

Prelucrri
Montaj
mecanice
1,5
0,6
2
0,7

Tarif salarii (lei/h)

Prelucrri
Montaj
mecanice
4.200
4.000
4.500
4.100

Cheltuieli cu salarii pe produs

Prelucrri
Montaj
mecanice
6.300
2.400
9.000
2.870

Determinm cheltuielile cu salariile pe fiecare secie:

Secia
Prelucrri mecanice
Total secie

200

Pro
dusul
A
B

Cantitatea
programat (buc)
60.000
50.000
110.000

Cheltuieli cu
salariile pe bucat
6.300
9.000
15.300

Total
cheltuieli cu
salariile
378.000
450.000
828.000

Montaj

A
B

Total secie
Total general

60.000
50.000
110.000
220.000

2.400
2.870
5.270
20.750

144.000
143.500
287.500
1.115.500

Determinm bugetul cheltuielilor cu manopera direct cuprinznd salariile directe i

cotele aferente salariilor.
Produs

Cantitate
programat

60.000

50.000

Produs
A
B
Total

Salarii directe lei/buc

8.700
(6.300 + 2.400)
11.870
(9.000 + 2.870)

Salarii directe
lei/buc
522.000
593.500
1.115.500

Pe unitate de produs
CAS 22%
omaj 3%

Sntate 7%

1.914

261

609

4.151,4

356,1

830,9

Pe total producie mii lei

CAS
omaj
22%
3%
114.840
15.660
130.570
17.805
245.410
33.465

Sntate
7%
36.540
41.545
78.085

c. Bugetul cheltuielilor pentru activiti auxiliare

Cheltuielile auxiliare se repartizeaz pe destinaii i sunt integrate n bugetul cheltuielilor
indirecte n funcie de destinaia produciei auxiliare. Presupunem c ntreprinderea are o singur
secie auxiliar, respectiv, AIR. Aceasta efectueaz 5.000 ore de funcionare din care 3.800 ore
pentru secia prelucrri mecanice, iar 1.200 ore pentru secia de montaj.
Cheltuielile previzionate pentru AIR sunt n funcie de nivelul produciei precedente de 33
mil. lei din care:
- cu materiale consumabile 4,2 mil. lei;
- cu lucrri i servicii 8,45 mil. lei;
- cu energie i ap 2,5 mil. lei;
- cu salarii muncitori auxiliari 7,2 mil. lei;
- cote aferente: 3,284 mil. lei;
- cu amortizri de imobilizri 7,366 mil. lei.
Vom repartiza cheltuielile activitii auxiliare de 33.000.000 lei pe total i pe articole de
calculaie avnd drept baz de repartizare numrul de ore de funcionare pe cele 2 secii
productive.
Calculm coeficientul de suplimentare:
Cheltuieli de repartizat 33.000 .000
Ks=
=
=6.600 lei / ora functionare utilaje
5.000
baze de repartizare
-

Din care:
pentru secia I (prelucrri) = K x Br = 6.600 x 3.800 = 25.080.000 lei
pentru secia II (montaj) = K x Br. = 6.600 x 1.200 = 7.920.000 lei.
Bugetul atelierului de ntreinere i reparaii:

201

Secia
Prelucrri
mecanice
Montaj
Total

Cheltuieli
de
repartizat
25.080

Materiale
consuma
bile
3.192

7.920
33.000

1.008
4.200

Lucrri
teri

Energie
ap

Salarii
auxiliari

Cote
salarii

Amorti
zri

6.422

1.900

5.472

2.495,84

5.598,16

2.028
8.450

600
2.500

1728
7.200

788,16
3.284

1.767,84
7.366

Pentru fiecare articol de calculaie determinm mrimea coeficientului de suplimentare

i defalcm cheltuielile pe fiecare secie:
Materiale consumabile:
4.200.000
k
840
5.000
Din care:
- pentru secia I: 840 x 3.800 = 3.192.000 lei;
- pentru secia II: 840 x 1.200 = 1.008.000 lei;
Lucrri teri:
8.450.000
k
1.690
5.000
Din care:
- pentru secia I: 1.690 x 3.800 = 6.422.000 lei;
- pentru secia II: 1.690 x 1.200 = 2.028.000 lei;
Energie ap:
2.500.000
k
500
5.000
Din care:
- pentru secia I: 500 x 3.800 = 1.900.000 lei;
- pentru secia II: 500 x 1200 = 600.000 lei;
Salarii auxiliari:
7.200.000
k
1440
5.000
Din care:
- pentru secia I: 1.440 x 3.800 = 5.472.000 lei;
- pentru secia II: 1.440 x 1.200 = 1.728.000 lei;

Cote salarii:
3.284.000
k
656,8
5.000
Din care:
pentru secia I: 656,8 x 3.800 = 2.495.840 lei;
pentru secia II: 676,8 x 1.200 = 788.160 lei;
Amortizarea:

202

7.266.000
1.453, 2
5.000
Din care:
pentru secia I: 1.473,2 x 3.800 = 5.598.160 lei;
pentru secia II: 1.473,2 x 1.200 = 1.767.840 lei;
k

d. Bugetul cheltuielilor indirecte ale seciilor activitii de baz

Cheltuielile indirecte pe secii se grupeaz pe dou categorii:
- cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU);
- cheltuieli comune ale seciei (CCS).
Aceste cheltuieli se bugeteaz pe secii i pe articole de calculaie n funcie de nivelul
realizat n perioada precedent, corectat cu eventualele creteri sau scderi ale produciei
programate.
Presupunem urmtoarele date (mii lei):
secia
PM
CIFU
CCS
Montaj
CIFU
CCS
Total general
- din care:
Total CIFU
Total CCS

Total
cheltuieli
144.000
65.000
79.000
152.000
75.000
77.000

Materiale
consum.
5.200
1.200
4.000
9.900
5.300
4.600

Energie
ap
41.800
24.500
17.300
31.000
12.000
19.000

Lucrri
teri
22.600
6.000
16.600
4.500
1.000
3.500

Salarii
indirecte
27.500
2.500
25.000
35.000
2.500
32.500

Cote
salarii
8.800
800
8.000
11.200
800
10.400

296.000

15.100

72.800

27.100

62.500

20.000

98.500

140.000
156.000

6.500
8.600

36.500
36.300

7.000
20.100

5.000
57.500

1.600
18.400

83.400
15.100

amortizri
38.100
30.000
8.100
60.400
53.400
7.000

Se elaboreaz bugetul CGA ale ntreprinderii pe urmtoarele grupe:

cheltuieli cu protecia muncii;
cheltuieli cu protecia mediului;
cheltuieli gospodreti, iar n cadrul lor, pe feluri de cheltuieli.

Bugetarea cheltuielilor se face n funcie de nivelul realizat n perioada precedent.

Presupunem urmtoarele date:

Denumire cheltuieli

Cheltuieli cu protecia muncii

Cheltuieli cu protecia mediului
Cheltuieli gospodreti
Total

total

4.000
3.400
193.000
200.400

Material
e
consum
abile
70
70
4.200
4.340

Energie
ap

Lucrri
teri

3.000
3.000

630
2.500
8.500
11.630

salarii

2.500
100.000
102.500

Cote
salarii

amortizr
i

800

830
45.300
46.130

32000
32.800

Se elaboreaz bugetul cheltuielilor de desfacere n funcie de nivelul realizat n perioada

precedent pe feluri de cheltuieli.
203

Denumire cheltuieli
Cheltuieli de desfacere la extern
total

Total
Materiale
Energie
cheltuieli consumabile
ap
26.100
26.100

3.200
3.200

1.770
1.770

Lucrri
teri

salarii

250
250

15.000
15.000

Cote salarii Amortiz.

4.800
4.800

1.080
1.080

Se elaboreaz bugetul general al cheltuielilor de exploatare ca situaie centralizatoare a

tuturor bugetelor pariale innd cont c bugetul cheltuielilor cu activitatea auxiliar a fost
introdus n bugetul cheltuielilor indirecte.
Denumire buget
Bugetul materiilor prime
Bugetul
cheltuielilor
cu
manopera
Bugetul cheltuielilor indirecte
Bugetul
cheltuielilor
de
administraie
Bugetul cheltuielilor de desfacere
total

Total
Mat.
Mat.
En+ ap Lucr. teri
cheltuieli
prime
consum
1.895.000 1.895.000
1.639.000

salarii

cote
-

amortiz
-

- 1.115.500 356.960

296.000

15.100

72.800

27.100

62.500

20.000

98.500

200.400

4.340

3.000

11.630

102.500

32.800

46.130

3.200
22.640

1.770
77.570

26.100
4.056.500 1.895.000

250
15.000
4.800
1.080
38.980 1.295.500 414.560 145.710

Pentru a elabora bugetul costului unitar pe fiecare produs A i B trebuie s repartizm

cheltuielile indirecte, cheltuielile generale de administraie i cheltuieli de desfacere bugetate
anterior.

204

Bibliografie
ANGHEL OANA

Contabilitatea de gestiune, Editura Funda iei Universitare

Dunrea de Jos, Gala i;

BACIU ACHIM,

Costurile organizare, planificare, contabilitate,

calculaie, control i analiz, Editura Dacia, Deva, 2001;

BOUQUIN HENRY,

Contabilitate de gestiune, traducere Neculai TABR,

Editura TipoMoldova, Iai, 2004;

BRICIU SORIN,

Contabilitate managerial aspecte teoretice i practice,

Editura Economic, Bucureti, 2006;

BUDUGAN DORINA,
BERHECI IOAN,

Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia

costurilor, Editura Cantes, Iai, 1998;

BUDUGAN DORINA,
GEORGESCU IULIANA,
BERHECI IOAN,
BEIANU LEONTINA,

Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti,

2007;

CLIN OPREA,
CRSTEA GHEORGHE,

Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,

Editura Genicod, Bucureti, 2002;

CPUNEANU SORINEL,

Contabilitate de gestiune studii aplicative i teste gril,

Editura Economic, Bucureti, 2006;

CPUNEANU SORINEL,

Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor.

Aplicaii, Editura Economic, Buureti, 2002;

CHADWICK LESLIE,

Contabilitate de gestiune, (traducere), Editura Teora,

Bucureti, 1998, p. 107-109.

CRISTEA HORIA,

Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii,

Ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2004;

CRISTEA HORIA,
STEFANESCU NICOLAE

Finantele ntreprinderii, Editura CECCAR, Bucureti,

2003;

DARIE VASILE,
DREHU EMILIAN,
GORBNESCU CONSTANTIN,
PTRU VASILE,
ROTIL ARISTIA,

Manualul expertului contabil i contabilului autorizat,

Ediia a V-a, Editura Agora, Bacu, 2000;

DUMBRAV PARTENIE,

Contabilitate de gestiune aplicat, Editura Intelcredo,

Deva, 2000;

DUMITRU CORINA GRAZILELLA,

IOAN CORINA,

Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor,

Editura Universitar, Bucureti, 2005, pag. 35;

205

DUMITRU MDLINA,
CALU DANIELA ARTEMISA,

Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura

ContaPlus, Bucureti, 2008, pag. 105;

EPURAN MIHAIL,
BBI VALERIA,
GROSU CORINA,

Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic,

Bucureti, 1999, pag. 17;

EPURAN MIHAIL,
BBI VALERIA,
GROSU CORINA,

Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic,

Bucureti, 1999, pag. 17;

HORNGREN CHARLES T.,

DATAR SRIKANT M.,
FOSTER GEORGE,

Contabilitatea costurilor o abordare managerial,

Ediia a XI-a, Editura Arc, Chiinu, 2006,
traducereRodica Levi chi, Vasile Levi chi, Diana Stanciu;

IACOB CONSTANA,
IONESCU ION,
GOAGAR DANIEL,

Contabilitatea de gestiune conform cu practica

internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007;

LEPDATU V.GHEORGHE

Contabilitate de Gestiune, Editura ProUniversitaria,

Bucuresti, 2010

NEEDLES BELVERD,
ANDERSON HENRY,
CALDWELL JAMES,

Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc

Chiinu, 2001, pag 996;

OPREA CLIN,
CRSTEA GHEOGHE,

Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura

Genicod, Bucureti, 2002;

PORTER MICHAEL E.

Competive Advantage Creating and Sustaining

Superior Performance, Free Press publishing house,
USA, 1998;

PYHRR P.,

International
Conference
for
the
Planning
ExecutiveInstitute, New York, mai 1972, citat de M.
Gervais n opera citat;

RISTEA MIHAI (COORDONATOR),

Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, Editura

CECCAR, Bucureti, 1999, p.335.

RISTEA MIHAI,
OLIMID LAVINIA,
CALU DANIELA ARTEMISA,

Sisteme contabile comparate,

Bucureti, 2006, pag. 183;

RISTEA MIHAI,
ZARA TEFAN

Bugetul n economia ntreprinderii, Ed. tiinific i

Enciclopedic, Bucureti, 1984

RISTEA, MIHAI (COORDONATOR),

Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, Editura

CECCAR, Bucureti, 1999, p.335.

RUSU COSTACHE,

Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh.

Asachi, Iai, 1995;

SMITH JACK L.,

KEITH ROBERT M.,

Managerial accounting, Mcgraw-Hill, Book Company,

206

Editura

CECCAR,

STEPHENS WILLIAM L.,

1988;

STANCU ION

Finane.
Teoria
pieelor
financiare.
Finanele
ntreprinderilor. Analiza i gestiunea financiar, Editura
Economic, 1996, p. 416.

TABR NECULAI,
BRICIU SORIN,

Actualiti i perspective n contabilitate i control de

gestiune, Editura TipoMoldova, Iai 2012;

TABR NECULAI,

Contabilitate i control de gestiune. Studii i cercetri,

Editura TipoMoldova, Iai, 2004;

TABR NECULAI,

Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune.

Actualiti i perspective, Editura TipoMoldova, Iai
2006, pag. 18-23

***

OMFP nr. 1826/2003 din 22/12/2003 pentru aprobarea

Precizrilor privind unele masuri referitoare la
organizarea si conducerea contabilitii de gestiune;
Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12/01/2004

***

Ordinul 616 din 4 mai 2000, pentru aprobarea Normelor

metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri si
cheltuieli de ctre agenii economici

207