CONTABILITATE FINANCIAR CURENT

Cod curs (disciplin):

Denumire curs:
Tip curs:
Titular curs:
Durata cursului/nr.
Credite:
Perioada de accesare
a cursului:
Cursuri i seminarii
la sediul Facultii de
Management
Financiar Contabil Bucureti:
Manuale
recomandate:

Obiectivele cursului:

Modul de stabilire a
notei finale:

I. PRECIZRI I OBIECTIVE
MFC2301
CONTABILITATE FINANCIAR CURENT
OBLIGATORIU
Lect. univ. drd. Lucian-Dorel ILINCU
Anul II, semestrul 3 / 5 credite
Anul universitar 2008 2009
Luni
CURSURI: h. 10,00 11,50 sala A5
SEMINARII h. 9,00 10,20 i 12,00 14,50 sala 1404
Miercuri
CURSURI: h. 15,00 16,20 sala A5
SEMINARII h. 13,30 14,50 i 16,30 17,50 sala 1404
1. Ristea Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar a
ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005 (sau ediiile
urmtoare).
2. Ilincu Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gdu Liana,
Contabilitatea financiar. Aplicaii practice i teste gril
pentru autoevaluare, Editura Fundaiei Romnia de Mine,
Bucureti, 2008.
Prin coninutul i structura sa, disciplina Contabilitate
financiar ofer studenilor cunotine noi despre fundamentele
teoretice i metodologice ale contabilitii financiare din Romnia, ale
crei reglementri sunt conforme cu directivele europene.
Tematica cursului abordeaz elementele semnificative din
Directivele europene, Standardele Internaionale de Raportare Financiar
- IFRS, precum i din Legea 82/1991 republicat i OMFP 1752/2005
cu modificrile i completrile ulterioare, privind reglementrile
contabile din ara noastr, invitndu-l pe student indiferent de forma de
nvmnt zi, FR, ID, s participe la cursuri i seminarii ct i la
leciile de sintez, dar mai ales s aloce cea mai mare parte a timpului
su de pregtire studiului individual att a bibliografiei recomandate
ct i a literaturii de specialitate.
Scopul principal al cursului nostru este de a oferi utilizatorilor
studenilor, parola de acces la seiful informaiei contabile
inteligibil, relevant, credibil i comparabil ntr-un raport favorabil
cost-beneficiu, informaie degajat de situaiile financiare.
Conform planului de nvmnt pentru anul II disciplina
Contabilitate financiar, se studiaz pe doua semestre astfel:
Contabilitate financiar curent n semestrul 3 si Contabilitate
financiar de raportare n semestrul 4.

pondere de 100% testul de evaluare final.

Consultaii pentru
studenii de la FR i
ID:

Adrese e-mail pentru

contactul cu
studenii:

Lect. univ. drd. Lucian-Dorel ILINCU,

MIERCURI h. 16,30 17,50, sediul Facultii de Management
Financiar-Contabil Bucureti, Splaiul Independenei nr. 313, sector 6,
sala 1404 sau Cancelarie cadre didactice (MFC etajul 3)
tel. 021 316 97 89
lilincuta.mfc@spiruharet.ro
sau
ilincuta.lucian@yahoo.com

II. CONINUTUL TEMATIC AL CURSULUI

Capitolul 1. Principii i reguli privind organizarea contabilitii financiare
1.1. Definiia contabilitii financiare
1.2. Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare
1.2.1. Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii
1.2.2. Cadrul contabil general IASB; definire i funcii; sfer de aplicare; utilizatorii
situaiilor financiare; obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative ale situaiilor
financiare; imaginea real i corect, imaginea fidel; structurile situaiilor financiare definire
i recunoatere; conceptul de capital i de meninere a capitalului
1.3. Reeaua de standarde contabile internaionale (IFRS) i europene (Directive UE)
1.4. Msurare i evaluare n contabilitate bazele i regulile evalurii contabile
1.5. Situaiile financiare ntre reglementare i dereglementare
1.5.1. Situaiile financiare dereglementate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
1.5.2. Conturile anuale reglementate Directiva a IV-a a C.E.E.
1.5.3. Situaiile financiare n Romnia O.M.F.P. nr. 1752/2005
Capitolul 2. Contabilitatea capitalurilor permanente (capitaluri angajate)
2.1. Structura categoriilor de capitaluri definiii, delimitri, evaluare i conturi
2.2. Contabilitatea capitalului social constituire, majorare, reducere i amortizare
2.3. Contabilitatea primelor de capital
2.4. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii i din reevaluare
2.5. Contabilitatea rezultatului reportat
2.6. Contabilitatea provizioanelor (pentru riscuri i cheltuieli)
2.7. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
2.8. Contabilitatea creditelor bancare i a datoriilor diverse pe termen lung leasing
Capitolul 3. Contabilitatea activelor imobilizate
3.1. Structura activelor imobilizate definiii, delimitri i conturi
3.2. Recunoaterea, derecunoaterea i evaluarea activelor imobilizate
3.3. Contabilitatea amortizrii
3.3.1. Definire, elemente amortizabile i durata amortizrii
3.3.2. Metodele de amortizare
3.3.3. Contabilitatea i fiscalitatea amortizrii
3.4. Tranzacii i evenimente privind intrrile i ieirile de active imobilizate
3.4.1. Principalele ci de intrare a activelor imobilizate
3.4.2. Principalele ci de ieire a activelor imobilizate
3.5. Contabilitatea operaiilor de reevaluare a imobilizrilor
3.6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii
3.7. Contabilitatea imobilizrilor financiare cazuri particulare
3.8. Contabilitatea deprecierii sau pierderea de valoare a activelor imobilizate

III. BIBLIOGRAFIE
OBLIGATORIE MINIMAL

1. Ristea Mihai (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura

Universitar, Bucureti, 2005 (sau ediiile urmtoare).
2. Ilincu Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gdu Liana, Contabilitatea financiar.
Aplicaii practice i teste gril pentru autoevaluare, Editura Fundaiei Romnia de Mine,
Bucureti, 2008.
3. Coman Florin, Contabilitate financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti,
2007 (sau ediiile urmtoare).
4. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1752/2005, pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 i 1080 bis
din 30 noiembrie 2005.
5. M.E.F., Ordin nr. 2374/2007 din 12/12/2007 privind modificarea i completarea Ordinului
ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 25 din 14 ianuarie 2008.
SUPLIMENTAR
1. Feleag Niculae, Feleag (Malciu) Liliana, Contabilitate financiar o abordare european
i internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2005 (sau ediiile urmtoare).
2. Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Coldwel, Principiile de baz ale
contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, Chiinu, 2001.
3. IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, traducere din limba englez,
Editura CECCAR, Bucureti, 2007.
4. Colective de autori, Ghiduri pentru nelegerea i aplicarea fiecrui Standard Internaional de
Contabilitate (colecie de 32 de ghiduri), Editura CECCAR, Bucureti, 2004.
FACULTATIV
1. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1850/2004, privind registrele i formularele
financiar-contabile, M. Of. nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005.
2. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 2264/2001, pentru aprobarea modelelor
formularelor specifice cu regim special privind activitatea financiar i contabil i normelor
privind ntocmirea i utilizarea acestora, M. Of. nr. 136 din 21 februarie 2002.
3. M.F.P, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004, pentru organizarea i efectuarea
inventarierii elementelor de activ i de pasiv, M. Of. nr. 1174 din 13 decembrie 2004.
4. * * * Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Publicat n M. Of. nr. 927 din 23 decembrie
2003, cu modificrile i completrile ulterioare.
5. * * * Ordonana Guvernului Romniei 92/2003 privind Codul de procedur fiscal M.Of. nr.
94 din 29 decembrie 2003, republicat n M. Of. nr. 560 din 24 iunie 2004.
6. * * * Hotrrea Guvernului Romniei 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a
Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificrile i
completrile ulterioare.
7. * * * Legea contabilitii nr. 82/1991 (r4). Republicat n M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008.
8. * * *Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale. Republicat n M.Of. nr. 1066 din 17
noiembrie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare.
Not: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene i n pregtirea individual a
studenilor vor fi luate n considerare actele normative aflate n vigoare la momentul respectiv.

NOTE DE CURS
Capitolul 1.
PRINCIPII I REGULI PRIVIND ORGANIZAREA
CONTABILITII FINANCIARE1

Obiective principale:
Definiia contabilitii financiare
Normalizarea i reglementarea contabilitii financiare
Definirea normalizrii n contabilitate
Cadrul contabil general IASB
Reeaua de standarde contabile
Msurare i evaluare n contabilitatea financiar
Bazele de evaluare n contabilitate
Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile
Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric
Concepte-cheie: contabilitate financiar; contabilitate de gestiune; normalizare; cadrul
contabil general; utilizatori de situaii financiare; obiectivul situaiilor financiare; poziia financiar
a ntreprinderii; modificarea poziiei financiare; inteligibilitate; relevan; sinceritate; fidelitate;
resurse controlate; credibilitatea evalurii; capital financiar; credibilitate; comparabilitate;
imagine fidel; regularitate; capital fizic; meninerea capitalului; evaluare; valoare de utilitate;
valoare real; valoare de pia; cost istoric; cost curent; valoare realizabil; valoare actualizat.
Definiia contabilitii financiare
Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i
decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara
noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile
comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i
juridice care desfoar activiti comerciale.
Din structura tipurilor de entiti patrimoniale, ntreprinderea reprezint sfera de aciune n
limitele creia contabilitatea ca instrument informaional i de gestiune capt form complet
de reprezentare i control asupra constituirii i utilizrii resurselor. La acest nivel organizatoric se
realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie a bunurilor, de prestaii de servicii, de
circulaie a mrfurilor, a titlurilor de valoare i a instrumentelor de plat, precum i de alte operaii
accesorii activitii de comer.
Forma organizatoric i de funcionare a contabilitii ntreprinderii se difereniaz, n
principal, n raport de concepia contabil adoptat. n acest sens cele mai marcante i mai
influente culturi contabile din lume sunt dou: european i anglo-saxon. n raport de cele dou
culturi contabile, se pot utiliza dou concepte organizatorice, monist i dualist.
Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz un singur circuit contabil,
deci o singur contabilitate, att pentru latura intern ct i cea extern a ntreprinderii. Dualist,
dac pentru cele dou laturi sunt organizate, dar corelate contabiliti separate.
Pentru contabilitatea din Romnia, deocamdat, opereaz conceptul dualist. n consecin, la
nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau
financiar i managerial, ori extern i intern.

_____________
1
Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura
Universitar, Bucureti, 2005.

Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i

structuralitatea sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind
poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng
o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de
capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul.
Relaiile delimitate i evideniate n contabilitate au, o determinare obiectiv, iar faptul c ele
apar la intersecia ntreprinderii cu terii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceast stare,
contabilitatea este standardizat, adic se bazeaz pe norme privind producia, prezentarea i
utilizarea informaiilor contabile.
Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat,
prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul
patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare
de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri,
purttori de costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a
activitii ntreprinderii (pe locuri de activiti); controlul de gestiune sau managerial privind
costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri.
Organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune se bazeaz pe concepte i principii pur
interne al cror coninut este liber de standardizare, fiind definit n funcie de propriile convenii
ale fiecrei ntreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vndute) i care se gsesc deci
n afara oricrei normalizri (standardizri). n consecin, dei organizarea contabilitii de
gestiune este obligatorie, aceasta beneficiaz de o libertate separat n ceea ce privete
posibilitatea de adaptare de ctre fiecare ntreprindere, n funcie de specificul activitii i de
nevoile de informare n vederea actului decizional.
Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare

Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii
Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast
cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile
privind producia i utilizarea informaiei contabile.
Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n:
a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i
identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile;
b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i
credibilitii a informaiilor contabile.
Aa cum se degaj de mai sus nucleul normalizrii l reprezint elaborarea de norme
contabile (standarde contabile n contabilitatea anglo-saxon). Norma contabil reprezint o
regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii
contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de
sintez sau bilan contabil).
Raportate la traseul produciei i utilizrii informaiilor contabile, normele contabile sunt
prezente n amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor i procedurilor
constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii; n avalul procesului ca sistem
de ratificare a situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui.
Acceptarea normelor de ctre prile afectate (protagonitii sociali) poate fi forat sau
voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii:
normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor
texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i
normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n

producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Desigur se poate crea i o a treia
form cea mixt, prin combinarea celor dou. De asemenea, ntr-o societate democratic, obinerea
acceptrii este un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic.
Obiectul normalizrii contabile2 l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul
contabil .
Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo-saxone i cuprinde:
componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i
evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate
elementele reprezentate n situaiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar
sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile
financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi,
denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a
procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor.
Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite
reglementri contabile.
Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de
la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente: legea contabilitii, cadrul contabil
sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de
reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare
a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de conversie
contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile.

Cadrul contabil general IASB. Definire i referine
Preliminarii
Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc
mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru
utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil
normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, Cadrul
contabil i arog calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de
coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile.
Funciile Cadrului IASB, aa cum sunt formulate n document sunt:
a) sprijinirea Consiliului IASB n: elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-uri revizuirea celor
existente precum i n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de
contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baz
care s reduc numrul tratamentelor contabile internaionale.
b) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a
standardelor naionale;
c) sprijinirea celor ce ntocmesc situaii financiare conform IAS/IFRS i de a face fa
problemelor care nu se regsesc n acestea;
d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor
financiare elaborate n conformitate cu IAS/IFRS;
e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare
elaborate n conformitate cu IAS/IFRS;
f) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare a
standardelor.

_____________
2

Dup C. Perochon, Comptabilit gnrale, Foucher, 128, rue de Rivol, Paris.

Acelai cadrul prevede c el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un

standard de evaluare sau de nregistrare. Dac apare un conflict ntre elementele de coninut ale
cadrului i o norm contabil internaional, obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz
asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri avnd n
vedere c activitatea conducerii IASB se orienteaz dup Cadrul contabil la elaborarea
standardelor viitoare poate exista un conflict ntre Documentul cadru i un IAS/IFRS. Totodat, i
la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente
se va diminua.
Cadrul contabil general IASB abordeaz obiectivele situaiilor financiare; definirea,
recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile
calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de
capital i de meninere a capitalului.
Sfer de aplicare
Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general,
ntocmite i prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile care rspund necesitilor comune
majoritii utilizatorilor. Aa cum apreciaz Consiliul IASB, aproape toi utilizatorii iau decizii
economice pentru:
a) a hotr cnd c cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital;
b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial;
c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si;
d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional;
h) a reglementa activitatea ntreprinderilor.
Acelai Cadru prevede c utilizatorii pot solicita i au capacitatea de a obine, informaii
suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special,
de exemplu, declaraiile i alte situaii ntocmite n scopuri fiscale se situeaz n afara Cadrului
general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reinut i pentru elaborarea rapoartelor
cu scop special.
Utilizatorii de situaii financiare
Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, bancherii, angajaii,
furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul, publicul i managerul sau administratorul
de ntreprindere.
a) Investitorii, ca furnizori de capital i riscuri afiliate capitalului, consum informaii cu
privire la performana capitalului investit, coroborat cu riscul ateptat i dividendele de
repartizat. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau
s vnd capital.
b) Bancherii, ca furnizori de mprumuturi i garanii bancare, consum informaii
referitoare la capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele la scaden i de a plti
dobnzile.
c) Angajaii, ca principali furnizori de munc, apeleaz la informaii care converg ctre
profitabilitatea i continuitatea activitii, care le sunt utile n aprecierea capacitii ntreprinderii de
oferi remuneraii, pensii, participarea la profit, premii, precum i alte aspecte sociale (locuri de
munc, asigurri de sntate etc.).
d) Furnizorii i ali creditori comerciali, consum informaii menite s le creeze o imagine
asupra indicatorilor de performan ai ntreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).

e) Clienii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaii care vizeaz susinerea ciclului

de fabricaie, asigurarea continuitii activitii ntreprinderii, cu precdere asupra derulrii
contractelor de lung durat.
f) Guvernul i instituiile sale, consum informaii privind politicile de alocare centralizat a
resurselor bugetare, fiscalitatea i construirea informaiilor macro-economice (venit naional,
PIB etc.).
g) Publicul, pare paradoxal, n actualul context al economiei, dar este totui interesat s
cunoasc ntreprinderea, fiind un potenial investitor, angajat, furnizor sau cumprtor.
h) Managerul, are nevoie de informaii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind
modalitatea concret de gestiune a resurselor ncredinate i de distribuie a rezultatelor.
Dei nu toate necesitile de informaie ale acestor utilizatori pot fi satisfcute prin setul de
situaii financiare, exist necesiti care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii
sunt ofertani de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare care satisfac cu
precdere necesitile lor, implicit va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori.

Obiectivul situaiilor financiare
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a
ntreprinderii, rezultatele (performana) i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Toate
aceste informaii satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, ele las n afar o serie
de necesiti informaionale nefinanciare i predictive. Informaiile privind poziia financiar sunt
oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind rezultatul, prin contul de profit i pierdere, iar
informaiile privind modificrile poziiei financiare prin intermediul unor situaii distincte.
Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le
controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i
solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n
care i desfoar activitatea.
Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma:
CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV DATORII (PASIV)
O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai
mare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul c
ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri, att pe
parcursul desfurrii activitii sale ct i la lichidarea sa.
Dac se coboar la nivelul elementelor adic la structura financiar a ecuaiei de mai sus, ea
exprim capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichiditi i cvasilichiditi (echivalente n
numerar, exemplu stocurile i creanele care devin numerar prin vnzare i ncasare) ntr-o
anumit perioad de gestiune denumit exerciiu financiar sau exerciiu contabil. O asemenea
capacitate se traduce prin lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii adic puterea de a plti
angajaii, furnizorii, datoriile fa de buget i alte organisme publice, de a plti dobnzile, de a
rambursa creditele i de a remunera proprietarii ntreprinderii. Lichiditatea se refer la
disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare
aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o
perioad mai lung ce urmeaz s onoreze angajamentele financiare scadente.
Performana sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitii ntreprinderii. Ecuaia
folosit n acest sens este de forma:
Rezultatul
exerciiului

Veniturile
exerciiului

Cheltuielile
exerciiului

Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i cheltuieli,

ultimele dou componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi
definit i prin prisma variaiei capitalurilor proprii. Ecuaia creat n acest sens este de forma:
Rezultatul
exercitiului N

Capitalul
Capitalul propriu
=

propriu
al
al exercitiului N-1
exercitiului N

Rambursarea ctre
asociai sau aportul

acestora n cursul
exercitiului N

Remarc. Sintagma de poziie financiar ntr-o contabilitate patrimonial este nlocuit cu

cea de situaie a patrimoniului. n acest scop se calculeaz ecuaia:
Situaia net a
patrimoniului

Activul
patrimonial

Obligaiile
patrimoniale

Totodat, variaia ntre dou momente succesive ale situaiei nete a patrimoniului dezvluie
rezultatul obinut, profit sau pierdere.
De asemenea, n aceeai contabilitate, n loc de sintagma modificrile poziiei financiare
este folosit cea de situaie financiar.
Modificrile poziiei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de
rulment i fluxurile de fonduri, trezoreria net i fluxurile nete de trezorerie.
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare
Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc
anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASB pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt:
inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
INTELIGIBILITATEA vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori. n
acest scop trebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente,
ale utilizatorilor privind afacerile i activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a
studia informaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se desprinde din
Cadru, informaiile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare,
datorit importanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe
motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.
RELEVANA. Informaiile au calitatea de relevan dac vehiculeaz cunotinele necesare
lurii deciziilor economice de ctre utilizatori, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimentele
trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute.
Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele
mai multe cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine
sunt cazurile cnd natura trebuie asociat cu materialitatea sa.
Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie al informaiei pentru a determina relevana lor
dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaiilor financiare. n consecin, materialitatea depinde de mrimea elementului
sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel,
materialitatea ofer mai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar
pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
CREDIBILITATEA. Informaia este de ncredere, atunci cnd este liber de eroare,
deformare sau prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil
realitatea modelat.
Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei:

a) reprezentare fidel. Informaia descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe care

le sugereaz c le reprezint sau ar putea fi ateptat n mod rezonabil, c reprezint pentru
utilizatori.
b) prevalena economicului asupra juridicului. Informaiile sunt credibile dac operaiile i
evenimentele sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic i
nu doar cu forma lor juridic. Fondul operaiilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n
concordan cu ceea ce transpune din forma lor legal sau juridic sau convenional.
c) neutralitatea, informaia este liber de deformare, deci nu influeneaz luarea unei decizii sau
formularea unui raionament spre a realiza un interes predeterminat.
d) prudena, includerea unui grad de precauie sau atenie n folosirea raionamentelor
necesare pentru a face evalurile (estimrile) cerute n condiiile de incertitudine. Potrivit
prudenei, nu trebuie supraevaluate fr o baz real activele i veniturile, respectiv subevaluate
datoriile i cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de
rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar
nici supraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai
fi corecte i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.
e) integralitatea, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele
rezonabile ale pragului de semnificaie i costului obinerii sale. O omisiune poate face informaia
s fie fals sau s induc n eroare decizia economic a utilizatorului.
COMPARABILITATEA. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie
comparabile n timp i spaiu. Pentru a da curs acestei cerine este necesar permanena metodelor
contabile de evaluare, clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare. Dac
acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a identifica diferenele dintre
metodele contabile utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat
s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este
indicat, pentru o ntreprindere s lase metodele sale contabile neschimbate atunci cnd exist
alternative mai relevante i credibile.
Cadrul contabil IASB definete i limitele informaiei relevante i credibile respectiv,
oportunitatea, echilibrul beneficiu cost i echilibrul ntre caracteristicile calitative.
OPORTUNITATEA vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa
n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea
relevanei acesteia.
ECHILIBRUL NTRE BENEFICIU COST, beneficiile de pe urma informaiei trebuie
s depeasc costul furnizrii acesteia. Este o formulare general avnd n vedere c evaluarea
beneficiilor i costurilor reprezint un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s
nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur direct i de beneficii,
dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este
pregtit. Exemplu, oferirea de informaii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de
finanare a ntreprinderii.
ECHILIBRUL NTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem de
raionament profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz informaiile din situaiile
financiare.
Imaginea real i corect. Imaginea fidel
Cadrul contabil IASB nu abordeaz n mod direct conceptul de imagine fidel. Ideile
formulate n acest sens sunt generale prin excelen dup cum urmeaz: situaiile financiare
trebuie s redea o imagine real i corect sau trebuie s prezinte fidel poziia financiar,
rezultatele i modificrile poziiei financiare, ale unei ntreprinderi.

10

n acelai timp este emis i ideea potrivit creia aplicarea caracteristicilor calitative
principale i a standardelor adecvate de ctre contabilitate are n mod normal ca rezultat
ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel sau ca prezentare
corect a situaiei ntreprinderii.
Imaginea fidel ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este un concept de
origine britanic, fiind formulat pentru prima dat n Legea societilor comerciale engleze din
1974. Ulterior a fost preluat i definit n Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene.
Percepia britanic a principiului la nivelul protagonitilor sociali (productori i utilizatori ai
produsului contabil) are n vedere respectarea standardelor contabile i a legii. n plan teoretic,
imaginea fidel este definit prin prisma termenilor de imagine veridic i imagine corect sau
imagine real i imagine onest.3 Nu este exclus nici interpretarea ca un obiectiv nalt spre care
tind situaiile financiare4.
ntr-o contabilitate bazat pe reglementri normative, imaginea fidel ca obiectiv al contabilitii
financiare este definit prin prisma termenilor de regularitate i sinceritate. n cartea de
contabilitate francez, la cei doi termeni se adaug un al treilea, cel de fidelitate.
Regularitate nseamn respectarea regulilor i procedurilor contabile n vigoare. n acest sens,
pentru aprecierea regularitii, se apeleaz la textele legale i cele reglementate specializate care
conin stipulri privind principiile, regulile i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate n
consideraie textele diverse care n cele mai multe cazuri conin distinct att reglementri
contabile ct i reglementri fiscale sau texte care conin simultan i elemente contabile.
n msura n care textele legale i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi
regularitatea, intr n rol regulile fixate de jurispruden sau doctrina contabil.
Sinceritatea nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i
reglementrilor contabile n funcie de cunoaterea pe care contabilii trebuie s o aib n mod
normal asupra realitii situaiilor i operaiilor nregistrate n contabilitate.
n mod concret, sinceritatea se traduce att n calitatea documentelor justificative, registrelor
de contabilitate i documentelor de sintez care trebuie s fie ct mai exacte, ct i n
comportamentul responsabilului contabil care trebuie s fie onest, s nu deformeze realitatea i s
cunoasc i s aplice regulile i tratamentele contabile.
Fidelitatea vizeaz caracteristica intrinsec a informaiei contabile, conformitatea sau
neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norm, regul i
reglementare contabil.
Sistemul de referin n definirea fidelitii informaiei contabile, implicit a integritii sale, l
reprezint art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz urmtoarele reguli
privind imaginea fidel:
1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Aceste documente
constituie un tot.
2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv.
3. Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare,
ct i a rezultatelor societii.
4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel
prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare.
5. Dac n cazuri excepionale aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar
obligaiei prevzute la paragraful 3, este necesar s se fac o derogare de la respectiva dispoziie
pentru a se da o imagine fidel, n sensul paragrafului 3.
O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat, cu indicarea influenei
sale asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza
cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu corespunztor.

_____________
3
4

L. Olimid, Problematica evalurii n cadrul conceptual al contabilitii comunicare tiinific.

C. Nobes, The True and Fair View Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading, 1988.
11

Prin raportare la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prezentarea fidel i n conformitate

cu Standardele Internaionale de Contabilitate/Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IAS/IFRS) impune:
(a) situaiile financiare trebuie s fie n conformitate cu prevederile contabile semnificative
ale IAS/IFRS;
(b) prezentarea fidel nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin specific din
IAS/IFRS;
(c) pentru a asigura o imagine fidel i complet privind poziia financiar, performana
financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunztoare a IASurilor/IFRS-urilor nu exclude prezena informaiilor suplimentare;
(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenierea politicilor
contabile utilizate, nici prin note i material explicativ;
(e) trebuie evideniate situaiile n care dispoziiile specifice dintr-un anumit standard sunt
aplicate nainte de data intrrii n vigoare a IAS/IFRS-ului.
Elementele prezentate mai sus vizeaz n fond adevrul n contabilitate. Discutat din acest
punct de vedere, adevrul n sensul de imagine fidel, dei un obiectiv de atins, vizeaz
capacitatea i obligaia documentelor contabile de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere i
note explicative) de a furniza o informaie real i onest (corect) asupra patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatului unei ntreprinderi. Un asemenea adevr este simultan un adevr
reflectare i un adevr construcie, respectiv un adevr observare (fotografiere) direct a realitii
i adevr prelucrare a informaiei de intrare asigurat prin observare.
Adevr reflectare vizeaz relaia dintre obiect i reprezentarea sa. Observarea i redarea
obiectului trebuie s se n scrie n cerinele unei imagini fidele. n acest scop documentele
justificative prin care se asigur informaia de intrare pentru construirea adevrului trebuie s
conin date reale i corecte, iar subiectul care le completeaz trebuie s fie de bun credin. i
pentru a legitima aceast cerin trebuie s intre n rol verificarea documentelor, printre ale crei
obiective se nscrie i cel privind realitatea datelor consemnate.
Adevrul construcie are n vedere faptul c informaia contabil este produs n baza unei
reete, cea a principiilor i a normelor (standardelor contabile) ca baz de referin. n aceste
condiii, datele de reflectare a realitii reprezint materia prim, care prin prelucrare se
transform n produsul de informaie n msur s redea o imagine real i corect a
ntreprinderii. Aceast imagine se supune unor norme ca ipoteze, opiuni i convenii de
observare, msurare i sesizare a realului. Cele patru cliee importante prin care este redat
imaginea fidel sunt bilanul privind poziia financiar, contul de profit i pierdere privind
rezultatul obinut situaia sau tabloul fluxurilor de trezorerie i notele sau anexa la bilan, care
conine informaii de completare la primele trei.
Elementele modelate prin situaiile financiare.
Delimitri i definiii
n msura n care contabilitatea financiar are o fundamentare patrimonial, elementele
calitative descrise n situaiile financiare se bazeaz pe categoria juridic de patrimoniu.
Patrimoniul, exprim att bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic
(averea, utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie
de proprietate sau resursele).
Totodat, avem n vedere c nu orice patrimoniu se delimiteaz i formeaz obiect de studiu
al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai n msura n care valorile
economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitatea economic pentru
obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare - cumprare sau n activitile
administrative i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete i raionale ale
societii.

12

Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialitii care implic ca valorile

contabile s fie n mod necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat i cunoate
numeroase temperri. Manifestrile i au sorgintea n armonizarea internaional i normalizrile
anglo-saxone. Activul i pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile i veniturile ca elemente
componente ale situaiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de
resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoatere a tranzaciilor i
evenimentelor n cadrul situaiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. n cadrul
valorilor contabile, averea sau bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva
utilizare a resurselor, chiar dac sunt proprietatea altora.
i totui, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerena relaiilor dintre drept i
contabilitate. Aa cum arat IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, evenimentele i
tranzaciile trebuie judecate i recunoscute n contabilitate nu numai n raport de determinarea lor
juridic, dar nici numai n raport de determinarea lor economic.
Informaiile contabile trebuie s dezvluie substana economic a evenimentelor i tranzaciilor
i nu doar forma lor juridic. Orice resurs controlat de ntreprindere provenit din evenimente
sau tranzacii petrecute la timpul trecut, trebuie s capete o form juridic, iar dac nu capt o
form juridic, trebuie totui, raportat la elementul juridic pentru a fi recunoscute ntr-un fel sau
altul. Sau ntr-o alt perspectiv resursa controlat atras n circuitul economic, n msura n care
este investit i folosit devine patrimoniu.
Tratarea patrimoniului ca o categorie contabil desuet pierde din vedere trei adevruri
elementare, respectiv:
a) bunurile economice reprezint prin substana lor resurse i se bazeaz la rndul lor pe
resurse. Accesul la utilizrile de resurse are loc ca relaie ntre persoanele fizice i/sau juridice.
Aceste relaii prin coninutul lor juridic reprezint drepturi de proprietate, iar din punct de vedere
economic relaii de utilizare.
b) formula prevalena economicului asupra juridicului este interpretat n mod liniar. Nu se
poate vorbi de o prevalen a unei determinri asupra alteia. Pentru a depi aceast stare este
suficient recursul la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare". Aa cum se arat n standard
pentru ca informaia s fie credibil trebuie s reflecte substana economic a evenimentelor i
tranzaciilor i nu doar forma juridic. Deci nu prevalena unuia asupra altuia ci convergena i
complementaritate.
c) literatura contabil cunoate dou concepii n definirea patrimoniului, ca obiect al
contabilitii, juridic i economic. n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint
un complex de elemente care personalizeaz pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti i,
pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic ale aceleiai entiti.
Remarc. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice i
drepturi i obligaii nu nseamn un demers economic. n msura n care sunt invocate drepturile
i obligaiile ca relaii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere
juridic. n aceste condiii bunurile economice, drepturile i obligaiile sunt n mod necesar valori
juridice.
Potrivit concepiei economice ar trebui ca patrimoniul s se fundamenteze pe structura
contabil de valori economice deinute i controlate de ctre o entitate, persoan fizic sau
juridic.
Determinarea economic a patrimoniului se dezvluie prin ecuaia proprie valorilor
economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finanare ale acestora i utilizrilor ca
destinaie sau investiie a acelorai valori, respectiv utilizri = resurse.
Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridic de patrimoniu nu poate
fi abandonat din calitatea sa de structur general n msur s omogenizeze toate elementele
reprezentate n situaiile financiare.

13

Ceea ce trebuie fcut este definirea sa n plan economic, respectiv ca o mas care
valorizeaz n etalon monetar resursele i utilizrile de resurse controlate de ctre o entitate
contabil. Ceea ce trebuie fcut n cercetarea modelului contabil patrimonial renvierea definiiei
unui drept contabil autonom, un drept care s acopere ntr-o manier prioritar analiza substanial n
raport cu cea juridic. Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar i jocuri
de form.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaiile financiare sunt cele de
activ i pasiv. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne care
modific cantitativ i calitativ masa patrimoniului.
Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru
ntreprindere.
Pasivul desemneaz sursele de finanare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare
negativ pentru ntreprindere.
Masa elementelor de activ, este mprit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de
utilizare a bunurilor i lichiditatea acestora. Structurile care rspund la o asemenea cerin sunt
cele de active imobilizate i asimilate.
Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, a
cror lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an.
La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale
(cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul
comercial), imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare
(titluri de participare deinute la societile n cadrul grupului, titluri sub form de interese de
participare, titluri deinute ca imobilizri, creane imobilizate, depozite i cauiuni).
Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a cror
lichiditate este mai mic sau cel mult egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producie n
curs de execuie, creane (clieni i valori asimilate, debitori diveri etc), titluri de plasament sau
investiii financiare temporare (titluri de plasament, aciuni proprii, alte investiii financiare
temporare) i disponibiliti bneti (disponibiliti n conturile de la banc i n casierie, valori de
ncasat etc.)
Pasivul, prin componena sa, evideniaz natura i modul de finanare sau de susinere
financiar a activului i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasiv
corespunztoare finanrii proprii a activului, asigurat de proprietar ca investitor, este denumit
capitaluri proprii. Ea se regsete sub forma capitalului social, primelor legate de capital,
rezervelor, subveniilor pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor
reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat i rezultatelor.
Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane n raport cu titularul de patrimoniu,
se regsete n categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare i
de la alte instituii de credit, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale
fa de furnizori, datoriile fiscale, salariale i sociale, datoriile ctre asociai din operaii de
capital i dividende i alte datorii.
La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor. Acestea reprezint
fonduri constituite pe calea prelevrilor din rezultate n scopul finanrii acelor cheltuieli i
pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de
activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans veniturile angajate (se refer la creanele
nregistrate n exerciiul n curs fiind exigibile posterior), diferenele de activ din conversia
creanelor i datoriilor n valut, primele privind rambursarea obligaiunilor, precum i valorile de
regularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile angajate (datorii
privind cheltuielile nregistrate n exerciiul curent care vor fi pltite n cursul unui exerciiu
ulterior), diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n valut.

14

Remarc. Structurile calitative prezentate mai nainte se inspir i se fundamenteaz n

raport de prevederile Directivei a IV-a a Uniunii Europene relative la bilanul patrimoniului i
la contul de profit i pierdere. Totodat, aceeai Directiv, atunci cnd se ocup de activul i
pasivul bilanului, prevede unele alternative la componena structurilor de mai sus. Astfel,
cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structur distinct n
raport cu imobilizrile necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ
pot fi incluse ca parte component a activelor circulante, dup cum conturile (posturile) de
regularizare de pasiv pot fi ncadrate ca parte component a datoriilor. Sau, plasamentele i
disponibilitile bneti sunt difereniate n dou elemente distincte, valori mobiliare i disponibil
n bnci, disponibil n cont de cecuri potale, n cecuri i cas. Interes prezint i tratarea
pierderii exerciiului ca structur de activ, iar a beneficiului exerciiului ca structur calitativ
distinct de capitalurile proprii.
n definirea structurilor calitative de venituri i cheltuieli, contabilitatea european, deci i
cea din ara noastr, se apeleaz, de asemenea, la determinarea lor patrimonial. Astfel, veniturile
desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe perioada
exerciiului care are efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia
proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe
perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului alta dect cea
legat de rambursarea capitalului propriu.
n contabilitatea financiar, dou criterii pot fi folosite pentru delimitarea i gruparea
cheltuielilor i veniturilor, natura i destinaia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile i
veniturile sunt grupate n funcie de natura activitilor (exploatare, financiar, extraordinar),
natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri,
cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i taxele, cheltuieli cu
personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind
calamitile i alte evenimente similare, i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor
(venituri din vnzri, venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, alte
venituri de exploatare, venituri din dobnzi i alte venituri financiare, venituri extraordinare
subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare).
n raport cu cel de al doilea criteriu, destinaia, cheltuielile se difereniaz pe funciile
ntreprinderii, respectiv, cheltuieli de producie formate din cheltuielile cu materiile prime i
materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia
social aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu regia seciilor de
fabricaie); cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare i
cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destinaia lor se grupeaz n: venituri din vnzri;
alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri extraordinare.
n contabilitatea anglo-saxon, aa cum se desprinde din Cadrul contabil IASB, structurile
calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu i
rezultate sub form de venituri i cheltuieli.
Activul este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de la
care se ateapt beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii. Aceste beneficii reprezint n fond
avantaje economice sub form de : producerea de bunuri i servicii, schimbul activelor existente
cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuia proprietarilor ntreprinderii.
Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaie actual a ntreprinderii, provenit din
evenimente din trecut, i prin decontarea creia se ateapt s rezulte pentru ntreprindere un flux
de resurse cu beneficii economice dinspre ntreprindere. Stingerea obligaiei se poate realiza sub
form de: plata n numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei
obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele
unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.

15

Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat
de IASB, definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca
rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la
capitalul propriu;
b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor
care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite
asociailor / acionarilor.
n definiia veniturilor aceeai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu-zise
i ctiguri.
Astfel, veniturile propriu-zise apar n cadrul activitilor curente ale unei ntreprinderi i se
prezint sub diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile.
n ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot sau nu s
apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active
altele dect circulante i ctigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din
reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din creterea valorii activelor pe termen
lung. Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la valoarea net, fr a trece prin
relaia de compensare dintre venituri i cheltuieli.
Odat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoarece
informaia corespunztoare prezint importan pentru luarea deciziilor economice. De asemenea,
deseori aceste ctiguri sunt raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate.
i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu-zise i pierderi.
Cheltuielile propriu-zise apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderilor, regsindu-se
sub forma costului vnzrilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor i amortismentelor. n
concordan cu principiile partidei duble ele se evideniaz prin echivalen cu ieirile sau
reducerile de active cum ar fi lichiditile, stocurile, bunurile imobile, utilajele i echipamentele.
De asemenea, ele se pot nregistra i prin echivalen cu creterile de pasiv, ca de exemplu
datoriile fa de teri, datoriile salariale, fiscale i sociale i alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile curente
ale ntreprinderii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din lichidarea activelor
imobilizate. De asemenea, se includ i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate
din diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor, pierderile nete din
cumprarea /vnzarea de titluri de plasament.
Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor separat,
informaia fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat, raportarea pierderilor se face
fr a lua n calcul veniturile asociate
Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare
Aa cum se degaj din Cadrul contabil IASB, recunoaterea este procesul de ncorporare n
bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost
adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii.
Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n care
ntreprinderea i desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile
economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre
ntreprindere. Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n
absena unei probe care s demonstreze contrariul se justific recunoaterea creanei ca un activ.
Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost ce
pot fi evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare. n anumite cazuri, costul

16

sau valoarea trebuie estimate. Aa cum se subliniaz n Cadrul contabil IASB utilizarea
estimrilor rezonabile constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu
influeneaz credibilitatea lor. Dac nu se poate face o estimare rezonabil, elementul nu este
recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n cazul unei diversiti mari a
creanelor, dac din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor finan-ciare se
constat un grad de nencrcare a creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea
reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli.
Un exemplu, preluat din acelai cadru, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan
chiar dac corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate, n
lipsa unei evaluri credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere.
Aceste ncasri previzionate vor fi evideniate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la
bilan i la contul de profit i pierdere.
Cadrul contabil IASB nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de natura
structurilor informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n
bilan atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre
ntreprindere i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate.
Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate.
Dac indiferent de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine c beneficiile economice s
se constituie ca fluxuri ctre ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu este
recunoscut n bilan, fiind reprezentat n contul de profit i pierdere.
O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse
generatoare de beneficii economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la
care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat. Dac obligaiile contractuale nu sunt
proporional ndeplinite de ambele pri (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar
neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situaiile financiare. Dac criteriile de
recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute att ca pasive,
ct i ca active sau cheltuieli aferente.
Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a
beneficiilor economice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau
reduceri de pasive.
n consecin, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe
baza relaiilor:
Active = Venituri i: Pasive = Venituri
De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor
comerciale sau disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat al
vnzrii de bunuri. Sau diferenele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor
i datoriilor n valut ale ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive i venituri
financiare. n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca
acestea s fie obinute i nu neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un suficient
grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a
beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu,
consumurile stocate) sau creteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la
teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci, recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat
cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin relaiile:
Cheltuieli = Active i: Cheltuieli = Pasive
n acelai Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaterea cheltuielilor
cum sunt:

17

a) corespondena costurilor i veniturilor propriu-zise potrivit creia cheltuielile sunt

recunoscute n contul de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate i
obinerea de elemente specifice de venit.
Recunoaterea poate fi simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult
direct i mpreun din aceleai operaiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vnzarea
bunurilor li se asociaz prin coresponden cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute.
b) etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt ateptate s apar pe
perioada mai multor exerciii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza
ponderilor de alocare raional sau sistematic. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea
imobilizrilor necorporale i corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoate
cheltuielile din exerciiile financiare n care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt
consemnate sau nceteaz. Pentru aceast situaie asocierea dintre venituri i cheltuieli este
indirect sau n mare.
c) recunoaterea imediat n contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cnd aceasta nu
genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care beneficiile economice
viitoare nu determin sau nceteaz s determine recunoaterea ca activ n bilan.
d) recunoaterea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este contractat o
obligaie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi naterea unei obligaii decurgnd din garania
produsului.
Pentru o contabilitate care are o determinare juridic, dreptul de proprietate constituie
criteriul fundamental pentru recunoaterea n conturile anuale a activelor i pasivelor, tranzaciilor
sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli i generatoare de venituri. Orice element al
patrimoniului este apropiat i exist numai n msura n care exist o coresponden biunivoc
ntre un obiect dat (bun economic) i proprietarul su. De asemenea orice cheltuial este
recunoscut numai n msura n care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajrii sale,
dup cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferrii dreptului de proprietate
asupra bunului material vndut sau serviciului prestat.
Evaluarea elementelor din situaiile financiare
Evaluarea este procesul de determinare a valorii bneti la care posturile din situaiile
financiare urmeaz s fie recunoscute i nscrise n bilan i contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, dup caz, o singur baz sau mai multe baze combinate dup
cum urmeaz: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) i valoarea
actualizat. Baza de evaluare cel mai des utilizat este costul istoric, combinat adesea cu
celelalte baze. Problema va fi tratat n extenso n paragraful privind msurarea i evaluarea n
contabilitate.
Conceptul de capital i de meninere a capitalului
n definirea noiunii de capital se confrunt dou concepte, capitalul financiar i capitalul
fizic.
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare i patrimoniale. Capitalul este
sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii.
Capitalul fizic pornete de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe
termen lung) i are n vedere reconstituirea n plan fizic a capacitii de exploatare a capitalului. O
asemenea capacitate se concretizeaz n puterea de reproducie a capitalului n aa fel nct s-i
asigure nlocuirea imobilizrilor i a activului circulant de exploatare (stocuri + creane de
exploatare n principal sub forma creanelor asupra clienilor).
Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie s cuprind imobili-zrile i fondul
de rulment ca surs permanent de finanare a activului circulant.

18

Reinerea de ctre o ntreprindere a unui concept sau altuia este n funcie de necesitile
utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, dac sunt preocupai de meninerea capitalului nominal
investit sau puterii de cumprare a aceluiai capital, opiunea se ndreapt spre conceptul de capital
financiar. Dac interesul l reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat
conceptul fizic al capitalului.
Conceptele de meninere a capitalului pornesc de la premisa c orice baz de evaluare
folosit trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. Dup fiecare exerciiu
fondurile investite sub form de capital trebuie astfel reconstituite nct ele s-i menin valoarea
iniial putere de cumprare o dat cu nceperea unui nou exerciiu. Sumele destinate acestei
reconstituiri se preiau din profitul ntreprinderii. Pentru exemplificare se presupune c ntr-o
ntreprindere s-au investit 1000 u.m. i c la finele anului s-a obinut un profit de 200 u.m. dup ce
investitorii i-au recuperat fondurile alocate iniial. Dac nivelul general al preurilor a sporit cu
15%, profitul real al ntreprinderii se va diminua astfel:
- profitul n funcie de costul istoric 200 u.m.
- reconstituirea puterii de cumprare a capitalului 150 u.m.
- profitul rectificat n funcie de reevaluarea actual 50 u.m.
Prin urmare, asociaii ca proprietari i investitori obin un profit de numai
50 u.m. la finele exerciiului financiar, profit exprimat n moneda momentului respectiv.
n raport de cele dou concepte privind capitalul financiar i economic - n mod
corespunztor se difereniaz i conceptele privind meninerea capitalului. Astfel, n cazul
meninerii capitalului financiar, profitul este obinut numai n situaia n care valoarea
financiar sau monetar a activelor nete (capitalului propriu) la sfritul perioadei n uniti
monetare nominale sau n uniti putere constant (curent) de cumprare (exemplu n lei la 31.
XII. N) depete pe cea de la nceputul perioadei tot n uniti monetare nominale sau n uniti
putere constant de cumprare (exemplu, tot n lei la 31.XII.N), dup excluderea distribuiilor ctre
i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei.
Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei
depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital n putere constant de
cumprare pe care ntreprinderea dorete s-l menin.
Meninerea capitalului fizic. n baza acestui concept, profitul este obinut dac capitalul
fizic (economic sau productiv) la sfritul perioadei n costuri curente depete pe cel de la
nceputul perioadei n aceleai costuri curente, dup excluderea distribuiilor ctre, i a
contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei.
Aa cum se degaj din Cadrul general IASB Conceptul de meninere a capitalului ia n
considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete sl menin.
Aceasta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de
referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre
rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de
sumele necesare, pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de
capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv
ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac
cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net.
Acelai cadru prevede c: Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la
meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i
datoriilor ntreprinderii. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la
sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa
de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat
profit.
Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n
termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal

19

de-a lungul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei,
cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie
recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul
meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de
cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investit n cursul perioadei.
Astfel, doar acea parte a creterii preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o
ajustare pentru meninerea capitalului, i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii
fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate
modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri
n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de
meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit.
n cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a
nivelului capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. n
acest scop, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate.
Reeaua de standarde contabile
n raport de sfera de aplicare, standardele pot fi internaionale, europene i naionale
(locale).
Standardele contabile internaionale (IAS), treptat, acestea vor fi nlocuite de
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) sunt elaborate de IASB. Scopul i
principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:
furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s
armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse
ri. n consecin, IASB, se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS/IFRS s nu
devin complicate, dificil de aplicat i adoptat la specificul contabilitii fiecrei ri.
asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct
investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti
de investiii;
IAS/IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASB
prevede c atunci cnd rapoartele financiare naionale (locale) sunt conforme cu IAS/IFRS n
toate elementele eseniale acest lucru trebuie specificat n anex. Dac, ns standardele
naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASB au sarcina de a convinge
organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASB.
sfera de aplicare a IAS/IFRS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data
specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retro-activ. Orice limitare a
sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard.
Directivele (Standardele) Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind
formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea
conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale);
Directiva a VII-a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de
ntreprinderi i Directiva a VIII-a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea
conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor
membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de
drept contabil.
Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele
internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul
simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio-economice i al efectelor
de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea

20

standardelor naionale este un proces politico-strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr

interesele. Standardele internaionale de contabilitate (raportare financiar) (IAS IFRS) pot
prezenta interes pentru normele naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca
norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de
referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adaptarea ca norme pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile
societi cotate pe pieele financiare.5
Msurare i evaluare n contabilitatea financiar

Bazele de evaluare n contabilitate
n teoria i practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea
fluxurilor i stocurilor de active i pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. valeur
dutilit) sau valoarea real (corect, just din engl. fair value), valoarea de pia ca referin de
pre i timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider c valoarea trebuie s reprezinte
costul sau sacrificiul consimit pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu sau ceea ce ar
aduce bunul respectiv dac l-am utiliza n ntreprindere sau vinde la pia. La aceast definiie,
adugm i precizarea c valoarea de utilitate poate fi privit i prin prisma pierderii sau
sacrificiului pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar fi lipsit de bunul respectiv. n cadrul
pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi
pltite n schimbul obligaiei create sau sumele ateptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor
fiscale.
ntr-o alt formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumprtor potenial
accept s o plteasc pentru cumprarea lui, n starea n care se afl. Sau prin referin la
valoarea real valoarea de utilitate este valoarea recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor
directe.
n reglementrile contabile din Romnia6, prin articulare la IAS/IFRS prin intermediul
directivelor europene valoarea just (real sau corect) este definit prin prisma valorii la care
poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin
de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Sau ntr-o form mai
explicit, valoarea real este valoarea recunoscut de pia n cadrul tranzaciilor directe. De
asemenea, se folosete sintagma valoare util definit ca o valoare actualizat a fluxurilor de
numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei
utile de via.
Interes prezint i valoarea venal aa cum este definit n PCG francez. Valoarea venal
este valoarea actual (la o dat oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esena sa,
valoarea venal reprezint preul prezumat a fi acceptat la plat de ctre un cumprtor eventual,
n starea i locul n care se afl elementul patrimonial aceast valoare trebuie apreciat n funcie
de situaia ntreprinderii.
Definit astfel, valoarea venal ine cont att de utilitatea bunului pentru ntreprindere, dar i
de pia n calitatea sa de referin de pre. n felul acesta preul are o dimensiune juridic
extern, el se impune celor dou pri intrate n tranzacie deoarece rezult din acordul lor i are
un caracter obiectiv.
Valoarea de pia folosit n cadrul tranzaciilor directe, reprezint preul care poate fi
obinut / pltit pe o pia activ caracterizat prin:
a) activele de pe pia sunt relativ omogene;
b) sunt cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct oricnd pot fi
gsii poteniali cumprtori i vnztori;

_____________
5
6

N. Feleag i I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998.
OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
21

c) preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de ctre public.

Cele trei criterii prezentate mai nainte capt noi dimensiuni n msura n care intr n rol
costurile alternative. Orice cost sau sacrificiu acceptat este o ans nevalorificat, deoarece
ntreprinderea, pentru a funciona, trebuie s renune ntruct resursele sale nu sunt disponibile
pentru utilizri alternative.
n consecin, costul folosit n msurarea valorii reale poate fi definit prin prisma
sacrificiilor consimite (costuri angajate) plus costul asociat anselor nevalorificate (venituri
pierdute).
n afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile/IFRS-urile mai utilizeaz i altele
cum sunt: valoarea actualizat (ca form estimat a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar);
valoarea actualizat a unei datorii; valoarea de nregistrare sau contabil; valoarea realizabil
sau de decontare a unei datorii; valoarea realizabil; valoarea realizabil net; valoarea
recuperabil; valoarea rezidual; valoarea reevaluat a unui activ; valoarea ajustat.
Timpul vizeaz momentul plasrii evalurii, n trecut, n prezent sau viitor. Orice evaluare,
n virtutea continuitii activitii ntreprinderii, gliseaz ntre timpul trecut, trece prin timpul
prezent i se ngrijete de reproducia valorilor economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzaciilor i evenimentelor se efectueaz la timpul prezent i se bazeaz
la intrare pe costul istoric, iar la ieire pe preul de vnzare. Dar n cadrul fluxurilor de tranzacii i
evenimente apar reineri sau staionri concretizate n active i pasive. n acest ultim caz evaluarea
se face la timpul prezent i se mic ntre valorile provenite din trecut i timpul viitor cnd are loc
ieirea activelor i pasivelor.
ntr-adevr, evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evalurii l
reprezint activele i pasivele, cheltuielile i veniturile.
Aa cum bine se arat n Cadrul general IASB, elaborat de Comitetul de Standarde Contabile
Internaionale (IASB), activul reprezint o resurs prezent controlat de ntreprindere, care
provine ca rezultat al unor evenimente din trecut i care aduce n favoarea ntreprinderii beneficii
viitoare; dup cum pasivul se definete ca o obligaie prezent a ntreprinderii provenind din
evenimente din trecut, care la achitare genereaz fluxuri de beneficii economice dinspre
ntreprindere.
ntre activ i pasiv se aeaz capitalul propriu care reprezint interesele reziduale n activele
ntreprinderii dup ce au fost stinse toate obligaiile. Din acelai cadru se degaj definiia potrivit
creia veniturile constituie creteri ale beneficiilor pe perioada exerciiului financiar (deci
perioada curent) sub forma creterilor (intrrilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca
rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile proprietarilor la
capitalul propriu. n schimb, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice pe
perioada exerciiului financiar, sub forma micorrilor (ieirilor) de active sau a creterilor de
pasive care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele
distribuite participanilor la capitalul propriu.
Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea real , valoarea de pia i
timpul s-au conturat urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de
realizare i valoarea actualizat.
Costul istoric este o valoare real din momentul intrrii activelor i crearea datoriilor. n
termeni monetari sau n putere de cumprare, reprezint sacrificiul care a fost consimit pentru a
aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la data sa de intrare.
Dac se face recurs la Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat
de IASB, costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care au fost
pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei. n ceea ce privete
costul istoric al pasivelor, acesta reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul
obligaiei sau, n anumite mprejurri (obligaiile fiscale) la valoarea ce se ateapt s fie pltit n

22

numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al
afacerilor.
Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a
dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. n cazul
activelor, costul curent reprezint valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care ar
trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat sau produs n prezent.
Pasivele sunt evaluate la valoarea aferent sumelor nominale ce ar trebui pltite pentru stingerea
n prezent obligaiei.
Valoarea realizabil (valoarea actual de ieire) const n valoarea pe care ntreprinderea
ar primi-o dac ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea
realizabil este egal cu valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obinut
n prezent prin vnzarea normal a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil reprezint o
valoare neactualizat n numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pltit pentru a
achita obligaiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal cu valoarea brut de
realizare, cu valoarea net, adic valoarea de vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de
cedare (cesiune) efectuat n condiii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se
continu utilizarea, este o valoare minim, stabilit pornind de la preul pieei corectat n funcie
de starea (gradul de uzur) i locul unde se afl bunul.
Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la timpul prezent a
valorii n funcie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desfurarea normal a activitii adic
aducerea la zi a unei valori care devine disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare
actual care este determinat cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active,
valoarea actualizat echivalent fluxurilor viitoare de intrri de numerar pe care este de ateptat ca
bunul s le genereze n desfurarea normal a activitii. n cazul pasivelor, valoarea actualizat a
fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieire) care sunt ateptate a fi necesare pentru stingerea
obligaiilor aprute n desfurarea normal a activitii.
n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adugat i
valoarea de ntreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaie a valorii de nlocuire,
valorii actualizate i valorii de realizare. Ea reprezint preul pe care un conductor de
ntreprindere avizat i prudent ar consimi s-l plteasc pentru a dobndi bunul sau pierderea
maxim (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o ntreprinderea azi, dac ar fi lipsit
de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de nlocuire i se termin, de regul,
prin corelaie, adic cutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaz obiectul evalurii.
Dac valoarea realizabil i valoarea actualizat sunt inferioare costului de nlocuire, se reine
dintre cele dou valori cea mai mic. Raionamentul trebuie cutat n aceea c lipsa bunului ar
antrena o pierdere mai mic dect costul de nlocuire. Chiar dac ntreprinderea ar deine suma
necesar pentru nlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri nenlocuind bunul, deoarece costul de
nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea obine prin vnzarea sau utilizarea bunului.
Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general i nu este satisfctoare n mod
absolut i, n consecin, se ridic o problem de opiune n acest sens. Normele contabile
europene i internaionale s-au orientat spre costul istoric, fr a pierde din vedere combinarea sa
cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. n acest scop situaiile financiare sunt
ntocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de
meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul,
evaluate n bilan i decontate la minimul dintre costul istoric i valoarea realizabil net. Mai
mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil
bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaiei asupra activelor
monetare.

23


Regulile evalurii ca sistem de referin

n formularea politicilor contabile
n raport de natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa
patrimoniului i momentul cnd se face evaluarea se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de
evaluare: evaluare la intrare, evaluare la ieire, evaluare la inventar i evaluare la bilan.
Evaluarea la intrare se ntemeiaz pe costul istoric calculat pe baza documentelor
justificative, care capt statutul de valoare contabil de intrare sau valoare la prima
nregistrare.
n mod concret, valoarea contabil de intrare se identific cu:
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport n natur, obinute cu titlu gratuit
sau prin donaie. Ea se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere,
starea i amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilat costului de achiziie.
b) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziie este
format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare i
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a
bunului respectiv.
c) Valoarea de producie sau costul de producie pentru bunurile produse n unitatea
patrimonial. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de
producie ataate raional (proporional cu gradul de folosire a activitii) bunului produs n
societatea comercial.
Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul,
nu se includ n costurile de producie. Pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie, n
cazul bunurilor materiale i lucrrilor cu ciclu lung de fabricaie.
Fa de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, n evaluarea la intrare intervin unele
cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare de participare, imobilizate, mobiliare, de
plasament valoarea de achiziie sau costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care
au fost dobndite sau determinat prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale i accesorii se
exclud, ele fiind nscrise direct n cheltuieli de exploatare ale exerciiului.
Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, egal cu suma de lichiditi sau
echivalene de lichiditi ce se vor ncasa sau plti n schimbul lor.
n cazul cheltuielilor i veniturilor, valoarea contabil este cea asociat elementelor de activ
i pasiv cu care intr n coresponden. Astfel, veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp
ca o cretere de activ (deci cu valoarea creanei sau lichiditii n cazul vnzrilor i costul de
producie al stocurilor sau imobili-zrilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate,
dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (n cazul
consumurilor stocate).
Pentru bunurile intrate exprimate n moned strin, valoarea acestora este convertit n lei la
cursul zilei cnd a avut loc operaia.
Evaluarea la ieire. La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se
evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. Dac bunuri de natura
stocurilor i titlurilor de valoare similare
sau identice au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorilor de
intrare, evaluarea la ieire se poate face, dup caz, pe baza costului mediu ponderat, dup metoda
primul intrat - primul ieit sau dup metoda ultimul intrat - primul ieit. Decizia aparine agentului
economic, criteriul de alegere fiind relevana i evaluarea credibil.
Evaluarea la inventar se ntemeiaz pe valoarea actual, care capt statutul de valoare de
inventar i opereaz n evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea
actual este stabilit n funcie de utilitatea bunului n economia ntreprinderii i preul pieei.

24

Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaz referinele i tehnicile cele mai adecvate, cum
sunt: preurile de pia, baremele, mercurialele, indicii specifici de preuri.
Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil
de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau
disconturi).
Necesitatea evalurii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar pornete de la
realitatea potrivit creia valoarea de intrare bazat pe costul de origine are numai o valoare
istoric. Orice schimbare semnificativ dup intrare n valoarea real a bunurilor tinde s fac
costul de origine neltor n luarea deciziei.
Evaluarea la bilan se ntemeiaz pe valoarea net contabil calculat pe baza valorii
contabile de intrare diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este
acelai i n condiiile n care se compar valoarea contabil de intrare cu valoarea de inventar, cu
reinerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul activelor i valorii celei mai mari n cazul
pasivelor.
n aceste condiii, pentru elementele de activ diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, acestea meninndu-se la
valoarea de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizrilor, n cazul
activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibil) i pe calea provizioanelor pentru
deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil).
Se precizeaz c activele rmn mai departe nregistrate la valoarea contabil sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea
contabil nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente se menin la o valoare de intrare.
Diferenele constatate n plus deocamdat soluia este numai teoretic, nu i practic se
nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru
creteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente meninndu-se, de
asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie reinut i regula potrivit creia metodele de evaluare
adoptate de entitatea contabil trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului, precum i de la un
exerciiu la altul. n cazuri justificate, entitatea contabil poate schimba metodele de evaluare,
fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv influena asupra situaiei patrimoniale i
financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului.

Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric
Reglementrile contabile din Romnia7 accept i alternative prezentrii n bilan a
elementelor la o alt valoare dect cea bazat pe costul istoric.
Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza i alte metode
de evaluare dect costul istoric, cum sunt:
a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire a imobilizrilor corporale a cror durat de utilizare
este limitat n timp, precum i a stocurilor. Aceasta exprim consumurile de fonduri care trebuie
efectuate la data evalurii pentru a cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent;
b) evaluarea elementelor prezentate n conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe
baza unor metode diferite de acelea prevzute la lit a, menite s in seama de inflaie;
c) reevaluarea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor financiare.
Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementrile legale trebuie prevzute
coninutul, limitele i regulamentul de aplicare.
Diferenele n plus rezultate ntre evaluarea efectuat pe baza metodei utilizate i evaluarea
fcut pe baza costului de achiziie sau a costului de producie, sunt reflectate n creditul contului 105
Rezerve din reevaluare, dup caz. Rezerva din reevaluare poate cpta urmtoarele tratamente:

_____________
7

OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
25

a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizat, n totalitate sau parial, n orice moment.
b) rezerva din reevaluare este redus (resorbit) n msura n care sumele nregistrate la acest
post bilanier nu mai corespund metodei de evaluare utilizat sau realizarea obiectivelor sale
c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dac ea
nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate.
n contextul alternativelor i corectivelor de mai sus pot fi plasate i o serie de paleative
fiscale cum sunt: amortizri degresive i amortizri accelerate, provizioanele reglementate,
impozitarea ealonat n timp a plusvalorii din cesiunea imobilizrilor i, aplicarea metodelor
LIFO, NIFO i ultimul pre de intrare n evaluarea stocurilor etc.
Corectivele i alternativele menionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele
costului istoric. Ele nu acoper ntreaga mas a patrimoniului i, n ciuda corectivelor, valoarea
contabil de la finele exerciiului a bunurilor deinute de ntreprindere reflect foarte rar valoarea
real. Aceasta este valabil mai ales pentru investiii. Acestea sunt, n general, subevaluate n
contabilitate i importana subevalurii lor depinde de ritmul inflaiei, de durata lor real de
folosire i de modul n care este calculat deprecierea lor8.
ntrebri de autoevaluare:
1. Care este obiectivul contabilitii financiare ?
2. Cum se definete normalizarea contabil ?
3. Cum se poate defini Cadrul contabil general IASB?
4. Care sunt funciile Cadrului contabil general IASB ?
5. Care sunt utilizatorii de situaii financiare ?
6. Care este obiectivul situaiilor financiare ?
7. Cum se definete poziia financiar a ntreprinderii i modificarea ei ?
8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiilor financiare?
9. Cum se poate defini imaginea fidel ?
10. Care sunt structurile calitative descrise n situaiile financiare conform Cadrului IASB ?
11. Care sunt criteriile de recunoatere a structurile calitative n situaiile financiare?
12. De cte tipuri pot fi standardele contabile?
13. Care sunt bazele de evaluare?
14. Care sunt regulile de evaluare - de baz i alternative?

_____________
8

26

B. Colasse, Contabilitate general, trad. din lb. fr., Editura Moldova, Iai, 1995.

Capitolul 2.
CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE
(CAPITALURI ANGAJATE)9
Obiective principale:
Delimitri i structuri privind capitalurile
Contabilitatea capitalului social
Contabilitatea primelor de capital
Contabilitatea rezervelor ntreprinderii
Contabilitatea subveniilor pentru investiii
Contabilitatea rezultatului reportat
Contabilitatea provizioanelor
Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
Contabilitatea creditelor pe termen mediu i lung
Concepte-cheie: capital social; capital propriu; capital permanent; situaie net; valoare
nominal; valoare de pia; pre de emisiune; drepturi de subscriere; drepturi de atribuire;
amortizarea capitalului; prim legat de capital; rezerve; provizioane.
Delimitri i structuri privind capitalurile
Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor
economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz
prezena acestor surse la dispoziia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. O asemenea
trstur reprezint unul din elementele care pledeaz pentru desemnarea lor i prin noiunea de
capitaluri permanente.
n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri
proprii, provizioane i datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse
financiare nerambursabile.
Formula de calcul a capitalurilor proprii dezvluit de O.M.F.P. 1752/2005 cu modificrile i
completrile ulterioare este:
capital social (101)
+ prime de capital (104)
+ rezerve din reevaluare (105)
+ rezerve (+ 106)
aciuni proprii (109)
+ ctiguri legate de instrumentele de capital propriu (141)
pierderi legate de instrumentele de capital propriu (149)
rezultatul reportat (117 +SC/ SD)
rezultatul exerciiului financiar (121 +SC/ SD)
repartizarea profitului (129)
= Total capitaluri proprii
Provizioanele sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe
seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n
viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor.

_____________
9

Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura
Universitar, Bucureti, 2005.
27

Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu
sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac
durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung dac durata de finanare este de peste
cinci ani.
n mod concret, datoriile pe termen lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul
ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune,
alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.)
precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu.
n Planul de conturi general, capitalurile sunt evideniate cu ajutorul Clasei 1 Conturi de
capitaluri.
Contabilitatea capitalului social
n structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la
nfiinarea ntreprinderii societare, prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor sau
asociailor. Fiind un capital investit, aa cum se afirm n modelul contabil anglo-saxon, capitalul
social reprezint creane reziduale (rezidual claim), n sensul c la lichidarea unei societi
comerciale se achit mai nti drepturile creditorilor (i alte obligaii), iar ce rmne dup ce
acestea sunt complet satisfcute, revine proprietarilor sau asociailor.
Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat.
Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l
pun la dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat
efectiv n bani i/sau n natur, el devine capital subscris vrsat.
n cadrul societilor comerciale pe aciuni, pentru aporturile n numerar, constituirea
capitalului social n raport de stabilirea condiiilor pentru realizarea aportului se delimiteaz n trei
pai succesivi, cum sunt: subscrierea fr apelare, adic fr nominalizare la plat; subscrierea cu
apelare fr vrsare; subscrierea cu apelare i vrsare. n mod corespunztor, capitalul social se
difereniaz n : capital subscris neapelat; capital subscris apelat i nevrsat; capital subscris
apelat i vrsat.
Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i
economico-financiar a societilor comerciale.
Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n pri sau cote
sociale se valoare egal. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecrui asociat care
cuprinde: denumirea societii i capitalul social, numrul i valoarea unitar a prilor sociale,
precum i numele titularului lor.
Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de
aciuni noi i prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului
precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin
rambursarea ctre asociai a unei pri din capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea
pierderilor provenite din exerciiile precedente i prin alte operaii potrivit legii.

Contabilitatea constituirii capitalului social
Actul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan economico-financiar cu
nfiinarea ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s fie ndeplinite anumite condiii
stabilite prin legislaia economico-financiar, prin statut i contractul de societate. Din pachetul de
condiii prezint interes pentru contabilitate problema subscrierii capitalului i a aportului fizic n
natur i/sau n bani, dup caz. Aa cum prevede Legea 31/1990 privind societile comerciale
republicat, la constituirea ntreprinderii societare este necesar subscrierea integral a capitalului
social.

28

Totodat, asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar
valoarea capitalului subscris. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl,
data la care se vars integral capitalul social subscris este stabilit prin contractul de societate.
Similar se rezolv problema i n cazul societilor cu rspundere limitat cu precizarea c nu pot
constitui aporturi prestaiile n munc, creanele i titlurile negociabile.
Aporturile n natur reprezint cel mult 60% din capitalul social. n cazul societilor pe
aciuni i n comandit pe aciuni, ntreprinderea societar se poate constitui numai dac ntregul
capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor
subscrise. Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui acoperite integral. Aporturile n
creane nu sunt admise.
Dac asociaii nu fac n termen vrsmintele la capitalul social subscris, ei sunt obligai la
plata dobnzii legale pentru durata ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului
pentru daunele cauzate societii.
Exemplu. Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se
creeaz societatea comercial pe aciuni TITAN S.A. n condiiile:
capital subscris 40.000.000 lei;
numr de aciuni 40.000 titluri;
valoarea nominal a unei aciuni 1.000 lei;
cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar 300.000 lei.
a) subscrierea celor 40.000 aciuni 1.000 lei = 40.000.000 lei se nregistreaz pe baza
Borderoului aciunilor prin articolul contabil:
40.000.000 lei
456 =
1011 40.000.000 lei
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face nregistrarea:
300.000 lei
201 =
5121
300.000 lei
b) eliberarea a 50 % din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct n contul
de la banc:
20.000.000 lei
5121 =
456 20.000.000 lei i
20.000.000 lei
1011 =
1012 20.000.000 lei
c) unul din acionari care a subscris 5.000.000 lei face n echivalen un aport sub forma unui
stoc de materii prime:
5.000.000 lei
301 =
456 5.000.000 lei i
5.000.000 lei
1011 =
1012 5.000.000 lei
d) eliberarea (depunerea) restului de capital social subscris, n numerar, n contul de la banc
40.000.000 lei 20.000.000 lei 5.000.000 lei = 15.000.000 lei:
15.000.000 lei
5121 =
456 15.000.000 lei i
15.000.000 lei
1011 =
1012 15.000.000 lei
Capitalul social subscris a fost integral vrsat.

Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar
O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru
finanarea investiiilor sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar de cretere se
asigur prin aporturi noi n bani i/sau n natur.
Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou metode:
creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni.
Prima modalitate evit creterea numrului iniial de aciuni i modificarea echilibrului
dintre acionari. Ea devine aplicabil prin consimmntul unanim al acionarilor.
Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societii s-i stabileasc preul de
emisiune pentru aciunile noi. Acestea se plaseaz ntre valoarea matematic contabil a vechilor
aciuni (limita maxim) i valoarea lor nominal (limita minim).

29

n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi este mai mic dect valoarea matematic
contabil a aciunilor vechi, se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul su
antreneaz o pierdere pentru acionarii vechi care nu particip la subscrierea de noi aciuni.
Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la drepturile prefereniale de subscriere (DS).
Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intr n paritate cu
aciunile vechi. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil veche
i valoarea matematic nou a unei aciuni: DS = VMC0 VMC1
Exemplu. Se consider cazul unei societi ale crei capitaluri proprii (48.000.000 lei) sunt
constituite din:
capital social 40.000.000 lei;
rezerve 8.000.000 lei;
capitalul este reprezentat de 40.000 aciuni;
valoarea nominal 1.000 lei/aciunea;
valoarea matematic contabil veche (VMC0) 1.200 lei/ aciunea.
n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiie, societatea decide s majoreze capitalul
su cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 aciuni noi a cror valoare nominal este de 1.000 lei.
Deci, o nou aciune este emis pentru 4 aciuni vechi. Preul de emisiune este 1.100 lei.
n acest caz, situaia n contabilitate se prezint astfel:
Creterea capitalului propriu
10.000 aciuni 1.100 lei = 11.000.000 lei, din care:
creterea capitalului social
10.000 aciuni 1.000 lei = 10.000.000 lei
primele de emisiune
10.000 aciuni 100 lei = 1.000.000 lei
Valoarea matematic contabil nou (VMC1) = (48.000.000 lei + 11.000.000 lei)/(40.000
aciuni + 10.000 aciuni) = 1180 lei.
Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1
Dreptul de subscriere, DS = VMC0 VMC1 = 1.200 lei 1.180 lei = 20 lei
nregistrarea contabil va fi:
11.000.000 lei
456
=
1011 10.000.000 lei
1041 1.000.000 lei
Datele pot fi interpretate astfel:
solicitantul unei noi aciuni pltete ntreprinderii 1.100 lei pentru o aciune ce valoreaz
1.180 lei;
proprietarul unei aciuni vechi ar pierde 20 lei pe aciune (1.200 lei 1.180 lei). Pentru a evita
aceast situaie, fiecare solicitant de un titlu nou va plti 4 DS 20 lei = 80 lei purttorului de patru
aciuni vechi.
Procednd astfel, pentru fiecare aciune veche purttorul primete 20 lei, ceea ce l face
indiferent fa de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.
Se poate considera c fiecare cumprtor potenial trebuie s indemnizeze patru aciuni
vechi pentru a obine dreptul de a cumpra o aciune nou. Aceast indemnizaie se numete
drept preferenial de subscriere.
Este posibil situaia n care cel puin unul din vechii acionari s nu dein un numr de
aciuni divizibil cu patru. n acest caz el este obligat s cumpere un DS sau s le vnd pe acelea
care sunt n plus fa de multiplii lui patru.
Exemplu. Un acionar vechi deine 11 aciuni. n aceast situaie el trebuie s cumpere la
valoarea nominal 11/4 = 2 aciuni i s rmn cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate
cumpra un DS disponibilizat de un alt acionar, completnd numrul de 4 DS-uri necesare
achiziionrii unei noi aciuni. n aceast ultim variant cea de-a 12 aciune l va costa:
1 DS + 1.100 lei = 20 lei + 1.100 lei = 1.120 lei.

30

Relaia de calcul prezentat mai nainte, a mrimii cursului dreptului de subscriere conduce
la o valoare teoretic. Aceast valoare se delimiteaz ca un sistem de referin pentru negocierea
dreptului de subscriere. De regul o asemenea negociere se face la un curs de plat inferior celui
teoretic.
Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu se pune
problema proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic apropiat de
valoarea contabil a titlului. Diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a noilor
aciuni se nregistreaz ca prim de aport.
Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 55.000 lei, valoarea reinut
la subscriere pentru o aciune 11 lei, valoarea nominal a aciunii este de 10 lei. Numrul de
aciuni noi create este de 55.000 / 11 = 5.000 aciuni.
nregistrarea creterii de capital se face:
55.000 lei
2133
=
1012 50.000 lei
1043 5.000 lei

Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne
Creterea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelor din reevaluare i a
primelor de capital. Motivul creterii este cel al ntririi credibilitii societii asigurnd acionarii
de disponibilitatea unei mari pri a fondurilor proprii.
Procedural, creterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit
vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni. Se precizeaz c n
condiiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea real a societii nu se modific.
Protecia financiar a vechilor acionari, n condiiile n care se emit noi aciuni, este
asigurat prin deinerea de ctre acetia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile.
Subscriptorii noilor aciuni pot fi att vechii acionari care utilizeaz drepturile lor, ct i noii
acionari cu condiia ca acetia s cumpere DA-uri la paritatea necesar.
Mecanismul de calcul i funcionare a DA-urilor este n principiu similar cu cel al DS-urilor:
DA = VMC0 VMC1
Exemplu. Relund exemplul de mai nainte, se presupune c din rezervele existente se
ncorporeaz n capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de aciuni noi.
Situaia n contabilitate se prezint astfel:
capital social iniial 40.000.000 lei;
rezerve nencorporate 4.000.000 lei;
rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea de noi aciuni atribuite gratuit
4.000 aciuni 1.000 lei = 4.000.000 lei;
Total capital propriu 48.000.000 lei;
raportul aciuni vechi/aciuni noi : 10/1;
valoarea contabil a vechilor aciuni (VMC0) 1.200 lei;
valoarea contabil n condiiile emiterii de noi aciuni (VMC1):
VMC1 = 48.000.000 lei / 44.000 aciuni = 1.091 lei, rezult ca:
1 DA = 1.200 lei 1.091 lei = 109 lei
Corespunztor paritii de atribuire, vechiul acionar trebuie s posede 10 DA-uri pentru a i
se conferi n mod gratuit o aciune nou.
Dac posed, s presupunem 18 aciuni vechi, se afl n situaia de a obine n mod gratuit o
aciune nou, iar pentru cea de a doua aciune trebuie s cumpere 2 DA 109 lei = 218 lei,
disponibilizate de la ali acionari.
Un nou acionar poate procura o aciune din cele noi numai n condiiile n care pltete 10
DA-uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o aciune nou se cumpr la 10 DA
109 lei = 1.090 lei.

31

Remarc. Valoarea calculat pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este de
regul, cotat la bursa de valori. n condiiile n care preul bursier al DA-ului este pozitiv,
acionarul vechi poate renuna total sau parial la DA-urile deinute. n acest scop se compar
preul bursier al unui DA i profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziionarea de noi
aciuni. Rezolvarea practic este similar cu cea prezentat la DS-uri.
nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este:
4.000.000 lei 106
=
1012 4.000.000 lei
n cazul n care s-ar fi ncorporat n capitalul social i alte capitaluri, nregistrarea devine:
104
=
1012
117

Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire
Dubla mrire de capital social se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital
sau rezervelor din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.
n ipoteza n care creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de atribuire sunt
rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. Dac creterile sunt succesive, drepturile de
subscripie sau de atribuire, dup caz, aparin vechilor acionari din timpul primei creteri.
Drepturile celei de-a doua creteri aparin vechilor acionari i a celor ce au beneficiat de prima
cretere de capital.
Exemplu. Situaia n contabilitate nainte de dubla mrire a capitalului social se prezint
astfel: capital social iniial 40.000.000 lei;
rezerve 8.000.000 lei;
Total capital propriu 48.000.000 lei;
Numrul de aciuni 40.000 titluri.
n adunarea general se hotrte creterea capitalului social prin emiterea de aciuni n
numr de 10.000 titluri la preul de emisiune de 1.000 lei i prin ncorporarea de rezerve
disponibile n valoare de 4.000.000 lei pentru care se emit 4.000 aciuni.
Dac cele dou creteri se produc simultan, situaia n contabilitate se prezint astfel:
capital social iniial (40.000 aciuni 1.000 lei = 40.000.000 lei);
rezerve nencorporate 4.000.000 lei;
rezerve ncorporate prin emiterea de noi aciuni (4.000 aciuni 1.000 lei =
4.000.000 lei);
creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii de noi aciuni (10.000 aciuni 1.000
lei = 10.000.000 lei);
Total capital propriu 58.000.000 lei;
valoarea matematic contabil a vechilor aciuni 1.200 lei;
valoarea matematic contabil nou n condiiile creterii capitalului
(58.000.000 lei / 54.000 aciuni = 1.074 lei)
valoarea cumulat 1 DS + 1 DA = VMC0 VMC1 =1.200 lei 1.074 lei = 126 lei
Raportul paritate I (DS) 40.000 /10.000 = 4/1
II (DA) 40.000 /4.000 =10/1
1 DS =

Valoarea contabil

nou
4

1 DA =

32

Valoarea
nominal

Valoarea contabil
nou
=
10

1.074
10

1.074 1.000
4

= 107,40 lei

= 18,50 lei

Dac cele dou creteri se produc succesiv, situaia se prezint astfel:

Faza I: Emiterea de noi aciuni prin aporturi n numerar i/sau n natur:
capital social iniial 40.000.000 lei;
rezerve 8.000.000 lei;
cretere de capital (10.000 aciuni 1.000 lei = 10.000.000 lei);
Total capital propriu dup cretere 58.000.000 lei;
valoarea contabil nou (58.000.000 lei / 50.000 aciuni = 1.160 lei).
1 DS = 1.200 lei 1.160 lei = 40 lei
Faza II. ncorporarea rezervelor:
capital propriu 58.000.000 lei;
numr de aciuni emise 4.000.000 lei/1.000 lei = 4.000 aciuni;
raportul de paritate 50.000 aciuni / 4.000 aciuni = 12,5/1 sau 25/2;
valoarea contabil nou = 58.000.000 lei/54.000 lei 1.074 lei.
1 DA = 1.160 lei 1.074 lei = 86 lei
valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit: 12,5 86 lei = 1.075 lei

Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni
Pe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela
direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni
acionari. Purttorul de obligaiuni ca titluri de valoare cu dobnd fix trebuie s fie interesat s
le transforme n titluri cu venit variabil (dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o
valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor.
Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a
aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de emisiune.
Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii ca
subscriptori ai noilor aciuni sunt creditorii societii comerciale.
Exemplu. Se transform 10.000 obligaiuni n 5.000 aciuni, raportul fiind de 2/1, n
condiiile n care valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1 leu, iar valoarea nominal a unei
aciuni comune este de 1,8 lei.
Prima de emisiune = (10.000 1 leu ) (5.000 1,8 lei) = 1 000 lei
nregistrarea contabil este:
10.000 lei
161
=
1012 9.000 lei
1044 1.000 lei

Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea
unei pri ctre asociai i/sau rscumprarea i anularea de aciuni
Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de
activitatea sa, atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate sau cnd se decide
realizarea (vnzarea) unei pri din activul societii care nu este necesar activitii sale.
Diminuarea capitalului social se realizeaz prin: reducerea numrului de aciuni,
reducerea valorii nominale a aciunilor i prin rscumprarea aciunilor de ctre societate i
anularea lor.
n cazul n care se reduce valoarea nominal a aciunilor sau numrul de aciuni prin
rambursarea ctre acionari, fiecare acionar primete o sum proporional cu numrul de aciuni
pe care l deine.
Exemplu. Situaia n contabilitate se prezint astfel:
capital social 30.000.000 lei;
rezerve 6.000.000 lei;
numr de aciuni 10.000 titluri;
valoarea nominal a unei aciuni 3.000 lei;

33

 diminuarea capitalului social cu 10 %.

a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei;
10.000 aciuni (3.000 lei 2.700 lei) = 3.000.000 lei. Acionarii primesc suma de 300 lei
pentru fiecare aciune.
nregistrarea contabil este:
3.000.000 lei 1012
=
456 3.000.000 lei
iar la rambursare:
3.000.000 lei 456
=
5121 3.000.000 lei
b) modalitatea reducerii numrului de aciuni cu 10 % (10.000 aciuni 10/100) prin
rambursarea ctre acionari 1.000 aciuni 3.000 lei valoare nominal = 3.000.000 lei.
nregistrarea este similar cu cea prezentat la punctul a).
c) rscumprarea i anularea a 10 % din numrul de aciuni, deci 1.000 aciuni, preul de
rscumprare 3.200 lei titlul, valoarea total 3.200.000 lei.
rscumprarea aciunilor proprii:
3.200.000 lei 109
=
5121 3.200.000 lei
anularea aciunilor:
3.000.000 lei 1012
=
109 3.200.000 lei
200.000 lei 149
acoperirea din rezerve a pierderilor legate de anularea aciunilor proprii:
200.000 lei 106
=
149
200.000 lei
Dac preul de rscumprare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferena de 100 lei 1.000
aciuni = 100.000 lei s-ar fi nregistrat pe creditul contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
Remarc. Fa de varianta de mai sus cnd diferena de pre rezultat din rscumprarea i
anularea propriilor aciuni s-a nregistrat pe seama ctigurilor sau pierderilor legate de vnzarea
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii i ulterior trasferarea ctigurilor la rezerve sau
acoperirea pierderilor din acestea10 se poate reine i o alt variant i anume decontarea lor pe
seama cheltuielilor i veniturilor. Astfel, diferenele nefavorabile se repartizeaz asupra contului
664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate, iar cele favorabile se ncorporeaz n contul
764 Venituri din investiii financiare cedate.

Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea
pierderilor
Acoperirea pierderilor exerciiului din capitalul social are loc numai n cazul n care nu
exist o alt modalitate de finanare. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul
exerciiu, din rezervele legale constituite n acest sens i prin vrsminte noi pentru rentregirea
capitalului.
Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un
nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile
exerciiilor viitoare.
Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din capitalul
social sunt cea a reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii numrului de aciuni.
Indiferent de soluia reinut, se debiteaz contul 1012 Capital subscris vrsat i se crediteaz
contul 117 Rezultatul reportat.

_____________
10

Aceasta soluie a fost adoptata de Ordinul nr. 2.374/2007 din 12.12.2007 privind modificarea i
completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 25 din 14 ianuarie 2008.
34

Exemplu. Capitalul propriu al societii ACVILA S.A., cotat la bursa de valori se

prezint astfel:
capital social (20.000 aciuni 2.000 lei = 40.000.000 lei);
rezerve legale 8.000.000 lei;
alte rezerve 2.000.000 lei;
report pierderi (20.000.000) lei.
Total capital propriu 30.000.000 lei
Adunarea general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi
pierderea reportat.
Valoarea matematic contabil a unei aciuni este 30.000.000 lei/20.000 aciuni = 1.500 lei.
Valoarea nominal nou a unei aciuni stabilit n urma reducerii capitalului este de 1.300
lei. n aceste condiii pierderea va fi acoperit astfel: diferena de 20.000 aciuni (2.000 lei 1.300 lei) = 14.000.000 lei se va deconta la capitalul social. Iar diferena de 6.000.000 lei
(20.000.000 lei 14.000.000 lei) va fi acoperit astfel: 2.000.000 lei din alte rezerve i 4.000.000
lei din rezerva legal.
nregistrarea contabil privind reducerea capitalului este:
2.000.000 lei
1068
=
117 20.000.000 lei
4.000.000 lei
1061
14.000.000 lei
1012
Situaia capitalului propriu n urma reducerii se prezint astfel:
capital social (20.000 aciuni 1.300 lei = 26.000.000 lei)
rezerve legale 4.000.000 lei
Total capital propriu 30.000.000 lei

Contabilitatea amortizrii capitalului
Amortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca prin
aceasta s se reduc mrimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile
constituite sau prin afectarea unei pri din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se
efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare sau prin decizia adunrii generale extraordinare a
acionarilor.
n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se
substituie la fraciunea rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou analitice n
cadrul contului 1012 Capital subscris vrsat respectiv 1012.1Capital neamortizat i 1012.2
Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este indisponibil, iar aciunile echivalente
nu particip la primul dividend i au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea
societii.
Exemplu. Capitalul subscris vrsat se ridic la 3.000.000 lei. Se decide s se amortizeze
capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei pri din rezervele disponibile:
500.000 lei 1068
=
456
500.000 lei i
500.000 lei 456
=
512
500.000 lei
Totodat se face virarea intern prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i
creditarea conturilor 1012.1 Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat.
Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma:
a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat:
500.000 lei 1012
=
456
500.000 lei
b) afectarea rezervelor la amortizare:
500.000 lei 1068
=
1012.2
500.000 lei
c) virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat:
2.500.000 lei 1012
=
1012.1
2.500.000 lei
d) rambursarea efectiv a aciunilor:

35

500.000 lei 456

=
512
500.000 lei
Desigur, se pot folosi i alte variante, noi o recomandm pe aceasta din urm, n spiritul
divulgrii integrale a informaiei.
Contabilitatea primelor de capital
Primele de capital (capitalul adiional) se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i
valoarea nominal (primele de emisiune); ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor
stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune) ,ntre valoarea
bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele
de aport).i ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a
aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni)
Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de
pasiv, 104 Prime de capital care se dezvolt pe sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune/divizare, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a
obligaiunilor n aciuni. Se crediteaz cu primele de capital calculate la constituirea, creterea
i fuziunea capitalului social. Se debiteaz cu primele ncorporate n capitalul social sau rezerve,
dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o structur distinct a
capitalului propriu.
Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele
legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de
stabiliment sau de ncorporarea lor n rezerve.
Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de 12.000.000
lei, iar valoarea nominal a aciunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite
au urmtoarea destinaie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei
pentru constituirea de rezerve i 1.000.000 lei pentru creterea capitalului social.
a) constituirea capitalului social i a primelor de capital:
12.000.000 lei
456
=
104
2.000.000 lei
1011 10.000.000 lei
b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire:
600.000 lei
104
=
201
600.000 lei
c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social i n rezervele ntreprinderii:
1.400.000 lei
104
=
1012 1.000.000 lei
1061
400.000 lei
Contabilitatea rezervelor ntreprinderii
Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn
la o decizie contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie i doteaz n raport cu cotele
distribuite din beneficiile anului.
n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din
reevaluare i primele de capital.
Structural, rezervele se mpart n rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve de
valoare just, rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i alte rezerve.
Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual
nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social
la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale
cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5 % din
profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.

36

Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i excedentul obinut

prin emisiunea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu
este ntrebuinat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care
exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din beneficii nete ale unitilor
patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea
asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale
ntreprinderii privind funcionarea sa normal.
Rezerve de valoare just apar numai n situaiile financiare anuale consolidate (la
societile comerciale de grup).
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare apar atunci cnd
imobilizrile corporale au fost realizate (amortizate, vndute, casate etc.), iar rezerva din
reevaluare aferent nu-i mai are obiectul.
Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor
i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii
capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi,
pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea
general a asociailor.
Evidena rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor i din alte resurse stabilite prin
lege se realizeaz prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe sintetice de gradul II, 1061
Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1064 Rezerve de valoare just, 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i 1068 Alte rezerve
corespunztoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui i gestiona o ntreprindere.
Constituirea rezervelor se nregistreaz n creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n
debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evideniaz rezervele delimitate ca surs de finanare
durabil a activelor.
a) rezervele legale constituite n cursul sau la sfritul anului din profitul brut se
nregistreaz:
129
=
1061
b) rezervele statutare i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz prin
relaia:
129
=
1063
sau 1171
c) rezervele constituite din primele de capital:
104
=
106(8)
d) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare:
106
=
1171
e) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din rscumprarea propriilor aciuni:
106(8)
=
149
f) rezervele constituite sau majorate din trasferarea ctigurilor legate de vnzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii:
141
=
106(8)
Contabilitatea subveniilor pentru investiii
Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele obinute de la
bugete sau alte ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate (n
special echipamente) sau de a finana activiti pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare
pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). De asemenea, sunt asimilate subveniilor
pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaie i cele constatate n plus
cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
37

prezentate informaiilor legate de asistena guvernamental face o clasificare a subveniilor n

urmtoarele categorii:
Subveniile guvernamenta1e pentru investiii reprezint asistena acordat de guvern sub
forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n
prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile
nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit
valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale ntreprinderii.
Totodat, subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru investiii,
pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s
construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista i
condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care
acestea urmeaz a fi achiziio-nate ori deinute.
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele
pentru active.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s
dispenseze debitorul de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se
recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c:
a) ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor; i
b) subveniile vor fi primite.
Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, de-a
lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile (cheltuielile) aferente pe care aceste
subvenii urmeaz a le compensa.
Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor
guvernamentale:
a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este
creditat direct interesului acionarilor; i
b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este
inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.
nregistrarea contabil care intervin n acest caz este:
445
=
741
Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit de-a
lungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor active.
Tipurile de nregistrri contabile sunt:
a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei:
445
=
131
b) ncasarea subveniei:
5121
=
445
c) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului amortizabil:
131
=
7584
Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-a lungul perioadelor
care confirm costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost condiionat acordarea
subveniei.
Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o
perioad contabil precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi
ncasat, tipul de nregistrare contabil fiind:
445
=
7415
O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a

38

exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, este
nregistrat n grupa veniturilor extraordinare:
445
=
771
Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat soluia contabilizrii
subveniilor n venituri n avans, dar numai temporar, urmnd s fie transferate n cote raionale
asupra veniturilor pe msura amortizrii, imobilizrilor finanate sau realizrii activelor
imobilizate. Dac subvenia a servit la finanarea de imobilizri neamortizabile, cota parte anual
este determinat raportnd suma subveniilor la numrul de ani stabilii pentru ndeplinirea
obligaiilor prevzute n contract. De exemplu, subvenia acordat pentru achiziia unui teren
poate fi alocat n condiia construirii pe acesta a unui imobil, n consecin este etalat n timp n
raport de durata de via a imobilului construit.
Subveniile pentru investiii potrivit OMFP nr. 1752/2005 sunt evideniate cu ajutorul
conturilor 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii, 132 mprumuturi nerambursabile
cu caracter de subvenii pentru investiii, 133 Donaii pentru investiii, 134 Plusuri de
inventar de natura imobilizrilor, 138 Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru
investiii care se crediteaz cu subveniile de primit sau ncasate de la bugetul de stat sau din alte
surse pentru finanarea investiiilor, precum i cu valoarea bunurilor de natura activelor
imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. In debitul contului se
nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura amortizrii sau realizrii
prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale. Soldul creditor reprezint
subveniile pentru investiii delimitate n pasiv ca surs de finanare a imobilizrilor create pe
aceast cale.
Subveniile se prezint n bilan fie ca venit amnat (n avans), fie prin deducerea
subveniei pentru obinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele
alternative. Reglementrile contabile din Romnia11 au adoptat prima variant.
Contabilitatea rezultatului reportat
n categoria capitalurilor proprii se includ i rezultatele reportate din exerciiile precedente a
cror decizie de repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor. Profitul figureaz ca
surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite prin lege i
statutul ntreprinderii societare, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul exerciiului
urmtor sau din rezervele destinate n acest sens.
La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere
a exerciiului celui care urmeaz realizrii sale.
Rezultatul sub form de profit sau pierdere obinut n exerciiile anterioare a crui decizie de
repartizare a fost amnat pentru exerciiile urmtoare se nregistreaz la contul 1171 Rezultatul
reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit. Se crediteaz
cu rezultatul reportat sub form de profit, se debiteaz cu rezultatul reportat sub form de
pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz
cu acoperirea pierderii din profitul realizat n perioada curent, din rezervele constituite sau prin
decontare asupra capitalului social. Se debiteaz cu profitul reportat destinat prin repartizare
creterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint pierderea nerepartizat, iar
soldul creditor, profitul nerepartizat.
a) n cazul profitului:
121
=
1171
b) n cazul pierderilor:
1171
=
121
Pe msur ce se ia decizia de repartizare se fac nregistrrile:

_____________
11

OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
39

a) n cazul n care profitul este distribuit:

1171
=

1012
106
457
b) n cazul n care pierderile sunt acoperite, n ordine, din:
rezultatul pozitiv al exerciiului:
121
=
1171
din rezervele constituite cu acest scop:
106
=
1171
din capitalul social constituit:
1012
=
1171
Contabilitatea provizioanelor
n spiritul principiului prudenei se constituie provizioane care cumuleaz pn n momentul
utilizrii lor volumul sumelor incluse n cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanrii riscurilor
i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penaliti, impozite,
cheltuieli provocate de reparaii ce se repartizeaz pe mai multe exerciii). n mod indirect ele
reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile
cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind
garania acordat clienilor;
c) provizioane pentru restructurare;
d) pensii i obligaii similare;
e) impozite;
f) alte provizioane.
Un provizion este o datorie a crei mrime sau scaden este incert.
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
- o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
n contabilitatea provizioanelor se disting dou momente:
a) constituirea provizionului prin recunoaterea sa ca:
(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru
demontarea i mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:
2XX
=
151
(a2) component a cheltuielilor:
6812
=
151
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) dac provizionul iniial a fost inclus n costul activului, n mod corespunztor se
diminueaz valoarea activului innd seama de deprecierea acumulat sau amortizarea
acumulat12:
151
=
2XX
(b2) dac provizionul iniial a fost trecut pe cheltuieli:
151
=
7812

_____________
12

Potrivit OMFP nr. 1752/2005 cu modificrile i completrile ulterioare costituirea provizioanelor se face
prin creditarea contului 151 pe seama cheltuielilor (681) sau a costurilor estimate iniial cu demontarea i mutarea
imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea (212,
213). Diminuarea sau anularea provizioanelor se face prin debitarea contului 151 cu sumele reprezentnd diminuarea
sau anularea provizioanelor, inclusiv a celor constituite pentru demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum
i cele cu restaurarea amplasamentului (781).

40

Totodat, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile n raport de natura lor se nregistreaz
n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli.
nregistrarea de la punctul (b) intervine i n situaia n care la nchiderea exerciiului
financiar provizionul devine fr obiect i se anuleaz total sau parial, dup caz.
Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni denumite i credite obligatare, reprezint
datorii pe termen lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate ctre public. Vnzarea se
face, de regul, prin intermediul unor instituii financiare sau bancare, fr s fie exclus i
posibilitatea vnzrii directe de ctre ntreprinderea societar.
ntreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz s ramburseze la termen sau ealonat
ratele scadente i s plteasc o dobnd sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit.
Evidena datoriilor din emisiunea obligaiunilor se realizeaz prin contul de pasiv 161
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. n creditul contului se nregistreaz valoarea
nominal sau de rambursare, dup caz, a obligaiunilor emise, iar n debit, rambursrile de
mprumuturi din obligaiuni sau valoarea obligaiunilor rscumprate anulate.
n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea
de obligaiuni urmtoarele elemente sunt importante:
societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care s nu depeasc 3/4 din
capitalul vrsat i existent conform celui din urm bilan aprobat;
procentul dobnzii care este remunerarea anual a obligaiunilor;
valoarea nominal a unei obligaiuni care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n
funcie de care se calculeaz dobnda;
preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care este adesea
inferioar valorii nominale. Acest pre trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu
obligaiuni n momentul emiterii lor;
valoarea (costul) sau preul de rambursare care poate fi egal sau superioar valorii
nominale;
durata mprumutului care trebuie s fie mai mare de un an;
valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vrsat.
n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii
efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobnzii. Dac obligaiunea este emis sub
valoarea nominal, diferena (valoarea nominal - preul de emisiune) reprezint prima de
emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferena
eventual ntre costul de rambursare i valoarea nominal este prima de rambursare.
Exemplu. ntreprinderea TITAN S.A. emite la 1 ianuarie N, 1.000 obligaiuni n
urmtoarele condiii: valoarea nominal 1.000 lei, preul de emisiune 990 lei, durata de
rambursare 10 ani, preul de rambursare 1.000 lei, rata dobnzii 13 % pe an.
a) subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite:
990.000 lei 461
=
161 1.000.000 lei
10.000 lei
169
b) vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:
990.000 lei 5121
=
461
990.000 lei
c) dobnda anual se calculeaz i nregistreaz:
Dobnda = 1.000.000 lei 13 % = 130.000 lei
130.000 lei 666
=
1681 130.000 lei
d) plata dobnzii
130.000 lei 1681
=
5121 130.000 lei
e) amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 10.000 lei/10 ani = 1.000 lei.
1.000 lei 6868
=
169
1.000 lei
Rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni se face prin tragerea la sori
(loterie), la scadena final (global) i prin trane egale i prin rscumprare la bursa de valori.

41

Dac rambursarea se face prin tragere la sori sau la scadena final se face nregistrarea:
1.000.000 lei 161
=
5121 1.000.000 lei
Dac rambursarea se face prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe
pia titluri de o anumit valoare, tipurile de nregistrri care intervin sunt:
a) rscumprarea obligaiunilor la preul de rscumprare:
505
=
5121
b) anularea obligaiunilor emise rscumprate, dac preul de rscumprare este mai mare
dect valoarea nominal a obligaiunilor:
161
=
505
664 sau 668
c) iar dac preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal a obligaiunilor:
161
=
505
764 sau 768
d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia rscumprrii obligaiunilor:
6868
=
169
Contabilitatea creditelor pe termen mediu i lung
Datoriile din creditele pe termen lung i mediu primite de la banc se contabilizeaz prin
conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung, sumele principale i 1682 Dobnzi
aferente creditelor bancare pe termen lung, dobnzile aferente. Dac creditele sunt primite de
la alte instituii financiare, inclusiv creditele ntreprindere, se nregistreaz la contul 167 Alte
mprumuturi i datorii asimilate sumele principale i 1687 Dobnzi aferente mprumuturilor
i datorii asimilate, dobnzile corespunztoare.
n creditul conturilor se nregistreaz datoriile din creditele primite, respectiv dobnzile
aferente, iar n debitul lor, dup caz, rambursrile de credite i plile de dobnzi. Soldul creditor
al conturilor reprezint datoriile din credite pe termen lung i mediu, respectiv din dobnzi
neexpirate pn la nchiderea exerciiului financiar.
mprumuturile pe termen lung i mediu primite de la societile bancare sunt contabilizate
prin formula:
5121
=
162
Rambursarea creditelor se poate face o singur dat la scadena final sau sub forma
amortizrilor financiare. La rambursare se face nregistrarea invers n raport cu cea prezentat
mai nainte.
Dobnzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu se nregistreaz:
666
=
1682
iar plata dobnzilor genereaz nregistrarea:
1682
=
5121
Similar se contabilizeaz creditele primite de la alte instituii financiare.
ntrebri de autoevaluare:
1. Care este componena capitalurilor proprii? dar a capitalurilor permanente?
2. Ce este aciunea? Dar obligaiunea? Care este distincia dintre ele ?
3. Care sunt metodele prin care se realizeaz majorarea capitalului social ?
4. Ce este dreptul de subscriere i care este semnificaia i logica lui ?
5. Ce este dreptul de atribuire?
6. Care sunt operaiile interne?
7. n ce const dubla mrire a capitalului social ?
8. Care sunt modalitile de diminuare a capitalului social?
9. n ce const amortizarea capitalului?
10. Cum se obin primele legate de capital? Dar cum se utilizeaz?
11. Ce reprezint rezervele? De cte tipuri sunt?
12. Ce sunt subveniile pentru investiii?
13. Ce reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni?
14. Care sunt elementele unui mprumut din emisiuni de obligaiuni?
15. Care sunt modalitile de rambursare a unui mprumut din emisiuni de obligaiuni?
42

Capitolul 3.
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE13
Obiective principale:
Delimitri i structuri privind activele imobilizate
Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate
Contabilitatea operaiilor privind amortizrile
Contabilitatea operaiilor privind ieirile de active imobilizate
Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor
Not: Problemele prezentate n acest capitol se refer n principal la contabilitatea imobilizrilor
corporale. Pentru imobilizrile necorporale, financiare i tratarea problemelor n extenso, v rugm s
consultai bibliografia recomandat.

Concepte-cheie: imobilizri necorporale; imobilizri corporale; imobilizri financiare; cost

de achiziie; cost de producie; valoare actual; valoare de aport; amortizare; valoare
amortizabil; durat de utilizare; valoarea rezidual; amortizare liniar; amortizare degresiv;
amortizare accelerat; ajustri pentru deprecierea imobilizrilor; valoare de inventar; valoare
recuperabil a activului; preul net de vnzare al unui activ; valoare de utilizare; pierdere din
depreciere.
Delimitri i structuri privind activele imobilizate
Activele imobilizate sau imobilizri ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori
economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se difereniaz la rndul lor n trei grupe: imobilizri necorporale,
imobilizri corporale i imobilizri financiare.
 Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile,
cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale
concrete. Ele sunt reprezentate de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu
nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte
cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni,
cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii
pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi,
produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale.
Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate
cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau
serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi
similare de proprietate industrial i intelectual.
Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat
dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri.
Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea
potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente
de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi
reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc.
De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil,
acesta poate fi amortizat.

_____________
13

Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura
Universitar, Bucureti, 2005.
43

 Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile

reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se
gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe. (cldiri i construcii, maini de for i utilaje
energetice, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i
reglare, mijloace de transport, animale de munc, plantaii, unelte, accesorii de producie i
inventar gospodresc). n cazul cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu
sunt terminate, ele sunt incluse n categoria imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs.
IAS 16 Imobilizri corporale definete imobilizrile corporale ca active materiale
nemonetare care:
a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
b) pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca
urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic.
Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa n
cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare.
 Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind
valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de
participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor
acordate i altor imobilizri financiare.
Titlurile de participare reprezint titluri de valoare sub form de aciuni sau pri sociale
investite de titularul de patrimoniu n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici.
Subliniem c deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influene
notabile sau a unui control n gestiunea societilor emitoare de titluri.
Creanele imobilizate sunt drepturile generate de operaia de acordare de mprumuturi pe
termen lung sau mediu ntreprinderilor asociate sau societilor comerciale de grup cu care
ntreprinderea are o relaie de participare.
Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care ntreprinderea are
intenia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde n termen scurt
sunt delimitate n contabilitate prin structura de imobilizri financiare sub form de interese de
participare.
Evidena existenei i micrii activelor imobilizate se realizeaz prin conturile ce formeaz
coninutul clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumit Conturi de imobilizri.
Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate
La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobilizrilor necorporale i corporale se
poate realiza prin aporturile n natur ale proprietarilor, achiziionate cu titlu oneros, construcia
i producia proprie, obinute cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i prin
asocierea, fuziunea sau achiziia de ntreprinderi.
Respectnd criteriul de mai sus, n continuare sunt prezentate unele nregistrri proprii
intrrilor de imobilizri necorporale i corporale.
1. n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura
care consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat,
se ntocmete procesul-verbal corespunztor naturii i destinaiei activului imobilizat, cum sunt:
a) procesul-verbal de recepie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit montaj
i nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de
transport auto, animale etc.);
b) procesul-verbal de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit
montaj, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice;

44

c) procesul-verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care necesit

montaj, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice;
d) procesul-verbal de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i sondele
provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea:
20X i 21X
=
404 (pentru costul de achiziie
(pentru costul de achiziie)
plus TVA de dedus)
4426
Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2008 pentru un utilaj cuprinde:
valoarea la pre de cumprare 10.000 lei;
cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei;
TVA - deductibil 19 %, 1.995 lei ;
Total factur: 12.495 lei
avans acordat 4.000 lei;
TVA la avans 760 lei;
Valoare net de plat: 7.735 lei
a) nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:
4.000 lei
232
=
5121
4.760 lei
760 lei
4426
b) recepia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii:
10.500 lei
2131
=
404
12.495 lei
1.995 lei
4426
c) achitarea furnizorului, cu reinerea avansului acordat pe baz de cec bancar:
12.495 lei
404
=
232
4.000 lei
4426
760 lei
5121
7.735 lei
2. Pentru imobilizrile necorporale i corporale obinute din producie proprie,
nregistrarea efectuat pe baza bonului de predare i a procesului-verbal de recepie
corespunztor pentru costul de producie este:
20X, 21X, 23X
=
72X
Cheltuielile efectuate cu producia de active imobilizate se contabilizeaz cu ajutorul
conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe msura angajrii lor. La nchiderea exerciiului
financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.
Exemplu. ntreprinderea realizeaz n regie o cldire n condiiile presupuse:
a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar: materii prime 2.500.000 lei; salarii
1.000.000 lei; amortizri 1.500.000 lei; dobnzi la credite de finanare a investiiei 500.000 lei;
TOTAL 5.500.000 lei.
b) costul de producie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint astfel:
cheltuieli cu materii prime 2.500.000 lei; salarii directe 800.000 lei;
TOTAL COSTURI DIRECTE 3.300.000 lei
cheltuieli indirecte de producie repartizate (toate sunt variabile) 1.300.000 lei;
TOTAL COST DE PRODUCIE 4.600.000 lei
Dobnzi capitalizate14 500.000 lei
Cheltuieli generale de administraie (costul perioadei) 400.000 lei
Reflectarea operaiilor n contabilitatea financiar se prezint astfel:
a) constatarea cheltuielilor:
2.500.000 lei
601
=
301
2.500.000 lei
1.000.000 lei
641
=
421
1.000.000 lei

_____________
14

Dobnda capitalizat reprezint costurile ndatorrii aferente mprumuturilor pentru finanarea activelor cu
ciclu lung de fabricaie, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii.
45

1.500.000 lei
681
=
281
1.500.000 lei
500.000 lei
212
=
1682
500.000 lei
b) recepia i punerea n funciune a cldirii, la cost de producie:
4.600.000 lei
212
=
722
4.600.000 lei
Problema care se ridic este cea a investiiilor n curs, al cror proces continu n exerciiul
urmtor.
Lucrrile executate n cursul exerciiului, recepionate la nchiderea exerciiului, fr ca
investiia s fie terminat, sunt nregistrate prin formula:
23X
=
72X (dac sunt executate n regie)
404 (dac sunt executate de teri)
Aceeai nregistrare se efectueaz n exerciiul urmtor pentru continuarea procesului
investiional. La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n
funciune se face nregistrarea,
20X sau 21X
=
23X
Pentru studiu se poate reine i nregistrarea de tipul:
20X sau 21X
=
23X (pentru lucrrile
executate n exerciiile anterioare)
72X sau 404 (pentru lucrrile executate
n exerciiul curent cnd s-a terminat investiia)
Remarc. Pentru contabilitatea imobilizrilor prin achiziie sau producie proprie se poate
folosi i varianta n care n toate cazurile intrrile s tranziteze, n prealabil, prin conturile din
grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri.
Dup prerea noastr, o asemenea soluie are argumentaia sa. Astfel, probabilitatea de a
stabili cu exactitate de la nceput n ce msur se termin i pune n funciune obiectivul de
investiii pn la nchiderea exerciiului nu se valideaz n toate cazurile. De asemenea, folosirea
conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri rspunde la cerina:
nainte ca imobilizarea s fie terminat i pus n funciune, nici o amortizare nu este calculat
n principiu. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizri n curs se asigur transparena
informaiei privind amortizarea imobilizrilor.
3. Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului-verbal de recepie, se
nregistreaz la valoarea de aport:
20X sau 21X
=
1012 (valoarea nominal)
(valoarea de aport)
1043 (prima de aport)
4. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de inventar se
nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie:
20X sau 21X
=
131
Contabilitatea operaiilor privind amortizrile

Delimitri
Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata
sa de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii
privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei:
a) amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea
contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n
timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii
activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate;
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor
asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a
activului amortizabil;

46

c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a

conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii
imobilizrilor.
Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i
internaionale, sunt semnificative:
a) Conform IAS 16 Imobilizri corporale, amortizarea este alocarea sistematic a valorii
amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Prelevarea amortismentelor
exerciiului este dedus din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o
imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea
imobilizrii supuse amortizrii;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri
similare se bazeaz, n general, pe experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri
comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt
sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea
rezidual;
e) valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n
calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta
reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut n cheltuieli la scoaterea lor din
funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu
valorile rezultate din lichidare, diminuat cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente;
f) sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu
financiar pe perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de
amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul
rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct s se asigure comparabilitatea
rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul.
g) dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei
deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferena
fiind nregistrat imediat n rezultate;
h) ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei
imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime
raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul raional vizeaz
raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i rezultatul ce
se va obine din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul n msur s se erijeze drept criteriu pentru
dimensionarea raportului de raional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se
pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de utilizare, n cazul imobilizrilor
corporale, durata limitativ stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale, volumul
activitii obinute i rata dobnzii; regimurile de amortizare (liniar, degresiv i accelerat); gradul de
deductibilitate fiscal.
Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate
imobilizrile corporale i necorporale, cu excepiile: lacurile, blile, iazurile care nu sunt
rezultatul unor investiii, precum i terenurile inclusiv cele mpdurite, cu excepia terenurilor cu
destinaie economic obinute prin acte de vnzare-cumprare, inclusiv prin despgubiri n cazul
exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul amortizrii pn
la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i cinci ani a plantaiilor de protecie.
De asemenea, fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excepia prevzut
n reglementrile fiscale i contabile.

47

Pentru evaluarea amortizrii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de
funcionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ, stabilit prin lege, n
cazul imobilizrilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaz
ntr-o perioad de cel mult 5 ani); n funcie de volumul activitii obinute i n funcie de rata
dobnzii.

Amortizarea n funcie de durata normal de utilizare
Duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin
Hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu
duratele de amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n funcie de
experiena furnizat de practic privind categoriile de imobilizri comparabile.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, a fost aprobat i introdus un nou Catalog privind
clasificarea i duratele de funcionare a mijloacelor fixe. n anexa la catalog, se prezint
Dicionarul de coresponden ntre codurile de clasificare i duratele normale de funcionare
prevzute n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe,
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 964/1998 i cele din prezentul Catalog15, care va asigura o
ncadrare corect a mijloacelor fixe aflate n patrimoniu.
Pentru mijloacele fixe aflate n patrimoniu, a cror valoare de intrare nu a fost recuperat
integral pe calea amortizrii pn la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcionare
rmase pot fi recalculate cu ajutorul relaiei:

DC
DR = 1 - x DN

DV

n care:
DR - durata normal de funcionare rmas, n ani;
DC - durata normal de funcionare consumat pn la 31 decembrie 2004, n ani;
DV - durata normal de funcionare dup vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, n ani;
DN - durata normal de funcionare stabilit ntre limitele minime i maxime prevzute n
noul catalog, n ani.
ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale potrivit
Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale,
republicat, utiliznd unul/una din regimurile/metodele: amortizarea liniar, amortizarea
degresiv i amortizarea accelerat.
Competenele de aprobare a regimului de amortizare liniar sau degresiv revin adunrii
generale a acionarilor.
Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare
a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani.
Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:
Amortizarea anuala
Valoarea contabila x Rata anuala a amortizarii
(anuitatea amortizarii) = de intrare
(Cota medie anuala de amortizat)
Rata anuala a amortizarii =

100
Durata normala de utilizare

O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se produc intrri i
ieiri de active imobilizate. Deci, rata anual a amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata
efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit n
literatura de specialitate prorata temporis a amortizrii.
Prorata se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire.

_____________
15

48

H.G.R. nr. 2139/ 30.11.2004, publicat n Monitorul Oficial nr. 46 / 13. 01. 2005.

Exemplu. Dac un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata
de folosin 5 ani, atunci:
100
285 zile folosire
Prorata temporis =
x
5 360 zile folosire anuala

100 285
x
5 360
Dac se ia n considerare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun dac operaia se
produce pn n ziua de 15 i se exclude n situaia n care operaia se produce dup 15 ale lunii.
Similar se procedeaz la ieire. Nu este exclus nici varianta n care se ia n calcul luna urmtoare
celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce operaia i se exclude luna urmtoare celei de
ieire.
Dac intr n rol semestrul, pentru intrri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortizrii anului
de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii anului de ieire privind
mijloacele fixe n cauz.
Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n raport cu luna
urmtoare celei n care s-a produs intrarea sau ieirea. Data punerii n funciune n vederea
calculrii amortizrii, aa cum se desprinde din textele legale i reglementate din ara noastr, este
cea consemnat n documentele de recepie (procesul-verbal de recepie, procesul verbal de
punere n funciune, procesul- verbal final de constatare) i se identific, dup caz, cu data
achiziionrii, data terminrii montajului sau terminrii construciei, data terminrii probelor
tehno-logice sau darea n producie (sondele folosite la extracia ieiului i gazelor, sondele de
injecie i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresiv const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii:
1,5 dac durata normal de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare este
ntre 5-10 ani i 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se
aplic la valoarea rmas de amortizat.
Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal
sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de
recuperat i numrul de ani de funcionare rmai; i pentru aceast metod de amortizare este
opozabil prorata calculat n funcie de numrul de luni folosire - nefolosire. Regimul de
amortizare degresiv se aplic n dou variante: fr influena uzurii morale (AD1) i cu influena
uzurii morale (AD2).
n continuare sunt prezentate dou exemple privind regimul de amortizare degresiv.
Exemplul 1 - AD1. Un utilaj cumprat la 1 ianuarie N, a crui valoare contabil de intrare
este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual de amortizare 100 : 5 = 20%,
coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv, 20 1,5 = 30%.
Anuitatea amortizarii = 900.000 lei x

Tabloul de amortizare se prezint astfel:

Exerciiul

0
1
2
3
4
5
TOTAL

Valoarea de Amortizarea
intrare
liniar
1
2
300.000
60.000
300.000
60.000
300.000
60.000
300.000
60.000
300.000
60.000
x
300.000

Valoarea
Amortizarea
rmas
degresiv i liniar
3
4
300.000
90.000
210.000
63.000
147.000
49.000
98.000
49.000
49.000
49.000
0
300.000

TEST: 147.000 30 % 147.000 : 3; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult c se
amortizeaz 49.000 lei.
49

Exemplul 2 - AD2. Un mijloc fix cu o valoare contabil de intrare 1.000.000 lei cu o durat
normal de utilizare 15 ani:
a) durata normal de utilizare/funcionare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota medie anual de
amortizare degresiv (DUR):
Rad = 100% : 15ani = 16,7% DUR = 100% : 16,7% = 6 ani
c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):
DUI = 15 6 = 9 ani
d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD):
DUD = 9 6 = 3 ani
e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar (DUL):
DUL = 9 3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortizrii se prezint astfel:
Exerciiul
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15

Amortizarea
1.000.000 x 16,7% = 167.000
833.000 x 16,7% = 139.111
693.889 x 16,7% = 115.879
578.010 / 6 = 96.335
481.675 / 5 = 96.335
385.340 / 4 = 96.335
289.005 / 3 = 96.335
192.670 / 2 = 96.335
96.335 / 1 = 96.335

Valoarea rmas
833.000
693.889
578.010
481.675
385.340
289.005
192.670
96.335
0

Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n

cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50 % din valoarea contabil de
intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la
valoarea rmas de amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani utilizare
rmas.
Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciiul N, este de 600.000 lei,
durata normal de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizrii, n condiiile n care prorata este calculat n funcie de
numrul luni folosire, se prezint astfel:
Amortizarea
Exerciiul
Modul de calcul
calculat
N
600.000 x 50% x10/12
250.000
N+1
600.000 x 50% x 2/12
50.000
"
300.000 x 25% x 10/12
62.500
N+2
300.000 x 25%
75.000
N+3
300.000 x 25%
75.000
N+4
300.000 x 25%
75.000
N+5
300.000 x 25% x 2/12
12.500
TOTAL
x
600.000
50

Remarc. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din relaiile de calcul

lipsete valoarea rezidual. Este o reglementare n spiritul IAS 16 Imobilizri corporale care
prevede c valoarea rezidual este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul
valorii amortizabile. Dac valoarea rezidual este semnificativ, estimarea acesteia se efectueaz
fie la data intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale evaluri ulterioare a imobilizrii.
Ultima precizare se regsete, parial i ntr-o form discutabil, n regimul de amortizare din
Romnia, n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este utilizat pentru
compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funciune, precum i a valorii rmase de
amortizat.
Exemplul 1. Fie un activ imobilizat achiziionat la 31.12.N-1 pentru preul de 50.000 lei,
amortizat liniar n 5 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este de
10.000 lei.
Cost de achiziie 50.000 lei
- Valoarea rezidual 10.000 lei
= Valoarea amortizabil 40.000 lei
Anuitatea amortizrii = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziionat pentru preul de 70.000 lei i este
amortizat liniar n 12 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este 10.000
lei. La nceputul anului 4 se estimeaz c, datorit schimbrii condiiilor de utilizare durata de
via util estimat devine 7 ani, iar valoarea rezidual 5.000 lei.
Cost de achiziie 70.000 lei
- Valoarea rezidual 10.000 lei
= Valoarea amortizabil 60.000 lei
Amortizarea anual 60.000 lei / 12 ani = 5.000 lei
Amortizarea cumulat pe 3 ani este 15.000 lei
Valoarea rmas (70.000 lei 15.000 lei) = 55.000 lei
- Valoarea rezidual 5.000 lei
= Valoarea amortizabil 50.000 lei
Durata rmas 7 ani 3 ani = 4 ani
Amortizarea anual (50.000 lei / 4 ani) = 12.500 lei

Contabilitatea amortizrii
Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz pe baza planului de
amortizare, regsit n practic prin fia mijlocului fix pe seama cheltuielilor:
6811
=
28X
Contabilitatea operaiilor privind ieirile de active imobilizate
Operaiile privind ieirea imobilizrilor necorporale i corporale se individualizeaz sub
forma scoaterii din funciune, prin vnzare la licitaie sau cesionare i datorit unor operaii
excepionale (lipsuri la inventar, degradri etc.).

Ieiri prin scoatere din funciune

Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunrii
generale a acionarilor sau asociailor, n cazul societilor comerciale, respectiv a consiliului de
administraie pentru regiile autonome. La agenii economici cu capital integral sau majoritar de
stat, precum i la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funciune se face numai
dup ce s-au epuizat posibilitile de valorificare a acestora prin vnzare pe baz de licitaie,
conform prevederilor legale.

51

n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este
procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil
de intrare este:
28X
=
20X sau 21X
Dac activele imobilizate scoase din funciune nu sunt amortizate integral, valoarea rmas
de amortizat se acoper din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, iar diferena rmas
neacoperit se va recupera din cheltuielile de exploatare.
nregistrarea scoaterii din eviden a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma:
281
=
21X (valoarea contabil de intrare)
(valoarea amortizrii nregistrat
pn la data scoaterii din eviden)
658
(valoarea rmas de amortizat plus diferena
dintre recuperri i cheltuieli la casarea imobilizrii)
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz prin relaia:
6588
=
Conturile din clasele 3, 4 i 5 (n funcie
sau nregistrarea pe conturile de cheltuieli
de natura resurselor utilizate)
dup natura lor (exemplu: 602, 641, 645 etc.).
Ansamblele, subansamblele, piesele i materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor
fixe se nregistreaz astfel:
3XX
=
758
Diferena favorabil ntre veniturile recuperate i cheltuielile efectuate se nregistreaz prin
formula:
6811 sau
658
=
281 analitic
Exemplu. Situaia n contabilitate la scoaterea din funciune a unui utilaj se prezint astfel:
valoarea contabil 60.000 lei, amortizarea nregistrat 48.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare
10.000 lei, din care materiale 4.000lei, salarii 6.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000 lei.
a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului:
10.000 lei 6588 sau 6583 =
302 4.000 lei
421 6.000 lei
b) piese de schimb recuperate:
12.000 lei 346
=
7583 sau 7588 12.000lei
i concomitent, preluarea la piese de schimb:
12.000lei 3024
=
346
12.000 lei
c) diferena 12.000 lei - 10.000 lei = 2.000 lei, se folosete pentru compensarea rmas de
amortizat de 12.000 lei:
2 000 lei 6811 sau 658
=
2813 analitic 2.000 lei
d) scoaterea din eviden a utilajului:
50.000 lei 2813
=
2131
60.000 lei
10.000 lei 6583 sau 6588

Ieiri prin cedare

Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii:
a) operaii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor
pentru valoarea rmas de amortizat sau net contabil:
28X
=
20X sau 21X (valoarea contabil)
(amortizarea nregistrat)
6583 (valoarea rmas neamortizat sau net contabil)
b) operaii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de vnzare i
TVA nregistrate pe baza facturii:

52

461

7583
4427
Dac activele imobilizate ieite nu sunt supuse amortizrii, ntreaga valoare contabil se
nregistreaz pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital i n creditul conturilor de imobilizri. Totodat, se diminueaz ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor prin debitarea conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea
sau pierderea de valoare a imobilizrilor i se crediteaz contul 7813 Venituri din ajustri
pentru deprecierea imobilizrilor. De asemenea, imobilizrile corporale care au fost scoase din
funciune i sunt deinute n vederea cesionrii figureaz n anexa la bilan ca un post distinct fiind
evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil i valoarea rezidual net. Orice
pierdere probabil este imediat nregistrat la rezultate prin constituirea de ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor.

Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor16

Ajustrile pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor
neamortizabile.
Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.
Mrimea lor se determin n principiu, pe baza relaiei:
Deprecierea constatata la Valoarea contabila Valoarea de inventar estimata
=

inventar exercitiul N
de intrare
cu ocazia inventarierii
n cazul n care deprecierea constatat la inventar este mai mare dect soldul creditor al
conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor
nainte de inventariere se face nregistrarea:
68X
=
29X
Dac deprecierea constatat la inventar este mai mic dect soldul creditor, se face
nregistrarea:
29X
=
78X
Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor
amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz ajustri pentru
deprecieri. Amortizarea este o consecin a deprecierii ireversibile, iar ajustrile pentru depreciere
sunt un efect al deprecierii reversibile.
ntrebri de autoevaluare:

1. Ce sunt activele imobilizate ?

2. Care este valoarea de nregistrare iniial a activelor imobilizate n conturi ?
3. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, care sunt elementele ce alctuiesc costul de
achiziie, respectiv, costul de producie ?
4. Care sunt documentele justificative n care sunt consemnate operaiile privind intrrile
activelor imobilizate ?
5. Ce reprezint amortizarea ?
6. Cum se definete durata de utilizare ?
7. Care elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizrii ?
8. Care sunt metodele de amortizare utilizate n Romnia ?
9. Ce reprezint prorata temporis a amortizrii ?
10. Cum se calculeaz mrimea ajustrilor pentru deprecierea activelor imobilizate n
contabilitatea din Romnia ?

_____________
16

Vezi Contabilitatea deprecierii din Ristea, Mihai i colab., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura
Universitar, Bucureti, 2005, p. 160 i urm.
53

IMPORTANT!
1. Pentru pregtirea i susinerea examenului v recomandm achiziionarea i
parcurgerea lucrrii Contabilitatea financiar. Aplicaii practice i teste gril
pentru autoevaluare, autori: Ilincu Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria,
Gdu Liana, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2008 - Patrea I
Contabilitate financiar curent.
2. Lucrarea amintit conine peste 200 de teste gril pentru autoevaluare, cu
rspunsuri, asemntoare sau identice cu cele elaborate pentru examen.

VA DORIM SUCCES LA EXAMEN!

Lect. univ.drd. Lucian-Dorel ILINCU

54