Sunteți pe pagina 1din 39

Tema 3.

ELEMENTELE LEGII FISCALE


1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Definirea elementelor legii fiscale


Subiectul impunerii
Obiectul impunerii
Sursa de plat a impozitului sau taxei
Cotele impozitelor sau taxelor
Termenele de achitare a impozitelor i taxelor
Faciliti (nlesniri) privind impozitele i taxele
Clasificarea impozitelor i a taxelor

1.

Definirea elementelor legii fiscale

Pentru executarea efectiv a obligaiei fiscale, respectiv pentru nca


sarea efectiv n buget a plilor fiscale obligatorii, cum sunt impozitele
i taxele, ultimele trebuie s fie legal determinate. n acest scop, n con
inutul actului legislativ care stabilete i reglementeaz perceperea im
pozitelor i taxelor se determin n mod obligatoriu anumite elemente
de coninut care poart denumirea de elemente substaniale (obligato
rii) ale legiifiscale. Dei legislaia fiscal a Republicii Moldova le pre
vede, ea nu ofer totui o definiie a acestora, n acest caz sarcina fiind
asumat de doctrin. Astfel, conform doctrinei66, elementele obligatorii
ale legiifiscale reprezint unitifuncionale iniiale care n totalitatea
lorformeaz construciajuridic a oricrui impozit sau tax. Compo
nena acestor elemente este universal, fiind identic i comun pentru
toate tipurile de impozite i taxe. Cu toate acestea, identificarea de ctre
legislaia fiscal a acestor elemente se efectueaz n mod separat pentru
fiecare categorie de impozit i tax, fapt ce permite individualizarea i
diferenierea acestora n dependen de tipul impozitului sau taxei, de
mprejurrile concrete de percepere a acestora, de subiectul obligat, de
tipul obiectului impunerii etc. Ceea ce, n final, permite delimitarea i
deosebirea impozitelor i taxelor ntre ele.
Necesitatea determinrii n legea fiscal a elementelor obligatorii
rezult att din prevederile alin.(2) art.58 din Constituia Republicii
66 KynepoB H.H., Hcuioeoeoe npaeo Poccuu, MocKBa, 2001, c.42.

39

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

Moldova,67 ct i n special din prevederile art.6 alin.(9) din Codul


fiscal al Republicii Moldova, care prevede c la stabilirea impozite
lor i taxelor se determin urmtoarele elemente: obiectul impunerii
(materia impozabil), subiectul impunerii (contribuabilul), sursa de
plat a impozitului sau taxei, unitatea de impunere, cota de impune
re, termenele de achitare a impozitelor sau taxelor, facilitile fiscale.
Prin esena lor, aceste elemente sunt caracteristice i indispensabile
impozitelor i taxelor.
Doctrina68 prevede o clasificare adiional a elementelor impozite
lor i taxelor: organele fiscale (responsabile de perceperea impozitelor
i taxelor), subiectul impunerii, obiectul impunerii, sursa de plat a
impozitului, materia impozabil, baza de impozitare, cota de impozi
tare, unitatea de impunere, perioada fiscal, modul de percepere a im
pozitelor i taxelor, restituirea sumei achitate n plus contribuabilului,
termenul de achitare a impozitului/taxei, facilitile fiscale, executarea
silit a obligaiei fiscale, responsabilitatea pentru nclcrile fiscale. n
dependen de faptul dac aceste elemente sunt sau nu obligatorii i
definitorii pentru determinarea impozitului sau taxei, acestea se clasi
fic n elemente obligatorii i elemente facultative.
Prin urmare, elementele substaniale (obligatorii) sunt considerate
eseniale pentru determinarea naturii impozitului/taxei, ntruct lipsa
cel puin a unui element din aceast categorie din legea fiscal duce
la imposibilitatea stabilirii i determinrii obligaiei fiscale i, prin
urmare, la imposibilitatea realizrii acesteia. Unele surse doctrinare69
enumer urmtoarele elementele eseniale: organul fiscal al statului
nvestit cu atribuii specifice pentru realizarea /perceperea impozitelor/taxelor (acest element nu este prevzut n art.6 din Codul fiscal al
RM), subiectul impunerii (contribuabilul), obiectul impunerii, materia
impozabil, sursa de plat a impozitului/taxei, baza de impozitare, ma67 Conform prevederilor constituionale menionate, sistemul legal de impuneri
trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. Aceasta se realizeaz, inclusiv,
prin determinarea elementelor obligatorii care prin ele nsele contribuie n final la
asigurarea aezrii juste a sarcinilor fiscale ale contribuabililor n fincie de tipul ac
tivitii sau de tipul bunurilor realizate, de mprejurrile de percepere etc. i, ca efect,
de tipul impozitului sau taxei datorate.
68KyuepoB H.H., Hanozoeoe npaeo Poccuu, MocKBa, 2001, c.42.
69 Ibidem, p.43.

40

D REPT FISCAL

teria impozabil, unitatea de impunere, cota de impunere, termenele


de achitare a impozitelor/taxelor, perioada i termenele fiscale, mo
dul de plat a impozitului/taxei, modul de percepere a impozitului/
taxei.
Elementele facultative. n afar de elementele substaniale (obli
gatorii) specifice legii fiscale, deducem i existena unor elemente
facultative. n cazul elementelor facultative, lipsa unuia dintre ele
n coninutul actului legislativ care reglementeaz un anumit tip de
impozit sau tax nu influeneaz gradul de determinare i individu
alizare a acelei obligaiii fiscale, dar poate influena asupra calitii
executrii acesteia. Prin urmare, lipsa unora dintre elementele facul
tative nu va avea ca efect deteriorarea construciei juridice a impo
zitului/taxei, dar poate totui afecta procesul de administare fiscal
sau, n anumite cazuri, chiar poate determina imposibilitatea perce
perii lui. Doctrina70 prevede n categoria elementelor facultative cel
puin: facilitile fiscale, restituirea sau compensarea sumei achitate
n plus, executarea silit a obligaiei fiscale, rspunderea pentru n
clcrile legislaiei fiscale. De asemenea, pot fi considerate elemente
facultative amnarea termenului obligaiei fiscale, modul i condii
ile de raportare fiscal etc. Aceste elemente pot lipsi din coninutul
unui act legislativ care reglementeaz un anumit tip de impozit sau
tax. Totodat, aceste elemente (sau element) pot fi reglementate se
parat, avnd aplicabilitate asupra tuturor impozitelor i taxelor. Spre
exemplu, amnarea termenului obligaiei fiscale sau restituirea i
compensarea sumelor achitate n plus se aplic corespunztor tutu
ror impozitelor i taxelor. Reieind din esena acestor elemente, nu
poate fi efectuat o enumerare exhaustiv a acestora, deoarece exis
tena lor poate fi determinat de mai muli factori, cum ar fi: preve
derile legislaiilor fiscale naionale ale statelor, obiectivele politicii
fiscale a acestora etc.71 n concluzie: caracterul facultativ al acestor
elemente este determinat i se constat doar n raport de elementele
obligatorii ale legii fiscale.
70KyHepoB H.H., Hcmozoeoe npaeo Poccuu, MocKBa, 2001, c.50.
71
Spre exemplu, legislaia fiscal a Federaiei Ruse prevede facilitatea fiscal ca
fiind un element facultativ, iar n legislaia fiscal a Republicii Moldova acest element
este plasat n categoria celor obligatorii.

41

2. Subiectul impunerii
Subiectul impunerii este primul element obligatoriu (substanial) al
legii fiscale prevzut de art.6 din Codul fiscal. Subiectul impunerii este
persoana care are obligaia juridic de a achita din contul mijloacelor
proprii i n mprejurrile stabilite de legislaia fiscal impozitul sau
taxa respectiv. n general, subiect al impunerii poate fi orice persoan
juridic sau fizic care deine un obiect impozabil sau a realizat o ac
iune impozabil. Prin urmare, subiectul impunerii este persoana res
ponsabil pentru executarea conform i la timp a obligaiei fiscale.
n cadrul dreptului fiscal, subiectul impunerii mai poart denumi
rea de contribuabil. Conform art.5 alin.(2) din Codul fiscal, contribu
abilul este persoana (fizic sau juridic) care, conform legislaiei fis
cale, este obligat s calculeze i/sau s achite la buget orice impozite
i taxe, penalitile i amenzile respective. Definiia legal include n
categoria de contribuabil i persoana care, conform legislaiei fiscale,
este obligat s rein sau s perceap de la alt persoan i s achite
la buget plile indicate. Pentru subiectul impunerii sunt caracteristice
mai multe elemente care, odat determinate, contribuie la aplicarea
corect de ctre organele de administrare fiscal a legislaiei fiscale,
n special, aceste elemente se refer la capacitatea fiscal, statutul
juridic al subiectului, rezidenafiscal a subiectului etc.
Literatura de specialitate72 analizeaz capacitatea fiscal drept ca
pacitate juridic estimat a unui contribuabil de a achita impozitele i
taxele, pentru crearea n final a bugetului naional pentru acoperirea
cheltuielilor publice. Deoarece obiectele impunerii (venitul, bunurile
etc.) constituie prin esena lor rezultate ale unor activiti economice,
se prezum c la obinerea acestora (prin acte juridice civile/comerciale) persoana a acionat cu discernmnt. Prin urmare, capacitatea ju
ridic fiscal corespunde cu capacitatea juridic general de exerciiu
prevzut de legislaia civil (att pentru persoanele fizice (art.20-25
din Codul civil), ct i pentru persoanele juridice - odat cu dobndi
rea personalitii juridice). Totodat, obinerea unor categorii de veni
turi (spre exemplu, a celui salarial) se poate realiza doar la atingerea
vrstei legale de la care persoana poate intra n raporturi de munc (de

72
http://www.trader-finance.fr/lexique-finance/definition-lettre-C/Capacite-con
tributive.html

42

DREPT FISCAL

Ia 16 ani persoana dobndete capacitate de munc i, ca excepie, de


la 15 ani - cu acordul scris al prinilor).
Din interpretarea literalmente a definiiei legale a subiectului im
punerii expuse mai sus urmeaz s definim noiunea de persoan care
poate fi att fizic, ct i juridic. Astfel, n sensul legii fiscale, per
soanfizic este orice cetean al Republicii Moldova, cetean strin,
apatrid sau form organizatoric cu statut de persoan fizic, inclusiv
ntreprinztorul individual, gospodria rneasc (de fermier). Tot
odat, art.5 alin.(4) din Codul fiscal definete persoana juridic ca
fiind orice societate comercial, cooperativ, ntreprindere, institu
ie, fundaie, asociaie, inclusiv creat cu participarea unei persoane
strine, i alte organizaii, cu excepia subdiviziunilor organizaiilor
nominalizate ce nu dispun de patrimoniu autonom i a formelor orga
nizatorice cu statut de persoan fizic, potrivit legislaiei.
Spre deosebire de alte ramuri publice, unde determinante i rele
vante sunt legturile politico-juridice dintre persoan (subiect al unor
raporturi juridice determinate) i stat, n cadrul dreptului fiscal, pentru
determinarea locului unde a aprut obiectul impozabil i, prin urmare,
a locului unde aceasta va suporta n consecin obligaia fiscal, nain
te de toate73 se vor lua n considerare legturile economice dintre per73
Sintagma nainte de toate nu nseamn c n raporturile fiscale n mod absolut
se iau n considerare doar legturile economice dintre persoan i stat. Prin urmare, deorece legislaia fiscal este parte component a sistemului de drept al unui stat, evident
c aceasta acioneaz i conform principiului teritorialitii (fiind n primul rnd vorba
despre aciunea n spaiu a legislaiei fiscale deopotriv cu legislaia din alte domenii).
De altfel, principiul teritorialitii constituie fundamentul uneia dintre concepiile care
au influen asupra legislaiilor fiscale naionale, i anume: a concepiei teritoriale (ratione loci) care are la baz criteriul sursei (originii) venitului sau locului unde sunt situate
bunurile impozabile - adic, n acest caz, obiectul impunerii va determina ntotdeauna
subiectul impunerii. Totodat, concepia global (ratione personae) are la baz criteriul
rezidenei (naionalitii) contribuabilului persoan fizic, care poate fi determinat di
ferit (n funcie de legislaia naional concret, i anume - fie conform locului aflrii
permanente i domiciliului (se aplic concomitent dou criterii), cum este cazul Repu
blicii Moldova) dar poate utiliza ca i criteriu naionalitatea contribuabilului, care se
determin prin intermediul ceteniei (spre exemplu, cazul SUA). Totodat, concepia
global utilizeaz pentru persoanele juridice criteriul sediului (sau al locului nregistr
rii persoanei juridice) sau alte criterii de acest fel (locul de unde se exercit controlul
efectiv asupra persoanei juridice, locul de gestionare curent a persoanei juridice (de
unde se iau deciziile de ctre organul executiv)) etc.

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

8 <S

soan i stat. n principal, aceste legturi se determin prin intermediul


rezidenei fiscale care mai poart denumirea de domiciliu fiscal.
Aceasta (rezidena fiscal) se poate determina n funcie de mai multe
criterii, care pot varia n funcie de prevederile concrete ale legislaiilor naionale ale fiecrui stat. Astfel, aceste criterii se pot aplica fie n
scopul determinrii locului aflrii permanente a subiectului, iar cri
teriile concrete aplicate n acest scop pot fi cel al aprecierii prezenei
fizice efective a subiectului ntr-un stat (spre exemplu, numrul de zile
i/sau domiciliul - pentru persoanele fizice) sau cel al nregistrrii (sau;
alt criteriu) - n cazul persoanelor juridice, fie pentru determinarea n
alt mod a legturii fiscale dintre stat i subiectul impozabil-persoan fizic (spre exemplu, prin intermediul ceteniei, utilizat n SUA).
Aplicarea acestor criterii n raporturile juridice fiscale are ca obiectiv
determinarea n scopuri fiscale a persoanelor rezidente i a persoane
lor nerezidente i, ca efect, a locului unde aceti subieci vor suporta
obligaia fiscal. Deosebirea dintre aceste dou categorii de subieci ai
impunerii (din perspectiva statului care determin calitatea subiectului
ca rezident sau nerezident) const n faptul c rezidenii sunt subieci
ai obligaiei fiscale depline (complete), fiind obligai la plata impozitelor/taxelor pentru obiectele impozabile obinute att pe teritoriul sta
tului de reedin, ct i n afara acestuia,74n timp ce nerezidenii sunt
subieci ai obligaiei fiscale restrnse (limitate), fiind obligai la plata
impozitelor/taxelor numai pentru obiectele impozabile efectiv obinu
te pe teritoriul statului care le-a determinat statutul de nerezident75.
Criteriile n baza crora se determin calitatea de reziden fiscal
a contribuabililor variaz i se deosebesc n cazul persoanelor fizice i
n cazul persoanelor juridice. De asemenea, aceste criterii se pot deo
sebi de la un stat la altul, reieind din prevederile legislaiilor fiscale
naionale ale fiecruia.
Conform prevederilor legii fiscale a Republicii Moldova (art.5 alin.
(5)), orice persoan fizic se consider n scopuri fiscale rezident a
Republicii Moldova dac corespunde uneia din urmtoarele cerine:
- are domiciliu permanent n Republica Moldova, chiar dac
afl la tratament sau la odihn, sau la nvtur, sau se afl
74A se vedea pentru detalii art.13 i 14 din Codul fiscal.
75 nenenaeB C.D, Hanozoeoe npaeo, H3.naTejii.CTBO <t>EK n p ec c , MocKBa, 2000,
c.85.

44

DREPT FISCAL

deplasare peste hotare sau este persoan cu funcie de rspun


dere a Republicii Moldova, aflat n exerciiul funciunii peste
hotare;
- se afl n Republica Moldova cel puin 183 de zile pe parcursul
anului flscal.
Persoan fizic nerezident este orice persoan care nu corespunde
cerinelor de mai sus (specifice rezidenilor) ori, dei aparent corespun
de uneia din ele, aceasta se afl n Republica Moldova n calitate de
persoan cu statut diplomatic sau consular ori n calitate de membru al
familiei unei asemenea persoane, sau n calitate de colaborator al unei
organizaii internaionale, create n baza tratatului internaional la care
Republica Moldova este parte, sau n calitate de membru al familiei
unui asemenea colaborator; sau se afl la tratament ori la odihn, ori
la nvtur, dac aceast persoan fizic s-a aflat n Republica Mol
dova exclusiv n aceste scopuri, precum i exclusiv n scopul trecerii
dintr-un stat strin n alt stat strin prin teritoriul Republicii Moldova
(trecere tranzit).
Persoana juridic sau forma organizatoric cu statut de persoan
fizic se consider rezident a Republicii Moldova, dac:
- activitatea acesteia este organizat sau gestionat n Republica
Moldova ori
- al crei loc de baz de desfurare a activitii este Republica
Moldova.
Noiunea de nerezident este definit de Codul fiscal ca fiind ori
ce persoan juridic sau form organizatoric cu statut de persoan
fizic:
- a crei activitate nu este organizat sau gestionat n Republica
Moldova ori
- al crei loc de baz de desfurare a activitii nu este Republica
Moldova.
Totodat, reieind din specificul legislaiilor naionale ale statelor,
acestea pot utiliza pentru determinarea calitii (statutului) de reziden
fiscal a persoanelor juridice, pe lng criteriul nregistrrii i al
organizrii activitii, i alte criterii, inclusiv aplicarea concomitent i
simultan a dou criterii (nregistrare (sediul) i cel al locului de unde
se exercit controlul efectiv asupra persoanei juridice, cel al locului de
45

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

gestionare curent (conducere efectiv) a persoanei juridice (de unde


se iau deciziile de ctre organul executiv) sau cel al locului unde se
realizeaz volumul determinant (majoritar) al afacerilor etc.76
Faptul aplicrii n legislaiile naionale ale statelor a diverselor cri
terii pentru determinarea cercului de subieci i a locului unde acetia
vor suporta obligaia fiscal se explic prin aplicarea n practica fisca
l a dou concepii. De altfel, aceste concepii nu se aplic direct, ci
doar produc o influen asupra legislaiilor naionale. Respectiv, prin
aceasta se explic faptul c legislaiile naionale pot utiliza concomi
tent elemente specifice ambelor concepii (cel mai relevant n acest
sens fiind chiar cazul R.Moldova) sau pot utiliza elemente specifice
doar unei singure concepii.
Astfel, este vorba despre concepia teritorial11 (ratione loci) i
despre concepia global (ratione personae). Concepia teritorial
are la baz criteriul privind sursa (originea) veniturilor ori locul unde
sunt situate bunurile impozabile ale contribuabilului. Esena acestei
concepii se exprim n faptul c obiectul impunerii ntotdeauna de
termin subiectul impunerii. Concepia global are la baz criteriul
rezidenei fiscale sau al naionalitii contribuabilului persoan fizic,
respectiv, al sediului contribuabilului persoan juridic. Esena acestei
concepii se exprim n faptul c subiectul impunerii determin ntot
deauna obiectul impunerii.
Astfel, n statul al crei legislaie fiscal a fost influenat de con
cepia teritorial vor fi supuse impunerii toate veniturile i bunurile
(indiferent de natura lor), dac i au sursa pe teritoriul pe care statul
respectiv i exercit suveranitatea fiscal. n cadrul acestei concepii,
importan decisiv are sursa venitului sau locul siturii bunului im
pozabil i nu beneficiarul (proprietarul) acesteia, indiferent de statul n
care acesta i are reedina78.
Astfel, n conformitate cu aceast concepie, statul este n drept de
a percepe impozitele i taxele de la nerezident doar n cazul n care
obiectul impunerii se afl pe teritoriul acestui stat sau la frontier, cu
condiia ca obiectul impunerii s rezulte din activitatea nerezidentu76rienejraeB C J., Hcuiozoeoe npaeo, c.88.
77 Ibidern, p.356.
7 Ioan Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, Bucureti, 2000, p.40.

46

D R E P T FISCAL

lui desfurat pe teritoriul statului respectiv - principiu ce reiese din


principiul general al exercitrii suveranitii statului asupra teritoriu
lui propriu. n acest context este necesar de a delimita suveranitatea
statului de jurisdicia acestuia79. Principiul teritorialitii presupune
aplicarea legislaiei fiscale doar n limita teritoriului su geografic. Ju
risdicia, ns, include posibilitatea de a institui drepturi i obligaii
asupra persoanelor ntr-un anumit mod stabilit de statul respectiv (spre
exemplu, n virtutea ceteniei, domiciliului subiectului n acel stat,
a perioadei de aflare a subiectului n acel stat ca urmare a desfur
rii unor activiti economice, sau conform altor criterii identificate i
stabilite de ctre acel stat). Jurisdicia fiscal n raport cu nerezidenii
se poate aplica doar pe teritoriul statului respectiv, n comparaie cu
jurisdicia asupra persoanelor rezidente (spre exemplu, n cazul per
soanelor fizice rezidente, acestea sunt obligate la achitarea impozitului
pe venit obinut att pe teritoriul Republicii M oldova, ct i n afara
lui). n acest caz, vor fi luate n considerare regulile de aplicare a legii
fiscale pentru a se evita dubla impunere i a se respecta prevederile
conveniilor bilaterale cu alte state n acest sens. Prin urmare, princi
piul teritorialitii vine s explice care este diferena dintre rezideni i
nerezideni i dac obiectele impozabile au aprut pe teritoriul statului
sau n afara acestuia80.
In concluzie: n statul n care se aplic principiul teritorialitii sunt
supuse impunerii toate veniturile, indiferent de natura lor, dac au sur
sa pe teritoriul pe care statul respectiv i exercit suveranitatea. Nu
are relevan locul unde i are reedina contribuabilul81.
n statul al crei legislaie fiscal a fost influenat de concepia
global vor face obiectul impunerii toate veniturile i bunurile persoa
nelor fizice i juridice care au rezidena (domiciliul fiscal) sau sediul
n statul respectiv. n cadrul acestei concepii, nu are importan de
unde provin acele venituri (unde este sursa lor) sau unde sunt situa
te bunurile acestor persoane. Astfel, factorul decisiv care genereaz
impunerea fiscal l reprezint nsi persoana fizic sau juridic care
obine acele venituri sau bunuri, i nu sursa acestora. n acest caz, sta79nenejw eB C T ., Hanoeoeoe npaeo, c.357.
80 Ibidem.
81 Ioan Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale , p.40.

47

----------------- -------

VLA1CU Aureliu ROTARU, Viorica BOAGH1, Daniela VIDAICU

tul i exercit jurisdicia fiscal asupra tuturor veniturilor i bunurilor


persoanelor care i au rezidena (domiciliul fiscal) sau sediul n acel
stat, inclusiv asupra veniturilor care sunt obinute din surse care se
afl n afara teritoriului statului respectiv, criteriul determinant fiind
ca persoana respectiv s aib reedina fiscal/sediul n acel stat. Ca
atare, venitul obinut n strintate va face obiectul impunerii att n
statul de surs (de origine) a venitului, ct i n statul al crui rezident
este persoana, de aceea statele utilizeaz tratate pentru a evita dubla
impunere a acestor venituri.
Cnd legislaia fiscal a unui stat este influenat de concepia te
ritorial, iar cellalt stat de cea global, ntre acestea poate s apar
un conflict de competen (interes) fiscal. Acesta poate aprea i n
cazul n care ambele state aplic aceeai concepie de impunere. Ast
fel, n ipoteza aplicrii de ctre ambele state doar a concepiei globale,
conflictul de competen fiscal poate s apar dac unul dintre sta
te utilizeaz drept criteriu de impunere rezidena fiscal determinat
prin perioada de timp de aflare a subiectului pe teritoriul su (spre
exemplu, 183 de zile), iar cellalt stat utilizeaz criteriul naionalitii
subiectului determinat, spre exemplu, prin cetenie. De asemenea,
acest conflict poate s apar i n ipoteza cnd ambele state utilizeaz
criteriul naionalitii determinat prin intermediul ceteniei, iar subi
ectul impozabil are o dubl cetenie (naionalitate). Aplicarea con
cepiei globale de asemenea poate genera conflicte de competen fis
cal, dac statele au adoptat legislaii care definesc n mod diferit sursa
veniturilor sau definesc n mod diferit noiunea de reziden n ceea
ce privete societatea-mam i filialele acesteia n strintate. Astfel,
conflictul poate viza determinarea i apartenena venitului societiimam i al filialelor acesteia.
n scopul evitrii sau atenurii conflictelor de competen fiscal
generate n special de efectele influenei celor dou concepii (teritorial/global) asupra legislaiilor naionale ale statelor, ultimele proce
deaz la ncheierea unor tratate de evitare a dublei impuneri, prin care
pot stabili criterii suplimentare pentru' determinarea modului n care
m aceste circumstane se vor executa obligaiile fiscale. Aceste traM
^
ate n concordan cu prevederile i forma Conveniei
E cu privire la impozitele pe venit i impozitele pe capital

48

DREPT FISCAL

(la care Republica Moldova este parte), iar interpretarea tratatelor de


evitare a dublei impuneri deja ncheiate, inclusiv soluionarea proble
melor de natur fiscal legate de aplicarea prevederilor acestora, se
efectueaz prin utilizarea comentariilor la Convenia Model OCDE.82
Convenia Model OCDE nu definete noiunea de rezident ca atare,
ci se refer la termenul din dreprul intern al statelor. Astfel, aceasta se
refer la expresia83 prevzut la art.4, i anume: rezident al unui stat
contractant nseamn orice persoan, care, n virtutea legislaiei acelui
stat, este supus impozitrii n acel stat datorit domiciliului, rezidenei,
locului conducerii efective al acesteia sau potrivit oricrui alt criteriu de
natur similar. Dac o persoan fizic este rezident a ambelor state
contractante, atunci statutul su va fi determinat dup cum urmeaz:
a) aceasta va fi considerat rezident numai a statului n care ea are
o locuin permanent la dispoziia sa; dac aceasta are o locuin per
manent la dispoziia sa n ambele state, ea va fi considerat rezident
numai a statului cu care relaiile sale personale i economice sunt mai
strnse (centrul intereselor vitale);
b) dac statul, n care aceasta are centrul intereselor sale vitale, nu
poate fi determinat sau dac ea nu are o locuin permanent la dispo
ziia sa n niciun stat, ea va fi considerat rezident a statului n care ea
locuiete n mod obinuit;
c) dac aceasta locuiete n mod obinuit n ambele state sau n
niciunul din ele, ea va fi considerat rezident numai a statului al
crui naional este (al crui cetean este);
d) dac aceasta este naional al ambelor state sau al niciunuia dintre
acestea, autoritile competente ale statelor contractante vor rezolva
problema printr-o nelegere amiabil.
Convenia Model OCDE prevede i urmtoarea situaie: dac o
persoan, alta dect o persoan fizic, este rezident a ambelor sta
te contractante, atunci ea va fi considerat rezident numai a statului
contractant n care este situat locul conducerii sale efective.
Cu referire la nerezideni, n cazul apariiei la acetia a obiectelor
impozabile pe teritoriul statului nostru, legislaia fiscal a Republicii
82
A se vedea art.793 din Codul fiscal, inclusiv, - http://www.uhy-ro.com/sites/auditcd.uhy.ro/files/Conventia_Fiscala_Model.pdf
*3 http://www.uhy-ro.com/sites/auditcd.uhy.ro/files/Conventia_Fiscala_Model.pdf

49

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

Moldova prevede norme speciale cu privire la regimul de impozitarea


acestora. De fapt, din perspectiva statului nostru, nerezidenii urmeaz
dou regimuri distincte de impunere: a) impunerea veniturilor nere
zidenilor obinute n Republica Moldova care nu in de o reprezen
tan permanent (impunerea n acest caz se efectueaz prin reinere
la sursa plaii venitului, care este Republicii Moldova); b) impunerea
veniturilor nerezidenilor obinute ca urmare a activitilor desfurate
de nerezident pe teritoriul statului nostru prin intermediul unei repre
zentane permanente.
a) Codul fiscal stabilete c ntregul venit al contribuabilului nere
zident (din activitatea de ntreprinztor sau din munca prin contract de
munc) se mparte n venit obinut n Republica Moldova i venit ob
inut peste hotarele Republicii Moldova. Astfel, veniturile persoanelor
juridice nerezidente i ale persoanelor fizice nerezidente obinute n
Republica Moldova (specificate la art.71 din Codul fiscal), care nu
in de o reprezentan permanent n Republica Moldova, urmeaz a
fi supuse impunerii la sursa de plat (n R.Moldova) conform art.91
din Codul fiscal, fr drepturi la deduceri (cu excepiile prevzute de
art.73 din Codul fiscal).
b) De asemenea, n anumite situaii i cazuri, dreptul statului de
a percepe impozite de la un nerezident (persoan juridic sau fizic)
depinde de caracterul i forma activitii desfurate de ctre acesta pe
teritoriul statului. n acest caz, se va lua n considerare tipul, natura,
frecvena (permanena) desfurrii de ctre nerezident a acelei acti
viti. n acest mod, ca urmare a aprecierii caracterului activitilor
desfurate de ctre nerezident, acestea pot fi ncadrate n scopuri fis
cale n categoria activitilor desfurate de nerezident prin interme
diul unei reprezentane permanente. Totodat, conform legislaiei
fiscale, reprezentana permanent a unei persoane fizice nerezidente se
consider a fi baza fix. ncadrarea n anumite cazuri a unor activiti
ale nerezidenilor n categoria celor desfurate prin intermediul mei
reprezentane permanente determin i un regim fiscal separat i dis
tinct fa de impozitarea altor activiti ale nerezidenilor (a veniturilor
sau bunurilor deinute de nerezident) pe teritoriul aceluiai stat. Acest
regim fiscal distinct const n faptul c nerezidentul care desfoar
activitatea printr-o reprezentana permanent se va considera, n sco50

DREPT FISCAL

puri fiscale (i doar n aceste scopuri), ca agent economic rezident, dar


numai n raport de veniturile obinute pe teritoriul statului i n raport
doar de anumite cheltuieli efectuate.84 Astfel, instituia reprezentanei
permanente servete n exlusivitate la aprecierea, n scopuri fiscale,
a caracterului i formelor acestor activiti i n niciun caz nu poate
fi considerat o form de organizare juridic. Pentru constatarea, n
scopuri fiscale, a reprezentanei permanente nu au importan anumite
cerine formale, cum ar fi, spre exemplu, nregistararea, cerin care,
de regul, are importan pentru stabilirea i determinarea rezidenei
fiscale. Condiia esenial pentru existena unei reprezentane perma
nente const n desfurarea de ctre nerezident a unei activiti eco
nomice efective pe teritoriul statului. Totodat, activitatea desfurat
poate fi doar una de ntreprinztor (desfurat permanent i n scopul
obinerii veniturilor). Astfel, potrivit art.5 pct.(15) din Codul fiscal, re
prezentana permanent reprezint locul fix de afaceri prin care nere
zidentul desfoar, integral sau parial, activitate de ntreprinztor n
Republica Moldova, fie direct, fie printr-un agent cu statut dependent.
Prin acest loc fix de afaceri se subnelege: (a) un loc de conducere, o
filial, o reprezentan, o secie, un oficiu, o fabric, o uzin, un maga
zin, un atelier, precum i o min, o sond petrolier sau de gaze, o ca
rier sau orice alt loc de extracie a resurselor naturale sau de cultivare
a culturilor agricole; sau (b) un antier de construcie, un proiect de
construcie, asamblare sau montaj ori activiti de supraveghere teh
nic, deservire i exploatare a utilajului legate de acestea, numai dac
asemenea antier, proiect sau activiti continu pentru o perioad mai
mare de 6 luni\ sau (c) comercializarea mrfurilor din depozite ampla
sate pe teritoriul Republicii Moldova i care aparin nerezidentului sau
sunt arendate de acesta; sau (d) prestarea altor servicii, desfurarea
altor activiti, n decursul unei perioade mai mari de 3 luni, cu ex
cepia celor tratate ca reprezentan, precum i a muncii conform con
tractului (acordului) de munc i activitii profesionale independente;
sau (e) desfurarea n Republica Moldova a oricrei activiti, care
corespunde uneia din condiiile analizate mai sus de ctre un agent
cu statut dependent sau meninerea de ctre acest agent n Republica
Moldova a unui stoc de produse sau mrfuri din care livreaz produse
*4A se vedea art 75 alin.(2) din Codul fiscal.

51

V ladV L A IC U , Aureliu ROTARU, Viorica BO a o h ,

sau mrfuri n numele nerezidentului. Codul fiscal prevede (art.5 pct


(34)) c agentul cu statut dependent este oricare persoan care, n baza
contractului cu un nerezident, reprezint interesele acestuia n Repu.
blica Moldova, acioneaz n numele acestuia pe teritoriul Republicii
Moldova avnd i utiliznd n Republicii Moldova mputernicirea de
a ncheia contracte sau de a coordona condiiile lor eseniale n nume*
le nerezidentului, crend n urma acestora consecine juridice pentru
acest nerezident. Astfel, nu se va considera c nerezidentul acionea
z printr-un agent cu statut dependent dac ultimul are calitatea de
curier, broker, agent comisionar sau calitatea oricrui alt intermediar
dac aceste persoane acioneaz n cadrul activitilor lor comerciale
obinuite avnd un statut independent. Prin urmare, agent cu statut in*
dependent este persoana care nu corespunde cerinelor stabilite pentru
agentul cu statut dependent.
n fond, nsi activitatea desfurat de agentul cu statut depen
dent exlusiv n interesul unui nerezident pe teritoriul unui stat poate
duce prin ea nsi la ncadrare, n scopuri fiscale, a acestei activiti
n categoria celor desfurate de nerezident prin intermediul unei re
prezentane permanente.
Att din prevederile legislaiei fiscale a Republicii Moldova, ct i
din literaturea de specialitate rezult urmtoarele criterii generale ale
reprezentanei permanente85:
- existena unui loc de afaceri, adic un punct geografic pe teri
toriul statului (un loc de conducere, o filial, o reprezentan,
o secie, un oficiu, o fabric, o uzin, un magazin, un atelier, o
min, o sond, o cldire, instalaii, maini i/sau utilaje etc.);
- locul de afaceri trebuie s fie fix, respectiv, s posede o adres
exact i s prezinte un anumit grad de permanen;
- activitatea de ntreprinztor a nerezidentului s se efectueze
prin intermediul acelui loc fix de afaceri, adic personalul care
realizeaz activitatea s lucreze efectiv n statul n care se afla
locul fix de afaceri.
85Aceste criterii sunt prevzute i de art.5 alin .(l) din Convenia Model OCDE,
doar c termenul utilizat n textul acesteia este sediu permanent, care este identic
cu termenul reprezentan permanent consacrat n legislaia fiscal a Republicii
Moldova.

52

D R E P T F ISC A L

Pentru existena (constatarea) unei reprezentane perm anente nu


are importan dac nerezidentul este proprietarul cldirii, m agazi
nului, oficiului, echipam entului, utilajului etc. sau doar le nchiriaz.
Nu are im portan dac locul de afaceri este situat n cldirea unui
rezident. D e asem enea, nu este obligatoriu nici ca activitatea desfu
rat de nerezident s fie continu, ns aceasta trebuie s aib (s fie
desfurat) un caracter perm anent (spre exem plu, este vorba despre o
activitate sezonier care nu poate fi efectuat n m od continuu).
Totodat, Codul fiscal prevede, la art.5 pct.(20), i noiu n ea de
reprezentan. A ceast noiune include cazurile n care nerezidentul
desfoar n R epublica M oldova anum ite genuri de activitate cu ca
racter p regtitor, auxiliar sau de a lt caracter, n lipsa criteriilo r de
reprezentan perm anent, activiti care sunt reglem entate n m o d ex
haustiv de ctre C odul fiscal86.
Faptul desfurrii de ctre nerezident a activitilor n cad rate n
categoria de reprezentan nu va avea ca efect im pozitarea acestui n e
rezident.
U n alt elem ent al definiiei subiectului im punerii sunt sin tag m e
le p erso a n a responsabil direct p en tru realizarea o bligaiei fis c a le
i p erso a n a obligat s rein sau s p erceap de la a lt p e rso a n a
86utilizare de instalaii, ex clu siv n scop ul depozitrii sau expun erii produ selor sau
mrfurilor ce aparin nerezidentului;
m eninere a unui stoc de produse sau mrfuri ce aparin nerezid en tulu i, e x c lu siv
n scop u l depozitrii sau expunerii;
m eninere a unui sto c de produse sau mrfuri ce aparin nerezid en tulu i, e x c lu siv
n scop u l prelucrrii de ctre o alt persoan;
m eninere a unui lo c fix de afaceri, e x clu siv n scop u l achiziion rii m rfurilor de
ctre nerezident;
m eninere a unui lo c fix de afaceri, e x clu siv n scop u l co lect rii i/sa u distribuirii
de inform aii, m arketingului, publicitii sau cercetrii p ieei m rfurilor (se r v i
ciilor), realizate de ctre nerezident, dac asem en ea activitate nu reprezint o
activitate de baz (ob in uit) a nerezidentului;
m eninere a unui lo c fix de afaceri n scop u l sem nrii de ctre o persoan din
num ele n erezid en tulu i a contractelor, dac sem narea contractelor s e efe ctu e a z
n conform itate cu instruciunile detaliate n scris a le nerezidentului;
desfurare a activitii de m eninere a unui antier de construcie, unui proiect
de construcie, asam blare sau m ontaj ori activiti de supraveghere teh n ic, d e
servire i exploatare a utilajului legate de acestea, num ai dac a sem en ea antier,
proiect sau activiti contin u pentru o perioad care nu depete 6 luni.

53

-------------------------- ^ a d VLAICU> A ureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela V IDAICU

taxa/impozitul i s asigure achitarea la buget (n literatura de spe.


cialitate. persoanele ce fac parte din ultima categorie sunt numite j
agent fiscal)87. Astfel, persoana responsabil direct pentru realizarea
obligaiei fiscale este subiectul impunerii deintor sau realizator al
obiectului impozabil i care, potrivit legii, este obligat la plata acesta
ia. Persoana obligat s rein sau s perceap de la alt persoana taxa/
impozitul i s asigure achitarea la buget se raporteaz, spre exemplu,
la mecanismul de reinere a impozitului la sursa de plat (art.88-92
din Codul fiscal). Astfel, aceast persoan este responsabil pen
tru a calcula i a reine suma impozitului/taxei, innd cont de scutiri,
faciliti, deduceri - impozit/tax pe care le datoreaz persoana res
ponsabil pentru realizarea obligaiei fiscale. Ea este un intermediar
ntre deintorul direct al obligaiei fiscale i organele administrrii
fiscale, dar care, datorit legii, devine un subiect activ i responsabil
n vederea realizrii acestei obligaii fiscale, avnd propria rspundere
n materie fiscal. n cazul impozitului pe venit poate fi patronul (n
raporturile de munc), pltitorul de dobnzi (n cazul raporturilor obligaionale bneti), pltitorul de ctiguri (n cazul campaniilor promoionale, jocurilor de noroc) etc. Aceast persoan are obligaii, a cror
realizare ajut la buna administrare a obligaiei fiscale: de a reine/percepe corect i n termenele stabilite de lege a taxelor/impozitelor, de
a anuna (prin depunerea drii de seam fiscale) organul fiscal despre
reinere/percepere, de a duce evidena reinerilor/perceperilor taxelor/
impozitelor etc.88.
n doctrin sunt analizate i alte noiuni, spre exemplu: noiunea
de pltitor al impozitului, care este subiectul impozitului i noiunea
de suportator economic al impozitelor, care suport n ultima instan
impozitul, adic sarcina economic pe care o presupune plata acestuia.
De cele mai multe ori, subiectul i suportatorul sunt una i aceeai per
soan fizic sau juridic. ns, n anumite cazuri suportatorul impozi
tului este o alt persoan dect subiectul. n cazul impozitelor directe
aceste dou elemente sunt reprezentate de una i aceeai persoan.
Spre exemplu, n cazul impozitelor achitate din salariu, contribuabil
este persoana fizic i ea efectiv suport aceast sarcin fiscal. n ca: KynepoB H.H., Hanosoeoe npaeo Poccuu c.102.

Ibidem.

54

D R EPT FISCAL

zul impozitelor indirecte (TVA, accize), aceste elemente apar ca per


soane diferite. Accizul are ca subiect pe agenii economici care produc
i realizeaz produse i mrfuri supuse acestui impozit, ns suportatorul este consumatorul care efectiv achit acest impozit n momentul
procurrii produsului sau mrfii respective. Prin urmare, deoarece im
pozitele indirecte (pe consum) se includ n preurile unor mrfuri sau
servicii, sarcina economic va apsa asupra consumatorilor acestor
mrfuri sau servicii. Astfel, sarcina economic pe care o presupune
plata impozitelor indirecte este transmis de la subiectul impunerii la
alt persoan - la suportatorul economic al impozitelor*9. Cu toate
acestea, legea fiscal stabilete doar subiectul impunerii, nu ns i
suportatorul economic al sarcinii fiscale aferente plii acestuia.
Totodat, un element legat de subiectul impunerii l constituie per
soanele interdependente. Codul fiscal prevede, la art.5 alin.(12), c
persoana interdependent reprezint membru al familiei care contro
leaz contribuabilul, este controlat de contribuabil sau se afl mpre
un cu acesta sub controlul unui ter90 (prin control fiind neles pose
sia, direct sau prin una ori mai multe persoane interdependente, a cel
puin 50% din capitalul sau din drepturile de vot ale unei persoane. In
acest caz, persoana fizic este considerat posesor al tuturor cotelor
de participaie n capital, cote ce aparin, n mod direct sau indirect,
membrilor familiei sale).
Legislaia fiscal utilizeaz i alte criterii pentru a descrie subiectul
impozabil: spre exemplu, dup natura activitii desfurate de ctre
acesta. n sensul legislaiei fiscale, persoana care realizeaz activita
te de ntreprinztor este persoana care desfoar orice activitate, cu
excepia muncii efectuate n baza contractului (acordului) de munc,
avnd drept scop obinerea venitului, sau, n urma desfurrii creia,
89IIenejiaeB C .L, Hcuiozoeoe npaeo, c.83.
90
Familia contribuabilului include: soia (soul) contribuabilului; prinii contribua
bilului; copiii contribuabilului i soiile (soii) lor; bunicii contribuabilului; nepoii (ne
poatele) contribuabilului i soiile (soii) lor; fraii i surorile contribuabilului i soiile
(soii) lor; strbunicii contribuabilului; strnepoii contribuabilului i soiile (soii) lor;
fraii i surorile prinilor contribuabilului i soiile (soii) lor; nepoii (nepoatele) con
tribuabilului de pe frate (sor) i soiile (soii) lor; fraii i surorile bunicilor contribua
bilului i soiile (soii) lor; copiii frailor i surorilor prinilor contribuabilului i soiile
(soii) lor; copiii nepoilor (nepoatelor) contribuabilului de pe frate (sor) i soiile (soii)
lor; precum i persoanele enumerate din partea soiei (soului) contribuabilului.

55

V lad VLAICU, Aureliu RQTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

indiferent de scopul activitii, se obine venit. Persoana care exercit


servicii profesionale reprezint persoana care desfoar activiti in.
dependente de ordin tiinific, literar, artistic, educativ sau pedagogic
precum i activiti independente ale medicilor, juritilor, inginerilor*
arhitecilor, dentitilor, auditorilor i contabililor.
n urma analizei legislaiei n vigoare, putem identifica o alt ca
tegorie specific de contribuabili, i anume: grupele financiar-industriale, care, conform art.4 din Legea cu privire la grupele financiar-industriale, nr.l418-XIV din 14.12.2000, reprezint ansamblul de
persoane juridice nregistrat de autoritatea de stat abilitat, care n
baza contractului i-au asociat, n ntregime sau parial, activele ma
teriale i nemateriale i funcioneaz ca subieci cu drepturi egale ai
activitii de ntreprinztor n scopul realizrii proiectelor i progra
melor de investiie, orientate spre sporirea gradului de competitivita
te a produciei locale i extinderea pieelor de desfacere a mrfurilor
i serviciilor. Conform art.21 din actul normativ sus citat, membrii
grupului financiar-industrial potfi considerai grup consolidat de con
tribuabili i pot ine evidena, drile de seam i bilanul consolidat
al grupului (aceste documente fiind inte de ctre compania central,
care este persoana juridic instituit de ctre toi participanii la con
tractul de constituire a grupului financiar-industrial sub forma de so
cietate pe aciuni, care reprezint interesele grupului i este abilitat
cu gestionarea afacerilor).

3. Obiectul impunerii
Conform art.6 alin.(9) din Codul fiscal, obiectul impunerii este un
alt element obligatoriu al legii fiscale. n general, legislaia fiscal pre
vede ca obiecte ale impunerii veniturile, bunurile sau anumite activiti
ale subiectului. Astfel, legislaia fiscal stabilete pentru fiecare cate
gorie de impozit i tax obiecte ale impunerii distincte: spre exemplu,
n cazul impozitului pe venit obiectul impunerii l constituie veniturile
obinute din orice surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova (i n
anumite cazuri - din surse din afara Republicii Moldova); n cazul
TVA - valoarea impozabil a livrrilor de mrfuri, servicii, efectuate
de ctre subiecii impozabili, inclusiv importul mrfurilor i servicii
lor n Republica Moldova; n cazul impozitului pe bunuri imobiliare 56

D R EPT FISCAL

obiectul impunerii l constituie cldirile, terenurile, construciile, apar


tamentele, casele de locuit etc. Totodat, conform doctrinei,91 obiectul
impunerii l constituie anumite fapte juridice (aciuni/activiti, eveni
mente92), la a cror producere apar efecte fiscale i, respectiv, se nate
obligaia subiectului de a achita un impozit sau tax.
Astfel de fapte sunt, spre exemplu, realizarea (livrarea) mrfuri
lor, executarea lucrrilor, prestarea serviciilor, obinerea din aciunile
descrise sau din alte activiti a venitului, importul mrfurilor pe teri
toriul Republicii Moldova, deinerea n proprietate sau posesie a unui
bun mobil sau imobil etc.93
Prin urmare, obiectul impunerii reprezint un fapt juridic care este
prevzut de legislaie ca temei pentru apariia la un contribuabil in
dividual determinat a obligaiei de plat a unui anumit tip de impozit
sau tax.94 Un anumit fapt juridic poate constitui temei pentru apariia
obligaiilor fiscale doar dac legiuitorul i-a conferit asestuia o valoa
re juridic. Astfel, actele legislative care reglementeaz impozitarea
prevd n ce mprejurri activitatea, aciunile sau bunurile constituie
obiecte ale impunerii.
Conform doctrinei95, prin el nsui, obiectul impunerii nu poate
nate obligaii fiscale n sarcina unui subiect individual determinat.
O obligaie fiscal poate s apar la un anumit subiect individual de
terminat doar dac exist o legtur juridic direct ntre acel subiect
91 /JeMHH A .B., Hcuiozoeoe npaeo Poccuu: YnedHoe nocodue, KpacHOspcK, 2006,
c.152; IlenejifleB CT., Hcuiozoeoe npaeo, c.176; IlenejweB C T., OcHoeu ncuiozoeozo
npaea, H hbcct O oh#, MocKBa, 1995, c.48; TpaneBa E.K)., HBjmeBaM.O., Hcuiozoeoe
npaeo, lOpHCT, MocKBa, 2005, c.34.
92 Art.901alin.(33) din Codul fiscal prevede impunerea ctigurilor de la jocurile
de noroc, de la campaniile promoionale i/sau din loterii. Prin urmare, reieind din
natura jocurilor de noroc (bazate pe hazard), obinerea acestor tipuri de venituri con
stituie pentru contribuabil nite evenimente, iar efectul producerii acestora (obinerea
ctigului) va consta n apariia la acel contribuabil a obligaiilor fiscale.
93 Apariia (naterea) obligaiei fiscale a persoanei este consecina direct a activi
tii economice desfurate de acea persoan. Astfel, naterea obligaiei fiscale, este
precedat, de regul, de intrarea anterior a persoanei n raporturi juridice civile sau de
alt natur (munc) i, ca urmare a acestora, a obinerii bunurilor, mijloacelor bneti
(inclusiv n form salarial).
94 Tiothh fl.B ., Hcuiozoeoe npaeo : Kypc jieiciHH, 3 kcmo, MocKBa, 2009, c.166.
95 Hcuiozu u Hcuiozoeoe npaeo l f io # pe^aunefi EptorajinH a A .B., MocKBa, 1997,
c.105.

57

V lad V L A IC U , A ureliu ROTARU,

i ^>rf-V?ZUt
^eB*s^at*e ca temei pentru apariia acelei
g ii fiscale, adic: obinerea efectiv de ctre acel subiect a unui
venit, proprietatea (posesia) subiectului asupra unui bun, punerea n
circulaie de ctre acesta a unui bun sau desfurarea unei activitii
de ctre acesta. Astfel, obiectul impunerii reprezint un element de
legtur direct i indispensabil ntre contribuabil i sarcina fiscal a
acestuia, ultima fiind doar consecina i efectul acestei legturi.
Totodat, fiind doar un fapt juridic, obiectul impunerii nu poate avea
prin el nsui caracteristici valorice, fizice sau de alt natur pentru a fi
posibil calcularea efectiv a obligaiei fiscale (a sumelor concrete ale
impozitului sau taxei). Astfel de caracteristici le poate avea doar mate
ria impozabil, adic nsui venitul, bunul sau nsi activitatea impo
zabil. Divizarea ntre noiunile de obiect al impunerii i cea de materie
impozabil este determinat de necesitatea de a separa din totalitatea
de obiecte asemntoare i chiar similare ale lumii materiale anume a
aceluia de care legiuitorul leag nemijlocit apariia efectelor fiscale.
Dei Codul fiscal la art.6 alin.(9) utilizeaz noiunea de materie
impozabil, nu ofer totui o definiie a acesteia, misiunea fiind i
n acest caz asumat de doctrin. Astfel, conform acesteia, materia
impozabul reprezint un fenomen (obiect) al lumii materiale avnd
(posednd) o anumit caracteristic fizic, valoric sau de alt natur,
care se afl ntr-o anumit legtur i raport cu subiectul.96 Fiind doar
un fenomen al lumii materiale, este evident c acesta (fenomenul) va
exista independent de faptul dac legiuitorul la stabilirea unui impozit
a prevzut sau nu c acel fenomen va constitui materia impozabil n
cazul acelui impozit.
Spre exemplu, sunt fenomene (obiecte) ale lumii m ateriale tere
nul, apartamentul, automobilul, alte bunuri, venitul etc. Totodat, dac
legiuitorul le prevede ca atare, acestea constituie materii impozabile.
Pentru a nelege mai bine raporul sau relaia dintre obiectul impunerii
i materia impozabil, acesta poate fi exemplificat pe cazul impozitrii
unui apartament. Astfel, obiectul impozitului pe bunurile imobiliare,
n cazul unui apartament, l constituie faptul proprietii subiectului
asupra acestuia, iar materia impozabil n acest caz va fi nsui apar-

n h l i o Q t " fi

%Tiothh

B, Hwiozoeoe npaeo: Kypc jieKiuu, c.166.


58

DREPT FISCAL

tamentul.97Apartamentul (materia impozabil) poate fi msurat prin


suprafa, volum, valoare, loc de amplasare etc. Adic, prin anumite
caracteristici valorice, fizice sau de alt natur, pentru care a optat
legiuitorul pentru a fi posibil determinarea bazei impozabile a acestui
apartament. Aceste caracteristici valorice sau fizice (valoarea, supra
faa) fac posibil calcularea ulterioar (n funcie de mrimea bazei
impozabile) a sumei concrete a impozitului pe bunuri imobiliare.
Acest raport este indispensabil i exist n cazul aplicrii oricrui
tip de impozit. Astfel, obiectul impunerii cu accize este realizarea mr
furilor accizabile, adic a nsui faptului punerii n circulaie a acestor
categorii de bunuri. Materia impozabil n acest caz o vor constitui
anumite caracteristici cantitative sau valorice ale bunurilor accizabile
care se aplic la realizarea (punerea n circulaie) a acestora sau la
importul lor. Astfel, n funcie de tipul i categoria bunului accizabil,
astfel de caracteristici pot fi: gramul, litrul, tona, numrul de uniti
(de buci), cm3 (pentru autoturisme), valoarea bunului etc.98
n cazul TVA, obiectul impunerii este faptul realizrii (livrrii) bunu
rilor, lucrrilor, serviciilor sau faptul importului mrfurilor n Republica
Moldova, iar materia impozabil o va constitui livrarea concret reieund
din caracteristicile i particularitile specifice ale acesteia, spre exemplu:
livrarea pinii i a produselor de panificaie, a energiei electrice, exportul
de bunuri, livrarea anumitor tipuri concrete de servicii sau categorii de
mrfuri etc. Aceste livrri se pot deosebi ntre ele prin caracteristicile i
particularitile proprii, n funcie de care se determin i se aplic n fi
nal regimului fiscal concret aplicabil anume acelei livrri. Spre exemplu,
aplicarea cotei standard (20%), a cotelor reduse (8%), a cotei 0% sau
exluderea acesteia de la impozitare (livrare neimpozabil).
Obiectul impunerii activitilor va fi nsui faptul desfurrii
activitilor (aciunea), iar materia impozabil va fi rezultatul eco
nomic obinut n urma desfurrii unei anumite activiti (aciunea
concret).99 Este de subliniat c impunerea activitilor se efectueaz
97A se vedea art.277 i 278 din Codul fiscal.
98 A se vedea art. 121 i A nexa nr. 1 la Titlul IV Accizele din Codul fiscal.
" A se vedea Titlul VIII Taxele pentru resursele naturale din Codul fiscal. Astfel,
materia impozabil va fi fie volumul (apei extrase sau utilizate, lemnului tiat), fie
valoarea de bilan (de deviz) a construciei, fie valoarea contractelor de prospeciune
sau costul mineralelor utile.

59

----------------------------V la d V L A IC U > A ur^ u ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

indiferent daca n urma desfurrii activitii a avut loc sau nu o eres,


tere a patrim oniului subiectului. Spre exemplu, este cazul activitilor
care constatu n exragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor
utile, efectuarea prospeciunilor geologice, amplasarea unitilor co,
m erciale, transportarea pasagerilor, jocurile de noroc etc.
Desigur, diferenele dintre obiectul impunerii i materia impozabila
sunt mai pronunate i reliefate n cazul impozitrii bunurilor. n cazul
veniturilor, obiectul impunerii poate s coincid cu baza impozabil,
spre exemplu: n cazul sumelor dividendelor, ale dobnzilor, ale c
tigurilor din jocurile de noroc sau al celor din campaniile promoionale etc. Totui, aceste noiuni pot fi difereniate i n cazul venitului.
Astfel, venitul poate fi obinut n mai multe forme: mijloace bneti
n valut naional sau strin, bunuri, salariu, dividende, servicii gra
tuite (faciliti acordate de patron), privilegii. Totodat, un anumit tip
de venit poate fi obinut doar de ctre persoanele fizice sau doar de
ctre cele juridice. Astfel, n funcie de aceste particulariti i trsturi
specifice i proprii ale acestor forme de venit, legiuitorul determin i
regimul specific de impunere care se va aplica (cote distincte, mod de
determinare, mod de achitare etc.). n ali termeni, aceste particulari
ti i trsturi reprezint de fapt materia impozabil.
Un element legat indisolubil de obiectul impunerii este unitatea
de impunere. Potrivit Codului fiscal, aceasta reprezint unitatea de
msur care exprim dimensiunea obiectului impozabil (art.6 alin.
(9)). Astfel, unitatea de impunere este reprezentat de unitatea concre
t n care se exprim materia impozabil (obiectul impozabil):100 leul
(n cazul veniturilor), metrul ptrat de suprafa sau hectarul (n cazul
construciilor sau terenurilor), gramul, litrul, tona, numrul de uniti
(de buci) (n cazul unor categorii de bunuri), centimetrul cub (n
cazul autoturismelor) etc.
Un alt element legat indisolubil de obiectul impunerii este baza
impozabil. Baza impozabil exprim cantitativ materia impozabil
(obiectul impozabil).101 Baza impozabil se determin n scopul cal
culrii sumei concrete a impozitului sau taxei i reprezint valoarea
asupra creia se aplic nemijlocit cota impozitului. Considerent din
oi p 211 Drosu aguna>Dreptfiscal, Ediia 5, C.H. Beck, Bucureti, 2013, p.33.
paneBa E.KX, HBJiueBa M.O., Hajioeoeoe npaeo, lOpncr, MocKBa, 2005, c.35-

60

DREPT FISCAL

care acest element mai este denumit i suportul sau fundamentul im


pozitului sau taxei. n cazul unor materii impozabile, este posibil de
terminarea direct a bazei impozabile i aplicarea direct a cotei de
impunere (spre exemplu, n cazul venitului sau al livrrilor impozabile
cu TVA). Cu toate acestea, unele materii impozabile nu pot fi exprima
te nemijlocit i direct n uniti de impunere. Spre exemplu, este im
posibil aplicarea n mod direct a unei cote procentuale sau chiar fixe
asupra unui imobil sau asupra unui automobil (ultimele reprezentnd
doar obiecte ale lumii materiale). Astfel, pentru a fi posibil apreci
erea i determinarea cantitativ i valoric a unor astfel de materii
impozabile, legiuitorul alege (determin n lege) i aplic o oarecare
caracteristic fizic sau parametru din mai multe posibile. Astfel spus,
acesta va determina unitatea de evaluare a materiei impozabile. Spre
exemplu, n cazul automobilului pot servi ca uniti de evaluare unul
dintre urmtoarele elemente: masa acestuia, capacitatea cilindric,
putera motorului, valoarea automobilului sau alt caracteristic ori
parametru. n baza unitii de evaluare se determin i se stabilete
unitatea de impunere concret (spre exemplu, dac legiuitorul a optat
pentru masa automobilului, atunci unitatea de impunere corespunz
toare masei va fi tona sau kilogramul, iar n cazul n care unitatea
de evaluare este capacitatea cilindric, atunci unitatea de impunere
corespunztoare va fi centimetrul cub s.a.m.d.). Aplicarea unitii de
impunere are ca scop determinarea bazei de impunere concrete n
funcie de tipul materiei impozabile (spre exemplu, 1500 cm3 sau
1999 cm3 - pentru autoturisme, 5 hectare - pentru terenuri, 150 de
metri ptrai - pentru imobil etc.).
n concluzie, reieind din prevederile legislaiilor fiscale ale state
lor modeme, obiectele impunerii pot fi reduse (divizate) n trei cate
gorii de baz:
a) drepturi ale subiectului;
b) aciuni (activiti) ale subiectului;
c) rezultatele (efectele) aciunilor (activitilor) subiectului.
Drepturile subiectului ca obiecte impozabile includ dreptul subiec
tului asupra unui obiect. Spre exemplu, dreptul de proprietate sau po
sesie asupra unui bun imobil sau mobil, dreptul de a aplica simbolica
local etc.
61

V ladV LA IC U , Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela

Aciunile subiectului ca obiecte ale impunerii pot include aciunea


de realizare a mrfurilor, de efectuare a importului (exportului) bunurilor, de efectuare a unei livrri impozabile, de organizare a licitaiilor
i loteriilor etc., iar activitile subiectului constau, spre exemplu, n
extragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor utile, efectuarea
prospeciunilor geologice, amplasarea unitilor comerciale, transpor
tarea pasagerilor, jocurile de noroc etc.
Rezultatele (efectele) aciunilor (activitilor) subiectului consti
tuie nsui venitul, nsui bunurile sau nsi valoarea adugat (n
cazul TVA).
Obiectul concret al impozitrii poate fi diferit i poate varia n func
ie de scopul urmrit de ctre stat prin stabilirea i aplicarea unui anu
mit impozit, adic de scopul financiar urmrit, de fenomenul social (saul
economic) care urmeaz a fi stimulat sau, dup caz, diminuat, de cate- :
goria de subieci care vor avea obligaia de achitare a acelui impozit etc.
Prin urmare, deoarece impozitarea n general este un fenomen social
complex, atunci i obiectul impunerii va circumscrie anumite trsturi
n dependen de anumii factori sau elemente specifice de configurare a
normei juridice fiscale care reglementeaz obiectele impunerii.

4. Sursa de plat a impozitului sau taxei


Dup cum am constatat mai sus, apariia (naterea) obligaiei fisca
le a persoanei este consecina i efectul direct al activitii economice
desfurate de ctre acea persoan i, prin urmare, obligaia fiscal este
indisolubil legat de aceasta. Spre exemplu, n majoritatea cazurilor,
obligaiile fiscale ale subiecilor activitii de ntreprinztor constituie
efectul i consecina direct a desfurrii de ctre acetia anume a aces
tei activiti.102Astfel, naterea obligaiei fiscale, de regul, este prece
dat de intrarea persoanei n raporturi juridice civile, comerciale sau de
alt natur i (ca urmare a acestora) a obinerii bunurilor sau mijloa
celor bneti. Totodat, legislaia fiscal nu poate obliga contribuabilii
s ctige bani sau s posede bunuri impozabile, deoarece aceasta este
n exclusivitate prerogativa contribuabilului, ultima aflndu-se n afara
cadrului fiscal. Actele legislative fiscale pot doar determina n ce con102B htphhckhh B.B., TepacHMeHKO C.A., Hanoeoeue opeaubi, HajioeormammmK 11rPawdaHCKuu Kodem, MlfOSP, MocKBa, 1995, c.4.
62

DREPT FISCAL

diii i care anume bunuri sau activiti sunt impozabile. Prin urmare,
volumul veniturilor fiscale bugetare nu depinde de activismul organelor
fiscale (cu toate c acesta nu este de neglijat), dar depinde n primul rnd
de intensitatea desfurrii de ctre subiecii impozabili a activitilor
impozabile sau de frecvena deinerii bunurilor impozabile. Astfel, spre
exemplu, apariia i existena ncasrilor bneti sau de bunuri la o n
treprindere reprezint n exclusivitate efectul i rezultatul economic al
producerii de bunuri (marfa), al prestrii serviciilor, al executrii lucr
rilor sau al vnzrii bunurilor (sau serviciilor). Acest rezultat apare inde
pendent de funcionarea sistemului financiar-fiscal al statului, fiind legat
de acesta doar ulterior, dup apariia efectiv n patrimoniul subiectului
a bunului sau a venitului prevzut de legislaia fiscal ca impozabil. Tot
odat, se consider c prin obiectul impunerii se exprim ntotdeauna un
beneficiu de natur economic important pentru contribuabil (nsui ve
nitul, bunul etc.). Prin urmare, perceperea impozitelor i taxelor trebuie
s aib ojustificare economic, respectiv s fie fundamentate economic.
Derivarea impozitrii, n general, i a obiectelor impunerii, n special,
dintr-o activitate economic determin i are ca efect impozitarea acelui
beneficiu economic obinut de ctre contribuabil. n ali termeni, se vor
impune doar acele fapte juridice, la a cror producere contribuabilul ob
ine un beneficiu economic care majoreaz efectiv potenialul economic
(patrimoniul) lui. De fapt, acest beneficiu economic const n obinerea
unor venituri sau bunuri de ctre contribuabil.
Astfel, n sens economic, exist doar dou surse din care pot fi achi
tate sumele impozitelor sau taxelor: din venitul contribuabilului i din
capitalul (averea) contribuabilului.103 Sursa de plat a impozitului indi
c, de fapt, din ce anume se pltete impozitul. Spre exemplu, venitul
ca surs de plat poate s apar sub mai multe forme: salariu, ncasri
bneti din realizarea mrfurilor, dividende, cretere de capital etc.
Prin capital (n sens economic) nelegem totalitatea bunurilor eco
nomice deinute de o persoan sau de un grup de persoane, care sunt
utilizate n scopul producerii de bunuri i servicii destinate vnzrii i
obinerii de profit.104n fond, este vorba despre bunurile (activele n sens
economic) care sunt utilizate de ctre contribuabil n activitatea sa eco103 IlenejiaeB CX., Ocnoebi Hcuioeoeozo npaea, c.53.
104 http://dexonline.ro/definitie/capital.

63

V kdV L A IC U , Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAXCu

.
V Pn n m term ed iu l crora a cesta o b in e n m o d co n tin u u veni.
u iri. C a p ita lu l (a v e r ea ) in clu d e bunurile (lu crurile p r o p r iu -zise ), cum ar
n : e c h ip a m e n te , instalaii, strunguri, a u to m o b ile, im o b ile e tc .), inclusiv
m ij lo a c e le b n eti d isp o n ib ile (spre ex em p lu , s u r se le d e m prum ut ale
u n e i in stitu ii fin anciare, e c o n o m iile sau d e p o z ite le s u b ie c tu lu i etc.).
L itera tu ra d e sp e cia lita te 105 d e fin ete su rsa d e p la t a impozitului
c a fiin d a ctiv ita tea , a c tiv e le etc. care p ro d u c, a d ic d a u n atere ve.
nitu rilor. U n ex em p lu n a cest sen s e ste p r e ze n ta t d e c tr e literatura
d e sp e c ia lita te 106: n cazu l im punerii unui lo t d e te r e n , s u r sa d e plata
a im p o zitu lu i pe bunuri im ob iliare p o a te fi v e n itu l o b in u t d e p e urma
u tiliz rii a cestu i teren sau alt v e n it o b in u t d e s u b ie c tu l im p u n e r ii, precu m i ven itu l obinut ca urmare a v n z rii a c e s tu i lo t d e te r e n sau a
u n ei alte proprieti. n a cest din urm c a z, su rsa d e p la t a im p ozitulu i
v a fi capitalul contribuabilului.

Dac impozitul se va achita permanent din contul capitalului (averii),


ultimul poate la un anumit moment s se epuizeze, disprnd respectiv
i posibilitatea de achitare a impozitului. Astfel, regula de baz n cazul
determinrii obiectelor impunerii const n asigurarea plii impozite
lor n primul rnd din veniturile contribuabilului, fr a afecta capitalul
acestuia. Prin urmare, la stabilirea impozitelor, pentru asigurarea con
tinuitii i ritmicitii perceperii i achitrii impozitelor, legiuitorul va
determina n categoria obiectelor impunerii, nainte de toate, activitile!
sau bunurile care genereaz n mod continuu venituri.
Doctrina menioneaz c, n anumite cazuri, sursa de plat a impo
zitului poate s coincid cu obiectul (materia) impozitului. Spre exem
plu, n cazul impozitului pe venit sursa impozitului (care este nsuii
venitul) ntotdeauna va coincide cu obiectul (materia) impozitului. Cu
toate acestea, n cazul anumitor impozite aceste dou noiuni (sursa de!
plat i obiectul impunerii) pot s difere. Astfel, la impozitele pe avere]
sursa de plat nu va coincide cu obiectul impunerii, deoarece n cazul
acestora impozitul se pltete tot din venitul obinut de ctre subiectfie n urma exploatrii (utilizrii) averii respective, fie din contul altui
venit obinut de ctre subiectul impunerii.107
105TlenejiaeB C.r, Hanoeoeoe npaeo, c.85.
m lbidem.
a c e t i ^aptinipozitarea averii se fundamenteaz pe presupunerea c prin utilizare
taela (a avetl> Hma fie produce, fie poate s produc venituri.

64

D R EPT FISCAL

5. Cotele impozitelor i taxelor


Cotele impozitelor i taxelor reprezint procentul, suma fix ori
ansamblul de procente i sume fixe cu ajutorul crora se calculeaz
cuantumul bnesc al fiecrui impozit. Acestea mai poart denumirea
de tarif de impunere.108 Cota impozitului se aplic asupra unei uniti
de impunere concrete stabilite de legiuitor n funcie de tipul impozi
tului sau taxei (leul, centimetrul cub etc.). Impozitul poate fi stabilit
ntr-o cot fix sau n cote procentuale.
Cota fix este o sum absolut, invariabil pe unitatea de msur.
Cota procentual este cel mai rspndit mod de calculare a cuan
tumului bnesc al impozitelor, aceasta aplicndu-se n cazul n care
obiectul (materia impozabil) l constituie venitul realizat de ctre
contribuabil sau valoarea obiectului deinit de ctre acesta. Dup cum
n cazul aplicrii cotei procentuale aceasta rmne neschimbat sau
sufer modificri, cota procentual, la rndul ei, poate fi: proporiona
l, progresiv, regresiv. Astfel109:
- cota procentual proporional este compus dintr-un singur
procent, unic, aplicabil bazei de impozitare indicate de lege. Se
caracterizeaz prin aceea c rmne tot timpul constant (ne
schimbat), indiferent de valoarea (mai mare sau mai mic) a
bazei impozabile. Cu toate acestea, suma impozitului calculat
prin aplicarea acestei cote va crete proporional n raport de
mrimea venitului sau de valoarea bunului impozabil;
- cota procentual progresiv include mai multe cote procentuale
stabilite pe trepte (limite de valori n ordine cresctoare) aplica
bile progresiv pe msur ce crete cuantumul bazei de impozi
tare. Aceast cot se caracterizeaz prin aceea c crete odat cu
creterea bazei impozabile;
- cota procentual regresiv este compus din mai multe procen
te dispuse n ordine descresctoare, aplicabile regresiv pe m
sur ce crete cuantumul bazei de impozitare. n fond, aceasta
reprezint inversul mecanismului de funcionare a cotei procen
tuale progresive. Dei doctrina analizeaz aceast categorie de
cot, legislaia fiscal a Republicii Moldova nu o prevede.
108 Ni N elu, Drept financiar i fiscal , Tipo M oldova, Iai, 2010, p.441.
109 Drept financiar, drept fiscal: Note de curs, Sibiu, 2008, p.89.

65

VladVUICU, Aureliu ROTaru . Vinrw BOAGHI. Dlnlela V1DA1CU

Codul fiscal al Republicii Moldova stabilete n mod exhaustiv i


direct mrimea cotelor pentru fiecare categorie de taxe i impozite sta
bilite. Astfel:
a) C otele im pozitului p e venit sunt stabilite, conform art.15 din
Codul fiscal, pentru persoanele fizice, juridice, gospodriile rneti,
agenii economici etc.110.
b) Conform art.96 din Codul fiscal, se stabilesc cote ale TVA: cote
standard i cote reduse, precum i cota zero111*112.
110C otele impozitului pe venit pentru anul 2 0 1 4 se stabilesc pentru p ersoan ele fizice
ceteni* n mrime de 7% din venitul anual impozabil ce nu dep ete su m a de 27852
lei*- n mrime de 18% din venitul anual impozabil ce depete su m a de 2 7 8 5 2 lei;
* - pentru persoanele juridice - n mrime de 12% din v en itu l im p o za b il;
- pentru gospodriile rneti - n mrime de 7% dm venitul impozabil;
- pentru agenii economici al cror venit a fost estim at co n fo rm m e to d elo r stabilite
de Codul fiscal (art.225 i 225') - 15% din depirea ven itu lu i e stim a t fa de venitul
brut nregistrat n evidena contabil a agentului eco n o m ic.
111 A) cota-standard - n mrime de 20% din valoarea im p o za b il a mrfurilor i
serviciilor importate i a livrrilor efectuate pe teritoriul R e p u b licii M old o v a ;
B) cote reduse n mrime de:
- 8% - la pinea i produsele de panificaie (conform p o ziilo r tarifare respective),
la laptele i produsele lactate (conform poziilor tarifare r esp e c tiv e ), livrate p e teri
toriul Republicii Moldova, cu excepia produselor alim entare pentru c o p ii care sunt
scutite de TVA n conformitate cu art.103 a lin .(l) pct.2);
- 8% - la medicamentele (conform poziilor tarifare resp e c tiv e ), att indicate n
Nomenclatorul de Stat de medicamente, ct i autorizate de M in isteru l Sntii, im
portate i/sau livrate pe teritoriul Republicii M oldova, precu m i la m edicam entele
preparate n farmacii conform prescripiilor m agistrale, cu co n in u t d e ingrediente
(substane medicamentoase) autorizate;
- 8% - la mrfurile, importate i/sau livrate pe teritoriul R e p u b licii M old ova, de
la poziiile tarifare respective;
- 8% - la gazele naturale i gazele lichefiate de la p o ziia tarifar 2 7 1 1 , att la cele
importate, ct i la cele livrate pe teritoriul R epublicii M old ova;
- 8% - la producia din fitotehnie i horticultura n form natural i producia din
zootehnie n form natural, mas vie i sacrificat, produs i/sa u livrat pe teritoriul
Republicii Moldova;
- 8% - la zahrul din sfecl de zahr, produs, im portat i/sa u livrat p e teritoriul
Republicii Moldova;
C) cota zero - la mrfurile i serviciile livrate n conform itate c u art. 1 0 4 din Codul
fiscal (spre ex., energie electric, energie termic, ap cald etc.).
1,2 a) n sum absolut la unitatea de msur a mrfii, b) ad v a lo r e m n procente de
la valoarea mrfurilor, fr a ine cont de accize i T V A , sau de la v a lo a rea n vam s
mrfurilor importate, lund n considerare im pozitele i ta x e le c e urm eaz a fi achitate
la momentul importului, fr a ine cont de accize i TVA.

66

D R EPT FISCAL

c) Conform art.122 din Codul fiscal, cotele accizelor se aplic con


form anexelor cu privire la mrfurile supuse accizelor.
d) Conform art.280 din Codul fiscal, cotele pentru impozitul pe
bunuri imobiliare se stabilesc pentru bunuri imobiliare cu destinaie
locativ, pentru terenurile agricole cu construcii amplasate pe ele,
pentru bunurile imobiliare cu alt destinaie dect cea locativ sau
agricol 113.
e) Conform art.292 alin.(2) din Codul fiscal, cotele pentru taxele
locale sunt stabilite de ctre autoritile administraiei publice locale
n funcie de caracteristicile obiectelor impunerii.
f) Cotele pentru resursele naturale sunt stabilite independent pe
categoria de resurs natural reglementat (spre ex.: cota taxei pentru
efectuarea exploatrilor geologice se stabilete n mrime de 5% din
valoarea contractual a lucrrilor etc.).
g) Cotele pentru taxele rutiere sunt stabilite exhaustiv n anexa din
Codul fiscal, conform art.339.

6. Termenele de achitare a impozitelor i taxelor


Conform art.9 lit.f) din Codul fiscal, termenul de achitare a im
pozitelor sau taxelor (este echivalent cu termenul de stingere a obli
gaiei fiscale) reprezint perioada n decursul creia contribuabilul
este obligat s achite impozitul sau taxa sub form de interval de
113 - pentru bunurile imobiliare cu destinaie locativ (apartamente i case de lo
cuit individuale, terenuri aferente acestor bunuri) din municipii i orae, inclusiv din
localitile aflate n componena acestora, cu excepia satelor (comunelor) ce nu se
afl n componena municipiilor Chiinu i Bli; pentru garajele i terenurile pe
care acestea sunt amplasate, loturile ntovririlor pomicole cu sau fr construcii
amplasate pe ele (cota concret se stabilete anual de ctre autoritatea reprezentativ
a administraiei publice locale):
i) cota maxim - 0,3% din baza impozabil a bunurilor imobiliare;
ii) cota minim - 0,05% din baza impozabil a bunurilor imobiliare.
- pentru terenurile agricole cu construcii amplasate pe ele (cota concret se
stabilete anual de ctre autoritatea reprezentativ a administraiei publice locale):
i) cota maxim - 0,3% din baza impozabil a bunurilor imobiliare;
ii) cota minim - 0,1% din baza impozabil a bunurilor imobiliare.
- pentru bunurile imobiliare cu alt destinaie dect cea locativ sau agricol,
inclusiv exceptnd garajele i terenurile pe care acestea sunt amplasate i loturile
ntovririlor pom icole cu sau fr construcii amplasate pe ele - 0,1% din baza
impozabil a bunurilor imobiliare.

67

--------------------------- Y V L A IC U Aureliu ROTA R U Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU_____________

tim p sau zi fix a plii (fiind astfel un termen scadent al perioadei


fiscale perioada fiscal fiind timpul stabilit pentru care se execut
obligaia fiscal). La art.129 pct.(8) din Codul fiscal este dat defi.
niia term enului de stingere a obligaiei fiscale: perioad, stabilit
conform legislaiei fiscale, n care trebuie s fie executat obligaia
fiscal, incluznd i ultima sa zi n orele de program ale organului
fiscal. Dac ultima zi a perioadei este una de odihn, se va considera
drept ultim zi prima zi lucrtoare care urmeaz dup ziua de odihn,
n cazul prezentrii drilor de seam n format electronic, ultima zi
se consider ziua deplin.
Termenele pot s apar ca interval de timp n care sumele trebuie
vrsate la buget (an, semestru, lun) n acest caz, scadena este ulti
ma zi a acestei perioade, sau pot s apar ca date fixe la care obligai
unile trebuie achitate - atunci cnd scadena coincide cu termenul de
plat. Legislaia fiscal poate s acorde prelungiri pentru termenele
fixate pentru achitarea taxelor i impozitelor. Totodat, Codul fiscal
prevede mecanismul de stingere a obligaiei fiscale la o singur dat
sau n mod ealonat (n rate, de ex.: taxa pentru autovehiculele care
sunt supuse testrii tehnice obligatorii de dou ori pe an subiecii o
achit de dou ori pe an). n cazul n care contribuabilul ncalc ter
menele pentru achitarea impozitelor i taxelor intervin dou efecte:
calcularea majorrii de ntrziere i aplicarea rspunderii pentru ncl
carea fiscal respectiv.
Pentru achitarea impozitului pe venit Codul fiscal stabilete data
limit de 31 martie a fiecrui an calendaristic, perioada de tim p pen
tru executarea obligaiei fiscale fiind 1 ianuarie - 31 martie a anului
calendaristic (care n Republicii Moldova corespunde cu anul fiscal).
Art.121din Codul fiscal reglementeaz perioada fiscal n cazul impo
zitului pe venit, prin care se nelege anul calendaristic la ncheierea
cruia se determin venitul impozabil i se calculeaz suma impozi
tului care trebuie achitat (n cazul ntreprinderilor nou-create perioad
fiscal se consider perioada de la data nregistrrii ntreprinderii pn
la finele anului calendaristic).
n cazul TVA, perioada fiscal constituie o lun calendaristic,
ncepnd cu prima zi a lunii. Totodat, n cazul anulrii nregistrrii,
ti tima perioad fiscal ncepe n prima zi a lunii n care a avut loc
68

DREPT FISCAL

anularea i se termin n ultima zi a lunii cnd a intrat n vigoare actul


cu privire la anularea nregistrrii (art.l 14 din Codul fiscal).
De asemenea, art.l08 din Codul fiscal prevede c data obligaiei
fiscale este data livrrii, care se consider data predrii mrfii, prest
rii serviciilor, cu excepia urmtorului caz: dac factura fiscal este
eliberat sau plata este primit pn la momentul efecturii livrrii
- data livrrii se consider data eliberrii facturii fiscale sau data pri
mirii plii (n dependen de care a avut loc prima), aceeai situaie
fiind n cazul livrrii regulate a mrfurilor sau serviciilor pe o anumit
perioad stipulat n contract. A rt.l09 din Codul fiscal stabilete n
acelai context c pentru mrfurile importate utilizate pentru desfura
rea activitii de ntreprinztor termenul obligaiei fiscale se consider
data declarrii mrfurilor la punctele vamale de frontier, iar data achi
trii - data depunerii de ctre importator (declarant) sau de ctre un ter
a mijloacelor bneti la casieria organului vamal sau la Contul Unic
Trezoreria, confirmat printr-un extras din contul bancar. La servici
ile importate, utilizate pentru desfurarea activitii de ntreprinz
tor, termenul obligaiei fiscale i data achitrii TVA se consider data
efecturii plii, inclusiv a plii prealabile pentru serviciul de import.
A rt.l 14 din Codul fiscal stabilete c n cazul TVA perioada fiscal
constituie o lun calendaristic, ncepnd cu prima zi a lunii.
n cazul accizelor, art.l23 alin.(l) din Codul fiscal prevede c aces
tea se achit la momentul expedierii (transportrii mrfurilor) din n
cperea de acciz, conform cotelor stabilite de legislaie.
n cazul impozitului pe bunuri imobiliare, perioada fiscal este anul
calendaristic. Art.282 din Codul fiscal stabilete c impozitul se achit
de ctre subiectul impunerii n pri egale nu mai trziu de 15 august
i 15 octombrie a anului calendaristic. Totodat, legislaia stabilete
c contribuabilul care achit suma integral a impozitului pentru anul
fiscal n curs pn la 30 iunie a anului respectiv beneficiaz de dreptul
la o reducere cu 15% a sumei impozitului ce urmeaz a fi achitat.
Ct privete achitarea taxelor locale, art.292 din Codul fiscal sta
bilete c termenele sunt expres indicate n anexa respectiv, unde
pentru fiecare categorie de tax este reglementat termenul exact de
plat (spre ex.: taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organizare
a licitaiilor i loteriilor, taxa de plasare a publicitii etc. se pltete
69

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

trimestrial pn n ultima zi a lunii imediat urmtoare trimestrului ges


tionat).
Art.301 din Codul fiscal stabilete termenul de achitare a taxelor
pentru resursele naturale; astfel, pltitorul de taxe va achita n bugetul
unitii administrativ-teritoriale taxele pentru resursele naturale pn
n ultima zi a lunii urmtoare trimestrului de gestiune.
In cazul taxelor rutiere, potrivit prevederilor Codului fiscal, terme
nele de achitare a taxelor sunt prevzute pentru fiecare categorie de
tax n mod separat, n dependen de natura acestei taxe i de natura
obiectului impunerii.

7. Faciliti (nlesniri) privind impozitele i taxele


Literatura de specialitate114 definete facilitile fiscale drept prio
riti acordate unor categorii determinate de subieci ai impunerii n
raport cu ali subieci ai impunerii, inclusiv posibilitatea de scutire
total de achitare a impozitelor/taxelor sau reducerea acestora. Astfel,
prin facilitate (nlesnire) fiscal nelegem posibilitatea acordat de
legislaia fiscal care vizeaz eliberarea total sau parial de la plata
impozitelor sau taxelor, reducerea acestor pli (a cotelor), precum i
orice alt atenuare a sarcinii fiscale a contribuabilului. Stabilirea de
ctre legiuitor a unor faciliti (nlesniri) fiscale, precum i acordarea
acestora se efectueaz n funcie de tipul i scopul nlesnirii fiscale: de
condiiile n care se realizeaz venitul, de starea personal a contribua
bilului, n scopul de a ncuraja unele activiti economice etc. Reieind
din esena i mecanismul facilitilor (nlesnirilor) fiscale, acestea au
un scop comun, i anume - reducerea (limitarea) obligaiei fiscale a
contribuabilului. Totodat, aceast limitare poate s se produc doar n
cazul n care nsui contribuabilul ndeplinete animite condiii legal
stabilite pentru a beneficia de o anumit nlesnire fiscal. Prin urma
re, nsui dreptul la o anumit facilitate (nlesnire) fiscal va necesita
confirmare de ctre contribuabilul-beneficiar (investirea n volumul
prevzut de legislaie a unor mijloace bneti, investirea n anumite
active prevzute de legislaie, confirmarea reinvestirii venitului obi
nut, dovada unui export real etc.).
114IIenejiHeB C .T, Hcuiozoeoe npaeo, c.106.
70

DREPT FISCAL

Conform art.6 alin.(9) lit.g) din Codul fiscal,facilitile fiscale sunt


elemente de care se ine seama la estimarea obiectului impozabil, la
determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum i la ncasa
rea acestuia sub form de:
- scutire parial sau total de impozit sau tax;
- scutire parial sau total de plata impozitelor i taxelor;
- cote reduse ale impozitelor sau taxelor;
- reducerea obiectului impozabil;
- amnri ale termenului de achitare a impozitului sau taxelor;
- ealonri ale obligaiei fiscale.
Este necesar a sublinia c n Codul fiscal al Republicii Moldova se
precizeaz c scutirile personale, scutirile acordate soului (soiei),
scutirile pentru persoanele ntreinute, precum i cota zero la aplica
rea TVA nu se consider facilitate (nlesnire) fiscal.
Facilitile (nlesnirile) fiscale se deosebesc ntre ele dup meca
nismul aplicrii lor. Astfel, n dependen de tipul (forma) acestora,
precum i n funcie de cum se modific, n urma aplicrii lor, unele
elemente ale legii fiscale115 (obiectul impunerii (materia impozabi
l), subiectul impunerii, cota de impunere etc.), acestea pot fi cla
sificate n:
- excluderi din obiectul (materia) impozabil: facilitatea fiscal,
care are la baz mecanismul exluderilor, are ca scop excluderea
de la impunere (fie n parte, fie integral) a unor materii impo
zabile. Adic, acestea nu vor fi luate n considerare la determi
narea bazei impozabile. Spre exemplu, n cazul impozitului pe
venit, legislaia fiscal poate s stabileasc anumite categorii de
venituri care pot fi excluse de la impozitare (art.20 din Codul
fiscal). Exluderile pot opera continuu (permanent)116 sau doar
pentru o anumit perioad expres prevzut de legislaia fisca
l.117 De asemenea, exluderile pot opera n privina unui cerc
115ElenejmeB C.r., Hanozoeoe npaeo, c. 110.
116A se vedea art.55 din Codul fiscal.
117 Spre exemplu, conform art.24 alin.(26) din Legea pentru punerea n aplicare a
titlurilor I i II ale Codului fiscal, nr. 1164 din 24.04.1997, pn la 31 decembrie 2027,
persoanele specificate Ia art.90 din Codul fiscal nu rein impozit din suma dividende
lor achitate n folosul nerezidenilor fondatori (investitori) care particip la realizarea
proiectului privind construcia i operarea centralei electrice n raionul Ungheni, con
form listei aprobate de Guvern.

71

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

O
dup
-

nedeterminat de subieci (art.20 din Codul fiscal) sau n privina


unor subieci determinai;118
reduceri: acest tip de faciliti se aplic asupra reducerii bazei
impozabile. Aceste faciliti pot fi att limitate (mrimea redu
cerii fiind limitat direct sau indirect), ct i nelimitate (baza de
impozitare poate fi redus pentru toat suma cheltuielilor con
tribuabilului);
scutiri: sunt facilitile care se aplic asupra cotei de impozitare
sau asupra subiectului.119
alt clasificare prevede c nlesnirile fiscale se pot manifesta
cum urmeaz: scutiri, reduceri, bonificaii, amnri i ealonri:
scutirile se aplic n vederea favorizrii anumitor activiti care
folosesc fora de munc cu randament sczut. Ele pot avea i un
caracter social, ca n cazul scutirii de la impozit a unor categorii
sociale de populaie;
reducerile vizeaz att scopuri sociale, ct i economice, cum
este cazul reducerii bazei impozabile la impozitul pe venit reinvestit n anumite scopuri prevzute de lege;
bonificaiile se acord pentru a stimula anumii pltitori de im
pozite i taxe s-i achite obligaiile nainte de expirarea ter
menelor prevzute de lege, de regul, pn la primul termen
de plat. Ca bonificaiile s fie eficiente, ele trebuie extinse pe
mai multe categorii de contribuabili, mrindu-se i gradul lor
de cointeresare, pentru a-i determina pe pltitori s-i achite cu
anticipaie obligaiile fa de buget, fapt avantajos pentru stat n
condiii de inflaie;

118 A se vedea art.24 alin.(26) din Legea pentru punerea n aplicare a titlurilor I i
II ale Codului fiscal, nr.1164 din 24.04.1997.
1,9 Regulamentul cu privire la procedura de ncheiere, aciune i reziliere a Acor

dului privind scutirea de plata impozitului pe venit a agenilor micului business i a gos
podriilor rneti , aprobat prin ordinul Ministrului Finanelor nr.04 din 3.09.2002,
prevede la art.4 c: scutirea de plata impozitului pe venit este suma impozitului pe
venit, de care se scutete agentul micului business sau gospodria rneasc n baza
Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit, ncheiat ntre acestea i in
spectoratul fiscal de stat teritorial, n a crui raz i are sediul agentul micului busine
ss sau gospodria rneasc.
Not: Regulamentul respectiv a fost abrogat tacit prin modificarea art.49 din Co
dul fiscal.

72

DREPT FISCAL

- amnrile i ealonrile au n vedere modificarea termenelor


de plat a obligaiei fiscale i, respectiv, fragmentarea sumei de
plat n mai multe trane ce urmeaz s fie vrsate la buget (ex.,
art. 180 din Codul fiscal).
Literatura de specialitate120 analizeaz i instituia creditului fis
cal, care reprezint o form de modificare a termenilor de achitare
a impozitelor/taxelor. Aceast instituie se aseamn destul de mult
cu instituia amnrii i ealonrii achitrii impozitului/taxei. Pentru
utilizarea acestui mecanism, contribuabilul va achita anumite pro
cente, dei n caz de calamitate natural sau n alte cazuri aceste pro
cente nu se percep. Legislaia Republicii Moldova nu mai prevede
instituia de credit fiscal, aceasta fiind abrogat prin Legea nr.206XVI din 07.07.2006 privind susinerea sectorului ntreprinderilor
mici i mijlocii. n conformitate cu Hotrrea Guvernului nr.892 din
28.08.2000 (abrogat prin HG nr.56 din 22.01.2007), creditul fis
cal acordat de stat subiecilor micului business constituia o form
de scutire temporar de plat n buget a impozitului pe venit. Suma
creditului fiscal era egal cu suma venitului impozabil, care se lsa
subiectului micului business n scopul dezvoltrii produciei proprii
de mrfuri i servicii.
Codul fiscal al Republicii Moldova prevede pentru fiecare catego
rie de tax i impozit faciliti fiscale corespunztoare. Spre exemplu:
- n cazul TVA - art. 103 din Codul fiscal;
- n cazul accizelor - art. 124 din Codul fiscal;
- pentru impozitele pe bunurile imobiliare - art.283, art.284 din
Codul fiscal;
- n cazul taxelor locale - art.295, art.296 din Codul fiscal;
- pentru taxele pentru resursele naturale - art.309 (taxa pentru
ap), art.319 (taxa pentru extragerea mineralelor utile), art.324
(taxa pentru folosirea spaiilor subterane n scopul construciei
obiectelor subterane, altele dect cele destinate extraciei mi
neralelor utile), art.329 (taxa pentru exploatarea construciilor
subterane n scopul desfurrii activitii de ntreprinztor,
altele dect cele destinate extraciei mineralelor utile), art.334
(taxa pentru lemnul eliberat pe picior) din Codul fiscal;
120rienejifleB C.L, Hcuiozoeoe npaeo, c.l 10.
73

Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela V1DA1CU

n cazul taxelor rutiere - art.343 (taxa pentru folosirea drumu


rilor de ctre autovehiculele nmatriculate n Republica Moldo
va), art.348 (taxa pentru folosirea drumurilor de ctre autovehi
culele nenmatriculate n Republica Moldova) din Codul fiscal.

8. Clasificarea impozitelor i a taxelor


Conform art.6 alin.(l) din Codul fiscal, impozitul reprezint o pla
t obligatorie cu titlu gratuit, care nu ine de efectuarea unor aciuni
determinate i concrete de ctre organul mputernicit sau de ctre per
soana cu funcie de rspundere a acestuia pentru sau n raport cu con
tribuabilul care a achitat aceast plat. Totodat, alin.(2) al aceluiai
articol reglementeaz taxele, care sunt pli obligatorii, cu titlu gratuit,
care nu reprezint impozite. Att legislaia n vigoare, ct i doctrina
ofer criterii de clasificare a impozitelor i taxelor.
a) Dup form a de percepere a impozitelor, putem stabili121:
Impozite pecuniare (n bani) - au avut o aplicare izolat n orn
duirea sclavagist i au devenit frecvente i specifice odat cu extin
derea relaiilor marfa-bani. In prezent, n toate statele modeme per
ceperea impozitelor i taxelor se efectueaz doar n aceast form. ,
Impozite naturale - se prezint sub forma prestaiilor sau drilor
n natur, fiind specifice i frecvente n ornduirile sclavagist i feu
dal. Dijma era un impozit care se pltea n natur, la nceput ntre
feudali, apoi ctre rege, la sfrit ctre stat. Era posibil ca impozitul
s fie pltit de ctre contribuabili n natur, iar statul l ncasa n bani
de la arendaii de impozite. Fermierii generali, din Frana de pn la
revoluie, erau arendai de impozite; ei percepeau dijma n natur, mai
ales impozitele pe agricultur, i le plteau statului n bani.
b) In raport cu debitorul real al obligaiei fiscale, impozitele se
clasific n122:
Im pozite directe (impozite pe bunuri imobiliare, impozit pe venit,
taxe locale, taxe pe resurse naturale). Ele se ncaseaz direct de la con
tribuabil la anumite termene. Caracteristic acestor impozite este faptul
ca persoana care pltete impozitul este i persoana care efectiv l su121 Dreptfiscal i procedurfiscal, Universitatea European Drgan din Lugoj,
Facultatea de drept.
122 Dan ova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 19.

74

DREPT FISCAL

port123. n funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele


directe se pot grupa n impozite reale i impozite personale. Impozitele
reale se caracterizeaz prin faptul c se stabilesc n legtur cu anumite
obiecte materiale, facndu-se abstracie de la situaia personal a subiec
tului impunerii. n cazul impozitelor directe reale nu se ia n considerare
produsul net obinut de contribuabil, ci numai produsul brut sau cel me
diu, ceea ce dezavantajeaz pe cei care realizeaz venit superior celui
mediu. Aceste impozite prezint i alte neajunsuri, cum sunt: existena
unor largi posibiliti de evaziune fiscal, lipsa de informaie exact n
stabilirea impozitelor i prin faptul cum se aeaz - impozitul nu poate
cuprinde dect o parte din materia impozabil. n categoria impozitelor
de tip real cele mai cunoscute de practica internaional sunt acelea care
au ca obiect al impunerii pmntul, cldirile, activitile economice ne
agricole i micarea capitalului bnesc.
Impozitele personale in cont, n primul rnd, de situaia personal a
pltitorului, motiv pentru care se mai numesc i impozite subiective. Im
pozitele personale nltur neajunsurile menionate n cazul impozitelor
reale. Ele au permis instituirea minimului neimpozabil, adic scutirea de
impozit a materiei impozabile realizate pn la un anumit nivel conside
rat ca suficient pentru asigurarea unor condiii decente de via. Impozi
tele personale sunt ntlnite sub forma impozitelor pe venit i pe avere.
Impozitele pe venit se mpart n dou grupe: 1) impozitul pe veniturile
persoanelor fizice - 7% i 18%, n dependen de mrimea venitului
impozabil; 2) impozitul pe veniturile persoanelor juridice.
Impozite indirecte (TVA, accize, taxe vamale). Impozitele indi
recte sunt acele impozite care se stabilesc asupra vnzri bunurilor sau
asupra prestrii unor servicii. n cazul lor, subiectul legal impozabil
este doar pltitor de impozit, n timp ce debitorul real al sarcinii fiscale
este o persoan ter, consumatorul final124. Impozitele indirecte sunt
prevzute n cote proporionale asupra valorii mrfurilor vndute i
asupra serviciilor prestate ori n sume fixe pe unitate de msur. Acest
tip de impozite nu asigur o repartiie echilibrat a sarcinilor fiscale.
Indiferent de mrimea veniturilor obinute de consumatori, cota de
aplicare a impozitelor este unic. Accizele se calculeaz n sume fixe
123 Dan ova, D r e p t f is c a l, C.H. Beck, Bucureti 2011, p. 19.
124 Ibidem , p.20.

75

viaa VLAI^U, n u re u u

kw i a k u ,

vionca BUAUH1, Daniela VIDA1CU

pe unitate sau n cote procentuale asupra preului de vnzare. Grupuri


le de mrfuri supuse accizelor i cotele lor difer de la o ar la alta i
de la o perioad la alta. Adesea, accizele sunt utilizate n vederea rea
lizrii unor obiective sociale (de ex., n scopul limitrii consumului de
alcool i tutun). Un alt tip de impozit indirect este taxa asupra valorii
adugate (TVA).
Ct privete taxele, dup natura lor acestea pot fi:
taxe de judecat;
taxe notariale, pentru eliberarea, certificarea, legalizarea sau au
tentificarea de acte, copii etc.;
taxe consulare, pentru eliberarea de certificate de origine, acor
darea de vize .a.;
taxe administrative, pentru eliberri de permise, autorizaii, le
gitimaii de ctre organele administraiei de stat.
c) In fu ncie de frecvena cu care se percep la bugetul de stat
delimitm:
Impozite permanente - sunt impozite percepute cu regularitate,
fiind parte a politicii bugetar-fiscale, care contribuie n mod direct la
formarea bugetului public anual.
Impozite ocazionale (incidentale) - sunt impozite instituite de c
tre stat n mod incidental, atunci cnd se constat o necesitate strin
gent (de ex., n caz de rzboi, epidemii etc.), sau, dei sunt incluse n
sistemul fiscal al statului, acestea se achit n funcie de anumite eve
nimente (spre exemplu, impozitul privat, care reprezint o plat unic,
se achit doar n cazul efecturii tranzaciilor cu bunuri proprietate
public n procesul privatizrii).
d) n funcie de instituia care administreaz impozitele i taxele
distingem:
Impozite generale de stat i impozite locale. Art.6 alin.(5) din
Codul fiscal specific impozitele i taxele generale de stat: impozi
tul pe venit, taxa pe valoare adugat, accizele, importul privat, taxa
vamal, taxele rutiere. Alineatul 6 al aceluiai articol stabilete impo
zitele i taxele locale: impozitul pe bunuri imobiliare, taxele pentru
resursele naturale, taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organi
zare a licitaiilor i loteriilor pe teritoriul unitii administrativ-teritoriale, taxa de plasare a publicitii, taxa de aplicare a simbolicii locale;

76

DREPT FISCAL

taxa pentru unitile comerciale i/sau de prestri servicii de deservire


social; taxa de pia; taxa pentru cazare; taxa balnear; taxa pentru
prestarea serviciilor de transport auto de cltori pe rutele municipa
le, oreneti i steti (comunale); taxa pentru parcare; taxa pentru
unitile stradale de comer i/sau de prestare a serviciilor; taxa pentru
dispozitivele publicitare.
Subiecte pentru autoevaluare

1. Definii elementele obligatorii i elementele facultative ale legii


fiscale.
2. Definii noiunea legal de contribuabil.
3. Stabilii deosebirile dintre contribuabilii rezideni i contribua
bilii nerezideni.
4. Definii, n scopuri fiscale, noiunea de reprezentan perma
nent i cea de reprezentan.
5. Clasificai subiecii impunerii.
6. Stabilii raportul dintre obiectul impozabil i materia impozabil.
7. Definii noiunea de venit i noiunea de capital ca surse de plat
a impozitelor i taxelor.
8. Clasificai tipurile de cote aplicate la impunere.
9. Definii termenul de stingere a obligaiei fiscale.
10. Definii i clasificai categoriile de faciliti (nlesniri) fiscale.
Bibliografie
Literatura recomandat:

1. Dan Drosu aguna, Dreptfiscal, Ediia 5, C.H. Beck, Bucureti,


2013.
2. Dan ova, Dreptfiscal, Bucureti, 2011.
3. Ion Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, Bucu
reti, 1999.
4. E p b i3 r a jiH H A.B., Hanozu u ucuiozoeoe npaeo, M ocK Ba, 1997.
5. KynepoB H .H ., Hcuiozoeoe npaeo Poccuu, M ocK Ba, 2001.
6 . I le n e jia e B C.r., Hanozoeoe npaeo, OEK f lp e c c , M ocK Ba, 2000.
77