IFRS 3 Combinri de ntreprinderi

IFRS 3 nlocuiete:

IAS 22 Combinri de ntreprinderi

SIC - 9 Combinri de ntreprinderi Clasificare fie ca achiziii, fie ca
uniuni de interese
SIC - 22 Combinri de ntreprinderi Ajustarea ulterioar a valorilor
juste i a fondului comercial raportate iniial
SIC - 28 Combinri de ntreprinderi Data schimbului i valoarea
just a instrumentelor de capital

Definiii

Data de achiziie Data la care dobnditorul obine n mod efectiv

controlul asupra societii achiziionate.

Data acordului Data la care se ncheie un acord de fond ntre

prile participante la combinare i, n cazul
entitilor cotate public, data la care acest acord
este anunat publicului larg. n cazul unei preluri
ostile, cea dinti dat la care este realizat acordul
de fond ntre prile participante la combinare este
data la care un numr suficient de acionari ai
societii achiziionate au acceptat oferta
dobnditorului de obinere de ctre acesta a
controlului asupra societii achiziionate.

Activitate cu scop lucrativ Un set integrat de activiti i active desfurate i

gestionate cu scopul de a oferi:
(a) rentabilitate investitorilor; sau
(b) costuri mai reduse sau alte beneficii
economice directe i proporionale
deintorilor de polie sau participanilor.
O activitate cu scop lucrativ const, n general, din
intrri, procese aplicate acestor intrri i ieiri de
rezultate care sunt, sau care vor fi utilizate pentru
generarea veniturilor. Dac fondul comercial
este prezent ntr-un set transferat de activiti i
active, acest set transferat se presupune c este o
activitate cu scop lucrativ.

Combinare de Gruparea unor entiti sau activiti cu scop

ntreprinderi lucrativ distincte ntr-o singur entitate
raportoare.
Combinare de O combinare de ntreprinderi n care toate
ntreprinderi care implic entitile sau activitile cu scop lucrativ
entiti sau activiti cu participante la combinare sunt n cele din urm
scop lucrativ aflate sub controlate de ctre aceeai parte sau aceleai
control comun pri, att nainte, ct i dup combinare, iar
respectivul control nu este unul provizoriu.

Datorie contingent Datoria contingent are nelesul dat n IAS 37, i

anume:
a) o obligaie posibil, aprut ca urmare a unor
evenimente trecute i a crei existen va fi
confirmat numai de apariia sau de neapariia
unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul
ntreprinderii; sau
b) o obligaie prezent, aprut ca urmare a unor
evenimente trecute, dar care nu este
recunoscut deoarece:
i) nu este probabil c va fi necesar o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficii
economice pentru stingerea acestei obligaii;
sau
ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu
suficient credibilitate.

Control Puterea de a guverna politicile financiare i

operaionale ale unei entiti sau activiti cu scop
lucrativ n aa fel nct s se obin beneficii din
activitatea pe care o desfoar.

Data schimbului Atunci cnd o combinare de ntreprinderi este

realizat ca urmare a unei singure tranzacii de
schimb, data schimbului reprezint data achiziiei.
Atunci cnd o combinare de ntreprinderi
presupune mai mult dect o singur tranzacie de
schimb, de exemplu atunci cnd este realizat n
etape, prin cumprri succesive de aciuni, data
schimbului este data la care fiecare investiie
individual este recunoscut n situaiile financiare
ale dobnditorului.

Valoare just Suma pentru care un activ poate fi tranzacionat

sau o datorie poate fi decontat, de bunvoie,
ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul
unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Fond comercial Beneficii economice viitoare aprute din active
care nu au capacitatea de a fi identificate
individual i recunoscute n mod distinct.

2
Imobilizare necorporal Imobilizarea necorporal are nelesul dat n IAS
38, i anume un activ identificabil nemonetar, fr
suport material.

Asociere n participaie Asocierea n participaie are nelesul dat n IAS

31, i anume o nelegere contractual prin care
dou sau mai multe pri ntreprind o activitate
economic supus controlului comun.

Interes minoritar Partea din profitul sau pierderea i activele nete

ale unei filiale, atribuite unor interese care nu
sunt deinute de ctre societatea-mam, direct
sau indirect, prin intermediul filialei.

Entitate mutual O entitate alta dect o entitate deinut de un

investitor, cum ar fi o societate mutual de
asigurri sau o entitate cooperatist mutual, care
furnizeaz deintorilor de polie sau participanilor
costuri mai reduse sau alte beneficii economice, n
mod direct i proporional.

Societate mam O entitate care are una sau mai multe filiale.

Probabil Cu probabilitate de realizare mai mare dect

probabilitatea de nerealizare

Entitate raportoare O entitate pentru care exist utilizatori care se

bazeaz pe situaiile financiare cu scop general
ale entitii, ca fiind sursa de informaii utile
pentru formularea deciziilor cu privire la alocarea
resurselor. O entitate raportoare poate fi o singur
entitate sau un grup format din o societate mam
i totalitatea filialelor sale.

Filial O entitate, inclusiv o entitate nenregistrat, de

genul unui parteneriat, care este controlat de o
alt entitate (cunoscut ca societate-mam).

Principalele caracteristici ale IFRS 3

IFRS 3:
cere ca toate combinrile de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate s
fie contabilizate prin aplicarea metodei achiziiei;
cere identificarea unui dobnditor pentru fiecare combinare de
ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate;

3
 cere ca un dobnditor s evalueze costul unei combinri de
ntreprinderi ca sum agregat a:
valorilor juste, de la data achiziiei, ale activelor date;
valorilor juste ale datoriilor existente sau asumate; i
valorilor juste ale instrumentelor de capital emise de dobnditor, n
schimbul exercitrii controlului asupra societii achiziionate; plus
orice costuri direct atribuibile combinrii.
cere ca un dobnditor s recunoasc n mod distinct, la data achiziiei:
- activele;
- datoriile; i
- datoriile contingente.
Pentru a fi recunoscute, aceste elemente trebuie sa indeplineasca la
data achiziiei anumite criterii de recunoatere.
cere ca activele, datoriile i datoriile contingente identificabile care
ndeplinesc criteriile de recunoatere s fie evaluate iniial de ctre
dobnditor la valorile juste de la data achiziiei, indiferent de valoarea
oricror interese minoritare.
cuprinde prevederi referitoare la fondul comercial achiziionat ntr-o
combinare de ntreprinderi:
recunoatere fondul comercial trebuie recunoscut de ctre
dobnditor ca activ ncepnd cu data achiziiei;
evaluare fondul comercial trebuie evaluat iniial ca surplus al
costului combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n
valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile ale societii achiziionate, recunoscute pe baza
ndeplinirii criteriilor din IFRS 3;
interzicerea amortizrii fondului comercial achiziionat ntr-o
combinare de ntreprinderi;
testarea fondului comercial n vederea deprecierii acestuia.
prevede ca, in cazul in care interesul dobnditorului n valoarea just
net a elementelor recunoscute depete costul combinrii, dobnditorul
s procedeze din nou la:
identificarea i evaluarea activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale societii achiziionate i la
evaluarea costului combinrii de ntreprinderi.
Orice diferen rmas trebuie recunoscut imediat de ctre
dobnditor ca profit sau pierdere (nu mai exista noiunea de fond
comercial negativ).
cere prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor de situaii
financiare ale unei entiti s evalueze natura i efectul financiar al:

4
 Combinrilor de ntreprinderi care au avut loc n cursul perioadei;
Combinrilor de ntreprinderi care au avut loc dup data
bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate n
vederea depunerii;
Unor combinri de ntreprinderi care au avut loc n perioade
anterioare.
cere prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor de situaii
financiare ale unei entiti s evalueze modificrile survenite pe parcursul
perioadei n valoarea contabil a fondului comercial.

Obiectiv

IFRS 3:
prevede modalitatea de raportare financiar de ctre o entitate care
desfoar o combinare de ntreprinderi;

specific faptul c toate combinrile de ntreprinderi trebuie

contabilizate prin aplicarea metodei de achiziie:

- dobnditorul recunoate:
- activele
- datoriile i identificabile, ale societii achiziionate
- datoriile contingente

la valorile juste de la data achiziiei

i recunoate fondul comercial.

Ulterior, fondul comercial este mai degrab testat pentru depreciere

dect amortizat.

Aria de aplicabilitate

Entitile vor aplica acest IFRS atunci cnd contabilizeaz combinrile

de ntreprinderi, cu excepia:

Combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi cu scop

lucrativ separate sunt grupate sub forma unei asocieri n participaie.
Combinrilor de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi cu
scop lucrativ aflate sub control comun.
Combinrilor de ntreprinderi care implic dou sau mai multe entiti
mutuale.
Combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi cu scop
lucrativ separate sunt grupate pentru a forma o entitate raportoare doar

5
 n baza unui contract, fr obinerea unui interes n dreptul de
proprietate.

Identificarea unei combinri de ntreprinderi

O combinare de ntreprinderi reprezint gruparea entitilor sau a

ntreprinderilor cu scop lucrativ separate ntr-o singur entitate raportoare.

Rezultatul combinrilor de ntreprinderi este c o entitate, dobnditorul, obine

controlul asupra uneia sau mai multor alte ntreprinderi cu scop lucrativ.

Clasificarea combinrilor de ntreprinderi

- criterii de clasificare: - juridice

- fiscale
- de alta natur

Exemple de combinri de ntreprinderi:

cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor
proprii ale unei alte entiti;
cumprarea tuturor activelor nete ale altei
entiti;
asumarea datoriilor altei entiti;
cumprarea unei pri din activele nete ale
unei alte entiti care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi
cu scop lucrativ.

Modaliti de decontare:
- emiterea de instrumente de capitaluri proprii;
- transferului de numerar, de echivalente de
numerar sau alte active; sau
- combinaie a acestora.

Participani la combinare - tranzacia poate avea loc ntre acionarii

entitilor participante la combinare sau ntre o entitate i acionarii altei
entiti.

O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relaie ntre societatea

mam i filial n care dobnditorul este societatea mam i societatea
achiziionat este o filial a dobnditorului. Dobnditorul aplic IFRS 3 n
situaiile financiare consolidate.
O combinare de ntreprinderi poate presupune cumprarea activelor nete
ale unei alte entiti, inclusiv orice fond comercial, mai degrab dect
cumprarea capitalului propriu al acelei entiti. Efectul acestei combinri nu
reprezint o relaie de tipul societate mam filial.

METOD DE CONTABILIZARE

Toate combinrile de ntreprinderi vor fi contabilizate prin aplicarea

6
 METODEI DE ACHIZIIE

- dobnditorul cumpr activele nete i
- recunoate activele achiziionate, datoriile i datoriile contingente
asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost anterior recunoscute de
ctre societatea achiziionat.

APLICAREA METODEI DE ACHIZIIE

Etape:
1. Identificarea unui dobnditor;
2. Evaluarea costului combinrii de ntreprinderi; i
3. La data achiziiei, alocarea costului combinrii de ntreprinderi
activelor achiziionate, datoriilor i datoriilor contingente asumate.

1. Identificarea dobnditorului

Pentru toate combinrile de ntreprinderi se va identifica un dobnditor.

Dobnditorul = entitatea participant la combinare care obine controlul

asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ participante la
combinare.

Controlul = puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei

entiti sau activiti cu scop lucrativ, astfel nct s se obin beneficii de pe
urma activitilor acesteia.

Se presupune c una dintre prile implicate n tranzacie poate fi

identificata ca fiind dobnditorul.
Se presupune c o entitate participant la combinare a obinut controlul
asupra altei entiti participante la combinare atunci cnd achiziioneaz mai
mult de jumtate din drepturile de vot ale acelei entiti, cu excepia
cazului n care se poate demonstra c un asemenea mod de proprietate nu
constituie control.
Chiar dac una dintre entitile participante la combinare nu achiziioneaz
mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte entiti participante la
combinare, este posibil s fi obinut controlul acelei alte entiti n cazul n
care, ca rezultat al combinrii, obine:
- controlul asupra a mai mult de jumtate din drepturile de vot ale
celeilalte ntreprinderi n virtutea unei nelegeri cu ali investitori; sau
- puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte
entiti n baza unei nelegeri sau a unui contract; sau
- puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director
sau ai organului de conducere echivalent al celeilalte entiti; sau
- puterea de a influena majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului
director sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte
ntreprinderi.

Exemple de indicii care pot atesta existena controlului:

7
 Dac valoarea just a uneia dintre entitile participante la combinare
este semnificativ mai mare dect valoarea just a celeilalte entiti
participante la combinare, entitatea cu valoarea just mai mare este
probabil s fie dobnditorul;
n cazul n care combinarea de ntreprinderi este realizat prin
schimbarea de aciuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte
active, entitatea care renun la numerar sau la alte active este posibil
s fie dobnditorul; i
n cazul n care combinarea de ntreprinderi are ca rezultat
posibilitatea conducerii uneia dintre entitile participante la combinare
de a domina alegerea echipei de conducere pentru ntreprinderea
rezultat din combinare, entitatea a crei conducere este capabil de o
astfel de dominare este probabil s fie dobnditorul.

Atunci cnd o nou entitate este nfiinat pentru a emite instrumente

de capitaluri proprii cu scopul realizrii unei combinri de ntreprinderi,
una dintre entitile participante la combinare care a existat nainte de
combinare va fi identificat ca dobnditor pe baza probelor existente.
Atunci cnd o combinare de ntreprinderi implic una sau mai multe
entiti participante la combinare, una dintre aceste entiti care a existat
anterior combinrii va fi identificat ca dobnditor pe baza probelor
disponibile.

2. Costul unei combinri de ntreprinderi

Dobnditorul va evalua costul combinrilor de ntreprinderi ca sum

agregat ntre:
(a). Valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor
existente sau asumate i instrumentelor de capitaluri proprii emise
de ctre dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra societii
achiziionate; plus
(b). Orice costuri atribuibile direct combinrii de ntreprinderi

atunci cnd decontarea unei pri sau a totalitii costului unei

combinri de ntreprinderi este amnat, valoarea just a acelei componente
amnate trebuie s fie determinat prin actualizarea sumelor de pltit la
valoarea actualizat de la data schimbului, lund n considerare orice prime
sau discounturi care este posibil s apar o dat cu decontarea.
nu sunt incluse n costul combinrii pierderile viitoare sau alte
costuri care se preconizeaz s apar ca rezultat al combinrii nu constituie
datorii existente sau asumate de ctre dobnditor n schimbul controlului
asupra societii achiziionate.

Costuri direct atribuibile combinrii - onorarii profesionale pltite

contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor i altor consultani care
ajut la realizarea combinrii.

8
 Costuri care nu sunt incluse in costul combinarii - costurile
administrative generale, inclusiv costurile de meninere a unui
departament de achiziii, precum i alte costuri care nu pot fi atribuite
direct respectivei combinri - acestea sunt recunoscute drept
cheltuial atunci cnd apar.

Costurile aferente pregtirii i emiterii instrumentelor de capitaluri

proprii sunt parte integrant a tranzaciei de emisiune a datoriilor,
chiar i atunci cnd datoriile sunt emise n scopul realizrii unei combinri
de ntreprinderi, mai degrab dect costuri direct atribuibile combinrii.
Astfel de costuri vor fi incluse n evaluarea iniial a datoriilor (IAS 39).

Costurile aferente emisiunii de instrumente de capitaluri proprii - sunt

parte integrant a tranzaciei de emisiune a datoriilor, chiar i atunci cnd
instrumentele de capitaluri proprii sunt emise n scopul realizrii unei
combinri de ntreprinderi, mai degrab dect costuri direct atribuibile
combinrii.
Astfel de costuri reduc ncasrile din emisiunea de aciuni (IAS 32).

Data de achiziie - este data la care dobnditorul obine efectiv

controlul asupra societii achiziionate.

Data de achiziie = data schimbului (dac are loc o singura tranzacie de

schimb)
= data obinerii controlului (dac au loc mai multe tranzacii
de schimb de exemplu, au loc cumprri succesive de aciuni)

Atunci cnd au loc mai multe tranzacii de schimb:

Costul combinrii este dat de costul agregat al tranzaciilor individuale;
i
Data schimbului este data fiecrei tranzacii de schimb (mai exact, data
la care fiecare plasament individual este recunoscut n situaiile financiare
ale dobnditorului), n timp ce data de achiziie este data la care
dobnditorul obine controlul asupra societii achiziionate.

Valoarea just

Preul publicat la data schimbului pentru un instrument cotat de capitaluri

proprii furnizeaz cea mai bun prob pentru valoarea just a respectivului
instrument i va fi utilizat, cu excepia unor circumstane rare.
Alte probe i metode de evaluare vor fi luate n considerare numai n
circumstanele rare n care dobnditorul poate demonstra c preul publicat la
data schimbului nu constituie un indicator credibil pentru valoarea just i c
celelalte probe i metode de evaluare furnizeaz o msur mai credibil a
valorii juste a instrumentului de capital.

Ajustri ale costului unei combinri de ntreprinderi n funcie de

evenimente viitoare

9
Atunci cnd un contract privind o combinare de ntreprinderi prevede o ajustare
a costului combinrii n funcie de evenimente viitoare, dobnditorul va include
valoarea respectivei ajustri n costul combinrii la data achiziiei, dac
ajustarea este probabil i poate fi evaluat n mod credibil.

3. Alocarea costului unei combinri de ntreprinderi activelor

achiziionate, datoriilor i datoriilor contingente asumate

La data achiziiei, dobnditorul trebuie s aloce costul unei combinri de

ntreprinderi recunoscnd activele, datoriile i datoriile contingente
identificabile ale societii achiziionate, care ndeplinesc urmtoarele criterii
de recunoatere:
(a). n cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporal, este
probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate s fie
generate ctre dobnditor, iar valoarea just a acestui activ poate fi
evaluat n mod credibil;
(b). n cazul unei datorii care nu este o datorie contingent, este probabil
ca o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice s fie
cerut pentru a stinge obligaia, iar valoarea just a respectivei
datorii poate fi evaluat n mod credibil;
(c). n cazul unei imobilizri necorporale sau al unei datorii contingente,
valoarea just a acesteia poate fi evaluat n mod credibil.

Imobilizrile necorporale ale societii achiziionate

Dobnditorul recunoate ca activ, separat de fondul comercial,
un proiect al societii achiziionate de dezvoltare aflat n desfurare
dac proiectul respect definiia unei imobilizri necorporale i
valoarea sa just poate fi evaluat cu credibilitate.
IAS 38 cuprinde prevederi referitoare la:
- modul n care se poate determina dac valoarea just a unei
imobilizri necorporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi
se poate evalua cu credibilitate, precum i la
- identificabilitatea unei imobilizari necorporale.

Datorii contingente
Datoriile contingente recunoscute distinct ca parte a alocrii
costului unei combinri de ntreprinderi sunt excluse din aria de aplicabilitate a
IAS 37.
Totui, dobnditorul va prezenta pentru acele datorii contingente
informaiile cerute de IAS 37 pentru fiecare clas de provizioane.

n cazul n care valoarea just a unei datorii contingente nu poate fi

evaluat cu credibilitate:
- exist un efect rezultant asupra valorii recunoscute drept fond comercial;
i

10
 - dobnditorul va prezenta informaiile cu privire la datoria contingent,
cerute de IAS 37.

Activele, datoriile i datoriile contingente identificabile

Recunoaterea iniial a activelor, datoriilor i datoriilor contingente

identificabile

Activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate

trebuie recunoscute la valorile juste de la acea dat, cu excepia activelor
imobilizate (sau a grupurilor ce urmeaz a fi cedate) care sunt clasificate ca
fiind deinute n scopul vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 i care vor fi
recunoscute la valoarea just, mai puin costurile de vnzare.

Activele si datoriile identificabile

Dobnditorul va recunoate datoriile aferente terminrii sau reducerii

activitilor societii achiziionate ca parte a alocrii costului combinrii numai
atunci cnd:
- societatea achiziionat are, la data achiziiei, o datorie existent pentru
restructurare recunoscut n conformitate cu IAS 37; i
- in momentul n care are loc alocarea costului combinrii, dobnditorul nu
va recunoate datoriile pentru pierderi viitoare sau alte costuri
preconizate a fi suportate ca rezultat al combinrii de ntreprinderi.

Exemple
O plat pe care o entitate este obligat s o fac n baza unui contract, ctre
angajai sau furnizori, n situaia n care este achiziionat n cadrul unei
combinri de ntreprinderi, reprezint o obligaie prezent a entitii i este
privit ca datorie contingent pn n momentul n care devine probabil c va
avea loc o combinare de ntreprinderi.
Atunci cnd combinarea de ntreprinderi este realizat, datoria contractuala a
societii achiziionate este recunoscut de dobnditor ca parte a alocrii
costului combinrii.
Planul de restructurare al unei societii achiziionate a crui execuie este
condiionat de achiziionarea acelei societi n cadrul unei combinri de
ntreprinderi nu reprezint o obligaie prezent a societii achiziionate la
momentul imediat anterior combinrii de ntreprinderi. Acesta nu este nici o
datorie contingent a societii achiziionate imediat nainte de combinare
deoarece nu ndeplinete criteriile prevzute de IAS 37. Ca urmare, un
dobnditor nu va recunoate o datorie aferent unor astfel de planuri de
restructurare ca parte a alocrii costului combinrii.

Datoriile contingente identificabile

Recunoaterea ulterioar

11
Dobnditorul va evalua datoriile contingente (cu excepia contractelor
contabilizate n conformitate cu IAS 39) la valoarea cea mai mare dintre:
(a). Valoarea care va fi recunoscut n conformitate cu IAS 37; i
(b). Valoarea recunoscut iniial, mai puin, acolo unde este cazul,
amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18.

Fondul comercial - Orice diferen ntre costul combinrii de ntreprinderi i

interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile recunoscute.

La data achiziiei, dobnditorul trebuie s:

(a). Recunoasc drept activ fondul comercial achiziionat ntr-o
combinare de ntreprinderi; i
(b). S evalueze acel fond comercial iniial la valoarea de cost, aceasta
fiind surplusul costului combinrii de ntreprinderi peste
interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile recunoscute.

Ulterior recunoaterii iniiale, dobnditorul va evalua fondul comercial

achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi la cost, mai puin orice pierderi din
depreciere cumulate.

Testarea fondului comercial in vederea deprecierii acestuia;

interzicerea amortizrii fondului comercial
Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi nu va fi
amortizat.
Dobnditorul va testa fondul comercial pentru depreciere anual, sau chiar
mai des, dac evenimente sau modificri ale circumstanelor indic faptul c
acesta ar putea fi depreciat, n conformitate cu IAS 36.

n cazul n care interesul dobnditorului n valoarea just net a

activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile recunoscute
depete costul combinrii de ntreprinderi, dobnditorul:
(a). Va proceda din nou la identificarea i evaluarea activelor, datoriilor i
datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate,
precum i la evaluarea costului combinrii; i
(b). Va recunoate imediat n rezultat orice diferen rmas dup
aceast reevaluare.

Un ctig recunoscut ca urmare a reevalurii activelor, datoriilor i datoriilor

contingente identificabile ale societii achiziionate ar putea cuprinde una sau
mai multe dintre urmtoarele componente:
Erori n evaluarea valorii juste fie a costului combinrii de ntreprinderi,
fie a activelor, datoriilor sau datoriilor contingente identificabile ale
societii achiziionate. Costurile viitoare posibile asociate societii
achiziionate care nu au fost reflectate corect n valoarea just a activelor,
datoriilor sau datoriilor contingente ale societii achiziionate reprezint
cauza potenial a unor astfel de erori.

12
 O cerin dintr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete
identificabile achiziionate la o valoare care nu este valoarea just, dar
care este tratat ca i cum ar fi, n scopul alocrii costului combinrii.
O cumprare negociat.

Contul de profit i pierdere al dobnditorului va ncorpora profiturile i

pierderile societii achiziionate ulterioare datei de achiziie, prin includerea
veniturilor i cheltuielilor societii achiziionate.

Aplicarea metodei de achiziie ncepe de la data achiziiei. Pentru a

determina momentul n care dobnditorul a obinut controlul, vor fi luate n
considerare toate faptele i circumstanele pertinente care au legtur cu
combinarea de ntreprinderi.

Interese minoritare
Datorit faptului c dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile
contingente identificabile ale societii achiziionate care ndeplinesc criteriile de
recunoatere la valorile juste de la data achiziiei, orice interes minoritar n
societatea achiziionat este declarat n funcie de valoarea just net a acelor
elemente.

Combinri de ntreprinderi realizate n etape combinri care

implic mai mult dect o singur tranzacie de schimb.

n cazul acestor combinri:

fiecare tranzacie de schimb va fi tratat distinct de ctre dobnditor, utiliznd
costul tranzaciei i informaiile referitoare la valorile juste existente la data
fiecrei tranzacii de schimb, pentru a determina valoarea oricrui fond
comercial asociat respectivei tranzacii;
valorile juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale
societii achiziionate pot fi diferite la data fiecrei tranzacii de schimb.
Deoarece:
(a). activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii
achiziionate sunt retratate noional la valorile lor juste de la data
fiecrei tranzacii de schimb pentru a determina valoarea oricrui
fond comercial asociat fiecrei tranzacii n parte; i
(b). activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii
achiziionate trebuie apoi recunoscute de ctre dobnditor la valorile
lor juste de la data achiziiei,

orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobnditorului

deinute anterior reprezint o reevaluare i va fi contabilizat n
consecin.

nainte de a ndeplini condiiile unei combinri de ntreprinderi, o tranzacie

poate s se califice ca investiie n ntreprindere asociat i s fie
contabilizat n conformitate cu IAS 28, utiliznd metoda punerii n
echivalen.

13
 PREZENTAREA INFORMAIILOR

Principii de prezentare a informaiilor

1. Cumprtorul va prezenta informaii care s permit utilizatorilor

situaiilor financiare s poat evalua natura i efectul financiar al combinrilor
de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei.

Informaii de prezentat de ctre dobnditor n acest scop:

(a). Denumirile i descrierile entitilor sau activitilor cu scop lucrativ

participante la combinare.
(b). Data de achiziie.
(c). Procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot
achiziionate.
(d). Costul combinrii i o descriere a componentelor acelui cost,
inclusiv orice costuri direct atribuibile combinrii. Atunci cnd
instrumentele de capitaluri proprii sunt emise sau pot fi emise ca
parte a costului, trebuie prezentate, de asemenea, i urmtoarele
informaii:
(i) Numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care
pot fi emise; i
(ii) Valoarea just a acelor instrumente i baza de determinare a
valorii juste. Dac la data schimbului nu exist un pre publicat
pentru aceste instrumente, vor fi prezentate ipotezele
semnificative utilizate pentru determinarea valorii juste. Dac la
data schimbului exist un pre publicat, dar acesta nu a fost
utilizat ca baz pentru determinarea costului combinrii, acest
fapt trebuie prezentat mpreun cu: motivele pentru care preul
publicat nu a fost utilizat; metoda i ipotezele semnificative
folosite pentru a atribui o valoare instrumentelor de capitaluri
proprii; valoarea agregat a diferenei dintre valoarea atribuit
instrumentelor de capitaluri proprii i preul publicat al acestora.
(e). Detalii cu privire la orice operaiuni pe care entitatea s-a decis s
le cedeze ca rezultat al combinrii.
(f). Valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de
active, datorii i datorii contingente ale societii achiziionate i, cu
excepia cazului n care prezentarea nu este posibil, valoarea
contabil a fiecreia dintre acele clase, determinat n conformitate
cu IFRS, imediat nainte de combinare. Dac o astfel de prezentare
nu este posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o
explicaie a motivului pentru care exist aceast situaie.
(g). Valoarea oricrui surplus fa de cost al interesului dobnditorului
n valoarea justa a activelor, datoriilor i datoriilor contingente

14
 identificabile ale societii achiziionate, recunoscut n profit sau
pierdere i elementul-rnd din contul de profit i pierdere la care se
regsete acel surplus.
(h). O descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut
drept rezultat recunoaterea fondului comercial o descriere a
fiecrei imobilizri necorporale care nu a fost recunoscut distinct de
fondul comercial i o explicaie a motivului pentru care valoarea just
a imobilizrii necorporale nu a putut fi evaluat n mod credibil sau
o descriere a naturii oricrui surplus recunoscut n profit sau
pierdere.
(i). Valoarea profitului sau pierderii societii achiziionate, de la
momentul achiziiei, inclus(e) n profitul sau pierderea dobnditorului
aferent perioadei, cu excepia cazului n care o astfel de prezentare
nu ar fi posibil. Dac o astfel de prezentare nu ar fi posibil, acest
fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru
care exist o asemenea situaie.

Aceste informaii:
- vor fi prezentate pentru fiecare combinare de ntreprinderi care a fost
realizat pe parcursul perioadei;
- vor fi prezentate n valoare agregat pentru toate combinrile de
ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare i care,
considerate individual, nu sunt semnificative.

Dobnditorul va prezenta urmtoarele informaii, cu excepia cazului

n care o astfel de prezentare de informaii nu este posibil:
(a). Veniturile din activiti curente ale entitii combinate, aferente
perioadei, ca i cum data de achiziie pentru toate combinrile de
ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost
nceputul acelei perioade.
(b). Profitul sau pierderea entitii combinate, aferent perioadei, ca i
cum data de achiziie pentru toate combinrile de ntreprinderi care
s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost nceputul acelei
perioade.
Dac prezentarea acestor informaii nu este posibil, acest fapt trebuie
evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care exist o astfel
de situaie.

2. Cumprtorul va prezenta informaii care s permit utilizatorilor

situaiilor financiare s poat evalua natura i efectul financiar al combinrilor
de ntreprinderi care s-au realizat dup data bilanului, dar nainte ca
situaiile financiare sa fie autorizate n vederea emiterii.
Informaii de prezentat de ctre dobnditor n acest scop:

- aceleai informaii prevzute pentru aplicarea primului principiu de

prezentare, pentru toate combinrile de ntreprinderi care au fost
realizate dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s fie
autorizate n vederea emiterii, cu excepia cazului n care o astfel de
prezentare nu este posibil.

15
 Dac prezentarea oricrora dintre aceste informaii nu este posibil,
acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru
care exist o astfel de situaie.

3. O entitate va prezenta informaii care s permit utilizatorilor

situaiilor financiare s poat evalua efectele financiare ale ctigurilor,
pierderilor, corectrilor de erori i ale altor ajustri recunoscute n perioada
curent i care au legtur cu combinrile de ntreprinderi ce au fost realizate
n perioada curent sau n perioadele anterioare.
Informaii de prezentat de ctre dobnditor in acest scop:

(a). Valoarea i o explicaie a oricrui ctig sau pierdere recunoscut n

perioada curent care:
(i) Se asociaz cu activele identificabile achiziionate sau cu datoriile
sau datoriile contingente asumate ntr-o combinare de
ntreprinderi care a fost realizat n perioada curent sau ntr-o
perioad anterioar; i
(ii) Are o asemenea mrime, natur sau inciden nct prezentarea
este relevant pentru o nelegere a performanei financiare a
entitii combinate.
(b). n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de
ntreprinderi care a fost realizat n perioada imediat anterioar a
fost determinat numai provizoriu la finele acelei perioade, valorile i
explicaiile ajustrilor aduse valorilor provizorii recunoscute pe
parcursul perioadei curente.
(c). Informaii referitoare la corectrile erorilor care se cer a fi prezentate
de IAS 8 pentru fiecare dintre activele, datoriilor i datoriile
identificabile ale societii achiziionate, sau modificri ale valorilor
atribuite acelor elemente

4. Utilizatorii situaiilor financiare s poat evalua modificrile

survenite n valoarea contabil a fondului comercial, pe parcursul perioadei.
Se prezint n acest scop o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial
la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind separat:
(a). Valoarea brut i pierderile din depreciere cumulate la nceputul
perioadei;
(b). Fondul comercial suplimentar recunoscut pe parcursul perioadei,
exceptnd fondul comercial inclus ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat
care, la momentul achiziiei, ndeplinete criteriile pentru a fi
clasificat ca fiind deinut n scopul vnzrii, n conformitate cu IFRS
5;
(c). Ajustrile rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind
impozitul amnat n cursul perioadei, n conformitate cu paragraful
65;
(d). Fondul comercial inclus ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat clasificat
ca fiind deinut n scopul vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i fondul
comercial derecunoscut n cursul perioadei, fr s fi fost inclus
anterior ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat clasificat ca fiind deinut
n scopul vnzrii;

16
 (e). Pierderile din depreciere recunoscute n cursul perioadei n
conformitate cu IAS 36;
(f). Diferenele de curs nete aprute n cursul perioadei n conformitate
cu IAS 21;
(g). Orice alte modificri ale valorii contabile n cursul perioadei; i
(h). Valoarea brut i pierderile din depreciere cumulate la sfritul
perioadei.

Entitatea prezint informaii referitoare la valoarea recuperabil i

la deprecierea fondului comercial, n conformitate cu IAS 36.

n cazul n care, n orice situaie, prezentrile de informaii cerute

de IFRS 3 nu ndeplinesc obiectivele stabilite, entitatea va prezenta informaii
suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective.

PREVEDERI TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE

IFRS 3 se va aplica la contabilitatea combinrilor de ntreprinderi pentru care

data acordului este la sau dup 31 martie 2004.

IFRS 3 se va aplica, la contabilitatea:

(a) Fondului comercial aprut ntr-o combinare de ntreprinderi pentru
care data acordului este la sau dup 31 martie 2004; sau
(b) Oricrui surplus al interesului dobnditorului n valoarea just net a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii
achiziionate, peste costul unei combinri de ntreprinderi pentru
care data acordului este la sau dup 31 martie 2004.

Aplicare retroactiv limitat

Unei entiti i este permis aplicarea cerinelor prevzute de IFRS 3:
- pentru fondul comercial existent la sau achiziionat dup orice dat
anterioar datei de 31 martie 2004; precum i
- pentru combinrile de ntreprinderi care apar ncepnd cu orice dat
anterioar datei de 31 martie 2004,

cu condiia ca:
(a). Evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea acestui IFRS
la combinrile de ntreprinderi anterioare s fi fost obinute la
momentul care respectivele combinri au fost contabilizate iniial; i
(b). Entitatea s aplice prospectiv i IAS 36 (revizuit 2004) i IAS 38
(revizuit 2004) de la aceeai dat, iar evalurile i alte informaii
necesare pentru aplicarea acelor Standarde s fi fost obinute
anterior de ctre entitate, astfel nct nu mai fie nevoie s se
determine estimri care ar fi trebuit s fie fcute la o dat anterioar.

Fondul comercial recunoscut anterior

17
 O entitate va aplica IFRS 3 prospectiv, de la nceputul primei
perioade anuale cu ncepere la sau dup 31 martie 2004:
- fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi pentru
care data acordului a fost nainte de 31 martie 2004; precum i
- fondului comercial aprut de pe urma unui interes deinut ntr-o entitatea
controlat n comun, obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin
aplicarea consolidrii proporionale.

O entitate:
(a) Va ntrerupe amortizarea unui astfel de fond comercial de la
nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31
martie 2004;
(b) Va elimina valoarea contabil a amortizrii cumulate aferente, printr-
o reducere corespondent a valorii fondului comercial la nceputul
primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004;
i
(c) Va testa fondul comercial la depreciere, n conformitate cu IAS 36
(revizuit 2004), de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere
de la sau dup 31 martie 2004.

Fondul comercial negativ recunoscut anterior

Valoarea contabil la nceputul primei perioade anuale cu ncepere

de la sau dup 31 martie 2004 a fondului comercial negativ care a aprut fie
(a) dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost
nainte de 31 martie 2004, fie
(b) dintr-un interes deinut ntr-o entitate controlat n comun obinut
nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin aplicarea consolidrii
proporionale

va fi derecunoscut la nceputul acelei perioade, mpreun cu o ajustare

corespondent a soldului de deschidere al contului de rezultat reportat.

Imobilizri necorporale recunoscute anterior

Valoarea contabil a unui element clasificat ca imobilizare necorporal care fie

(a) a fost achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data
acordului a fost nainte de 31 martie 2004, fie
(b) apare ca urmare a unui interes deinut ntr-o entitate controlat n
comun, obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin
aplicarea consolidrii proporionale

va fi reclasificat ca fond comercial la nceputul primei perioade anuale

cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004, dac respectiva imobilizare
necorporal nu ndeplinete la acea dat criteriul de identificabilitate
prevzut de IAS 38 (revizuit 2004).

18
IAS 27, 28 i 31 se aplic pentru perioadele anuale care
ncep la sau dup 1 ianuarie 2005.

19