Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
AL REPUBLICII MOLDOVA
ORDIN
Victor BARBNEAGR
VICEMINISTRU
1
Anex
la Ordinul ministrului finanelor
nr. 105 din 15 iulie 2013
I. DISPOZIII GENERALE
1. Cadrul normativ
1.1. Normele metodologice de audit intern n sectorul public (n continuare
NMAISP) snt elaborate n scopul realizrii Ordinului ministrului finanelor nr. 113
din 12 octombrie 2012 cu privire la aprobarea Standardelor naionale de audit
intern (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.231-234, art. 730).
1.2. Cerinele pentru crearea unitilor de audit intern (n continuare, UAI)
snt prevzute n art.19 al Legii privind controlul financiar public intern nr.229 din
23 septembrie 2010 (n continuare, Legea CFPI).
1.3. Funcionarea i atribuiile UAI snt reglementate de Carta de audit intern
(Regulament-model de funcionare a unitii de audit intern), n continuare, Carta,
aprobat prin Ordinul ministrului finanelor nr.139 din 20 octombrie 2010
(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr.221-222, art.782).
2. Scopul NMAISP
2.1. NMAISP ofer ndrumarea metodologic necesar pentru aplicarea
Standardelor naionale de audit intern (n continuare, SNAI).
2.2. NMAISP ofer, att reglementri obligatorii, ct i recomandri
suplimentare privind formularele-tip, exemple practice aferente normelor
prezentate.
2.3. Recomandrile suplimentare nu snt obligatorii, ns, n cazul n care nu
snt urmate, conductorii UAI asigur utilizarea unor alternative potrivite. De
asemenea, UAI snt n drept s elaboreze Instruciuni proprii de aplicare a
NMAISP, innd cont de specificul entitii publice, care satisfac cerinele
reglementrilor obligatorii ale NMAISP, SNAI i ale cadrului normativ relevant.
3. Aplicarea NMAISP
3.1. NMAISP snt aplicabile tuturor UAI, create n sectorul public al
Republicii Moldova.
3.2. Conductorii UAI stabilesc proceduri interne pentru a asigura respectarea
NMAISP de ctre echipele de audit i adapteaz instruciunile proprii n funcie de
necesiti, pentru a ntruni cerinele prevzute n SNAI 2040.
2
SNAI 2040 Politici i proceduri. Conductorul unitii de audit intern
stabilete politici i proceduri n vederea ghidrii activitii de audit intern.
4. Structura NMAISP
4.1. Fiecare NMAISP const din prevederi obligatorii i instruciuni
suplimentare pentru aplicarea SNAI.
4.2. NMAISP conin referine i textul complet al SNAI, pentru care se aplic,
precum i extrase din Codul etic al auditorului intern i Cart.
4.3. NMAISP snt structurate astfel, nct s asigure reglementarea necesar
pentru organizarea activitii de audit intern i efectuarea misiunilor de audit intern
(n continuare, misiune).
4.4. NMAISP i ghideaz pe auditorii interni n vederea realizrii misiunilor i
n gestionarea activitii lor i conin prevederi despre:
a) cadrul normativ i organizaional;
b) interaciunea cu alte pri implicate, UCA, Curtea de Conturi i alii;
c) ndrumri detaliate privind conceptele de baz ale auditului intern (spre
exemplu, riscuri, materialitate, probe de audit), precum i proceduri i
tehnici specifice activitii de audit intern (spre exemplu, evaluarea
sistemului de management financiar i control, n continuare, MFC), care
se utilizeaz pe parcursul activitii de audit intern;
d) audite specializate (spre exemplu, auditul TI i auditul performanei).
4.5. Tabelul 1 prezint lista deplin a tuturor NMAISP.
Tabelul 1
Lista NMAISP
Numrul Denumirea
NMAISP 1 Standardele profesionale i cadrul normativ
NMAISP 2 Ciclul auditului intern
NMAISP 3 Planificarea activitii unitii de audit intern
3
NMAISP 4 Planificarea misiunii de audit intern
NMAISP 5 Lucrul n teren
NMAISP 6 Raportul de audit
NMAISP 7 Urmrirea implementrii recomandrilor de audit
NMAISP 8 Gestionarea i evaluarea calitii activitii de audit intern
NMAISP 9 Documentarea activitii i arhivarea
NMAISP 10 Riscurile
NMAISP 11 Evaluarea controalelor i guvernrii
NMAISP 12 Eantionarea n auditul intern
NMAISP 13 Roluri i responsabiliti ale auditorilor interni
NMAISP 14 Tratarea cazurilor de fraud i corupie
NMAISP 15 Relaii de lucru
NMAISP 16 Auditul TI
NMAISP 17 Auditul performanei
4
II. STANDARDELE PROFESIONALE I CADRUL NORMATIV NMAISP
1
1. Introducere
NMAISP 1 prezint:
a) definiia auditului intern i a rolului su de asigurare i consiliere;
b) cadrul normativ de reglementare a auditului intern n sectorul public;
c) ierarhia standardelor, normelor i instruciunilor de creare i funcionare a
UAI n sectorul public;
d) rolurile i responsabilitile conductorilor UAI, dup cum este definit n
Cart.
2. Definiia auditului intern
2.1. SNAI definesc auditul intern ca fiind o activitate independent i
obiectiv, care le ofer managerilor asigurare i consultan, desfurat pentru a
mbunti activitatea entitii publice. Aceasta are menirea s ajute entitatea
public n atingerea obiectivelor sale, evalund printr-o abordare sistematic i
metodic sistemul MFC i oferind recomandri pentru consolidarea eficacitii
acestuia.
2.2. Definiia auditului intern se regsete n SNAI 2100.
5
Legea CFPI
SNAI
Instruciuni
Carta de audit
proprii de aplicare
intern (UAI)
a NMAISP
Figura 1. Structura ierarhic a cadrului normativ privind auditul intern
6
Carta de audit intern, n conformitate cu Legea privind controlul financiar public
intern nr.229 din 23.09.2010, Codul etic al auditorului intern i prezentele SNAI.
1000.A1 Caracterul misiunilor de asigurare este definit n Normele
metodologice de audit intern n sectorul public.
1000.C1 Caracterul misiunilor de consiliere este definit n Normele
metodologice de audit intern n sectorul public.
7.4. Prevederile Cartei snt obligatorii pentru activitatea auditorilor interni din
sectorul public, iar conductorii UAI snt responsabili s asigure definirea
atribuiilor, drepturilor i restriciilor n Cart n conformitate cu SNAI.
8. Normele metodologice de audit intern n sectorul public
8.1. Ministerul Finanelor este responsabil de elaborarea normelor
metodologice cu privire la aplicarea SNAI n sectorul public al Republicii
Moldova.
8.2. Conductorul UAI este n drept s elaboreze, n caz de necesitate,
Instruciuni proprii de aplicare a NMAISP, innd cont de specificul entitii
publice, precum i s elaboreze alte politici i proceduri pentru a reglementa
activitatea de audit intern n cadrul entitii publice, pentru a ntruni cerinele
prevzute n SNAI 2040.
7
SNAI 1130 Prejudicii aduse independenei i obiectivitii. Dac
independena sau obiectivitatea auditorilor interni este (aparent) afectat,
detaliile prejudiciului snt comunicate prilor interesate. Forma acestei
comunicri depinde de natura prejudiciului.
1130.A1 - Auditorii interni se abin de la evaluarea proceselor de care au fost
responsabili n trecut. Obiectivitatea auditorului intern se consider afectat
atunci cnd acesta realizeaz o misiune de asigurare a procesului pentru care a
fost responsabil n anul precedent.
1130.A2 Misiunile de asigurare ce vizeaz funciile de care rspunde
conductorul unitii de audit intern snt supervizate de ctre o persoan din afara
unitii de audit intern.
1130.C1 Auditorii interni snt n drept s realizeze misiuni de consiliere
aferente proceselor de care au fost responsabili n trecut.
1130.C2 Dac independena sau obiectivitatea auditorilor interni este
afectat n legtur cu misiunile de consiliere propuse, acetia informeaz despre
aceasta managerul operaional care a solicitat misiunea de consiliere, nainte de a
o accepta.
8
III. CICLUL AUDITULUI INTERN NMAISP 2
1.1. Ciclul auditului intern const din patru etape, precum este expus n figura 2.
Planificarea strategic i
anual
Evaluarea riscurilor
Evaluarea necesitilor de resurse
Determinarea prioritilor anuale
Identificarea titlurilor misiunilor de
audit
Realizarea misiunii
Urmrirea implementrii Planificarea misiunii
recomandrilor Desfurarea edinei de deschidere
Informaii verbale Lucrul n teren
Chestionar n form scris Elaborarea constatrilor i
recomandrilor preliminare
Verificarea ulterioar
Desfurarea edinei de finalizare a
Audit ulterior lucrului n teren
Raportarea rezultatelor
misiunii de audit
Elaborarea proiectului Raportului de
audit
constatrile de audit
recomandrile de audit
concluziile
Rspunsul unitii auditate
Rspunsul managerului entitii publice
Elaborarea Planului de aciuni privind
implementarea recomandrilor
9
recomandrile de audit privind mbuntirea sistemului curent de MFC i este
distribuit managerului unitii auditate i managerului entitii publice, dup caz, i
altor pri interesate.
1.5. Conductorul UAI este obligat s creeze i s implementeze un sistem de
supraveghere a aciunilor din partea managerilor operaionali ntru implementarea
recomandrilor de audit.
1.6. Conductorul entitii publice asigur crearea condiiilor necesare
implementrii eficiente a recomandrilor de audit.
1.7. Eficacitatea i valoarea adugat a auditului intern depinde de capacitatea
entitii publice de a modifica corespunztor procesele i procedurile pentru a
minimiza riscurile, deoarece scopul general este de a atinge un echilibru optim
ntre costul activitilor de control i riscurile prevenite.
10
IV. PLANIFICAREA ACTIVITII UNITII DE AUDIT INTERN
NMAISP 3
1. Introducere
1.1. Planul strategic al activitii de audit intern (n continuare, planul
strategic) i planul anual al activitii de audit intern (n continuare, planul anual)
snt de o importan major pentru organizarea activitii UAI. Resursele de audit
intern snt limitate i snt orientate spre evaluarea celor mai importante domenii,
care asigur gestionarea eficient a ntregii entiti publice.
1.2. Planul strategic reprezint un rezumat al principalelor decizii de
planificare a activitii UAI ntru realizarea misiunii acesteia, prin alocarea
resurselor (inclusiv umane, financiare) pentru realizarea obiectivelor stabilite.
Planul strategic prezint un beneficiu pentru UAI prin configurarea unic a
resurselor destinate s ndeplineasc ateptrile prilor interesate. Planul anual
deriv din planul strategic sub forma misiunilor, care snt realizate n urmtoarele
12 luni.
1.3. NMAISP 3 prezint etapele, care trebuie urmate n scopul elaborrii unui
plan strategic (de regul 3 ani) i unui plan anual.
1.4. NMAISP 3 se refer i la necesitatea de a prevedea n planul anual i
planul strategic al UAI misiuni ad-hoc, innd cont de schimbrile mediului intern
i extern al entitii publice, ct i preocuprile managerului entitii privind buna
guvernare.
1.5. UAI planific i desfoar activitatea lor, innd cont de prevederile
SNAI.
11
d) obinerea ateptrilor prilor interesate;
e) evaluarea riscurilor;
f) determinarea perioadei planului strategic i frecvenei misiunilor;
g) evaluarea necesarului de resurse;
h) comunicarea i aprobarea planului strategic;
i) actualizarea planului strategic.
2.3. Abordarea planificrii strategice n baza riscurilor ofer urmtoarele
avantaje:
a) un audit comprehensiv metodologia bazat pe abordarea de sus n jos a
sistemelor permite oferirea asigurrilor precum c toate sistemele majore snt
incluse;
b) un audit eficient orientarea resurselor spre domeniile, unde resursele snt
cele mai necesare;
c) valoarea adugat a auditului intern contientizare sporit a
obiectivelor, sistemelor, proceselor i riscurilor de ctre managerii operaionali.
Tabelul 2
12
Oportuniti Ameninri
Origine extern Elemente externe, din afara Elemente externe, din afara
activitii de audit intern, care activitii de audit intern, care,
sporesc solicitarea de dimpotriv, pot micora
asigurare i consultan mai solicitarea de asigurare i
mare i mai bun consultan, mpiedica
realizarea Planului strategic i
ar putea pune activitatea n
situaie nefavorabil
13
b) sisteme / procese de suport spre exemplu, recrutarea i promovarea
personalului, achiziii publice, eviden contabil;
c) sisteme / procese operaionale spre exemplu, elaborarea politicilor n
domeniul sntii, nmatricularea i examinarea studenilor, etc.
5.2. nelegerea intercorelaiilor ntre sisteme i procese este o parte necesar
a planificrii i influeneaz modul de definire (denumirea) a sistemelor i
proceselor.
5.3. Aria de acoperire a misiunii de audit intern este important s fie
determinat n baza unei viziuni interfuncionale a entitii publice adic
desfurarea unor misiuni orizontale n baza ntregului proces operaional. Spre
exemplu, sistemele contabile sau de management operaional pot prezenta riscuri
critice pentru cteva subdiviziuni structurale n ansamblu i, prin urmare, snt
examinate pe orizontal.
5.4. Divizarea sistemelor i proceselor pe categorii este efectuat din
urmtoarele motive:
a) permite formularea unor concluzii despre un ir de sisteme / procese, care
in de responsabilitatea unui manager ierarhic superior;
b) constatrile formulate pentru un domeniu pot fi atribuite mai multor
domenii (spre exemplu, o activitate de control inadecvat dintr-un proces
operaional poate indica existena unor activiti de control inadecvate n
cadrul altor procese).
14
7. Evaluarea riscurilor
7.1. Conductorul UAI elaboreaz planul strategic, bazndu-se pe o evaluare a
riscurilor, innd cont de prevederile SNAI.
15
8. Determinarea perioadei planului strategic i frecvenei misiunilor
8.1. Perioada optim pentru un plan strategic este de trei ani. Aceasta
reprezint un echilibru rezonabil ntre perioada viitoare, pentru care snt prevzute
circumstanele de activitate ale entitii publice i necesitatea de a evalua sistemele
i procesele semnificative pentru o perioad de timp realist.
8.2. Conductorul UAI este n drept s selecteze o perioad mai ndelungat
pentru planul strategic, dac aceast decizie este justificat.
8.3. Frecvena, cu care fiecare sistem / proces va fi auditat, se stabilete n
baza scorului riscurilor aferent sistemului / procesului cu aplicarea raionamentului
profesional.
8.4. Modelul prezentat n figura 3 servete drept referin pentru un plan
strategic pentru trei ani.
Categoria
Frecvena
riscului
nalt Anual
Mediu La fiecare
doi ani
La fiecare
Redus trei ani
16
au avut loc puine schimbri.
8.7. n cazul sistemelor / proceselor cu riscuri reduse, misiunile pot fi
efectuate mai rar, fiecare misiune oferind asigurri suplimentare minime.
Examinarea periodic a sistemelor / proceselor cu riscuri reduse ofer asigurri,
precum c expunerea la risc nu s-a schimbat ntre timp.
8.8. Scopul planului strategic nu este de a aborda detaliat toate aspectele
sistemului MFC anual, ci de a obine o acoperire suficient a principalelor
domenii, pentru a permite formarea unei opinii generale.
17
f) concedii medicale, concedii de odihn anuale.
9.8. Auditorii interni nu ofer asigurri depline precum c toate riscurile
majore, cu care se confrunt entitatea public, snt sau vor fi evaluate. Nivelul de
asigurare, pe care l ofer auditorii interni, depinde de nivelul i calitatea resurselor
disponibile. Aceasta este condiionat de faptul, c resursele snt limitate i nu
acoper necesitile entitii publice.
9.9. La elaborarea planului strategic se ine cont i de urmtorii factori:
a) un raport rezonabil ntre periodicitatea auditrii sistemelor / proceselor cu
grad nalt de risc i celor cu grad mediu i mic;
b) timpul necesar pentru a utiliza specialiti competeni ntr-un anumit
domeniu, spre exemplu, auditul TI;
c) amplasarea unitilor auditate.
18
11.3. Rezultatele misiunilor precedente pot conduce, de asemenea, la
actualizarea planului strategic.
19
de audit;
f) note.
Tabelul 3
20
riscurilor i validat de ctre managerul profesional continu a auditorilor interni,
entitii publice, - oportuniti de dezvoltare profesional
- planuri individuale eficiente de limitate,
dezvoltare profesional continu a - identificare limitat / evaluare
auditorilor interni, nedocumentat a riscurilor,
- caracter al UAI, perceput ca fiind - nelegere limitat a ateptrilor prilor
independent i obiectiv la nivelul ntregii interesate,
entiti publice,
- comunicare insuficient /
- auditori interni care se adapteaz la necorespunztoare cu prile interesate,
schimbri; atitudine pozitiv a acestora,
- accent pe constatri (mentalitate de tip
- aptitudini i competene diversificate ale te-am prins sau jandarm),
auditorilor interni,
- concentrare pe conformitate versus
- concentrare pe proces versus concentrare pe 3E operaional,
concentrare pe persoane,
- durat medie prea lung a misiunii,
- proces instituit i formalizat de urmrire
a implementrii recomandrilor de audit - nu exist o aliniere deplin la SNAI
Oportuniti Ameninri
Origine - mbuntire a percepiei de aptitudini, - tendina managerului entitii publice de
extern cunotine i capaciti ale personalului, a se concentra pe riscuri financiare i de
- confirmare i clarificare a ateptrilor n conformitate, fr a acorda o atenie
continu schimbare ale prilor interesate, cuvenit riscurilor operaionale,
- informare a prilor interesate cu privire - remedierea neregularitilor constatate
este limitat de buget, numrul angajailor
la rolul i beneficiile auditului intern,
i guvernare,
- informare a managerului entitii
publice cu privire la probleme recurente / - restrngerea cooperrii ntre manageri,
obinuite, - riscuri noi i n schimbare,
- introducerea managementului riscurilor - dezinformare cu privire la iniiativele noi,
- ateptri mari ale prilor interesate,
- noi standarde profesionale
21
Mediul de Preocuprile
control Materialitatea Sensibilitatea managerului
entitii Figura 4.
Eecuri Criterii
precedente ale Venituri i Sensibilitate
activitilor de cheltuieli politic Solicitri generale
control directe
Cheltuieli Tipul
de risc,
Fraude capitale activitii utilizate
precedente Puncte slabe
ale MFC n
Nivelul Importana
Riscuri rezultatelor obiectivelor evaluarea
inerente Domenii riscurilor
Volumul Numrul problematice
Nivel ridicat al tranzaciilor sistemelor specifice
erorilor intercorelate 16.4.
Numrul Pentru
Probleme managerilor i Impact asupra
manageriale angajailor activitilor elaborarea
planului
Active supuse Impact asupra
riscului altor
strategic
subdiviziuni poate fi
utilizat urmtoarea metod de evaluare a riscurilor.
16.5. Astfel, conform acestei metode, snt utilizate patru criterii de risc:
a) materialitatea;
b) mediul de control/vulnerabilitatea;
c) sensibilitatea;
d) preocuprile managerului entitii publice.
16.5. Fiecrui criteriu de risc i se atribuie un anumit indice ntre 1 i 5.
16.6. n tabelul 4 se explic modul de atribuire a acestui indice.
Tabelul 4
Modul de atribuire a scorului pentru factorul de risc
22
Sistem / proces controlat ineficient cu 5
riscuri nalte de fraude sau erori
C. Sensibilitatea Sistemul / procesul are contacte minime cu 0
mediul extern
Snt posibile anumite complicaii cu mediul 3
extern, dac sistemul / procesul nu este
eficient
Probleme majore de ordin juridic, dac 5
sistemul nu este eficace
D. Preocuprile Sistem / proces cu un rol redus n activitatea 0
managerului entitii publice, care are un impact mic
asupra realizrii obiectivelor acesteia
Sistem / proces cu un rol major n 5
activitatea entitii publice n trecutul
apropiat, ce implic anumite preocupri din
cauza eecurilor repetate
Criteriul Ponderea
A. Materialitatea 3
B. Mediul de control/ 2
vulnerabilitatea
C. Sensibilitatea 2
D. Preocuprile managerului 4
Scorul riscului = (A x 3) + (B x 2) + (C x 2) + (D x 4)
Scorul Categoria
riscului riscului
Peste 49 nalt
23
30 49 Mediu
Mai puin Redus
de 30
24
V. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN NMAISP 4
1. Introducere
1.1. n NMAISP 3 se prezint procesul de elaborare a planului strategic i
planului anual. Planul anual rezult din planul strategic, i are menirea de a
soluiona principalele riscuri operaionale ale unitii auditate. La aceast etap se
identific caracterul general i titlul misiunii.
1.2. NMAISP 4 analizeaz activitatea de planificare detaliat necesar pentru
a identifica principalele obiective de audit, care urmeaz a fi realizate n timpul
misiunii i modalitatea n care acestea vor fi testate n baza unui program de lucru
al misiunii de audit intern (n continuare, programul de lucru).
1.3. Auditorii interni planific misiunea, innd cont de prevederile SNAI.
Activiti de Planificarea
edina de deschidere Programul de lucru
pregtire preliminar
Ordinul privind
efectuarea misiunii de Planul misiunii de
audit audit:
- obiectivele misiunii
- aria de aplicabilitate
- obiectivele i
riscurile operaionale
- metode de lucru
25
3. Activitile de pregtire
3.1. Activitile iniiale de pregtire a misiunii constau din:
a) stabilirea titlului misiunii;
b) determinarea membrilor echipei de audit;
c) elaborarea i aprobarea Ordinului privind efectuarea misiunii de audit.
5. Resursele
5.1. Necesarul de resurse alocate misiunii se stabilete innd cont de
prevederile SNAI.
26
auditorii interni n raport cu unitatea auditat, n scopul evitrii conflictelor de
interese;
c) desemneaz eful echipei de audit. eful echipei de audit dispune de
suficient autoritate, aptitudini manageriale, abiliti i cunotine n domeniul
auditat.
5.4. La determinarea altor resurse necesare efecturii misiunii, conductorul
UAI:
a) atrage asisten de specialitate i consultan, dac snt necesare cunotine
i competene suplimentare ntr-un anumit domeniu;
b) determin resursele necesare realizrii misiunii, altele dect cele legate de
personal (spre exemplu, cheltuieli de transport).
27
publice (n instituiile subordonate), auditorii interni coordoneaz n scris cu
unitatea auditat obiectivele misiunii de audit intern, domeniul de aplicare,
responsabilitile i alte ateptri, inclusiv restriciile cu privire la comunicarea
rezultatelor misiunii de audit intern i accesul la dosarele de audit intern.
2201.C1 Auditorii interni coordoneaz cu partea care beneficiaz de
misiuni de consiliere, obiectivele, aria de aplicabilitate, responsabilitile i alte
ateptri ale unitii auditate. Pentru misiuni de consiliere importante,
coordonarea se efectueaz n scris.
8. Colectarea datelor
8.1. Membrii echipei de audit colecteaz informaii despre unitatea auditat
utiliznd urmtoarele surse de informaii:
- organigrama entitii publice (dup caz);
- acte normative i legislative relevante unitii auditate;
- regulament intern de activitate a subdiviziunii structurale;
- descrieri grafice / narative ale proceselor;
- informaii privind managementul riscurilor;
- planuri de activitate a subdiviziunii structurale;
- rapoarte de activitate a subdiviziunii structurale;
- rapoarte de audit intern i extern precedente i alte rapoarte de control.
9. Analiza datelor
9.1. ntru nelegerea ariei de aplicabilitate a misiunii, membrii echipei de
audit analizeaz datele colectate. Examinarea preliminar permite acumularea de
informaii despre unitatea auditat fr o verificare detaliat a acestora. scopul
analizei datelor const n:
- nelegerea activitii unitii auditate;
- identificarea domeniilor care necesit o analiz mai aprofundat;
- obinerea de informaii utile pentru realizarea misiunii;
9.2. Indiferent de volumul datelor colectate, materialitatea i riscurile snt
28
conceptele cheie, aplicate pentru a identifica urmtoarele aspecte:
a) procesele de baz ale unitii auditate;
b) riscurile semnificative aferente obiectivelor operaionale;
c) principalele activiti de control pentru atenuarea riscurilor semnificative.
29
aplicabilitate trebuie s fie suficient pentru realizarea obiectivelor misiunii de
audit intern.
2220.A1 Aria de aplicabilitate a misiunii de audit intern cuprinde studiul
sistemelor corespunztoare, documentele, resursele umane i activele materiale,
inclusiv cele care se afl sub controlul persoanelor tere.
2220.A2 Dac n cadrul desfurrii unei misiuni de asigurare apar
oportuniti de consiliere semnificative, este necesar de a coordona n scris cu
beneficiarul misiunii de consiliere obiectivele, aria de aplicabilitate,
responsabilitile i alte ateptri. Rezultatele misiunii de consiliere se comunic
n conformitate standardele aferente misiunilor de consiliere.
2220.C1 Efectund misiunea de consiliere, auditorii interni, se asigur c
aria de aplicabilitate a acesteia este suficient pentru realizarea obiectivelor
convenite. Dac auditorii interni n timpul desfurrii misiunii de consiliere au
rezerve n privina ariei de aplicabilitate, acestea se discut cu beneficiarul
misiunii de consiliere, pentru a decide dac se va continua misiunea de consiliere.
2220.C2 n timpul desfurrii misiunilor de consiliere, auditorii interni
abordeaz activitile de control n corespundere cu obiectivele misiunii de
consiliere i totodat snt ateni la aspectele semnificative ale activitilor de
control.
30
edinei de deschidere pentru a asigura faptul c nu exist interpretri diferite n
privina obiectivelor procesului sau sistemului supus auditului.
13.3. n procesul planificrii misiunii, auditorii interni identific i evalueaz
riscurile eseniale in cont de prevederile SNAI.
31
14.3. Punerea n discuie a metodelor i tehnicilor de audit, ce vor fi utilizate
de auditorii interni n cadrul misiunii, este important din dou motive:
a) pentru a evita afirmaiile ulterioare ale unitii auditate privind insuficiena
probelor de audit colectate pentru atingerea obiectivelor misiunii;
b) pentru a minimiza cheltuielile pentru efectuarea misiunii. Spre exemplu,
personalul unitii auditate utilizeaz timp pentru a oferi date i alte
informaii auditorilor interni, oferind rspunsuri la interpelrile de audit i
participnd la interviuri. Informarea n prealabil despre volumul de lucru i
discuiile cu personalul unitii auditate la etapa de planificare va preveni
viitoarele nenelegeri i plngeri din partea acestora la solicitrile
auditorilor interni.
32
declaraie oficial a subiectelor discutate i convenite n timpul edinei de
deschidere cu personalul unitii auditate.
16.2. Procesul-verbal al edinei de deschidere este elaborat de ctre eful
echipei de audit intern i semnat de ctre reprezentani ai UAI i unitii auditate.
33
misiunii.
17.6. Puncte de reper pentru alocarea resurselor celor patru etape de baz ale
misiunii vor fi:
planificarea 30% din volumul de lucru;
lucrul n teren 50% din volumul de lucru;
ntocmirea raportului de audit 10% din volumul de lucru;
gestionarea 10% din volumul de lucru.
17.7. Pentru aplicarea unui coeficient radical diferit, n special pentru
planificarea adecvat a misiunii, trebuie s existe temei justificabil.
17.8. Programul de lucru este aprobat de ctre conductorul UAI nainte de
nceperea lucrului n teren, pentru a asigura faptul c nu a deviat de la planul
misiunii de audit i c resursele alocate snt suficiente pentru realizarea
obiectivelor misiunii. La aprobarea programului de lucru orice divergene majore
ntre resursele estimate n planul misiunii de audit i cele necesare conform
programului de lucru al misiunii vor fi soluionate prin decizii ale conductorului
UAI de a rectifica activitile propuse sau modifica volumul resurselor alocate
pentru misiune.
17.9. Programul de lucru este actualizat dac pe parcursul misiunii au loc
modificri semnificative n ceea ce privete alocarea resurselor sau planificarea
activitilor.
17.10. Un model de program de lucru este prezentat n seciunea cu
Instruciuni suplimentare.
34
18.4. De asemenea, moderatorul edinei va acorda o perioad de timp
suficient unitii auditate pentru a adresa ntrebri nainte de a trece la planificarea
n timp a misiunii.
18.5. Persoana care va discuta detaliile tehnice va face prezentarea tehnic a
modului de realizare a misiunii i va conveni asupra programului de lucru al
misiunii.
ORDIN
n scopul realizrii Planului anual al (denumirea UAI) pentru anul 201X, aprobat
de (conductorul entitii publice) n data de (data aprobrii),
ORDON:
(denumirea funciei)
/semntura/
35
(numele i prenumele conductorului entitii publice)
APROBAT:
Conductorul UAI
_____________________
(semntura, data)
Numr de referin:
Elaborat:
eful echipei de audit
Semntur
din data__
Numr de referin:
ORDINEA DE ZI:
36
DISCUII:
DECIZII / CONCLUZII:
UAI
Nume, prenume, denumirea funciei, semntur
Unitatea auditat
Nume, prenume, denumirea funciei, semntur
APROBAT:
Conductorul UAI
_____________________
(semntura, data)
Numr de referin:
37
Testarea de audit
Formularea
concluziilor i
constatrilor
edina de
finalizare a lucrului
n teren
Elaborarea ntocmirea
raportului proiectului
de audit raportului de audit
edina de
nchidere a
misiunii
ntocmirea
raportului de audit
final
Total
Elaborat / data:
38
VI. LUCRUL N TEREN - NMAISP 5
1. Introducere
1.1. Colectarea i analiza ulterioar a unor informaii suficiente, sigure,
relevante i utile aferente obiectivelor misiunii (probe de audit) reprezint
principala trstur a etapei lucrului n teren.
1.2. Toate activitile, efectuate la etapa lucrului n teren, in de testarea uneia
sau mai multor afirmaii i ntrebri de audit, rezultate din obiectivele misiunii prin
colectarea probelor de audit.
1.3. NMAISP 5 analizeaz:
a) evaluarea riscurilor i programul de testare;
b) identificarea i colectarea datelor;
c) probele de audit;
d) testarea de audit - teste de conformitate i teste substaniale;
e) analiza i evaluarea datelor;
f) documentarea informaiilor;
g) edina de finalizare a lucrului n teren.
1.4. Auditorii interni, n cadrul misiunii, efectueaz lucrul n teren, innd cont
de prevederile SNAI.
39
2330.C1 Misiunea de consiliere se documenteaz. Conductorul unitii de
audit intern elaboreaz politici (proceduri) de primire, pstrare i transmitere
ctre prile interne i externe a documentelor aferente misiunii de consiliere.
Aceste politici (proceduri) corespund cu documentele interne de organizare i
administrare a entitii publice, precum i cu normele de drept.
40
3.3. Auditorii interni examineaz riscurile aferente obiectivelor de control ale
procesului auditat, evalueaz riscurile inerente, identific i selecteaz activitile
de control care urmeaz a fi examinate, testeaz controalele preconizate i
determin nivelul riscurilor reziduale.
3.4. n cadrul misiunilor de consiliere auditorii interni, la etapa de planificare,
pot s nu considere detectarea i testarea riscurilor, dar acetia vor examina orice
expunere la riscuri identificate n cadrul acestor misiuni.
3.5. n scopul planificrii i desfurrii testelor de audit, auditorii interni
elaboreaz Formularul de evaluare a riscurilor (vezi NMAISP 10). Relaia dintre
riscuri, obiectivele ale controlului i programul de testare ajut auditorii interni s
neleag scopul i importana testului.
3.6. Auditorii interni planific fiecare test pentru a minimiza necesarul de
resurse. Fiecare test trebuie s conin obiective clare.
3.7. Un program de testare este ntocmit pentru toate activitile, indiferent
dac acestea se refer la teste de conformitate sau substaniale.
3.8. Un program de testare specific:
a) procesul auditat;
b) riscuri aferente;
c) obiectivul controlului;
d) descrierea testului (spre exemplu, verificarea listelor de control, sumarul
erorilor identificate i corectate, un anumit tip de active, etc.);
e) perioada de realizare a testelor;
f) responsabilul.
3.9. Un model de program de testare i tabel cu teste, ct i un exemplu de
tabel cu teste este prezentat n seciunea cu Instruciuni suplimentare.
41
continuare, CCI); structura organizaional a unitii auditate;
d) intervievarea angajailor unitii c) proiecte, planuri de activitate, rapoarte de
auditate / persoanelor tere vizate; activitate, date statistice, procese verbale;
e) observarea, examinarea la faa d) documente aferente operaiunilor, obiectivelor,
locului, cercetarea; indicatorilor de rezultat;
f) diagrama procesului (pista de audit); e) rapoarte, documente, nregistrri contabile i alte
g) verificarea integral a (conformitii) informaii privind tranzaciile / procesele
procesului; financiare;
h) chestionarea; f) rapoarte de audit intern elaborate anterior;
i) testarea de audit; g) rapoarte de audit extern;
j) eantionarea. h) rapoarte de evaluare intern sau extern;
i) alte rapoarte de control extern;
j) informaii externe (articolele din ziare, publicaii).
5. Probele de audit
5.1.Probele de audit reprezint informaiile utilizate de auditorul intern pentru
a ajunge la concluziile, ce stau la baza constatrilor de audit.
5.2. Probele de audit snt colectate la fiecare etap a lucrului n teren i pot
include probe obinute, att n timpul misiunii curente, ct i pe parcursul misiunilor
precedente.
5.3. n baza informaiilor colectate din diferite surse i procedurilor analitice
aplicate, auditorul intern formuleaz concluzii prin utilizarea unor argumente
logice i documenteaz probele de audit pentru susinerea concluziilor respective.
5.4. Probele de audit snt divizate n:
- probe documentare, care includ documente, rapoarte, acte normative,
regulamente interne, nregistrri, coresponden, contracte, facturi, date
electronice, etc.;
- probe obinute din declaraii, care includ interviuri, afirmaii, etc.;
- probe analitice, care includ extrase din contul bancar, calcule, grafice i
alte tipuri de probe obinute n rezultatul aplicrii procedurilor analitice de
audit;
- probe fizice, care includ observri, fotografieri, etc.
5.5. Probele de audit dispun de trei caracteristici diferite. Probele de audit
snt:
42
Se refer la cantitate. Cte probe snt
Suficiente necesare pentru a testa o anumit
afirmaie?
43
5.11. Snt stabilite cteva reguli generale privind probele de audit sigure:
- probele de audit snt mai sigure dac snt obinute din surse independente
(din afara unitii auditate);
- probele de audit, obinute din interiorul unitii auditate, snt mai sigure
dac activitile de control aferente, snt eficiente;
- probele de audit obinute direct snt mai sigure dect probele de audit
obinute n mod indirect sau prin deducere;
- probele de audit documentare snt mai sigure dect probele de audit
verbale;
- probele de audit n baza documentelor n original snt mai sigure dect
probele de audit n baza unor copii sau faxuri.
5.12. Pe parcursul misiunilor de consiliere, n funcie de obiectivele i aria de
aplicabilitate a acestora, auditorul intern colecteaz diferite tipuri de probe de
audit. Pentru a accepta o misiune de consiliere, conductorul UAI, de comun cu
unitatea auditat, analizeaz dac UAI dispune de suficiente capaciti pentru a
colecta probe de audit i justifica obiectivele misiunii. La etapa raportrii
rezultatelor misiunii de consiliere, auditorul intern specific n ce baz au fost
formulate constatrile, n special n cazurile n care acestea nu corespund practicii
obinuite de colectare a unor probe de audit suficiente, relevante i sigure.
6. Testarea de audit
6.1. Testarea de audit este o activitate de baz a lucrului n teren i reprezint
un instrument de colectare a probelor de audit.
6.2. Elaborarea programului de testare i desfurarea propriu-zis a testelor
se bazeaz pe identificarea i evaluarea riscurilor, innd cont de obiectivele
misiunii, i are ca scop testarea unor obiective de control (ca parte a activitilor de
control) pentru a obine probe de audit ce vor susine constatrile auditorului
intern.
6.3. n timpul analizei controalelor, testele abordeaz urmtoarele obiective
ale misiunii (obiective de control):
- n cadrul procesului auditat snt instituite activitile de control
preconizate conform cadrului normativ (teste de conformitate);
- activitile de control au funcionat eficient (au ntrunit obiectivele de
control i au diminuat riscurile reziduale) ntreaga perioad analizat
(teste substaniale).
6.4. n funcie de obiectivele misiunii, de obicei, n cadrul unui audit al
performanei, testele abordeaz urmtoarele obiective ale misiunii (obiective de
control):
- economicitatea costurile resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor
estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a
acestor rezultate, snt minime;
- eficiena raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru
44
obinerea acestora;
- eficacitatea gradul de ndeplinire a obiectivelor planificate pentru fiecare
dintre activiti (raportul dintre efectul planificat i rezultatul efectiv al
activitii respective).
6.5. n cadrul unui audit financiar (proces / tranzacie financiar), testele
abordeaz urmtoarele obiective ale misiunii (obiective de control):
- conformitatea tranzaciile financiare snt conforme cu cadrul normativ
(legi, regulamente, instruciuni, ordine, etc.);
- plenitudinea toate tranzaciile financiare snt incluse n registre /
rapoarte;
- existena tranzaciile financiare au avut loc n realitate, iar activele
(numerarul, utilajul, cldirile) reflectate n eviden exist cu adevrat;
- corectitudinea tranzaciile financiare sau valoarea activelor au fost
determinate corect.
6.6. Un test n cadrul unui proces financiar poate s abordeze, de exemplu,
urmtorul obiectiv de control: determinarea faptului, dac toate ncasrile n
numerar snt nregistrate n Registrul de eviden a numerarului (plenitudinea),
dac totalurile au fost calculate corect i au fost nregistrate n conturile contabile
(corectitudinea).
6.7. n cadrul procesului de testare de audit, auditorii interni efectueaz dou
tipuri de teste:
- teste de conformitate;
- teste substaniale.
7. Testele de conformitate
7.1. Testele de conformitate reprezint testele de audit efectuate pentru a
analiza dac exist activitile de control preconizate i pentru a evalua modul de
instituire a acestora. Acestea snt cele mai frecvente teste efectuate de auditorul
intern n timpul misiunilor de asigurare.
7.2. Exist diverse tipuri de teste de conformitate, cum ar fi:
- observarea activitilor de control, intervievarea personalului pentru a
evalua dac, pentru diminuarea riscurilor, snt instituite activiti de
control i obiectivele de control snt realizate. Spre exemplu, personalul
este ntrebat dac neleg aciunile de control ce trebuie realizate i rolul
acestora. Acest test poate oferi probe, precum c activitile de control
funcioneaz la momentul observrii / interviului, ns nu ofer probe,
precum c ele funcioneaz n general (n alte perioade de timp);
- revizuirea probelor documentare ale activitilor de control spre
exemplu, revizuirea tranzaciilor pentru a remarca dac listele de
verificare au fost autorizate i semnate n mod corespunztor; revizuirea
listei erorilor identificate i corectate. Un document semnat nu indic
neaprat faptul, c o anumit activitate de control a fost realizat acesta
45
a putut fi semnat i fr a fi verificat. Prin urmare, aceast prob de audit
este deseori combinat cu observri i interviuri pentru a obine probe mai
sigure, precum c activitile de control funcioneaz n mod
corespunztor;
- testarea modului n care o tranzacie (sau document) trece prin proces /
sistem are drept scop de a verifica dac activitile de control snt
instituite i funcioneaz. Totui, relevana probelor de audit trebuie
examinat cu atenie, cci faptul c un proces / sistem testat se dovedete
a fi corect nu ofer probe, precum c activitile de control au funcionat,
fiindc tranzacia (sau documentul) ar fi putut fi corect la momentul
introducerii n proces / sistem
- trecerea prin proces / sistem a unor date de testare spre exemplu,
introducerea unei facturi greite pentru a remarca dac va fi respins de
ctre sistemul de eviden contabil. Teste de acest tip trebuie utilizate cu
atenie, n baza acordului conducerii unitii auditate i cu supravegherea
persoanelor responsabile, fiindc pot fi introduse, n mod neintenionat,
erori n proces / sistem.
7.3. Un exemplu de interviu i un exemplu de test de contrapunere snt
prezentate n seciunea cu Instruciuni suplimentare.
8. Testele substaniale
8.1. Testele substaniale snt procedurile analitice menite s testeze
eficacitatea activitilor de control (gradul de atingere a obiectivelor de control),
adic plenitudinea, legalitatea, corectitudinea i valabilitatea tranzaciilor sau
documentelor trecute prin proces / sistem sau valabilitatea oricrui obiectiv al
misiunii, care poate fi verificat n mod independent ca parte a unei misiuni de
consiliere.
8.2. Testele substaniale, de asemenea, snt parte a analizei i evalurii datelor
(vezi urmtorul capitol), din cadrul etapei lucrului n teren a unei misiuni.
8.3. Testele substaniale snt efectuate cu scopul:
a) de a oferi managementului probe suplimentare privind dimensiunea
erorilor sau iregularitilor, generate de controalele slabe;
b) de a identifica domeniile specifice, n care exist aceleai erori sau
iregulariti.
8.4. Testele substaniale includ evaluarea informaiilor i datelor prin studierea
relaiilor ntre acestea, investigarea i testarea datelor, documentelor, tranzaciilor,
soldurilor.
8.5. Testele substaniale pot lua forma efecturii repetate a activitilor de
control, spre exemplu, contrapunerea repetat a datelor bancare pentru a se asigura
c aceast contrapunere a fost efectuat corect.
46
9. Analiza i evaluarea datelor
9.1. Analiza i evaluarea datelor este urmtoarea etap a lucrului n teren i se
efectueaz prin proceduri analitice de audit, care reprezint nite mijloace eficiente
i eficace pentru analiza i evaluarea informaiilor i datelor colectate n timpul
unei misiuni.
9.2. Evaluarea este rezultatul comparrii acestor informaii i date cu
rezultatele scontate, identificate i dezvoltate de ctre auditorul intern.
9.3. Procedurile analitice snt utile pentru a identifica:
a) diferenele neplanificate sau lipsa diferenelor estimate;
b) posibile erori;
c) iregulariti sau posibile fraude;
d) alte tranzacii sau evenimente neobinuite.
9.4. Procedurile analitice cuprind, de exemplu:
- compararea informaiilor sau datelor perioadei curente cu cele similare din
perioada precedent sau cu bugetele / previziunile;
- studiul relaiilor dintre informaiile financiare i informaiile nefinanciare
corespunztoare (de exemplu, nregistrrile contabile aferente plii
salariilor comparate cu evoluia numrului mediu de salariai);
- studiul relaiilor existente ntre diferite elemente de informare (de
exemplu, fluctuaiile valorilor contabilizate ale dobnzii, comparate cu
evoluiile soldurilor datoriilor aferente);
- compararea informaiilor privind mai multe subdiviziuni operaionale sau
informaiilor sectoriale de acelai tip;
- proporii, tendine i analize de regresie, analize ale similitudinii,
previziuni i informaii economice exterioare.
9.5. Procedurile analitice pot utiliza valori monetare, cantiti fizice, proporii
i procentaje.
9.6. Auditorul intern ia n calcul factorii de mai jos pentru a determina n ce
msur trebuie folosite procedurile de audit, deoarece acestea din urm l ajut s
identifice condiiile care pot determina apariia sau utilizarea unor proceduri
suplimentare / complementare:
- importana sectorului examinat;
- validitatea activitilor de control;
- disponibilitatea i ncrederea n informaii i date (financiare);
- gradul de precizie scontat al procedurilor analitice utilizate.
9.7. Dup evaluarea acestor factori, auditorul intern trebuie s ia n calcul i s
foloseasc, dac este necesar, alte proceduri analitice pentru a atinge obiectivele
misiunii.
9.8. n cazul n care procedurile analitice evideniaz relaii sau rezultate
neateptate, auditorul intern examineaz i evalueaz aceste relaii i rezultate.
Aceste examinri i evaluri trebuie s conduc la utilizarea interviurilor,
chestionarea angajailor sau folosirea altor proceduri analitice pn cnd auditorul
47
intern obine explicaiile i certitudinea satisfctoare. Relaiile sau rezultatele
neateptate care snt obinute cu ajutorul procedurilor analitice, dar nu snt
explicate, pot indica fapte importante, precum o posibil eroare, iregularitate sau
fraud. Rezultatele care nu snt suficient de explicite trebuie comunicate de ctre
auditorul intern conductorului UAI.
48
Ele au loc astfel, nct auditorul intern s poat fi sigur de faptul c erorile
identificate exist i c punctele slabe dintr-un anumit domeniu nu snt compensate
de alte activiti de control la o alt etap a procesului / sistemului.
12.2. Auditorul intern discut toate constatrile semnificative cu unitatea
auditat pe msura identificrii lor. Unitatea auditat poate oferi informaii utile i
colabora cu auditorul intern pentru a gsi cea mai bun cale de soluionare a
constatrilor.
12.3. Toate probele de audit colectate, care ofer suspiciuni de fraud sau
corupie, snt pstrate n confidenialitate i discutate cu conductorul UAI.
PROGRAMUL DE TESTARE
Titlul misiunii de audit intern:
Numr de referin:
Procesul:
Riscul
Auditor intern
Obiectivul controlului Descrierea testului Data responsabil
49
Auditor intern
Obiectivul controlului Descrierea testului Data responsabil
Riscul
Auditor intern
Obiectivul controlului Descrierea testului Data responsabil
Auditor intern
Obiectivul controlului Descrierea testului Data responsabil
Elaborat / data:
Revizuit / data:
Descrierea testului:
- populaie
- eantion
- metode i tehnici
Rezultatele testului:
Versiunea preliminar:
- a constatrilor de audit
- a recomandrilor de audit
Elaborat / data:
Revizuit / data:
14.3. Ulterior, se prezint un model de formular al Interviului.
50
INTERVIU nr. ___
Titlul misiunii de audit intern:
Numr de referin:
Data interviului:
Persoana intervievat:
ntrebri: Rspunsuri:
Elaborat / data:
Revizuit / data:
LIST DE VERIFICARE
n cadrul testrii modalitii de completare a planului de efectuare a achiziiilor
i urmrirea executrii acestuia
mii lei
51
Reparaii curente ale
3. 349,9 343,5 -6,4
cldirilor i ncperilor
4. Ap i canalizare 545,9 550,5 +4,6
5. Reparaii capitale 370,9 364,1 -6,8
Procurarea mijloacelor
6. 38,0 38,0 -
fixe
7. Energia electric 437,9 436,5 -1,4
8. Gazele 1097,6 1154,7 +57,1
Elaborat / data:
Revizuit / data:
52
VII. RAPORTUL DE AUDIT NMAISP 6
1. Introducere
1.1. Rolul auditului intern este de a oferi asigurri cu privire la funcionarea
adecvat a sistemelor manageriale, precum i de a oferi recomandri pentru
mbuntirea acestora. Prin urmare, comunicarea corespunztoare a constatrilor
i recomandrilor de audit este esenial pentru a asigura c funcia de audit intern
aduce o valoare adugat entitii publice.
1.2. Raportul de audit este cel mai important rezultat al procesului de audit i
prezint rezultatele activitii de audit intern. Acest raport este unicul produs al
activitii echipei de audit pe care managerul entitii publice l primete. Raportul
de audit - fiind ntocmit i prezentat bine, promoveaz modificrile necesare i
ncurajeaz conducerea s ia aciuni corective.
1.3. SNAI analizeaz cteva subiecte ale comunicrii i raportrii activitii de
audit intern, care vor fi descrise ulterior n seciuni aparte.
1.4. SNAI accentueaz importana comunicrii rezultatelor activitii de audit
intern persoanelor relevante, utiliznd stilul corespunztor pentru a asigura
acceptarea i, ulterior, implementarea recomandrilor de audit de ctre unitatea
auditat sau managerul entitii publice.
2400 Comunicarea rezultatelor. Auditorii interni comunic rezultatele
misiunii de audit intern.
2410 Coninutul comunicrii. Comunicarea rezultatelor misiunii de audit
intern include obiectivele i aria de aplicabilitate, ct i concluziile, recomandrile
corespunztoare i planurile de aciuni.
2410.A1 Comunicarea final a rezultatelor misiunii de audit intern include
opinia i/sau concluziile auditorului intern, dup caz. La formularea unei opinii
sau concluzii, auditorul intern ia n considerare i ateptrile managerului
entitii publice, managerilor operaionali i altor pri interesate i se bazeaz pe
informaii suficiente, sigure, relevante i utile.
2410.A2 n timpul comunicrii rezultatelor, auditorii interni snt ncurajai
s recunoasc prile pozitive identificate n activitatea unitii auditate.
2410.A3 n timpul comunicrii rezultatelor misiunii de audit intern ctre
pri din afara entitii publice, comunicarea rezultatelor include informaii
privind restriciile de distribuire i utilizare a rezultatelor.
2410.C1 Comunicarea progresului i rezultatelor misiunii de consiliere,
variaz dup form i coninut n dependen de caracterul misiunii de consiliere
i necesitile beneficiarului misiunii de consiliere.
2450 ,,Opinii generale. n cazul elaborrii unei opinii generale, se iau n
considerare ateptrile managerului entitii publice, managerilor operaionali i
altor pri interesate, iar aceasta se bazeaz pe un volum de informaii suficiente,
sigure, relevante i utile.
53
1.5. Raportul de audit are trei obiective principale (vezi figura 8):
- s informeze managerul entitii publice despre o situaie prin
comunicarea rezultatelor activitii de audit intern;
- s conving managerul entitii publice de faptul, c comentariile i
recomandrile auditorilor interni snt valabile i valoroase;
- s genereze rezultate prin a convinge managerul entitii publice s ia
msurile corespunztoare.
Generare rezultate
Convingere
Informare
54
- remediere se face referire la aciunile de remediere.
55
compararea situaiei dorite cu situaia real.
3.5. Constatrile de audit snt clasificate n raportul de audit conform
importanei lor: major, medie i minor. Este mai bine s se utilizeze mai multe
criterii pentru a determina importana constatrilor de audit.
3.6. Constatrile de audit abordeaz astfel de elemente ca:
- caracterul adecvat al activitilor de control;
- msura n care activitile de control snt efectuate i contribuie la
realizarea obiectivelor de control;
- msura n care resursele snt suficiente pentru executarea sarcinilor i
responsabilitilor de control;
- distribuirea resurselor n comparaie cu prioritile (controlul riscurilor
semnificative);
- utilizarea eficient a resurselor: lipsa suprapunerilor activitilor de
control, excesul activitilor de control, activiti de control inutile;
- abilitatea sistemului actual de a reaciona la schimbri (volum de lucru
sporit, modificri n cadrul normativ, servicii noi sau extinse, etc.).
3.7. Formularea constatrilor de audit, n baza probelor de audit, va fi precis,
specific i nu general. Auditorul intern evit astfel de afirmaii ca n multe
cazuri, cea mai mare parte a, sume semnificative, etc. Opiniile exprimate prin
termeni de genul multe sau mari snt nlocuite cu informaii precise i
obiective. Spre exemplu: eantionul a cuprins 5% din toate cele 1000 facturi,
reprezentnd 750 000 lei din totalul sumei de 2,5 milioane lei.
3.8. Toate evalurile controalelor snt prezentate ct de exact posibil,
identificnd ce parte a sistemului nu funcioneaz i de ce. Afirmaiile de genul
MFC (controlul intern) este inadecvat / ineficace / ineficient, fr explicaii
suplimentare i fr a face legtura cu impactul, importana i probabilitatea
producerii riscurilor, vor fi evitate.
56
- Snt necesare resurse suplimentare? spre exemplu, introducerea de
programe TI, instruiri suplimentare, resurse umane, fonduri bugetare
suplimentare, instruciuni, manuale, regulamente, etc.
4.3. De obicei, la formularea recomandrilor de audit, auditorul intern ncepe
cu analiza unei situaii dorite corelat cu obiectivele entitii publice.
4.4. Auditorul intern evit formularea unor recomandri de audit generale, i
anume, recomandarea utilizrii anumitor instrumente i mijloace (proceduri,
instruciuni, manuale, programe TI), fr a meniona modul n care acestea vor
oferi valoare adugat unitii auditate.
4.5. Recomandrile de audit snt discutate cu unitatea auditat nainte de a
revizui proiectul raportului de audit. Aceast revizuire este efectuat de ctre
conductorul UAI sau de ctre un funcionar desemnat s analizeze constatrile i
recomandrile de audit din numele conductorului UAI. De obicei, acesta este
eful echipei de audit.
57
trebuie s fie efectuat dup finalizarea fiecrei etape de baz a misiunii.
6.5. Scopul revizuirii periodice a documentelor de lucru este de a asigura
faptul c:
- exist documentaie adecvat pentru toate constatrile de audit, cu
referine la documentele de lucru justificative exist documente de lucru
corespunztoare / program de testare cu surse de date, principii de
selectare a eantionului de date, explicaii ale simbolurilor utilizate n
documentele de lucru i concluzii. Toate documentele de lucru /
programul de testare includ referine la etapa specific a misiunii i la
constatarea de audit aplicabil;
- constatrile au fost formulate i clasificate dup importan;
- au fost elaborate recomandri de audit pentru toate constatrile de audit i
au fost ierarhizate dup importan;
- exist o eviden clar a tuturor etapelor programului de lucru.
6.6. Revizuirea de ctre conductorul UAI este efectuat nainte de edina de
nchidere a misiunii n baza proiectului raportului de audit, ntocmit de echipa de
audit.
6.7. Conductorul UAI analizeaz toate subiectele desemnate de ctre eful
echipei de audit ca fiind semnificative.
6.8. n timpul revizuirii de nivelul doi, conductorul UAI acord atenie
special urmtoarelor aspecte / trsturi:
a) corectitudine dac toate afirmrile se bazeaz pe probe de audit ferme.
Conductorul UAI verific un mic eantion a celor mai importante
recomandri de audit pentru a se convinge c acestea snt susinute de
constatri de audit i probe de audit justificative;
b) claritate dac raportul de audit transmite n mod clar utilizatorului ideile
prezentate de auditorul intern la momentul ntocmirii acestuia. Dac
raportul de audit nu este clar, mai este nevoie de a continua lucrul n teren
sau cercetrile?;
c) concizie excluderea tuturor elementelor inutile, care nu au nici o
legtur sau semnificaie pentru aria de aplicabilitate a misiunii.
Cuvintele, propoziiile i paragrafele care nu ajut auditorul intern s
abordeze tema principal a raportului de audit snt excluse;
d) limbajul i tonul dac limbajul i tonul raportului de audit este
compatibil cu semnificaia constatrilor de audit i, n caz de necesitate,
ofer raportului de audit comentarii pozitive.
6.9. Conductorul UAI efectueaz o examinare intermediar a documentelor
de lucru n decursul unei misiuni n urmtoarele cazuri:
- dac auditorii interni, desemnai pentru realizarea misiunii / unei anumite
sarcini, nu dein suficient experien n domeniul auditat;
- dac auditorii interni raporteaz constatri de audit semnificative chiar la
nceputul misiunii.
58
7. edina de nchidere a misiunii
7.1. Scopul edinei de nchidere a misiunii este:
a) obinerea din partea unitii auditate a acordului cu privire la opinia i
recomandrile de audit;
b) oferirea posibilitii de a contesta opinia auditorului intern nainte de
emiterea oficial a raportului de audit;
c) convenirea asupra formulrii constatrilor de audit;
d) obinerea acordului privind recomandrile de audit;
e) convenirea asupra unui grafic pentru primirea comentariilor la constatrile
de audit n cazul dezacordului cu echipa de audit.
7.2. Echipa de audit pregtete o prezentare verbal a proiectului raportului de
audit (de exemplu, o prezentare Microsoft Office Power Point), axat pe
constatrile i recomandrile de audit oferite i orienteaz discuiile spre aciunile
ce trebuie realizate de ctre unitatea auditat.
7.3. La edina de nchidere a misiunii particip echipa de audit i
reprezentanii unitii auditate, inclusiv conducerea unitii auditate. n caz de
necesitate, la edina de nchidere a misiunii poate participa conductorul entitii
publice (sau o persoan delegat de acesta) i conductorul UAI.
7.4. La edina de nchidere a misiunii nu snt necesare comentarii exacte i
definitive privind formularea constatrilor i recomandrilor de audit. Discuiile se
axeaz pe examinarea posibilitii de aplicare n practic a recomandrilor de audit
de ctre unitatea auditat.
7.5. n cazul dezacordului cu constatrile i recomandrile de audit,
conducerea unitii auditate formuleaz i prezint n form scris echipei de audit
(ctre UAI) comentarii la constatrile i recomandrile de audit, n termenii
stabilii n timpul edinei de nchidere a misiunii.
59
9. Nerespectarea SNAI
9.1. Dac pe parcursul misiunii auditorii interni nu pot garanta respectarea
Codului etic al auditorului interni i SNAI, circumstanele i raionamentul
auditorilor interni vor fi nregistrate i raportate conductorului UAI.
9.2. n cazul nerespectrii Codului etic al auditorului interni i SNAI, acest
fapt se va meniona n raportul de audit final, innd cont de prevederile SNAI.
60
- se consult cu managerul entitii publice i/sau subdiviziunea juridic,
dup caz;
- ine sub control diseminarea informaiei, stabilind restricii la utilizarea
rezultatelor.
2440.C1 Conductorul unitii de audit intern este responsabil pentru
comunicarea ctre beneficiari a rezultatelor finale ale misiunii de consiliere.
2440.C2 Pe parcursul misiunilor de consiliere pot fi depistate probleme n
domeniul guvernrii entitii publice, managementului riscurilor i controlului. n
cazul n care problemele snt semnificative, acestea snt comunicate managerului
entitii publice i managerilor operaionali.
61
ctre constatrile i recomandrile de audit,
- adjunci ai managerului entitii publice;
- alte persoane din afar entitii publice;
- alte entiti.
12.4. Conductorul UAI decide, n conformitate cu SNAI, de a remite sau nu
raportul de audit altor pri interesate, care trebuie s asigure utilizarea adecvat a
rezultatelor misiunii.
62
14.2. Actul adiional este numerotat i oferit tuturor beneficiarilor raportului
de audit.
14.3. Dac se dovedete c raportul de audit conine o greeal semnificativ,
conductorul UAI ia n consideraie necesitatea de a emite un alt raport rectificat,
care s prezinte informaii corecte.
63
poate fi uneori indicat prin utilizarea efectelor poteniale sau nemateriale.
16.5. Cauza identific motivele, ce stau la baza situaiilor sau constatrilor de
audit nesatisfctoare, i rspunde la ntrebarea: de ce s-a ntmplat aa?. Dac
situaia n cauz persist o perioad ndelungat sau se intensific, vor fi descrise
de asemenea i cauzele acestor particulariti ale situaiei. Identificarea cauzei unei
situaii sau constatri de audit nesatisfctoare reprezint o premis, n baza creia
pot fi formulate recomandri de audit semnificative pentru aciuni corective. Cauza
poate fi evident sau poate fi identificat prin raionament deductiv, dac
recomandarea de audit indic o modalitate specific i practic de corectare a
situaiei. Neidentificarea cauzei ntr-o constatare poate semnifica de asemenea
faptul c motivul nu a fost determinat din cauza unei limitri sau imperfeciuni ale
activitii de audit, sau a fost omis pentru a evita confruntarea direct cu
funcionarii responsabili.
64
- angajaii trebuie s respecte procedurile / instruciunile / manualul.
17.7. Exemple de recomandri adecvate:
- divizarea sarcinilor n form scris pentru funcia de nregistrare a
facturilor fiscale n sistemul contabil i de vizare a acestora,
- seciunea X din regulamentul intern trebuie modificat cu introducerea
unor criterii mai clare,
- nivelul de raportare a persoanei X trebuie modificat, pentru ca aceasta s
nu mai raporteze persoanei Y,
- unitatea auditat trebuie s elaboreze i s aplice o list de control /
verificare pentru a asigura ndeplinirea cerinelor obligatorii de verificare
a operaiunilor pe conturile bancare n cel mai eficient mod,
- funcionarii trebuie s utilizeze tabele Excel pentru a nregistra toate
datele i pentru a asigura c suma total este calculat corect, nainte de a
o introduce n sistem.
20. Introducerea
65
20.1. Introducerea cuprinde urmtoarele elemente:
a) aria de aplicabilitate, denumirea unitii auditate i obiectivele misiunii;
b) descrierea metodologiei de audit;
c) toate limitrile ariei de aplicabilitate a misiunii, cum ar fi: lipsa
documentaiei necesare pentru revizuire, personal indisponibil pentru
intervievare, ct i impactul unor astfel de limitri asupra rezultatelor
misiunii;
d) persoanele intervievate, att din cadrul entitii publice, ct i din
exteriorul ei. De obicei, lista persoanelor intervievate se prezint ntr-o
anex la raportul de audit;
e) perioada misiunii i auditorii interni care au efectuat misiunea.
66
- constatrile de importan minor (aciuni recomandabile) snt nscrise n
boxele verzi, care snt notate cu litera V.
67
V V
68
Figura 10. Exemplu de reprezentare a situaiei generale a constatrilor de
audit
22.5. Pentru alte tipuri de analize pot fi utilizate alte criterii, spre exemplu
materialitatea, msurat n termeni financiari. Totui, factorii vor fi combinai n
mod similar. Constatrile de audit clasificate n acest mod vor avea un aspect
tiinific, ns factorii snt deseori evaluai utiliznd raionamentul. Dac rezultatele
obinute duc la o alt clasificare a constatrilor de audit, dect s-a ateptat auditorul
intern, atunci ar fi bine s12;
se13;
revad
16
criteriile.
G
1; 4; 17
23. Recomandrile de audit
V
Mare
Mare Medie Mic
Mediu
Mic
CONFORMITATE
69
V
70
Figura 11. Exemplu de reprezentare a situaiei generale a recomandrilor de
audit
24. Concluzii
24.1. Seciunea cu concluzii din raportul de audit va conine:
- o opinie general despre constatrile i recomandrile de audit prezentate,
spre exemplu pentru a oferi o evaluare general a eficacitii activitilor
71
de control asupra ntregului sistem;
- constatrile i recomandrile de audit ntr-un context mai larg pentru a
oferi recomandri de nivel nalt pentru conducerea superioar.
25. Anexe
25.1. Anexele la raportul de audit prezint informaiile necesare unitii
auditate pentru a aciona pe marginea constatrilor i recomandrilor de audit, sau
informaiile necesare pentru a susine constatrile de audit.
25.2. Anexele pot include:
- tabele, grafice, diagrame;
- comentariile unitii auditate n cazul dezacordului privind constatrile i
recomandrile de audit;
- planul de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit;
- altele.
IMPACT 10; 23
R
1; 7; 11; 19; 21
R
mic
2; 4; 12; 16; 17
G
RECOMANDRI
72
VIII. URMRIREA IMPLEMENTRII RECOMANDRILOR
mare
mediu
DE AUDIT NMAISP 7
1. Introducere
mic medie mare
1.1. Rolul auditului intern este de a oferi asigurri privind funcionarea
6; 8; 15; 18; 22 3; 14; 20 5
adecvat a sistemului MFC i de a oferi recomandri pentru mbuntireaFEZABILITATE
V
acestuia.G R
73
dintr-un anumit raport de audit;
b) urmrirea corespunztoare a deciziilor luate i aciunilor efectuate n baza
recomandrilor de audit cu prioritate nalt i medie. Conductorul UAI
adopt procese mai puin riguroase pentru recomandrile de audit medii,
ns oricum ele snt urmrite de ctre auditorii interni;
c) colectarea datelor despre deciziile finale luate n legtur cu
implementarea recomandrilor de audit cu prioritate redus, doar n baza
rspunsurilor unitii auditate. Nu este necesar ca auditorii interni s
urmreasc modul de implementare a recomandrilor de audit din aceast
categorie;
d) raportarea ctre managerul entitii publice a situaiei privind
implementarea recomandrilor de audit.
2.5. n figura 13 snt prezentate principalele elemente i etape ale procesului
de urmrire a implementrii recomandrilor de audit, care trebuie instituit de ctre
conductorul UAI.
Urmrirea fiecrui
raport de audit
Necesar de
urmrire pentru
fiecare raport de
audit Date statistice
pentru fiecare
raport de audit
Sistem de
urmrire a
recomandrilor Aranjamente de
de audit raportare la nivel
nalt
Recomandri de
audit identificate Informaii privind
care trebuie aciunile realizate
urmrite
Raport
generalizator
pentru managerul
entitii publice
74
cost rezonabil pentru constatrile majore snt nregistrate separat i raportate
conducerii superioare.
2.7. Procesul de urmrire a implementrii recomandrilor de audit asigur
monitorizarea modului de implementare a recomandrilor cu cea mai nalt valoare
adugat. Este necesar, la etapa raportrii activitii, s se accentueze legtura ntre
constatri i recomandri pentru a se asigura c conducerea superioar le va
nelege corect i deplin.
2.8. n figura 14 snt prezentate principalele aciuni de urmrire a
implementrii recomandrilor de audit.
Aciuni
Recomandrile snt clasificate nnecesar
raportul de audit:
e
Verificar
InformaRecomandri
Formula e Audit
ii
cu prioritate rnalt ulterioa ulterior
verbale
r
InformRecomandri Verificar
Formula e
aii
cu prioritate rmedie
verbale
ulterioa
r
InformaRecomandri
Formula
ii
r
cu prioritate redus
verbale
75
independent din partea auditorului intern a aciunilor efectuate pentru
implementarea recomandrilor;
c) verificare ulterioar verificarea ulterioar constituie efectuarea unei
vizite scurte la unitatea auditat i o interaciune mai direct ntre
auditorul intern i unitatea auditat pentru colectarea probelor ce
demonstreaz c s-au ntreprins msuri;
d) audit ulterior auditul ulterior reprezint o misiune deplin, obiectivele
creia includ revizuirea total sau parial a modului, n care unitatea
auditat a implementat recomandrile de audit.
2.10. Conductorul UAI decide asupra metodelor sau combinaiilor de metode
utilizate pentru urmrirea implementrii recomandrilor de audit pentru fiecare
misiune. Spre exemplu, conductorul UAI ar putea decide: (i) s urmreasc pe
cale verbal aciunile ntreprinse privind implementarea recomandrilor de audit cu
prioritate redus, (ii) s solicite confirmri n scris aferente aciunilor ntreprinse
privind implementarea recomandrilor de audit cu prioritate medie i (iii) s
efectueze verificri ulterioare a implementrii recomandrilor de audit cu prioritate
nalt.
4. Informaii verbale
4.1. Informaiile verbale snt solicitate de ctre eful echipei de audit care a
realizat misiunea, care cunoate bine constatrile i recomandrile de audit. Cu
76
toate acestea, este utilizat o list de verificare simpl i rspunsurile se noteaz
pentru a putea fi utilizate mai trziu, atunci cnd conductorul UAI va elabora
Raportul privind implementarea recomandrilor de audit.
6. Verificarea ulterioar
6.1. Verificarea ulterioar reprezint o misiune de scurt durat, realizat de
auditorul intern, pentru a obine probe privind implementarea recomandrilor de
audit. O verificare ulterioar poate dura de la cteva ore, pn la o sptmn. Aria
de aplicabilitate este determinat n baza raportului de audit iniial i a obiectivelor
misiunii, precum i de aciunile efectuate de la data prezentrii raportului de audit.
6.2. Principala diferen ntre verificarea ulterioar i informaiile verbale /
chestionare i rapoarte scrise, este c auditorul intern colecteaz probe
suplimentare privind implementarea recomandrilor de audit. n mod normal,
verificarea ulterioare este necesar pentru monitorizarea implementrii
recomandrilor de audit cu prioritate nalt.
6.3. Planificarea unei verificri ulterioare va cuprinde:
a) examinarea planului de aciuni pentru a identifica obligaiile asumate n
conformitate cu recomandrile de audit;
b) identificarea probelor de audit necesare, care vor oferi asigurri precum c
rezultatele preconizate au fost obinute;
77
c) determinarea testelor necesare, n afar de interviu. Spre exemplu,
auditorul intern poate efectua o verificare integral a noilor activiti de
control introduse sau poate obine copii ale noilor instruciuni sau fie ale
postului, elaborate pentru divizarea sarcinilor.
6.4. Ca rezultat al verificrii ulterioare se ntocmete un raport succint privind
urmrirea implementrii recomandrilor de audit, n care snt prezentate aciunile
efectuate de ctre unitatea auditat pentru a implementa recomandrile de audit.
6.5. Raportul privind urmrirea implementrii recomandrilor de audit
include:
a) descrierea succint a recomandrilor de audit din raportul de audit;
b) un rezumat al aciunilor efectuate pentru a implementa recomandrile de
audit;
c) evaluarea situaiei curente, dac recomandrile de audit au fost
implementate;
d) aspectele nesoluionate, dac recomandrile de audit iniiale mai snt
relevante;
e) oferirea unor recomandri de audit noi sau modificarea celor iniiale (dac
este cazul);
f) planul de aciuni revizuit de ctre unitatea auditat (dac este cazul);
g) concluzia general privind impactul situaiei curente asupra nivelului de
expunere la riscuri.
6.6. Raportul privind urmrirea implementrii recomandrilor de audit poate
fi elaborat sub forma unui tabel, n care snt prezentate succint recomandrile de
audit iniiale, aciunile ntreprinse i descrierea succint a principalelor constatri
n timpul verificrii ulterioare.
6.7. Versiunea final a raportului privind implementarea recomandrilor de
audit se prezint tuturor persoanelor care au primit raportul de audit iniial, precum
i altor pri interesate, dac este cazul.
6.8. Verificarea ulterioar ofer auditorilor interni posibilitatea de a verifica
calitatea i relevana recomandrilor de audit i de a obine un rspuns din partea
unitii auditate privind valoarea adugat oferit de auditul intern.
6.9. Toate informaiile colectate n timpul verificrii ulterioare se pstreaz n
dosarele relevante, pentru a asigura o documentare corect i deplin a rezultatelor
activitii de audit intern.
7. Auditul ulterior
7.1. n cazul cnd recomandrile de audit au o importan substanial,
conductorul UAI poate decide efectuarea unei alte misiuni n viitorul apropiat. n
acest caz, verificarea ulterioar se transform ntr-o misiune ulterioar, care este
inclus n planul anual i efectuat n mod corespunztor.
78
8.1. Conductorul UAI stabilete un mecanism de monitorizare a
implementrii recomandrilor de audit la nivelul ntregii entiti publice, n
rezultatul consolidrii aciunilor de urmrire a implementrii recomandrilor de
audit pentru fiecare raport de audit / misiune.
8.2. Conductorul UAI convine cu managerul entitii publice asupra
modalitii de raportare a implementrii recomandrilor de audit n ntreaga
entitate public. Mecanismul respectiv trebuie s includ rapoarte periodice i alte
prezentri anuale ale situaiei privind implementarea recomandrilor de audit.
8.3. Informaia pentru raportarea ctre managerul entitii publice va fi
obinut din aciunile de urmrire a implementrii recomandrilor de audit pentru
fiecare misiune.
Numr de referin:
Gradul
Coninutul Data
Nr. Recomandare Responsabil imple- Note
aciunii executrii
mentrii
Descrierea Subdiviziunea Neimplementat
aciunilor spre structural sau
realizare de ctre persoana Parial
unitatea auditat responsabil de implementat
conform planului realizarea
79
de aciuni aciunii Implementat
80
IX. GESTIONAREA I EVALUAREA CALITII ACTIVITII DE
AUDIT INTERN NMAISP 8
1. Introducere
1.1. Conductorul UAI trebuie s gestioneze n mod eficient activitatea de
audit intern pentru a se asigura, c ea aduce valoare adugat entitii publice.
NMAISP analizeaz aciunile necesare pentru a asigura realizarea activitii de
audit intern n conformitate cu cele standardele internaional acceptate. Aceste
standarde snt premisele principale pentru generarea valorii adugate n activitatea
de audit intern.
1.2. NMAISP examineaz responsabilitile manageriale specifice pentru
pregtirea activitii de audit intern de calitate i nu ofer ndrumri cu privire la
practicile i tehnicile manageriale generale.
1.3. Conductorul UIA gestioneaz activitatea de audit intern, innd cont de
prevederile SNAI.
81
1.4. Conductorul UAI are obligaia de a gestiona activitatea de audit intern n
mod adecvat, pentru ca:
- activitatea de audit intern s rspund obiectivelor generale i celor
privind responsabilitile descrise n Cart;
- resursele UAI s fie utilizate n mod eficace i eficient;
- activitatea de audit intern s fie realizat conform Legii CFPI, SNAI,
NMAISP i Codului etic al auditorului intern.
1.5. Gestionarea eficace i eficient a resurselor UAI presupune ca
conductorul UAI s aib un rol major n recrutarea i dezvoltarea profesional a
angajailor UAI.
1.6. SNAI, NMAISP i legislaia relevant domeniului auditului intern, dar i
cerinele aplicabile ale mediului n care entitile publice funcioneaz, impun
necesitatea evalurii, interne sau externe, a performanei i calitii activitii de
audit intern, cu scopul:
a) evalurii conformitii activitii cu cadrul normativ relevant i SNAI;
b) identificrii metodelor de mbuntire a politicilor i practicilor de audit
intern;
c) comparrii eficienei resurselor, metodologiilor i practicilor utilizate cu
ateptrile managementului superior i unitilor auditate;
d) examinrii percepiei organizaionale asupra misiunilor de asigurare i
consiliere desfurate;
e) analizrii deficienelor calitative i stabilirii oportunitilor i aciunilor
pentru mbuntirea continu a activitii.
1.7. Evaluarea funciei de audit intern aduce urmtoarele beneficii la nivel
strategic i organizaional:
a) ajut la alinierea obiectivelor activitii de audit intern la obiectivele
entitii publice;
b) furnizeaz o imagine fidel asupra calitii activitii de audit intern n
comparaie cu bunele practici;
c) clarific gradul de ndeplinire de ctre funcia de audit intern a ateptrilor
i cerinelor managementului / altor pri interesate;
d) creeaz premisele dezvoltrii planurilor de aciuni pentru maximizarea
valorii adugate asupra activitii entitii publice.
82
c aceasta:
a) se efectueaz n conformitate cu Legea CFPI, propria Cart, SNAI, Codul
etic al auditorului intern i prezentele NMAISP;
b) opereaz n mod eficace i eficient;
c) contribuie la guvernare, managementul riscurilor i control n cadrul
entitii publice;
d) cuprinde ntregul univers de audit;
e) abordeaz riscurile aferente activitii de audit intern;
f) este perceput de prile interesate c aduce o valoare adugat,
mbuntete operaiunile i contribuie la realizarea obiectivelor entitii
publice.
2.3. Programul de asigurare i mbuntire a calitii se aplic tuturor
aspectelor activitii de audit intern, iar responsabilitatea principal pentru
implementarea acestuia revine conductorului UAI. Pentru a acoperi toate
aspectele, programul de asigurare i mbuntire a calitii trebuie s fie aplicat
eficient la trei niveluri (perspective) fundamentale:
1) nivelul misiunii;
2) nivelul activitii de audit intern;
3) perspectiva extern.
2.4. Programul de asigurare i mbuntire a calitii cuprinde:
- evaluri interne monitorizare continu i evaluri periodice a calitii,
organizate ca parte a gestiunii i supravegherii activitii de audit intern;
- evaluri externe aprecieri externe independente a calitii, care trebuie
organizate cel puin o dat la fiecare cinci ani.
3. Evalurile interne
3.1. Evalurile interne presupun efectuarea de verificri permanente, prin care
conductorul UAI examineaz eficacitatea normelor interne pentru a aprecia dac
procedurile de asigurare a calitii misiunilor snt aplicate n mod satisfctor,
garantnd calitatea rapoartelor de audit. n acest cadru, supravegherea realizrii
misiunilor permite depistarea deficienelor, iniierea aciunilor necesare de
mbuntire a viitoarelor misiuni i planificarea activitilor de perfecionare
profesional.
3.2. Evalurile interne ale calitii constau din dou pri legate ntre ele:
a) monitorizarea continu;
b) auto-evaluarea periodic.
4. Monitorizarea continu
4.1. Monitorizarea continu ofer asigurarea faptului c procesele existente
funcioneaz eficient pentru a asigura desfurarea calitativ a fiecrei misiuni.
Conductorul UAI realizeaz acest obiectiv, mai nti de toate, prin activiti de
monitorizare continu, inclusiv a (i) planificrii i supravegherii misiunilor, (ii)
83
practicilor de lucru standard, (iii) procedurilor privind documentele de lucru i
semnare a lor, (iv) a revizuirii rapoartelor de audit.
4.2. Mecanismele suplimentare includ:
- obinerea de reacie de la unitile auditate i alte pri interesate;
- evaluarea pregtirii misiunii nainte de lucrul n teren, analiznd aspecte de
genul aprobrii preliminare a ariei de aplicabilitate, bune practici
inovative, ore alocate i resurse atribuite (cunotine);
- utilizarea listelor de verificare sau automatizrii auditului intern pentru a
oferi asigurare privind faptul dac procesele adoptate de UAI (de ex.
politicile i manualele de proceduri de audit intern) snt respectate;
- utilizarea sistemelor de nregistrare a timpului de lucru i a realizrii
planului anual, pentru a determina dac este utilizat timp corespunztor
pentru diferite aspecte ale misiunii, precum i pentru domeniile cu risc
nalt i cele complicate sau complexe;
- analizarea altor indicatori de performan pentru a msura satisfacia
prilor interesate.
4.3. Monitorizarea activitii zilnice de audit este responsabilitatea efului
echipei de audit, care elaboreaz programul de lucru, efectueaz misiunea conform
programului de lucru convenit i prezint conductorului UAI pentru examinare un
proiect de raport de audit n cadrul limitelor responsabilitii, atribuite de ctre
acesta din urm.
4.4. Rolul nemijlocit al efului echipei de audit implic urmtoarele sarcini:
a) ntocmirea ordinului privind efectuarea misiunii de audit intern, pentru a fi
semnat de ctre conductorul UAI;
b) pregtirea agendei edinei de deschidere i conducerea acestei edine,
chiar dac conductorul UAI este prezent la edin;
c) stabilirea programului de lucru i determinarea resurselor necesare pentru
a efectua misiunea;
d) asigurarea executrii adecvate i la timp a misiunii pentru a se ncadra n
termenii limit, specificai n ordinul privind efectuarea misiunii de audit
intern;
e) supravegherea derulrii misiunii i verificarea lucrului executat de ctre
auditorii interni, pentru a se asigura c aria de aplicabilitate rmne
adecvat i c testele de audit efectuate ofer probe de audit admisibile
pentru susinerea constatrilor de audit;
f) supravegherea documentrii corespunztoare a rezultatelor misiunii n
dosarele curente de audit i actualizarea adecvat a dosarelor permanente;
g) prezentarea auditorilor interni, implicai n misiune, unitii auditate;
h) comunicarea cu angajaii unitii auditate, pentru a soluiona orice aspect /
problem care apare (spre exemplu, solicitarea unor explicaii sau
confirmri pentru erorile serioase depistate);
i) informarea unitii auditate despre principalele constatri de audit;
84
j) informarea sistematic a conductorului UAI despre evoluia misiunii;
k) prezentarea constatrilor i recomandrilor de audit preliminare la edina
de finalizare a lucrului n teren;
l) pregtirea proiectului raportului de audit.
4.5. Sarcinile efului echipei de audit privind monitorizarea unei anumite
misiuni cuprind perioada de la planificarea misiunii pn la aciunile de urmrire a
implementrii recomandrilor de audit. Volumul monitorizrii din partea unui ef
al echipei de audit variaz n funcie de abilitile, experiena auditorilor interni i
gradul de dificultate a misiunii.
4.6. Monitorizarea misiunii poate include cteva sau mai multe elemente
specificate ulterior:
- desemnarea obligaiilor auditorilor interni, implicai n misiune;
- clarificarea divergenelor de opinie ntre auditorii interni, care particip la
misiune, cu privire la importana constatrilor i recomandrilor de audit
pentru controlul riscurilor identificate;
- monitorizarea activitilor zilnice (stoparea activitilor inutile sau
atribuirea unor sarcini adiionale, dac este cazul);
- revizuirea i semnarea documentelor de lucru pentru a indica faptul, c au
fost elaborate i finisate n mod satisfctor;
- determinarea faptului dac documentele de lucru susin constatrile de
audit;
- asigurarea implementrii programului de lucru aprobat;
- asigurarea faptului, c raportul de audit este corect, obiectiv, clar, laconic,
constructiv i pregtit la timp;
- evaluarea performanelor auditorilor interni implicai n misiune;
- facilitarea procesului de audit prin oferirea soluiilor la problemele aprute
pe parcursul derulrii misiunii;
- efectuarea sarcinilor administrative, delegate de ctre conductorul UAI;
- evaluarea contribuiilor i eforturilor membrilor echipei de audit,
aprecierea succeselor i criticarea constructiv a aciunilor, ce trebuie
mbuntite sau finalizate;
- propunerea ctre conductorul UAI privind a necesitilor de instruire
identificate;
- revizuirea, din numele echipei de audit, a eficacitii misiunii, precum i
naintarea propunerilor i recomandrilor de mbuntire a procesului pe
viitor ctre conductorul UAI.
4.7. Toate punctele vulnerabile sau domeniile ce necesit mbuntire trebuie
s fie abordate continuu odat ce snt identificate, iar rezultatele monitorizrii
continue trebuie s fie raportate ctre managerul entitii publice cel puin anual.
5. Auto-evaluarea periodic
5.1. O auto-evaluare periodic se concentreaz pe lucruri diferite de, dar
85
corelate cu monitorizarea continu. Auto-evalurile periodice se axeaz pe
aprecierea:
- corespunderii cu Carta, Codul etic al auditorului intern i SNAI;
- calitii activitii, inclusiv respectarea NMAISP n cadrul unor misiuni
selectate;
- calitii monitorizrii continue / supravegherii misiunilor;
- infrastructurii, inclusiv politicilor i procedurilor ce susin activitatea de
audit intern;
- modalitilor prin care funcia de audit intern adaug valoare entitii
publice;
- realizrii indicatorilor de performan.
5.2. Auto-evalurile periodice trebuie s fie desfurate prin:
a) revizuirea corespunderii documentelor de lucru cu Codul etic al
auditorului intern, SNAI i politicile i procedurile de audit intern de ctre
persoane care nu au fost implicate n misiunile respective;
b) auto-evaluarea activitii de audit intern vis-a-vis de obiectivele / criteriile
stabilite ca parte a programului de asigurare i mbuntire a calitii;
c) evaluarea anual a riscurilor cu scopul planificrii anuale a activitii;
d) revizuirea performanei activitii de audit intern i marcarea celor mai
bune practici;
e) ntlniri cu i raportare periodic a activitii i performanelor ctre
managerul entitii publice i alte pri interesate, la necesitate;
f) rapoarte sistematice cu privire la activitatea de audit intern, conform
cerinelor UCA.
5.3. Un program de auto-evaluare bine-proiectat ofer conductorului UAI
informaii privind corespunderea cu SNAI. Programul de asigurare i mbuntire
a calitii trebuie s documenteze i s defineasc o abordare sistematic i
disciplinat fa de procesul de auto-evaluare, inclusiv modul de realizare a auto-
evalurilor periodice i definirea ariei lor de aplicabilitate pentru fiecare an
intermediar dintre evalurile externe ale calitii. Aceast complinire a
monitorizrii continue i auto-evalurilor periodice ofer o structur eficient
pentru o evaluare continu a conformitii activitii de audit intern i a
oportunitilor de mbuntire.
5.4. Revizuirea documentelor de lucru, ca parte a programului de asigurare i
mbuntire a calitii, este o cerin de baz a unui comportament profesional
adecvat. Deciziile luate de ctre auditorii interni snt nregistrate complet i ulterior
revizuite. Revizuirea are loc la dou niveluri.
5.5. Revizuirea de nivelul nti este efectuat de eful echipei de audit, care:
a) verific executarea integral a programului de lucru;
b) verific dac toate constatrile de audit fac parte din graficul testrii de
audit i snt confirmate cu documente de lucru;
c) noteaz toate ntrebrile, care apar n timpul revizuirii i solicit n scris
86
rspunsuri de la auditorul intern respectiv;
d) semneaz toate documentele de lucru pentru a demonstra, c acestea au
fost revizuite;
e) ntocmete un rezumat al constatrilor de audit importante, care trebuie
aduse la cunotina conductorului UAI, pentru analiza proiectului
raportului de audit.
5.6. Revizuirea de nivelul doi este efectuat de conductorul UAI pe parcursul
examinrii proiectului raportului de audit i documentelor de lucru pentru a se
asigura c:
a) misiunea a fost efectuat la un nivel acceptabil, conform programului de
lucru prestabilit;
b) toate constatrile de audit snt susinute adecvat de probe de audit sigure i
relevante i au fost supuse unei revizuiri detaliate de nivelul nti;
c) toate chestiunile, care au aprut pe parcursul misiunii, au fost abordate i
raportate n mod corespunztor.
5.7. n caz de necesitate, conductorul UAI elaboreaz liste de verificare
pentru revizuirea documentelor de lucru cu scopul de a oferi o ndrumare
personalului implicat n proces.
5.8. Dovezile de efectuare a funciilor de supervizare, nregistrarea aciunilor
efectuate, listele de verificare pentru revizuirea documentelor de lucru snt
documentate i pstrate n calitate de probe ce demonstreaz c activitatea de audit
a fost revizuit n mod adecvat. Astfel de informaii mai reprezint i un mijloc de
evaluare a calitii supravegherii misiunii de ctre eful echipei de audit.
5.9. Evaluarea intern a performanelor individuale a auditorilor interni este
realizat de ctre conductorul UAI cu scopul:
- de a identifica zonele n care activitatea desfurat de ctre fiecare
auditor intern necesit mbuntiri;
- de a analiza cauzele, care au determinat o performan redus pentru
anumite zone;
- de a discuta cu fiecare auditor intern n parte mijloacele cele mai eficiente
pentru mbuntirea performanei individuale.
5.10. Auto-evalurile periodice ar putea include interviuri detaliate i sondaje
ale prilor interesate, precum i compararea practicilor i performanelor activitii
de audit intern cu bunele practici relevante.
5.11. Auto-evalurile periodice snt de obicei desfurate de conductorul
UAI, dar pot participa la acest proces i ali specialiti competeni n auditul intern,
din afara UAI. Oricnd e posibil, este avantajos de implicat auditorii interni n
activitile de evaluare a calitii, n baz de rotaie. Aceasta va fi o oportunitate
util de dezvoltare profesional pentru ntreg personalul UAI.
5.12. n rezultatul auto-evalurii conductorul UAI trebuie s elaboreze un
plan de aciuni n care s fie abordate domeniile identificate ca avnd nevoie de
mbuntire. Acest plan de aciuni trebuie s includ i o propunere de ncadrare a
87
aciunilor n timp. Rezultatul auto-evalurii, ca parte a programului de asigurare i
mbuntire a calitii, de comun cu planul de aciuni se comunic managerului
entitii publice.
5.13. n cazul UAI mici, supervizarea misiunii i revizuirea documentelor de
lucru prezint provocri specifice. Aceste provocri snt i mai complicate cnd n
cadrul UAI activeaz doar un singur auditor intern. n aceste cazuri, utilizarea
listelor de verificare poate fi o soluie util n oferirea de asigurare privind calitatea
activitii de audit intern.
6. Evalurile externe
6.1. Evalurile externe trebuie s fie desfurate cel puin o dat la cinci ani
de ctre un evaluator sau echip de evaluare independent din afara entitii
publice, care este calificat s practice auditul intern, precum i procesul de
evaluare a calitii.
6.2. Exist dou abordri fa de desfurarea evalurii externe:
- o evaluare extern integral, care implic utilizarea unui evaluator sau
echipe de evaluare independente i calificate pentru a desfura ntreaga
evaluare;
- o validare independent (extern), care implic utilizarea unui evaluator
sau echipe de evaluare pentru a efectua o validare independent a auto-
evalurii realizate periodic de ctre UAI.
6.3. Indiferent de abordare, evaluatorii externi, n cadrul raportului de
evaluare, exprim o opinie privind ntregul spectru de activitate de asigurare i
consultan care a fost desfurat (sau care urma s fi fost desfurat) de ctre
UAI, inclusiv corespunderea acesteia cu Codul etic al auditorului intern i SNAI.
Evaluatorii, de asemenea, trag concluzii privind eficiena i eficacitatea activitii
de audit intern la atingerea obiectivelor i ndeplinirea ateptrilor prilor
interesate. Raportul de evaluare extern mai trebuie s includ, dup caz,
recomandri privind posibila mbuntire a managementului i modul n care
activitatea de audit intern poate aduga valoare entitii publice.
6.4. Ca rezultat al unei evaluri externe trebuie s fie elaborat un plan de
aciuni, care s abordeze oportunitile identificate. Rezultatele evalurii externe,
ca parte a programului de asigurare i mbuntire a calitii, trebuie raportate
managerului entitii publice.
6.5. O evaluare extern poate fi desfurat att de persoane, ct i de alte
organizaii cu experiena specific n procesul de evaluare extern a calitii (ca de
exemplu, Institutul Auditorilor Interni sau un prestator de servicii) sau prin
intermediul unui proces de revizuire de ctre o entitate similar.
6.6. Evaluarea de ctre o entitate similar poate oferi o abordare cost-eficient
pentru a satisface cerinele SNAI (de exemplu, evaluarea n triunghi). Cu toate
acestea, evaluarea de ctre o entitate similar trebuie s corespund criteriilor de
independen i de calificare prevzute n SNAI.
88
6.7. n continuare, snt enumerate unele din considerentele principale privind
independena i calificarea evaluatorului:
- toi membrii echipei de evaluare care desfoar evaluarea extern trebuie
s fie independeni de entitatea public i personalul UAI;
- persoanele din cadrul aceleiai entiti publice, dar din cadrul unei alte
subdiviziuni structurale sau dintr-o entitate public aferent (ca de
exemplu, organul ierarhic superior sau o entitate public cu rol de
supraveghere sistematic) nu snt considerate independente n sensul
desfurrii evalurii externe;
- persoanele care activeaz n UAI separate, n entiti publice diferite n
cadrul aceluiai nivel de guvernare, pot fi considerate independente n
sensul desfurrii evalurilor externe;
- dou entiti publice nu pot s se revizuiasc reciproc.
6.8. Validarea independent a auto-evalurii ofer o alternativ valoroas
pentru a satisface cerinele SNAI. Aceast opiune poate prea util n special UAI
mici i celor care au trecut recent printr-o evaluare extern integral, deoarece
trebuie s fie mai ieftine dect evalurile externe integrale.
6.9. Conductorul UAI examineaz aptitudinile i experiena relativ a
echipei sau evaluatorului ales s desfoare evaluarea extern, ct i potenialele
conflicte de interese i discut aceste aspecte cu managerul entitii publice.
7. Conformitatea cu SNAI
7.1. n activitatea de audit intern, conductorul UAI se conduce de prevederile
SNAI.
SNAI 1321 Utilizarea meniunii n conformitate cu SNAI. Conductorul
unitii de audit intern poate afirma c activitatea de audit intern este n
conformitate cu SNAI, doar dac rezultatele programului de asigurare i
mbuntire a calitii susin aceast afirmaie.
SNAI 1322 Comunicarea neconformitii. n cazul n care
neconformitatea cu definiia auditului intern, Codul etic al auditorului intern sau
SNAI are impact asupra ariei generale de aplicabilitate sau desfurrii activitii
de audit intern, conductorul unitii de audit intern dezvluie neconformitatea i
impactul acesteia ctre managerul entitii publice i managerii operaionali.
89
8. Instruciuni suplimentare la NMAISP 8
8.1. Instruciunile suplimentare prezint o abordare eficient pentru
structurarea unui program de asigurare i mbuntire a calitii.
8.2. Exist multiple modaliti de elaborare a unui program de asigurare i
mbuntire a calitii, care depind de dimensiunea, structura i natura activitii
UAI. Ulterior, se prezint un exemplu al elementelor cheie ale unui program de
asigurare i mbuntire a calitii:
I. Introducere
1. Scopul programului (ca parte a misiunii UAI, inclusiv perfecionare
continu i calitate)
2. Arie de cuprindere a programului (toate activitile / procesele din cadrul
UAI)
3. Roluri i responsabiliti de evaluare intern (monitorizare continu i auto-
evaluare periodic)
4. Frecven i domenii cuprinse de evalurile interne i externe
5. Metodologie i scar de evaluare (nu corespunde, parial corespunde,
corespunde, mai mult dect corespunde)
90
4. Riscurile care influeneaz activitatea de audit intern:
- riscurile care pot influena activitatea de audit intern snt identificate i
gestionate
5. Alocarea resurselor:
- UAI dispune de un nivel adecvat de resurse umane (financiare) i de TI,
care s-i permit realizarea obiectivelor ntr-un mod eficient i eficace
91
profesional i asigurare a faptului c este aplicat contiinciozitatea
profesional
5. Competen i contiinciozitate profesional:
- UAI posed colectiv sau obine cunotine, aptitudini i alte competene
pentru a-i ndeplini atribuiile
- auditorii interni dau dovad de contiinciozitate profesional la ndeplinirea
atribuiilor lor
- este oferit dezvoltarea profesional continu, pentru a le permite
auditorilor interni s-i sporeasc cunotinele, aptitudinile i alte
competene
- dezvoltarea managementului i liderismului este integrat n activitatea de
audit intern
c. Domeniul Comunicarea
1. Rapoartele de audit:
- rapoartele de audit prezint scopul, aria de aplicabilitate i constatrile de
audit semnificative, inclusiv cauzele i efectele lor, concluziile,
recomandrile de audit i planul de aciuni al unitii auditate pentru
abordarea problemelor identificate
- exist un proces efectiv care s asigure faptul c rezultatele misiunii snt
prezentate nivelului corespunztor de conducere al unitii auditate spre
discutare i reacie
- rapoartele de audit snt prezentate ctre managerul entitii publice pentru
reacie
- forma i coninutul comunicrii ndeplinete ateptrile prilor interesate
- meniunea efectuat n conformitate cu SNAI este utilizat doar n
circumstanele corespunztoare
2. Monitorizarea ulterioar:
- este instituit un proces adecvat de monitorizare ulterioar, pentru a asigura
faptul c aciunile managerilor snt implementate efectiv sau a fost acceptat
riscul de neimplementare
3. Comunicarea cu prile interesate:
- practicile de comunicare ale UAI informeaz managerul entitii publice i
alte pri interesate cu privire la activitatea desfurat
- exist un proces de management i msurare a performanelor pentru a
asigura faptul c eficacitatea activitii de audit intern este optimizat i
recunoscut
- gradul de satisfacie a unitii auditate vis-a-vis de misiune este msurat de
ctre UAI, inclusiv nivelul de profesionalism de care au dat dovad
auditorii interni i oportunitile de mbuntire
- gradul de satisfacie a altor pri interesate vis-a-vis de misiune i produsele
de audit intern este msurat
92
- rolul i produsele UAI snt nelese de ctre toate prile interesate i
considerate a aduce plusvaloare
93
X. DOCUMENTAREA ACTIVITII DE AUDIT INTERN NMAISP 9
1. Introducere
1.1. Auditorii interni documenteaz activitatea de audit pentru a justifica
constatrile de audit i facilita analiza i supervizarea managerial. Documentarea
faciliteaz asigurarea calitii, revizuirile colegiale i ofer contribuii utile pentru
alte misiuni din acelai domeniu.
1.2. Documentarea activitii de audit se bazeaz pe un set de reguli, drepturi
i obligaii pentru auditorii interni i unitatea auditat.
1.3. La documentarea activitii de audit intern, auditorii interni in cont de
prevederile SNAI.
94
2. Drepturi i obligaii privind accesul la informaie
2.1. Auditorul intern este mputernicit s aib acces la informaiile i
documentele relevante ariei de aplicabilitate a misiunii.
2.2. Auditorul intern poate efectua misiuni n cadrul unor uniti auditate,
unde accesul este limitat. n acest caz, conductorul UAI ia toate msurile necesare
pentru a obine autorizaiile necesare pentru acces la informaii secrete / la
localurile cu acces limitat.
2.3. Dac auditorului intern, din oarecare motive, i este refuzat accesul la
informaii, persoane, localuri sau documente necesare, ei evalueaz msura n care
acest fapt ar putea mpiedica atingerea obiectivelor misiunii.
2.4. Dac auditorul intern nu poate finaliza misiunea, el raporteaz
conductorului UAI. Dac conductorul UAI nu poate asigura obinerea accesului,
aceast limitare a ariei de aplicabilitate este menionat n raportul de audit. n
cazuri de limitare serioas a accesului, conductorul UAI ar putea decide
abandonarea misiunii, raportnd despre acest fapt managerului entitii publice.
2.5. Auditorul intern este obligat s asigure confidenialitatea i securitatea
datelor cu caracter personal la care a avut acces, n condiiile stabilite de legislaia
privind protecia datelor cu caracter personal.
3. Documentarea misiunii
3.1. Eficacitatea lucrului unui auditor intern este apreciat, inclusiv, dup
calitatea documentelor de lucru produse de acesta. Documentele de lucru
demonstreaz competena, utilizarea contiinciozitii profesionale i reflect
respectarea standardelor profesionale de audit.
3.2. Activitatea de audit intern se documenteaz adecvat, ncepnd cu etapele
preliminare ale unei misiuni pn la raportul final. Documentarea tuturor etapelor
i activitilor efectuate este necesar pentru a justifica constatrile i
recomandrile de audit din raportul de audit sau raportul privind urmrirea
implementrii recomandrilor de audit.
3.3. Cantitatea, tipul i coninutul documentelor de lucru difer n funcie de
circumstane. Documentele de lucru snt suficiente pentru a demonstra c
constatrile de audit se bazeaz pe fapte demonstrate i alte informaii, care au fost
deja raportate, i c au fost respectate standardele profesionale de audit.
3.4. Documentele de lucru dovedesc c:
- misiunea a fost planificat, supervizat i revizuit corespunztor;
- riscurile au fost suficient evaluate pentru a planifica misiunea;
- perioada de realizare a misiunii i mrimea testelor este justificat;
- probele de audit au fost obinute prin aplicarea suficientelor proceduri /
teste de audit;
- probele de audit snt suficiente, relevante i de ncredere pentru a justifica
constatrile de audit.
3.5. n procesul colectrii informaiilor necesare justificrii constatrilor de
95
audit, auditorul intern analizeaz documentele i alte materiale, care au tangen cu
operaiunile unitii auditate, face extrase, copii sau rezumate, precum i tabele,
calcule, inclusiv n format electronic pentru stocarea i prelucrarea informaiilor.
3.6. Orice informaie obinut n mod verbal, spre exemplu prin intermediul
interviurilor, ntlnirilor sau conversaiilor telefonice, este documentat (prin note,
procese-verbale).
3.7. ntlnirile oficiale, care au loc n timpul misiunii, precum snt edinele de
deschidere sau nchidere, snt documentate sub form de procese-verbale.
Asemenea procese-verbale conin informaii cu privire la scopul, subiectele
principale abordate n timpul discuiei, participani i deciziile luate sau concluziile
fcute.
3.8. Interviurile efectuate cu scopul obinerii probelor de audit prin
intermediul testelor, spre exemplu cele cu privire la funcionarea controalelor snt
documentate ntr-un formular de testare.
3.9. n dosarele de audit nu se includ copii ale rapoartelor (financiare), alte
informaii manageriale detaliate, dac acestea nu aduc valoare adugat
constatrilor de audit. Dac la un document se face referire n mai multe teste de
audit, acesta va fi pstrat i se vor face trimiteri n caz de necesitate.
3.10. Toate documentele de lucru snt semnate i datate de ctre auditorul
intern.
4. Dosarele de audit
4.1. Documentele de audit snt pstrate n dosare de audit, care snt organizate
ntr-o manier standard pentru a facilita utilizarea lor de ctre conductorul UAI (la
revizuirea documentelor de lucru, monitorizare i auto-evaluare), precum i de alte
persoane autorizate.
4.2. Conductorul UAI instituie i menine un sistem de numerotare i
arhivare a dosarelor de audit (inclusiv a documentelor de lucru), care permite
identificarea, accesul i restabilirea uoar a tuturor documentelor de lucru aferente
activitii de audit intern.
4.3. Exist dou seturi de dosare de audit:
a) dosarul permanent;
b) dosarul curent.
5. Dosarul permanent
5.1. Dosarul permanent conine toate informaiile de baz eseniale,
permanente i relevante pentru nelegerea specificului entitii publice, care nu se
modific de la an la an.
5.2. Dosarul permanent ofer informaii iniiale noilor auditori interni, este
examinat la nceputul fiecrei misiuni i este actualizat n cazul unor schimbri
majore (la finele fiecrei misiuni).
5.3. Dosarul permanent conine:
96
a) lista actelor legislative i normative, care se refer la domeniul de
activitate i reglementeaz activitatea entitii publice;
b) documente, ce conin descrieri ale activitilor de control, inclusiv de
control financiar;
c) planuri strategice i anuale;
d) orice alte informaii, care pot influena derularea misiunilor i analiza
riscurilor.
6. Dosarul curent
6.1. Dosarul curent conine toate informaiile colectate pe parcursul misiunii
curente, necesare pentru a justifica constatrile de audit. Astfel, n dosarul curent se
documenteaz activitile, deciziile i procesele, de la determinarea obiectivelor
misiunii i ariei de aplicabilitate a misiunii, pn la finalizarea aciunilor din planul
de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit.
6.2. Dosarul curent conine:
a) documente colectate nainte de nceperea misiunii, inclusiv materiale pe
care se bazeaz iniierea acesteia (analiza riscurilor);
b) documente aferente planificrii misiunii (programul de lucru, agenda
edinei de deschidere, procesul-verbal al edinei de deschidere);
c) materiale de evaluare i probe de audit, ce includ toate materialele
pregtite de ctre auditorul intern sau primite de la o parte ter, precum i
afirmaii ale personalului unitii auditate (procese-verbale, copii ale
documentelor, rezultatele testelor de audit);
d) proiectul raportului de audit, obieciile formulate i raportul de audit;
e) liste de verificare a activitilor ulterioare, inclusiv rapoarte privind
urmrirea implementrii recomandrilor de audit.
97
competenele necesare realizrii misiunii;
b) furnizarea instruciunilor corespunztoare la planificarea misiunii i la
elaborarea Programului de lucru;
c) verificarea executrii corecte a Programului de lucru, existnd posibilitatea
efecturii unor modificri justificate ale acestuia;
d) revizuirea documentelor de lucru pentru ca acestea s conin elementele
probante necesare demonstrrii constatrilor i recomandrilor de audit;
e) asigurarea c raportul de audit este exact, obiectiv, clar, concis,
constructiv i elaborat n termen;
f) asigurarea c obiectivele misiunii snt atinse;
g) valorificarea oportunitilor pentru dezvoltarea profesional continu a
auditorilor interni.
98
- teste
- liste de verificare
4. Raportul de audit:
- proiectul raportului de audit
- proces-verbal al edinei de nchidere a misiunii
- comentarii ale unitii auditate privind constatrile i recomandrile de
audit
- raport de audit final
- planul de aciuni privind implementarea recomandrilor de audit
5. Urmrirea implementrii recomandrilor de audit:
- formular pentru urmrirea implementrii recomandrilor de audit
- corespondena ulterioar, procese-verbale ale edinelor, etc.
Numr de referin:
Numr
de Data Responsabil Documentul de lucru / descriere
referin
C: Testarea de audit
C1 Program de testare
99
C2 Testul nr.1
C3 Testul nr.2
C4 Testul nr.3
CX Testul nr.X
D: Raportul de audit
D1 Proiectul raportului de audit
D2 Proces-verbal al edinei de nchidere a misiunii
D3 Raportul de audit final
D4 Planul de aciuni privind implementarea recomandrilor de
audit
E: Monitorizarea i gestionarea
E1 Reacie de rspuns a unitii auditate privind nivelul de
satisfacere
Elaborat / data:
Revizuit / data:
100
XI. RISCURILE NMAISP 10
1. Introducere
1.1. Din moment ce Guvernul a devenit mai complex, angajndu-se n reforme
de amploare, apare necesitatea gestionrii proactive, din partea managerilor, a
nesiguranei referitoare la evenimentele viitoare, care ar putea influena atingerea
obiectivelor entitii publice, acest proces fiind definit ca management al
riscurilor.
1.2. n acest context, este important nelegerea deplin a diferitor aspecte ale
riscurilor i gestionrii acestora, att prin prisma responsabilitilor managerilor, ct
i a auditorilor interni.
1.3. Astfel, NMAISP 11 descrie contextul conceptual privind managementul
modern al riscurilor, ct i rolurile i responsabilitile funciei de audit intern n
vis-a-vis de acest proces.
101
- activitile de control snt politicile i procedurile instituite pentru abordarea
riscurilor i atingerea obiectivelor;
- riscul de control este probabilitatea de euare a unei activiti de control,
astfel mrind nivelul riscului rezidual.
2.5. Riscul (expunerea la risc) este evaluat n dependen de:
a) probabilitate;
b) impact.
2.6. Att probabilitatea de apariie, ct i nivelul impactului, snt exprimate pe
o scar cu trei nivele:
a) mic;
b) mediu;
c) mare.
2.7. n funcie de impactul lor asupra entitii publice, exist riscuri la patru
niveluri:
- strategice riscuri aferente misiunii i scopului fundamental al entitii
publice;
- financiare / de performan riscuri aferente obiectivelor financiare ale
entitii publice;
- operaionale riscuri aferente activitii operaionale specifice a entitii
publice, necesare pentru atingerea obiectivelor acesteia;
- de conformitate riscuri aferente implementrii prevederilor actelor
legislative i normative, a reglementrilor i procedurilor interne.
102
existena altor riscuri semnificative.
2120.C2 Auditorii interni utilizeaz cunotinele despre riscuri, obinute n
timpul efecturii misiunilor de consiliere, n timpul evalurii proceselor de
management al riscurilor din cadrul entitii publice.
2120.C3 n timpul acordrii suportului managerilor operaionali n
instituirea sau mbuntirea proceselor de management al riscurilor, auditorii
interni se abin de la asumarea oricrei responsabiliti manageriale prin
gestionarea de facto a riscurilor.
103
instruire, capaciti);
- atitudinea fa de riscuri este ncorporat n procese (context, organizare,
identificare, evaluare, criterii de evaluare, control, revizuire, monitorizare
i raportare);
- riscurile snt controlate i managementul acestora contribuie la atingerea
obiectivelor (anticipare mai bun, decizii mai bune, revizuire i asigurare,
planificare mai bun, management financiar mai bun).
3.7. La evaluarea managementului riscurilor, auditorii interni utilizeaz
urmtoarele tehnici i instrumente:
- intervievarea managerilor i personalului;
- analiza documentrii politicilor i procedurilor;
- chestionare de evaluare;
- evaluarea eficacitii i eficienei proceselor / activitilor de control.
3.8. n ceea ce privete misiunile de consiliere, la acordarea suportului ctre
manageri pentru perfecionarea sistemului de management al riscurilor, auditorii
interni nu i asum vreo responsabilitate pentru gestionarea riscurilor, dar pot fi
implicai n urmtoarele aciuni:
a) promovarea beneficiilor generate;
b) instruirea angajailor referitor la riscuri;
c) facilitarea perceperii etapelor de management al riscurilor.
3.9. Totui, riscurile reprezint un factor, ce trebuie luat n consideraie de
auditorii interni nemijlocit la toate etapele activitii de audit intern, i anume, la:
a) planificarea strategic i anual;
b) planificarea misiunii;
c) efectuarea lucrului n teren (asigurare i consiliere);
d) raportarea rezultatelor.
3.10. Astfel, SNAI conin i alte prevederi cu privire la riscuri, pe care
auditorii interni trebuie s le respecte. Unele SNAI expuse ulterior nu conin textul
complet al redaciei acestora, ci doar unele extrase referitoare la riscuri.
104
de control i de guvernare a entitii publice;
- probabilitatea existenei unei erori, fraude, nereguli sau neconformiti
semnificative;
[]
1220.A3 Auditorii interni manifest o vigilen deosebit n ceea ce
privete riscurile semnificative care ar putea afecta obiectivele, operaiunile sau
resursele. Oricum, doar aplicarea procedurilor misiunilor de asigurare, chiar
dac este efectuat cu contiinciozitatea profesional necesar, nu garanteaz
identificarea tuturor riscurilor semnificative.
SNAI 2010 Planificarea. Conductorul unitii de audit intern planific
activitatea de audit intern, n baza identificrii i evalurii riscurilor, pentru a
defini prioritile activitii de audit intern n concordan cu obiectivele entitii
publice.
2010.A1 Planul de activitate a unitii de audit intern este bazat pe o
evaluare a riscurilor, realizat cel puin o dat n an. []
2010.C1 nainte de a accepta o misiune de consiliere solicitat,
conductorul unitii de audit intern ine cont de msura n care aceasta poate
mbunti managementul riscurilor, poate aduce un plus de valoare i poate
mbunti operaiunile entitii publice. []
SNAI 2060 Raportarea ctre managerul entitii publice. Conductorul
unitii de audit intern raporteaz periodic managerului entitii publice despre
misiunea, competena, responsabilitatea i funcionarea auditului intern n raport
cu planul stabilit. Aceste rapoarte includ, de asemenea, aspectele legate de
expunerile la riscurile semnificative, inclusiv riscurile de fraud i corupie, i de
controlul acestora, de guvernarea entitii publice, precum i alte aspecte necesare
sau solicitate de ctre managerul entitii publice.
SNAI 2100 Natura activitii. Auditul intern evalueaz i contribuie la
mbuntirea proceselor de management al riscurilor, de control i de guvernare
a entitii publice, utiliznd o abordare sistematic i metodic.
SNAI 2110 Guvernarea entitii publice. Auditul intern evalueaz i ofer
recomandri adecvate pentru mbuntirea procesului de guvernare a entitii n
vederea realizrii urmtoarelor obiective:
[]
- comunicarea informaiilor cu privire la riscuri i controale n interiorul
entitii publice;
[]
SNAI 2201 Aspecte privind planificarea. La planificarea misiunii de audit
intern, auditorii interni iau n considerare:
[]
- riscurile semnificative ale procesului auditat, ale obiectivelor acestuia, ale
resurselor, ale operaiunilor, i mijloacele prin care impactul potenial al riscului
105
este meninut la un nivel acceptabil;
- caracterul adecvat i eficacitatea sistemului de management al riscurilor i
activitilor de control din cadrul procesului auditat, comparativ cu un cadru sau
model relevant de control;
- oportunitile de mbuntire semnificativ a sistemului de management al
riscurilor i a activitilor de control.
2210.A1 Auditorii interni efectueaz n prealabil o evaluare a riscurilor
asociate procesului auditat. Obiectivele misiunii de audit intern reflect rezultatele
acestei evaluri.
2210.C1 Obiectivele misiunii de consiliere abordeaz procesul de
guvernare a entitii publice, managementul riscurilor i activitile de control, n
msura n care s-a convenit cu unitatea auditat.
SNAI 2600 Examinarea riscului acceptat de ctre managerul entitii
publice. Atunci cnd conductorul unitii de audit intern consider c
managerul entitii publice a acceptat un nivel al riscului rezidual, care poate fi
inacceptabil pentru entitatea public, acesta examineaz problema cu managerul
entitii publice.
106
3.17. La etapa lucrului n teren, auditorii interni examineaz detaliat riscurile
aferente procesului auditat, prin aplicarea diferitor tehnici i instrumente de analiz
i evaluare.
3.18. n raportul de audit, auditorii interni expun constatrile i recomandrile
de audit referitor la msura n care unitatea auditat controleaz riscurile. De
asemenea, conductorul UAI include n rapoartele periodice adresate managerului
entitii publice, de asemenea, aspectele legate de riscurile semnificative, inclusiv
riscurile de fraud i corupie, i de controlul acestora.
3.19. n cazul n care conductorul UAI consider c managerul entitii
publice a acceptat un nivel intolerabil al riscului rezidual, acesta discut aspectele
respective cu managerul entitii publice.
3.20. Astfel, la diferite etape a activitii de audit intern, auditorii interni
abordeaz riscurile n mod diferit:
a) la planificarea strategic i anual:
- analiza riscurilor aferente obiectivelor entitii publice;
- evaluarea riscurilor inerente la fiecare nivel (riscuri strategice, riscuri
financiare / de performan, riscuri operaionale i riscuri de
conformitate);
- stabilirea domeniilor prioritare care vor fi cuprinse de misiunile viitoare;
b) la planificarea misiunilor:
- determinarea obiectivelor misiunii
- examinarea riscurilor poteniale aferente obiectivelor misiunii;
- evaluarea riscurilor inerente n legtur cu obiectivele unitii auditate
(riscuri operaionale) i cunotinele despre eficacitatea controalelor
(riscuri de conformitate);
- selectarea domeniilor pentru analiz i testare n scopul realizrii
obiectivelor misiunii;
c) la realizarea misiunilor (asigurare i consiliere):
- examinarea riscurilor aferente obiectivelor sistemului / procesului auditat;
- evaluarea riscurilor inerente ale obiectivelor de control / activitilor de
control (riscuri operaionale i de conformitate);
- identificarea i selectarea activitilor de control ce urmeaz a fi
examinate / testate;
- testarea activitilor de control;
- determinarea nivelului riscurilor reziduale;
- examinarea altor informaii despre riscurile inerente i reziduale;
- actualizarea planului anual i / sau strategic ca rezultat al evalurii
riscurilor;
- anunarea managerului entitii publice privind riscurile identificate
inacceptabil de nalte;
107
d) la raportare:
- raportarea concluziilor i constatrilor de audit la nivel de riscuri
reziduale;
- oferirea recomandrilor de audit privind abordarea riscurilor reziduale
inacceptabile.
3.21. n concluzie, auditorii interni trebuie s fac distincie clar ntre
responsabilitile de management al riscurilor, i anume:
- responsabili de implementarea i funcionarea sistemului de management
al riscurilor snt managerul entitii publice i managerii operaionali;
- auditorii interni abordeaz managementul riscurilor: (i) n cadrul unei
misiuni de asigurare pentru a evalua acest sistem (analogic oricrui alt
sistem din cadrul entitii publice), (ii) n cadrul fiecrei misiuni de
asigurare (le fiecare etap a misiunii) i (iii) n cadrul unei misiuni de
consiliere (pentru a acorda asisten managerilor la implementarea
sistemului de management al riscurilor).
4. Riscul de audit
4.1. O trstur cheie a activitii de audit intern este c auditorul intern
efectueaz teste selective de audit pentru a colecta probe de audit, n baza crora i
formeaz o opinie privind atingerea obiectivelor misiunii. Orice examinare
selectiv presupune riscul inerent c eantionul testat nu va reprezenta totalitatea
din care a fost selectat i c constatarea / concluzia sau opinia nu va fi corect.
Acest risc mai este numit i risc de audit.
4.2. Astfel, riscul de audit se refer la posibilitatea ca raportul de audit s
prezinte o opinie greit privind obiectul auditat i acest risc trebuie s fie controlat
de ctre auditorul intern.
4.3. Pentru a minimiza riscul de audit, auditorii interni evalueaz riscul
inerente fiecrei etape a misiunii pentru a determina:
a) care snt obiectivele misiunii;
b) care domenii trebuie examinate pentru a realiza obiectivele stabilite ale misiunii;
c) care activiti de control trebuie analizate i ce teste de audit trebuie efectuate;
d) care este prioritatea constatrilor i recomandrilor de audit incluse n raportul de
audit.
4.4. O modalitate comun de a diminua riscul de audit const n analiza, n
primul rnd, a probabilitii de apariie a unui risc de eroare, fraud, neregularitate
sau neconformitate n cadrul domeniului auditat. n acest caz, riscul de audit este
considerat la etapa examinrii unui anumit domeniu i presupune decizia de a aloca
un volum mai mic sau mai mare de lucru, n cazul aplicrii eantionrii de audit.
108
aferente diferitor procese sau sisteme, de asemenea, prezint un model i un
exemplu de Formular de evaluare a riscurilor.
5.2. n tabelul ulterior, se prezint exemple de riscuri aferente proceselor /
sistemelor care pot fi auditate.
Tabelul 6
109
propunerii de atribuire a contractului;
h) majorarea nentemeiat a volumului mrfurilor, lucrrilor i
serviciilor n scopul evitrii unor noi achiziii n viitor;
i) modificarea unilateral a clauzelor contractului de achiziie
(majorarea nejustificat a preului);
5. Vnzarea a) neutilizarea eficient a spaiilor i terenurilor;
-cumprarea i b) nentocmirea contractelor de arend cu toi beneficiarii;
darea n arend a c) acces limitat al solicitanilor la procurare, luare n arend a
mijloacelor fixe spaiilor, terenurilor sau imobilelor;
d) neformalizarea adecvat a dosarului la vnzarea / darea n
arend a spaiilor, terenurilor sau imobilelor;
e) includerea incorect, n borderoul de calcul, a suprafeei
spaiului, terenului sau imobilului;
f) evaluarea incorect a preului de vnzare / taxei de arend;
g) includerea incorect, n calcul, a coeficientului de amplasare a
ncperii / coeficientului de amenajare tehnic / a coeficientului
ramural de utilizare a ncperii;
h) diminuarea preului terenului sau taxei de arend;
Numr de referin:
110
Proces: Obiective operaionale:
Elaborat / data:
Revizuit / data:
111
5.4. Ulterior, se prezint un exemplu de Formular de evaluare a riscurilor, ntocmit la evaluarea procesului de achiziii
publice de mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic.
112
Proces: Obiective operaionale:
Achiziii publice de mrfuri, 1. de a asigura efectuarea achiziiilor publice n conformitate cu legislaia n vigoare;
lucrri i servicii de valoare mic 2. de a asigura utilizarea eficient, eficace i econom a mijloacelor publice destinate achiziiilor publice
113
Proces: Obiective operaionale:
Achiziii publice de mrfuri, 1. de a asigura efectuarea achiziiilor publice n conformitate cu legislaia n vigoare;
lucrri i servicii de valoare mic 2. de a asigura utilizarea eficient, eficace i econom a mijloacelor publice destinate achiziiilor publice
114
Proces: Obiective operaionale:
Achiziii publice de mrfuri, 1. de a asigura efectuarea achiziiilor publice n conformitate cu legislaia n vigoare;
lucrri i servicii de valoare mic 2. de a asigura utilizarea eficient, eficace i econom a mijloacelor publice destinate achiziiilor publice
Elaborat / data:
Revizuit / data:
115
1. Introducere
1.1. Natura activitii de audit intern se definete printr-o abordare sistematic i metodic de evaluare i mbuntire a
proceselor de management al riscurilor, de control i guvernrii, precum i prin nivelul de calitate atins n exercitarea atribuiilor de
activitate.
1.2. Obiectivul evalurii proceselor de management al riscurilor, de control i guvernrii este de a oferi o asigurare rezonabil
ca acestea funcioneaz dup cum s-a prevzut i c vor permite entitii publice s-i ating obiectivele propuse. Un alt obiectiv
este de a propune recomandri pentru mbuntirea modului de funcionare a entitii publice, att privind eficiena, ct i
eficacitatea operaiunilor acesteia.
1.3. n acelai timp, obiectivul de baz al procesului de management este de a obine:
- informaii operaionale i financiare relevante i corecte;
- utilizare eficace i eficient a resurselor;
- protejare a activelor i pasivelor;
- respectarea cadrului de reglementare a activitii;
- identificare i control al riscurilor;
- scopuri i obiective operaionale atinse.
1.4. Auditorii interni evalueaz ntregul proces de planificare, de organizare i de gestionare pentru a stabili dac exist o
asigurare rezonabil c scopurile i obiectivele vor fi atinse. Informaia global necesar aprecierii managementului n ansamblul
su este obinut prin evaluarea de ctre auditul intern a tuturor sistemelor, proceselor, operaiunilor, funciilor i activitilor din
cadrul entitii publice.
1.5. SNAI, de asemenea, abordeaz aceast responsabilitate primar a activitii de audit intern.
SNAI 2100 Natura activitii. Auditul intern evalueaz i contribuie la mbuntirea proceselor de management al
riscurilor, de control i de guvernare a entitii publice, utiliznd o abordare sistematic i metodic.
1.6. Managerul entitii publice, inclusiv managerii operaionali, concep i organizeaz sistemele de management al riscurilor,
de control i guvernare astfel nct s obin o asigurare rezonabil precum c obiectivele stabilite snt atinse ntr-o manier eficace
i eficient. Orice msur luat de acetia pentru a crete probabilitatea c obiectivele vor fi atinse reprezint un control.
116
Controalele snt instituite la orice nivel i n orice proces i pot fi preventive, curente sau de detectare. Conceptul sistemului de
control presupune existena unui ansamblu integrat de componente i activiti utilizate pentru a atinge scopurile i obiectivele
stabilite.
1.7. NMAISP 10 abordeaz responsabilitile auditului intern privind funcionarea sistemului de management al riscurilor, pe
cnd prezenta NMAISP prezint rolurile i activitile specifice ale auditorilor interni privind evaluarea i contribuia la
mbuntirea proceselor de control i guvernare a entitii publice.
1.8. Auditorii interni evalueaz sistemul MFC, inclusiv eficacitatea activitilor de control, innd cont de prevederile SNAI.
SNAI 2130 Controlul. Auditul intern ajut entitatea public n meninerea unui sistem eficace de management financiar i
control, prin evaluarea eficienei i eficacitii acestuia, precum i prin promovarea mbuntirii continue a acestuia.
2130.A1 Auditul intern evalueaz caracterul adecvat i eficacitatea activitilor de control pentru a reaciona la riscuri
asociate guvernrii entitii publice, operaiunilor i sistemelor informaionale, cu privire la:
- veridicitatea i integritatea informaiilor financiare i operaionale;
- eficacitatea i eficiena operaiunilor i programelor;
- sigurana activelor;
- conformitatea cu cadrul normativ i reglementrile interne.
2130.C1 Auditorii interni utilizeaz cunotinele despre activitile de control, obinute n timpul efecturii misiunilor de
consiliere, la evaluarea sistemului de management financiar i control din cadrul entitii publice.
2210.A3 La evaluarea activitilor de control, auditorii interni utilizeaz criterii de evaluare adecvate. Auditorii interni
evalueaz msura n care managerii operaionali au stabilit criterii adecvate de determinare a atingerii obiectivelor i scopurilor.
2. Procesele de control
2.1. Misiunea de baz a managerilor este implementarea i meninerea proceselor de guvernare a entitii publice cu obinerea
asigurrilor c procesele de management al riscurilor i de control snt eficace. Procesele de control au scopul de a facilita
gestionarea riscurilor i ndeplinirea obiectivelor stabilite la orice nivel n cadrul entitii publice. Suplimentar, procesele de control
(activitile de control) trebuie s asigure respectarea urmtoarelor condiii:
a) informaii i rapoarte corecte;
b) operaiuni realizate n mod eficace i eficient;
117
c) active i pasive protejate;
d) aciuni i decizii conforme cu cadrul normativ.
2.2. Managerii operaionali trebuie s instituie, ulterior, s evalueze procesele de control din domeniul lor de responsabilitate.
Acetia, de asemenea, trebuie s asigure monitorizarea continu a funcionalitii activitilor de control. Auditorii interni, la rndul
lor, trebuie s ofere asigurri n ceea ce privete gradul de eficacitate a acestor procese de control.
118
c) activitile de control adecvate procesului auditat pentru meninerea riscurilor la un nivel rezonabil.
3.7. Aceste elemente snt descrise mai n detalii n seciunea privind studiul activitilor de control.
119
4. Chestionarul de control intern
4.1. Auditorii interni analizeaz activitile de control (procesele de control) existente, cutnd rspunsuri la un set de
ntrebri, acestea constituind CCI. ntrebrile snt utilizate pentru a identifica punctele forte / slabe i snt structurate astfel, nct
rspunsurile s ofere o descriere a procesului auditat i s identifice dac activitile de control exist i funcioneaz.
4.2. ntrebrile din CCI se formuleaz uor de neles i pot fi nchise sau deschise. Acestea pot fi utilizate, de asemenea, de
ctre auditorii interni la desfurarea interviurilor pentru o documentare mai realist a procesului auditat, inclusiv a activitilor de
control.
4.3. Rspunsurile i / sau comentariile obinute de la unitatea auditat prin CCI ofer concluzii preliminare i ndrumri utile
pentru activitile ulterioare ale misiunii, i anume, pentru documentarea procesului / studiul aprofundat al activitilor de control,
respectiv, testarea de audit.
4.4. CCI se utilizeaz deseori cnd destinatarii acestuia snt mai multe persoane sau acestea se afl n locaii diferite /
ndeprtate.
4.5. Un exemplu de CCI este prezentat n seciunea cu instruciuni suplimentare.
5. Documentarea procesului
5.1. Documentarea proceselor este o responsabilitate a managerilor operaionali i se efectueaz pentru a determina cel mai
econom i eficient mod de a gestiona riscurile identificate i a atinge obiectivele stabilite. Aceste activiti ncep cu pregtirea unei
descrieri a proceselor din domeniul de responsabilitate, care trebuie s fie suficient de detaliate pentru a identifica principalele
riscuri i activiti de control ce vor fi utilizate pentru a preveni aceste riscuri.
5.2. Documentarea proceselor prezint principalele aciuni, fluxul de documente/date i activitile de control ntreprinse n
cadrul ntregului proces pentru diminuarea riscurilor identificate.
5.3. Chiar dac din punct de vedere al responsabilitilor manageriale, documentarea proceselor trebuie s asigure stabilirea
obiectivului, resurselor, activitilor executate i rezultatului procesului, auditorul intern utilizeaz documentarea proceselor innd
cont de aceleai obiective, dar fiind menionate mai cu seam obiectivele referitoare la activitile de control i riscurile aferente.
5.4. n cazul n care unitatea auditat nu dispune de procese documentate, la solicitarea acesteia, auditorul intern acord
asisten la documentarea procesului auditat.
120
5.5. Auditorul intern nregistreaz informaiile detaliate, care prezint o imagine clar a funcionrii procesului, n scopul
facilitrii ndeplinirii obiectivelor misiunii. La aceast etap, auditorul intern identific toate activitile de control, ca ulterior s le
evalueze i s propun msuri de remediere.
5.6. Surse de informaii utilizate la documentarea procesului pot fi:
- prevederi ale cadrului normativ;
- regulamente, organigrame, fie ale postului;
- ghiduri, manuale i alte instruciuni;
- planuri, rapoarte i alte date statistice;
- dosare de audit precedente;
- CCI;
- interviuri, edine de lucru.
5.7. Auditorul intern poate utiliza dou metode de documentare a procesului, i anume:
a) descrierea grafic (diagrama, flowchart-ul)
b) descrierea narativ.
5.8. Auditorul intern, innd cont de avantajele i dezavantajele fiecreia, opteaz pentru una din metodele menionate anterior
sau pentru o combinaie a acestora.
5.9. Un exemplu de Descriere grafic i un exemplu de Descriere narativ snt prezentate n seciunea cu instruciuni
suplimentare la prezenta NMAISP. Descrierea grafic a procesului face uz de un set de simboluri, a cror semnificaie este
prezentat n Capitolul XIX.
121
6.2. Auditorul intern trebuie s in cont la orice etap a analizei controalelor de urmtorul lan / relaie:
6.3. Auditorul intern utilizeaz pe parcursul studiului activitilor de control orice informaie util obinut prin sau ca rezultat
al CCI i / sau documentrii procesului.
6.4. Studiul activitilor de control poate fi axat pe obiective, riscuri, controale sau etape ale procesului auditat:
- studiul axat pe obiective ale procesului tinde s identifice cel mai bun mod de atingere a obiectivelor procesului auditat i
control al riscurilor aferente. Acest studiu ncepe prin identificarea activitilor de control care particip la ndeplinirea
obiectivelor procesului i continu cu determinarea riscurilor reziduale.
- studiul axat pe riscuri tinde n primul rnd s identifice riscurile legate de realizarea obiectivelor procesului auditat.
Auditorul intern ncepe prin ntocmirea listei tuturor obstacolelor, ameninrilor i riscurilor care pot mpiedica realizarea
unui obiectiv al procesului auditat, ulterior examinnd activitile de control i verific dac acestea snt suficiente pentru
gestionarea riscurilor identificate.
- studiul axat pe controale studiaz, n primul rnd, buna funcionare a activitilor de control existente. Auditorul intern
apreciaz msura n care activitile de control contribuie la atenuarea riscurilor. Scopul acestui studiu este de a identifica
i analiza diferena dintre eficacitatea real a controalelor i eficacitatea ateptat a acestora.
- studiul axat pe etape ale procesului auditat vizeaz examinarea, n primul rnd, a multiplelor activiti / pai intermediari
ai procesului auditat. Auditorul intern evalueaz, actualizeaz, valideaz i, ulterior, propune msuri de mbuntire i
raionalizare att a etapelor, ct i activitilor de control din cadrul procesului auditat. Astfel, poate fi identificat
inutilitatea unor controale sau necesitatea instituirii unor noi controale.
6.5. Auditorul intern identific riscurile, innd cont, dar nelimitndu-se la urmtoarele categorii de riscuri:
a) financiare / de performan (pierderea veniturilor, deteriorarea sau pierderea activelor sau numerarului, divizarea
insuficient a sarcinilor, cheltuieli frauduloase, achiziii ineficiente, pierderi din fluctuaia cursului valutar, etc.);
b) operaionale (incapacitate sau ntrerupere a funcionrii, informaie nesigur, insuficient sau neprotejat, etc.);
c) de conformitate (nerespectare a cerinelor cadrului normativ, standardelor, i altor reglementri).
122
6.6. Auditorul intern poate identifica riscuri, care nu snt abordate de activitile de control existente, astfel, identificnd
necesitatea potenial a instituirii unor controale suplimentare preconizate.
6.7. Obiectivele de control determin instituirea activitilor de control n cadrul unui anumit proces pentru a controla
riscurile aferente. Astfel, ulterior identificrii i evalurii riscurilor, auditorul intern determin obiectivele de control adecvate cu
care va compara activitile de control existente n cadrul procesului auditat.
6.8. n dependen de obiectivele misiunii, auditorul intern identific obiectivele de control, innd cont, dar nelimitndu-se la
urmtoarele categorii de obiective:
a) legalitate / regularitate / conformitate;
b) autenticitate / corectitudine;
c) existen / plenitudine;
d) oportunitate / eficacitate;
e) eficien / economicitate.
6.9. Auditorul intern identific activitile de control, innd cont, dar nelimitndu-se la urmtoarele categorii:
a) ex-ante / de prevenire (divizarea sarcinilor, proceduri de autorizare, sigurana fizic a activelor, limitarea accesului, etc.);
b) curente / de supraveghere (politici i proceduri scrise, direcii clare de raportare, supraveghere, raportarea erorilor, etc.);
c) ex-post / de detectare / de verificare (verificri aritmetice i contabile, contrapuneri, verificarea conformitii, etc.).
6.10. Majoritatea proceselor conin o combinaie a acestor trei categorii. De asemenea, punctele slabe ale unui tip de control
pot fi compensate prin alt tip de control.
6.11. Auditorul intern stabilete i evalueaz urmtoarele caracteristici ale activitilor de control:
- corespunderea (cu cadrul de reglementare i cu obiectivele de control);
- eficacitatea (obiectivele de control snt atinse);
- eficiena (costul activitilor de control este echilibrat cu riscurile controlate).
6.12. Un exemplu de riscuri, obiective de control, activiti de control i relaia dintre acestea este prezentat n seciunea cu
instruciuni suplimentare. De asemenea, n instruciunile suplimentare snt prezentate unele caracteristici ale activitilor de control
care nu ntrunesc condiiile menionate anterior, i anume: corespundere, eficacitate i eficien.
7. Evaluarea guvernrii
7.1. Entitatea public adopt diverse structuri, strategii i procese pentru a se asigura c:
123
- satisface principiile de etic i ateptrile societii civile;
- respect cadrul normativ i reglementrile aferente n vigoare;
- funcioneaz eficace conform strategiilor i planurilor sale, att pe termen scurt, ct i pe termen lung;
- informeaz prile vizate, inclusiv societatea civil, privind deciziile, aciunile, gestiunea i rezultatele sale.
7.2. Toate mijloacele folosite de o entitate pentru a atinge aceste obiective corespund conceptului general de proces de
guvernare a entitii.
7.3. Eficacitatea guvernrii depinde direct i n principal de conducerea entitii. Practicile adoptate de o entitate n ceea ce
privete guvernarea reprezint rezultatul unei culturi unice i n continu evoluie, care influeneaz rolurile, condiioneaz
comportamentele, determin strategiile i obiectivele, msoar performanele i definete responsabilitile.
7.4. Toate persoanele din entitate i din afara acesteia, dar care au legtur cu entitatea public, snt ntr-o anumit msur
responsabile pentru cultura etic a entitii publice. Dat fiind complexitatea i rspndirea proceselor de decizie n majoritatea
entitilor publice, fiecare persoan trebuie ncurajat s promoveze i s apere etica, indiferent dac acest rol i-a fost delegat
oficial sau neoficial.
7.5. Respectiv, i auditorii interni trebuie s contribuie activ la susinerea culturii etice n cadrul entitii publice, acordndu-se
acestora o ncredere i integritate sporit. De asemenea, auditorii interni trebuie s dispun de competenele necesare pentru
promovarea eficace a unei conduite etice i capacitile de a determina managerii i personalul s respecte obligaiile care le revin,
att pe plan juridic, ct i n ceea ce privete etica sau societatea civil.
7.6. La evaluarea guvernrii entitii publice, auditorii interni se conduc de prevederile SNAI.
SNAI 2110 Guvernarea entitii publice. Auditul intern evalueaz i ofer recomandri adecvate pentru mbuntirea
procesului de guvernare a entitii n vederea realizrii urmtoarelor obiective:
- promovarea normelor etice i a valorilor adecvate n interiorul entitii publice;
- asigurarea unui management eficace al activitii entitii publice i a asumrii rspunderii;
- comunicarea informaiilor cu privire la riscuri i controale n interiorul entitii publice;
- coordonarea activitilor i comunicarea informaiilor ctre managerul entitii publice, managerii operaionali, auditori
interni i externi.
2110.A1 Auditul intern evalueaz elaborarea, implementarea i eficacitatea obiectivelor, programelor i activitilor
privind etica entitii publice.
124
2110.A2 Auditul intern evalueaz dac sistemul de gestionare al tehnologiilor informaionale al entitii publice
corespunde strategiei i obiectivelor acesteia.
7.7. Auditorii interni trebuie s evalueze periodic climatul etic din cadrul entitii publice i eficacitatea strategiilor,
planurilor, obiectivelor i altor procese puse n aplicare pentru a atinge nivelul dorit de conformitate cu normele de etic.
7.8. Auditorii interni trebuie s aprecieze prezena i eficacitatea urmtoarelor elemente, care reprezint semnul unei culturi
etice puternice:
a) existena unui cod de conduit etic clar i uor de neles;
b) demonstraii frecvente i dovezi ale comportamentului etic exemplar al managerilor, persoanelor influente;
c) strategii, programe i planuri de aciuni privind susinerea i consolidarea culturii etice;
d) existena unor proceduri i procese care permit identificarea presupuselor nerespectri ale codului de conduit etic,
precum i a dovezilor de conduit necorespunztoare;
e) declaraii ale angajailor care atest c acetia snt informai privind normele i procedurile de conduit etic;
f) accesul la dezvoltare profesional care permite angajailor s promoveze i s apere etica;
g) anchete / studii periodice n rndul angajailor pentru a aprecia climatul etic.
2060 Raportarea ctre managerul entitii publice. Conductorul unitii de audit intern raporteaz periodic
managerului entitii publice despre misiunea, competena, responsabilitatea i funcionarea auditului intern n raport cu planul
stabilit. Aceste rapoarte includ, de asemenea, aspectele legate de expunerile la riscurile semnificative, inclusiv riscurile de fraud
i corupie, i de controlul acestora, de guvernarea entitii publice, precum i alte aspecte necesare sau solicitate de ctre
managerul entitii publice.
8.2. Aceste rapoarte prezint inclusiv informaii privind starea proceselor de control i guvernare din cadrul entitii publice.
8.3. Informaia privind activitile de control trebuie s sublinieze importana rolului controalelor ntru gestionarea riscurilor
125
i atingerea obiectivelor, ct i punctele slabe identificate, msurile propuse / adoptate pentru nlturarea acestora i o imagine
general sub form de concluzie sau opinie vis-a-vis de funcionalitatea proceselor de control n cadrul entitii publice.
8.4. Informaia privind starea guvernrii trebuie s conin o evaluare general a calitii strategiilor i programelor de
asigurare a unei culturi etice puternice, ct i o apreciere a funcionrii sistemelor i TIC pentru atingerea obiectivelor entitii
publice.
126
ntrebare Rspuns Comentarii
snt controlate? Care snt ele? De ce?
Exist anumite resurse, informaii sau date de intrare, care
nu snt controlate? Care snt ele? De ce?
Exist anumite aciuni, care transform resursele i care
nu snt controlate? Care snt ele? De ce?
Exist vreo activitate de control efectuat de mai multe
ori n baza acelorai criterii i care are acelai efect? Care
este el? De ce?
Resursele (umane, financiare, timp, etc.) snt distribuite
conform importanei aciunilor i activitilor de control?
Exist anumite mijloace, resurse sau informaii, implicate
n proces, care nu snt utilizate?
Exist anumite aciuni / etape inutile?
Exist anumite activiti de control care depind de
claritatea, oportunitatea sau subiectivitatea criteriilor de
decizie?
Exist vreo activitate de control care nu se aplic sau nu
se aplic integral?
Exist vreo activitate de control care nu se aplic
consecvent (n toate cazurile)?
Informaiile obinute din aceeai surs se contrapun?
Rolul activitilor de control este separat n cadrul
procesului de rolurile de executare?
Exist activiti de control pentru care nu exist dovezi
sau probe, care demonstreaz c acestea snt realizate (cu
excepia semnturii)?
Elaborat / data:
127
Revizuit / data:
9.3. Procesul reprezint o succesiune de activiti, logic structurat ntr-o anumit perioad, care utilizeaz anumite resurse,
adugndu-le valoare, ofer un produs i ating un obiectiv definit. Pentru asigurarea obinerii produsului scontat i gestionrii
riscurilor n cel mai eficient i eficace mod, managerii operaionali instituie activiti de control asupra tuturor elementelor,
aciunilor i produsului unui proces.
9.4. Documentarea procesului trebuie s ofere o baz bun pentru evaluarea punctelor forte i slabe ale activitilor de control.
Astfel, scopul de baz al documentrii procesului este de a obine informaii suficiente i, ct posibil, exacte despre activitile de
control instituite n procesul evaluat.
9.5. Ulterior se prezint un exemplu de documentare a procesului prin descriere grafic i descriere narativ.
9.6. n figura 15 este reprezentat descrierea grafic a procesului de achiziii publice pentru mrfuri, lucrri i servicii cu
valoare mic.
Descriere grafic a procesului de achiziii publice pentru
mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic
128
129
130
131
132
133
Elaborat / data:
Revizuit / data:
Figura 15. Exemplu de descriere grafic a procesului de achiziii publice
pentru mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic
9.7. Ulterior se prezint descrierea grafic a procesului de achiziii publice pentru mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic.
Persoan
N/o Aciuni Documente
responsabil
1 Emiterea Ordinului privind crearea grupului de Managerul Ordin privind
lucru pentru achiziii i numirea persoanei entitii crearea
responsabile pentru elaborarea planului anual de grupului de
efectuare a achiziiilor lucru pentru
achiziii
2 Elaborarea de ctre persoana responsabil a Serviciul de
planului anual de efectuare a achiziiilor, lund n achiziii
consideraie demersurile privind necesarul de
mrfuri, lucrri i servicii al efilor
seciilor/direciilor, instituiilor subordonate,
precum i planul de finanare aprobat.
Includerea n planul anual a termenelor de
efectuare a achiziiilor, a volumelor, a sumelor
preconizate, persoanelor responsabile de
procesele i procedurile privind efectuarea
134
licitaiilor
135
invitaiilor de participare Persoana
mputernicit
11 Transmiterea invitaiilor tuturor posibililor Serviciul de
participani la licitaie, informarea acestora, achiziii
publicarea anunului n mijloacele media, etc. Grupul de lucru
12 Transmiterea ofertelor cu anexele necesare de Agentul Oferta cu
ctre doritorii de a participa la licitaie economic anexele
necesare
13 nregistrarea ofertelor n Registrul de eviden a Grupul de lucru
documentelor de intrare, eliberarea recipiselor de
primire a ofertelor
14 Registrul de eviden a documentelor de intrare, Grupul de lucru Registrul de
Recipisa de primire a ofertelor eviden a
documentelor
de intrare,
Recipisa de
primire a
ofertelor
15 Semnarea de ctre fiecare membru al Grupului Grupul de lucru
de lucru a Declaraiei de confidenialitate i
imparialitate
16 Declaraia de confidenialitate i imparialitate Grupul de lucru Declaraia de
confidenialitate
i imparialitate
17 Efectuarea licitaiei conform prevederilor Grupul de lucru
legislaiei n vigoare. Deschiderea plicurilor
sigilate cu oferte, evaluarea acestora conform
regulilor stipulate n actele normative, asigurarea
transparenei, stabilirea ofertei ctigtoare
18 ntocmirea Procesului-verbal privind efectuarea Grupul de lucru Procesul-
licitaiei cu indicarea ofertelor participanilor, verbal privind
ofertei ctigtoare, semnturilor membrilor efectuarea
136
Grupului de lucru licitaiei
137
Elaborat / data:
Revizuit / data:
9.8. n tabelul 7 snt prezentate exemple de riscuri, obiective de control i activiti de control aferente pentru controlul
riscurilor respective (atingerea obiectivelor de control) aferente procesului de gestiune a stocurilor.
Tabelul 7
138
acestora cu necesitile
operaionale
139
stocurilor n utilizare
9.9. n continuare snt prezentate activiti de control (sau caracteristici ale acestora) neadecvate din punct de vedere al:
a) eficacitii (gradului de atingere a obiectivului de control):
- activitatea de control este adecvat, ns nu este monitorizat i aplicat pe deplin, de exemplu, se prevede verificarea
facturilor cu alte documente, ns pentru aceasta snt necesare calcule complexe, care necesit mult timp, i personalul face
doar verificri pariale pentru a nu depi termenii limit i a evita tergiversrile sau exist standarde de asigurare
siguranei i securitii sau proceduri de protecie, ns nu exist echipament suficient (stingtoare de foc, detectoare de
fum, etc.) pentru toate cldirile, sau acest echipament nu este testat sistematic i ngrijit n mod corespunztor;
- activitatea de control implic reconcilierea informaiilor (date contabile, statistice, etc.), ns aceste informaii snt primite
din aceleai surse sau baze de date, cu sau fr a cunoate acest fapt sau reconcilierea este fcut prea trziu;
- procedurile scrise i manualele snt adecvate, ns nu snt comunicate angajailor, care trebuie s le aplice;
- exist planuri de remediere a consecinelor accidentelor, ns nu exist informaii de contact pentru angajaii care trebuie s
ntreprind anumite aciuni n situaii de urgen;
- accesul la sistemul TI este protejat prin atribuirea numelui de utilizator i parole, ns ele nu snt actualizate periodic i
angajaii pot utiliza numele i parolele colegilor lor sau parolele snt cunoscute i de alte persoane dect administratorii de
sistem.
b) eficienei (raportului cost-beneficiu):
- activitile de control necorelate sau neajustate n funcie de importana riscului, respectiv produsului i obiectivului;
- excesul activitilor de control sau supracontroalele;
- suprapunerea activitilor de control (utilizarea acelorai criterii de control fr a aduce un plus de valoare).
140
1. Introducere
1.1. Auditorul intern trebuie s apeleze la raionamentul profesional pentru a decide ct informaie este necesar de colectat i
dac informaia respectiv ofer o baz ferm pentru concluziile adoptate. Este un fapt unanim recunoscut c tehnicile de
eantionare pot fi utilizate pentru colectarea probelor de audit.
1.2. Un motiv pentru utilizarea eantionrii la colectarea probelor de audit este faptul c deseori nu este fezabil s se
examineze 100% din datele existente. n consecin, este unanim acceptat c auditorii interni nu trebuie s ofere o asigurare de
100%. Obiectivul eantionrii este de a reduce verificarea detaliat la minimul necesar pentru obinerea unei asigurri rezonabile.
1.3. n mod normal, nivelul asigurrii este de 95%. Un nivel mai sczut al asigurrii implic mai puine teste de audit. Un
nivel al testrii mai nalt de 95% ar spori la maxim testarea (eantionarea). Nivelul de asigurare este stabilit la etapa de planificare
a misiunii. Latura complementar a nivelului de asigurare este riscul de audit. Acesta este calculat n felul urmtor: 100% nivelul
de asigurare. n mod normal, riscul de audit este de 5%. Riscul de audit presupune riscul la care este supus auditorul intern de a-i
forma o concluzie sau opinie incorect.
1.4. Auditul intern din ziua de azi tinde s verifice mai puin de 100% din totalul cheltuielilor, veniturilor, etc., partea de
populaie ce urmeaz s fie examinat n detaliu fiind stabilit i selectat astfel nct s se reduc riscul de nedetectare a erorilor,
omisiunilor i iregularitilor materiale la un nivel minim, care nu ar afecta n mod semnificativ acurateea opiniei de audit. Acesta
este scopul real ce urmeaz s fie atins de eantionare n procesul de audit obinerea unor rezultate cost-eficiente.
1.5. Eantionarea, ca element al procesului de planificare a auditului, este o continuare a activitilor de colectare a
informaiei despre unitatea auditat, stabilire a nivelului de materialitate, evaluare a riscului, examinare analitic i evaluare a
domeniilor de audit. Prin urmare, prezenta NMAISP descrie elementele fundamentale ale eantionrii, cum snt: planificarea
eantionului, stabilirea volumului eantionului i selectarea articolelor, pentru a oferi informaia necesar realizrii procesului de
planificare a misiunii.
1.6. De asemenea, urmtoarele NMAISP snt relevante:
- NMAISP 5: Lucrul n teren, cu referire la testele de conformitate, testele substaniale i eantionare;
- NMAISP 10: Riscurile, cu referire la managementul riscurilor, inclusiv riscurile de audit.
141
1.7. Eantionarea este efectuat, n mod normal, la etapa lucrului n teren, care include testele de conformitate i testele
substaniale. Testele de conformitate se refer la testarea activitilor de control, pe cnd testele substaniale se refer la obiectul
sau coninutul activitilor de control i anume, la tranzaciile / sumele auditate. Testele substaniale includ proceduri analitice i
testarea tranzaciilor prin intermediul eantionrii. Un scop al testelor substaniale i eantionrii este de a colecta atribute probe
precum c o activitate de control este eficace. O misiune presupune deseori o combinaie a diferitelor tehnici de eantionare
(aleatorie i raional).
1.8. n figura de mai jos poate fi observat relaia i coninutul activitilor unui auditor intern referitoare la eantionare n
timpul diferitor etape ale misiunii.
142
Figura 16. Locul i relaia eantionrii n cadrul unei misiuni
1.9. Pentru a realiza eantionarea ntr-un mod eficient i eficace, auditorul intern trebuie s evalueze n primul rnd
materialitatea i riscurile. Pe baza Modelului riscului de audit, materialitatea reprezint numrul de erori pe care auditorul intern
este dispus s le accepte nainte de a ajunge la o concluzie negativ.
2. Materialitatea
143
2.1. n general, o problem sau aspect poate fi considerat ca material, important sau semnificativ n msura n care
cunoaterea acestuia ar putea influena percepia utilizatorului de informaie.
2.2. n cazul unei misiuni, auditorul intern apreciaz nivelul erorii, neregularitii sau inexactitii acceptabile, acesta fiind
nivelul materialitii. Nivelul materialitii se determin att n valoare absolut (lei, euro), ct i procentual.
2.3. ntre nivelul materialitii i volumul de lucru al misiunii, inclusiv al eantionrii, este o relaie invers proporional, n
sensul c cu ct este mai mare nivelul materialitii, cu att volumul testelor i procedurilor de audit este mai redus.
2.4. La evaluarea materialitii, n afar de aplicarea raionamentului profesional, auditorul intern analizeaz toate actele
normative, care ar putea influena aceast evaluare. n sectorul public, materialitatea se mai bazeaz pe contextul i natura unui
element i include, spre exemplu, sensibilitatea i valoarea. Sensibilitatea se refer la mai multe aspecte, cum ar fi conformarea cu
autoritile, preocuprile legislative sau interesul public.
2.5. Valoarea materialitii constituie 0,5% - 1% din populaia supus eantionrii (fie cheltuieli sau venituri, tranzacii, etc.).
RA = RI * RC * RN
unde,
- riscul de audit (RA): latura complementar a nivelului de asigurare (100% nivelul de asigurare). n mod normal, nivelul
de asigurare este de 95% i riscul de audit este de 5%;
- riscul inerent (RI): riscul c eroarea se va produce indiferent de controalele existente. Aspectele care influeneaz riscul
inerent snt calitatea personalului, complexitatea regulamentelor, rspunsul conducerii la constatrile de audit;
- riscul de control (RC): riscul ca controalele s nu previn sau s nu detecteze n timp util o denaturare material,
devenind, astfel, ineficiente;
- riscul de nedetectare (RN): riscul ca testele substaniale utilizate de auditorul intern, inclusiv eantionarea, nu vor reui s
144
detecteze o eroare.
3.2. O eroare presupune absena probelor c o activitate de control prescris a fost aplicat.
3.3. Riscul inerent i riscul de control snt exprimate n valori nalte, medii i sczute. Dup stabilirea riscului inerent i
riscului de control, riscul de nedetectare se determin dup cum urmeaz, utiliznd modelul riscului de audit:
RA
RN =
RIRC
3.4. Pentru a stabili riscul de nedetectare (important pentru volumul eantionului n eantionarea statistic) pot fi utilizate
urmtoarele valori:
Riscul de control
Riscul de nedetectare nalt mediu sczut
1 0,60 0,30
nalt 1 0,05 0,08 0,17
Riscul inerent mediu 0,65 0,08 0,13 0,26
sczut 0,45 0,11 0,19 0,37
145
3.5. Cu ct mai nalt este riscul de nedetectare, cu att mai redus poate fi volumul eantionului.
4. Tipurile de eantionare
4.1. Este general acceptat urmtoarea clasificaie a tipurilor de eantionare:
a) eantionarea nestatistic:
- eantionarea aleatorie
- eantionarea raional
b) eantionarea statistic, dintre care:
- eantionarea pe baza unitii monetare.
4.2. Aceste tipuri de eantionare snt abordate n prezenta NMAISP.
5. Eantionarea aleatorie
5.1. n eantionarea aleatorie, auditorul intern este imparial la selectarea tranzaciilor, de exemplu:
- o tranzacie (factur) pentru a-i forma o prere despre procesele de control;
- o tranzacie (factur) pentru fiecare perioad (sptmn) pentru a testa funcionarea corect a proceselor de control;
- selectarea unei perioade n bloc (sptmn sau lun) i testarea tuturor tranzaciilor din perioada respectiv.
6. Eantionarea raional
6.1. n eantionarea raional (a tranzaciilor critice), auditorul intern se axeaz pe anumite tranzacii n baza raionamentului
su profesional, de exemplu:
- tranzaciile cu valoare nalt;
- tranzaciile specifice, care nu snt de rutin sau tranzaciile cu o rat nalt de eroare, tranzaciile cu implicarea
managerului entitii publice sau n care acesta a ignorat activitile de control;
- tranzaciile n zilele de srbtoare sau odihn;
- eantionarea stratificat, n care populaia este mprit n clase, iar sumelor mari li se acord o atenie sporit comparativ
cu sumele mici. O form a eantionrii stratificate este regula 80/20. Volumul populaiei este deseori stabilit la nivel de
20% din totalul tranzaciilor.
146
6.2. Eantionarea raional poate fi utilizat de auditorii interni:
- pentru a selecta exemple de deficiene care vor susine concluzia auditorilor interni precum c sistemul de controale este
slab;
- n cazurile n care eantionarea statistic este prea costisitoare i nu este practic.
7. Eantionarea statistic
7.1. Eantionul reprezint totalitatea unitilor de eantionare selectate din cadrul populaiei pentru a se forma o opinie asupra
ntregii populaii. Populaia reprezint totalitatea de articole, precum snt numrul de facturi, sumele n lei, chitanele, etc., din care
este extras un eantion i despre care eantionul ofer informaii. Unitile eantionrii snt elementele populaiei care urmeaz s
fie subiectul eantionrii.
7.2. Atunci cnd exist erori n populaie i acestea snt sistematice, exist o probabilitate nalt ca ele s fie descoperite cu un
eantion. Cu toate acestea, la nivel internaional este acceptat faptul c exist riscul ca auditorul intern s nu descopere eroarea.
7.3. De exemplu, atunci cnd auditorul intern trebuie s ofere o asigurare de 100% la o populaie de 6.000.000 de articole,
unde nu este posibil s nu existe erori, el este obligat s examineze fiecare articol. n schimb, cnd nivelul de asigurare este redus la
95%, cu un nivel al materialitii de 2%, eantionul este redus la 150 de articole, atunci cnd nu snt preconizate erori n eantion.
Legile naturii ne permit s prevedem cnd va rsri soarele pe 1 ianuarie 2025. Putem s calculm momentul cu o precizie de un
minut i s fim foarte ncrezui n rezultatul prediciei noastre. Cnd ncercm, ns, s prevedem cum va fi timpul n aceeai zi,
vom vedea o contradicie dintre nivelul de exactitate i nivelul de ncredere. Cnd spunem c temperatura va fi de +10 C putem s
fim exaci, dar nu foarte ncrezui. Pe de alt parte, cnd spunem c temperatura va fi ntre 30 C i +40 C vom fi ncrezui, dar
nu la fel de exaci. Provocarea pentru auditorul intern este s fac o predicie despre o populaie a crei rat de eroare nu o
cunoate, ns prin utilizarea eantionrii statistice el poate dovedi din punct de vedere tiinific (eroarea cea mai probabil i
limita superioar a erorii) ct de exact este lucrul lui i ct de ncrezut este el n rezultatul obinut.
7.4. Eantionarea statistic se utilizeaz:
- n cazul unei populaii mari;
- pentru selectarea eantionului ntr-un mod mai obiectiv;
- pentru formarea unei concluzii exacte despre ntreaga populaie.
7.5. Auditorul intern trebuie s asigure urmtoarele condiii:
- populaia din care este extras eantionul este complet;
147
- fiecare articol din populaie are o ans egal de a fi selectat;
- pentru a determina rata preconizat a erorilor s-ar putea dovedi util prelevarea unui eantion aleatoriu mic.
7.6. Auditorul intern trebuie s in cont de faptul c:
a) rezultatul unui eantion statistic ofer asigurri rezonabile i exist riscul ca acest rezultat s nu fie reprezentativ pentru
populaie (riscul de nedetectare sau riscul beta).
b) atunci cnd se preconizeaz un numr mare de erori, s-ar putea s nu fie util efectuarea unui test statistic.
9. Planificarea eantionului
9.1. La planificarea eantionului, auditorul intern trebuie s stabileasc n primul rnd care este scopul auditului, pornind de la
obiectivele misiunii, pentru a alege ce tip de eantionare dorete s realizeze. Astfel, auditorul intern trebuie s ia n considerare
obiectivul de audit specific i identificarea erorilor pentru care ofer asigurare.
9.2. De asemenea, auditorul intern trebuie s defineasc populaia, ntruct o concluzie bazat pe un eantion nu se poate
extinde dincolo de populaia din care a fost selectat eantionul.
148
10. Determinarea volumului eantionului
10.1. La determinarea volumului eantionului, auditorul intern trebuie s in cont de faptul c volumul eantionului este
influenat de:
- nivelul maxim al erorilor pe care auditorul intern este dispus s-l accepte n cadrul populaiei (nivelul materialitii);
- nivelul de ncredere de care are nevoie auditorul intern pentru concluzie;
- mrimea populaiei;
- evaluarea de ctre auditorul intern a riscului inerent i a riscului de control.
10.2. Auditorul intern trebuie s stabileasc nivelul de riscuri pe care este dispus s-l accepte pentru a stabili volumul testelor
substaniale i numrul articolelor de eantion necesare pentru a oferi probe de audit suficiente i corespunztoare. Modelul
riscului de audit este abordarea utilizat pentru a ajunge la un risc asociat procedurilor de audit, i anume, testelor substaniale.
10.3. Volumul eantionului poate fi calculat utilizndu-se urmtoarea formul:
PopulaiaFactorul de siguran
Volumul eantionului=
Materialitate
unde,
- factorul de siguran (FS): nivelul de ncredere convertit n factorul de ncredere utilizndu-se tabelul de mai jos.
Tabelul 8
Factorul de siguran
Nivelul
de 95% 93% 92% 90% 89% 86% 83% 78% 72% 67% 63%
ncredere
Numrul
erorilor
preconizat
e
0 3,00 2,6 2,5 2,3 2,2 1,9 1,7 1,5 1,2 1,1 1,0
149
6 3 1 1 7 7 1 5 3 0
4,3 4,1 3,8 3,7 3,4 3,2 2,8 2,5 2,3 2,1
1 4,75 3 7 9 7 6 1 7 4 1 4
5,8 5,6 5,5 5,1 4,8 4,5 4,1 3,7 3,4 3,2
2 6,30 3 5 3 8 3 3 3 3 5 5
7,2 7,0 6,6 6,5 6,1 5,8 5,3 4,9 4,5 4,3
3 7,76 4 4 9 2 3 0 5 0 7 4
8,6 8,3 8,0 7,8 7,3 7,0 6,5 6,0 5,6 5,4
4 9,16 0 8 0 3 9 3 3 4 8 2
10,5 9,9 9,6 9,2 9,1 8,6 8,2 7,7 7,1 6,4
5 2 2 8 7 0 3 4 0 7 6,7 9
10.4. Factorul de siguran este calculat pe baza probabilitii de producere a erorilor n raport cu nivelul de ncredere ce
trebuie atins, inclusiv un nivel al materialitii de 1% (eroare) i 99% care nu snt erori. Nivelul de ncredere este gradul de
siguran pe care l are auditorul intern fa de rezultatele obinute.
10.5. Nivelul de ncredere (N) este valoarea indirect dependent de riscul de nedetectare i se calculeaz dup formula:
150
RA
N =100RN =100
RIRC
Se cere a calcula:
a) testul substanial al riscului de nedetectare;
b) volumul eantionului.
151
Soluie:
a)
RA 0,05
RN = = =0,08
RIRC 1,000,60
b)
PopulaiaFS 60.000 .0002,53
Volumul eantionului= = =127
Materialitate 1.200 .000
11.3. Selectarea aleatorie simpl este o metod de selecie n care unitile de eantionare din populaie snt numerotate
consecutiv, iar eantionul ce urmeaz s fie examinat este stabilit cu ajutorul unui tabel cu numere aleatorii (de exemplu, 105.000
RSN), loteriei sau unui soft. Cea mai utilizat metod este tabelul cu numere aleatorii. Tabelul cu numere aleatorii poate fi
identificat prin referirea la denumirea tabelului, numrul paginii, numrul rndului, numrului coloanei, pasului i secvenei.
11.4. Pentru a aplica metoda tabelului numerelor aleatorii, se determin seria de facturi sau valori monetare ce urmeaz s fie
eantionate pentru a obine numrul de cifre necesar, se gsete un punct de pornire n tabel i, ntr-o ordine prestabilit, se
selecteaz un numr suficient de cifre pn se extrage volumul necesar al eantionului.
11.5. Selectarea sistematic a eantionului presupune urmtorii pai:
a) se determin intervalul eantionului, prin formula:
152
Popula ia
Intervalul e antionului(k )=
Volumul e antionului
60.000 .000
k= =472.440
127
Dac numrul de pornire aleatoriu (de la 1 la 127) este, de exemplu: 48, atunci unitile de eantionare care vor fi incluse n
eantion snt: 472.488, 944.928 i 1.417.368.
153
erori
EMP= populaie
eantion
b) limita superioar a erorii (LSE), care este cea mai nalt rat a erorii preconizat de auditorul intern pe baza rezultatului
eantionului.
13.3. Limita superioar a erorii ia n considerare gradul de acuratee, care depinde de numrul erorilor identificate. Din cauza
erorilor crete nivelul de nesiguran legat de eroarea propriu-zis, ceea ce se soldeaz cu o limit superioar a erorii. Limita
superioar a erorii poate fi calculat pe baza tabelelor din instruciunile suplimentare.
13.4. n cazul n care se produc mai multe erori dect au fost luate n considerare la planificarea eantionului, limita superioar
a erorii va fi mai nalt dect nivelul de materialitate. Aceasta presupune o analiz atent a msurilor ce trebuie luate. Astfel, se pot
produce urmtoarele situaii:
154
13.5. n seciunea cu instruciuni suplimentare snt prezentate cteva modele de documente de lucru pentru evaluarea
eantionului.
Definirea erorii:
Definirea populaiei:
Volumul eantionului:
155
Riscul de audit (n mod normal) 5%
Riscul inerent nalt 1,00
mediu 0,65
sczut 0,45
Riscul de control nalt 1,00
mediu 0,60
sczut 0,30
Riscul de nedetectare RA / (RI * RC)
Nivelul de ncredere 100 RN
Numrul erorilor preconizate
Factorul de siguran vezi Tabelul 8
Volumul eantionului (Volumul populaiei * FS) / Materialitatea
Intervalul eantionului k = Volumul populaiei / Volumul MDL
eantionului
14.3. Ulterior se prezint cteva modele de tabele utile la etapa examinrii i evalurii eantionului.
Examinarea articolelor:
Procentul
Unitatea de Suma total a Eantion >
de erori din
eantion de unitii de 2 intervalul Suma erorii
unitatea de
referin eantion eantionului (k)
eantion
MDL MDL %
MDL MDL %
MDL MDL %
156
MDL MDL %
MDL MDL %
MDL MDL %
Gradul de acuratee:
Nivelul de
95% 93% 92% 90% 89% 86% 83% 78% 72% 67% 63%
ncredere
Numrul
de erori
0 3,00 2,66 2,53 2,31 2,21 1,97 1,77 1,51 1,27 1,11 1,00
1 0,75 0,67 0,64 0,59 0,56 0,49 0,44 0,36 0,27 0,20 0,14
2 0,55 0,50 0,47 0,43 0,41 0,37 0,32 0,26 0,19 0,14 0,11
3 0,46 0,41 0,39 0,36 0,34 0,30 0,27 0,21 0,17 0,12 0,09
4 0,40 0,36 0,35 0,31 0,31 0,26 0,23 0,19 0,14 0,11 0,08
5 0,36 0,32 0,31 0,29 0,27 0,24 0,21 0,17 0,13 0,10 0,07
Evaluarea eantionului:
B1 Materialitatea MDL
B2 Nivelul de ncredere (N)
B3 Factorul de siguran cu 0 erori preconizate (FS)
B4 Intervalul eantionului (k) MDL
Erori > 2 k
157
TOTAL A1
Erori < 2 k
TOTAL A2
Valoarea erorilor:
Gradul de acuratee
TOTAL B
Valoare
B3 * B4 MDL
158
Total A MDL
Eroarea cea mai probabil
Total B MDL
Gradul de acuratee
Erori corectate n rezultatul misiunii -/- MDL
Limita superioar a erorii MDL
159
XIV. ROLURI I RESPONSABILITI ALE AUDITORILOR INTERNI NMAISP 13
1. Introducere
1.1. Auditul intern este o activitate profesional, care la fel dispune de cerine, roluri i responsabiliti fa de persoanele care
o exercit. Auditorii interni trebuie s fie, concomitent, persoane cu aptitudini i experien corespunztoare pentru a practica
profesia de auditor intern.
1.2. Raionamentul de audit este utilizat ori de cte ori auditorul intern i exercit rolul. n acest context, este indispensabil de
a defini clar aceste roluri i responsabiliti ale auditorilor interni, pentru a stabili un cadru adecvat de funcionare a acestora
conform standardelor i normelor profesionale, ceea ce este nemijlocit prezentat n NMAISP 13.
1.3. n activitatea sa, conductorul UAI ine cont de prevederile SNAI, i anume:
SNAI 1000 Misiune, competene i responsabiliti. Misiunea, competenele i responsabilitile n activitatea de audit
intern snt definite n Carta de audit intern, n conformitate cu Legea privind controlul financiar public intern nr.229 din
23.09.2010, Codul etic al auditorului intern i prezentele SNAI.
1.4. Misiunea, competenele i responsabilitile auditului intern snt definite n Cart, n calitate de Regulament de
funcionare a unitii de audit intern.
1.5. Carta definete sfera de activitate a unitii de audit intern, stabilete poziia acesteia n structura organizaional a
entitii publice, stipuleaz drepturile i obligaiile angajailor unitii de audit intern, autorizeaz accesul la personal, documente i
bunuri fizice, necesare ndeplinirii corespunztoare a activitii de audit intern. n special, Carta stipuleaz atribuiile
conductorului i personalului UAI, precum i ce snt / nu snt acetia n drept s realizeze.
1.6. Codul etic al auditorului intern reprezint un ansamblu de principii i reguli de conduit, care reglementeaz activitatea
auditorilor interni n domeniul eticii profesionale. Codul etic al auditorului intern prevede ndeplinirea, de ctre auditorii interni, a
urmtoarelor cerine de baz:
a) performana desfurarea activitii la cei mai nali parametri profesionali, n scopul ndeplinirii interesului public, n
condiii de economicitate, eficacitate i eficien;
b) profesionalismul existena capacitilor intelectuale i experienei, dobndite prin perfecionare profesional continu i
respectarea Codului etic al auditorului intern, comun tuturor auditorilor interni;
160
c) calitatea activitii de audit intern asigurarea corespunderii nivelului realizrii activitii de audit intern conform SNAI,
legislaiei n vigoare i celor mai bune practici internaionale;
d) ncrederea promovarea bunelor relaii ntre auditorii interni, bazate pe principiile cooperrii, susinerii i corectitudinii
profesionale;
e) conduita adecvat comportarea ireproabil n realizarea atribuiilor de serviciu;
f) credibilitatea autenticitatea i obiectivitatea informaiei din rapoartele de audit intern.
1.7. n desfurarea activitii, auditorul intern trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale:
a) integritatea;
b) independena i obiectivitatea;
c) competena;
d) confidenialitatea.
1.8. Toate aceste principii snt descrise Codul etic al auditorului intern, de asemenea, SNAI conin urmtoarele prevederi
referitor la principiile fundamentale de activitate ale auditorilor interni enumerate mai sus.
SNAI 1100 ,,Independen i obiectivitate. Activitatea de audit intern este independent, iar auditorii interni i desfoar
activitatea cu obiectivitate.
SNAI 1200 Competen i contiinciozitate profesional. Misiunile de audit intern se efectueaz cu competen i
contiinciozitate profesional.
SNAI 1210 Competen. Auditorii interni posed cunotinele, priceperea i competenele necesare exercitrii
responsabilitilor lor individuale. Personalul unitii de audit intern posed sau obin, n mod colectiv, cunotinele, abilitile i
alte competene necesare pentru a-i ndeplini responsabilitile.
1210.A1 Conductorul unitii de audit intern obine asisten de specialitate i consultan din partea altor persoane, n
cazul n care auditorii interni nu posed cunotinele, priceperea sau competenele necesare pentru a efectua parial sau
totalmente misiunea de audit intern.
1210.A2 Auditorii interni posed cunotine suficiente pentru a evalua riscul de fraud i modul n care acesta este
gestionat de entitatea public, dar nu snt solicitai s dispun de experiena unei persoane a crei responsabilitate de baz este
depistarea i investigarea fraudei.
1210.A3 Auditorii interni dispun de suficiente cunotine despre riscurile i controalele cheie aferente tehnologiilor
161
informaionale i despre tehnicile de audit disponibile bazate pe tehnologii, pentru a-i ndeplini atribuiile desemnate. Cu toate
acestea, nu toi auditorii interni snt solicitai s dispun de experiena auditorului intern a crui responsabilitate de baz este
auditul tehnologiilor informaionale.
1210.C1 Conductorul unitii de audit intern nu accept misiunea de consiliere sau obine asistena competent din
partea unor persoane calificate n domeniu, n cazul n care auditorii interni nu posed cunotinele, priceperea i celelalte
competene necesare pentru a efectua parial sau totalmente misiunea de audit intern.
SNAI 1220 Contiinciozitate profesional. Auditorii interni i exercit activitatea cu contiinciozitate i pricepere,
precum se ateapt de la un auditor intern prudent i competent. Contiinciozitatea profesional nu implic inadmisibilitatea
erorilor.
1220.A1 Auditorii interni dau dovad de contiinciozitate profesional lund n considerare urmtoarele elemente:
- volumul de lucru necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit intern;
- complexitatea relativ, materialitatea sau caracterul semnificativ al problemelor asupra crora se aplic procedurile
misiunilor de asigurare;
- caracterul adecvat i eficacitatea proceselor de management al riscurilor, de control i de guvernare a entitii publice;
- probabilitatea existenei unei erori, fraude, nereguli sau neconformiti semnificative;
- costul misiunilor de asigurare n raport cu beneficiile poteniale.
1220.A2 n exercitarea contiinciozitii profesionale auditorii interni iau n considerare utilizarea tehnologiilor
informaionale i a altor tehnici de analiz a datelor.
1220.A3 Auditorii interni manifest o vigilen deosebit n ceea ce privete riscurile semnificative care ar putea afecta
obiectivele, operaiunile sau resursele. Oricum, doar aplicarea procedurilor misiunilor de asigurare, chiar dac este efectuat cu
contiinciozitatea profesional necesar, nu garanteaz identificarea tuturor riscurilor semnificative.
1220.C1 n timpul misiunilor de consiliere, auditorii interni manifest contiinciozitate profesional, lund n considerare
urmtoarele elemente:
- necesitile i ateptrile managerilor operaionali, inclusiv n ceea ce privete caracterul, perioada de desfurare i
comunicarea rezultatelor misiunii de audit intern;
- complexitatea relativ i volumul de munc necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit intern;
- costul misiunilor de consiliere n raport cu beneficiile poteniale.
SNAI 1230 Dezvoltarea profesional continu. Auditorii interni i mbuntesc cunotinele, priceperea i alte
162
competene necesare prin dezvoltare profesional continu.
2. Independen i obiectivitate
2.1. Auditorii interni snt independeni atunci cnd pot s-i exercite activitatea n mod liber i obiectiv. Independena permite
auditorilor interni s judece n mod imparial i fr prejudeci, ceea ce este esenial pentru buna desfurare a misiunilor. Acest
obiectiv este atins datorit poziiei lor n cadrul entitii publice i datorit obiectivitii lor.
2.2. Auditorii interni trebuie s beneficieze de sprijinul managerului entitii publice pentru a obine cooperarea cu unitatea
auditat i pentru a putea s-i exercite activitatea fr probleme. Conductorul UAI trebuie s fie subordonat anume managerului
entitii publice, care dispune de toat autoritatea pentru a-i asigura independena, a-i garanta o arie larg de intervenie i care
trebuie s acorde o atenie deosebit rezultatelor activitii de audit intern i msurilor care se impun ca rezultat al recomandrilor
de audit.
2.3. Obiectivitatea este o atitudine marcat de independena pe care auditorii interni trebuie s o menin la realizarea
misiunilor. Auditorii interni nu trebuie s-i subordoneze propria judecat, n ceea ce privete misiunea, judecii altor persoane.
Obiectivitatea cere ca auditorii interni s-i realizeze misiunile astfel nct acetia s aib ntr-adevr ncredere n rezultatul
eforturilor lor i n faptul c nu a fost adus nici un detriment calitii.
3. Competen
3.1. Competena profesional reprezint responsabilitatea conductorului UAI i a fiecrui auditor intern n parte.
Conductorul UAI trebuie s se asigure c pentru fiecare misiune echipa desemnat deine n mod colectiv cunotinele, abilitile,
priceperile i alte competene necesare pentru ndeplinirea obiectivelor misiunii.
3.2. Experiena constituie un factor esenial n realizarea misiunii, astfel, conductorul UAI se asigur ca aciunile auditorilor
interni, inclusiv a celor cu o experien mai mic, snt supravegheate n mod corespunztor.
3.3. Auditorul intern trebuie s dein cunotine i competene privind:
a) aplicarea SNAI, NMAISP, tehnicilor i procedurilor de audit intern;
b) contabilitatea n sectorul public;
c) principiile de management n sectorul public;
d) activitatea operaional a entitii publice (inclusiv, contabilitate, finane publice, drept, TIC, .a.).
163
3.4. Auditorul intern trebuie s dispun de bun caliti relaionale i comunicaionale. Astfel, auditorul intern trebuie s fie
capabil s comunice oral i n scris pentru a putea expune clar i eficace obiectivele, concluziile, constatrile i recomandrile de
audit.
3.5. ntregul personal al UAI trebuie s dein competenele, cunotinele i priceperile indispensabile practicrii profesiei n
cadrul entitii publice.
3.6. n cazul n care auditorii interni nu posed cunotinele, priceperea sau competenele necesare pentru efectuarea misiunii,
conductorul UAI este n drept s solicite i s obin asisten de specialitate i consultan din partea altor persoane.
3.7. Aceast asisten i consultan poate fi solicitat i obinut pentru domenii cum ar fi: contabilitate, economie, finane
publice, statistic, TIC, inginerie, drept, mediu i orice alte domenii necesare pentru a putea realiza misiunea.
3.8. n momentul n care se decide de a recurge la asisten de specialitate i consultan din partea altor persoane, fie din
interiorul sau exteriorul entitii publice, conductorul UAI trebuie s evalueze competena, independena i obiectivitatea
(inclusiv, lipsa conflictului de interese) a acestora innd cont de particularitile misiunii care trebuie realizat.
3.9. Frauda reprezint o iregularitate sau aciune ilegal comis cu intenia de a nela, disimula sau trda ncrederea. Frauda
poate fi comis n beneficiul entitii publice sau n defavoarea acesteia, att de persoane din interiorul, ct i exteriorul entitii
publice.
3.10. Diminuarea fraudelor const n luarea de msuri pentru descurajarea acesteia i limitarea riscurilor aferente. Sistemul
MFC constituie principala for de diminuare a fraudelor.
3.11. Auditorul intern s contribuie la diminuarea fraudelor prin evaluarea eficacitii sistemului MFC, avnd n vedere
riscurile specifice i controlul acestora.
3.12. Auditorul intern trebuie s dispun de suficiente cunotine privind evaluarea riscurilor de fraud i modul n care aceste
riscuri snt gestionate. Concomitent, auditorul intern nu trebuie s dispun de cunotinele, experiena i priceperile unei persoane a
crui responsabilitate de baz este depistarea i investigarea fraudei. NMAISP 14 prezint mai multe detalii cu privire la rolul i
responsabilitile auditorului intern privind frauda i corupia.
3.13. Auditorul intern trebuie s dispun, de asemenea, de suficiente cunotine privind riscurile i activitile de control
aferente TI, ct i despre disponibilitatea tehnicilor de audit asistate de calculator.
3.14. Auditorul intern trebuie s posede competene, cunotine i priceperi privind riscurile asociate infrastructurii, sistemelor
i aplicaiilor informatice, ct i privind activitile de control aferente acestor riscuri pentru a oferi asisten prin sfaturi privind
proiectare, implementare, funcionare i perfecionare continu a TI.
164
3.15. Concomitent, auditorul intern nu trebuie s dispun de experiena unei persoane a crui responsabilitate de baz este
auditul TI.
4. Raionament de audit
4.1. Profesionalismul presupune c doi sau mai muli profesioniti, care activeaz n circumstane de natur similar, vor
ajunge la concluzii similare sau comparabile.
4.2. Profesionalismul presupune cunotine i competene privind standardele aplicabile i exercitarea raionamentului
profesional la luarea deciziilor n corespundere cu aceste standarde.
4.3. Raionamentul profesional al auditorul intern sau raionamentul de audit este definit ca aplicarea cunotinelor i
experienei n contextul stabilit de standarde, precum i regulile conduitei profesionale, n situaia n care este necesar selectarea
unei alternative din mai multe.
4.4. Raionamentul de audit este necesar la orice etap a activitii de audit intern, de exemplu, pentru a identifica cele mai
importante aspecte / domenii supuse viitoarelor misiuni, tipurile de teste de audit care se vor efectua, cantitatea probelor de audit
necesare, etc.
5. Contiinciozitate profesional
5.1. Contiinciozitatea profesional se refer la contiina i priceperea pe care trebuie s le dein un auditor intern suficient
de prudent i competent. Contiinciozitatea profesional trebuie s considere complexitatea misiunii, n acelai timp, auditorul
intern ine cont de riscurile de greeal intenionat, eroare sau omisiune, lips de eficacitate, risip i conflict de interese.
5.2. Astfel, auditorul intern, dnd dovad de contiinciozitate profesional, ia n considerare:
- volumul de lucru necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii;
- complexitatea relativ i materialitatea aspectelor misiunii;
- procesele de management al riscurilor, de control i de guvernare;
- probabilitatea existenei unei erori, fraude, nereguli sau neconformiti semnificative.
165
5.3. Contiinciozitatea profesional, n acelai timp, nu presupune activitate desvrit i performane excepionale ale
auditorului intern. Aceasta nseamn c auditorul intern efectueaz misiuni suficient de aprofundate, dar fr o examinare extrem
de minuioas, detaliat i sistematic.
5.4. Constatrile de audit se bazeaz pe probe de audit suficiente, relevante i sigure. Totui, nu totdeauna probele de audit
snt colectate prin testarea tuturor tranzaciilor / activitilor de control.
5.5. n consecin, auditorul intern nu poate oferi o asigurare absolut precum c n cadrul unitii auditate nu exist nici o
anomalie, eroare, iregularitate sau neconformitate.
7. Fia postului
7.1. Fia postului este actul juridic n care se stipuleaz scopul general, sarcinile de baz, atribuiile de serviciu,
mputernicirile i responsabilitile specifice funciei publice, precum i cerinele fa de titularul acestei funcii.
7.2. Fia postului se elaboreaz, coordoneaz i aprob conform prevederilor Hotrrii Guvernului nr.201 din 11.03.2009
privind punerea n aplicare a prevederilor Legii nr.158-XVI din 4 iulie 2008 cu privire la funcia public i statutul funcionarului
public (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2009, nr.55-56, art.249).
7.3. Astfel, fia postului se elaboreaz de ctre funcionarul public de conducere pentru funciile publice din subordinea
direct a acestuia. De asemenea, fia postului se elaboreaz pentru fiecare funcie public, poart un caracter nonpersonal i se
aduce la cunotina titularului funciei publice la data numirii n funcia public.
7.4. n dependen de structura organizatoric a UAI, fia postului se elaboreaz:
a) de ctre conductorul UAI, pentru persoanele din subordine, dup caz:
- ali funcionari publici de conducere,
166
- auditori interni principali,
- auditori interni superiori,
- auditori interni.
b) de ctre alt funcionar public de conducere, pentru:
- auditori interni principali,
- auditori interni superiori,
- auditori interni.
7.5. Structura-tip a fiei postului este prezentat n seciunea cu instruciuni suplimentare.
7.6. La elaborarea fiei postului (compartimentele privind sarcinile de baz, atribuiile de serviciu, responsabilitile i
mputernicirile), se vor utiliza prevederile Legii CFPI, Cartei, Codului etic al auditorului intern, SNAI i prezentelor NMAISP. De
asemenea, la elaborarea fiei postului se ine cont de prevederile Legii nr.155 din 21 iulie 2011 pentru aprobarea Clasificatorului
unic al funciilor publice (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2011, nr.164-165, art.480).
FIA POSTULUI
APROBAT
__________________________
(semntura)
_________________________ ,
(numele, prenumele)
__________________________
(funcia conductorului autoritii)
167
Capitolul I
DISPOZIII GENERALE
1. Autoritatea public
2. Compartimentul
3. Adresa
4. Denumirea funciei
5. Nivelul funciei
6. Nivelul de salarizare
Capitolul II
DESCRIEREA FUNCIEI
7. Scopul general al funciei
8. Sarcinile de baz
9. Atribuiile de serviciu
10. Responsabilitile
11. mputernicirile
12. Ponderea ierarhic
13. Cui i raporteaz titularul funciei
14. Cine i raporteaz titularului funciei
15. Pe cine l substituie
16. Cine l substituie
17. Relaiile de colaborare:
intern
extern
18. Mijloacele de lucru / echipamentul utilizat
19. Condiiile de munc
Capitolul III
CERINELE FUNCIEI FA DE PERSOAN
20. Studii
21. Experien profesional
168
22. Cunotine
23. Abiliti
24. Atitudini / comportamente
ntocmit de:
Nume, prenume_________________
Funcia _________________
Semntura _________________
Data ntocmirii _________________
Vizat de:
Nume, prenume_________________
Serviciul resurse umane / funcia public _________________
Semntura _________________
Data _________________
169
XV. TRATAREA CAZURILOR DE FRAUD I CORUPIE NMAISP 14
1. Introducere
1.1. Prezenta norm este elaborat cu scopul de a oferi ndrumri cu privire la rolul auditorului intern n abordarea cazurilor
de fraud i aciunile ulterioare ce urmeaz a fi ntreprinse.
1.2. NMAISP 14 prezint definiia fraudei i corupiei, rolul i responsabilitile auditorului intern cu privire la fraud i
corupie, relaia cu alte entiti publice responsabile de investigarea cazurilor de fraud i corupie, ndrumri practice n domeniile
care snt sensibile la fraud i corupie, inclusiv lista de verificare, care include indicatorii determinani ai riscului de fraud i
corupie.
1.3. Prezenta NMAISP ofer cteva definiii bazate pe teoria tiinific, regulamentele UE i legislaia naional, dup cum
urmeaz.
1.4. Este prezentat ulterior definiia utilizat n teoria tiinific a lui L. W. Vona, un specialist renumit n ceea ce ine de
aspectele aferente auditului fraudei.
- fraud: aciuni cu caracter intenionat i ascuns, comise att de pri / persoane din cadrul entitii, ct i din afara acesteia.
Aciunile snt ilegale i denot ilegaliti. Aciunile conduc la pierderi de fonduri ale entitii, valorii i reputaiei acesteia,
orice alt avantaj ilegal obinut personal sau de alte pri.
1.5. Ulterior snt prezentate unele definiii conform reglementrilor UE1.
- neregula: orice nclcare a unei reglementri naionale, ca urmare a unei aciuni sau omisiuni a unui agent economic, care
poate sau ar putea prejudicia fondurile publice, fie prin diminuarea sau pierderea veniturilor publice, fie prin cheltuieli
publice nejustificate. ntruct auditorii interni snt ntotdeauna preocupai de neregulariti, aceast ndrumare se refer, n
special, la cazurile de fraud, dup cum urmeaz.
- fraud (n materie de cheltuieli): orice act sau omisiune deliberat care implic: (i) utilizarea sau prezentarea unor declaraii
ori documente false, incorecte sau incomplete, care are ca efect nsuirea sau reinerea ilicit a unor fonduri din bugetul
public, (ii) necomunicarea unor informaii prin care se ncalc o obligaie specific, avnd acelai efect i (iii) deturnarea unor
astfel de fonduri n alte scopuri dect cele pentru care au fost iniial acordate.
Actul Consiliului din 26 iulie 1995 de elaborare a Conveniei privind protejarea intereselor financiare ale Comunitilor Europene.
170
- fraud (n materie de venituri): orice act sau omisiune deliberat care implic: (i) utilizarea sau prezentarea unor declaraii ori
documente false, incorecte sau incomplete, care are ca efect diminuarea ilicit a resurselor publice, (ii) necomunicarea unor
informaii prin care se ncalc o obligaie specific, avnd acelai efect i (iii) deturnarea unui beneficiu obinut n mod legal,
avnd acelai efect.
1.6. n legislaia Republicii Moldova2 gsim definiiile urmtoare.
- frauda: o aciune ilegal, caracterizat prin nelciune, disimulare sau trdare a ncrederii, comis de o persoan sau entitate
public n scopul obinerii avantajelor financiare, bunurilor / valorilor sau serviciilor, sau eschivrii de la efectuarea plilor
pentru ai asigura un avantaj personal ori de afaceri.
- corupia: o fapt ilegal care afecteaz exercitarea normal a funciei i care const fie n folosirea de ctre subiectul actelor
de corupie sau al faptelor de comportament corupional a funciei sale pentru solicitarea, primirea sau acceptarea, direct sau
indirect, pentru sine sau pentru o alt persoan, a unor foloase materiale sau a unui avantaj necuvenit, fie n promisiunea,
oferirea sau acordarea ilegal a unor asemenea foloase sau avantaje necuvenite subiecilor actelor de corupie.
171
1.7. n prezenta NMAISP corupia este considerat un aspect sau form specific a fraudei. n prezenta norm, unde este
menionat frauda, aceasta poate fi aplicat i la cazurile de corupie.
172
3. Obligaiile auditului intern n raport cu frauda
3.1. n conformitate cu Legea CFPI, auditul intern are urmtoarele drepturi i obligaii n ceea ce privete frauda.
173
3.2. n prezenta NMAISP, frauda se refer la frauda suspectat, posibil sau probabil i frauda dovedit. n timpul
desfurrii activitilor de audit, auditorul intern rareori depisteaz fraude dovedite. De regul, auditorul intern se confrunt cu
un set de circumstane care sugereaz c o activitate frauduloas poate avea loc sau a avut loc i care trebuie s fie investigat i
trebuie s fie raportat imediat.
3.3. Prin urmare, auditorul intern este responsabil de elaborarea i urmarea pailor corespunztori, colectarea probelor
relevante i apoi s determine dac o fraud posibil ar fi putut fi comis.
3.4. Dac n rezultatul activitii se raporteaz fraude probabile, atunci, n conformitate cu prevederile art.22 din Legea CFPI,
conductorul UAI este responsabil s informeze n scris managerul entitii publice i managerul unitii auditate n cazul
descoperirii unor indicii de poteniale fraude n cursul misiunii de audit intern.
3.5. Dac n rezultatul activitii nu se raporteaz fraude probabile, dar mai degrab, o deficien de management, auditorul
intern este de asemenea responsabil pentru abordarea deficienei depistate i pentru oferirea recomandrilor relevante de audit.
3.5. Doar o instan judectoreasc sau o alt instituie echivalent poate determina dac o anumit tranzacie sau activitate
reprezint o fraud dovedit.
174
Presiune
Triunghiul
fraudei
Oportunitate Justificare
175
Figura 17. Triunghiul fraudei
4.3. Presiunea reprezint evenimentele care au loc n cadrul entitii publice sau n viaa unei persoane. Sub sentiment de
presiune, necesitile personale devin mai presus dect etica personal i obiectivele entitii publice. Stimulentul, de regul, apare
dintr-o necesitate financiar semnificativ sau dintr-o problem. Ar putea fi necesitatea de bani, a unui bonus sau doar pentru a
pstra serviciul. Ar putea, de asemenea, fi dorina de a ajunge la o poziie mai avansat n entitatea public sau de a atinge un
standard mai nalt de via.
4.4. Justificarea este o decizie contient a unei persoane de a-i plasa necesitile personale mai presus dect necesitile altor
persoane i / sau obiectivele entitii publice, i de a justifica decizia respectiv, n mare parte pentru sine nsui. Persoana care
comite frauda doar mprumut banii i/sau utilizeaz banii pentru scopuri mai majore dect scopul entitii publice. Este
important ca justificarea s fie prezent n cultura organizaional, care anterior a acceptat un asemenea comportament i, ceea ce
este mai important, tonul stabilit la nivelul superior.
4.5. Oportunitatea presupune ca persoana s aib acces la bunuri sau s gestioneze o activitate de control i abilitatea de a
ascunde frauda. Oportunitatea este creat de activitile de control slabe, de exemplu, nu exist separarea atribuiilor,
managementul prost i/sau beneficierea de funcia ocupat sau autoritatea de a predispune neglijarea controalelor.
4.6. Toate aceste trei caracteristici trebuie s fie prezente ntr-o oarecare msur pentru ca o fraud s fie comis. Din aceste
trei elemente, oportunitatea este componentul pe care entitatea public poate s-l influeneze cel mai mult, i anume, prin
implementarea activitilor de control care minimizeaz tentaia.
5. Responsabilitatea conducerii
5.1. Managerul entitii publice este responsabil de stabilirea unui sistem MFC eficient i eficace pentru a asigura
conformitatea cu legislaia i reglementrile, i n baza acestuia, prevenirea fraudei i neregularitilor.
5.2. Prin urmare, este sarcina conducerii, inclusiv a managerilor operaionali, de a elabora i implementa msuri eficiente de
prevenire a aciunilor sau omisiunilor, care pot prejudicia fondurile publice sau permite nclcarea acestor legi i regulamente, i s
pun n aplicare proceduri adecvate pentru:
- elaborarea, promovarea i monitorizarea conformitii cu legislaia, reglementrile, politicile, procedurile, i alte
instruciuni administrative / financiare;
176
- elaborarea i implementarea strategiilor pentru prevenirea i detectarea cazurilor de fraud i altor neregulariti;
- recepionarea i investigarea acuzaiilor de nclcare a normelor de conduit financiar sau a fraudei i neregularitilor.
177
acesta este gestionat de entitatea public, dar nu snt solicitai s dispun de experiena unei persoane a crei responsabilitate de
baz este depistarea i investigarea fraudei.
6.7. Evaluarea, detectarea, raportarea, documentarea, ct i alte aciuni efectuate de auditorul intern pe marginea cazurilor de
fraud n privina unei persoane fizice, urmeaz a fi realizate n strict conformitate cu prevederile Legii privind protecia datelor
cu caracter personal. Auditorul intern este obligat s asigure confidenialitatea i securitatea acestor date cu caracter personal n
condiiile art.29 i 30 al Legii menionate supra.
Art.13 din Legea cu privire la prevenirea i combaterea corupiei nr.90-XVI din 25.04.2008.
178
7.3. Inspecia financiar este autoritate administrativ de specialitate din subordinea Ministerului Finanelor i efectueaz
inspectri (controale) financiare.
7.4. Misiunea Inspeciei financiare5 const n protecia intereselor financiare publice ale statului prin exercitarea, conform
principiilor transparenei i legalitii, a controlului financiar centralizat al Ministerului Finanelor privind conformitatea cu
legislaia a operaiunilor i tranzaciilor ce in de gestionarea resurselor bugetului public naional i patrimoniului public.
7.5. Alte organe i persoane abilitate6 exercit atribuii de prevenire i combatere a corupiei prin realizarea politicilor i
practicilor n domeniu, n limitele competenei stabilite de legislaie:
- Parlamentul Republicii Moldova;
- Preedintele Republicii Moldova;
- Guvernul Republicii Moldova;
- Procuratura;
- Serviciul de Informaii i Securitate;
- Curtea de Conturi a Republicii Moldova;
- alte organe centrale de specialitate ale administraiei publice i autoritile administraiei publice locale;
- societatea civil.
Hotrrea Guvernului nr. 1026 din 02.11.2010 privind organizarea activitii de inspectare financiar
Art. 14 din Legea cu privire la prevenirea i combaterea corupiei nr.90-XVI din 25.04.2008.
179
- onestitatea i integritatea persoanelor implicate.
8.3. Riscul de fraud reprezint probabilitatea c va fi comis o fraud i consecinele acesteia pentru entitatea public atunci
cnd frauda va avea loc.
8.4. Evaluarea riscului de fraud reprezint un instrument care i ajut pe manageri i auditorii interni la identificarea
sistematic a locului i modului n care frauda poate avea loc i cine ar putea s o comit. La evaluarea riscului de fraud este
preferabil s se lucreze ntr-o echip alctuit din membri ai diferitor pri ale entitii publice.
8.5. Evaluarea riscului de fraud se axeaz pe scheme i scenarii de fraud pentru a determina prezena activitilor de control
i posibilitatea de a neglija aceste activiti de control.
8.6. Evaluarea riscului de fraud const din cinci pai:
a) identificarea factorilor de risc de fraud;
b) identificarea schemelor poteniale de fraud i prioritizarea acestora pe baza riscurilor;
c) identificarea discrepanelor prezente ntre activitile de control existente i schemele poteniale de fraud;
d) testarea eficacitii prevenirii fraudei i controalelor de detecie a fraudei;
e) documentarea i raportarea.
8.7. Identificarea factorilor de risc de fraud const n acumularea informaiei cu privire la activitile / procesele entitii
publice, inclusiv revizuirea fraudelor precedente i fraudelor suspectate, fraudelor comise n entiti publice similare i analizarea
msurilor de performan ale entitii publice timp de ultimii civa ani pentru a identifica prezena unor modele inconsecvente.
8.8. La etapa de identificare a schemelor de fraud posibile i de prioritizare a acestora pe baz de risc, sarcina este de a
identifica ct mai multe scenarii de fraud posibile. Abordarea se bazeaz pe lucrul n echip i brainstorming, intervievarea
conducerii i revizuirea fraudelor anterioare. Pot fi obinute avantaje de asemenea prin implicarea unor (tuturor) angajai. O idee
bun ar fi de a gndi ca persoana care vrea s comit frauda.
8.9. La prioritizarea schemelor de fraud trebuie de luat n consideraie asemenea factori ca impactul monetar, impactul
reputaional, pierderea productivitii, aciunile legale, securitatea datelor, pierderile de active, volumul operaiunilor, cultura /
tonul de vrf, veniturile conducerii / angajailor, volumul / mrimea tranzaciilor, posibilitatea de externalizare.
8.10. La etapa de identificare a discrepanelor dintre activitile de control existente i schemele de fraud posibile, echipa
identific controalele de prevenire i de detectare prezente pentru a soluiona fiecare schem (de risc) de fraud i pentru a evalua
probabilitatea i ponderea fiecrei fraude posibile. De asemenea, trebuie s fie analizat riscul de neglijare a controalelor de ctre
membrii conducerii.
180
8.11. Testarea eficacitii controalelor de prevenire i detectare a fraudei se realizeaz prin analiza eficacitii activitilor de
control, care se pretind c snt prezente, prin testare periodic a acestora.
8.12. Elementele cheie care trebuie s fie documentate pentru fiecare domeniu de activitate / proces snt:
- tipurile de fraud care au anse s fie comise;
- riscul inerent de fraud (activele comerciabile, morale, veniturile angajailor);
- caracterul adecvat al monitorizrii i activitilor de control;
- golurile poteniale n controalele de detectare a fraudelor;
- probabilitatea i impactul fraudei.
8.13. Conductorul UAI trebuie s raporteze periodic managerului entitii publice cu privire la expunerile la riscuri, inclusiv
riscurile de fraud.
8.14. La etapa planificrii activitii i misiunii, nemijlocit la evaluarea riscului de fraud, auditorii interni in cont de factorii
care pot contribui la vulnerabilitatea entitii publice la fraud. Un exemplu de factori generali ai vulnerabilitii la fraud este
prezentat n seciunea cu instruciuni suplimentare.
181
- a raportat frauda probabil organelor competente;
- a respectat cerinele cadrului normativ de raportare a unei astfel de informaii prilor externe;
- a ntreprins pai prompi de reacie la fraudele cunoscute sau probabile care ar putea avea un efect material asupra
rapoartelor financiare ale entitii publice.
182
11. Colaborarea cu organul de anchet
11.1. n conformitate cu prevederile SNAI 2440.A2:
2440.A2 nainte de transmiterea rezultatelor ctre prile din exteriorul entitii publice, dac nu este reglementat altfel de
actele legislative, statutare i normative, conductorul unitii de audit intern:
- evalueaz riscul potenial pentru entitatea public;
- se consult cu managerul entitii publice i/sau subdiviziunea juridic, dup caz;
- ine sub control diseminarea informaiei, stabilind restricii la utilizarea rezultatelor.
11.2. Auditorul intern ine cont de faptul c pot exista prevederi specifice n alte acte legislative care l-ar obliga pe acesta s
ofere organului de anchet toate documentele relevante i informaia necesar pentru investigare. Documentele de audit pot fi
supuse citaiei sau auditorul intern poate chiar s fie chemat n calitate de martor n instana de judecat.
11.3. n momentul raportrii ctre managerul entitii publice privind o fraud probabil, conductorul UAI trebuie s convin
cu acesta asupra modalitii de informare a UAI despre rezultatele investigrii.
183
- influene motivaionale: presiuni organizaionale, stres cauzat de probleme personale, probabilitatea ctigului,
probabilitatea descoperirii posibile, caracterul posibilei pedepse;
- politici organizaionale: inexistena unui cod etic, lipsa politicilor cu privire la fraud, bazarea pe auditul intern pentru
detectarea i prevenirea fraudei, ignorarea frecvent a activitilor de control;
- considerente geografice: misiunea entitii publice, implicaii culturale, locaii geografice multiple, siguran
necorespunztoare a patrimoniului;
- stilul de conducere: cele mai vulnerabile la fraud snt mecanismele de conducere / entitile cu un management autocratic
i centralizat, mecanisme de reacii critice sau negative privind performana, un sistem de recompense monetar sau
administrat politic, sisteme de planificare pe termen scurt i centralizate, sisteme de raportare de rutin, evaluri ale
performanei bazate pe msuri cantitative i pe termen scurt, reguli rigide i puse n aplicare cu fermitate, sisteme
contabile inadecvate.
12.3. Dup cum este menionat n definiii, frauda reprezint o aciune intenionat. Totui, este foarte dificil pentru auditorul
intern s colecteze probe de audit pentru a demonstra c aciunea a fost efectuat intenionat. Pentru aceasta, pot fi utili unii
indicatori. Acetia pot s nu fie concludeni ca dovad, ns pot consolida probabilitatea c o posibil fraud a fost comis.
Urmtorii indicatori snt recunoscui ca indicnd intenia:
- declaraii false: persoana care a comis o aciune ilegal cu siguran va oferi auditorului intern informaii false, care induc
n eroare sau care snt incorecte. Un model de comportament care include oferirea informaiilor false, rspunsuri
incomplete la ntrebri, solicitri de informaii poate indica intenia;
- distrugerea probelor: cnd cineva comite o aciune, aceasta, de regul, las un ir de probe. De obicei, cineva care a comis
o aciune ilegal va ncerca s elimine acest ir de probe pentru a evita detectarea lor. Este destul de dificil de a elimina
complet probele. Uneori, ncercrile de a le distruge creeaz alte probe;
- mpiedicarea auditului intern: cnd o persoan este implicat ntr-o aciune frauduloas, s-ar putea ca ea s ncerce s
obstrucioneze sau n alt mod s mpiedice auditul intern. Refuznd accesul auditorului intern la registre sau angajai,
refuznd de a fi intervievat de ctre auditorul intern i ignornd solicitrile de colaborare, acestea toate pot indica o
ncercare deliberat de a mpiedica desfurarea misiunii i poate indica intenia;
- comportamentul (repetitiv): un model de comportament repetitiv al unei persoane responsabile cunosctoare, care pare s
evite erorile, poate fi un indiciu de intenie. Frauda de regul nu poate fi comis din ntmplare de ctre o persoan
calificat i bine instruit pentru a-i ndeplini atribuiile i care este recunoscut ca fiind competent i capabil;
184
- modificarea (falsificarea) documentelor: pentru a ascunde sau facilita o aciune de fraud, documentele vor fi modificate
(falsificate) repetat;
- recunoaterea: recunoaterea benevol, voluntar privind comiterea intenionat a unei fraude este una din cele mai bune
surse de probe pentru a demonstra intenia.
12.4. Ulterior, snt prezentai unii indicatori posibili de raportare financiar frauduloas.
185
Recompensele depind de ntrunirea O parte important a venitului
scopurilor i obiectivelor stabilite conductorului sau salariului acestuia
depinde de realizarea scopurilor i
obiectivelor stabilite. Aceasta se refer, de
asemenea, la recompensele nemonetare,
precum promovrile sau statutul
Contactele / legturile cu prile afiliate Manipularea cheltuielilor, veniturilor i
angajamentelor pentru a favoriza prile
afiliate sau relaiile de prietenie
Circumstane / oportunitate
Tipul ministerului sau subdiviziunii
Tranzacii importante, neobinuite sau foarte Tranzaciile importante, neobinuite sau
complexe foarte complexe, mai ales tranzaciile
efectuate aproape de termenul limit sau
perioadele de raportare
Activiti transfrontaliere importante Activiti importante transfrontaliere n
strintate, n jurisdiciile cu un mediu de
control i de cultur diferit, fr msuri de
control suficiente
Tranzacii importante cu prile afiliate Tranzaciile importante cu prile afiliate din
afara sferei de aciune a auditului intern sau
care snt auditate de diferii auditori interni
Estimri subiective sau incertitudinile care Activele, obligaiile, venitul sau costul bazate
snt dificil de motivat pe o evaluare n care exist un grad
semnificativ de subiectivitate i incertitudine
Practic nestandard Riscul de erori deliberate n tranzaciile
nestandarde este inerent mai nalt
186
Structuri organizaionale complexe sau n permanent schimbare
Structur complex i responsabiliti de Din cauza structurii organizaionale
control incerte complexe sau n permanent schimbare, nu
este clar cine este responsabil sau cine, n
cele din urm, trebuie s ia decizii
Modificri radicale Modificrile radicale / semnificative ale
sistemelor i proceselor pot spori riscul
informaiilor incorecte
Substituiri nejustificate ale managerilor Substituiri nejustificate la funciile de
management superior, personal financiar sau
ali angajai implicai n raportarea financiar
Controlul ineficient efectuat de conducere
Stilul de conducere Managementul este dominat de o singur
persoan sau un grup mic fr compensarea
activitilor de control, de exemplu,
intimidarea funcionarilor subordonai sau o
practic n cadrul creia nu se accept
noutile proaste sau neatingerea obiectivelor
Controlul sau supravegherea ineficient a Direcia finane i economie este influenat
direciei finane i economie necorespunztor de ctre conducere
Control intern insuficient
Organizare administrativ i control intern Sisteme de informare (financiar) ineficient,
ineficient deficiene n controlul intern
Supraveghere sau aplicare insuficient a Supraveghere sau aplicare insuficient a
controlului intern controalelor, de exemplu, privind raportarea
periodic;
Neimplementarea activitilor de control n
vederea prevenirii fraudei;
187
Lipsa politicilor cu privire la prevenirea
neconformitii sau ineficiena acestora
188
implementarea activitilor n vederea
modificrii sistemului
Documente originale indisponibile Documentele originale nu snt disponibile,
fiind prezentate doar copiile acestora
Documente modificate sau lipsa acestora Documente care lipsesc sau documente
modificate fr o justificare rezonabil
Tendine neobinuite Tendine neobinuite, modificri spontane ale
tendinelor sau relaiilor, de exemplu, o
sporire semnificativ a costului energiei
electrice, pe cnd pe piaa de energie electric
preurile au sczut
Numr mare de corectri Prezena unui numr mare de nregistrri n
registrul decontrilor sau corectri ale
costurilor, creanelor i datoriilor, n special
aproape de data raportrii
Refuzul accesului la informaii, angajai n cazul n care se refuz accesul la date,
informaii, angajai, furnizori sau alte
persoane care pot asigura informaii
relevante
Plngeri i intimidri Plngeri din partea conducerii privind
activitatea de audit sau intimidarea
membrilor echipei de audit, n special,
evaluare critic a probelor de audit.
Nenelegeri cu unitatea auditat
Nedorina de implementare a ameliorrilor Refuzul sau tergiversarea soluionrii
sugerate imperfeciunilor
Tergiversri neobinuite Informaiile solicitate se fac disponibile cu
tergiversri neobinuite
189
Nenelegeri cu auditorul intern Nenelegeri frecvente cu auditorul intern
privind constatrile acestuia
Codul etic nclcrile Codului etic snt acceptate sau nu
snt soluionate n mod corespunztor
Atitudine / justificare
Neglijarea riscurilor
Precedente de practici ilegale Conducerea nu a reuit s soluioneze
nclcrile i comportamentul inadecvat
anterior
Imperfeciuni depistate anterior i Conducerea nu acord prioritate mbuntirii
nesoluionate controalelor
Raportri i corectri insuficiente Conducerea ncearc s evite regulile i
regulamentele privind raportarea financiar;
Conducerea decide s nu reacioneze la
schimbrile importante sau omisiuni;
Conducerea nu a acionat corespunztor n
cazul semnelor de fraude probabile
Comportament straniu sau deviat
Normele i valorile etice nu snt stabilite / Conducerea aplic valori necorespunztoare
fixate sau ncalc normele etice;
Comunicarea, implementarea, suportul sau
meninerea neeficient a normelor i
valorilor etice de ctre conducere;
Conducerea nu reacioneaz la indicatorii
deficienelor raportate de auditorii interni
Tonul de vrf Dac conducerea face acest lucru eu de
190
asemenea pot s-l fac
Dac eu nu fac, va face altul
Nu-i mare lucru!
Lipsa expertizei sau experienei Amoralitatea conducerii de vrf;
Mai jos de performana medie a conducerii
Conflicte i nenelegeri dintre membrii Conflicte i nenelegeri publice dintre
conducerii de vrf membrii conducerii de vrf
ntrebri privind integritatea personal Integritatea conducerii sau a membrilor
personalului care au o influen asupra
raportrii financiare este pus la ndoial
Influeneaz inadecvat raportarea celor Snt indici c conducerea a ncercat s
constatate influeneze ntr-un mod inadecvat asupra
raportrii celor constatate de ctre auditorul
intern
12.5. Ulterior, snt prezentai unii indicatori posibili de denaturare, care rezult din deturnarea de active.
191
membri ai personalului
Relaii de serviciu sau funcionale cu Relaii interpersonale apropiate, ca relaiile
membrii familiei sau rudele de familie, pot facilita frauda i voalarea
acesteia
Circumstanele / oportuniti
Active de valoare i portabile, sensibile delapidrii
Sume mari de numerar Prezena sumelor mari de numerar, de regul,
depozite i tranzacii financiare mari
Articole mici de inventar Prezena articolelor mici de inventar, care au
o valoare relativ nalt i pot fi uor
comercializate
Active pentru care nu exist o identificare a De exemplu, telefoane mobile, calculatoare
apartenenei de tip laptop
Msuri insuficiente de control
Controale generale Lipsa controlului sau supravegherii;
Divizare insuficient a sarcinilor sau lipsa
activitilor de audit independente;
Verificare inadecvat a persoanelor cu funcii
sensibile / cu risc nalt;
Inexistena concediului obligatoriu pentru
membrii personalului care dein funcii de
control importante;
Cunotine insuficiente n domeniul TI ale
conducerii, prin urmare personalul TI
dispune de oportuniti sporite pentru
comiterea fraudelor
192
Controale fizice Lipsa sau insuficiena restriciilor sau
controalelor fizice (birouri, depozite ncuiate,
safeuri, etc.);
Insuficiena restriciilor de acces la sistemele
sau aplicaiile TI (de exemplu, numele
utilizatorului / parol / competene, etc.)
Controale ale raportrii Gestionare inadecvat a numerarului,
activelor, cheltuielilor;
Eviden contabil proast;
Lipsa reconcilierilor periodice dintre Cartea
mare i registrele contabile sau neefectuarea
reconcilierilor
Conducerea i personalul responsabil de Risc mai sporit pentru personalul specific
gestionarea numerarului, achiziii, cheltuieli autorizat
Lipsa controalelor pe perioada concediilor Angajai fr experien / personalul
substituit / renunarea la separarea sarcinilor
din motive practice
Atitudine / justificare
Neglijarea riscurilor
Neglijarea riscurilor aferente delapidrilor de De exemplu, o persoan autorizat semneaz
fonduri cecurile sau cererile de plat n prealabil
deoarece aceasta pleac n concediu
Neglijarea controalelor existente de prevenire Anularea controalelor existente sau
a delapidrilor nesoluionarea deficienelor controalelor de
prevenire a delapidrilor;
Se permite, n mod pasiv, furtul sau
193
delapidarea
Comportament straniu sau deviat
Comportament care indic insatisfacie Persoanele par a nu fi satisfcui de serviciile
lor sau de situaia financiar personal
Schimbri de comportament sau a stilului de Schimbare a stilului de via, precum
via plecarea n vacane costisitoare, procurarea
mainilor personale scumpe, vizitarea
restaurantelor scumpe, etc., pot indica
delapidri de fonduri sau corupie
194
XVI. RELAII DE LUCRU NMAISP 15
1. Introducere
1.1. Succesul auditului intern depinde n mare msur de stabilirea unor relaii de lucru eficiente i este necesar ca acest lucru
s fie realizat pe ntreaga durat a activitii.
1.2. n acest scop, NMAISP 15 ofer ndrumri privind stabilirea unor relaii de lucru eficiente cu:
- unitatea auditat;
- managerul entitii publice;
- persoanele care ofer asisten de specialitate i consultan;
- auditul public extern;
- UCA.
1.3. Relaiile bune de lucru sporesc probabilitatea i fezabilitatea msurilor de perfecionare continu a sistemelor, proceselor
i operaiunilor entitii publice. Stabilirea unor relaii bune de lucru prezint mai multe beneficii pentru auditorii interni, dintre
care cele mai importante snt:
- faciliteaz i permit realizarea misiunilor n cel mai economic i eficient mod;
- ncurajeaz destinatarii raportului de audit s ia msuri n ceea ce privete constatrile i recomandrile de audit.
SNAI 1120 Obiectivitate individual. Auditorii interni au o atitudine imparial, neinfluenat i evit conflictele de
interese.
195
2.2. Obiectivitatea auditorului intern rezid n atitudinea acestuia, independena propriei judeci i ncrederea c propriile
rezultate snt calitative.
2.3. Conductorul UAI numete eful i membrii echipei de audit astfel nct s se evite orice conflict de interese sau lips de
imparialitate (poteniale sau reale). Conductorul UAI trebuie s se asigure periodic c nici un conflict de interese sau influen nu
ar putea afecta independena i obiectivitatea auditorilor interni.
2.4. De asemenea, referitor la independena i obiectivitatea auditorilor interni, SNAI conin prevederile urmtoare.
SNAI 1130 Prejudicii aduse independenei i obiectivitii. Dac independena sau obiectivitatea auditorilor interni este
(aparent) afectat, detaliile prejudiciilor snt comunicate prilor interesate. Forma acestei comunicri depinde de natura
prejudiciului.
1130.A1 Auditorii interni se abin de la evaluarea proceselor de care au fost responsabili n trecut. Obiectivitatea
auditorului intern se consider afectat atunci cnd acesta realizeaz o misiune de asigurare a procesului pentru care a fost
responsabil n anul precedent.
1130.A2 Misiunile de asigurare ce vizeaz funciile de care rspunde conductorul unitii de audit intern snt supervizate
de ctre o persoan din afara unitii de audit intern.
1130.C1 Auditorii interni snt n drept s realizeze misiuni de consiliere aferente proceselor de care au fost responsabili n
trecut.
1130.C2 Dac independena sau obiectivitatea auditorilor interni este afectat n legtur cu misiunile de consiliere
propuse, acetia informeaz despre aceasta managerul operaional care a solicitat misiunea de consiliere, nainte de a o accepta.
196
2.5. Auditorii interni trebuie s fie independeni de unitatea auditat pentru a asigura oferirea opiniilor obiective i a face uz
de raionament imparial de audit n examinarea obiectivelor misiunii.
2.6. Obiectivitatea i imparialitatea auditorilor interni este asigurat de faptul c acetia nu trebuie s dein responsabiliti
operaionale. n acest context, recomandrile de audit vor fi implementate doar atunci cnd unitatea auditat percepe lacunele sau
golurile depistate, ct i msurile de soluionare sau mbuntire care rezult.
2.7. n mare parte, aceste aspecte depind de relaiile de lucru cu unitatea auditat i de msura n care se comunic eficient cu
aceasta la orice etap a misiunii.
2.8. Unitatea auditat este dispus s ia msuri imediate privind recomandrile de audit atunci cnd:
- percep, att auditorul intern, ct i raportul de audit, ca fiind profesionist, corect i obiectiv;
- auditorul intern a demonstrat c nelege clar mediul de control i operaiunile unitii auditate;
- recomandrile de audit snt clare i fezabile.
2.9. Relaiile de lucru eficiente cu unitatea auditat se bazeaz pe o abordare i atitudine profesionist fa de misiune, care
promoveaz nelegerea rolurilor distincte ale auditorului intern i unitii auditate i genereaz ncredere i respect reciproc.
2.10. Pentru auditorul intern snt importante urmtoarele aspecte:
- personalul unitii auditate s neleag deplin responsabilitile proprii, inclusiv de implementare viitoare a
recomandrilor de audit, i rolul auditorului intern;
- auditorul intern s neleag clar rolurile i responsabilitile, ct i drepturile i obligaiile proprii pe parcursul derulrii
misiunii;
- att auditorul intern, ct i personalul unitii auditate s neleag obiectivul comun de mbuntire a funcionalitii
sistemelor, proceselor i operaiunilor unitii auditate.
197
2.11. Modul n care auditorul intern comunic cu personalul unitii auditate reprezint un factor esenial n crearea unor
relaii de lucru eficiente.
SNAI 1110 ,,Independen organizaional. Conductorul unitii de audit intern se subordoneaz i raporteaz direct
managerului entitii publice. Conductorul unitii de audit intern confirm managerului entitii publice, cel puin anual,
independena organizaional a activitii de audit intern.
1110.A1 Activitatea de audit intern nu este supus nici unei imixtiuni n ceea ce privete definirea ariei sale de
aplicabilitate, realizarea activitii i comunicarea rezultatelor.
SNAI 1111 Interaciunea direct cu managerul entitii publice
Conductorul unitii de audit intern comunic i interacioneaz direct cu managerul entitii publice.
3.4. Conductorul UAI trebuie s fie subordonat, s raporteze direct managerului entitii publice i s beneficieze de suportul
acestuia pentru a obine o cooperare eficient cu unitatea auditat.
3.5. De asemenea, n activitatea de audit intern, nu se permit imixtiuni n cazul:
a) definirii ariei de aplicabilitate sau universului de audit;
b) realizrii activitii, misiunilor;
c) raportrii.
3.6. n timpul activitii, conductorul UAI comunic i interacioneaz direct cu managerul entitii publice, astfel relaia de
lucru cu acesta este crucial pentru obinerea unei valori adugate ca rezultat al activitii de audit intern.
198
4. Relaiile cu asistenii specializai i consultanii
4.1. Unele aspecte privind oferirea de ctre unele persoane, din interiorul sau din afara entitii publice, a asistenei
specializate i consultanei snt tratate n NMAISP 13.
4.2. Conductorul UAI discut cu persoanele care vor oferi asisten i consultan urmtoarele aspecte:
a) obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii;
b) aspectele speciale care necesit atenie deosebit;
c) accesul la documente, persoane i bunuri aferente misiunii;
d) apartenena i pstrarea documentelor de lucru aferente misiunii;
e) confidenialitatea informaiilor obinute pe parcursul misiunii.
4.3. Persoana sau persoanele respective se includ n Ordinul privind efectuarea misiunii de audit intern n calitate de
membru / membri ai echipei de audit.
4.4. Persoanele care ofer asisten specializat i consultan dein o serie de responsabiliti i obligaii, printre care:
- este solicitat pentru un domeniu concret, conform competenelor sale profesionale i nu se implic n alte domenii;
- ofer un punct de vedere documentat i conform obiectivelor misiunii;
- UAI este proprietarul documentelor sale de lucru.
SNAI 2050 Coordonarea. ntru asigurarea acoperirii adecvate i minimizarea dublrii activitii, conductorul unitii de
audit intern comunic informaiile necesare i coordoneaz activitile sale cu alte pri interne i externe care ofer asigurare i
consiliere.
5.3. Scopul colaborrii ntre UAI i auditul extern (Curtea de Conturi) const n:
- asigurare suplimentar c auditul intern este independent;
199
- reducere la minim a suprapunerilor;
- schimb de experien profesional;
- pregtire profesional comune;
- mprtire a informaiilor utile;
- crearea unei culturi comune a auditului n ntreg sectorul public;
- eliminarea rivalitii sau competiiei dintre cele dou activiti;
- contientizare a riscurilor, att de ctre manageri, ct i de ctre auditorii interni;
- obinerea ncrederii reciproce n rezultatele activitii;
- coordonarea planurilor i a programelor.
5.4. Auditorii externi evalueaz eficacitatea activitii de audit intern nainte de a ob ine ncredere n rezultatele acesteia.
Rmne la discreia auditorilor externi s ia decizii privind ncrederea sau nencrederea.
5.5. n conformitate cu prevederile Cartei i Legii CFPI, conductorul UAI remite Curii de Conturi:
a) copia planului anual al activitii de audit intern,
b) copia raportului anual al activitii de audit intern.
6. Relaiile cu UCA
6.1. Misiunea UCA const n promovarea, dezvoltarea i monitorizarea controlului financiar public intern conform cerinelor
legislaiei naionale i bunelor practici ale Uniunii Europene.
6.2. UCA dispune de urmtoarele atribuii:
a) elaboreaz, promoveaz i monitorizeaz politicile n domeniul controlului financiar public intern;
b) elaboreaz i actualizeaz cadrul normativ n domeniul controlului financiar public intern;
c) monitorizeaz i evalueaz calitatea activitii unitilor de audit intern;
d) monitorizeaz i evalueaz calitatea sistemului de management financiar i control;
e) prezint Guvernului, pn la data de 1 iunie a fiecrui an, raportul anual consolidat privind controlul financiar public intern
pe anul precedent;
f) coordoneaz i/sau organizeaz instruirea n domeniul managementului financiar i controlului, precum i instruirea
auditorilor interni din sectorul public;
g) elaboreaz i dezvolt mecanismele de certificare a auditorilor interni;
200
h) avizeaz cartele de audit intern, instruciunile de aplicare a Normelor metodologice pentru implementarea auditului intern
n sectorul public i reglementrile interne privind managementul financiar i controlul, specifice sectoarelor de activitate;
i) armonizeaz cadrul normativ n domeniul controlului financiar public intern cu bunele practici internaionale;
j) colaboreaz cu organismele internaionale i instituiile de specialitate din domeniul controlului financiar public intern.
6.3. Conductorul UAI, ct i colaboratorii acesteia, au un rol foarte important n realizarea de ctre UCA a atribuiilor sale,
acetia fiind parte integrant a conceptului CFPI, promovat i monitorizat de Ministerul Finanelor.
6.4. innd cont de atribuiile UCA i contribuia UAI, relaiile bune de lucru ale auditorilor interni cu UCA snt vitale pentru
dezvoltarea durabil a sistemului CFPI n ansamblu.
6.5. Conform prevederilor cadrului normativ, conductorul UAI remite UCA:
a) spre avizare proiectul cartei de audit intern;
b) spre avizare proiectul instruciunilor proprii de aplicare a Normelor metodologice de audit intern n sectorul public;
c) copia cartei de audit intern;
d) copia planului strategic al activitii de audit intern;
e) copia planului anual al activitii de audit intern;
f) instruciunile proprii de aplicare a Normelor metodologice de audit intern n sectorul public;
g) raportul anual al activitii de audit intern.
6.6. Forma i termenul de prezentare a raportului anual snt stabilite de ctre Ministerul Finanelor.
201
XVII. AUDITUL TEHNOLOGIILOR INFORMAIONALE NMAISP 16
1. Introducere
1.1. Managementul riscurilor este n raport inseparabil de management n general. De fapt, managementul riscurilor este un
instrument ce trebuie utilizat n cadrul continuitii activitii i care examineaz i gestioneaz incertitudinile, permind luarea
unor decizii informate i adecvate pentru realizarea obiectivelor entitii publice.
1.2. Ca urmare a evoluiilor economice i tehnologice, instituiile publice i ndeplinesc funciile din ce n ce mai mult
utiliznd procese automatizate cu ajutorul calculatorului. Avnd n vedere c mai multe activiti snt realizate prin utilizarea
diverselor tehnologii, trebuie de menionat c este nevoie de depus un efort tot mai mare n auditarea funcionalitii acestora.
1.3. n special, mediul de control creeaz baza perceperii riscurilor, inclusiv etica de management al riscurilor. El creeaz
fundamentul unor activiti de control eficiente, stabilete tonul de vrf i reprezint un cadru general, n care auditul TI este o
component cheie pentru asigurarea calitii sistemelor i aplicaiilor informaionale. Fr sisteme informaionale de ncredere i
controale eficiente ale TI, entitile publice nu ar putea efectua operaiuni / tranzacii corecte i genera rapoarte, inclusiv financiare,
exacte.
1.4. Cu toate acestea, TI au deseori trsturi caracteristice, care ar putea necesita atenie special, roluri i responsabiliti,
politici i proceduri i competen tehnic.
1.5. n acest context, NMAISP 16 este elaborat pentru a da ndrumri privind aspectele metodologice i practice ale auditului
TI.
1.6. n acest alineat se stabilesc unele definiii conform reglementrilor i standardelor internaionale.
- auditul TI7 este o evaluare imparial a fiabilitii, securitii (inclusiv confidenialitii), eficacitii i eficienei sistemelor
informaionale automatizate, organizrii departamentului de automatizare i infrastructurii tehnice i organizaionale a
procesrii automatizate a informaiilor. Aceast activitate este aplicabil att pentru sistemele funcionale, ct i pentru cele n
proces de elaborare;
- obiectivul auditului TI7 este de a exprima o opinie / raionament i, dup necesiti, de a oferi recomandri care s contribuie
la capacitatea de gestiune a activitilor i instrumentelor TI. Mai mult dect att, obiectivul unui audit al TI este de a oferi
202
asigurare rezonabil a faptului c obiectele informaionale sau informaiile nefinanciare nu au puncte vulnerabile;
- infrastructura TI se refer la cadrul integrat pe care opereaz reelele digitale. Aceast infrastructur include centre de date,
calculatoare, reele de calculatoare, dispozitive de gestiune a bazelor de date i sistemul de reglementare;
- sistemul informaional este o combinaie de TI i activiti ale oamenilor care sprijin operaiunile, procesul de gestionare i
decizional. ntr-un sens foarte larg, termenul de sistem informaional este frecvent utilizat pentru a se referi la interaciunea
dintre activitile oamenilor, procese, date i tehnologii;
- aplicaia informatic (software) este un program de calculator creat pentru a ajuta utilizatorul s ndeplineasc nite sarcini
specifice;
- baza de date este o colecie de date organizate. n general, datele snt organizate / structurate pentru a modela aspectele
relevante ntr-un mod care s sprijine procesele care necesit aceast informaie;
- reeaua este o colecie de calculatoare i alte componente hardware interconectate prin canale de comunicare care permit
partajarea de resurse i informaii.
2. Cadrul de reglementare
2.1. Standardul utilizat la proiectarea, modelarea i ntreinerea sistemelor informaionale destinate activitii de audit al TI
este COBIT (Control Objectives for Information and Related Technology).
2.2. Acest standard a fost publicat pentru prima oar n anul 1996 de ctre ISACA Asociaia de Audit i Control al
Sistemelor Informatice. Versiunea curent COBIT 5, a fost publicat n anul 2012.
2.3. COBIT ofer bune practici integrate ntr-un cadru / proces i prezint activitile ntr-o structur gestionabil i logic.
Aceste practici reprezint un consens al experilor i snt mai mult axate pe control, dect pe executare.
2.4. Cadrul COBIT este determinat de cerinele activitii, cuprinde ntreaga gam de activiti TI i se concentreaz pe ce
trebuie de realizat mai mult dect pe cum de realizat o guvernare, management i control efectiv. De aceea el acioneaz ca
integrator al practicilor de guvernare a TI i apeleaz la conducerea executiv; managementul activitii i al TI; specialiti n
guvernare, asigurare i securitate i la specialiti n audit i control al TI.
2.5. Suplimentar, COBIT reprezint o resurs educaional pentru specialiti n definirea cadrului obiectivelor de control,
instruciunilor de management i meninerea auditului TI la un nivel matur.
2.6. Cadrul COBIT const din trei domenii:
a) cerine de activitate, care constau din apte criterii de calitate a informaiei i resurselor, i anume:
203
- eficacitate;
- eficien;
- confidenialitate;
- integritate;
- disponibilitate;
- conformitate;
- fiabilitate.
b) resurse TI, care cuprind:
- aplicaia;
- informaia;
- infrastructura;
- persoanele.
c) procese TI, grupate n urmtoarele 4 domenii de control:
- planific i organizeaz;
- achiziioneaz i implementeaz;
- livreaz i menine;
- monitorizeaz i evalueaz.
2.7. n cadrul COBIT, pentru domeniile de control enumerate anterior, au fost definite 34 obiective de control. Acestea snt
prezentate n seciunea cu instruciuni suplimentare.
2.8. De asemenea, cadrul legal naional trateaz aspecte aferente auditului IT. Ulterior, snt prezentate cteva acte legislative
care au tangen sau conin referine la TI, i anume:
- Legea privind protecia datelor cu caracter personal nr.133 din 8 iulie 2011 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova,
2011, nr.170-175, art.492);
- Legea privind accesul la informaie nr.982 din 11 mai 2000 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2000, nr.88-90,
art.664);
- Legea cu privire la documentul electronic i semntura digital nr.264-XV din 15 iulie 2004 (Monitorul Oficial al
Republicii Moldova, 2004, nr.132-137, art.710);
- Legea cu privire la informatizare i la resursele informaionale de stat nr.467-XV din 21 noiembrie 2003 (Monitorul
204
Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.6-12, art.44).
2.9. La auditarea TI, auditorii interni se conduc de prevederile NMAISP i SNAI. Totui exist o serie de SNAI care conin
prevederi specifice TI, dup cum urmeaz.
1210.A3 Auditorii interni dispun de suficiente cunotine despre riscurile i controalele cheie aferente tehnologiilor
informaionale i despre tehnicile de audit disponibile bazate pe tehnologii, pentru a-i ndeplini atribuiile desemnate. Cu toate
acestea, nu toi auditorii interni snt solicitai s dispun de experiena auditorului intern a crui responsabilitate de baz este
auditul tehnologiilor informaionale.
2110.A2 Auditul intern evalueaz dac sistemul de gestionare al tehnologiilor informaionale al entitii publice
corespunde strategiei i obiectivelor acesteia.
4. Controalele generale
4.1. Obiectivul controalelor generale este ca aplicaiile unei entiti publice s includ controale pentru a verifica structura,
proiectarea i organizarea sistemului informaional, procesarea informaiilor i buna funcionare a echipamentului hardware.
4.2. Controalele generale se refer la structurile, politicile i procedurile care snt aplicate prilor n ntregime sau celor mai
importante pri ale sistemelor informaionale n cadrul unei entiti publice, precum: computerul, serverul central, reeaua i
setrile pentru utilizatorii finali. Controalele generale creeaz mediul de control n care funcioneaz aplicaiile.
4.3. Categoriile primare de controale generale snt:
a) programul de securitate i management, care asigur cadrul i ciclul continuu al activitilor de gestionare a riscurilor,
elaborare a politicilor de securitate, delegare a responsabilitilor i monitorizare a eficienei controalelor;
b) controalele centrului de date, precum controale asupra achiziionrii i implementrii aplicaiilor informatice i utilitilor,
programelor de (tele) comunicaii, programului de lucru, aciunilor operatorului, bazelor de date (copii de rezerv a datelor,
205
proceduri de recuperare a datelor);
c) securitatea accesului, precum controale pentru prevenirea utilizrii inadecvate i neautorizate a sistemelor informaionale;
d) controale ale mentenanei, precum controale asupra elaborrii, inclusiv proiectrii sistemului informaional, controale ale
cerinelor de documentare, controale ale schimbrilor;
e) divizarea atribuiilor, care se refer la politicile, procedurile i structurile manageriale pentru a gestiona i controla toate
aspectele importante ale TI.
5. Controalele aplicaiilor
5.1. Controalele aplicaiilor se refer la diverse i speciale structuri, politici i proceduri conectate direct la aplicaiile
informatice din calculatorul unei persoane i snt destinate s controleze procesul de prelucrare al datelor.
5.2. Controalele aplicaiilor pot fi divizate n trei categorii n funcie de fluxul de informaii n sistemele informaionale i
ciclul de procesare al acestora. i anume:
a) controalele intrrilor;
b) controalele prelucrrilor;
c) controalele ieirilor.
5.3. Controalele intrrilor se refer la procesul de introducere a datelor, care este unul din cele mai sensibile i n care pot
avea loc erori i fraude. Controalele intrrilor ntr-un sistem informatic trebuie s fie realizate la urmtoarele etape:
- producerea datelor;
- pregtirea i convertirea automat a datelor;
- calcularea, nlocuirea i mutarea datelor.
206
5.4. Controalele prelucrrilor se refer la asigurarea procesrii / prelucrrii integrale, corecte i exacte a datelor, pentru a
preveni i detecta eventuale erori, precum: erori de codare, erori logice, erori de structur sau nlocuiri neautorizate a datelor.
5.5. Controalele ieirilor se refer mai mult la controalele aplicate utilizatorului. Utilizatorii trebuie s analizeze, pentru toate
informaiile oferite, conformitatea datelor de ieire cu totalurile datelor de intrare i operaiilor de prelucrare a acestora. De
asemenea, controalele ieirilor presupun i controlul accesului la datele de ieire doar al persoanelor autorizate.
5.6. Controale adecvate ale intrrilor i prelucrrilor ofer un grad suplimentar de asigurare a eficienei controalelor ieirilor,
care conduce la o cantitate mai mic a acestora.
207
testare;
- examineaz plenitudinea programului de testare;
- testeaz controalele pentru a evalua funcionalitatea i eficacitatea acestora, i anume:
o evalueaz mecanismele firewall mijloace instituite pentru a media ntre reeaua public i reeaua privat a
entitii publice;
o evalueaz aplicabilitatea semnturilor digitale;
o verific corectitudinea i ciclicitatea proceselor din cadrul sistemului informaional;
o evalueaz restriciile de acces la sistemul informaional;
o examineaz registrele / jurnalele / rapoartele privind erorile pentru a stabili controalele existente la identificarea i
soluionarea erorilor;
o examineaz alte rapoarte i informaii privind controalele intrrilor, prelucrrii i ieirilor;
- reconciliaz i examineaz rezultatele testelor;
- stabilete dac exist i se utilizeaz vreo metodologie de autorizare, prioritizare, control i urmrire a solicitrilor,
parvenite din partea utilizatorilor, pentru modificarea sistemului informaional, i anume:
o evalueaz procedurile de modificare n caz de urgen;
o evalueaz controalele asupra modificrilor;
o examineaz satisfacia utilizatorilor privind solicitrile de modificare.
6.3. Pe parcursul unui audit al TI, auditorul intern poate utiliza urmtoarele tehnici:
- calcule, recalcule manuale;
- editare;
- totaluri consolidate (run-to-run);
- verificare;
- reconcilierea datelor / fiierelor.
7. Tipurile de audite al TI
7.1. Exist multe tipuri de audit al TI, ca de exemplu:
a) auditul securitii TI (confidenialitii, integritii i disponibilitii). Acesta se refer nu doar la securitatea informaional
208
a unui sistem sau aplicaii informatice, dar i la modul n care este organizat securitatea informaional, integritatea
sistemelor i persoanelor n cadrul unei entiti publice;
b) auditul calitii TI (eficacitii, eficienei). n cadrul acestui audit al TI se verific calitatea unui sistem informaional, a unei
aplicaii i / sau a proceselor de activitate implementate n sistemul informaional, serviciile i capacitatea unui sistem;
c) audit fiduciar al TI (conformitii, fiabilitii). n cadrul acestui tip se verific conformitatea i fiabilitatea unui sistem
informaional, a unei aplicaii sau a unui proces de activitate automatizat;
d) auditul proiectelor TI, n care un auditor intern verific managementul i organizarea unui proiect TI, de exemplu,
implementarea unui sistem informaional. Aspectele importante pentru evaluare snt: organizarea proiectului, planificarea,
persoanele i responsabilitile lor, resursele financiare, timpul, studiul de fezabilitate i managementul schimbrilor;
e) analiza datelor, n care un auditor intern poate avea un rol n analiza datelor financiare. Activitatea auditorului intern n
acest tip de audit este de a extrage i colecta informaiile financiare din baza de date a unui sistem informaional, pentru a
crea cereri sau rapoarte care snt necesare pentru analiza datelor financiare.
7.2. n seciunea cu instruciuni suplimentare snt prezentate cteva exemple i modele ale tipurilor menionate anterior, i
anume, un audit TI asupra aplicaiilor contabile, un auditul securitii unei aplicaii i auditul fiabilitii proceselor operaionale.
209
b) achiziionare i implementare:
- AI1: Identificarea soluiilor;
- AI2: Achiziionarea i mentenana aplicaiilor informatice;
- AI3: Achiziionarea i mentenana arhitecturii tehnologiilor;
- AI4: Punerea n funciune a operaiunilor i utilizrii;
- AI5: Procurarea de resurse TI;
- AI6: Managementul schimbrilor;
- AI7: Instalarea i acreditarea sistemelor.
c) livrare i ntreinere:
- DS1: Definirea nivelurilor de deservire;
- DS2: Managementul serviciilor de la pri tere;
- DS3: Managementul performanei i capacitii;
- DS4: Asigurarea deservirii continue;
- DS5: Asigurarea securitii sistemelor;
- DS6: Identificarea i atribuirea costurilor;
- DS7: Formarea i instruirea utilizatorilor;
- DS8: Oferirea de asisten i consilierea cumprtorilor de TI;
- DS9: Managementul configurrii;
- DS10: Managementul problemelor i incidentelor;
- DS11: Managementul datelor;
- DS12: Managementul echipamentului;
- DS13: Managementul operaiunilor.
d) monitorizare i evaluare:
- ME1: Monitorizarea proceselor;
- ME2: Evaluarea caracterului adecvat al controlului intern;
- ME3: Asigurarea conformitii normative;
- ME4: Oferirea de guvernare a TI.
210
8.2. Ulterior se prezint un exemplu de audit TI asupra aplicaiilor contabile:
Controale TI specifice vor fi necesare, de exemplu, pentru verificarea setrii/configurrii calculatorului cu privire la
principiile contabile, regulile de nregistrare, transferul datelor n crile mari i verificarea tranzaciilor, care snt paii de baz
atunci cnd se desfoar activitatea contabil pentru a produce informaii oportune, exacte i semnificative.
Conform Regulamentului general privind contabilitatea managerial i altor acte normative publicate n conformitate cu
respectivul regulament, rapoartele / situaiile financiare de baz care trebuie s fie emise (Bilanul contabil, Tabelul privind
rezultatul din exploatare, Tabelul privind fluxul de numerar) i rapoartele n care informaiile din situaiile financiare de baz snt
raportate n detaliu (Tabelul privind schimbul activelor i obligaiilor financiare, Tabelul privind schimbul datoriilor interne,
Tabelul privind schimbul datoriilor externe, Tabelul privind activele i obligaiile condiionate, Tabelul privind clasificarea
economic a veniturilor, Tabelul privind clasificarea organizaional a cheltuielilor, Tabelul privind clasificarea funcional a
cheltuielilor, Tabelul privind clasificarea economic a cheltuielilor) ar trebui s fie n conformitate cu legile, regulamentele i
intrrile contabile procesate n calculator.
8.3. Ulterior se prezint un formular care poate fi util n cadrul unui audit al securitii unei aplicaii.
Probe / Probe /
Evaluarea /
Nr Norma Situaia Situaia Recomandri
riscurile
ideal real
1 Exist o procedur de utilizare a
aplicaiei.
2 Aceast procedur este semnat de ctre
manager.
3 Aceast procedur descrie explicit
scopul, funcionalitatea, manualul de
utilizare a aplicaiei.
211
4 Aceast procedur este bine cunoscut
de utilizatorii aplicaiei.
5 Aplicaia este implementat conform
cerinelor politicii de securitate
informaional.
6 Este elaborat o procedur pentru
cazurile de urgen cnd este imposibil
utilizarea aplicaiei.
7 Exist o analiz / evaluare a riscurilor
aplicaiei.
8 Securitatea informaional este doar
unul din aspectele evalurii riscurilor.
9 Este elaborat i implementat o
matrice de autorizare pentru aplicaie.
10 Fiecare utilizator al aplicaiei are
propriul su cod unic de acces (numele
utilizatorului i parola).
11 Numele de utilizator i parola este
implementat conform politicii de
securitate informaional.
12 Exist o unitate sau alt entitate
responsabil de suportul funcional i
tehnic al aplicaiei.
13 Exist un Acord asupra nivelului de
calitate a serviciilor cu unitatea /
entitatea de suport.
14 Copierea de rezerv a datelor aplicaiei
are loc conform politicii de recuperare a
212
datelor.
15 Datele snt stocate i distruse conform
politicii de arhivare.
16 Modificrile specificaiilor aplicaiei
snt executate conform procedurii de
management al schimbrilor.
17 Aplicaia are un registru al
evenimentelor.
18 Accesul la registrul evenimentelor este
limitat.
213
8.5. Ulterior se prezint un exemplu de formular util n cadrul unui audit al fiabilitii proceselor operaionale din cadrul unei
aplicaii.
Criterii de
audit Activiti
Msuri Riscuri
Proces Msuri programate cu privire
Riscuri manuale materiale
la date
semnificative
Nr.
Descrierea pasului
auditului
Criterii specifice
semnificative
Riscuri
de activitate/aplicaiei
Controale ale fluxului
Test
Autorizri
Test
Rapoarte
informaiilor
Msuri de securitate a
/M/S
Impact:
/M/S
Probabilitatea:
Analiza datelor
Altele
Pasul 1
Pasul 2
Pasul 3
8.6. Ulterior se prezint un exemplu de formular util pentru imaginea de ansamblu a riscurilor TI n cadrul entitii publice.
Documente
Sisteme
disponibile,Riscurile Informaie
Direcia Responsabil Proces Responsabil informaional
proceduri, TI adiional
/ aplicaii
instruciuni
Dir1 Proc1 SI1
A11
214
Proc2 SI2
A21
215
XVIII. AUDITUL PERFORMANEI NMAISP 17
1. Introducere
1.1. Nu exist o definiie a auditului performanei acceptat universal, ns glosarul din NMAISP 22 ofer urmtoarea
definiie:
Auditul performanei este un audit al crui obiective se axeaz asupra unuia sau mai multor aspecte ale economiei,
eficienei sau eficacitii cu care resursele au fost utilizate.
1.2. Auditele performanei ofer analize i concluzii obiective, care permit managerilor entitilor publice s mbunteasc
performanele programelor / proiectelor i modul de desfurare a activitilor operaionale, s reduc costurile, precum i s ia
decizii ntr-o mai mare cunotin de cauz. Uneori auditul performanei mai este denumit audit de tip valoare pentru bani, audit
operaional sau audit managerial.
1.3. Aceast NMAISP prezint principalele procese implicate n desfurarea unui audit al performanei. Se axeaz pe
principalele diferene ntre modul de desfurare a auditului performanei i modul de desfurare a altor tipuri de audit sau misiuni
de asigurare.
2. Auditul performanei
2.1. Auditorul intern trebuie s in cont de urmtoarele concepte principale cu privire la auditul performanei:
- auditul performanei necesit o viziune a lucrurilor la nivel macro. Se axeaz pe obiectivele managementului privind
domeniile principale de activitate, msura i modul n care aceste obiective snt realizate. Nu se preocup de valabilitatea
sau corectitudinea tranzaciilor n parte;
- auditul performanei ajut la generarea informaiilor potrivite privind rspunderea managerial. Ofer un mecanism care
ajut managerului entitii publice i altor manageri s determine valoarea banilor cheltuii;
- auditul performanei ajut managementul s mbunteasc pe viitor eficiena i eficacitatea. Identific domeniile care
trebuie mbuntite i orienteaz managementul spre performane mai nalte;
- auditul performanei nu presupune auditarea politicilor. Nu analizeaz raionamentele politicilor. Totui, indic n ce
aspecte aceste politici nu au fost capabile s ating rezultatele planificate;
216
- auditul performanei nu presupune criticarea deciziilor manageriale. Recunoate prerogativa managementului de a lua
decizii n lumina informaiilor disponibile. Totui, indic situaiile n care au existat posibiliti de a lua decizii ntr-o mai
bun cunotin de cauz, care ns nu au fost valorificate.
2.2. Auditele performanei snt deseori efectuate n situaiile n care:
a) programele sau activitile implic utilizarea unui volum semnificativ de resurse;
b) exist riscul de nerealizare a obiectivelor majore;
c) programele sau activitile prezint interes pentru Parlament sau public.
2.3. Dat fiind faptul c auditul performanei este un audit de tip valoare pentru bani, el se axeaz pe aa numiii cei trei E
economia, eficiena i eficacitatea. Este important s se neleag semnificaia acestor termeni:
a) economie: meninerea costurilor sczute poate fi definit ca minimalizarea costurilor resurselor (umane, financiare i
materiale) utilizate pentru o anumit activitate, asigurnd un nivel adecvat al calitii. Reprezint oare c s-a fcut cea mai
rezonabil utilizare a banilor publici? Dei conceptul de economie este bine definit, nu e chiar att de uor de efectuat un
audit al economiei. Deseori este o sarcin provocatoare pentru un auditor intern s evalueze dac resursele alese reprezint
cea mai economicoas utilizare a fondurilor publice i dac resursele disponibile au fost utilizate n mod econom;
b) eficien: utilizarea la maxim a resurselor disponibile acest aspect, de asemenea, ine de economie. Aceast caracteristic
se refer la resursele distribuite, la faptul dac aceste resurse au fost utilizate n mod optimal sau satisfctor pentru a
obine rezultatele, sau dac aceleai rezultate sau rezultate similare n termeni de calitate i timp ar fi putut fi obinute cu
mult mai puine resurse;
c) eficacitate: atingerea scopurilor sau obiectivelor stabilite msura n care au fost atinse rezultatele planificate ale unui
program, proiect sau activitate.
2.4. Aceste definiii, relaiile, precum i diferenele ntre aceste concepte trebuie nelese clar de auditorii interni implicai ntr-
un audit al performanei. Mai multe informaii n acest sens pot fi gsite n seciunea cu instruciuni suplimentare.
217
edina de deschidere);
c) lucrul n teren (colectarea probelor de audit, analiza constatrilor de audit, supervizarea);
d) raportarea.
218
3.2. Totui, abordarea utilizat pentru auditul performanei presupune anumite diferene importante. Diferenele respective
snt explicate n aceast NMAISP.
SNAI 2010 Planificarea. Conductorul unitii de audit intern planific activitatea de audit intern, n baza identificrii i
evalurii riscurilor, pentru a defini prioritile activitii de audit intern n concordan cu obiectivele entitii publice.
4.2. Auditele performanei trebuie identificate n planul strategic i planul anual, ntocmite de UAI n baza evalurii riscurilor.
n planurile respective ele pot fi indicate ca audite ale anumitor programe, proiecte sau activiti specifice, dup caz. Ele trebuie
discutate i convenite cu managerul entitii publice, ca parte a procesului normal de elaborare a planurilor respective.
4.3. n procesul planificrii este esenial ca conductorul UAI s acorde atenie special identificrii domeniilor de activitate,
care determin n mod special reuita entitii publice de a-i atinge obiectivele i / sau este foarte probabil s fie monitorizate de
public i posibil criticate n caz de eec. Ca atare, aceste domenii ar putea beneficia de un audit al performanei.
5. Studiul preliminar
5.1. Planificarea misiunii de audit al performanei se efectueaz conform SNAI.
SNAI 2200 Planificarea misiunii de audit intern. Auditorii interni elaboreaz un plan pentru fiecare misiune de audit
intern, care include obiectivele, aria de aplicabilitate, calendarul i alocarea resurselor.
5.2. Planificarea este important pentru orice tip de audit, ns n cazul auditului performanei aceast etap este de o
importan deosebit. Datorit caracterului i deseori profilului nalt al unor astfel de misiuni, este esenial ca echipa de audit s
neleag bine domeniul ce urmeaz a fi auditat, s tie ce i cum trebuie s fac.
219
5.3. Imediat dup anunarea demarrii misiunii, primul lucru care trebuie fcut este efectuarea unui studiu preliminar. Aceast
etap este echivalent cu etapa planificrii preliminare n alte tipuri de audit. Studiul respectiv const dintr-o evaluare larg a
domeniului ce urmeaz a fi auditat, ns nu implic nici o verificare sau testare detaliat. Scopul studiului este de a asigura o mai
bun orientare a misiunii, de a determina obiectivele misiunii i de a oferi o baz pentru ntocmirea unui bun program de lucru.
5.4. Conductorul UAI trebuie s stabileasc un cadru pentru studiul preliminar i s identifice cine va realiza acest studiu.
Perioada de timp acordat va varia de la o misiune la alta, ns n mod normal nu ar trebui s depeasc 15-20 de zile de lucru. n
acest cadru de timp trebuie s prevad o perioad pentru stabilirea obiectivelor misiunii i ntocmirea agendei edinei de
deschidere. Conductorul UAI trebuie s monitorizeze foarte atent activitatea la aceast etap.
5.5. Auditorii interni trebuie s in cont de faptul c auditul performanei nu presupune o analiz comprehensiv a ntregului
domeniu selectat. n cazuri foarte rare, sau chiar niciodat, auditorii interni nu vor reui s examineze toate aspectele ce in de
performanele nregistrate n cadrul unui program sau a unei activiti. Dimpotriv, auditorii interni trebuie s-i axeze atenia pe
anumite aspecte specifice probleme, ngrijorri, riscuri i oportuniti. Identificarea acestora i a altor aspecte ce influeneaz
performanele este un rezultat potenial al studiului preliminar.
5.6. Studiul preliminar trebuie s includ:
a) colectarea informaiilor despre programul sau activitatea ce urmeaz a fi auditat:
- produsele anticipate i rezultatele preconizate;
- indicatori sau cum se cunoate dac obiectivele au fost atinse;
- date financiare i statistice privind performanele nregistrate, precum i prognoze de viitor.
b) studierea actelor legislative i normative relevante;
c) cunoaterea aspectelor de gestionare a programului sau activitii respective:
- numrul i amplasarea angajailor;
- resursele fizice i de alt natur necesare;
- structura organizaional;
- msura i modul n care programul sau activitatea depinde de alte contribuii din cadrul sau din afara entitii.
d) identificarea criteriilor (ele descriu de ce este nevoie i ce trebuie s se fac), care vor fi utilizate pentru a evalua aspectele
auditate. Criteriile trebuie s reprezinte nite standarde rezonabile i realizabile de control al performanei, care vor fi
utilizate pentru a evalua ct de adecvate snt sistemele i practicile, precum i ct de economicoase, eficiente i eficace snt
operaiunile sau activitile programului sau proiectului. Ele pot fi formulate ca recomandri sau msuri specifice sau ca
220
practici operaionale bine definite;
e) colectarea informaiilor despre sistemele informaionale relevante i identificarea surselor de date poteniale, care ar putea
fi utilizate drept probe de audit sau care ar putea s ajute la evaluarea programului sau activitii;
f) identificarea oricror probleme care ar putea afecta succesul programului sau activitii;
g) solicitarea opiniei managerilor i / sau personalului privind principalele probleme afecteaz succesul programului sau
activitii.
5.7. Informaiile necesare pentru planificarea sau studiul preliminar pot fi obinute prin urmtoarele metode:
- discuii cu managerii i personalul;
- studierea rapoartelor de activitate;
- studierea dosarelor cu plngeri, rapoartelor Curii de Conturi, rapoartelor consultanilor, articolelor n ziare;
- observarea la faa locului.
221
5.8. Aceste abordri snt utilizate i n cadrul altor tipuri de audit, ns n seciunea cu instruciuni suplimentare snt incluse
anumite comentarii i explicaii relevante pentru auditul performanei.
5.9. Indiferent de abordarea utilizat de auditorul intern pentru a colecta informaii n timpul studiului preliminar, toate
activitile efectuate la aceast etap i la etapele ulterioare trebuie documentate conform NMAISP. Interviurile realizate cu
managerii i personalul trebuie nscrise i pstrate, de asemenea, organigramele, rapoartele, politicile i procedurile interne,
rapoartele privind performanele nregistrate, trebuie pstrate. Observaiile la faa locului trebuie descrise corespunztor, inclusiv
toate concluziile formulate.
SNAI 2210 Obiectivele misiunii de audit intern. Pentru fiecare misiune de audit intern se stabilesc obiective.
6.2. Dup obinerea i asimilarea acestor informaii de baz, urmtoarea etap const n identificarea riscurilor asociate
obiectivelor programului sau activitii, fie pe baza unui brainstorming sau analize SWOT. Astfel, se vor identifica domeniile
asupra crora trebuie s se concentreze atenia i se vor stabili prioritile n utilizarea resurselor de audit.
6.3. n baza riscurilor identificate, este necesar s se determine obiectivele misiunii. Numrul obiectivelor misiunii ar trebuie
s fie limitat la maximum trei. Prin limitarea numrului obiectivelor misiunii se tinde ca misiunea s fie mai concentrat, finalizat
ntr-o perioad de timp rezonabil i cu un impact mai mare.
6.4. Obiectivele misiunii arat ce doresc auditorii interni s obin prin efectuarea misiunii respective i ofer un punct de
referin pe parcursul ntregii misiuni. Obiectivele auditului performanei trebuie s:
- reflecte economia, eficiena i eficacitatea;
- aib un caracter normativ, adic s necesite efectuarea unei comparaii a condiiilor cu anumite criterii;
- abordeze problemele importante;
- poat fi atinse cu datele i resursele disponibile.
222
6.5. La formularea obiectivelor misiunii, auditorii interni trebuie s ia decizia dac se vor axa pe toi cei trei E sau limita
doar la auditul economiei i/sau eficienei. n mod alternativ, se poate limita aria de aplicabilitate a misiunii verificarea anumitor
aspecte specifice, cum ar fi anumite probleme, riscuri, ngrijorri i oportuniti specifice.
6.6. La stabilirea obiectivelor auditului performanei este esenial de a ine cont de faptul c acestea trebuie s reflecte
performanele programului sau activitii. n cadrul acestor misiuni, auditorii interni evalueaz ct de adecvate snt performanele
managerilor i, dac este cazul, ajut la mbuntirea lor.
6.7. Obiectivele misiunii pot fi de natur descriptiv sau normativ. Obiectivele descriptive au scopul de informare despre o
anumit condiie. Pe de alt parte, obiectivele normative necesit compararea unei condiii cu anumite criterii specificate
politic, procedur, acord formal, lege, regulament, etc.
6.8. n general, auditul intern ine mai mult de obiective normative care necesit compararea unei condiii cu un criteriu
specific, de exemplu:
- determinarea faptului dac ministerul a inut cont de necesitile viitoare anticipate i de necesitile curente ale
managementului la dezvoltarea noii baze de date a beneficiarilor de indemnizaii sociale;
- evaluarea faptului dac planurile ministerului in cont de majorarea volumului de trafic rutier n viitor;
- determinarea faptului dac Ministerul a stabilit proceduri adecvate pentru asigurarea pstrrii unor standarde academice
similare n toate colile din ntreaga ar.
SNAI 2220 Aria de aplicabilitate a misiunii de audit intern. Aria de aplicabilitate trebuie s fie suficient pentru
realizarea obiectivelor misiunii de audit intern.
7.2. Ulterior definirii obiectivelor misiunii, se determin aria de aplicabilitate a acesteia. n planul strategic i planul anual se
indic o arie larg de aplicabilitate a misiunii, ns este foarte probabil ca aceasta s fie revizuit dup finalizarea studiului
preliminar i determinarea obiectivelor misiunii.
7.3. Pentru a stabili aria de aplicabilitate a misiunii, este necesar ca auditorii interni s rspund la urmtoarele ntrebri:
223
a) Ce anume este auditat?
b) Cine este auditat n mod primordial?
c) Ce criterii se vor folosi?
d) Unde va avea loc lucrul n teren?
7.4. La determinarea ariei de aplicabilitate finale a misiunii auditorii interni vor ine cont de:
- dimensiunile i complexitatea programului sau activitii care urmeaz a fi auditat;
- profunzimea preconizat a misiunii (se va axa doar pe economie i eficien, sau va cuprinde i eficacitatea);
- extinderea geografic a programului sau activitii;
- anumite schimbri poteniale majore n domeniul ce urmeaz a fi auditat, de exemplu, restructurare, realocare a
responsabilitilor, introducerea unui noi sistem informaional. Astfel de schimbri ar putea influena semnificativ
accentele i perioada de desfurare a misiunii;
- nivelul competenei profesionale necesare;
- experiena precedent.
224
- controalele manageriale aferente fiecrui obiectiv, pentru a determina dac exist controalele necesare i dac cele
existente funcioneaz n mod eficient (n baza a ctorva teste);
- respectarea criteriilor specifice (politic, procedur, regulament, lege, rezultat planificat, etc.), necesare pentru a atinge
fiecare obiectiv al misiunii.
8.4. Metodologia de audit trebuie proiectat astfel nct s ofere informaiile i asigurrile necesare pentru a atinge obiectivele
misiunii. De exemplu, dac obiectivul este de a verifica dac se respect o anumit lege, atunci conform metodologiei, legea
trebuie s fie un criteriu nu pur i simplu o cerin de politici. Dac metodologia prevede utilizarea unui eantion, atunci n
aceast seciune trebuie s se discute ce tehnic se va folosi (statistic sau raional), de ce s-a ales aceast tehnic i ce limitri pot
exista fa de constatri. La determinarea metodologiei, auditorii trebuie s compare metodologia cu obiectivele pentru a asigura
selectarea corect a unitilor ce urmeaz a fi auditate, a criteriilor, perioadei de timp, funciei, programului sau activitii, etc. i a
locaiei n cadrul metodologiei pentru a asigura realizarea obiectivelor.
225
separate, de exemplu, cele care de fapt ar trebui combinate pentru a forma o singur ntrebare.
9.3. n afar de ntrebri specifice care trebuie pregtite, exist cteva ntrebri generice principale, de care trebuie s se in
cont n fiecare audit al performanei, precum urmtoarele:
- De ce n general efectuai activitatea, funcia sau procedura respectiv?
- Ce valoare adugat genereaz ea?
- De ce o facei n acest mod?
- Cum msurai performanele n domeniul examinat i ce sisteme exist n acest sens?
- Dispunei de indicatori de msur i inte privind economia, eficiena i eficacitatea i, dac da, ce arat ele?
- Ar putea fi fcut aceast activitate la costuri mai mici fr a influena eficiena sau eficacitatea?
- Ar putea fi efectuat ea ntr-un mod mai eficient sau mai eficace?
9.4. Exist trei tipuri de baz ale ntrebrilor de audit:
a) ntrebri descriptive de obicei ntreab care este (sau a fost) situaia sau condiia actual. Aceste tipuri de ntrebri ar
putea fi foarte utile la etapa studiului preliminar;
b) ntrebri normative abordeaz diferena ntre o condiie observabil i un anumit criteriu. n timp ce o ntrebare
descriptiv ntreab cum este? i se oprete aici, o ntrebare normativ mai ntreab cum ar trebui s fie? i apoi
compar aceste dou condiii;
c) ntrebri de tip cauz i efect depesc ntrebrile descriptive i normative pentru a examina impactul, msura sau
magnitudinea schimbrilor sau variaiilor. De exemplu, de ce departamentul nu respect regulile cu privire modalitatea de
evaluare a cererilor de subvenii? sau n ce msur nerespectarea acestor reguli influeneaz succesul programului?
9.5. Mai multe ndrumri privind formularea ntrebrilor de audit pot fi gsite n seciunea cu instruciuni suplimentare.
9.6. Dup elaborarea ntrebrilor de audit este important:
a) s se determine ce date snt necesare pentru a rspunde la ntrebrile de audit. Termenul date se folosete pentru a descrie
sursele poteniale de informaii i probe. Datele vor deveni informaii doar dup ce vor fi analizate sau evaluate, la etapa
cnd pot fi deja folosite n calitate de probe. n unele cazuri va fi evident de ce date este nevoie pentru a rspunde la
ntrebrile de audit, n funcie de ct de clar snt formulate ntrebrile respective. ns deseori snt disponibile mult mai
multe informaii i auditorul intern nu are timp suficient pentru a le colecta sau nici o surs de informaii nu poate oferi un
rspuns deplin. n astfel de cazuri trebuie s se decid ce date vor oferi cel mai bun rspuns;
b) s se identifice sursele / tipurile de date adecvate. Datele pot fi obinute din surse de date originale / primare sau din surse
226
secundare. Datele originale snt generate de auditorul intern, de exemplu, prin observaii directe. Datele secundare se obin
din alte surse, cum ar fi de la unitatea auditat sau de la ali teri. Alegerea trebuie s se bazeze pe corectitudinea,
credibilitatea, disponibilitatea i costul diferitor surse. Auditul performanei deseori se bazeaz pe surse primare, cum ar fi
observrile directe i interviurile deschise, precum i pe surse secundare, cum ar fi dosarele;
c) s se planifice procesul de colectare a datelor. Procesul de colectare a datelor reprezint cea mai important parte a oricrei
misiuni. Dac se colecteaz prea puine date sau date eronate, ulterior se va cheltui timp mai mult pentru a remedia aceast
greeal. Dac se vor colecta prea multe date, unele din ele va trebui s fie ignorate sau nu vor putea fi analizate din cauza
insuficienei de timp. Nici unul din aceste rezultate nu este dorit sau cost-eficient;
d) s se planifice procesul de analiz a datelor (constatrilor). Exist mai multe tehnici care pot fi utilizate pentru a analiza i
valida datele. O tehnic folosit foarte frecvent n audit este colectarea i analiza datelor secundare, cum ar fi rapoartele
privind controlul calitii, studiile i evalurile programelor, efectuate de consultani. Pentru multe tipuri de date secundare
nu este posibil s se obin documentele de lucru sau s se evalueze calitatea personalului sau a mediului n care a lucrat
acesta. n astfel de cazuri, auditorul intern trebuie, cel puin, s verifice metodologia utilizat de consultant sau evaluator
pentru a vedea dac s-au folosit aceleai etape ca i cele specificate n aceast seciune. Trebuie acordat atenie maxim
atunci cnd se vor prelua n raportul de audit date statistice sau informaii din anumite rapoarte sau documente ale unitii
auditate. Nu este inteligent s se fac acest lucru fr vreun fel de verificare a realitii sau audit al informaiilor,
indiferent de nivelul de calificare a autorului raportului sau documentului respectiv.
227
10. edina de deschidere
10.1. Urmtoarea etap este edina de deschidere, la desfurarea creia auditorul intern se conduce de prevederile SNAI.
SNAI 1210 Competen. Auditorii interni posed cunotinele, priceperea i competenele necesare exercitrii
responsabilitilor lor individuale. Personalul unitii de audit intern posed sau obin, n mod colectiv, cunotinele, abilitile i
alte competene necesare pentru a-i ndeplini responsabilitile.
SNAI 2230 Alocarea resurselor pentru misiunea de audit intern. Auditorii interni stabilesc resursele corespunztoare i
suficiente pentru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern, reie ind din evaluarea caracterului i complexitii fiecrei
misiuni de audit intern, constrngerilor de timp i a resurselor disponibile.
SNAI 2240 Programul de lucru al misiunii de audit intern. Auditorii interni elaboreaz un program de lucru al misiunii
de audit intern, care s permit atingerea obiectivelor acesteia.
228
i. elaborarea chestionarelor;
ii. finalizarea lucrului n teren;
iii. evaluarea constatrilor;
iv. versiunea proiect i final a raportului de audit.
- metodologia care se va adopta.
10.3. Mai multe ndrumri privind edina de deschidere pot fi gsite n NMAISP 4.
SNAI 2300 Realizarea misiunii de audit intern. Auditorii interni identific, analizeaz, evalueaz i documenteaz
informaii suficiente pentru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern.
SNAI 2310 Identificarea informaiilor. Auditorii interni identific un volum suficient de informaii sigure, relevante i
utile ntru realizarea obiectivelor misiunii de audit intern.
SNAI 2320 Analiza i evaluarea. Auditorii interni fundamenteaz concluziile i rezultatele misiunii de audit intern n baza
analizelor i evalurilor corespunztoare.
SNAI 2330 Documentarea informaiilor. Auditorii interni documenteaz informaia relevant n vederea justificrii
concluziilor i rezultatelor misiunii de audit intern.
11.2. Auditele performanei difer de alte forme de audit prin faptul c nu se preocup n mod special de sistemul de control i
de operaiunile individuale ce trec prin sistemul respectiv. n locul acestora echipa de audit trebuie s elaboreze ntrebri adecvate
n scopul obinerii informaiilor necesare pentru a putea conchide dac obiectivele au fost atinse sau nu. Aceste ntrebri, elaborate
la etapa planificrii misiunii, se folosesc la etapa lucrului n teren n timpul discuiilor cu conducerea, personalul i (dac este
cazul) cu utilizatorii finali.
229
12.2. Analiza documentelor, care genereaz probe documentare, n format electronic sau pe hrtie, reprezint cea mai
frecvent form de colectare a probelor de audit. Credibilitatea i relevana probelor documentare trebuie evaluat i comparat cu
obiectivele misiunii. De exemplu, existena unui manual operaional nu reprezint o prob precum c manualul se aplic n
practic. Documentele generate de sistemele de control managerial (de ex. sistemul contabil sau sistemul de informaii
manageriale) vor trebuie evaluate din punct de vedere al controalelor care funcioneaz n cadrul sistemelor respective.
12.3. Interviurile, care reprezint o parte critic a auditului performanei. La estimarea costului interviului, o regul bun este
s se ia n calcul o perioad de timp de dou ori mai mare dect durata real a interviului, timpul suplimentar fiind folosit pentru
pregtirea interviului i nregistrarea rezultatelor. Totui, costul ar putea fi mult mai mare, n special n cazurile n care snt
necesare eforturi semnificative pentru a analiza rezultatele.
12.4. Interviurile reprezint o surs important de probe pentru auditorul intern, ns este necesar s se identifice persoanele
potrivite care s ofere informaiile necesare i, dac acest lucru este posibil, este necesar s se confirme din alte surse informaiile
primite verbal.
12.5. Chestionarele, care reprezint o modalitate foarte eficient de colectare a probelor de audit, n special n cazul n care
este necesar s se colecteze aceleai date de la mai multe surse similare (de ex. oficii teritoriale, beneficiarii unui program).
12.6. nainte de a decide dac s se foloseasc chestionare pentru a colecta datele necesare, trebuie s se analizeze impactul
asupra unitii auditate. Este important s se in cont de faptul c dei aceast metod poate fi foarte eficient pentru auditorul
intern, dac se utilizeaz greit chestionarul devine o povar pentru unitatea auditat, necesitnd mult timp i resurse din partea
acesteia.
12.7. Forma i structura ntrebrilor din chestionar snt foarte importante. Spre deosebire de interviuri, unde se prefer
evitarea ntrebrilor sugestive i utilizarea ntrebrilor deschise, n cazul chestionarelor ntrebrile trebuie s fie mai ordonate,
permind doar rspunsuri bazate pe fapte, pentru ca ulterior toate rspunsurile s poat fi analizate n acelai mod.
12.8. Analiza i verificarea datelor, care genereaz probe analitice. Analiza poate include calcule, analize ale relaiilor,
tendinelor i abloanelor n datele obinute de la unitatea auditat sau din alte surse relevante. De asemenea, pot fi fcute
comparaii cu anumite standarde sau puncte de reper din domeniul dat.
12.9. Observarea fizic, n cadrul creia trebuie s se selecteze cu grij activitile sau instituiile care vor fi supune unei
inspectri fizice. Ele trebuie s fie reprezentative pentru domeniul examinat. Cred dup ce vd i observarea direct reprezint
nite surse de probe mai credibile dect sursele secundare.
230
13. Analiza constatrilor n cazul auditului performanei
13.1. Constatrile de audit reprezint probele specifice, colectate de auditorul intern pentru a atinge obiectivele misiunii,
pentru a putea rspunde la ntrebrile de audit, pentru a verifica anumite ipoteze, etc. La selectarea constatrilor de audit este
esenial s se in cont de obiectivele misiunii.
13.2. Evaluarea detaliat a constatrilor de audit n mod normal se face la finele etapei lucrului n teren, ns n mod normal
constatrile de audit snt evaluate i pe parcursul lucrului n teren. Totui, anumite forme de evaluare a constatrilor de audit pot
exista i la etapa de raportare, fiindc anumite constatri de audit pot fi contestate de unitatea auditat i pot fi necesare activiti
suplimentare pentru a le putea justifica.
13.3. Constatrile de audit se obin prin compararea criteriului de audit cum trebuie s fie, identificat la etapa de planificare,
cu condiia ce s-a constatat n realitate.
13.4. Criteriul reprezint nite standarde rezonabile pentru a controla i evalua performana, pentru a evalua ct de adecvate
snt sistemele i practicile, precum i ct de economicoase, eficiente i eficace snt operaiunile, programul sau activitile. Criteriul
de audit reprezint bunele practici ateptrile unei persoane rezonabile i informate privind situaia care trebuie s existe.
13.5. Atingerea sau depirea acestor criterii indic bune practici, pe cnd nerespectarea lor indic necesitatea unor
mbuntiri. Dac criteriile nu au fost respectate, auditorul intern trebuie s identifice domeniile de mbuntit, dac acest lucru
este posibil, precum i natura unor astfel de mbuntiri i chiar modalitatea de implementare.
13.6. Mai jos snt prezentate exemple de criterii posibile:
- conform planului aprobat, proiectul trebuie s se ncadreze n 18 luni i s coste aproximativ 24,5 mln. dolari SUA;
- tenderele internaionale trebuie anunate cu 45 de zile nainte;
- contractul se ncheie cu ofertantul care a propus cel mai mic pre.
13.7. Condiia reprezint starea de lucruri identificat de auditor intern. Condiia se refer la activitile curente sau la situaia
actual. Condiia se compar cu criteriile pentru a verifica dac diferena ntre condiie i criterii se ncadreaz n nivelurile
acceptabile.
13.8. Auditorul intern poate constata c situaia actual nu corespunde criteriilor, de exemplu: nu s-au respectat regulamentele
privind procedura de achiziii, impozitele pe venit nu au fost colectate la timp sau costurile echipamentului IT depesc estimrile.
13.9. Dac condiiile nu ntrunesc criteriile, trebuie s se examineze motivele i consecinele generate. Astfel, se vor:
- examina informaiile relevante;
- defini problema i colecta informaiile despre cauzele deficienelor;
231
- evalua critic probele pentru a justifica constatrile;
- colecta probele suplimentare despre cauzele i efectele nerespectrii criteriilor.
13.10. Dup identificarea constatrilor de audit, urmtoarea etap este determinarea cauzelor i a efectelor acestora.
13.11. Cauza poate fi definit drept sursa sau factorul care contribuie la nereuita unei aciuni. Este extrem de important s se
identifice cauza real, i nu doar simptomele constatrii. Doar astfel procednd, auditorul intern poate propune recomandri
semnificative i eficace pentru mbuntirea situaiei.
13.12. Cauzele condiiilor nesatisfctoare trebuie analizate pentru a identifica nu doar de ce lucrurile nu au mers bine, dar i
aspectele care trebuie mbuntite, adic modificarea cauzei ar trebui s previn apariia unor constatri similare pe viitor. Cauza
poate fi n afara sferei de control a unitii auditate sau entitii publice, astfel, este necesar de adus la cunotina conducerii, pentru
ca aceasta, s ia, eventual, msurile respective. Totui, anumite cauze snt complet n afara ariei de control a unitii auditate sau
entitii publice, de exemplu, calamitile naturale, evenimentele economice internaionale majore, crizele valutare.
13.13. Cauze posibile ale condiiilor nesatisfctoare pot fi, de exemplu, achitarea unui pre exagerat pentru serviciile de
construcie fiindc personalul contabil nu a tiut cum s verifice corect facturile prezentate; anumite indemnizaii sociale au fost
achitate unor beneficiari neeligibili fiindc baza de date nu se actualizeaz cu regularitate.
13.14. Efectul este rezultatul unui eveniment, adic consecinele generate de necorespunderea ntre condiiile existente i
criteriile relevante. Efectul unei constatri poate fi cuantificabil, de exemplu, costul proceselor costisitoare de rambursare a taxelor,
materiile prime scumpe sau facilitile fiscale neproductive, acestea putnd fi estimate. Efectivele calitative, determinate de lipsa
controalelor, deciziile de proast calitate sau lipsa de grij fa de pltitorii de taxe, pot fi i ele semnificative. Efectele trebuie s
determine necesitatea de a ntreprinde aciuni corective. Efectele puteau s se fi produs n trecut, s se produc n prezent sau n
viitor. Dac efectele deja s-au produs n trecut, trebuie identificate aciunile care au fost luate pentru a le remedia (dac au fost
luate) i de ce aceste aciuni nu au produs rezultatele scontate.
13.15. n final, se formuleaz constatri (concluzii) i recomandri. Concluziile reprezint declaraii deduse de auditorul
intern n baza constatrilor, iar recomandrile reprezint aciunile sugerate de acesta n legtur cu obiectivele misiunii. Din
evaluarea constatrilor de audit i a cauzelor i efectelor lor posibile, auditorul intern deriv constatrile de audit preliminare.
Constatrile se fac prin comparaie cu anumite criterii specifice.
13.16. Constatrile trebuie s fie specifice i s nu poate fi interpretate n mod diferit de cititori. Fora constatrilor depinde de
credibilitatea probelor ce stau la baza acestora i de logica utilizat pentru a le formula.
13.17. Constatrile preliminare trebuie testate prin comparare cu probele acumulate i discutate cu unitatea auditat pentru a
232
valida faptele i a beneficia de contribuia lor la formularea recomandrilor.
SNAI 2340 Supervizarea misiunii de audit intern. Misiunile de audit intern sunt supervizate corespunztor pentru a
asigura realizarea obiectivelor, calitatea activitii i dezvoltarea profesional a personalului.
14.2. Conductorul UAI monitorizeaz progresele nregistrate n cadrul auditului performanei i revizuiete periodic
activitile desfurate pe parcursul misiunii. Activitile efectuate i problemele aprute trebuie discutate detaliat cel puin o dat
pe sptmn, preferabil cu implicarea tuturor persoanelor care particip la misiune.
14.3. Conductorul UAI asigur identificarea corect a constatrilor de audit i disponibilitatea probelor de audit pentru a le
susine. Este important ca acest lucru s se fac pe parcursul misiunii, i nu doar la etapa final. De asemenea, este necesar s se
asigure c timpul este utilizat eficient, aspect dificil n cazul auditului performanei, din cauza naturii relativ nestructurate.
14.4. De asemenea, conductorul UAI trebuie s identifice constatrile de audit importante, pentru a le comunica conducerii
unitii auditate ct de curnd posibil, pentru a evita eventuale surprize.
SNAI 2400 Comunicarea rezultatelor. Auditorii interni comunic rezultatele misiunii de audit intern.
SNAI 2410 Coninutul comunicrii. Comunicarea rezultatelor misiunii de audit intern include obiectivele i aria de
aplicabilitate, ct i concluziile, recomandrile corespunztoare i planurile de aciuni.
SNAI 2440 ,,Diseminarea rezultatelor. Conductorul unitii de audit intern comunic rezultatele misiunii de audit intern
prilor corespunztoare.
233
15.2. n raportul de audit este important s se specifice faptul c astfel de tipuri de audit se axeaz n special pe cei 3E, spre
deosebire de altele, care se axeaz mai mult pe funcionalitatea controalelor.
15.3. Tonul raportului de audit este de o importan major i fiindc se abordeaz performanele manageriale i deseori
acestea pot fi criticate, exist o probabilitate mai nalt ca cititorii s aib o atitudine mai defensiv comparativ cu alte rapoarte.
Tonul raportului de audit determin n mare msur dac recomandrile de audit vor fi implementate sau nu.
15.4. La elaborarea raportului de audit, auditorul intern trebuie s in cont de necesitatea de a se concentra pe chestiuni
importante. Dac este identificat o deviere minor de la un anumit criteriu (care probabil nu va influena n mod semnificativ
concluzia general privind performanele), atunci este mai bine s fie omis din raportul de audit sau s fie prezentat verbal i
nregistrat n dosarul de audit. La modul ideal, raportul de audit trebuie s conin doar chestiuni de importan semnificativ
pentru proiect, program sau activitate.
15.5. Auditorul intern trebuie s reflecteze pe parcursul ntregii perioade de lucru n teren la forma i coninutul raportului de
audit.
SNAI 2500 Monitorizarea aciunilor ulterioare comunicrii rezultatelor. Conductorul unitii de audit intern stabilete
i menine un sistem care s permit monitorizarea aciunilor ntreprinse ca urmare a rezultatelor comunicate managerului
entitii publice.
16.2. Dat fiind natura specific a auditului performanei, cel mai probabil, urmrirea implementrii recomandrilor de audit se
va efectua sub forma unor misiuni de audit specifice de urmrire a implementrii recomandrilor de audit ale auditelor precedente.
234
ntrebrile detaliate propriu-zise. Aceast abordare are patru niveluri:
i. obiectivul misiunii, dup cum a fost definit la etapa de planificare a misiunii;
ii. problema (problemele). Problema este ntrebarea la care auditorul intern ncearc s gseasc un rspuns. Definirea
problemei este descrierea general a punctelor abordate n cadrul misiunii. Problema sau problemele, pe care se axeaz
auditul, snt definite sub form de ntrebri, de exemplu, politica existent ncurajeaz oare suficient de bine
funcionarii fiscali teritoriali s ating rezultatele scontate?;
iii. divizarea problemei n principalele elemente ale sale, de obicei, 3 4 elemente. Astfel, poate fi gsit structura logic
pe care s se bazeze ntrebrile detaliate de audit;
iv. ntrebrile de audit.
17.3. Tabelul de mai jos prezint un exemplu al unei astfel de abordri.
Tabelul 9
Obiectivul Este oare gestionat corespunztor programul de stat de
construcie a reelei de drumuri?
Problema Elementele ntrebrile de audit
problemei
1. Au fost definite 1.1. Care a fost 1.1.1. Cine a fost responsabil de determinarea
obiective clare procesul de obiectivelor i cum a fost organizat acest proces?
pentru proiect? identificare a 1.1.2. De ce tip de consultan au beneficiat
obiectivelor persoanele care au definit obiectivele?
proiectului? 1.1.3. Ce criterii s-au utilizat la elaborarea
obiectivelor respective?
1.1.4. Ce alternative s-au analizat atunci cnd s-au
aprobat obiectivele finale? De ce unele din ele nu
au fost selectate?
1.1.5. Cum s-a identificat i evaluat riscul ca
obiectivele stabilite s nu fie ntrunite?
1.1.6. Cum s-au evaluat i aprobat resursele
necesare pentru atingerea obiectivelor stabilite?
1.2. Snt oare 1.2.1. Cum au fost comunicate obiectivele ctre
obiectivele manageri i personal?
235
respective clare 1.2.2. Ce alte aciuni au fost ntreprinse pentru a se
i pe nelesul asigura c managerii i personalul au neles corect
celor care obiectivele i c pot s le implementeze?
trebuie s le 1.2.3. Ce alte mbuntiri pot fi fcute n afar de
implementeze? cele realizate deja?
2. n ce mod acest 2.1. S-a evaluat 2.1.1 n ce mod s-a evaluat acest impact?
proiect de impactul asupra 2.1.2. Ce concluzii au fost formulate? Le putem
construcie a reelei planului de vedea i noi?
de drumuri susine dezvoltare a 2.1.3. Au existat alte impacturi neprevzute, care au
planul general de transportului? mai aprut de atunci?
dezvoltare a 2.1.3. n timpul evalurii de ce contribuii ai
transporturilor? beneficiat din partea altor subdiviziuni ale
ministerului sau a altor organizaii relevante?
2.1.4. Cum s-a analizat i aprobat evaluarea?
3. Exist 3.1 Ce pai au 3.1.1. Cum s-au identificat potenialele pri /
aranjamente fost luai pentru entiti interesate?
corespunztoare a implica alte 3.1.2. Cine snt ele?
pentru coordonarea pri / entiti 3.1.3. Cum au fost implicate organele regionale i
cu alte pri i interesate n municipalitile n procesul de elaborare a
entiti interesate? procesul de proiectului?
elaborare a 3.1.4. Ce mbuntiri au putut fi fcute?
proiectului? 3.1.5. Cu ce alte pri ar trebui s se stabileasc
relaii de coordonare?
3.2. Cum au fost 3.2.1. Ai putea descrie procesul prin intermediul
ele implicate n cruia alte pri / entiti interesare snt implicate n
procesul de implementare?
gestionare a 3.2.2. Sntei mulumii de aceste aranjamente?
proiectului? Dac nu, ce ai dori s schimbai?
4. Exist vreun 4.1. A fost 4.1.1. Ct de clar au fost stabilite responsabilitile
proces de asigurare eficient modul i rspunderile?
a gestionrii de gestionare a 4.1.2. Cum se nva anumite lecii n baza
continue a proiectului? greelilor efectuate n cadrul proiectului?
implementrii 4.1.3. Ct de clare i corecte snt estimrile
236
proiectului? costurilor proiectului?
4.1.4. Ct de apropiate sau deprtate snt costurile
estimate de cele reale?
4.1.5. Ce tip de informaii primii i ct de frecvent?
4.1.6. Cum se monitorizeaz i raporteaz
costurile?
237
XIX. GLOSARUL TERMENILOR I SIMBOLURILOR UTILIZATE
1. Introducere
1.1. Prezentul capitol conine:
- un glosar al termenilor de audit intern;
- o list a celor mai utilizate simboluri n descrierile grafice (diagrame).
238
economicitate, eficien i eficacitate, legalitate i echitate, etic i integritate.
carta de audit intern regulament intern al unitii de audit intern care
definete misiunea, competenele, responsabilitile i aria de aplicabilitate a
activitii de audit intern, stabilete poziia auditului intern n cadrul entitii
publice, autorizeaz accesul la documentele, bunurile i persoanele relevante
pentru ndeplinirea corespunztoare a misiunii de audit intern.
codul etic al auditorului intern un ansamblu de principii i reguli de
conduit, care reglementeaz activitatea auditorilor interni / angajailor din
cadrul unitilor de audit intern n domeniul eticii profesionale.
conformitatea respectarea cadrului normativ, reglementrilor interne,
politicilor, procedurilor, contractelor, planurilor sau altor cerine.
conflictul de interese conflictul dintre exercitarea atribuiilor funciei
deinute i interesele personale ale auditorului intern, n calitatea sa de persoan
privat, care ar putea influena necorespunztor ndeplinirea obiectiv i
imparial a obligaiilor i responsabilitilor ce i revin potrivit legii.
controlul orice aciune ntreprins de conducere sau de alte pri pentru a
gestiona riscurile i a spori probabilitatea c scopurile i obiectivele stabilite vor
fi atinse.
controlul adecvat controlul adecvat este prezent dac conducerea
planific i organizeaz activitatea ntr-un mod care ofer asigurare rezonabil
c riscurile la care este expus entitatea public snt gestionate eficace i c
scopurile i obiectivele acesteia vor fi atinse n mod eficient i economic.
controlul financiar public intern sistem general i consolidat instituit n
sectorul public, avnd scopul de a promova gestionarea entitilor publice
conform principiilor bunei guvernri.
controlul intern sistem organizat de managerul entitii publice i
personalul acesteia, incluznd auditul intern, n scopul asigurrii bunei guvernri,
care cuprinde totalitatea politicilor, procedurilor, regulilor interne, proceselor i
activitilor realizate n cadrul entitii publice pentru a gestiona riscurile i a
oferi o asigurare rezonabil privind atingerea obiectivelor i rezultatelor
planificate.
controlul preconizat procedurile adecvate de control intern, care ar
trebui s existe i s funcioneze pentru a ntruni obiectivele controlului.
constatarea de audit declaraie adecvate ale faptelor, care reiese din
compararea situaiei reale cu un criteriu stabilit.
descrierea grafic (diagrama) o descriere suficient de detaliat a
principalului flux de documente/date i activiti de control din cadrul unui
proces pentru determina cel mai eficient mod gestionare a riscurilor.
eficacitatea gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru
fiecare dintre activiti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al
activitii respective.
eficiena raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru
obinerea acestora.
239
economicitatea minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a
acestor rezultate.
entitatea public autoritatea administraiei publice centrale sau locale,
instituia public sau autoritatea/instituia autonom care gestioneaz mijloace
ale bugetului public naional.
frauda actul ilegal caracterizat prin neltorie, disimulare sau trdare a
ncrederii, comis de o persoan sau entitate public n scopul obinerii de
mijloace bneti, bunuri/valori sau servicii ori al eschivrii de la efectuarea
plilor, pentru a-i asigura un avantaj personal ori n afaceri.
guvernarea entitii ansamblul de procese i structuri implementate de
conducere pentru a informa, coordona, gestiona i monitoriza activitile entitii
publice n scopul ndeplinirii obiectivelor acesteia.
independena libertatea fa de condiiile care amenin realizarea
responsabilitilor de audit intern fr vreo intervenie extern.
iregularitatea nclcarea cadrului normativ i a reglementrilor interne
relevante ale entitii publice, ce const ntr-o activitate sau o omisiune
neintenionat care afecteaz sau poate afecta negativ activitatea entitii
publice.
managementul financiar i controlul sistemul implementat i realizat
de persoanele responsabile de guvernare, administrare i de alt personal n
conformitate cu cadrul normativ i reglementrile interne, pentru a oferi o
asigurare rezonabil c fondurile publice snt utilizate de ctre entitatea public
n mod legal, etic, transparent, economic, eficient i eficace.
managerul entitii publice conductorul celui mai nalt nivel ierarhic al
entitii publice.
managerul operaional conductorul responsabil de gestionarea unitii
organizaionale la fiecare nivel ierarhic al entitii publice, exceptnd managerul
entitii publice.
managementul riscurilor procesul sistematic de identificare, evaluare,
gestionare, monitorizare i control al riscurilor, organizat i efectuat n scopul
asigurrii rezonabile privind atingerea obiectivelor entitii publice.
materialitatea nivelul erorii, neregularitii sau inexactitii maxim
acceptabile pentru a nu influena percepia utilizatorului de informaie.
mediul de control atitudinea i aciunile managerului entitii publice
privind importana controlului intern n cadrul entitii publice, atmosfera,
disciplina i condiiile necesare realizrii obiectivelor acesteia.
misiunea de audit intern activitatea de evaluare, autorizat prin ordin i
delimitat n timp, cu o arie de aplicabilitate bine determinat, care se
finalizeaz prin emiterea unui raport de audit.
misiunea de asigurare examinarea obiectiv de ctre auditorul intern a
elementelor probante pentru a furniza o evaluare independent i obiectiv
privind procesele de management al riscurilor, de control i de guvernare.
240
Caracterul i domeniul de aplicare al misiunilor de asigurare snt determinate de
ctre auditorul intern.
misiunea de consiliere activitile cu caracter consultativ desfurate la
solicitarea specific din partea beneficiarului misiunii de consiliere. Caracterul i
domeniul de aplicare al misiunilor de consiliere snt convenite cu beneficiarul
misiunii de consiliere.
obiectivele misiunii enunuri generale stabilite la etapa planificrii
misiunii, care definesc rezultatele ce urmeaz a fi obinute ca urmare a
desfurrii acesteia.
obiectivitatea atitudinea mental imparial, care permite auditorilor
interni s realizeze misiunile ntr-un mod care presupune credina n rezultatul
muncii lor i inexistena unor compromisuri semnificative privind calitatea.
Obiectivitatea presupune ca auditorii interni s nu-i subordoneze altor persoane
judecata proprie n ceea ce ine de realizarea responsabilitilor de audit.
persoana care ofer asisten de specialitate i consultan persoana
fizic / juridic din exteriorul entitii publice sau interiorul sau persoan /
subdiviziune din cadrul entitii publice prestatoare de asisten i consultan n
domenii cum ar fi: contabilitate, economie, finane publice, statistic, TIC,
inginerie, drept, mediu i orice alte domenii necesare pentru a putea realiza
misiunea.
proba de audit toate informaiile, utilizate de auditor, pentru a ajunge la
concluzia, ce st la baza constatrii de audit (opiniei) i cuprinde date din
nregistrrile contabile, sistemele manageriale, sistemele financiare, etc.
procedura un ansamblu de reguli i / sau o aciune ntreprins de o
persoan pentru a oferi probe, precum c o aciune legal sau normativ a fost
realizat, de exemplu semntura oficial a unui angajat desemnat pe un
document ce permite efectuarea unei pli.
procesul o succesiune de activiti, logic structurat ntr-o anumit
perioad, care utilizeaz anumite resurse, adugndu-le valoare, ofer un produs
i ating un obiectiv definit.
profesionalismul existena capacitilor intelectuale, cunotinelor,
priceperilor i experienei, obinute prin pregtire i dezvoltare profesional i
utilizate n realizarea sarcinilor i responsabilitilor de audit intern.
raionamentul de audit aplicarea cunotinelor i experienei n
contextul stabilit de standarde, precum i regulile conduitei profesionale, n
situaia n care este necesar selectarea unei alternative din mai multe posibile.
rspunderea managerial contientizarea i asumarea de ctre
managerul entitii publice a responsabilitii pentru aciunile, deciziile i
politicile promovate, inclusiv pentru maximizarea rezultatelor prin optimizarea
resurselor, pe baza principiilor bunei guvernri, precum i obligaia de a raporta
despre obiectivele i rezultatele atinse.
riscul evenimentul posibil care poate avea impact negativ n ceea ce
privete atingerea obiectivelor entitii publice.
241
riscul inerent riscul, care exist n legtur cu obiectivele activitii
analizate sau este inerent acestora, nainte de a ntreprinde anumite activiti de
control.
riscul controlat riscul, pentru care au fost implementate activiti de
control pentru atenuarea acestuia.
riscul rezidual expunerea la risc, rmas dup implementarea
activitilor de control.
riscul de control probabilitatea de euare a unei activiti de control,
majornd nivelul riscului rezidual.
recomandarea de audit propunerea formulat pentru a corecta /
ameliora deficienele constate de auditorul intern ca rezultat al misiunii.
sistemul o serie de procese nrudite i interconectate, menite s
contribuie la atingerea unui obiectiv / rezultat general.
standard norm profesional, care delimiteaz cerinele necesare pentru
executarea unei game de activiti de audit intern, precum i pentru evaluarea
activitii de audit intern.
testul de conformitate testul de audit efectuat pentru a analiza dac
exist activitile de control preconizate i pentru a evalua modul de instituire a
acestora.
testul substanial procedura analitic menite s testeze eficacitatea
activitilor de control (gradul de atingere a obiectivelor de control), adic
plenitudinea, legalitatea, corectitudinea i valabilitatea tranzaciilor sau
documentelor trecute prin proces / sistem sau valabilitatea oricrui obiectiv al
misiunii.
unitatea auditat subdiviziunea organizaional ori structural sau
procesul supus evalurii de ctre unitatea de audit intern.
unitatea de audit intern subdiviziunea organizaional, funcional
independent, din cadrul entitii publice abilitat s efectueze auditul intern.
242
Simbolul Utilizare i semnificaie
Simbolul conectrii cu pagina urmtoare este utilizat pentru a indica, c
descrierea grafic continu pe pagina urmtoare. Deseori, n acest simbol
este inserat numrul paginii pentru a facilita referina
Simbolul de intrare/ieire reprezint datele ce snt disponibile pentru intrri
sau rezultate din procesare
Simbolul comentariilor este utilizat atunci cnd snt necesare explicaii
suplimentare sau comentarii. Acest simbol este conectat la simbolul pe care
l explic printr-o linie punctat
Simbolul decizional este o jonciune unde trebuie luat o decizie. O singur
intrare poate avea orice numr de soluii alternative, ns doar una singur va
fi selectat
Simbolul de conectare reprezint ieirea spre sau intrarea de la o alt parte a
aceleiai descrieri grafice. De obicei, este utilizat pentru a ntrerupe o linie
continu, care va fi prelungit n alt parte. Este util de a indica numerele
paginilor de referin pentru a localiza uor conectorii
Simbolul procesului alternativ este utilizat pentru a prezenta procesele
alternative
Simbolurile documentelor multiple snt utilizate pentru formulare
constituite din pri multiple, care pot avea circuite diferite. Poate fi necesar
o descriere narativ pentru a explica modul, n care snt identificate diferite
elemente ale formularului multiplu, spre exemplu, dup nume sau culoare
Simbolul terminus este utilizat pentru a marca sfritul unui proces sau
subproces
Simbolul de pregtire este utilizat pentru a indica pregtirea unui nou
formular sau altor produse ale unui proces
Simbolul introducerii manuale este utilizat pentru a distinge intrrile
manuale i automate ntr-un sistem TI
Simbolul operaiilor manuale este utilizat pentru a distinge operaiile
manuale i automate ntr-un sistem TI
Simbolul de extragere este utilizat pentru a prezenta datele extrase dintr-un
element al unui proces
Simbolul de mbinare este utilizat pentru a prezenta date sau alte informaii,
care snt combinate ntr-un oarecare mod
Simbolul datelor stocate este utilizat pentru a preciza c datele snt stocate
243