A.

GUVERNANA CORPORATIV

1. Apariia i evoluia conceptului

Auditul intern este o activitate independent i obiectiv de asigurare i

consultan, conceput s aduc un plus de valoare i s mbunteasc activitatea
organizaiei.

Auditul intern ajut o organizaie s i ating obiectivele abordnd ntr-un mod

sistematic i metodic evaluarea i mbuntirea eficacitii proceselor de gestiune a
riscurilor, control i GUVERNAN.

Guvernana1 este un concept foarte amplu care include o supervizare solid i

eficace a modului n care ceva este realizat, condus, controlat sau gestionat, n scopul
protejrii intereselor componentelor respectivei arii, organizaii sau instituii.

Termenul a fost utilizat n instituiile naionale, cum ar fi bncile, dar i n

administrarea coloniilor i teritoriilor.

n ultimii ani conceptul de Guvernan Corporativ" se regsete i n

organizaiile ce activeaz n sectorul public , n aceeai msur ca n cele comerciale.

n practic, implementarea i dezvoltarea conceptului de guvernan

corporativ a influenat n mod deosebit natura i evoluia auditului intern.

Auditul intern a devenit din ce n ce mai important de-a lungul anilor, lrgindu-
i deopotriv sfera de activitate i gradul de acoperire a activitilor auditabile.
Interesul manifestat peste tot n lume pentru Guvernan, n ultimii 25 de ani a
alimentat fora auditului intern.

Guvernana corporativ este un concept cu o conotaie foarte larg, ce include:

- principiile etice,

- responsabilitatea social,

1 Conceptul a fost utilizat n instituiile naionale, organizaiile comerciale administrate n coloniile i

teritoriile ocupate. n practic se ntlnete frecvent conceptul de "guvernan"care este privit ca un
proces, iar termenul de "corporativ" nseamn organizaia n ansamblu", adic face referire la toate
prile componente interne care lucreaz mpreun, dar care n final sunt integrate unei singure structuri
recunoscute de conducere.

1
 - bunele practici de afaceri i

- activitile de control.

Necesitatea implementrii guvernanei corporatiste a aprut ca urmare a unor

eecuri spectaculoase n domeniul privat (Enron, WorldCom, Parmalat, .a) ntr-o
perioad foarte scurt de timp i s-a dorit a fi o ncercare de stvilire a acestui curent i
de rectigare a ncrederii pierdute n faa mas-mediei. Dac o astfel de msur nu ar fi
fost luat, angajamentul investitorilor s-ar fi diminuat, iar viaa corporativ ar fi fost
afectat. Aceast lips de ncredere nu s-a limitat la companiile comerciale, ci a afectat
deopotriv marile corporaii private i instituiile publice, precum i modul n care
acestea erau conduse.

n Marea Britanie, Adrian Cadbury a avut preocupri pentru cercetarea

cauzelor comune ale eecurilor corporaiilor din sistemul privat, elabornd, dup criza
din anii '80, RAPORTUL CADBURY, n 1992. Din raport a rezultat faptul c
falimentele corporaiilor s-au datorat problemelor majore ale organizrii i
funcionrii sistemului de control intern, adic probleme care se afl n competena
conducerii de vrf. Managementului general nu numai c nu a reuit s evite
catastrofele produse, dar, n unele situaii, chiar a contribuit la apariia acestor eecuri.

Ulterior au urmat i alte rapoarte pe aceiai tem, respectiv RAPORTUL

HAMPEL, n 1998 i RAPORTUL TURBULL, n 2001. Au existat preocupri ale
unor state i ale O.E.C.D. privind stabilirea unor principii de guvernare a
ntreprinderilor.

Convingtor a fost faptul c n sprijinul RAPORTULUI CADBURY au venit

i concluziile celorlalte rapoarte care au confirmat att constatrile iniiale, ct i
faptul c managementul de vrf nu a nvat din greeli i nu a acionat
corespunztor.

Principiile i praticile pe care a fost construit guvernana pot fi aplicate n

egal msur i n sectorul public sau al organizaiilor non-profit. De fapt, muli ar
putea susine c acest concept poate aduce mai mult valoare aici, unde sunt n joc
interesele contribuabilului i ale publicului larg, care au dreptul s se atepte ca
instituiile publice s fie bine conduse n activitatea de furnizare a serviciilor publice
cu fonduri publice. n mod similar, Uniunea European asteapt ca proiectele pe care
le finaneaz s fie gestionate la cele mai nalte standarde. Drept urmare, organizaiile
publice au adoptat pe scar larg principiile i practicile conducerii corporatiste i le-
au adaptat la propriile circumstane.

Conceptul de conducere corporativ se refer la transparena tranzaciilor i

la necesitatea monitorizrii sistemului de control intern n vederea capabilitii
acestuia de evaluare a riscurilor posibile care s dea un plus de siguran
managementului organizaiilor pentru aplicarea strategiilor stabilite.

2
 Pentru a evita o guvernan necorespunztoare, managementul de vrf
trebuie s aib preocupri deosebite pentru realizarea de strategii, elaborarea de

politici de control intern cu ajutorul crora s stabileasc i s evalueze riscurile

organizaiei.

2. Conceptul de Guvernan

Ce este Guvernana ?

n literatura de specialitate avem mai multe definiii astfel:

- Guvernana reprezint sistemul prin care companiile sunt conduse i
controlate2;
- Guvernana eficace asigur deopotriv stabilirea obiectivelor i planurilor
strategice pe termen lung, existena conducerii i a structurilor de conducere adecvate
atingerii acestor obiective, dar i asigurarea funcionalitii structurii n scopul
meninerii integritii, reputaiei i rspunderii organizaiei n faa opiniei publice3;
- Guvernana este o combinaie de procese i structuri implementate de consiliul
de administraie pentru a informa, conduce, direciona i monitoriza activitile
organizaiei, n scopul atingerii obiectivelor prestabilite4.

Din definirea conceptului rezult c guvernana este o ncercare de a-i

determina pe managerii de vrf s se achite de propriile obligaii ntr-o manier ct mai
corect i calificat, astfel nct s protejeze interesele factorilor interesai ntr-o
organizaie. Factorii interesai pot fi interni sau externi i vor avea cu siguran cerine
i ateptri diferite uneori chiar conflictuale de la organizaie. De asemenea, diferiii
factori interesai pot pune o anumit presiune pe organizaie n scopul de a-i satisface
propriile nevoi i deziderate.

Conceptul guvernanei conine pe lng modul cum o organizaie este condus

i controlat n vederea atingerii intelor prestabilite i sistemul prin care aceasta
interacioneaz cu factorii interesai i cum le protejeaz acestora interesele.

Guvernana corporativ funcioneaz pe baza unor principii, considerate ca

stlpi ai bunei guvernri de RAPORTUL CADBURY, i anume:

2 Raportul Cadbury, 1992

3 Asociaia Naional a Directorilor de Corporaii, USA
4 Institutul Auditorilor Interni din USA, IIA

3
 - integritate;

- transparen;

- rspundere;

- competen.

Integritatea este un concept cheie i ngemneaz un comportament

corespunztor i etic, respectiv grija pentru interesele altora i responsabilitatea
social. Acest concept este implicit activitilor desfurate n sectorul public, iar
pentru sectorul privat este un principiu care are n vedere obinerea de profit.

Transparena este necesar deoarece neregulile i/sau performanele slabe se

ntmpl de cele mai multe ori n spatele uilor nchise. Cnd faptele sunt la vedere,
sunt deschise opiniei publice, supuse constatrilor justificate ale specialitilor i exist
anse mai mari s se amelioreze.

Expunerea public a propriilor aciuni i decizii la examinri contribuie la

mbuntirea comportamentelor i a performanei.

De regul, transparena este un principiu fundamental pentru organizaiile care

vor s nvee. Fr deschidere nu exist evoluie i performan, nu putem s devenim
mai eficieni. Desigur, pentru o vreme putem ascunde comportamentele neprofesionale
i performanele slabe, dar nu pe termen lung.

Rspunderea este cel mai important principiu al guvernanei, dar n acelai

timp, este cel mai puin neles i mai rar respectat n cadrul organizaiilor. ntr- adevr,
n cele mai multe organizaii rspunderea nu este suficient definit i nici nu este clar
att pentru personalul organizaiei ct i pentru conducerea acesteia. Asumarea
rspunderii presupune parcurgerea mai multor etape, i anume:

- claritatea soluiilor i responsabilitilor impune cunoaterea foarte bine a

responsabilitilor privind activitile, rezultatele i comportamentele;

- necesitatea de a da socoteal n faa persoanei care i-a acordat

responsabilitate, pentru a fi descrcai de acestea, ceea ce nseamn rapoarte i
rspundere ierarhic care ncepe de la nivelele inferioare i se ncheie la nivelul
consiliului de administraie. Desigur este important s tii ce trebuie s faci i cui
trebuie s i raportezi;

- persoana n faa creia rspunzi trebuie s dein informaii suficiente i

concrete pentru a pune la ndoial spusele;

4
 - felul cum rspunderea este angajat trebuie s fie deschis examinrii
independente, spre exemplu activitii de audit intern, ceea ce va evita contestarea
managementului;

- trebuie s existe un mecanism bine intenionat de recompens i sancionare

care s funcioneze corect i permanent. Dac primii aceleiai recompense i/sau
evitai sanciunile indiferent de nivelul realizrilor sau corectitudinii ndeplinirii
sarcinilor n timp rspunderea va fi afectat.

n cadrul organizaiilor rolul auditului intern n ceea ce privete rspunderea la

toate nivelele organizaiei, este ridicat i se urmrete prin sistemul procedurilor scrise
i formalizate.

Compentena este acel element de care dac oamenii nu dispun nu pot s-i
realizeze atribuiile n mod profesional. Competena se refer la abiliti tehnice i
comportamente necesare pentru asigurarea descrcrii de responsabilitate. Buna
intenie este un concept frumos, dar fr a dispune de competena necesar ea devine
lipsit de relevan. Nivelul de competen trebuie stabilit nainte de ocuparea funciei
i trebuie revizuit cu regularitate de ctre factorii de management.

3. Condiiile funcionrii guvernanei corporatiste

Organizaiile trebuie s ntocmeasc unele cerine minime pentru asigurarea

eficienei guvernanei corporatiste i anume:

- existena unui sistem de control intern;

- asigurarea c sistemul de control intern funcioneaz;

- responsabilizarea consiliului de administraie cu privire la monitorizarea

sistemului/procesului de control;

- descrierea sistemului de control intern ntr-un cadru, respectiv un model de tip

COSO/COCO.

Sintetizarea elementelor reieite din discuii au conturat condiiile pe care

trebuie s le ndeplineasc un sistem de control intern, astfel:
- s poat rspunde corespunztor afacerilor/tranzaciilor semnificative,
operaiilor financiare n confruntarea cu riscurile. Termenul de afacere se refer att la

5
 sistemul privat ct i la cel public, n sensul c toate activitile ntlnite trebuie s le
gestionm ca pe o afacere;

- s previn frauda, neregulile, pierderile i folosirea eronat a resurselor;

- s asigure calitatea raportrii auditului intern i auditului extern, meninerea

nealterat a nregistrrilor i informaiilor i conformitatea cu legile, regulamentele i
politicile entitii.

Toate aceste elemente sunt urmrite i de Comisia European cu ocazia

evalurii funciei de audit intern mai ales n cadrul rilor candidate.
n ultimul timp, auditul intern a evoluat foarte mult datorit conceptului de
conducere corporativ, care a influenat i responsabilizat ntr-o msur mai mare
managementul pentru evaluarea i administrarea riscurilor.
Auditul intern va fi inevitabil sub presiunea publicului, avnd n vedere c este
funcia care poate aduce un surplus de transparen ntr-o lume att de controversat.
Prezena auditorului intern ntr-un asemenea context rspunde att "principiilor
guvernantei corporatiste" de asigurare a transparenei tranzaciilor organizaiei, ct
i necesitii conducerii de a-i aduce un plus de siguran care s-i permit s aib
curajul aplicrii strategiei organizaiei n practic n mod corect i eficient.
Principiul conducerii corporatiste are la baz o serie de iniiative, precum:

a) importana administrrii riscului;

b) noul accent asupra rolului Comitetului de audit;

c) asigurarea independenei auditorilor interni;

d) integrarea auditului intern n evaluarea riscului;

e) aportul auditului extern n procesul de conducere.

a) Importana administrrii riscului

Responsabil de organizarea i implementarea sistemului de control intern este

linia de management, indiferent dac ne referim la sectorul public sau la cel privat.

Managementul riscului i controlul sunt lucruri interne organizaiei. Rolul

auditului intern este de a asigura managementul asupra faptului c, controlul intern
exist, este funcional i suficient sau insuficient.

Auditul trebuie s urmreasc liniile generale ale managementului deoarece

exist "mici rzboaie" ntre diferite nivele ale organizaiei care descurajeaz oamenii

6
 pentru a lucra bine. Ideile auditului trebuie aduse ntr-un spirit constructiv, altfel ele
nu vor reprezenta un beneficiu pentru organizaie. Nu totul este pus pe hrtie i aceasta
nu va fi niciodat.
Auditorul intern exist pentru a ajuta managementul de linie, pentru a
mbunti managementul funcional i pentru a evalua managementul riscului.

Concluziile i recomandrile auditului intern sunt folositoare liniei de

management din zonele auditate, n special cu privire la mbuntirile poteniale n
procesul de management al riscului.

Managementul riscului, controlul i guvernarea cuprind politicile, procedurile

i operaiunile determinate s asigure:

- ndeplinirea obiectivelor;

- evaluarea adecvat a riscului;

- credibilitatea raportrii interne i externe i a procedurilor de tragere la

rspundere;

- conformarea cu legile i regulamentele aplicabile;

- conformarea cu standardele de comportament i etic stabilite pentru

organizaie.
Auditul intern furnizeaz de asemenea un serviciu de consiliere, independent i
obiectiv, pentru a ajuta linia de management s mbunteasc analiza riscului
organizaiei, controlul i guvernarea.
Auditul intern fiind ultimul nivel de control asupra ntregului mediu de control,
prin competenele profesionale pe care le ofer, produce adevrate intrri pentru
entitate. Aceste intrri sunt efectuate pentru a asigura atingerea obiectivelor
organizaiei, prin evaluare sistematic i disciplinat a politicilor, procedurilor i
operaiilor aplicate de conducere.

b) Noul accent asupra Comitetelor de audit

Consiliul de Administraie este format dintr-un numr de directori. In

cadrul acestuia pe lng directori executivi este recomandat s fie implicai i directori
non-executivi pentru a oferi i alte cunotine comitetului, respectiv informaii specifice
folositoare companiei/entitii.

7
 Diferena dintre cele dou categorii de directori const n urmtoarele:

- directorii executivi au rspunderi n cadrul companiei;

- directorii non-executivi sunt independeni, specialiti n domeniu, parte

din organizaie, deci sunt familiarizai cu aceasta, dar nu fac parte din conducerea
companiei. Aceste persoane trebuie s fie ct mai independente posibil, s nu le fie
team s ridice problemele constatate i ar fi interesant, chiar s fie incitani pentru a
oferi unele provocri Consiliului de Administraie al organizaiei. Comitetul de audit
este compus din minim trei membri non- executivi, numii de Consiliul de
Administraie.

In Romnia, deocamdat exist Comitetul pentru auditul public intern (CAPI)

organizat numai la nivelul Ministerului Finanelor Publice i nu la nivelul entitilor
publice cu cteva excepii, n special, din domeniul bancar.

n perspectiv, practica i diverse colaborri internaionale ntre organizaii din

ar i din afar vor impune nfiinarea comitetelor de audit la nivelul entitilor i n
Romnia

Rolul Comitetului de audit nu este impus, dar este foarte important prin ceea ce
poate face. De asemenea, pentru respectarea principiului guvernantei corporatiste ,
persoanele care fac parte din Comitetul de audit intern sunt din exterior, n vederea
asigurrii independenei, Comitetul ofer consiliere auditului intern i reprezint
interfaa de comunicare cu managerul, cu guvernul i cu opinia public.

Activitatea de analiz a riscului ca i controlul intern sunt n responsabilitatea

liniei de management. Evaluarea riscurilor i auditul intern n prezent reprezint
obiective ale conducerii corporatiste, preocupri care au aprut datorit eecurilor
repetate din diferite ri, considerndu-se c analiza lor corect va contribui la
mbuntirea practicii n domeniu.
Spre exemplu, la o organizaie direcia de audit intern constat c nu exist o
segregare a activitilor. Astfel compartimentul de producie i de vnzri aveau
acelai director executiv. Auditorii au sesizat, dar managementul nu a luat n
consideraie, i ulterior organizaia s-a prbuit. Exemplul acesta demonstreaz
pentru noi toi ct de importante sunt comitetele de audit, care puteau s pun unele
ntrebri Consiliului de administraie al entitii de la un alt nivel, i implicit impactul
nu ar fi fost acelai.
Comitetele de audit nu au putere executiv, dar au capacitatea de a
interoga i cere explicaii membrilor Consiliului de Administraie asupra modului
cum acioneaz.
Comitetele de audit reprezint "contiina" organizaiei i dac nu
primesc un rspuns ei pot informa opinia public, care va avea un impact mult
mai important asupra organizaiei determinnd-o s elimine lucrurile negative
din viaa ei.

8
 Importana Comitetelor de audit a crescut mult, n ultimul timp, datorit
scandalurilor financiare din ntreaga lume i astfel Consiliile de Aadministraie nu mai
pot ignora informaiile i sfaturile Comitetelor de audit. Dac aceste elemente nu
funcioneaz se va ajunge la situaia din USA, unde a fost elaborat Amendamentul
Sarbanes & Oxley, care este destul de dur pentru manageri.

n Romnia, funciile comitetelor de audit sunt suplinite de Comitetul de Audit

Public Intern (CAPI) de pe lng UCAAPI din cadrul Ministerului Finanelor Publice,
care ori de cte ori consider necesar informeaz

conducerile ministerelor sau chiar Guvernul.

c) Asigurarea independenei auditorilor interni

Din practic rezult c este bine ca nimeni s nu se interfereze cu munca

auditorului intern, iar relaia de raportare cu managerul s fie direct. n cazul ENRON
- SUA, firma de consultan ARTHUR ANDERSEN a efectuat att audit intern, audit
extern ct i consultan, ceea ce a afectat i compromis independena auditorilor i a
condus la spectaculoasele rezultate nedorite, de nici una din pri, respectiv falimentul
companiei ENRON i dispariia dup piaa internaional a firmei de consultan
ARTHUR ANDERSEN, n aproximativ doua luni de zile.
Considerm c numai i acest exemplu este elocvent pentru ceea ce reprezint
independena auditorilor pentru care trebuie s se bat nu numai acesta dar i
managerii, pentru a evita surprizele de genul celor de mai sus, cnd nu se mai poate
face nimic.

d) Integrarea auditului intern n evaluarea riscului

Controlul intern nu ofer cea mai bun ans, dar ne d posibilitatea s fim
operativi. Rolul auditului intern este acela de a da asigurare n ceea ce privete
evaluarea riscurilor i eficacitatea sistemului de control intern.

n prezent, auditul intern a devenit o prioritate pentru manageri, nu mai este un

lux, ci o necesitate pentru atingerea atingerii obiectivelor. Toate acestea au legtur cu
transparena, obiectivitatea, integritatea .a. Modul de organizare al controlului intern
este rspunsul managementului la existena riscurilor din cadrul propriei organizaii.

e) Aportul auditului extern n procesul de conducere

Auditul intern i auditul extern trebuie s colaboreze sub toate aspectele,

respectiv auditul extern trebuie s se bazeze pn la un punct pe auditul intern, ceea ce
nseamn eficien. Acolo unde exist relaii bune ntre auditul extern i auditul intern
se constat beneficii pentru ambele pri. Auditul intern trebuie s pstreze relaii bune
cu toate categoriile de specialiti, ceea ce va contribui la unirea eforturilor i utilizarea
eficient a resurselor.

9
 Buna practic internaional n domeniu recomand utilizarea principiilor
guvernanei corporatiste, n vederea asigurrii realizrii funciei de audit intern n
entiti i evitarea unor evenimente nedorite, avnd drept consecine cauze
organizatorice sau incompatibiliti funcionale interne.

Modelul COSO, a fost actualizat spre a deservi ca model complet de gestionare

i analiz a riscurilor. n acest fel, modelul va contribui la constituirea unui sistem de
control intern solid care va funciona de jos n sus, n timp ce monitorizarea i
conducerea se va realiza de sus n jos n cadrul organizaiei.

n practic, organizaiile trebuie s-i evalueze sistematic modul cum reuesc s

ating criteriile guvernanei, promovate prin modelul COSO, de organizare i
funcionare a sistemului de control intern.

n practica internaional exist preocupri pentru a ne asigura c guvernana

funcioneaz n cadrul organizaiilor.

Andrew Chambers, unul dintre cei mai reprezentativi teoreticieni ai auditului, a

propus 10 principii:

1. controlul factorilor interesai asupra organizaiei

2. rapoartele ctre public sunt complete i fiabile

3. se evit concentrarea excesiv a puterii la vrful organizaiei

4. componena consiliului este echilibrat

5. un consiliu director foarte implicat

6. independena este foarte puternic la nivelul consiliului

7. modul de conducere a organizaiei este monitorizat cu eficacitate de consiliu

8. competen i angajament

9. evaluarea riscurilor i instrumente de control

10. o prezen puternic a auditului

10
 De asemenea OCDE promoveaz un set de 5 principii care s ne asigure
funcionarea guvernanei:

1. Drepturile factorilor interesai

2. Un tratament imparial al factorilor interesai

3. Rolul factorilor interesai n Guvernana corporativ

4. Comunicrile publice i transparena

5. Responsabilitile consiliului

- Ministerul Finanelor (Trezoreria) din Marea Britanie a elaborat un Cod al

Guvernanei pentru Instituiile Publice n Iulie 2005. Acesta urmrete s clarifice
anumite probleme legate de responsabiliti individuale ale Minitrilor i
Funcionarilor Publici i s formalizeze codurile obligatorii i consultative privind
buna Guvernan. Principiul te conformezi sau dai explicaii" se va aplica doar acelor
elemente care nu au caracter obligatoriu, aa cum se practic n prezent n toate
codurile bazate pe principii. Codul poate fi obinut de pe pagina de internet a
Trezoreriei MS (Ministerului de Finane).

- Sarbanes Oxley Act, versiunea american a Guvernanei este din ce n ce mai

des folosit ca fundament al Guvernanei deoarece reprezint o abordare mult mai
legislativ i orientat pe controlul financiar, spre deosebire de celelalte modele ale
Guvernanei utilizate n lume, mai flexibile i mai vaste.

- UE elaboreaz la rndul ei un Cod Comunitar al Guvernanei - care la prima

vedere pare a fi n mare msur compatibil cu cele dou coduri descrise mai sus.

4. Rolul auditului intern privind Guvernana

Cheia succesului oricrei organizaii st n stabilirea unui set corect de

obiective de ctre conducere. Acest lucru va asigura o direcie, un punct de concentrare
i o ierarhizare a activitii. Obiectivele trebuie s acopere tot ceea ce organizaia
trebuie s realizeze i pot include mbuntirea sau chiar dezvoltarea unor obiective.

Obiectivele trebuie s fie specifice, msurabile (cantitate, calitate, cost, timp),

realizabile, realiste i fixate n timp. Ele trebuie clar comunicate celor care au ceva de

11
 spus n atingerea lor. Obiectivele generale trebuie ulterior mprite i distribuite
nivelelor subordonate pentru a fi la rndul lor atinse.

La rndul su obiectivele vor fi ntotdeauna punctul de plecare pentru auditul

pe baz de sistem n cadrul organizaiei.

Activitatea auditului intern urmrete s evalueze n ce msur bunele practici

i instrumentele eficace de control exist i sunt puse n aplicare astfel nct obiectivele
organizaiei s fie atinse n prezent i n continuare.

Atunci cnd acest lucru nu este necesar, auditul intern va ajuta la mbuntirea
gestionarea riscurilor, astfel nct ansele de reuit s creasc, respectiv atingerea
obiectivelor. Din acest motiv, obiectivele au devenit un element esenial al auditului
intern modern.

In esen, auditul intern poate juca dou roluri. Primul rol dintre acestea se
manifest n etapele incipiente ale introducerii unui sistem solid de Guvernan cnd
auditul intern are marea oportunitate de a sftui i consilia conducerea n ceea ce
privete avantajele introducerii bunelor practici i de a sprijini eforturile acesteia n
introducerea politicilor, mecanismelor i procedurilor.

Auditul intern poate furniza consiliere, instruire i facilitare. Cu toate acestea,

auditul nu trebuie s i asume un rol executiv n conceperea sau implementarea
politicilor Guvernanei - responsabilitatea trebuie s fie foarte clar atribuit conducerii.
Auditul intern trebuie de asemenea s se asigure c s-a angrenat n atingerea propriului
rol n cadrul Guvernanei, oferind deopotriv asigurare i consultan.

Al doilea rol auditul intern l joac atunci cnd auditeaz sistemul Guvernanei,
furnizeaz asigurare privind conformitatea i eficacitatea acestuia i face recomandri
ori ce cte ori se impun mbuntiri n modul de punere n aplicare sau de funcionare
a acestui sistem.

Acest aspect va aduce valoare organizaiei nu numai mbuntind Guvernana,

ci i sprijinind emiterea unei declaraii solide asupra controlului intern n raportul
anual.

Standardul Internaional care face referire la acest aspect este Standardul 2130
privind desfurarea activitii de audit:

Activitatea auditului intern trebuie s evalueze i s fac recomandri potrivite

de mbuntire a procesului Guvernanei ce are n vedere atingerea urmtoarelor
obiective:

- Promovarea principiilor etice i valorile corecte n organizaie

12
 - Asigurarea unui sistem eficace de conducere a activitii i de asumare a
rspunderii n organizaie

Eficacitatea comunicrii informaiilor privind riscurile i controlul ctre ariile de

activitate vizate din organizaie

Eficacitatea coordonrii activitilor i comunicrii informaiilor ntre consiliu,

auditorii interni i externo i conducere.

B. CONCEPTUL DE AUDIT INTERN

1. Contextul aparitiei auditului intern

Termenul de audit provine din limba latin de la cuvntul audit-auditare, care

are semnificaia a asculta", dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor,
egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei.

13
 Activiti de audit s-au realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte
denumiri.

Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ

recent i se plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale
Americii, cnd ntreprinderile erau afectate de recesiune economic i trebuiau s
plteasc sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor
tuturor ntreprinderilor cotate la burs.

Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de

Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i
bilanurile contabile i a certifica situaiile financiare finale. Pentru ai ndeplini
atribuiile cabinetele de audit efectuau o serie de lucrri pregtitoare de specialitate, i
anume: inventarierea patrimoniului, inspecia conturilor, verificarea soldurilor, diferite
sondaje etc., care au crescut semnificativ costurile auditrii.

ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, n

special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare
din interiorul entitii, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n
continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau dreptul asupra unei supervizri a
activitii ntreprinderilor. Pentru a se distinge ntre auditorii cabinetelor de audit
extern i cei ai organizaiei supuse auditului, primii au fost numii auditori externi, iar
cei din urm au fost numii auditori interni, deoarece

fceau parte din ntreprindere.

Aceste schimbri au fost benefice deoarece auditorii externi nu mai i ncep

activitatea de la zero i pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adaug noi
constatri rezultate prin aplicarea procedurilor specifice i apoi efectueaz certificarea
conturilor organizaiei auditate.

Cu timpul, auditorii externi au renunat n totalitate s mai efectueze aciuni de

inventariere i de inspectare a conturile clienilor i au nceput s realizeze analize,
comparaii i s justifice cauzele eecurilor, s dea consultaii i soluii, pentru cei care
erau responsabili, pentru activitatea ntreprinderii. n acest fel, n timp, s-au stabilit
obiective, instrumente i tehnici i sisteme de raportare distincte pentru auditorii
interni, comparativ cu auditorii externi.

Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare,

deoarece dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente specifice
domeniului financiar-contabil. n timp, ei au lrgit mereu domeniul de aplicare al
auditului i i-au modificat obiectivele, ajungndu-se la ideea necesitii existenei unei
funcii a activitii de audit intern n interiorul organizaiilor.

14
 Noua funcie de audit intern va mai pstra mult timp conotaiile financiar-
contabile n memoria colectiv, datorit ereditii sale, respectiv activitatea de
certificare a conturilor.

Rolul i necesitatea auditorilor interni a crescut continuu i a fost unanim

acceptat, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de a-i
standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida,
SUA, Institutul Auditorilor Interni - I.I.A.5, care a fost recunoscut internaional.
Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca i alte
state. n prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale
auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de C.I.A. -
Auditor Intern Certificat, acordat de I.I.A., pe baza unor examene profesionale.

Funcia de audit intern s-a instituit n Anglia i Frana la nceputul anilor 60,
fiind puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil. Abia dup anii '80
-'90 funcia de audit intern ncepe s se contureze n activitatea entitilor, iar evoluia
ei continu i n prezent.

n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul

controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control
intern i audit intern. n prezent, exist o problem cu nelegerea sistemului de control
intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile de control
intern realizate n interiorul unei entiti i riscurile asociate acestora.

n acelai timp, trebuie nelese corect i noiunile de control extern i audit

extern, care funcioneaz ntr-o economie de pia concurenial, cum este i cea
romneasc.

Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni - I.I.A. a fost acela de

standardizare a activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea
obiectivelor i continund cu organizarea i exercitarea acestuia.

n timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la

furnizarea de informaii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, cruia i
asigur o materie prim prelucrat, devenind totodat o activitate de sine stttoare.

ncepnd din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele
ale auditului extern. n timp, acestea s-au generalizat i din 1970 au devenit standarde
de audit intern, care sunt ntr-o permanent micare datorit evoluiei societii ce se
confrunt mereu cu noi provocri.

n 1941, J.B.Thurston, primul preedinte al Institutului Internaional al

Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai strlucit
a auditului intern va fi "asistena managerial'. n 1991, Joseph J. Mossis -
5 The Institute of Internal Auditors - I.I.A.

15
 preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeai remarc,
dar n termeni mult mai exaci: "este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de
Audit Intern c acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn
hurile controlului intern".6

n ciuda unei evoluii spre o implicare mai mare n asistena managerial,

construit piatr cu piatr, edificiul funciei de audit intern sufer datorit unor
contradicii i disfuncii inerente oricrui nceput. n acest sens, domnul Jacques
Renard n cartea sa, prezentat mai sus, avea dou explicaii foarte plauzibile, i
anume:

- un prea mare exces de mediatizare a termenului "audit", care are un

impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialiti, cuvnt la mod care d
valoare i un aer savant celor care l folosesc, crendu-le impresia c deja se afl
naintea progresului i a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvntului AUDIT. n acest
sens, putem confirma c nu exist eveniment tiinific unde aproape n mod magic s
nu i gseasc locul i termenul "audit". n universiti au aprut o serie de discipline
a cror denumire ncepe astfel: "auditul", spre exemplu, "resurselor umane", iar
disciplina respectiv nainte se numea "managementul resurselor umane" i se refer
numai la management, i exemplele pot continua;

- auditul intern nu se numete ntotdeauna audit intern i deseori n

funcie de cultura organizaiei, de practica n domeniu, de tradiii i, nu n ultimul rnd,
de obiceiuri se mai folosesc termeni ca: inspecie, control financiar, verificare intern,
control intern. Utilizarea acestor termeni, din pcate chiar i de ctre specialiti n
domeniu, creeaz multe confuzii pentru majoritatea oamenilor/practicienilor i n
special n rndul managerilor, care atunci cnd aud de un auditor exclam cu neles:
"bine ai venit pentru c niciodat un control nu este n plus".

Totui practicienii auditului intern constat cu satisfacie evoluia rapid i

pertinent a acestuia, perceput clar de toat lumea, n ciuda unor confuzii i disfuncii
care mai apar; obiectivele auditului sunt atinse i el devine un ajutor de neevitat pentru
manager. n acest sens, precizm c, fostul preedinte al IFACI, Louis Vaurs, a
subliniat evoluia conceptului de audit intern, afirmnd c "transformrile introduse de
majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevrat de managerii notri". Cu
prere de ru, trebuie s observm c aceast remarc din ultimul deceniu al mileniului
doi este nc de actualitate.

Auditul intern i va atinge obiectivele dac exist un sistem de control intern

organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde i norme profesionale, ghiduri
procedurale, coduri deontologice (nu etice), care s susin morala profesiunii de audit,
avnd n vedere faptul c auditorul trebuie s fie n afara oricror bnuieli, precum
soia Cezarului'.

6 Jacques Renard - Theorie et practique de l'audit interne, Editions d'Organisation, Paris, France, 2002,
tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice,
Bucureti, 2003, pag. 1

16
 Auditorii interni i managerul trebuie privii ca parteneri i nu ca adversari,
avnd aceleai obiective, printre care eficacitatea actului de management i atingerea
intelor propuse. Managerii trebuie s neleag recomandrile auditorilor, s
perceap ajutorul pe care l primesc pentru stpnirea riscurile care apar i
evolueaz continuu.

Auditul intern este considerat ca fiind ultimul nivel al sistemului de control

intern al entitii. Auditorii interni izolai sunt ineficieni i de aceea ei trebuie s
lucreze n echip.

Competenele profesionale ale auditorului intern produc adevrate beneficii

pentru entitate, printr-o evaluare sistematic, pe baza standardelor de audit i a celor
mai bune practici, a politicilor, procedurilor i operaiilor realizate de entitate.

Auditul intern prin activitile pe care le desfoar adaug valoare, att prin
evaluarea sistemului de control intern i analiza riscurilor asociate activitilor
auditabile, ct i prin recomandrile cuprinse n raportul ntocmit i transmise n
scopul asigurrii atingerii obiectivelor organizaiei.

Destinatarii rapoartelor de audit intern pot s in sau nu cont de recomandrile

auditorilor, ns ei tiu c atunci cnd nu in cont de ele i vor asuma unele riscuri.

Auditul intern nu poate da un certificat c toate activitile sunt protejate sau c

nu exist disfuncii, din singurul motiv important - relativitatea controlului intern -
care este obiectul su de activitate.

Auditorii interni evalueaz sistemul de control intern al entitii i dau o

asigurare rezonabil managementului general referitoare la funcionalitatea acestuia.

Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din
dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor. Axat, la
nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre
depistarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora.

Activitatea compartimentului de audit intern se afl ntr-o relaie de

complementaritate cu Comitetul de Audit, respectiv:

- auditul intern ofer Comitetului de Audit o analiz imparial i profesionist asupra

riscurilor organizaiei i contribuie la mbuntirea informrii sale i a Consiliului de
administraie, n ceea ce privete securitatea acesteia;

- Comitetul de Audit garanteaz i consacr independena auditului intern.

17
 n acest fel, cele dou structuri contribuie la guvernarea eficient a
organizaiilor, dar n moduri de abordare diferite.

Profesia de audit intern se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut

n ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale
fiecrei ri, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de
activitate i cultura organizaiei respective.
Cadrul de referin al auditului intern cuprinde:7

- conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile:

- auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere;

- domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i administrarea

entitii;

- finalitatea auditului intern este aceea de a aduga valoare organizaiilor;

codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i

valorile ce le permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul
specific;

normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care

i ghideaz auditorii n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea activitilor;
modalitile practice de aplicare, care comenteaz i explic normele
(standardele) i recomand cele mai bune practici;

sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din

lucrri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor, conferinelor i
seminariilor.

Cunoaterea i aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i

organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al
auditorilor interni.

Nerespectarea lor nu nseamn numai s te situezi n afara profesiei, dar mai

ales s te privezi de un mijloc de a fi mai eficace i mai credibil.

Amatorismul nu poate s funcioneze n auditul intern, ci doar o abordare

sistematic i metodic poate aduce un plus de valoare organizaiilor.

7 Norme profesionale ale auditului intern, publicate de I.I.A. i comentate de IFACI, Bucureti,2002

18
 La nceputul mileniului trei, S.U.A. a fost zguduit de cteva scandaluri
financiare de proporii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor WORLD COM i
ENRON, al crui audit intern i consultana managerial s-au efectuat, n ultimii 10
ani, de firma de audit i consultan ARTHUR ANDERSEN, i care a condus la
dispariia acesteia de pe pia i la elaborarea Amendamentului Sarbanes & Oxley n
Congresul S.U.A., care printre altele prevede:
- separarea activitii de consultan de cea de audit deoarece nu putem
oferi consultan i apoi s venim s auditm;
- controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie s se
ocupe de organizarea lui i actualizarea sistematic pe baza analizei riscurilor;
- managerul, eventual, poate s apeleze la auditul extern pentru al
sprijini n organizarea sistemului de control intern;
- auditorul intern realizeaz numai evaluarea controlului intern pe baza
evalurii analizei riscurilor asociate.

Din 1999, n economia romneasc, este introdus prin lege auditul intern,
pentru entitile publice. Aceast premis absolut a produs multe dezbateri de idei,
multe reorganizri ale controlului i separarea acestuia de audit. Conturarea auditului
intern a impus definirea i a auditului extern.

Auditul extern, n Romnia, a fost organizat i restructurat n mai multe

rnduri, n prezent fiind realizat de urmtoarele structuri:

expertize contabile, asigurate de Corpul Experilor Contabili i

Contabililor Autorizai din Romnia - CECCAR;

auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia -

CAFR;

auditul performanei, realizat de Curtea de Conturi a Romniei,

concomitent cu controalele efectuate n sectorul public;

auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultan romneti i

internaionale recunoscute n domeniu.

3. DEFINIREA CONCEPTULUI DE AUDIT INTERN

Funcia de audit intern a cunoscut transformri succesive pn la stabilizarea

definirii conceptului. Aceste abordri progresive au scos n eviden o serie de

19
 elemente, care trebuie reinute pentru conturarea cadrului n care se nscrie auditul
intern.

Din analiza evoluiei funciei auditului intern, pn n prezent, putem aprecia

urmtoarele elemente de implicare n viaa entitii auditate, i anume:

- consiliere acordat managerului;

- ajutorul acordat salariailor, fr a-i judeca;

- independen i obiectivitate total a auditorilor.

a) Consiliere acordat managerului

Auditul intern reprezint o funcie de asisten a managerului, pentru a-i
permite s-i administreze mai bine activitile. Componenta de asisten, de
consiliere ataat auditului intern l distinge categoric de orice aciune de control sau
inspecie i este unanim recunoscut ca avnd tendine de evoluie n continuare.

Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care
consiliaz i rezolv problemele legate de impozite si taxe. Responsabilul, managerul
este consiliat de auditorul intern pentru a gsi soluii de rezolvare a problemelor sale,
ntr-o cu totul alt manier, n sensul c prin dispoziiile luate s asigure un control mai
bun al activitilor, programelor i aciunilor sale.

Profesionalismul auditorului intern este arta i maniera de a emite o judecat de

valoare asupra instrumentelor i tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri,
instruciuni, sisteme informatice, tipuri de organizare .a., care reprezint ansamblul
activitilor de control utilizate de managerul instituiei sau responsabilul unui loc de
munc, recunoscut de specialiti drept control intern.

Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abordrile

practice succesive deja elaborate i prin analiza ansamblului s contribuie la
mbuntirea sistemului de control intern i a muncii cu mai mult securitate i
eficacitate.

n consecin, se accept unanim c auditorul intern consiliaz, asist,

recomand, dar nu decide, obligaia lui fiind de a reprezenta un mijloc care s
contribuie la mbuntirea controlului pe care fiecare manager l are asupra
activitilor sale i a celor n coordonare, n vederea atingerii obiectivelor controlului
intern. Pentru realizarea acestor atribuii auditorul intern dispune de o serie de atuuri
fa de management, i anume:

20
 - standarde profesionale internaionale;

- buna practic recunoscut n domeniu, care i d autoritate;

- tehnici i instrumente, care-i garanteaz eficacitatea;

- independena de spirit, care i asigur autonomia s conceap ipoteze i

s formuleze recomandri;

- cercetarea i gndirea lui este detaat de constrngerile i obligaiile

unei activiti permanente de gestionare zilnic a unui serviciu;

b) Ajutorul acordat salariailor fr a-i judeca

ntr-o entitate n care auditul intern face parte din cultura organizaiei acesta
este acceptat cu interes, dar ntr-o entitate care se confrunt cu riscuri poteniale
importante, cu absena conformitii cu reglementrile de baz, cu o eficacitate sczut
i o fragilitate extern a acesteia, datorit deturnrilor de fonduri, dispariiei activelor
sau fraud, este evident c managerul respectiv va fi judecat, apreciat, considerat n
funcie de constatrile auditorului intern.

ntr-un caz standard, misiunea de audit intern poate s evidenieze ineficacitate,

redundan n sistem sau posibiliti de mbuntire a activitilor/aciunilor, dar exist
mai multe motive pentru care managementul nu trebuie s fie pus direct n discuie:

Obiectivele auditului intern au n vedere un control asupra activitilor,

care s conduc la mbuntirea performanei existente i nu la judecarea acestuia, aa
cum specialistul n fiscalitate ajut la o mai bun aplicare a regimului fiscal. Chiar
dac responsabilul este judecat n urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este
obiectivul auditului intern.

Realizrile auditului intern nu trebuie puse n discuie de cel auditat, iar

dac totui acest lucru este fcut s se efectueze ntr-o manier pozitiv. Spre exemplu,
este cazul unei insuficiene, nereguli importante descoperit de auditorul intern, care
imediat o aduce la cunotina managerului i pe care acesta o va soluiona fr
ntrziere. n acest caz, disfuncia semnalat prin raportul de audit intern a dus la o
aciune corectiv, care a avut ca rezultat i aprecierea auditorului ca un responsabil
dinamic i eficace.

Responsabilitile auditorului intern trebuie s aib n vedere c adesea

analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveal existena unor puncte slabe care i au
originea n insuficiene asupra crora responsabilul nu are un bun control. Cu aceast
ocazie, se observ c soluiile trebuie s vin pe cale ierarhic sau chiar de la nivelul

21
 organizaiei, dac sunt probleme de dimensiune cultural, de formare profesional, de
buget, de organizare, de natur informatic .a.

Aceast situaie paradoxal, adesea ntlnit i stimuleaz logica celui auditat

care constat c auditorul intern confirm insuficienele semnalate chiar de el.

Din prezentarea de mai sus, rezult c n aceasta const consilierea concret i

fr echivoc acordat managerului de catre auditorii interni;

c) Independena total a auditorilor interni

Funcia de audit intern nu trebuie s suporte influene i presiuni care ar putea fi

contrare obiectivelor fixate. Standardele profesionale de audit intern definesc
principiul independenei sub dou aspecte:

- independena compartimentului n cadrul organizaiei, de aceea el

trebuie s funcioneze subordonat celui mai nalt nivel ierarhic;
7
5

- independena auditorului intern, prin practicarea obiectivitii, adic

auditorii interni trebuie s fie independeni de activitile pe care le auditeaz.

Independena auditorilor interni trebuie s aib la baz eliminarea practicii de

suprancrcare a auditorilor cu lucrri care nu ar trebui s le revin lor. Spre exemplu:
definirea de reguli i proceduri de lucru, exercitarea aciunilor de evaluare i
supervizare ale salariailor, chiar i temporar, participarea la elaborarea sistemelor
informatice, activitatea de organizare, aciuni de control financiar propriu-zis sau
inspecii .a.

Fenomenul cel mai grav care rezult de aici este c auditorii aflai n aceast
situaie nu mai pot audita domeniul respectiv, deoarece i-au pierdut independena i
obiectivitatea. Dac apar asemenea cazuri, mai ales la entiti mici i mijlocii, cnd din
motive structurale suntem obligai s ncredinm auditorilor asemenea aciuni, se
impune s evalum riscurile i consecinele inevitabile n timp.

Independena i obiectivitatea sunt abateri de la funcia de audit intern, care

duneaz eficacitii i rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie s avem n
vedere c nu putem fi medic i pacient n acelai timp, fr s stabilim un diagnostic
cel puin subiectiv.

Respectarea standardului privind independena presupune unele reguli:

auditul intern nu trebuie s aib n subordine vreun serviciu operaional;

22
 auditorul intern s poat avea acces n orice moment la persoanele de la
toate nivelele ierarhice, la bunuri, la informaii, la sistemele electronice de calcul;

recomandrile pe care le formuleaz s nu constituie n nici un caz

msuri obligatorii pentru management.

Organizarea funciei de audit intern n subordinea nivelului ierarhic cel mai

nalt nu este suficient; mai trebuie ca fiecare, n cadrul activitii sale, s poat da
dovad de obiectivitate, acesta fiind de altfel unul din principiile fundamentale ale
codului deontologic.

A fi obiectiv nseamn s realizezi o apreciere n total neutralitate, nseamn a

nu avea idei preconcepute, ci o atitudine imparial.

De aceea, standardele profesionale consider c obiectivitatea este afectat i

atunci cnd auditorul auditeaz o entitate/ activitate/program a crei responsabilitate
i-a asumat-o n cursul timpului.

Realiznd c idealul absolut nu va fi atins nici n audit, de aceea vorbim despre

riscul de audit, un risc rezidual dup trecerea auditorului intern.

Obiectivitatea rmne scopul care trebuie atins, fiecare avnd datoria s fac tot
posibilul pentru a se apropia ct mai mult de acest deziderat.

Independena i obiectivitatea este deseori controversat, mai ales de ctre

auditorii interni care nu neleg aceast independen atunci cnd se afl ntr-o
structur ierarhic.

n realitate, independena auditorului intern este supus unei duble limitri:

- auditorul intern, ca orice responsabil din organizaie, trebuie s se conformeze

strategiei i politicii direciei generale;

- auditorul intern trebuie s fie independent n exercitarea funciei sale, dar

respectnd standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologic, dar
nensoit de sanciune, i de aceea auditorul intern trebuie s-i impun n mod
contient respectarea standardelor profesionale.

Din aceast succint prezentare rezult c, n materie de independen, nu este

suficient nici ataarea structurii de audit la cel mai nalt nivel ierarhic, i nici
urmrirea realizrii obiectivitii. Practica n domeniu ne arat c adevrata
independen a auditorului intern o constituie profesionalismul su, deoarece dac

23
 este un profesionist va descoperi disfuncii importante, va face recomandri pertinente
i se va implica n viaa organizaiei prin mbuntirea performanelor acesteia.

Definirea elementelor de ancorare n viaa entitii a funciei de audit ne

permite s trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aa cum am artat au

existat mai multe definiii de-a lungul timpului.
n anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o nou definiie a auditului intern,
n urma unui studiu efectuat cu 800 studeni, coordonat de auditorii din universitile
australiene, astfel :

Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei

organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra
operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la
adugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund,

printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al
riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a
le consolida eficacitatea.

Exist autori8 care consider c folosirea cuvntului "activitate', pentru a defini

auditul intern, n locul termenului de "funcie" l situeaz pe responsabilul su pe o
poziie subaltern, innd cont c o activitate este mai elementar dect o funcie.

n lexicul "Cuvintele Auditului' exist urmtoarea definiie a auditului, i

anume:

Auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie - exercitat ntr-o

manier independent i cu mandat - de evaluare a controlului intern. Acest demers
specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili.

n Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern din Romnia este adoptat
definiia dat de I.I.A., n anul 1999. Muli specialiti sunt de acord c aceast
formulare mai poate fi reevaluat, dar n acest moment este satisfctoare i
exhaustiv din punct de vedere al coninutului.

4. Caracteristicile auditului intern

Organizarea funciei de audit intern n cadrul entitilor impune luarea n

consideraie a urmtoarelor caracteristici:
8Jacques Renard - Theorie et practique de l'audit interne, Editions d'Organisation, Paris, France, 2002, tradus
n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti,
2003, pag. 61

24
 - universalitatea;

- independena;

- periodicitatea.

a) Universalitatea funciei de audit intern trebuie neleas n raport de aria de

aplicabilitate, scopul, rolul i profesionismul persoanelor implicate n realizarea acestei
funcii.

Auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi

domeniul de activitate al acestora. El s-a nscut din practica ntreprinderilor
internaionale, apoi a fost transferat celor naionale, dup care a fost asimilat n
administraie.

Auditul financiar are ca obiect activitile din domeniul financiar i contabil, pe

cnd auditul intern are o arie mai extins, cuprinde toate activitile desfurate n
cadrul entitii, de aici universalitatea funciei.

Din practic a rezultat c activitile financiar-contabile reprezint 20-25 % din

activitile care fac obiectul auditului intern.

Putem afirma c acolo unde exist control intern exist i audit intern,
deoarece materia prim" a auditului intern este controlul intern. Datorit faptului c
auditul intern are scopul de a ameliora controlul intern, iar controlul intern este
universal, atunci putem afirma c i auditul intern este universal.

Funcia de audit intern a devenit o funcie de asisten managerial prin care

auditorii interni ajut managerii, de la orice nivel, s stpneasc bine celelalte funcii
i toate activitile.

Avnd n vedere c managerii exist peste tot i asistena s-a extins n toate
domeniile i se refer la toate activitile.

De aceea, standardele de audit intern precizeaz c ntr-un serviciu de audit

intern trebuie s gsim toate posibilitile pentru a audita toate activitile, motiv
pentru care trebuie s avem specialiti din toate culturile, nu din toate specializrile.

Normele internaionale precizeaz c auditorul intern nu trebuie s cunoasc

toate meseriile din lume.

El nu poate s fie la fel de bun ca cel care face zilnic aceeai lucrare.
Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern. ns pentru a-i putea

25
 exercita specialitatea sa el trebuie s aib o bun cunoatere a mediului pe care-l
auditeaz, s neleag i s-i nsueasc cultura organizaiei.

ntr-un compartiment de audit intern nu exist oameni pricepui la toate. Aici

vom gsi specialiti care au nsuite: cultura managerial, cultura financiar-contabil,
cultura informatic i alte culturi care sunt necesare ntr-o entitate.

n acest context de specializare un auditor informatician va fi acceptat de

informaticienii din departamentul care este supus auditului, numai dac este un
specialist.

Auditorul informatician este un informatician care a nvat auditul intern i nu

invers;

b) Independena auditorului intern trebuie s aib o gndire

nencorsetat, fr idei preconcepute, ca de exemplu: totul merge foarte bine sau
totul merge foarte prost".

Auditorul intern nu poate fi controlor, pentru c atunci cnd va audita va face

control financiar de gestiune, i nici inspector pentru c n acest caz se va comporta ca
un inspector fiscal.

Auditorul intern nu poate fi nici altceva, respectiv: nu poate fi manager sau o

persoan care realizeaz procesul de achiziii. Ce va face atunci cnd va audita
achiziiile?

Auditul intern este o activitate independent, de asigurare a ndeplinirii

obiectivelor i de consultan, conceput n scopul de a aduga valoare i de a
mbunti activitile unei organizaii. Astfel, funcia de audit intern, cu ocazia
evalurii controlului intern, stabilete:

- dac controlul intern a depistat toate riscurile;

- dac pentru toate riscurile identificate a gsit procedurile cele mai

adecvate;

- dac lipsesc controalele n anumite activiti;

- dac exist controale redondante;

26
 - apoi, transform n recomandri toate aceste constatri i concluzii
asupra controlului intern prin raportul de audit pe care l va nainta managerului.

Auditul intern ajut o organizaie s i ndeplineasc obiectivele sale, prin

aducerea unei abordri sistematice, disciplinate n evaluarea i mbuntirea
eficacitii managementului riscului, controlului intern i procesului de conducere.

De asemenea, auditul intern ofer departamentelor din organizaie, Consiliului

director, Consiliului de administraie o opinie independent i obiectiv asupra
managementului riscului, controlului i guvernrii, msurnd i evalund eficacitatea
acestora n atingerea obiectivelor stabilite ale organizaiei.

Auditul intern are trei principale preocupri:

raporteaz managementului la cel mai nalt nivel pentru ca acesta este

cel care poate lua decizii, respectiv sefului executivului sau Consiliului de
administraie;

evalueaz i supervizeaz sistemul de control intern;

ofer consiliere pentru mbuntirea managementului, pe baza analizei

riscurilor asociate activitilor auditabile.

Auditul intern intr n cultura organizaiei atunci cnd managerul apeleaz la

auditori. n acest fel auditul intern devine o funcie responsabil, caracterizat prin
independen.
Auditul intern este o funcie i auditorul intern este o persoan care are
obligaii i acestea nu sunt minore;

c) Periodicitatea auditului intern este o funcie permanent n cadrul entitii,

dar este i o funcie periodic pentru cei auditai. Frecvena auditurilor va fi
determinat de activitatea de evaluare a riscurilor. Astfel, auditorii interni pot audita o
entitate 8-12 sptmni i apoi s revin dup o perioad de 2-3 ani, n funcie de
riscurile care apar.

n acest sens, trebuie s dispunem de un sistem de msurare a riscurilor.

Acesta este planul de audit, care se realizeaz pe perioade strategice, de regul

5 ani, structurat anual i cuprinde toate activitile.

Diferena este c unele activiti vor fi auditate odat, iar altele de mai multe
ori, funcie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabilete i numrul de

27
 auditori i n funcie de acetia se aleg riscurile care vor fi tratate i cele la care se va
renuna pentru moment.

Periodicitatea auditului intern, nu nseamn jumtate de norm, ci trebuie avut

n vedere faptul c auditorul intern poate reveni oricnd acolo, dac, consider c este
nevoie.

Auditul intern este o funcie periodic deoarece se realizeaz conform unui plan
i pe baza unor programe de activitate, comunicate i aprobate anticipat.

Auditul intern ajut entitile s-i ating obiectivele, ceea ce se realizeaz

printr-o organizare metodic i sistematic a procesului de audit, ndreptat spre
mbuntirea controlului i proceselor de conducere, la diferite perioade de timp.
Auditul intern trebuie s urmreasc obiectivele generale, dar i alte elemente ca:

- existena unor disensiuni ntre diferite nivele ale organizaiei;

- existena anumitor lucruri care descurajeaz oamenii s lucreze mai

bine .a.

Activitatea de audit intern este o activitate programat care se realizeaz n

conformitate cu standardele pentru a conduce la rezultate i se deruleaz pe baza unui
program, unde toate ideile auditorului vor fi cumulate ntr-un raport constructiv, care
va reprezenta un beneficiu pentru organizaie.

Procesul de audit intern trebuie s se efectueze periodic, pas cu pas, i s aib

n vedere toate aspectele, nu numai lucrurile agreabile. El trebuie organizat i
planificat astfel nct s conduc la mbuntirea controlului intern i a proceselor de
conducere. Auditul este acolo pentru a ajuta managementul de linie s i
mbunteasc managementul funcional i activitatea de analiz a riscurilor.

Descoperirile i recomandrile auditului intern sunt utile liniei de management

din zonele auditate, n special cu privire la mbuntirile poteniale n procesul de
management al riscului, i pe care auditorul le va evalua din nou cu ocazia revenirii
sale, ceea ce va asigura i garanta un plus de valoare organizaiei.

28
 Auditorii nu auditeaz persoane, ci sisteme, entiti, programe, activiti .a. n acest sens
rapoartele de audit nu conin nume i fapte. Aceasta nu nseamn c auditul intern nu
are implicaii asupra persoanelor. Dac descoper fraude atunci responsabilii
activitilor respective vor avea probleme. Persoanele sunt inspectate de
compartimentul de inspecie i astfel vom stabili dac s-au nclcat legile i
regulamentele.

C. PARALELE NTRE CONCEPTUL DE AUDIT INTERN I

ALTE CONCEPTE

1. PARALELA INTRE AUDITUL INTERN SI AUDITUL EXTERN

Funcia de audit intern s-a nscut prin desprinderea unor activiti din
auditul extern i de aici i unele confuzii care se manifest. n realitate cele dou
funcii sunt net difereniate, dar n acelai timp, ntre acestea, se identific i
relaii de complementaritate.

ntr-un tabel sinoptic prezentm principalele diferene ntre funcia de

audit intern i cea de audit extern dup cum urmeaz:

Nr. DOMENII DE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN

Crt. REFERIN
1. Statutul Face parte din funciile Ofer servicii i este independent din punct de vedere juridic.
ntreprinderii n sectorul privat, auditorii externi sunt numii de acionari,
care le stabilesc i perioada de timp pe care s o auditeze, i
tot acestora le raporteaz. n sectorul public, prin analogie, se
solicit o certificare n numele contribuabilului.

29
 2. Beneficiarii Managerii de la toate nivelele Toi cei care doresc o certificare a conturilor: bnci, autoriti,
auditului acionari, clieni, furnizori .a.
3. Obiectivele Evaluarea sistemului de control Certificarea exactitii conturilor i a situaiilor financiare,
auditului intern i asigurarea neschimbate din 1930, care const n regularitatea, sinceritatea
managementului c acesta i imaginea fidel a declaraiilor financiare finale. Cu aceast
funcioneaz ocazie, auditul extern evalueaz i el sistemul de control intern,
dar numai pentru elemente de natur financiar-contabil
4. Domeniul de Domeniul este mult mai vast, nglobeaz tot ceea ce particip la determinare rezultatelor, la
aplicare al deoarece include nu numai toate elaborarea situaiilor financiare finale i numai la acestea, dar
auditului funciile ntreprinderii dar i din toate funciile ntreprinderii
dimensiunile lor. Domeniul
auditului intern depete
domeniul cifrelor Ex: auditarea
activitii cabinetului medical
5. Periodicitatea Activitate efectuat permanent i desfoar misiunile n general n mod intermitent i n
auditului n cadrul entitii prin aciuni momente propice certificrii conturilor, respectiv dup sfritul
planificate, n funcie de analiza semestrului sau anului, n restul perioadelor nefiind prezeni n
riscurilor entitate
6. Legtura cu Schimb mereu interlocutorii n Are mereu aceiai interlocutori din ntreprindere, din acest
factorii din funcie de misiunea planificat punct de vedere auditul extern este permanent pentru cei
ntreprindere i din acest punct de vedere auditai
auditul intern este periodic
pentru cei auditai
7. Independena Este independent n exercitarea Are independena specific titularului unei profesii libere,
funciei sale n sensul unei reglementat juridic i statutar Este independena fa de
independene a minii fa de clientul su
subiectele pe care le auditeaz
n acelai timp este dependent
prin faptul c: -aparine
organizaiei; -depinde de
standardele profesionale pe care
trebuie s le respecte
8. Metoda Este o abordare n funcie de Are o metodologie precis, standardizat i se bazeaz pe
riscuri i are deviza: "oricare ar inventare, analize, comparaii, rapoarte .a.
fi sectorul, domeniul de
activitate, se va audita cu
aceleai tehnici i instrumente".
n acest sens, exist o
metodologie specific i
original
9. Prevenirea Se intereseaz de toate Se intereseaz numai de fraudele care pot afecta conturile
fraudelor problemele organizaiei, spre
exemplu: evalueaz
confidenialitatea dosarelor
personale din cadrul cabinetului
medical
10. Perspectiva Nu ncearc s asigure c Nu efectueaz audit intern, deoarece nu are norme
auditului situaiile financiare sunt metodologice pentru acesta
rezonabile, deoarece aceasta
este sarcina auditului extern

Datorit necesitii nelegerii diferenelor dintre funcia de audit intern i

cea de audit extern i avnd n vedere i confuziile care mai persist, prezentm
i alte consideraii referitoare la obiectivele celor dou funcii:

30
 a) Organizaia are mai multe funcii, printre care i funcia financiar-
contabil. n domeniul auditului intern intr i aceast funcie i ea ar putea fi
examinat din punct de vedere al regularitii, eficacitii i managementului.
Aceast examinare a auditorilor interni nu se confund cu auditul financiar-
contabil exercitat de auditul extern, deoarece acesta nu urmrete aceleai
obiective i nu folosete aceeai metodologie, astfel:
- auditul financiar-contabil realizeaz certificarea regularitii, sinceritii i
imaginii fidele a conturilor i a declaraiilor financiare finale;

- auditul intern efectuat asupra funciei financiar-contabile a entitii evalueaz sistemul

de control intern al acesteia i prezint recomandri i concluzii pentru mbuntirea
funcionalitii acestuia.
Tabelul de mai jos, prezint domeniul de aplicare al auditului intern i
auditului extern, demonstrnd n acelai timp i complementaritatea celor dou
activiti.

DOMENIUL DE APLICARE
NTREPRINDEREA X AUDIT INTERN AUDIT EXTERN
Audituri operaionale
Audituri
Funcii Regularitate/ Eficacitate Management Strategie Financiare i
Conformitate Contabile
Producie
Achiziii
Contabilitate
Trezorerie
Administrare
Vnzri
Securitate
Informatic
Juridic
Resurse umane

b) Analiznd rolul controlului intern fa de auditul extern i cel

intern, constatm c i acesta este diferit, astfel controlul intern apare ca un
mijloc pentru auditul extern, n timp ce pentru auditul intern, apare ca un
obiectiv, astfel:
- auditorii externi n activitatea lor stabilesc pragul de materialitate
care le permite s elimine erorile a cror importan nu pune n discuie
rezultatul i aceasta este o abordare raional prin care se compar sumele n
litigiu cu totalul bilanului sau cu totalul cifrei de afaceri, abordare total
inadecvat i strin principiilor auditului intern;

Sursa: Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, MFP,Bucureti, 2002, pag. 50

31
 - auditorii interni cnd apreciaz controlul asupra afacerilor, pentru
orice disfunciune evideniat, orict de mic ar fi, nu trebuie s o compare cu
bugetul global al entitii, deoarece aceasta poate fi dovada unor dereglri
grave, deocamdat neconfirmate i care trebuie remediate. Obiectivele
auditorului intern nu se concentreaz asupra unui moment precis al timpului
real, el ia n consideraie i riscurile posibile, innd cont de caracterul su
preventiv.
ntre auditul intern i auditul extern exist o complementaritate de
care beneficiaz n mod deosebit practicienii i care este reglementat de
standardele profesionale ale celor dou categorii de auditori astfel:
- Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo
unde exist funcia de audit intern, auditorul extern este n mod natural
nclinat s aprecieze n mod diferit calitatea regularitii, sinceritii i
imaginii fidele a conturilor care i sunt prezentate. n practic, poate chiar s
foloseasc anumite lucrri ale auditului intern pentru a-i formula opinia sau pentru
a-i susine demonstraia. Acest aspect este prevzut de Standardul 2050.
- Auditul extern este un complement pentru auditul intern avnd n vedere c
acolo unde un profesionist i-a exercitat meseria, avem un mai bun control i un
element profesional de comparaie. Auditorul intern poate ajunge s profite de pe
urma unor lucrri ale auditului extern pentru a-i formula recomandrile i a-i
susine concluziile.
Din aceast paralel rezult ct de eficient este n practic colaborarea dintre
aceti profesioniti, pentru ambele pri. Aceste elemente de colaborare sunt susinute
de Standardele 2050 i 2440. Menionm, de asemenea, c auditul intern i auditul
extern au dou lucruri de care trebuie s in seama n comun, i anume:
- interzicerea oricrui amestec n gestiune;
- utilizarea acelorai instrumente i tehnici, chiar dac
metodologia de aplicare este diferit.

Spre exemplu: Auditul extern i auditul intern al funciei contabile.

- Auditorul extern, n analiza funciei contabile, pentru a aprecia
regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a conturilor, examineaz mai amnunit:
- exhaustivitatea nregistrrilor;
- veridicitatea cifrelor;
- evaluarea corect a operaiunilor;
- perioada de nregistrare;
- corectarea situaiilor n funcie de obligaiile legale.
n vederea ndeplinirii acestor obiective, auditorul extern apreciaz sistemul de
control intern din punct de vedere al regularitii conturilor i a rezultatelor.
- Auditorul intern, n studiul funciei contabile, examineaz:

32
 - respectarea regulilor de funcionare stabilite de ntreprindere
(repartizarea sarcinilor, proceduri de lucru, planificri .a.), cauzele i eventualele
consecine.
- ansamblul sistemului de control intern care guverneaz funcionarea
contabilitii permit responsabilului s aib un mai bun control asupra activitii. De
aceea, el trebuie s se preocupe att de pregtirea profesional a contabililor, ct i de
organizarea muncii.
Toate aceste informaii permit formarea unei preri privind controlul avut
asupra operaiilor contabile i deci recomandarea unor soluii potrivite de
mbuntire a acestuia. n acest fel, ne putem da seama ct de mult s-ar nela un
auditor intern care ar ncerca s fac o certificare n sensul c i-ar elimina de la bun
nceput posibilitatea de a formula o judecat exhaustiv.
n ultima perioad se manifest tendine de externalizare a funciei de audit
intern, mai ales la entitile mici, care prin aceasta ar realiza i o economie financiar
nsemnat.
Precizm faptul c, calificativul intern" al funciei de audit intern
reprezint o trstur esenial a acestei activiti i externalizarea nu trebuie
s conduc i la schimbarea coninutului acestei activiti.
Exercitarea funciei n interesul entitii presupune implicarea acesteia n
cultura entitii i contribuia esenial pe care o are la consolidarea acesteia.

2. Paralela intre auditul intern si controlul intern

Conceptele de control intern i audit intern, dei diferite, au o serie de elemente

care le apropie i altele care le difereniaz, ceea ce creeaz suficiente confuzii chiar
printre specialiti.

n continuare, ntr-un tabel sinoptic, prezentm o paralel care s contribuie la

clarificarea acestor concepte:
Nr. Controlul intern (este) Auditul intern (este)
crt.
1. Integrat organizaiei Structur independent
2. Proces continuu Misiune planificat
3. n structura fiecrei funcii de conducere, o component Funcie a conducerii entitii
a fiecrei activiti
4. Organizat la fiecare nivel al managementului Organizat la cel mai nalt nivel
5. Un ansamblu de instrumente, tehnici i proceduri puse D asigurri asupra funcionalitii controlului
n practic intern pe baza unor standarde profesionale
6. Obiectivul de baz al auditului intern Componenta cea mai nalt a controlului intern
7. Obligat s elaboreze politici i proceduri pentru Obligat s semnaleze eventualele isfuncionaliti n
eliminarea riscurilor evaluarea controlului intern
8. Urmrete aplicarea procedurilor n practic Ajut entitatea auditat s-i ating obiectivele
9. Face constatri, stabilete rspunderi i urmrete Face constatri i emite recomandri i concluzii
valorificarea costatrilor

33
 10. Asemntor cu inspecia Total diferit de inspecie
11. Evalueaz mediul extern pentru c lumea se schimb Evalueaz mediul intern al entitii i adaug
continuu valoare muncii sale
12. Constatrile controlului sunt acceptate prin lege, de cei Recomandrile auditorului, bazate pe expertiza n
controlai domeniu, pot fi considerate cadouri pentru controlul
intern, dei nu sunt percepute astfel ntotdeauna
13. Constatrile controlului sunt obligatorii Recomandrile auditorului sunt opionale
14. Raporteaz efului ierarhic, nu nivelului cel mai nalt al Are linie proprie de raportare, respectiv nivelului
conducerii cel mai nalt al conducerii
15. O activitate permanent prin necesitatea de evaluare a Este o activitate periodic, planificat i aprobat
riscurilor anticipat
16. In sistemul de control intern In sistemul de control intern, dar i n afara lui, fiind
separat de blocul operaional de control intern
17. Privete la ntreaga organizaie ntreaga organizaie privete la auditul intern

Controlul intern nu se organizeaz ca un compartiment distinct n cadrul

entitii, el regsindu-se n structura fiecrei funcii a managementului, a fiecrei
activiti i este n responsabilitatea fiecrui angajat. Fiecare rspunde de controlul su
intern. Managementului de linie, n afara propriului control intern, i mai revin i alte
atribuii de control pe care poate s le diminueze sau s le dezvolte n funcie de
evoluia riscurilor n entitatea pe care o conduc. Auditul intern, spre deosebire de
controlul intern, se organizeaz ca structur distinct n subordinea managerului general
al entitii.

Sistemul de control intern din entiti cuprinde mai multe controale, aa cum am
mai precizat, i anume: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic, controlul
partenerial, controale de calitate i controlul financiar preventiv, inventarierea
patrimoniului, controlul contabil, controlul financiar, inspecii .a. Aceste controale pot
fi grupate astfel:

- controale ex-ante: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic i

controlul financiar preventiv;

- controale ex-post: autocontrolul, controlul mutual, controlul ierarhic,

inventarierea patrimoniului, controlul casieriei, control contabil, control financiar,
controale de calitate, inspecia .a.

Toate aceste controale enumerate nu se organizeaz n compartimente de sine

stttoare, ci se regsesc pe fluxul de operaii ntre fazele unui lan procedural, exercitat
de fiecare post de lucru, la fiecare nivel de responsabilitate sau prin delegare de
competen, ataate intrinsec activitilor curente.

Datorit acestei organizri, atunci cnd auditorul intern stabilete inexistena

procedurilor, inadaptabilitatea sau neactualizarea sistematic a acestora, n funcie de
evoluia riscurilor, neimplementarea recomandrilor .a., acestea reprezint probleme
majore pentru management i pentru auditorii interni.

34
 Acest sistem este specific Romniei, care a implementat auditul intern n
sectorul public ncepnd cu 1 ianuarie 2003.

Avnd n vedere att particularitile sistemului anglo-saxon, ct i specificul

sistemului de control intern romnesc, considerm necesar instituirea unei structuri de
control intern n cadrul entitilor publice n subordinea managerului general care s
aib ca principale atribuii urmtoarele:

- implicarea n crearea procedurilor acolo unde nu exist;

- supravegherea actualizrii sistematice a procedurilor funcie de

schimbrile legislative i de evoluia riscurilor;

- coordonarea sistemului de control intern al entitii i realizarea evalurii

riscurilor;

- sprijinirea managementului pentru implementarea recomandrilor auditorilor

interni;

- asigurarea consultanei solicitate de management.

Structura de control intern, organizat numai la nivelul ordonatorilor principali, trebuie

dimensionat de analiza evalurii riscurilor asociate activitilor i nu este potrivit s
depeasc lA din numrul auditorilor.

Controlorul ef, responsabil al structurii de control intern, nu va realiza efectiv control

i va avea o munc de consilier, supervizare i actualizare permanente a sistemului de control
intern al entitii publice.

La nivel central se poate constitui o unitate de armonizare a controlului intern sau poate
exista o singur unitate de armonizare a auditului intern i controlului intern cu departamente
separate pentru cele dou activiti.

Organizarea n acest fel a sistemului de control intern din entitile publice va

eficientiza activitatea de audit intern, prin asigurarea implementrii recomandrilor auditorilor,
responsabilizarea managerilor i executanilor i realizarea mai rapid n practic a unei
diferenieri clare ntre activitile de audit intern i control intern i atingerea, astfel, a
obiectivelor de preaderare.

Desigur pentru a respecta buna practic n domeniu i n Romnia n perspectiv

trebuie s se nfiineze Comitete de audit pe lng structurile de audit n subordinea

35
 managerului general, i care s preia o parte din problemele auditorilor interni care n prezent
sunt naintate U.C.A.A.P.I.

Standardele profesionale ale I.I.A. 2100-1 prevd ca o activitate major n

responsabilitatea auditului intern - managementul riscului, n sensul c acestuia i revine
evaluarea calitii procesului de gestionare a riscurilor. n lipsa unui asemenea proces,
auditorul intern poate ajuta la identificarea, evaluarea i crearea unui sistem de management al
riscurilor i de control, care s permit gestionarea acestora, fr a se implica n decizia de
implementare a sistemului. O soluie practic este i aceea prezentat mai sus cu constituirea
unui responsabil cu controlul intern la nivelul entitii care raporteaz direct managementului
general.

3. Auditul intern i inspecia

ntre auditul intern i inspecie confuziile se amplific avnd n vedere pe de o parte, c

distinciile sunt mai subtile, i pe de alt parte, faptul c auditorul intern i inspectorul sunt
salariaii organizaiei.

Confuziile realizate se accentueaz att datorit folosirii greite a vocabularului, de

exemplu: auditori-inspectori , inspecii de audit, ct i atunci cnd activitatea practic a
acestora nu se respect, adic auditorii interni efectueaz i inspecii sau numai activitate de
control i inspecie sau inspectorii realizeaz i activiti de audit intern.

Spre exemplu: Aprecierea unei lipse n gestiunea unui casier pornete

de la cine a fcut constatarea, astfel:

dac lipsa n gestiune este stabilit de inspector cu ocazia inspeciei efectuate

pentru verificarea exhaustiv a modului de aplicare a regulamentului i obiectivelor conducerii
sau

dac aceast descoperire este realizat de auditorul intern, cu totul ntmpltor,

el neavnd astfel de obiective, respectiv de a controla modul de desfurare a activitilor, ci
numai pe acela de a observa cum funcioneaz sistemele. De asemenea, auditorul intern nu
realizeaz o evaluare exhaustiv, ci prin eantionare, sondaj sau alte tehnici efectueaz o serie
de teste pe baza crora constat i el posibilitatea unor erori, a unor deturnri de sume sau
chiar lips n gestiunea casieriei.

Persoanele implicate n descoperirea lipsei n gestiunea casieriei vor proceda astfel:

36
 Inspectorul, constatnd eroarea sau furtul, va sanciona direct sau indirect
casierul sau, cel puin, i va da acordul n privina sancionrii. Indiferent de aciunea sa n
acest domeniu, care va depinde foarte mult de cultura organizaiei, va avea loc o aciune"
care se va interesa de persoana casierului.

In continuare, inspectorul va cuta , n mod firesc, unde au disprut banii, va ncepe o

munc de anchetare i cercetare i va ntreprinde toate aciunile pe care le consider necesare
pentru a recupera activul disprut.

In final, inspectorul va da toate dispoziiile necesare pentru a pune lucrurile n ordine,

ca rezultat al misiunii sale. Astfel, el se va asigura c ntre registrele de contabilitate i
documentele casieriei exist concordan, fcnd rectificrile de rigoare n contabilitate i
evidene. Deci, inspectorul realizeaz aciunile de: cercetarea i sancionarea responsabilului,
recuperarea activelor ntreprinderii constatate lips i aducerea la zi a situaiei din
contabilitate.

Auditorul intern va aciona extrem de diferit, astfel el nu se va interesa de

persoana casierului dect pentru a semnala problema, dac este destul de important,
conducerii i/sau inspeciei pentru ca acestea s dea fr ntrziere dispoziiile necesare. Dac
apreciaz inexistena elementelor care ar impune anunarea urgent, conducerea sau inspecia
vor fi sesizate n mod normal, prin intermediul raportului de audit, ntocmit cu ocazia
finalizrii misiunii sale.

In continuare, auditorul intern va cerceta i se va interesa de toate aspectele care in de

buna funcionare a casieriei (metode de lucru, competena casierului, supravegherea eficient,
dispozitive de securitate, activiti de control - printre care i inspecia, un sistem bun de
informare etc.), acele activiti de control care nu au funcionat sau care au funcionat
necorespunztor, astfel nct s-a ajuns n aceast situaie. In acest fel, auditorul va realiza o
anchet cauzal care are ca scop determinarea activitilor de control intern
neaplicate/inexistente sau insuficiente care au stat n calea unui bun control asupra activitilor
casierului.

Identificnd astfel cauzele punctelor slabe, insuficienelor sau disfunciilor, auditorul

intern va preciza ce anume trebuie schimbat, adugat, eliminat pentru ca pe viitor acest lucru
s nu se mai ntmple. Deci, auditorul intern va recomanda mbuntirea activitilor de
control aplicate pn la acel moment pentru a avea un mai bun control asupra operaiunilor
casieriei.

ntr-un tabel sinoptic, prezentm o paralel ntre cele dou activiti: inspecia i
auditul intern
Nr. Inspecia Auditul intern
crt.
1. Integrat n organizaie sau structur distinct Structur independent
2. Proces ocazional, intervine oricnd apreciaz Misiune planificat
3. Organizat de management cnd situaia impune Organizat la cel mai nalt nivel
4. Exist o procedur stabilit de desfurare Exist o metodologie specific numai acestei funcii

37
 5. Poate fi realizat prin controale succesive Utilizeaz proceduri de testare standard
6. Obligat s informeze managementul i structura de Obligat s semnaleze iregularitile managementului
audit intern cu privire la nlocuirea procesului-general, verbal sau prin raportul ntocmit
verbal
7. Soluioneaz o problem concret Ajut entitatea s-i ating obiectivele
8. Nu are rolul de a interpreta sau de a readuce n Metodologie specific pentru analiz, interpretare i
discuie norme i reguli evaluare
9. Face verificri, stabilete rspunderi, ia msuri deFace constatri i emite recomandri i concluzii i
valorificare urmrete implementarea lor
10. Asemntoare cu controlul Total diferit fat de control
11. Msurile luate de inspectori sunt obligatorii Recomandrile auditorilor interni sunt opionale pentru
management. Dac auditorul la o nou misiune va face
aceleai constatri, de care managerul nu a inut cont, atunci
va fi o problem pentru manager
12. Raporteaz pe cale ierarhic modul de soluionare Are linie proprie de raportare, respectiv nivelului cel mai
nalt al conducerii
13. Verific persoane Evalueaz activiti/funcii/programe

Inspecia are rolul de a verifica dac s-au respectat regulile, ea este neanunat, pe
cnd auditul intern poate recomanda schimbarea regulilor nvechite, care nu mai sunt
aplicabile, dar aceasta se va realiza pe baza unui plan de aciune.

Inspectorul verific persoanele nu funciile, el verific toate activitile persoanei

respective, pe cnd auditorul selecteaz obiectivele n funcie de riscuri.

Auditorii interni trebuie s fie contieni c este posibil ca anumite aspecte s nu

le fi putut depista, dar n acelai timp, pentru ceea ce au descoperit, s fie convini c va
influena n mod pozitiv organizaia, care va funciona mai bine ca nainte. Astfel nct
managerii s poat spune: "auditul intern a fost pe la mine i n consecin pot dormi
linitit".

Auditorii interni pot s depisteze frauda, dar nu este obligatoriu sarcina acestora.
Activitatea lor de baz este s evalueze i s mbunteasc sistemul

de control intern.

Inspectorul poate veni oricnd s aprecieze, pe cnd auditorul intern vine pe baza unui
plan de audit comunicat i aprobat anticipat.

Auditul intern i inspecia nu au acelai profil, astfel: inspectorul are o mare

autoritate, pe cnd auditorul are o mare calitate pe baza aptitudinilor sale de comunicare. De
aceea, auditorul intern poate fi tnr, poate evalua activiti conduse de mari specialiti, de
oameni superiori lui, fr ca aceasta s conteze, deoarece el vine s evalueze, aprecieze i s
ajute.
In consecin, funcia de audit i cea de inspecie, sunt amndou importante i ele nu
trebuie s se exclud una pe cealalt, ci dimpotriv s se sprijine i s se informeze reciproc.

38
 Nu trebuie s uitm c, inspectorul are obligaia s informeze att managerul ct i pe auditor
asupra rezultatelor investigaiilor sale.

In prezent, n Romnia, pentru a nchide feed-back-ul, este necesar constituirea unei

structuri de inspecie, la nivelul entitilor. Dac, controlul intern este organizat i rspunde
managementului de linie, auditul intern este organizat pe lng nivelul superior al
managementului, avnd ca activitate principal evaluarea controlului intern, problema
inspeciei nu este rezolvat! Eventualele abateri de la normele financiare i chiar fraude
depistate de control sau chiar de auditul intern trebuie s fie naintate de manager pentru
instrumentare inspeciei i apoi transmise, dac este cazul, n afar, la organele de specialitate
pentru soluionare (parchete, poliia .a.).

Nici activitatea de inspecie nu apreciem c este potrivit s se organizeze sub forma

unui compartiment distinct, ci este recomandabil ca atunci cnd apar abateri grave sau fraude
s se constituie comisii ad-hoc, cu cei mai potrivii specialiti, pentru instrumentarea lor.
Managerul, n funcie de rezultatele comisiei s stabileasc dac se impune transmiterea lor n
continuare pentru cercetarea penal a rezultatelor investigaiei.

In entitile unde aceste abateri sau fraude apar cu o oarecare frecven pot fi constituite
comisii permanente anuale sau numai pentru aciunile respective, pe principiul constituirii
comisiilor parlamentare. In acest fel, se realizeaz economii prin nenfiinarea
compartimentelor de inspecii n entiti.

In Romnia, n cazul unei entiti publice, actorii' care coexist pentru a asigura
funcionarea acesteia i atingerea obiectivelor propuse sunt:

- administratorul- managerul - responsabil cu gestionarea resurselor;

- control financiar ex-ante - controlul financiar preventiv;

- controlul intern - sistemul de control intern din cadrul entitilor;

- inspectorul - care se asigur de respectarea legii, sancioneaz neregulile n

ideea eliminrii eventualelor fraude care ar putea s apar;

- auditorul - consilier al managerului, care l ajut s stpneasc riscurile care

planeaz asupra entitii.

n concluzie, ntr-o entitate funcioneaz obligatoriu controlul intern, care include

controlul financiar preventiv, structura de inspecie, constituit ad-hoc, n funcie de
necesitate pentru instrumentarea abaterilor i a eventualelor fraude, i structura de audit n
subordinea direct a managerului.

39
 In practic, n structura entitilor, se contureaz tot mai mult necesitatea funciei de
controlor ef care s coordoneze sistemul controlului intern organizat de management prin
dispersarea acestuia pe fazele lanului procedural.
Reinnd, recomandrile Uniunii Europene privind eliminarea controlului financiar
preventiv din structura entitilor, poate c o soluie ar fi transformarea controlului, care
acorda viz CFP, n controlor ef pentru supervizarea funcionrii sistemului de control al
entitii, dar i pentru monitorizarea implementrii recomandrilor auditorilor interni, care
ntotdeauna au reprezentat o problem att pentru managementul general, ct i pentru
managementul de linie, pe motiv c ar fi preocupai de problemele curente.
Aceast idee este sprijinit i de faptul c att structura controlului financiar
preventiv, ct i cea a viitorilor controlori efi din cadrul entitilor, vor fi constituite dintr-o
singur persoan.
Autorii consider aceast mutare ca fiind foarte benefic, att pentru management, ct
i pentru funcia de audit intern, contribuind efectiv la asigurarea implementrii corecte i
eficiente a auditului intern, imperativ solicitat insistent de Comisia European..
In aceast configuraie logic, auditorul este o component aparte care trebuie s se
caracterizeze prin aceea c:
- face ceea ce spune,
- este ceea ce face i
- pare a deveni o necesitate absolut.

O entitate care vrea s-i mbogeasc cultura nu poate funciona fr asemenea

componente n structura sa i mai ales auditorii care sunt pe un anumit nivel mentorii
respectivei entiti.

4. Principiile controlului intern

Exist 10 principii de funcionare a controlului intern, intitulate Biblia controlului

intern", dup cum urmeaz:

1. Un management contient de necesitatea controlului intern.

2. Fiecare este responsabil pentru propriul su control intern.

3. Un mediu de control adecvat este necesar pentru a exista un control intern bun.

4. Relativitatea controlului intern, care nu d dect o asigurare rezonabil, nu este

o soluie magic.

5. Definirea misiunii guverneaz ntregul, pentru c dac nu cunosc misiunea cu

precizie nu pot detecta riscurile, nu tiu s le evaluez.

40
 6. Nu facem control intern de dragul de a face control intern, cum spune francezul:
Pas de control pour le controle!".

7. Coerena sistemului de control intern implic: - definirea misiunii

- fixarea obiectivelor

- stabilirea mijloacelor de realizare

- resursele de informaii

- procedurile de control intern.

8. Procedurile de control intern trebuie actualizate periodic.

9. Identificarea activitilor de control necesare, pe baza analizei riscurilor,

realizat de fiecare responsabil.
Auditul intern apreciaz i evalueaz calitatea controlului intern i permite mbuntirea
acestuia
.

41