Seciunea I CONCEPTE FUNDAMENTALE ALE AUDITULUI

Capitolul 1 CONCEPTUL DE AUDIT

1.1. Scurt istoric al auditului

Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i compe tent
a fidelitii reprezentrilor contabile i financiare, a constituit i constituie cheia
de bolt pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice. De aceea,
amploarea i complexitatea operaiunilor i tranzaciilor, efectuate de entitile
economice ca i dezvoltarea continu a mediului economic, n care. acestea i
desfoar activitile, au determinat n mod hotrtor i evoluia auditului.
Auditul a pornit de la o corectare specific a fraudelor n documentele
financiar-contabile, a continuat cu aprecierea global de fidelitate a situaiilor
(rapoartelor) emise de entitile economice i cu analiza critic a structurilor
acestora i evaluarea procedurilor utilizate la ntocmirea situaiilor, iar n
prezent este orientat n mare msur spre evaluarea modului de respectare, de ctre
managementul entitilor, a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n
utilizarea resurselor financiare.
In literatura de specialitate, evoluia auditului este sintetizat prin prezen tarea
etapelor semnificative pe care le-a parcurs, astfel:

Perioada Ordonatori de audit Auditori Obiectivele auditului

1 2 3 4
Pn n Regi, mprai, biserici Clerici, scriitori Pedepsirea hoilor pentru de-
1700 i state regali turnarea fondurilor Protejarea
patrimoniului
1700- State, tribunale Contabili Reprimarea fraudelor i pe-
1850 comerciale i acionari depsirea autorilor Protejarea
patrimoniului
1 2 3 4
1850- State i acionari Profesioniti Evitarea fraudelor i erorilor i
1900 contabili, juriti atestarea fiabilitii situaiilor
financiare istorice
1900- State i acionari Profesioniti n audit i Evitarea fraudelor i atestarea
1940 contabilitate fiabilitii bilanului
1940- State, acionari, bnci Profesioniti n audit Atestarea sinceritii i regularitii
1970 i contabilitate situaiilor financiare istorice
1970- State, acionari, bnci, Profesioniti n audit, Atestarea sinceritii situaiilor
2000 teri contabilitate i financiare i calitii controlului
consiliere intern Respectarea normelor conta-
bile i de audit

Din datele prezentate mai sus se observ n mod clar trei etape fundamentale
n evoluia auditului.
Prima etap, cuprinznd perioada de pn la 1940, se caracterizeaz prin aceea
c obiectivul principal al auditului 1-a constituit protejarea patrimoniului mpotriva
hoilor, reprimarea fraudelor, eliminarea erorilor.
A doua etap, cuprinznd perioada de la 1940 la 1970, este reprezentat de un
audit care a avut ca obiectiv i atestarea fiabilitii, sinceritii i regularitii
situaiilor financiare. Aceasta a fost o perioad de dezvoltare fr precedent a
profesiei contabile i a cadrului contabil conceptual, precum i de executarea
auditului de ctre profesionitii n audit i contabilitate. O influen deosebit
 asupra dezvoltrii auditului au avut-o consecinele economice i sociale ale marii
crize din 1929-1933, n sensul c lucrrile de audit erau comandate de state,
acionari, bnci care solicitau examinarea riguroas a situaiilor i rapoartelor
emise de diverse entiti economice.
A treia etap, cuprinznd perioada de la 1970 pn n prezent, se
caracterizeaz printr-o exindere a obiectivelor i tipurilor de audit. Astfel, apar
obiective noi, cum ar fi: atestarea controlului intern; respectarea cadrului
conceptual contabil (postulate, principii i reguli de evaluare); conformitatea cu
reglementrile legale n vigoare.
Concomitent, parlamentele doresc s cuantifice modul n care guvernele
utilizeaz fondurile alocate prin legile bugetare din punct de vedere al
economicitii, eficienei i eficacitii, astfel punndu-se bazele auditului
performanei, care a luat o amploare deosebit. Auditul nu mai pune accentul pe
latura sancionatorie, ci pe latura de evaluare a calitii managementului, a
deciziilor acestuia i chiar pe formularea de recomandri ctre conducerea
entitilor auditate n vederea mbuntirii activitilor desfurate de
acestea. Practic, auditul devine indispensabil managementului performanei.
Din punct de vedere instituional se constituie i se dezvolt organisme
naionale i internaionale cu atribuii de organizare, coordonare i ndrumare
metodologic a auditului finanelor publice, de exemplu la nivel naional se
creeaz oficii naionale de audit, curi de conturi, iar la nivel internaional
Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI), care
elaboreaz standarde naionale i respectiv standarde internaionale de audit.
Concomitent, auditul i lrgete i perfecioneaz metodologia de audit de la
procedeele clasice (examenul documentar, inspecii etc.) la procedee moderne,
cum ar fi: sondajul, chestionarea, grupurile de dezbatere, interviurile, analiza cost-
eficacitate, tehnici stastistice, tehnici previzionale etc. Ca urmare, auditorii sunt
selectai" din rndul specialitilor cu o pregtire teoretic superioar, cu vast
experien practic, autoritate i competen recunoscut.

1.2. Definirea conceptului de audit

Auditul reprezint procesul desfurat de persoane fizice sau juridice legal

abilitate, numite auditori, prin care se analizeaz i evalueaz, n mod
profesional, informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i
procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit, pe
baza crora auditorii emit ntr-un document, numit raport de audit i o opinie
responsabil i independent, prin apelarea la criterii de evaluare care rezult din
reglementrile legale sau din buna practic recunoscut unanim n domeniul
n care i desfoar activitatea entitatea auditat.
Definiia de mai sus impune cteva precizri, i anume:
a) procesul de audit, numit i misiune de audit, se deruleaz pe baza unor
standarde naionale sau internaionale;
b) auditorii sunt persoane care dobndesc aceast calitate n condiiile strict
reglementate de legislaia n vigoare;
c) entitatea auditat poate fi: o unitate patrimonial (societate comercial,
regie autonom etc), guvernul n ansamblu, ministere sau dup caz departamente
ministeriale, programe, aciuni, tranzacii, operaiuni;
d) analiza informaiilor n misiunea de audit se face pe baza unor procedee i
tehnici unanim recunoscute n domeniu, care furnizeaz auditorului probe de audit, pe
baza crora el i fundamenteaz opinia;
e) evaluarea i interpretarea rezultatelor obinute se efectueaz n condiiile
existenei i lurii n consideraie a unor criterii de evaluare care au la baz referine
contabile identificate (norme contabile naionale sau internaionale sau referine
contabile recunoscute unanim n domeniu) sau principiile sntoase de management,
respectiv bun practic managerial recunoscut de specialitii n domeniu.

1.3. Tipuri fundamentale de audit

In literatura de specialitate se disting mai multe tipuri fundamentale de audit.

A. Din punct de vedere al obiectivului i ariei de aplicabilitate a
auditului exist:
- auditul conformitii;
- audit de atestare financiar;
- auditul performanei.
a) Auditul conformitii. Acest audit, numit i auditul legalitii,
cuprinde atestarea responsabilitii financiare a entitilor, presupunnd
examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra
situaiilor financiare i const n:
1) atestarea responsabilitii financiare a administraiei guvernamentale n
ansamblu;
2) auditul sistemelor i tranzaciilor financiare, cuprinznd evaluarea
conformitii cu statutele i reglementrile n vigoare;
3) auditul controlului intern i al funciilor acestuia;
4) auditul onestitii i al caracterului adecvat n legtur cu deciziile
administrative luate n cadrul entitii auditate.
b) Auditul de atestare financiar. De mult vreme, auditorilor din sectorul
public li se cere s-i exprime opinia asupra rapoartelor financiare ale
guvernului.
De asemenea, n sectorul privat, un auditor independent poate furniza, prin
rapoarte de audit, credibilitate asupra situaiilor financiare, atestnd sau nu dac
declaraiile financiare prezint corect situaia financiar i tranzaciile entitii.
In practic, de cele mai multe ori, auditurile de conformitate i de atestare
financiar se deruleaz concomitent i se numesc audituri de regularitate sau
audituri legislative.
Unele Instituii Internaionale de Audit folosesc pentru auditul
conformitii i auditul de atestare financiar termenul generic de audituri
financiare.
c) Auditul performanei. In ceea ce privete acest audit, numit i auditul
rezultatelor trebuie specificat c nu exist o definiie general acceptat. Exist
variante asupra modului n care termenul este utilizat de organizaiile
internaionale, de exemplu, Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme
de Audit, (INTOSAI) ori de ctre instituiile supreme de audit din rile avansate
(SAI-uri), cum ar fi:
- Conform terminologiei emise de Secretariatul Congresului al XlV-
lea al INTOSAI, auditul performanei este sinonim cu sintagma valoare
pentru bani", folosit de Instituiile Supreme de Audit din Canada i Anglia, i
cu auditul managementului.
- Conform standardelor de audit emise de Comitetul de Standardizare
al INTOSAI, auditul performanei const n economicitate, eficien i eficacitate
i acoper: activiti economice i administrative urmrind principii i practici de
management; eficiena utilizrii resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea
sistemelor de informare asupra indicatorilor de performan i procedurile urmate
de entitile auditate; eficiena i performana n legtur cu atingerea
obiectivelor entitii auditate, precum i impactul afectiv al activit ilor
comparativ cu impactul dorit.
 - Oficiul Naional de Audit al Regatului Unit al Marii Britanii i
Irlandei de Nord (NAO) consider c-,,msurarea performanei prin prisma celor
3E" constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelurile, pentru a avea
o vedere clar asupra obiectivelor lor, i const n evaluarea rezultatelor n raport
cu acele obiective".
Cei 3E" sunt definii, astfel:
- economicitatea presupune ca un obiectiv dat s fie atins prin
minimizarea costurilor (intrrilor), dar cu condiia respectrii calitii;
- eficiena reprezint raportul dintre costuri (intrri) i rezultate (ieiri);
- eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor (ieirilor) comparativ cu
inteniile i obiectivele propuse.
Oficiul General de Audit al SUA (GAO) definete auditul performanei ca
o examinare obiectiv i sistematic a realitii pentru evaluarea performanei unei
organizaii guvernamentale, program sau activitate, n scopul de a obine informaii
referitoare la utilizarea fondurilor publice i facilitarea lurii deciziilor de ctre
manageri n legtur cu supravegherea i iniierea msurilor corective care se
impun".
Pe lng economicitate i eficien, auditul performanei cuprinde i
auditul programelor, care include determinarea msurii n care rezultatele
dorite sunt realizate i dac entitatea a respectat legile i reglementrile
importante care se refer la programele respective.
Curtea de Conturi a Olandei urmrete prin auditul performanei dac
banii publici au fost bine cheltuii". Auditul performanei este definit ca un
audit al eficienei i eficacitii politicii guvernului n utilizarea banilor publici.
Rezult c auditul performanei examineaz msurile ntreprinse de entitile
auditate pe linia respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii i
rezultatele obinute n atingerea indicatorilor de performan.
n literatura de specialitate se vorbete de auditul comprehensiv sau
auditul integral care se realizeaz atunci cnd auditul conformitii i auditul de
atestare financiar este combinat cu auditul performanei.
O tendin recent a auditului este de a deplasa analiza din cadrul acestuia de
la procese la rezultate. Aceast abordare urmrete dac activitatea a condus la
rezultatele programate".
Totui, abordrile privind auditul performanei sunt ntr-o oarecare
msur eterogene, ns principiile care-l definesc rmn aceleai, i anume acest
audit combin rigoarea auditului de atestare financiar i auditului de
conformitate cu principiul de baz al auditului, acela de adugare de valoare i
credibilitate n condiii de independen i obiectivitate ale auditorului.
B. In funcie de modul de organizare a activitii de audit se definesc
tipurile de audit - intern i extern.
Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre
conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor
proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, n fapt, o
activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s
adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l
susine n ndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematic i ordonat a
evalurii i creterii eficacitii proceselor de gestionare a riscului de control i de
conducere*.
Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena
funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea
auditorilor interni. Astfel, statutul organizatoric al funciei de audit intern trebuie
s fie de natur a permite ndeplinirea independent a responsabi-litilor sale de
audit. Obiectivitatea se refer la atitudinea de independen a raionamentului pe
care auditorii interni trebuie s-l menin n desfurarea auditurilor.
Ca activitate de asigurare obiectiv i consultativ, destinat s adauge
valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, auditul intern
constituie o activitate de estimare stabilit n cadrul unui organism ca o funcie a
acestuia. Rolul primordial al auditului intern este de a acorda asisten
personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor oferind
conducerii asigurarea c politicile, procedurile i controalele, efectuate n scopul
evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz
eficient. Astfel, auditorii interni sunt rspunztori n faa conducerii, n general, i
fa de cei care rspund direct de funcia de audit intern, n special.
Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor i analiza operaiunilor i
verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor realizate
s furnizeze analize obiective, sugestii i recomandri. Totodat, conducerea
entitii asigur orientarea general adecvat sferei de cuprindere i activitilor
care urmeaz a fi supuse auditrii.
Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i rspunde
nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care
poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale acestuia (auditul de
atestare financiar); respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor
i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii); precum i
respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n activitatea
desfurat (auditul performanei).

Auditul extern este independent de managementul entitii att sub aspectul

aprecierilor externe, ct i al atitudinii generale fa de audit.
Auditul extern are n cele mai multe cazuri sarcina de a examina i raporta
asupra eficacitii auditului intern.
C. Pe baza momentului n care se efectueaz auditul se face distincie ntre
auditul preventiv i auditul ulterior.
Auditul preventiv se definete ca o examinare a operaiunilor administrative
sau financiare anterior desfurrii lor efective, avnd avantajul de a putea preveni
prejudiciul nainte ca acesta s apar. Totui, el are dezavantajul de a genera un
volum de munc excesiv, precum i faptul c responsabilitatea stabilit pe baza
dreptului public nu este clar definit.
Auditul ulterior se definete ca o examinare a operaiunilor administrative
sau financiare dup desfurarea lor. El poate duce la recuperarea pagubelor i
poate preveni repetarea erorilor prin stabilirea responsabilitilor celor vinovai.
Auditul preventiv i auditul ulterior reprezint apanajul exclusiv al unor
instituii supreme de audit i este reglementat n mod expres prin legile proprii de
organizare i funcionare.
1.4. Obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului

Obiectivul auditului const n posibilitatea exprimrii opiniei auditorului cu privire

la:
- ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, n conformitate
cu un cadru general de raportare financiar (auditul de atestare financiar);
- respectarea reglementrilor legale, a statutelor i regulamentelor, a normelor i
deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii);
- aplicarea bunei practici i respectarea principiilor sntoase de management n
utilizarea fondurilor (auditul performanei sau rezultatelor).
Opinia emis de auditor, prin raportul de audit sau n unele cazuri prin
certificatul de audit", sporete credibilitatea situaiilor financiare, atest
conformitatea cu legile n vigoare i recunoate respectarea i promovarea principiilor
economicitii, eficienei i eficacitii n activitatea entitilor auditate. Cu toate
acestea, utilizatorul rapoartelor de audit nu trebuie s considere c opinia este o
garanie a viabilitii viitoare a activitii i a eficienei de perspectiv a conducerii
entitilor auditate.

Aria de aplicabilitate a auditului este definit de procedurile de audit

considerate a fi necesare n circumstanele date pentru a realiza obiectivul
auditului.
Auditorul este cel care determin procedurile de audit pe baza:
- standardelor de audit;
- cerinelor organismelor profesionale relevante;
- legislaiei i reglementrilor n vigoare;
- termenelor angajamentului i cerinelor de raportare.
Procedurile de audit reprezint ansamblul testelor realizate prin tehnici
specifice pe care auditorul le aplic pentru culegerea probelor de audit care s-i
susin opinia emis prin raportul de audit.
Definiia ariei de aplicabilitate a auditului necesit relevarea cel puin a dou
probleme de mare importan att pentru auditor, ct i pentru utilizatorii
rapoartelor de audit, i anume:
necesitatea delimitrii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de
domeniul auditului. In acest sens trebuie precizat c, n cele mai multe cazuri,
domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, n sensul c domeniul
auditului cuprinde ansamblul activitilor desfurate de o entitate n concordan
cu obiectul su de activitate ntr-o anumit perioad de timp. Ori auditorul nu
poate i nici nu trebuie s aplice procedurile de audit la tot domeniul. Se
poate spune deci, c aria de audit se ntinde ntr-un domeniu att ct se ntind
procedurile de audit aplicate;
ntinderea procedurilor de audit este n funcie de limitele inerente ale
auditului care la rndul ei depinde de particularitile i limitele fiecrei
proceduri n parte i de specificul fiecrui tip fundamental de audit.
In acest sens se poate concluziona c, aria de aplicabilitate a unui audit al
performanei sau a unui audit de conformitate este, de regul, mult mai ntins
dect a unui audit de atestare financiar, chiar dac auditurile respective
cuprind aceeai entitate si aceeai perioad de timp.
Definirea obiectivului auditului i determinarea ariei de aplicabilitate a
auditului sunt de importan deosebit att pentru auditor, ct i pentru
utilizatorii raportului de audit, ele fiind specificate n mod expres i imperativ n
scrisoarea de angajament. Totodat cele dou concepte sunt absolut determinate
n etapa planificrii procedurilor de audit, ct i n etapa aplicrii efective a
acestora.
Capitolul 2 COORDONATELE REGLEMENTRII AUDITULUI

2.1. Angajamentul de audit

Angajamentul de audit reprezint acordul ntre auditor i entitatea auditat
(client) privind obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului.
Termenii angajamentului de audit, agreai de ambele pri, se pot nregistra
ntr-o scrisoare de angajament sau ntr-o alt form adecvat de contract,
stabilit de pri.
Scrisoarea de angajament confirm acceptarea de ctre auditor a numirii,
obiectivului i ariei de aplicabilitate a auditului, precum i a extinderii
responsabilitilor auditorului fa de entitatea auditat (client) i a formei
raportului de audit.
Forma i coninutul scrisorilor de angajament difer de la un audit la altul, dar
se poate identifica un set de cerine minime care fac referire la:
- obiectivul auditului;
- responsabilitatea conducerii unitii auditate;
- aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaia n vigoare, la
reglementri sau hotrri ale organismelor profesionale la care auditorul a aderat;
- forma rapoartelor sau a altor comunicri ca rezultat al angajamentului;
- existena unui risc inevitabil ca unele erori semnificative s rmn
nedescoperite, urmare a faptului c auditul se bazeaz pe teste, i pentru c
oricare misiune de audit are limitri inerente, datorit sistemelor contabil i de
control intern pe care se bazeaz;
- accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrrii, documentaii i alte
informaii cerute n legtur cu auditul.
Dup caz, auditorul poate include n scrisoarea de angajament:
- acorduri privind planificarea i desfurarea auditului;
- solicitarea de a primi din partea conducerii entitii a unei confirmri
scrise privind declaraiile fcute n legtur cu auditul;
- cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor
angajamentului prin primirea scrisorii de angajament;
- baza de calcul a onorariului i acordul de ealonare a plii acestuia;
- acorduri privind: implicarea auditorilor interni i a altor persoane anga jate
ale clientului, implicarea n audit a altor auditori i experi;
- orice restricie privind rspunderea auditorului cnd exist o astfel de
posibilitate.
Prezentm n continuare un model de scrisoare de angajament.

Ctre Consiliul de Administraie al SC ............................... SA

Dumneavoastr ai solicitat s executm auditul situaiilor financiare

pentru anul care se ncheie. Suntem bucuroi s v confirmm acceptarea
acestui angajament prin coninutul acestei scrisori.
Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii
din partea noastr asupra situaiilor financiare.
Noi ne vom desfura activitatea n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit. Aceste standarde cer ca noi s planificm i s efectum
auditul, n scopul de a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu
conin erori semnificative. Un audit include examinarea pe baz de teste a
probelor privind prezentrile de informaii din situaiile financiare. De
asemenea, mai include evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor
semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentri
 generale a situaiilor financiare.
Ca urmare a caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale
oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele
erori semnificative s rmn nedescoperite.
In plus fa de raportul nostru asupra situaiilor financiare, noi estimm c
v putem oferi o not separat privind orice caren semnificativ a sistemelor
contabil i de control intern care ne atrage atenia.
V reamnintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare,
incluznd prezentarea adecvat a acestora, revine conducerii societii. Aceast
responsabilitate include meninerea nregistrrilor contabile adecvate i a
controalelor interne, selecia i aplicarea politicilor contabile i supravegherea
siguranei activelor societii. Ca parte a procesului de audit, vom cere din
partea conducerii confirmarea scris privind declaraiile ce ne-au fost fcute n
legtur cu auditul.
Ateptm o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr i credem c
aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaii i alte
informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului.
Onorariul nostru, care va fi achitat pe msur ce ne desfurm activi tatea,
se calculeaz pe baza timpului afectat auditului, la care se adaug cheltuielile
ce vor fi acceptate pe baz de decont. Tariful orar variaz n funcie de gradul
de responsabilitate implicat i de experiena i abilitatea profesional cerut.
Aceast scrisoare rmne valabil pentru urmtorii trei ani, cu
excepia cazurilor cnd una dintre pri o va rezilia, schimba sau nlocui.
V rugm s semnai i s returnai copia ataat acestei scrisori care ne
va indica faptul c este n conformitate cu cerinele dumneavoastr privind
angajarea noastr pentru auditarea situaiilor financiare ale societii
dumneavoastr.
SC Audit-Lex" SRL, Bucureti
Director general,

S-a luat la cunotiin n numele SC .............................. SA de ctre

Numele i funcia.....................
(Semntura)............................ Data...........

Standardele internaionale de audit prevd n mod expres c dac nu

exist nici o justificare rezonabil, auditorul nu trebuie s fie de acord cu o
schimbare a angajamentului de audit. De exemplu, n cazul unui angajament n care
auditorul este n imposibilitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate
privind creanele, iar clientul solicit ca angajamentul de audit s fie schimbat ntr-
un angajament de revizuire, pentru a evita exprimarea unei opinii de audit calificate
(cu rezerve) sau chiar imposibilitatea de a exprima o opinie.
In situaia n care auditorul ajunge la concluzia c nu-i poate da acordul
privind schimbarea clauzelor angajamentului iniial nepermindu-i-se s-1
continuie, el trebuie s se retrag, s aprecieze existena unor obligaii contrac tuale
sau de alt fel i s raporteze consiliului de administraie sau Adunrii Generale a
Acionarilor entitii auditate despre circumstanele care au dus la retragerea sa.
Dac auditorul constat c exist o justificare rezonabil de schimbare a
angajamentului de audit, iar activitatea de audit este conform cu cerinele
standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis va fi cel
potrivit pentru termenii revizuii ai angajamentului.
2.2. Cadrul general pentru, audit i servicii conexe

Practica n domeniu impune o difereniere clar ntre serviciile de audit i

serviciile conexe.
Serviciile de audit au ca obiectiv examinarea amnunit a conturilor
anuale de natur s-i permit auditorului enunarea unei opinii referitoare la
modul de respectare a prevederilor legale n vigoare, conformitatea cu principiile
contabile general acceptate, i/sau modul de respectare a practicilor sntoase de
management n gestionarea bunurilor.
Serviciile de audit financiar ofer o asigurare nalt, dar nu absolut c
informaia care face obiectul auditului nu conine erori semnificative.
Raportul de audit furnizeaz o asigurare pozitiv asupra aseriunilor
conducerii entitii auditate prin sintagme de felul Situaiile financiare prezint o
imagine fidel" sau Situaiile financiare se prezint sincer n toate aspectele lor
semnificative".
Serviciile conexe n audit cuprind:
a. revizuirea, care se prezint n fapt ca un examen limitat n care
auditorului nu i se solicit folosirea procedurilor de audit, dar i se cere s
concluzioneze c nu a descoperit nici un fapt sau nici o tranzacie de
importan semnificativ care l-ar determina s aprecieze c situaiile financia re
nu au fost elaborate n concordan cu un cadru general de raportare
identificat. Prin angajamentul de revizuire, auditorul furnizeaz un nivel
moderat de asigurare, i anume c informaia care face obiectul revizuirii nu
conine erori semnificative. Raportul de audit furnizeaz o asigurare negativ
asupra aseriunilor conducerii entitii auditate prin expresia nu au fost
constatate fapte neconforme cu criteriile corespunztoare acestor examinri'';
b. procedurile agreate, care se prezint ca un raport al constatrilor
rezultate din aplicarea unor proceduri stabilite de comun acord cu utilizatorii
raportului. Intr-un angajament de proceduri agreate, auditorul nu face evaluri
proprii, concluziile i opiniile stabilindu-se de ctre utilizatori pe baza activitii
desfurate de auditor. Prin urmare, auditorul nu ofer nici o asigurare prin
raportul pe care l ntocmete, ci prezint doar constatri ale procedurilor
aplicate;
c. compilarea, care const n angajarea unui auditor care prin
profesionalismul su s colecteze, s clasifice i s sintetizeze informaiile
financiare. In literatura de specialitate se folosete, n locul termenului de
auditor, termenul de contabil pentru a se face distincie ntre angajamentele de
audit i alte servicii conexe, n spe, angajamentele de compilare care cer
angajarea unui contabil practician. In general, sintetizrile solicitate reduc
informaiile detaliate la o form inteligibil i uor utilizabil, fr a exista
cerina de a testa aseriunile conducerii entitii auditate. Procedurile folosite nu
au legtur i nu sunt derivate din audit, nednd posibilitatea auditorului
(contabilului) s exprime nici o asigurare asupra informaiei financiare.
Utilizatorii informaiilor financiare compilate obin ncrederea c participarea unui
profesionist calificat i interveniile competente ale acestuia au fost n msur
s creeze opinii sau s consolideze aprecieri asupra crora existau ndoieli.

2.3. Standardizarea auditului

Tendina predominant pe plan mondial n domeniul auditului o reprezin t

standardizarea n vederea formulrii unei teorii care s fie util n descrierea,
explicarea i prognozarea activitilor practice de audit.
Fundamentele care stau la baza teoriei auditului sunt:
- postulatele;
- conceptele;
- standardele;
- procedurile.
Acestea sunt independente i fiecare element succesiv este logic legat i
derivat din elementul precedent.

2.3.1. Postulate
Postulatele sunt definite ca un ansamblu de ipoteze, premise, principii i
condiii care constituie baza elaborrii standardelor de audit, exprimri
adevrate sau adecvate considerate adevrate tar a fi demonstrate.
Potrivit Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit-
INTOSAI, exist un numr de 11 postulate de baz, constnd n urmtoarele:
- aplicabilitatea standardelor de audit 1NTOSAI n domenii considerate
importante. Anumite standarde nu pot fi aplicate unor segmente de activitate, mai
ales n cazul instituiilor supreme de audit (SAI-uri), organizate sub forma Curii
de Conturi, nici a unor activiti deosebite, dect cele de audit. In aceste sfere de
activitate se impune ca SAI s stabileasc standarde specifice, aplicabile
domeniului respectiv;
- examinarea tuturor situaiilor care apar pe parcursul auditrii finanelor
publice;
- verificarea tuturor entitilor care gestioneaz banul public, concomi tent
cu informarea opiniei publice n acest sens;
- elaborarea unor sisteme de informaii, control, evaluare i raportare n
cadrul administraiei care s contribuie considerabil la aprecierea calitii gestiunii;
- adoptarea de standarde de contabilitate pentru raportare financiar de
ctre autoritile competente, concomitent cu necesitatea ca entitile auditate s-
i fixeze obiective specifice i cuantificabile, n domeniul lor de activitate;
- implementarea sistemelor contabile trebuie s asigure o prezentare
fidel a situaiei i a rezultatelor financiare;
- reducerea la maximum a riscurilor apariiei erorilor i abaterilor prin
organizarea unui sistem de control intern performant;
- necesitatea elaborrii unor acte normative care s conduc la asigurarea
accesului SAI la toate datele necesare evalurii complete a activitilor
auditate;
- necesitatea mputernicirii SAI pentru auditatea tuturor activitilor;
- necesitatea perfecionrii tehnicilor de auditare de ctre SAI n ceea ce
privete validitatea nivelului rezultatelor obinute;
- evitarea apariiei conflictului de interese ntre auditor i entitatea auditat.
Indiferent de natura SAI (curte, consiliu, comisie, serviciu
public,minister), postulatele de baz din cadrul standardelor de audit
INTOSAI statueaz faptul c funcia esenial a SAI const n a susine i
promova modul de gestionare a banilor publici.

2.3.2. Concepte

Conceptele sunt generalizri, idei centrale fundamentale pentru

raionamentul teoretic deduse din postulatele auditului i cuprind urmtoarele:
- probele de audit, care conin toate informaiile care influeneaz i
determin raionamentul auditorilor;
 - respectarea profesiei de auditor, caracterizat, n primul rnd, prin
preocuparea permanent pentru calitatea probelor de audit pe baza crora se
fundamenteaz raionamentul auditorului, n exprimarea opiniei;
- corectitudinea raportrii, care se refer la obligaia auditorului de a
arta fundamentul opiniei sale, respectiv de a indica ntinderea examinrilor
efectuate, probele de audit obinute, procedeele i tehnicile utilizate etc;
- independena auditului, care const n necesitatea ca auditorul s fie
liber, neprtinitor i fr prejudeci;
- conduita etic, care impune auditorului s respecte deontologia profesiei.

2.3.3. Standarde

Standardele de audit sunt declaraii dezvoltate la cel mai nalt nivel de

conceptualizare i care stau la baza ndeplinirii unei misiuni de audit. Prin
urmare, standardele asigur criteriile att pentru ndeplinirea, ct i pentru
evaluarea activitii de audit, constituind fundamentul unui nalt nivel de
profesionalism n practica auditrii.
In general, importana formulrii i adoptrii standardelor de audit const '
n faptul c ele creeaz premisele comportamentului profesional al auditorilor,
planificrii i desfurrii auditului, precum i ale raportrii asupra rezultatelor
obinute. Standardele de audit sunt influenate de mediul legislativ, politic i
administrativ i ajut la asigurarea consistenei i calitii raportului de audit,
susinnd n acelai timp credibilitatea auditorului n faa utilizatorilor
rapoartelor de audit.
In domeniul auditului de atestare financiar, pe plan mondial au fost
elaborate i adoptate standardele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC).
Aceste standarde se aplic i n Romnia n auditarea situaiilor financiare de
ctre auditorii membri ai Camerei Auditorilor din Romnia.
In domeniul auditului de regularitate i auditului performanei, domeniul
care ine aproape n exclusivitate de mandatul instituiilor supreme de audit
(SAI), abilitate prin legi proprii s efectueze auditul finanelor publice, s-au
adoptat standardele de audit ale Organizaiei Internaionale a instituiilor
supreme de audit (INTOSAI)
Datorit caracterului lor tiinific, a valorii lor teoretice i practice, a
recunoaterii lor pe plan internaional i nu n ultimul rnd datorit noutii lor
pentru ara noastr, n cele ce urmeaz sunt prezentate mai n detaliu
standardele de audit INTOSAI.
Referindu-se la domeniul de aciune al SAI, privind finanele publice,
standardele de audit INTOSAI disting auditul regularitii i auditul
performanei.
In concepia acestor standarde, auditul regularitii cuprinde certificarea
rspunderii financiare att a entitilor auditate, ct i a administraiei publice ca
ntreg. Acest audit are ca obiective auditarea sistemelor financiare i al
tranzaciilor, auditarea controlului intern i a funciilor acestuia, auditarea
corectitudinii deciziilor administrative din cadrul entitilor auditate, precum i
orice probleme constatate n urma auditului pe care SAI consider util s le fac
cunoscute.
In ceea ce privete auditul performanei, standardele de audit INTOSAI
delimiteaz ca obiect al acestei forme de audit examinarea economicitii,
eficienei i eficacitii, domeniul supus auditrii cuprinznd auditul economiei
realizate n gestionarea activitilor administrative, auditul eficienei utilizrii
resurselor umane, financiare i de alt tip i respectiv auditul eficacitii rezultatelor
sub aspectul obiectivelor ndeplinite de ctre entitatea auditat i auditul
impactului efectiv al activitilor, n raport cu impactul dorit.
Conform standardelor de audit INTOSAI, chiar dac n multe ri
mandatul pentru auditul performanei nu include examinarea principiilor
politice pe care se bazeaz programele publice, acestea trebuie s delimiteze clar
i precis competenele i responsabilitile SAI n domeniul auditului performanei
privind activitile guvernamentale, concomitent cu facilitatea aplicrii de ctre
SAI a standardelor de audit corespunztoare.
Standardele de audit INTOSAI cuprind:
standarde generale;
standarde aplicabile auditului finanelor publice;
standarde de raportare.
A. Standardele generale de audit includ standarde comune auditorilor i
SAI i standarde proprii numai SAI.
a) Standardele generale comune auditorilor i SAI se refer la
independen, competen, calitatea recrutrii personalului.
Independena. Pentru a putea exercita mandatele de audit n mod
imparial, instituiile supreme de audit trebuie s-i menin independena fa de
puterea politic i trebuie s aib libertate n elaborarea deciziilor referitoare la
sarcinile de audit, inclusiv asupra programului de audit.
Chiar n situaia n care auditul este desfurat n numele sau la
solicitarea legislativului, modul de organizare, desfurare i valorificare a
constatrilor se impune a fi la latitudinea SAI.
O alt cerina privind asigurarea independenei SAI rezid n existena
resurselor financiare care s-i permit realizarea n bune condiii a
responsabilitilor sale.
In paralel cu aceast cerin, standardele INTOSAI reliefeaz necesitatea
asigurrii accesului deplin i liber al SAI n toate entitile verificate, la toate
nregistrrile contabile i operaiunile supuse auditrii, precum i asigurarea
dreptului de a obine informaii pertinente de la persoane sau entitile
deintoare, n vederea desfurrii normale a activitii.
Standardele de audit INTOSAI relev existena unor interdicii privind
participarea la aciunile de auditare din partea membrilor SAI care au legturi
strnse (de ordin social, personal etc.) cu conducerea entitii auditate, i care ar
putea diminua obiectivitatea auditorului.
Competena. Standardele generale comune auditorilor i SAI
prevd, de asemnea, ca un imperativ deinerea competenei necesare exercitrii
atribuiilor acestora.
Necesitatea deinerii competenei, deriv din faptul c SAI i auditorii
acesteia, exercit, prin mandat, prerogative viznd formularea de opinii asupra
situaiilor financiare verificate, ntocmesc rapoarte i formuleaz concluzii i
recomandri.
Indeplinirea tuturor atribuiunilor conferite impune SAI, pe lng
utilizarea n audit a unor metodologii i practici de cel mai nalt nivel calitativ, s
dein i personal calificat cu experien bogat, necesar ndeplinirii cu eficien
a mandatului de audit.
Totodat, mandatul de audit extern care confer, printre altele, latitudinea SAI
de a stabili frecvena auditurilor i natura rapoartelor ce urmeaz a fi ntocmite,
impune un management competent i de nalt calificare n cadrul SAI.
Standardele de audit INTOSAI conin precizri n legtur cu competena i n
situaia n care se utilizeaz colaboratori externi (experi, consultani). SAI trebuind
s manifeste preocupare pentru ca aceste relaii de colaborare s se bazeze pe
competen i aptitudini corespunztoare sarcinilor specifice de ndeplinit.
In cazul auditorilor externi, angajai n baza unui contract ncheiat cu SAI,
preocuparea trebuie s se manifeste n sensul existenei certitudinii c contractele
de audit includ prevederi adecvate privind determinarea de ctre SAI a
programului, domeniului de investigare, desfurrii i ntocmirii raportului de
audit.
C a l i t a t e a r e c r u t r i i p e r s o n a l u l u i . Standardele de audit
acord o atenie special calitii recrutrii personalului, SAI avnd obligaia s
adopte politici i proceduri de recrutare n msur s asigure ncadrarea
persoanelor cu calificrile corespunztoare.
In virtutea standardului mai sus invocat, personalul SAI trebuie s posede
diplome universitare adecvate i s aib pregtirea i experiena necesare. In
acelai context, SAI are sarcina s examineze periodic cerinele minime de
pregtire ale auditorilor i s asigure permanent perfecionarea profesional a
personalului su.
De asemenea, stabilirea i reexaminarea permanent de ctre SAI a
criteriilor de promovare a auditorilor i a celorlalte categorii de personal
trebuie s constituie o preocupare constant a instituiilor supreme de audit.
Detaliind natura cunotinelor pe care trebuie s le posede auditorii,
standardele de audit subliniaz necesitatea cunoaterii de ctre personalul SAI a
contextului instituional, inclusiv a aspectelor privind activitatea legisla tivului,
prevederile legale i instituionale referitoare la activitatea executivului i statutul
entitilor publice. In paralel cu aceste cunotine, standardele de audit reliefeaz
obligativitatea cunoaterii corespunztoare a standardelor de audit, politicilor,
procedurilor i metodelor SAI, precum i a sistemelor de contabilitate public i
control utilizate n cadrul entitilor auditate.
b) Standardele generale proprii SAI prevd imperative privind adoptarea i
utilizarea unor politici de examinare a eficienei i eficacitii sistemelor i
procedurilor interne, viznd confirmarea aplicrii procedurilor de asigurare a
calitii auditurilor; asigurarea calitii raportului de audit; evitarea repetrii
deficienelor constatate.
B. Standardele aplicabile n unditul finanelor publice sunt numite i
standardele de aplicare.
In accepiunea INTOSAI, scopul standardelor de aplicare const n
elaborarea unui cadru general care s sprijine auditorul pentru a aciona precis,
sistematic i echilibrat n vederea atingerii obiectivelor misiunii de audit.
Din punct de vedere al obiectivelor de audit al finanelor publice,
standardele INTOSAI prevd c acestea constau, n principal, n asigurarea c
bugetul de stat i conturile reflect o situaie financiar real i exprim n mod clar
i precis dimensiunea i evoluia obligaiilor i creanelor financiare ale statului.
Standardele aplicabile n auditul finanelor publice sunt urmtoarele:
1) programarea auditului. Potrivit standardelor de audit aplicabile n
auditarea finanelor publice, programarea const n:
- colectarea de informaii asupra entitilor auditate pentru evaluarea
riscurilor i a importanei relative a diferitelor elemente;
- stabilirea obiectivelor auditului i a domeniilor auditate;
- efectuarea n prealabil a unor analize pentru a stabili modul de abordare a
auditului, cel mai adecvat;
- natura i ntinderea investigaiei care urmeaz a se realiza;
- concentrarea ateniei asupra problemelor speciale care au fost avute n
vedere nainte de planificarea auditului;
- stabilirea nevoilor de resurse umane i constituirea echipei de audit;
- ncunotiinarea entitii auditate asupra ariei obiectivelor i a criteriilor de
evaluare a auditului, prin iniierea unor decizii, dup caz, cu cei interesai.
 Odat stabilit programul de audit, se recomand prin standarde s fie
modificat, numai dac situaia creat o impune;
2) supervizarea muncii de audit. Supervizarea i examinarea, componente ale
standardelor aplicabile n auditarea finanelor publice, privesc concomitent
coninutul i metodele auditului i urmresc dac:
- membrii echipei de audit i-au nsuit programul de audit;
- auditul este conform standardelor de audit i metodologiei SAI;
- planul de munc a fost respectat n totalitate, fiind parcurse toate
etapele programului de audit;
- documentele de lucru cuprind probe care susin opiniile, concluziile i
recomandrile formulate;
- auditorul realizeaz toate obiectivele planificate;
- raportul de audit cuprinde opiniile, concluziile i recomandrile adecvate;
3) examinarea i evaluarea controlului intern. Standardele de aplicare
INTOSAI prevd necesitatea evalurii controlului intern, nainte de a se
proceda la determinarea domeniului i amplorii auditului. In acest sens, se
precizeaz c examinarea i evaluarea controlului intern trebuie s se adapteze
tipului de audit efectuat, astfel:
- n situaia unui audit financiar de atestare, examinarea i evaluarea
controlului intern privete mai ales verificrile destinate protejrii activelor i
pasivelor, confirmndu-se totodat exactitatea i caracterul complet al
nregistrrilor contabile;
- n cazul unui audit de conformitate sunt examinate i evaluate controalele
interne care ajut conducerea n respectarea legilor i reglementrilor n vigoare;
- n situaia unui audit al performanei sunt evaluate controalele interne care
concur la desfurarea activitii entitii auditate n condiii de economicitate,
eficien i eficacitate;
4) verificarea conformitii cu legile i reglementrile n vigoare. In
virtutea acestui standard, auditorul aplic msuri i proceduri de audit care s
asigure detectarea erorilor, abaterilor i ilegalitilor cu consecine directe
asupra sumelor din situaiile financiare sau asupra rezultatelor auditului.

Efectund auditurile conform acestui standard, auditorii trebuie s

urmreasc aplicarea de msuri i proceduri de audit adecvate, n msur s
faciliteze obinerea de probe de audit care s asigure fundamentul aprecierilor i
concluziilor.
Din cele prezentate rezult c, constatrile, concluziile i recomandrile
auditului trebuie s se bazeze pe probe, iar auditorii trebuie s dea dovad de o
cunoatere serioas a tehnicilor i procedurilor de colectare a probelor de audit;
5) obinerea de probe de audit suficiente i adecvate pentru fundamenta rea
aprecierilor i concluziilor. In conformitate cu dezideratele exprimate n standarde
privind calitatea probelor, acestea trebuie s fie competente, relevante,
rezonabile i documentate, n aa fel nct s ateste i s susin opiniile i
rapoartele auditorului, s amplifice eficiena i eficacitatea auditului, s constituie
surs de informaii pentru elaborarea rapoartelor, s contribuie la planificarea i
supervizarea auditului, s conserve rezultatele muncii depuse pentru valorificarea
acesteia n perioada urmtoare;
6) analiza situaiilor financiare n vederea stabilirii dac entitile
auditate s-au conformat sau nu normelor contabile de raportare financiar.
Standardele de aplicare prevd necesitatea analizei situaiilor financiare pentru a
stabili dac acestea sunt n conformitate cu normele de raportare financiar i de
publicare.
Potrivit concluziilor formulate de aceste norme, auditorul trebuie s se
pronune asupra concordanei situaiilor financiare cu standardele contabile
acceptate, prezentarea situaiilor financiare n corelaie cu circumstanele
existente n entitatea audiat, prezentarea de informaii suficiente privind
elementele situaiilor financiare, cuantificarea i prezentarea real a tuturor
elementelor situaiilor financiare nregistrate de ctre entitile auditate.
Similar altor standarde de aplicare, INTOSAI subliniaz c tehnicile
analizei financiare sunt dependente n mare msur de natura, aria i obiectivul
auditului, precum i de cunotinele i experiena auditorului.
C. Standardele de raportare n auditul finanelor publice. Pornind de la
definirea termenului de raportare", care reprezint att opinia auditorului i
observaiile sale asupra situaiilor financiare ca urmare a efecturii unui audit de
regularitate, ct i raportul auditorului la finalizarea unui audit al
performanei, standardele de raportare stipuleaz urmtoarele:
- auditorul, la finele fiecrui audit trebuie s emit o opinie sau, dup caz,
un raport scris, cuprinznd constatrile sale ntr-o form adecvat, cuprinznd
informaii care trebuie argumentate cu probe de audit competente i
relevante, iar constatrile auditului trebuie s fie independente, obiective,
corecte i constructive;
- potrivit atribuiilor sale, SAI trebuie s decid asupra msurilor care se
impun a fi luate privind abaterile grave constatate de ctre auditori.
Standardele de raportare stabilesc principii generale privind forma i
coninutul rapoartelor i opiniilor de audit.
Corespunztor acestor principii, opiniile i rapoartele auditorului trebuie s
fie precedate de un titlu sau de un antet adecvat, trebuie s fie semnate, datate i
s se refere la obiectivele i ntinderea auditului.
In ceea ce privete, principiul integrrii informaiilor privind forma i
coninutul auditului, standardele prevd ca opiniile s fie publicate mpreun cu
situaiile financiare la care se refer, n timp ce rapoartele de audit al
performanei pot fi publicate ca atare.
Totodat, opiniile i rapoartele auditorului trebuie prezentate aa cum au fost
ele ntocmite, incluznd toate informaiile pertinente, cu excepia celor care nu
pot fi publicate din motive de interes naional.
Celelalte reguli privind forma i coninutul opiniilor sau rapoartelor de
audit, conform standardelor INTOSAI, se refer la:
-nscrierea destinatarului cruia i se adreseaz auditul;
-identificarea problemelor respectiv situaiilor financiar-contabile (n cazul
auditurilor financiare) sau domeniilor vizate (n cazul auditurilor performanei);
-baza legal n virtutea creia s-a efectuat auditul;
-consemnarea n cadrul rapoartelor de audit a conformitii cu standardele
aplicate n cadrul auditrilor efectuate;
-termenele de finalizare a rapoartelor de audit, care trebuie s fie disponibile
n mod prompt pentru folosul cetenilor i utilizatorilor, n special al acelora
care trebuie s ia msurile care se impun.
Examinnd natura opiniilor formulate de ctre auditori, standardele de
raportare disting opinii exprimate fr rezerve, opinii cu rezerve, refuzul de
certificare i absena opiniei.
Spre deosebire de opiniile de audit formulate cu ocazia auditului de
regularitate, standardele de raportare reliefeaz faptul c rapoartele de auditul
performanei sunt mult mai diverse din punct de vedere al coninutului lor, n
sensul c cuprind multe concluzii i motivaii argumentate.
In plus, rapoartele de audit al performanei trebuie s reflecte cu claritate
obiectivele i aria auditului, iar indiferent de caracterul critic sau necritic al
coninutului, este necesar s cuprind informaii independente, opinii sau/i
asigurri n legtur cu realizarea criteriilor de economicitate, eficien i
eficacitate.
Prin precizarea clar a domeniului, obiectivelor i constatrilor, care
imprim raportului de audit un caracter obiectiv, standardele de raportare relev i
importana concluzilor i recomandrilor auditorului care trebuie s-i menin
obiectivitatea i independena pe parcursul mandatului su i n acest fel s se
concentreze asupra examinrii corectrii slbiciunilor identificate, stabilind
totodat mbuntirile necesare pentru activitatea viitoare a entitilor auditate.
Consensul instituiilor supreme de control privind auditul performanei s-a
materializat n elaborarea normelor de recomandare cuprinse n ,,Liniile
directoare europene de aplicare a standardelor de audit INTOSAI" nr. 41,
lucrare publicat n anul 1998 de Curtea de Conturi European, denumit i
Ghidul de implementare a standardelor INTOSAI".
Standardele INTOSAI relev deosebirile existente dintre auditul de
conformitate (financiar) i cel de performan i care rezid n alegerea
subiecilor audiai, studiul preliminar, criteriile de evaluare, natura probelor,
precum i modul de efectuare a auditului.
In ceea ce privete criteriile de evaluare, auditul financiar examineaz
operaiunile care sunt definite a fi corecte sau incorecte, legale sau ilegale, n timp
ce n cadrul auditului performanei, aceste criterii sunt mai cuprinztoare, att n
legtur cu cele trei principii (economicitate, eficien i eficacitate), ct i cu
criteriile de evaluare care sunt particularizate de la un audit la altul.
Referitor la efectuarea auditului, standardele de audit disting modaliti
diferite n cazul auditului financiar i n situaia auditului performanei.
Astfel, n timp ce, cu ocazia efecturii auditului de conformitate, audi torul
poate opta n a alege o abordare bazat pe sisteme sau pe o testare direct, n cazul
auditului performanei trebuie adoptat un sistem mixt, datorit faptului c
presupune nu numai identificarea punctelor slabe, ci i identificarea cauzelor i
motivelor acestora.

2.3.4. Proceduri

In timp ce standardele de audit sunt exprimri generalizate ale principiilor

auditului, procedurile de audit reprezint etape detaliate pentru aplicarea acestor
principii.
Procedurile de audit pot varia de la un caz la altul, ele putnd fi adaptate i
modificate n funcie de specificul entitii auditate i de mediul de control. Trebuie,
ns, menionat c alegerea, adaptarea i modificarea procedurilor de audit in
exclusiv de raionamentul i capacitatea profesional a auditorilor.
In funcie de tipul auditului, n practic se ntlnesc:
procedurile auditului financiar, specifice auditului de atestare a sinceritii
ntocmirii situaiilor corelabile, de exemplu procedura auditrii conturilor de profit
i pierdere, procedura auditrii bilanului contabil etc;
procedurile auditului de legalitate, specifice auditului privind
conformarea conducerii entitii la normele legale n domeniu, de exemplu
procedura auditrii achiziiilor publice, procedura auditului cheltuielilor de
exploatare etc;
procedurile auditului performanei, specifice auditurilor care examineaz
respectarea principiilor celor 3E", de exemplu procedura auditrii programelor
finanate din fonduri publice; procedura auditrii economicitii etc.
Fiecare procedur de audit cuprinde un ansamblu de procedee i tehnici pe
care auditorul le aplic n vederea culegerii probelor de audit care susin opinia
exprimat n raportul de audit.
Procedeele i tehnicile de audit fac obiectul seciunii a doua a prezentei
lucrri.

2.4. Deontologia auditului

Pe plan internaional, n domeniul auditului se urmrete de ctre

Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit INTOSAI
armonizarea conceptelor etice. Acest proces amplu se refer numai la postulate
etice fundamentale, deoarece diferenele naionale de cultur, limb i sisteme
legale i sociale fac necesar adaptarea unor asemenea postulate la modul
specific fiecrei ri.
INTOSAI a considerat esenial elaborarea unui cod etic internaional
pentru auditorii din sectorul public.
Codul etic reprezint o declaraie corespunztoare asupra valorilor i
principiilor care trebuie s cluzeasc activitatea cotidian a auditorilor.
Independena, atribuiile i responsabilitile activitii pe care o desfoar, au
impus auditorilor i personalului angajat sau atras n munca de audit importante
exigene deontologice.
Codul etic al auditorilor din sectorul public abordeaz cunotine etice
pentru funcionarii publici n general, ca i cerine specifice pentru auditori,
inclusiv pe cele privind obligaiile profesionale ale acestora.
Pe baza Declaraiei de la Lima asupra liniilor directoare ale controlului
finanelor publice, codul etic al INTOSAI trebuie privit ca o completare
necesar care s consolideze standardele de audit publicate de Comitetul
Standardelor de Audit INTOSAI n 1992.
Conduita auditorilor trebuie s fie dincolo de orice repro, n orice
moment i n orice condiii. Orice deficien n conduita lor profesional sau orice
comportament inadecvat n viaa lor personal poate pune ntr-o lumin
nefavorabil integritatea moral a auditorilor, instituia pe care o reprezint,
calitatea i valabilitatea activitii lor de audit i poate suscita ndoieli asupra
calitii i competenei chiar a activitii SAI.
Adoptarea i aplicarea unui cod etic pentru auditorii din sectorul public
promoveaz ncrederea n auditori i n activitatea lor. Este de importan
fundamental ca auditorii s fie privii cu respect, siguran i credibilitate.
Activitatea legislativ i/sau executiv, opinia public i entitile
auditate sunt ndreptite s se atepte la o conduit i metodolgie a auditorilor
publici care s fie dincolo de orice dubiu sau repro i demne de ncredere i
respect. Auditorii trebuie s se comporte astfel nct s favorizeze cooperarea i
bunele relaii dintre ei i n cadrul profesiei lor. Sprijinul i cooperarea
reciproc sunt elemente eseniale ale profesionalismului. Increderea public i
respectul de care se bucur auditorii sunt, n general, rezultatul realizrilor
cumulate, trecute i prezente, ale tuturor auditorilor, de aceea este n interesul
auditorilor nii, ai publicului n general, s existe relaii corecte i echilibrate n
desfurarea auditurilor.
Activitatea legislativ i/sau executiv, opinia public i entitile auditate
trebuie s primeasc asigurri cu privire la corectitudinea i imparialitatea ntregii
activiti a auditorilor, fiind esenial s existe un cod etic naional sau un
document similar care s guverneze prestarea serviciilor de audit.
La toate nivelurile societii exist nevoia de credibilitate i de aceea este
primordial ca rapoartele i opiniile auditorilor s fie considerate absolut exacte i
de ncredere de ctre utilizatorii rapoartelor de audit. Intreaga activitate de audit
trebuie s reziste la o examinare efectuat de puterea legislativ, executiv, de
opinia public i de utilizatorii rapoartelor de audit, n general, n legtur cu
corectitudinea i cu respectarea codului etic naional.
Auditorul favorizeaz o asemenea atitudine prin aplicarea cerinelor etice ale
conceptelor cheie: INTEGRITATE; INDEPENDENA i OBIECTIVI TATE;
NEUTRALITATE POLITIC; EVITAREA CONFLICTELOR DE INTERESE;
CONFIDENIALITATE; COMPETEN i PREGTIRE PROFESIONAL.
Integritatea este valoarea esenial a codului etic. Auditorii au sarcina de
a adera la standarde nalte de comportament n desfurarea activitii lor i n
relaiile lor cu personalul entitilor auditate, astfel nct conduita auditorilor s fie
dincolo de suspiciuni i reprouri.
Integritatea se poate evalua din punct de vedere a ceea ce este just i
echitabil, cernd auditorilor s respecte att forma, ct i spiritul standardelor de
audit i standardelor etice.
Integritatea cere, de asemenea, auditorilor s respecte principiile de
independen i obiectivitate, s menin standardele ireproabile de conduit
profesional, s ia decizii lund n considerare interesul public i s fac
dovada unei absolute integriti n desfurarea activitii lor.
Independena i obiectivitatea reprezint valori fundamentale ale
codului etic. Independena fa de entitatea auditat i alte grupuri de interese este
indispensabil pentru auditori. Aceasta implic un comportament al
auditorilor de natur s le sporeasc independena sau cel puin s nu le-o
reduc.
Auditorii trebuie s se strduiasc s fie nu doar independeni de entitile
auditate i de alte grupuri de interese, dar i s fie obiectivi n tratarea problemelor
i a aspectelor pe care le examineaz. Este esenial ca auditorii s fie independeni
i impariali nu doar n fapt, dar i n modul n care acest lucru este perceput n
exterior.
In toate aspectele care se refer la activitatea de audit, independena
auditorilor nu trebuie influenat de aspecte personale sau externe. Indepen dena
poate fi ameninat, de exemplu, de presiuni externe sau influenarea auditorilor cu
idei preconcepute despre persoane, entiti auditate, proiecte i programe; de
faptul de a fi fost pn de curnd angajai de entitatea auditat; de afaceri personale
sau financiare care pot cauza conflicte de ncredere sau de interese.
Auditorii au obligaia de a se abine s se implice n orice activitate de audit
n care au un interes personal. Este necesar ca auditorii s fac dovada
obiectivittii i imparialitii n ntreaga lor activitate, mai ales n rapoartele de
audit care trebuie s fie corecte, obiective i bazate exclusiv pe dovezile
obinute i utilizate n conformitate cu standardele de audit.
Auditorii trebuie s utilizeze informaiile puse la dispoziie de entitatea
auditat sau de alte surse. Aceste informaii trebuie luate n considerare n
opiniile exprimate de auditori ntr-un mod imparial. Auditorul trebuie s obin
de asemenea informaii asupra punctelor de vedere ale entitii auditate i a altor
pri. Totui, concluziile proprii ale auditorilor nu ar trebui s fie afectate de
aceste puncte de vedere.
Neutralitatea politic a instituiei supreme de audit (SAI) este
important s fie pstrat att sub aspect efectiv, ct i ca percepie exterioar
asupra acesteia. De aceea, auditorii trebuie s-i pstreze independena fa de
influenele politice pentru efectuarea sarcinilor de audit ntr-un mod imparial.
Acest lucru este important pentru auditori n msura n care SAI coopereaz
strns cu autoritile legislative, executive i cu alte organisme guvernamentale
mputernicite de lege s examineze rapoartele SAI.
Acolo, unde auditorii se angajeaz sau urmeaz s se angajeze n activi ti
politice este necesar s se in seama de impactul pe care acest lucru l poate
avea - sau pare s l aib - asupra capacitii lor de a-i ndeplini ndatoririle n
mod imparial. Dac auditorilor li se permite s participe la activiti politice, ei
trebuie s fie contieni c aceste activiti pot conduce la conflicte profesionale.
Evitarea conflictelor de interese. Cnd auditorii sunt autorizai s
consilieze sau s furnizeze entitii auditate alte servicii dect cele de audit,
trebuie s aib n vedere ca acestea s nu duc la conflicte de interese. In mod
special, auditorii trebuie s se asigure c astfel de sfaturi sau servicii nu includ
responsabiliti sau prerogative administrative care trebuie n mod absolut s
rmn responsabilitatea entitii auditate.
Auditorii trebuie s-i protejeze independena i s evite conflictele de
interese, prin refuzul de a primi cadouri sau gratificaii care le-ar putea
influena sau ar putea fi percepute ca putndu-le influena independena i
integritatea. De asemenea, auditorii trebuie s evite orice relaii cu conductorii
sau/i personalul organismului auditat care ar putea influena, compromite sau
amenina capacitatea auditorilor de a aciona i a fi percepui c acioneaz n mod
independent. Ei nu trebuie s i utilizeze poziia lor oficial n scopuri personale i
trebuie s evite relaiile care implic riscul corupiei sau care pot crea ndoieli n
privina obiectivittii i independenei lor.
Totodat, auditorii nu trebuie s utilizeze informaiile obinute n exercitarea
atribuiilor lor ca o modalitate de a dobndi avantaje personale pentru sine sau
pentru alii i s nu divulge informaii care ar crea avantaje incorecte sau nejustificate
altor persoane sau organisme, dup cum aceste informaii nu trebuie utilizate ca
mijloc de a prejudicia alte persoane fizice sau juridice.
Confidenialitatea. Auditorii nu trebuie s divulge ctre teri informaiile
obinute n procesul de audit, nici oral, nici n scris, cu excepia cazurilor cnd
trebuie ndeplinite obligaiile lor statutare, ca parte a procedurilor normale ale SAI
sau n conformitate cu legile n vioare.
Competena. Auditorii au datoria de a se comporta n mod profesionist n
orice moment i de a aplica standarde profesionale nalte n desfurarea
activitii lor, care s le permit s-i ndeplineasc atribuiile n mod competent i
imparial. Ei nu trebuie s ntreprind activiti pentru care nu au competena
necesar.
Competena presupune ca auditorii s cunoasc i s urmeze standardele,
politicile, procedurile i practicile de audit, contabilitate i de management
financiar aplicabile domeniului. De asemenea, ei trebuie s cunoasc bine
principiile i standardele constituionale, legale i instituionale, care guverneaz
funcionarea organismului auditat.
Pregtirea profesional. Auditorii trebuie s dea dovad de ntreaga lor
preocupare profesional n desfurarea i supravegherea auditului i n
pregtirea rapoartelor asupra auditului. Ei trebuie s utilizeze metode i practici de
cea mai bun calitate posibil n activitatea lor de audit. In desfurarea
auditului i elaborarea raportului, auditorii au datoria de a adera la postulatele de
baz i la standardele de audit general acceptate.
Auditorii au obligaia permanent de a-i actualiza i mbunti com petena
profesional, necesar pentru ndeplinirea responsabilitilor profesionale.

Capitolul 3 UTILIZAREA ACTIVITII ALTOR AUDITORI I EXPERI

3.1. Elemente introductive

nc din etapa de planificare, auditorul prevede ca n cadrul misiunii sale s

examineze activitatea de audit intern, obiectivele acesteia, percum i esti marea
gradului de ncredere care trebuie acordat activitii altor auditori i experi n
cadrul entitii auditate.
Prin activitatea altor auditori se definete munca desfurat de ctre auditorii
interni ai entitii auditate i auditorii externi ai terelor pri.
Prin experi, se nelege munca desfurat de profesioniti (alii dect
auditorii). Aceast categorie poate cuprinde experi angajai de ctre instituiile
supreme de audit, consultani angajai de ctre entitatea auditat sau experi care
acioneaz de o manier independent (cercettorii din mediul universitar), ca de
exemplu: economiti, avocai, arhiteci, evaluatori, cercettori de pia. evaluatori
din domeniul asigurrilor, statisticieni, specialiti n tiine sociale i cercettori de
opinie, experi tehnici i industriali, consultani pe probleme de management etc.
n contextul unui audit extern, activitatea altor auditori i experi poate fi
utilizat n:
a) etapa de planificare a auditului;
b) etapa de obinere a probelor de audit;.tapa
final a auditului.
a) utilizarea activitii altor auditori i experi n etapa de planificare a
auditului. Rapoartele ntocmite de ctre ali auditori i experi pot furniza
auditorului informaii despre punctele slabe i potenial bune ale sistemelor de
contabilitate i de control intern i despre evoluia n timp a unor erori
semnificative care au aprut n cadrul acestora.
Munca altor auditori i experi este util la nivelul de planificare a
auditului, totui este nevoie de foarte mult precauie n utilizarea acesteia. Chiar
dac auditorul poate lua n considerare orice raport al altor auditori i experi, el
va trebui s aprecieze ntotdeauna credibilitatea i corectitudinea acestora, nainte
de a determina influena lui asupra gradului de detaliere a examinrilor proprii pe
care le va efectua ulterior.
Auditorul va trebui s se asigure. n primul rnd, c raportul altor auditori i
experi a fost ntocmit n total independen de entitatea sau activitatea pe care a
auditat-o i activitatea a fost desfurat cu obiectivitate.
Mai mult dect att, n ia doilea rnd trebuie s se asigure dac obiectivele
activitii i procedurile i tehnicile folosite de ali auditori i experi sunt
compatibile cu cele ale propriei sale sarcini de audit.
n al treilea rnd, auditorul trebuie s se asigure cu privire la concluziile trase
de ctre ali auditori i experi dac ari avut la baz suficiente probe de
i dac auditorul sau expertul a fost competent din punct de vedere
profesional i tehnic,
b) utilizarea activitii altor auditori i experi n etapa de obinere a
probelor de audit. n aceast etapa, munca altor auditori i experi poate
furniza o parte din certitudinea necesar a obiectivelor auditului. n acest fel este
posibil reducerea volumului de munc a auditorului i pe aceast baz creterea
economicitii i eficienei propriei misiuni de audit. Atunci cnd se folosete, n
aceast etap, munca altor auditori i experi, auditorul ia n calcul urmtoarele
elemente:
dac el nsui dispune de cunotine suficiente i adecvate pentru a efectua o
evaluare competent a impactului activitii altor auditori i experi asupra
obiectivelor propriei misiuni de audit;
- dac auditorul sau expertul ter are competena profesional n contextul
unor misiuni specifice;
- dac munca auditorului sau expertului, precum i procedurile de lucru sunt
adecvate.
Relaia auditorului cu activitatea altor auditori i experi este complex,
deoarece uneori este dificil efectuarea evalurii necesare pentru utilizarea
muncii acestora pentru obinerea probelor de audit. Aceast relaie trebuie
abordat nc din etapa de planificare a auditului, iar dac utilizarea activitii altor
auditori sau experi se dovedete a nu fi posibil este necesar planificarea unor
proceduri de audit alternative pentru a asigura obinerea de probe de audit
competente, rezonabile i relevante.
n cazul n care probele de audit obinute prin utilizarea muncii altor auditori
sau experi se dovedesc semnificative pentru formularea opiniei, auditorul n mod
normal trebuie s discute aceste probe de audit cu auditorii i experii, dar i cu
conducerea entitilor auditate pentru a stabili n ce msur este necesar
aplicarea de teste i proceduri de audit alternative sau suplimentare.
c) utilizarea activitilor altor auditori i experi n etapa final a
auditului. n aceast faz, rapoartele altor auditori i experi pot furniza
informaii care se pot corela sau pot ridica dubii cu privire la concluziile
preliminare pe care auditorul le-a tras n etapa de obinere a probelor de audit.
Cnd munca altor auditori sau experi se coroboreaz cu probele de audit
colectate de auditor, acesta obine un beneficiu adiional, deoarece aceasta nu-i
poate permite s nlocuiasc obinerea propriilor probe de audit pentru a-i
atinge obiectivele misiunii.
Atunci cnd exist o discrepan ntre propriile concluzii i cele care
rezult din rapoartele altor auditori i experi, aceasta poate semnala o slbiciune
fie n munca desfurat de ctre auditor, fie n cea desfurat de ctre ali
auditori i experi. Ca alternativ posibil, o discrepan evident poate apare
pentru c obiectivele celor dou misiuni pot fi diferite. Auditorul, n aceste
condiii, trebuie s investigheze cauzele discrepanelor i s examineze dac
analizele i intrepretarea probelor de audit au fost adecvate i rezonabile.

3.2. Consideraii legale privind conceptul. Obiectivul i atribuiile auditului

intern

Potrivit reglementrilor legale n vigoare, auditul intern reprezint un

ansamblu de activiti i aciuni corelate, desfurate de structuri specializate,
constituite la nivelul instituiei publice n cauz sau, dap caz, la nivelul
instituiei publice ierarhic superioare, care, pe baza unui plan i a unei
metodologii prestabilite, este destinat s realizeze un diagnostic general al
/inului, sub aspect tehnic, m financiar contabil.
Auditul intern::independent, in structura fiecrei instituii publice, sub forma
unui comportament speciafeat, constituit din persoane cu pregtire de
specialitate, numite auditori interni, neimplicate n vreun fel n ndeplinirea
activitilor pe care le audileaz.
Auditorul intern trebuie s i ndeplineasc atribuiile n mod"obiectiv,
independent, cu profesionalism i cu integritate i potrivit normelor i procedurilor
specifice activitii de audit. n realizarea atribuiilor, eful compartimen- it intern
sau, dup caz, persoana care exercit atribuiile de audit intern se subordoneaz i
raporteaz direct conductorului instituiei publice.
Actele normative prevd c auditul intern se exercit asupra tuturor
desfurate n cadrul instituiei pubMce sau care sunt n respon-litatea acesteia,
inclusiv asup utiior subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de
natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestioante de acetia din urm n
baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o
instituie subordonat acesteia.
Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul. pe
tot parcursul acestora, din momentul iniieri n momentul finalizrii executrii lor
efective.
Auditul inter/: exercite, [ar s se limiteze la acestea, urm-
toarele atribuii:
a) certificarea trimestrial i anual, nsoit de raport de audit, a bilanului
contabil i a contului de execuie bugetar ale instituiei publice, prin verifica rea
legalitii, realitii i exactitii evidenelor contabile i ale actelor financiare i
de gestiune. Certificarea se face naintea aprobrii de ctre conductorul
instituiei publice n cauz a bilanului contabil i a contului de execuiei bugetar;
b) examinarea legalitii, regularitii i conformitii operaiunilor,
identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase i fraudelor i, pe aceste
baze, propunerea de msuri i soluii pentru recuperarea pagubelor i
sancionarea celor vinovai, dup caz;
c) supravegherea regularitii sistemelor de fundamentare a deciziei,
planificare, programare, organizare, coordonare, urmrire i control al ndeplinirii
deciziilor;
d) evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii cu care sistemele de
conducere i de execuie, existente la nivelul unei instituii publice ori la
nivelul unui program/proiect finanat din fonduri publice, utilizeaz resursele
financiare umane i materiale pentru ndeplinirea obiectivelor i obinerea
rezultatelor stabilite;
e) identificarea punctelor slabe ale sistemelor de conducere, de control,
precum i a riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor programe/proiecte sau
unor operaiuni i propunerea de msuri pentru corectarea acestora i pentru
diminuarea riscurilor, dup caz.
Auditul intren se constituie ca un control ex-post i, respectiv concomitent
asupra ntregii activiti a entitii auditate i ndeosebi asupra controlului intern
al acesteia. Prin urmare, controlul intern face el nsui obiectul auditului infern.
Reglementrile legale avertizeaz c nu trebuie fcut nici o confuzie ntre
controlul intern, ca ansamblu de msuri la dispoziia conductorului entitii, menit
s asigure buna funcionare a acesteia, i auditul intern, care fiind tot un control de
tip endogen, este un control de tip evaluare i mai ales un control final, ultimul
din scria controalelor efectuate de structurile proprii ale entitii.
Caracteristicile operaiunilor verificate de auditul intern sunt:
a) conformitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Prin conformitate
se nelege legalitatea, regularitatea i ncadrarea n plafoane valorice aprobate;
b) economicitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Prin
economicitate se nelege realizarea condiiei preului minim cu respectarea
condiiilor de calitate. Costul minim se evalueaz prin determinarea costului
de oportunitate;
a) eficiena operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Eficiena reprezint
raportul dintre eforturi (costuri) i efecte (rezultate) i este o corelare ntre
economicitate i eficacitate;
b) eficacitatea operaiunilor, activitilor sau aciunilor. Prin eficacitate se
nelege atingerea rezultatelor programate ntr-o marj pe care auditorul o
consider rezonabil;
 c) oportunitatea temporal a realizrii obiectului auditul. Prin oportunitate
temporal se nelege momentul n care s-a realizat operaiunea a fost cel mai
propice sub aspectul asigurrii atingerii obiectivului stabilit;
d) oportunitatea structural a realizrii obiectului auditat. Prin oportunitate
structural se examineaz dac obiectul auditat s-a realizat n acea conjunctur
care s confere cel mai mare grad de eficien;
g) acoperirea riscului intern asociat realizrii operaiunii activitii sau
aciunii auditate. Prin aceast caracteristic se examineaz modul i gradul n care
realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem (economice, tehnice,
financiare, funcionale etc), precum i modul i gradul n care au fost acoperite a
priori de managementul entitii;
h) acoperirea riscului de sistem asociat realizrii operaiunii, activitii sau
aciuni auditate. Prin aceast caracteristic se nelege evaluarea modului i
gradului n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem i cum au
fost ele abordate de conducerea entitii;
i) conectarea sistemului la viitor prin realizarea obiectului auditat. Aceas t
caracteristic presupune evaluarea modului i gradului n care, prin realizarea
obiectului auditat, sistemul n care s-a realizat acel obiect este asigurat
mpotriva epuizrii funcionale i/sau primete impulsuri noi de dezvoltare,
stabilitate i perfecionare specifice.

3.3. Consideraii privind evaluarea auditului intern

Auditul intern reprezint o activitate de evaluare desfurat n cadrul entitii,

funcia de audit intern incluznd printre alte aspecte examinarea, evaluarea i
monitorizarea caracterului adecvat i eficient al sistemului contabil i al controlului
intern.
Rolul auditului intern este determinat de ctre conducerea entitii, iar
obiectivele sale sunt diferite de cele ale unui audit extern. Cu toate acestea,
poate exista o suprapunere ntre tipul i domeniul activitii desfurate de ctre
auditorii interni i de ctre cei externi.
Auditorul extern trebuie s obin o nelegere a structurii i funcionrii
auditului intern i s fac o evaluare preliminar a activitii acestuia; aceast
impunnd nevoia unui acces nelimitat la rapoartele i documentele de lucru ale
auditorilor externi.
Principala preocupare a auditorului extern vizeaz n principal ca situaiile
financiare ale entitii, certificate de auditorii interni, s nu conin erori
semnificative.
Indiferent de gradul de autonomie i obiectivitate al auditului intern,
datorit faptului c el este component a entitii, nu poate s ating acelai grad
de independen aa cum se cere din partea auditorului extern, care are i
responsabilitatea unic asupra opiniei de audit pe care i-o exprim, responsabilitate
care nu se diminueaz prin folosirea auditului intern.
Atunci cnd se acioneaz pentru nelegerea sa i se efectueaz o evaluare
preliminar a funciei auditului intern se au n vedere urmtoarele criterii de
evaluare:
- statutul operaional. Potrivit acestui criteriu, auditorul extern analizeaz i
evalueaz nivelul la care auditul intern raporteaz i aciunile ntreprinse de
conducerea entitii pe baza rapoartelor acestuia. De asemenea, se evalueaz
orice constrngeri sau restricii impuse auditorului intern de ctre conducerea
entitii, n special este necesar ca auditorii interni s fie liberi s comunice
deplin cu auditorul extern;
- domeniul de aplicare a funciei de audit. Acest criteriu se utilize-ru evaluarea
gradului de cuprindere a auditului intern, aciunile, activi-operaiunile pe care
acesta le examineaz i asupra crora raporteaz.
- competena tehnic. Acest criteriu const n evaluarea experienei
auditorului intern, cursurile de specialitate urmate, calificarea i competena
profesional;
- meninerea profesionalismului. Acest criteriu se aplic n evaluarea modului de
planificare, supervizare, actualizare i documentare a activitii auditului intern. Se
va examina existena manualelor de audit, programelor i documentelor de lucru
adecvate.
Dac intenioneaz s foloseasc activitatea auditorului intern, auditorul
extern are n vedere planul de lucru al auditului intren, iar n situaia n care
activitatea acestuia urmeaz s influeneze natura, planificarea i grad;;
cuprindere a procedurilor proprii, atunci trebuie s convin dinainte asupra
modului de derulare a auditului intern.
Auditorul extern evalueaz i testeaz rezultatele obinute de auditul in cu
scopul de a constata dac:
- auditul intern a fost efectuat de persoane cu profesionalismul cerut de
exigenele unei astfel de activiti;
- rezultatele obinute de auditul intren sunt obinute prin probe de audit
relevante, suficiente i adecvate;
- toate concluziile la care s-a ajuns sunt corecte i rapoartele ntocmite pe
baza lor sunt n concordan cu constatrile fcute;
pectele semnalate de auditorii intreni au fcut obiectul analizrii de ctre
conducerea entitii i pe acesta baz s-au ntreprins aciuni corespunztoare din
partea acestuia.

3.4 Consideraii speciale cu privire la angajarea experilor

Scopul utilizrii altor experi este acela de a furniza echipei de auditori

externi cunotine tehnice care sunt eseniale pentru atingerea obiectivului
auditului i care altfel, nu ar putea fi obinute.
Expertul este o persoan sau firm care are pregtire profesional
cunotine i experien deosebit ntr-un anumit domeniu, altul dect cel de
contabilitate
Dac auditorul consider, acolo unde este necesar, trebuie s desfoare
proceduri i teste suplimentare de audit pentru a obine nivelul de certitudine
necesar.
Aceste condiii impun ca expertul, care nu trebuie neaprat s aib
experien n domeniul auditului, s fie ndeaproape condus i ghidat de ctre
auditor care trebuie s-i exprime cerinele n mod detaliat.
Deoarece auditorul este singurul responsabil pentru formularea i
exprimarea opiniei de audit, nu este adecvat menionarea opiniei expertului n
raportul de audit.
Experii sunt n mod normal obligai s respecte regulile de confidenialitate.
Totui, este recomandat s se insereze clauze de confidenialitate n contractele
ncheiate cu experii, pe baza crora acestea sunt angajai.
 Capitolul 4. AUDITUL I BUNELE PRACTICI CONTABILE

4.1. Conceptul de bune practici contabile

Standardele de audit INTOSAI prevd c instaurarea n administraie a unor

sisteme potrivite de informare, de control, de evaluare i raportare faciliteaz
creterea gradului de rspundere n utilizarea resurselor publice; n conformitate cu
principiile contabile admise trebuie create premisele pentru ca situaiile financiare
i rezultatele obinute s fie prezentate n mod fidel.
Bunele practici contabile constau n adaptarea de ctre entitile care fac
obiectul auditului, a dispoziiilor care enun principiile contabile admise n
domeniul informaiei contabile i financiare i al publicitii acestora care s
corespund nevoilor utilizatorilor.

4.2. Elemente definitorii privind bunele practici contabile

Dei exist diferene uneori semnificative ntre diferite ri, promovarea

ibuncle practici contabile poate fi neleas din punctul de vedere a urmtoarelor
elemente cu caracter contabil, financiar i organizatoric:
cadrul contabil de baz;
principii i reguli contabile;
situaii financiare;
control intern;
audit intern.
Practicile contabile bune contribuie nu numai la pregtirea i prezentarea
informaiilor contabile i financiare de calitate, dar i la pregtirea informaiilor de
gestiune de calitate favoriznd astfel luarea de decizii de gestiune sntoase i, n
consecin, o bun gestiune financiar.
 CAPITOLUL 5 STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT I DE ANGAJAMENTE DE
ASIGURARE
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul IFAC emite
urmtoarele standarde:
- Standardele Internaionale de Audit (ISA);
- Practicile Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS);
- Standardele Internaionale privind Misiunile (angajamentele) de Examen Limitat (revizuire)
(ISRE);
- Practicile Internaionale de Interpretare a Angajamentelor de Revizuire (IREPS);
- Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
- Practicile Internaionale de Interpretare privind Angajamentele de Asigurare (IAEPS);
- Standardele Internaionale de Servicii Conexe (ISRS);
- Practicile Internaionale de Interpretare a Serviciilor Conexe (IRSPS), Ediia 2004 a publicaiei anuale
emis de IFAC, arat c n prezent acestea sunt aplicate n misiunile de audit i servicii conexe:
- 36 Standarde Internaionale de Audit (ISA);
- 14 Standarde Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS);
- 1 Standard Internaional pentru Misiuni de Examen Limitat (ISRE);
- 3 Standarde Internaionale pentru Misiuni de Asigurare (ISAE), din care 2 standarde aplicabile
tuturor misiunilor de asigurare i 1 standard aplicabil misiunilor specifice (examenul informaiilor
financiare previzionale);
- 2 Standarde Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS).
Clasificarea standardelor i interpretrilor emise de IAASB se prezint n tabloul urmtor.
Fiecare standard internaional de audit conine procedurile i principiile fundamentale precum i
modul de aplicare a acestora. Respectarea standardelor este o obligaie pentru fiecare organism al profesiei
membru IFAC. Cu ocazia adaptrii standardelor, organismul membru IFAC este obligat s explice distinct
n paragraful de introducere orice limitare n aplicarea unui anumit standard. Setul de documente prin
care se adopt standardele internaionale ntr-o ar, de ctre organismul profesional din ara respectiv,
sunt:
- declaraia de principii a organismului profesional membru IFAC;
- hotrrea organului de conducere al organismului profesional pentru aprobarea declaraiei de
principii i a normelor naionale de audit i de servicii conexe;
- prefaa la normele naionale de audit i servicii conexe.
Normele naionale de audit i de servicii conexe prin care au fost adoptate Standardele
Internaionale de Audit n Romnia au fost emise de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai
din Romnia n ianuarie 1999 (publicate n Monitorul Oficial al Romniei, partea I-a nr. 75 bis din 23
februarie 1999).
CAPITOLUL 6 DIRECTIVE EUROPENE

n prezent 4 Directive europene prevd obligaia ca situaiile financiare anuale - individuale sau
consolidate - s fie controlate de persoane fizice sau juridice abilitate: Directiva a IV-a (nr.
78/660/CEE) din 25 iulie 1978 privind situaiile financiare ale unor tipuri de societi; Directiva a Vil-a
(nr. 83/349/CEE) din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate; Directiva nr. 86/635/CEE din 8
decembrie 1989 privind situaiile financiare individuale i consolidate ale bncilor i ale altor instituii
financiare; Directiva nr. 91/674/CEE din 19 decembrie 1991 privind situaiile financiare individuale i
consolidate ale ntreprinderilor de asigurri.
Pentru a rspunde cerinelor acestor directive a fost emis la 10 aprilie 1984 cea de a VlII-a Directiv
(nr. 84/253/CEE) cuprinznd condiiile de aprobare a persoanelor nsrcinate cu astfel de controale.
Actuala Directiv privind auditul statutar nu conine ns cerine referitoare la modul n care trebuie s fie
realizat un audit statutar, la gradul supravegherii publice sau la asigurarea unei caliti ridicate a auditului.

6.1. Premise si obiective pentru o nou Directiv

Propunerea Comisiei Europene de a moderniza Directiva a VlII-a are loc pe fundalul unor
scandaluri financiare; dar propunerea pentru o nou Directiv referitoare la auditul statutar nu trebuie
vzut doar ca un rspuns la astfel de evenimente. Ea constituie mai degrab o parte a dezvoltrii constante a
politicilor publice vis--vis de profesia de audit care sunt n progres de cnd Comisia European a lansat,
n 1996, Cartea Verde".
Lipsa unei armonizri n problema auditului statutar a determinat Comisia European s emit, n
anul 1998, comunicarea Auditul statutar al conturilor n Comunitatea European: drumul de urmat" prin
care s-a propus crearea unei structuri (Comitetul de Audit) cu misiunea de a elabora noi aciuni n strns
colaborare cu organismul profesional - Federaia Experilor Contabili Europeni i cu autoritile
competente (organismele profesionale) din statele membre.
Sprijinindu-se pe lucrrile Comitetului de Audit, Comisia European a publicat, n noiembrie
2000, o Recomandare privind Controlul calitii n auditul statutar al situaiilor financiare n Uniunea
European", iar n mai 2002, Recomandarea privind Independena auditorului statutar n Uniunea
European".
Calificrile n materie de audit obinute de auditorii statutari pe baza prezentei Directive sunt
considerate ca fiind echivalente n statele membre. Statele membre nu vor mai putea deci s pretind ca
majoritatea drepturilor de vot, n cadrul unui cabinet de audit, s fie deinute de ctre auditorii aprobai pe
plan local sau ca majoritatea membrilor Consiliului de Administraie al cabinetului s aib aprobarea
local.
Auditul statutar asupra situaiilor financiare presupune o cunoatere adecvat a problemelor de drept
comercial, drept fiscal i drept social; aceast cunoatere trebuie testat nainte ca un auditor din alt stat
membru s poat fi agreat.
n scopul protejrii terilor, toi auditorii statutari trebuie nscrii ntr-un Registru accesibil
publicului, coninnd informaii fundamentale referitoare la auditori i la cabinetele de audit.
Auditorii statutari sunt inui s respecte cele mai nalte (exigene) reguli de etic supunndu-se, n
consecin, unei deontologii profesionale. Auditorii statutari (i cabinetele de audit) trebuie s fie
independeni n exerciiul misiunilor de audit. Ei trebuie deci s renune la o misiune de audit dac se
gsesc ntr-o situaie n care aceast independen risc s fie compromis. Ei trebuie, de asemenea, s
refuze s presteze orice serviciu de non-audit care ar putea s constituie o ameninare la independena lor.
Este important ca auditorii statutari i cabinetele de audit s respecte viaa privat a clienilor lor; n
consecin, ei trebuie s respecte reguli riguroase de confidenialitate.
Este important asigurarea unei caliti constante i ridicate a tuturor misiunilor de audit statutar
acceptate conform dreptului comunitar. Aceste misiuni trebuie s aib o baz comun: Standardele
Internaionale de Audit. Statele membre nu trebuie s fie autorizate s impun proceduri adiionale dect
dac acestea decurg din exigene specifice legate de obiectul auditului statutar.
Adoptarea unui Standard Internaional de Audit n vederea aplicrii n Comunitate cere ca acesta s
fie general acceptat pe plan internaional i trebuie fcut cu participarea tuturor prilor interesate
conform unei proceduri deschise i transparente, s confere o credibilitate accentuat situaiilor financiare
individuale i consolidate i s rspund interesului public european.
n cazul situaiilor financiare consolidate este important s fie clar repartizate responsabilitile
ntre auditorii statutari care procedeaz la auditul componentelor grupului; se recomand ca auditorul
grupului s-i asume ntreaga responsabilitate a raportului de audit asupra situaiilor consolidate.
Pentru asigurarea unei caliti constant ridicate misiunilor de audit statuar o importan ridicat este
dat inspeciilor regulate asupra acestor misiuni. Auditorii statutari i cabinetele de audit trebuie, prin
urmare, supui unui sistem de asigurare a calitii care trebuie organizat de o manier independent de
entitile controlate. Trebuie prevzute anchete i sanciuni corespunztoare menite s contribuie la
prevenirea i corectarea erorilor n exercitarea unei misiuni de audit statutar.
Statele membre trebuie s introduc un sistem eficace de supraveghere public asupra activitii
auditorilor statutari i cabietelor de audit. Reglementrile privind supravegherea public trebuie s permit
o cooperare eficient la nivel comunitar a instanelor de control din fiecare stat membru.
Auditorul statutar sau cabinetul de audit trebuie s fie numit de adunarea general a acionarilor din
entitatea auditat. Pentru a proteja independena auditorului, revocarea acestuia nu trebuie s fie posibil
dect dac este motivat valabil iar motivele sunt comunicate autoritii nsrcinate cu supravegherea
public.
Auditul statutar asupra situaiilor financiare individuale i consolidate ale entitilor de interes
public (companii naionale, alte entiti care folosesc sau apeleaz la fonduri publice, companii cotate)
avnd o mare expunere i importan economic, trebuie s fie supus unor exigene mai stricte.
Existena comitetelor de audit i a unor sisteme eficiente de control intern contribuie la minimizarea
riscurilor financiare operaionale sau de non conformitate i la creterea calitii informaiilor financiare.
Complexitatea misiunilor de audit statutar asupra situaiilor financiare ale grupurilor internaionale
face necesar cooperarea eficient ntre autoritile competente ale statelor membre i cele ale unor ri
tere. Statele membre trebuie s vegheze ca autoritile competente naionale s permit organismelor
similare din rile tere s aib acces la documentele de audit.
Pentru a face mai transparente relaiile dintre auditul statutar sau cabinetul de audit i entitatea
auditat urmeaz s fie modificate Directivele a IV-a i a VH-, oblignd entitile auditate s prezinte ntr-o
anex la situaiile financiare individuale sau consolidate onorariile de audit i cele pltite pentru prestarea
serviciilor de non-audit.
Noua directiv are n vedere asigurarea investitorilor i a altor utilizatori c pot avea ncredere n
exactitatea conturilor auditate i prevenirea scandalurilor de tipul Parmalat i Ahold.
Auditorii statutari reprezint prima noastr linie de aprare contra escrocilor care trucheaz
conturile. Parmalat ne-a amintit ce se poate ntmpla cnd sistemele de aprare nu funcioneaz,
ncrederea n informaiile financiare i n piee este distrus; dac ea nu este rapid restaurat, investiii,
locuri de munc i creterea economic vor fi pierdute" arta comisarul european nsrcinat cu piaa
intern, dl. Fritz Bolkestein. Nimeni nu este att de naiv s cread c o directiv va pune capt dintr-o
dat fraudelor contabile dar propunerile noastre vor face procesul de control al conturilor mai riguros i
va introduce o mai mare doz de etic ceea ce va ntri aceast aprare pe care se bazeaz toate
economiile de pia" a mai spus demnitarul european.

6.2. Agrearea, formarea continu si recunoaterea reciproc

Fiecare stat membru desemneaz autoritile competente nsrcinate cu agrearea auditorilor
statutari i a cabinetelor de audit. Autoritile competente pot fi asociaii profesionale cu condiia de a fi
supuse supravegherii publice prevzut n prezenta Directiv.
Controalele legale sunt efectuate numai de auditorii sau cabinetele de audit agreate de statul membru
n care acestea au loc.
Autoritile competente ale statelor membre agreeaz n calitate de auditori statutari persoanele
fizice i cabinetele de audit care ndeplinesc cel puin urmtoarele condiii:
- Se bucur de onorabilitate;
- Nu exercit nici o activitate incompatibil cu funcia de control legal al conturilor;
- Are nivelul de pregtire necesar: studii universitare, stagiu practic i a trecut cu succes un examen
 de competen profesional (aptitudini). Examenul de competen profesional trebuie s
garanteze nivelul necesar de cunotine teoretice necesare din materiile relevante pentru auditul
statutar i abilitatea de a aplica aceste cunotine n practica de control. Cel puin parial acest
examen de aptitudini trebuie s fie susinut n scris.
Testul de cunotine teoretice, inclus n examen, trebuie s acopere n special urmtoarele
domenii:
teorie i principii de contabilitate general;
cerine legale i standarde referitoare la stabilirea situaiilor financiare individuale i
consolidate;
standarde internaionale de contabilitate;
analiz financiar;
contabilitate analitic;
gestiunea riscurilor i control intern;
audit;
cerine legale i norme profesionale privind auditul statutar i auditorii statutari;
standarde internaionale de audit;
abiliti profesionale;
etic profesional i independent.
Testul de cunotine teoretice poate s mai acopere i domeniile:
dreptul societar i guvernant de ntreprinderi;
legislaia referitoare la insolven;
drept fiscal;
drept civil i comercial;
legislaia muncii i securitii sociale; tehnologia informaiei i sisteme informatice;
economie general, financiar i comercial;
matematici i statistici;
principii fundamentale de gestiune financiar a ntreprinderilor.
Proiectul de directiv prevede posibilitatea ca persoanele care sunt titulare de diplome universitare n
una sau mai multe din disciplinele de mai sus s fie scutite de controlul cunotinelor teoretice la aceste
discipline precum i posibilitatea ca persoanele cu diplom universitar la una sau mai multe din
disciplinele de mai sus i care apoi au urmat un stagiu de aplicare practic finalizat cu un examen i o
diplom recunoscut de stat, s fie scutite de controlul capacitii de a aplica n practic cunotinele
teoretice respective.
Pentru a garanta c posed capacitatea de a aplica cunotinele teoretice, stagiarii urmeaz o practic de
minimum 3 ani n domeniul controlului situaiilor financiare individuale i consolidate; cel puin 2/3 din
acest stagiu se efectueaz pe lng un auditor statutar sau un cabinet de audit care trebuie s fie agreai n
oricare din statele membre, i s ofere garanii suficiente cu privire la formarea practic a stagiarului.
Autoritile competente din statele membre nu agreeaz o entitate ca i cabinet de audit dect dac
aceasta ndeplinete urmtoarele condiii:
persoanele fizice care efectueaz auditul statutar n numele cabinetului de audit trebuie s fie
agreate ca auditori statutari n statul membru n care i are sediul cabinetul de audit;
majoritatea drepturilor de vot trebuie s fie deinute de ctre auditori statutari sau cabinete de
audit agreate n oricare stat membru;
majoritatea membrilor organului de administraie sau de direcie ai cabinetului de audit trebuie
s fie compus din auditori statutari sau cabinete de audit agreate n oricare stat membru; cnd
 acest organ nu are mai mult de doi membri, unul dintre ei trebuie s fie auditor statutar sau
cabinet de audit agreat n oricare stat membru.
Retragerea agrerii unui auditor sau a unui cabinet de audit se face de autoritatea competent dac:
onorabilitatea auditorului statutar sau a cabinetului de audit a fost serios compromis;
cabinetul de audit nu mai ndeplinete una din condiiile prevzute mai sus; poate fi prevzut un
termen de graie de 6 luni pentru a permite cabinetului s se conformeze acestor cerine.
Proiectul de directiv prevede i unele particulariti, n ce privete formarea practic. Astfel, poate fi
agreat ca auditor statutar o persoan care nu ndeplinete condiiile de formare teoretic prevzute mai
sus dac acea persoan face dovada c:
- fie a exercitat timp de 15 ani activiti profesionale care i-au permis s obin o experien
suficient n domeniile financiar, juridic i contabil i a reuit la examenul de aptitudini
profesionale prevzut mai sus;
- fie a exercitat timp de 7 ani activiti profesionale n domeniile financiar, juridic i contabil, a urmat
un stagiu practic de minim trei ani i a reuit la examenul de aptitudini profesionale.
n ambele situaii se consider calificarea teoretic ca fiind obinut prin experiena practic de
lung durat.
Proiectul de directiv stabilete obligativitatea formrii continue a auditorilor statutari potrivit unor
programe adecvate, n scopul meninerii competenei lor profesionale, ntreinerii cunotinelor teoretice
suficiente i respectarea eticii profesionale; nerespectarea acestor cerine este sancionat.
Proiectul de directiv introduce o anumit suplee n ce privete recunoaterea auditorilor
statutari din alte state membre. Autoritatea competent a unui stat membru fixeaz procedurile de urmat
pentru agrearea auditorilor statutari deja agreai n alte state membre. Aceste proceduri pot prevedea cel
mult susinerea unui examen de aptitudini conform Directivei 89/48/CE (art. 4); acest examen de
aptitudini const numai n cunoaterea de ctre auditorul statutar a unor reglementri n msura n care
aceast cunoatere este util pentru efectuarea auditului statutar.

6.3. Supravegherea public

Un veritabil control public asupra activitii de audit este esenial pentru recptarea i pstrarea
ncrederii n misiunile de audit; eroziunea actual a acestei ncrederi se explic n bun msur prin
sentimentul pe care-1 are publicul c orice profesie care se autoreglementeaz risc s fie confruntat cu
conflicte de interese. Prezena credibil a unui control public asupra activitii de audit este deci
indispensabil.
Noua Directiv reglementeaz principiile supravegherii publice precum i cooperarea dintre sistemele
de supraveghere publice la nivel european, o cooperare efectiv i echilibrat cu organismele de supraveghere
din alte ri i continente, cum ar fi PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) n Statele
Unite.
Reglementnd principiile supravegherii publice n art. 31, proiectul de Directiv prevede c statele
membre vor organiza un sistem eficient de supraveghere public pentru auditorii statutari i firmele de
audit pornind de la urmtoarele principii:
- toi auditorii statutari i firmele de audit trebuie s se supun supravegherii publice;
- sistemul de supraveghere public trebuie s fie guvernat de nepracticieni care s cunoasc bine
problemele relevante pentru auditul statutar; Statele membre pot totui s permit ca o minoritate de
practicieni s se implice n
conducerea sistemului de supraveghere public. Persoanele implicate n supravegherea public trebuie s
fie selectate printr-o procedur de nominalizare transparent i independen;
- sistemul de supraveghere public trebuie s aib ca obiectiv supravegherea urmtoarelor activiti:
agrearea i nregistrarea auditorilor statutari i a firmelor de audit;
adoptarea standardelor referitoare la etic, a standarde lor de audit i a celor referitoare la controlul
intern al firmelor;
formarea continu, asigurarea calitii i a sistemelor de investigaie i disciplin.
sistemul de supraveghere public trebuie s fie abilitat ca, atunci cnd este necesar, s conduc
investigaiile asupra auditorilor statutari i firmelor de audit i s ia msurile pe care le consider necesare;
- sistemul de supraveghere public trebuie s fie transparent; transparena presupune inclusiv
publicarea programelor de lucru anuale i a rapoartelor de activitate;
- sistemul de supraveghere public trebuie s dispun de o finanare adecvat; finanarea trebuie s fie
sigur i neinfluenat de auditori statutari sau de firmele de audit.
n articolele 32 - 34, noua Directiv reglementeaz cooperarea dintre Statele membre i la nivelul
Comunitii, stabilind urmtoarele:
- Statele membre se vor asigura c dispoziiile legale referitoare la sistemele naionale de supraveghere
public permit cooperarea ntre acestea la nivel european. n acest scop, Statele membre vor investi n mod
expres entitatea responsabil cu cooperarea la nivel european. O astfel de cooperare va cuprinde
posibilitatea oricrui stat membru s examineze sistemul de supraveghere public al altui stat membru.
- Dispoziiile legale ale statelor membre respect principiul competenei statului membru de origine n
materie de reglementare i de supraveghere public, adic al statului membru care a agreat auditorul
statutar sau firma de audit sau al statului n care firma de audit are sediul social (statutar).
- n cazul auditului statutar al Situaiilor financiare consolidate ale unei societi, statul membru n care se
efectueaz acest audit statutar nu poate s impun nici o exigen suplimentar n ce privete
nregistrarea, examenul de calitate, standardele de audit, cele de etic i de independen a auditorului
statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul statutar al situaiilor financiare ale unei filiale ale
acestei societi, stabilit nr-un alt sa membru.
- Atunci cnd titlurile unei societi sunt negociate pe o pia reglementat dintr-un stat membru,
altul dect cel n care societatea i are sediul social, statul membru unde sunt negociate titlurile nu poate s
impun nici o exigen suplimentar n materie de nregistrare, examen de calitate, standarde de audit, de etic
i de independen auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul situaiilor financiare
individuale sau consolidate ale acestei societi.
- Autoritile competente din statele membre coopereaz ntre ele la nivel comunitar att ct este
necesar pentru a se achita de misiunea lor de supraveghere public asupra auditorilor statutari i firmelor
de audit agreate de ctre acestea. Ele i furnizeaz asistena reciproc; n special ele vor face schimb de
informaii i vor coopera n activitile de investigare legate de auditul statutar.
- Autoritile competente furnizeaz imediat, la cerere, orice informaii necesare n scopul la care se face
referire n paragraful precedent. Dac autoritatea competent este n incapacitatea de a furniza imediat
informaiile solicitate, ea trebuie s notifice motivele autoritii competente care le-a solicitat. Informaiile
furnizate sunt acoperite de secretul profesional la care sunt obligate persoanele care le primesc i le
utilizeaz din cadrul autoritii competente care le primete.
- Autoritile competente pot refuza dea curs unei cereri de informaii atunci cnd:

comunicarea risc s aduc atingere suveranitii, securitii sau ordinei publice din statul membru care
primete cererea:
a fost deja deschis o procedur juridic pentru aceleai aciuni i mpotriva acelorai auditori
statutari sau cabinete de audit n faa autoritii competente din statul care primete cererea;
o procedur definitiv a fost deja pronunat, mpotriva acelorai persoane pentru aceleai aciuni, de
ctre autoritatea competent a statului membru care primete cererea.
Fr a prejudicia obligaiile pe care le au conform procedurilor judiciare din codul penal, autoritile care
primesc informaiile prevzute de prezenta Directiv, nu le pot utiliza dect pentru exercitarea atribuiilor n
limitele prezentei Directive i n contextul procedurilor administrative i judiciare care se refer la
exercitarea acestor atribuii.
- Cnd o autoritate competent este convins c activiti contrare prevederilor acestei Directive sunt
sau au fost desfurate pe teritoriul unui alt stat membru, ea va notifica aceasta ntr-o manier specific
autoritii competente din cellalt stat membru. Autoritatea competent din cellalt stat membru va
ntreprinde aciunile necesare, ea va informa autoritatea competent de la care s-a primit notificarea, att
asupra rezultatelor intermediare ct i asupra rezultatului final.
- Autoritatea competent dintr-un stat membru poate cere efectuarea unei anchete de ctre autoritatea
competent din alt stat membru, pe teritoriul acestuia din urm. Ea poate de asemenea solicita ca o
parte din propriul su personal sau reprezentani s fie autorizai s nsoeasc personalul autoritii
competente din acest stat membru pe parcursul anchetei pe care aceasta o desfoar. Ancheta este
integral supus controlului general al statului membru pe teritoriul cruia se desfoar.
O autoritate competent poate refuza s dea curs solicitrilor efectuate potrivit alineatului
precedent de ctre o alt autoritate competent atunci cnd ancheta risc s aduc atingere suveranitii,
securitii sau ordinei publice din statul care primete cererea, sau cnd a fost deja deschis o procedur
judiciar pentru aceleai aciuni i contra acelorai persoane.
n legtur cu supravegherea public, Federaia Experilor Europeni este organismul profesional european
care a cerut de mult timp crearea unui corp la nivel european pentru crearea aranjamentelor de
supraveghere la nivelul statelor membre. Din acest punct de vedere, Directiva propus nu este clar
referitor la organizarea unei coordonri europene. Se consider c este imperios necesar ca acest corp de
coordonare s fie structurat n interes public i s implice pe toi cei interesai n mod corespunztor.
Este important ca sistemele de supraveghere s aib certitudinea c propunerile pe care le face sau
deciziile pe care le implementeaz vor reprezenta soluii practice pentru mbuntirea calitii auditului;
pentru aceasta este necesar implicarea unei minoriti de profesioniti activi n guvernarea supravegherii
pentru auditorii statutari i firmelor de audit.
Aceast necesitate este confirmat deja de legislaia mai multor state membre precum Frana,
Irlanda sau nemembre precum Canada.
n Frana, de exemplu, prin Legea Securitii Financiare pentru supravegherea public a activitii de audit
statutar, a fost creat naltul Consiliu de Supraveghere, format din 12 membri, din care: 3 magistrai (unul
de la nalta Curte de Casaie care este i preedintele, unul de la Curtea de Conturi i unul de la Ordinul
Judiciar), preedintele Asociaiei de Management Financiar sau reprezentantul su, 3 experi n economie
(2 din serviciile publice i unul din Agenia pentru ntreprinderile mici i mijlocii), 3 auditori financiari, un
reprezentant al Ministerului Economiei i un profesor universitar.

6.4. Standarde aplicabile, calitatea, investigaii si sanciuni

Aa cum a anunat prin comunicarea din anul 2003, Comisia Economic European propune ca
auditul statutar, prevzut de dreptul comunitar, s fie efectuat conform Standardelor Internaionale de
Audit (ISA) stabilite n prezent de Comitetul pentru Standarde de Audit i Asigurare (IAASB) din cadrul
IFAC.Statele membre pot impune proceduri adiionale de audit, numai dac acestea au la baz cerine
specifice privind domeniul auditului statutar; aceste proceduri adiionale vor fi comunicate Comisiei.
Aceast prevedere din proiectul de Directiv urmrete s evite situaii n care statele membre
impun noi exigene sau exigene de control, dincolo de procedurile prevzute de ISA; proceduri de control
complementare pot fi stabilite numai dac acestea decurg din exigene specifice obiectului auditului
statutar.
n continuare, proiectul de Directiv se ocup de auditul statutar al conturilor consolidate, stabilind c, n
cazul auditului statutar al conturilor consolidate ale unui grup de ntreprinderi, statele membre se vor
asigura c:
auditorul de grup poart ntreaga responsabilitate pentru raportul de audit n legtur cu conturile
consolidate;
atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor statutar sau firm de
audit aprobat n Uniunea European, auditorul de grup pstreaz documentaia reviziei activitii de
audit, desfurat de un alt auditor statutar sau firm de audit;
atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor, care nu este aprobat
n Uniunea European, auditorul de grup reine o copie a documentaiei de audit, care cuprinde i o copie a
lucrrilor din cadrul activitii de audit, n scopul efecturii auditului de grup.n ce privete raportul de
audit, proiectul de Directiv prevede ca:
 atunci cnd o firm de audit realizeaz auditul statutar, raportul de audit va fi semnat i de auditorul
statutar care efectueaz auditul statutar din partea firmei de audit;
Comisia poate, n conformitate cu procedura prevzut n art. 46(2), s adopte un standard
comun de raport de audit pentru situaiile financiare individuale sau consolidate, care au fost elaborate n
conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar aprobate de Comunitate;
Proiectul de Directiv reglementeaz aspecte legate de sistemele de asigurare a calitii, stabilind
obligaia, pentru auditorii statutari i firmele de audit, de a fi supui unui sistem de asigurare a calitii,
acestea fiind expuse n Recomandarea Comisiei din noiembrie 2000 - Controlul de calitate n auditul
statutar n Uniunea European"; de asemenea, proiectul reglementeaz aspectele legate de controlul de
calitate, stabilind c statele membre se vor asigura c toi auditorii statutari i firmele de audit se supun
unui sistem de asigurare a calitii, care ntrunete cel puin urmtoarele criterii:
sistemul de asigurare a calitii trebuie s fie organizat astfel nct s fie independent de auditorii
statutari revizuii i firmele de audit revizuite i s se supun supravegherii publice;
finanarea sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie sigur i liber de orice influen posibil a
auditorilor statutari sau a firmelor de audit;
sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse adecvate;
persoanele care efectueaz controlul calitii trebuie s aib att pregtirea i experiena
profesional relevante pentru auditul asupra situaiilor financiare, ct i o pre gtire specific n
domeniul controlului de calitate;
selectarea persoanelor nsrcinate cu controlul de calitate trebuie fcut conform unei proceduri
obiective, urmrindu-se evitarea oricrui conflict de interese ntre aceste persoane i auditorul statutar sau
firma de audit supuse controlului de calitate;
examenul de calitate trebuie s cuprind o evaluare a sistemului intern de control al calitii n cadrul
cabinetului de audit, constnd n verificarea dosarelor de audit selecionate, pentru a stabili dac acestea
sunt conforme standardelor de audit i regulilor de independen stabilite;
examenul de calitate trebuie s se ncheie prin stabilirea unui raport, cuprinznd concluziile
respectivului examen;
examenul calitii trebuie s aib loc cel puin o dat la 6 ani;
rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie publicate anual;
auditorii statutari i firmele de audit trebuie s dea curs recomandrilor fcute la sfritul examenului
de calitate ntr-un termen rezonabil; n cazul n care recomandrilor fcute la sfritul examenului de
calitate nu li se d curs, auditorul statutar sau firma de audit vor suporta sanciunile disciplinare la care se face
referire n art. 30 al proiectului de Directiv.
Proiectul de Directiv reglementeaz sistemele de investigaii i sanciunile pentru executarea
necorespunztoare a auditului statutar, stabilind c:
- statele membre se vor asigura c exist sisteme eficiente de investigare i de sanciuni pentru detectarea,
corectarea i prevenirea executrii necorespunztoare a unei misiuni de audit statutar;
- statele membre trebuie s prevad aplicarea de sanciuni civile, administrative sau penale, proporionate,
auditorilor statutari i firmelor de audit, atunci cnd auditul statutar nu este efectuat n conformitate cu
prevederile Directivei;
- statele membre vor avea grij ca orice msur luat sau sanciune aplicat mpotriva unui auditor
statutar sau firm de audit s fie fcut public; sistemul de sanciuni trebuie s cuprind posibilitatea de
retragere a agrerii unui auditor statutar sau a unei firme de audit.

6.5. nregistrarea auditorilor statutari; etic si secretul profesional

Prile interesate trebuie s poat constata rapid dac un auditor statutar sau un cabinet de audit
a fost nregistrat, care este adresa oficial i, n cazul cabinetului, cum este organizat.
 Pentru aceasta, noua Directiv prevede c auditorii statutari i firmele de audit care au fost
aprobate sunt nregistrate n Registrul public n care sunt identificate printr-un numr individual;
informaiile vor fi pstrate n registru n format electronic i vor fi accesibile electronic publicului.
Registrul public va conine, de asemenea, numele i adresa autoritilor competente nsrcinate
cu asigurarea calitii, investigaiile i sanciunile asupra auditorilor statutari i firmelor de audit, precum i
ale autoritilor care asigur supravegherea public. Registrul public trebuiau s fie n ntregime
operaionale nu mai trziu de 1 ianuarie 2007, n toate rile membre.
Cu privire la auditorii statutari, registrul public trebuie s conin cel puin urmtoarele
informaii:
- numele, adresa i numrul de nregistrare;
- numele i adresa firmei de audit, unde este angajat sau la care este afiliat ntr-un fel oarecare.
Cu privire la firmele de audit, registrul public va conine cel puin urmtoarele informaii:
- numele, adresa i numrul de nregistrare;
- forma juridic de organizare;
- informaii de contact, prima persoan de contact i, dac este cazul, adresa website;
- adresa fiecrui birou din statul de reedin;
- numele i numrul de nregistrare al tuturor auditorilor statutari angajai sau asociai ntr-un fel la
firma de audit;
- numele i adresele de afaceri ale tuturor proprietarilor i acionarilor;
- numele i adresele de afaceri ale tuturor membrilor consiliului de administraie i ale bordului
managerial;
- numele i adresele firmelor din reea i afiliate, atunci cnd firma de audit aparine la o reea, cu
indicarea locului unde informaiile de mai sus sunt disponibile n mod public.
Auditorii statutari i firmele de audit au obligaia s notifice prompt autoritii competente orice
schimbri n informaiile deinute n registrul public, iar autoritatea competent are obligaia actualizrii
registrului public imediat dup notificare.
Orice informaie intrat n registrul public trebuie semnat de auditorul statutar sau firma de
audit; aceasta se poate face i prin intermediul semnturii electronice.
Informaiile stocate n registrul public se prezint n limba oficial a fiecrui stat. Autoritatea
competent poate permite ca stocarea informaiilor s se fac n orice alt limb oficial, dar n acest caz
trebuie s rezulte din registrul public c traducerea informaiilor este autorizat.
Autoritatea competent trebuie s se asigure c auditorii statutari i firmele de audit se supun
principiilor eticii profesionale, care acoper cel puin responsabilitatea general a auditorilor statutari
i firmelor de audit fa de public, integritatea i obiectivitatea lor, precum i competena lor profesional
i grija n executarea misiunilor de audit.
Autoritatea competent trebuie s se asigure c toate informaiile i documentele la care are acces
auditorul statutar sau firma de audit, cnd efectueaz un audit statutar, sunt protejate prin reglementri
corespunztoare privind confidenialitatea i secretul profesional.
Reglementrile pentru confidenialitate i secret profesional nu trebuie s constituie un obstacol
n calea impunerii aplicrii standardelor de contabilitate de ctre autoritile naionale competente i nici
n calea schimbului de informaii importante cu ali auditori, din alte state, n cazul auditrilor grupurilor
internaionale.
Autoritatea competent trebuie s se asigure c, atunci cnd desfoar un audit statutar, auditorul
statutar (firma de audit) este independent fa de entitatea auditat i nu este implicat n nici un fel n
deciziile manageriale ale entitii auditate; un auditor statutar (sau o firm de audit) nu va efectua un audit
statutar, dac exist implicare financiar, de afaceri sau alte relaii, inclusiv prevederea de servicii
adiionale cu entitatea auditat, care ar putea compromite independena auditorului statutar sau a firmei de
audit.
Autoritatea competent vegheaz ca auditorul sau firma de audit s consemneze n documentele
de audit orice risc la adresa independenei, precum i msurile aplicate pentru a limita aceste riscuri.
Proiectul de Directiv prevede obligaia stabilirii de msuri prin care se asigur c acionarii, sau
alt funcie din conducerea firmei de audit, nu vor interveni n executarea unui audit statutar n nici un
fel care ar putea periclita independena i obiectivitatea auditorilor statutari care desfoar auditul
statutar n numele firmei de audit.
Tot n legtur cu independena auditorilor, proiectul de Directiv prevede c autoritatea
competent trebuie s se asigure c onorariile pentru audit statutar sunt adecvate pentru a permite o
calitate corespunztoare a auditului, nu sunt influenate sau determinate de prevederea unor servicii
adiionale ctre unitatea auditat i nu mbrac un caracter condiional.
Din prezentarea textului proiectului de Directiv cu privire la etica n auditul statutar, se constat
c, spre deosebire de actuala reglementare european, auditorii statutari i firmele de audit trebuie s
respecte o etic profesional mult mai riguroas; punctul de plecare l constituie codul adoptat de Comitetul
pentru Etic al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) dar, potrivit art. 21, sunt de ateptat
msuri suplimentare care vor fi luate de Comisie.
Principiul fundamental referitor la independen, enunat n recomandarea din anul 2003 a Comisiei
asupra independenei auditorului statutar n Uniunea European, este preluat n art. 23 din proiectul de
Directiv. Rezult, fr echivoc, c auditorul trebuie s refuze orice alte servicii, solicitate de client, care
ar putea s pun n pericol independena sa n calitate de auditor statutar.
Respectarea prevederilor referitoare la etic trebuie s fac obiectul unor examene periodice cu
privire la calitatea auditului statutar.

6.6. Numirea, demiterea si comunicarea; auditul ntreprinderilor de interes public

Potrivit Directivei, numirea auditorului statutar sau a firmei de audit se face n adunarea general a
entitii auditate. In concordan cu legea naional, statele membre pot hotr ca aceast numire n
adunarea general a entitii auditate s fie precedat de o aprobare a unei autoriti competente de
supervizare sau ca numirea s fie fcut de un tribunal sau de o alt organizaie prevzut expres n legea
naional.
Statele membre se vor asigura c demiterea auditorilor statutari sau firmelor de audit poate fi
fcut doar n cazul n care exist motive solide; divergena de opinii n ce privete operaiunile contabile
sau procedurile de audit nu reprezint motive solide de demitere.
Directiva prevede c att entitatea auditat ct i auditorul statutar sau firma de audit vor informa
autoritatea responsabil cu supravegherea public despre demitere sau demisie i se vor oferi explicaii
adecvate n privina motivelor.
Statele membre, prevede Directiva, se vor asigura c sunt stabilite reguli adecvate care s
permit o comunicare eficient ntre auditorul statutar sau firma de audit i entitatea auditat i c aceast
comunicare este corespunztor nregistrat de ctre entitatea auditat.
Directiva conine reglementri speciale pentru auditul statutar al entitilor de interes public dup
cum urmeaz:
a) Raportul transparenei
Statele membre se vor asigura c firmele de audit care realizeaz audit statutar pentru entiti de
interes public vor publica pe website-ul lor un raport anual privind transparena care s includ cel puin
urmtoarele:
- o descriere a structurii legale i a proprietii;
- o descriere a reelei i a planurilor legale i structurale ale reelei, atunci cnd firma de audit
aparine unei reele;
- o declaraie privind structura de guvernare a firmei de audit;
o descriere a sistemului intern de control de calitate al firmei de audit i o declaraie a conducerii
privind eficiena funcionrii sale;
- indicarea datei ultimului control de calitate la care a fost supus firma de audit;
- o list a entitilor de interes public pentru care firma a realizat auditul statutar n ultimul an;
- o declaraie privind practicile de independen ale firmei de audit prin care se confirm, de
asemenea, faptul c a fost realizat o revizuire intern a conformrii la principiul independenei;
- o declaraie cu privire la politica urmat de firma de audit legat de educaia continu a
auditorilor statutari la care se refer prezenta Directiv;
 - informaii financiare care arat importana firmei de audit, cum ar fi cifra de afaceri total, din care:
onorarii din auditul statutar al situaiilor financiare individuale i consolidate; onorarii din alte
servicii de consiliere fiscal i alte servicii de non-audit;
- informaii despre remunerarea partenerilor din firma de audit.
Raportul transparenei va fi semnat de firma de audit; acest lucru poate fi fcut prin intermediul
unei semnturi electronice.
b) Comitetul de audit
Entitile de interes public vor avea un comitet de audit compus din membri non-executivi care
aparin corpului administrativ sau membri ai corpului de supervizare ai entitii auditate i cel puin un
membru independent care s aib competene n domeniul contabilitii i auditului.
Comitetul de audit are ca atribuii:
- monitorizarea procesului de raportare financiar;
- monitorizarea eficacitii controlului intern al companiei, a auditului intern acolo unde este cazul
i al sistemelor de administrare a riscului;
- supravegherea auditului statutar al conturilor anuale individuale i consolidate;
- revizuirea i monitorizarea independenei auditorului statutar sau a firmei de audit i n special
oferirea entitii auditate de servicii adiionale;
- selectarea propunerilor fcute pentru numirea auditorului statutar sau a firmei de audit.
Auditorul statutar sau firma de audit trebuie s raporteze comitetului de audit problemele cheie care
apar din auditul statutar, n special slbiciunile controlului intern i vor ajuta comitetul de audit n
ndeplinirea atribuiilor sale.
c) Independen
Statele membre se vor mai asigura c:
- auditorul statutar sau firma de audit vor raporta anual i vor discuta cu comitetul de audit i cu
entitatea auditat ameninrile la adresa independenei lor i msurile de protecie aplicate
pentru eliminarea acestora, precum i serviciile adiionale oferite;
- auditorul statutar sau firma de audit vor confirma anual, n scris, independena lor fa de
comitetul de audit al entitii;
- auditorul statutar sau partenerul de audit responsabil cu realizarea auditului statutar din partea
firmei de audit va fi rotit de la angajamentul de audit statutar n cadrul unei perioade de
maximum 5 ani, sau, alternativ, firma de audit se va roti ntr-o perioad de maxim 7 ani;
- auditorul statutar sau partenerul cheie care se ocup de auditul statutar din partea firmei de
audit nu va avea dreptul s dein o poziie cheie n conducerea entitii auditate dect dup 2 ani
de la demisia sa din funcia de auditor statutar sau partener cheie de audit n angajamentul de
audit.n unitile de interes public propunerea de numire a auditorului statutar sau a firmei de
audit se va face de ctre organismul de guvernare i se va baza pe selecia efectuat de comitetul
de audit.
d) Asigurarea calitii
Controlul de calitate la care face referire Directiva trebuie efectuat cel puin o dat la 3 ani pentru
auditorii statutari sau firmele de audit care realizeaz audit statutar pentru entiti de interes public.
e) Supravegherea public
Opiunea prevzut n Directiv de a permite unei minoriti de practicieni s participe la guvernarea
sistemului de supraveghere public nu se va aplica guvernrii sistemului de supraveghere public care
privete auditorii statutari i firmele de audit care realizeaz auditul statutar pentru entiti de interes
public.
CAPITOLUL 7 GHID PERNTRU DEZVOLTAREA UNUI COD CORPORATIV DE
CONDUIT
Recunoscnd rolul extrem de important al valorilor i standardelor etice pentru
protejarea interesului public. Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) a elaborat un ndrumar
privind codurile corporative de conduit la nivel global.
Preedintele IFAC. d-1 Graham Weard atrage mai mult atenia asupra nevoii de coduri de
conduit corporativ i ofer ndrumri practice asupra ariei de aplicabilitate i asupra implementrii
unor astfel de coduri, preciznd c .. scopul noilor ndrumri propuse este de a sprijini politici
peternice de guvernare corporativ n ntreaga lume". Indrumrile propuse subliniaz beneficiile unui
eficace de conduit, identificnd o abordare .. n trei pai" n elaborarea i implementarea acestuia:
gestionarea conformitii, gestionarea relaiilor cu deintorii de interese i crearea unei organizaii
(ntreprinderi) bazate pe valoare. n care valorile i principiile au menirea s o ntreasc i au o
durabilitate solid i de lung durat.
Codurile eficace de conduit reprezint o component vital a sistemelor de control i
de audit ale unei organizaii ( ntreprinderi) direcia i evaluarea performanei acestora, a
precizat preedintele Comitetului pentru Contabili Profesioniti Angajai ( PAIB). d-1 Bill Connell.
Fiecare organizaie are un standard de conducere, chiar dac tie sau nu. Intr-un fel sau ntr-
altul, explicit sau implicit, fiecare organizaie i comunic valorile, criteriile acceptabile pentru
luarea deciziilor i regulile de baz de comportament. Un numr din ce n ce mai mare de
organizaii realizeaz acum importana i valoarea comunicrii explicite a valorilor i principiilor ntr-
un cod publicat de conduit.
BENEFICIILE DEZVOLTRII UNUI COD DE CONDUIT
Sunt multe raiuni semnificative pentru implementarea unui cod de conduit, inclusiv cerina
de a adera la standardele legale i la reglementrile proprii. De exemplu:
-violarea standardelor legale i de reglementare duce la amenzi mari. indiferent dac societatea
ca ntreg sau un singur angajat este n culp:
- angajaii sunt n mod particular sensibili la un tratament corect din partea organizaiei: sindicatele
sau grupurile ad-hoc de angajai sunt foarte active n monitorizarea aderenei organizaiei la propriile
standarde n privina tratamentului angajailor:
- costul supunerii (acceptrii) la reglementrile guvernamentale crete nentrerupt: multe organizaii
au gsit avantaje n privina costurilor prin negocierea unor agreeinenturi cu guvernul pentru
autoreglementere- crearea unui program pentru implementarea unui cod de conduit, reglementat de
guvern, la nivelul tuturor organizaiilor:
- guvernele monitorizeaz frecvent nu numai comportamentul impus de standardele legale i de
reglementare, dar i eforturile organizaiei de a-i pregti angajaii n privina acestor cerine i de a
monitoriza aderena lor de acestea:
- consumatorii prefer s cumpere de la organizaii care au aderat la standarde de conduit i de
comportament social:
- investitorii, inclusiv cei instituionali folosesc acum coduri de conduit. mpreun cu criteriile
financiare tradiionale, pentru a-i selecta investiiile:
- supervisorii sunt mai frecvent considerai responsabili pentru actele criminale sau cvasi-criminale
ale celor pe care i supervizeaz
- directorii i funcionarii au responsabiliti crescute pentru actele organizaiei:
- un numr mic. dar n n cretere, de organizaii realizeaz auditarea standardelor de conduit a
furnizorilor lor:
- organizaiile care au fost implicate n scandaluiri semnificative pltesc un pre foarte mare n ceea
ce privete ncrederea consumatorilor, scderea moralului angajailor i pierderea ncrederii
comunitii.

CONINUTUL STANDARD AL UNUI COD DE CONDUIT

1. Organizaia
1.1. Misiune. Filozofie
1.2. Aderena la legile i reglementrile n vigoare
1.3. Angajamentul la conduita profesional
1.4. Utilizarea proprietii corporative

1.4.1. Integritatea fielor. nregistrrilor

1.4.2. Aprobarea. ncuviinarea, bunvoina
1.4.3. Comunicaiile interne
1.4.4. Cunoaterea proprietarilor (patronilor)
1.4.5. Managementul timpului
1.4.6. Proprieti fizice

1.5. Comunicare i educaie

1.6. Proceduri de supunere la reguli. Monitorizare i implementare
2. Acionarii publici
2.1. Relaiile cu guvernul
2.1.1.Relaiile cu reprezentanii guvernului
2.1.2. Activiti politice i contribuii
2.2. Practici de business cu strintatea
2.2.1. Practici Generale
2.2.2. Legile rii respective vs. ara de origine
2.2.3. ..Facilitile" de plat
2.2.4. Boicotul comerului internaional
2.3. Comunitate. Relaii publice
2.3.1. Relaii Generale
2.3.2. Contribuii caritabile
2.3.3. Profitul din informaii non-publice
2.4. Protecia mediului
2.4.1. Declaraii generale. Politic
2.4.2. Probleme specifice de mediu
3. Angajaii
3.1. Generaliti
3.2. Conflicte de interese

3.2.1. Cadouri. Favoruri. Distracie. Mit.

3.2.2. Angajarea unor rude/ asociai
3.2.3. Tranzacii n folos propriu
3.2.4. Membrii consiliului de administraie
3.3. Non-discriminare
3.4. Personalul. Conduita profesional. Hruirea.
3.5. Confidenialitatea angajailor

3.5.1. Generaliti: confidenialitatea fielor angajailor

3.5.2. Screening sntii
3.6. Sntatea i sigurana n munc
4. Investitorii
4.1. Generaliti
4.2. Procesul de divulgare (dezvluire)
4.3. Drepturi i remedii
5. Clienii (cumprtorii)
5.1. Generaliti
5.2. Conflictul de interese
5.3. Confidenialitatea informaiilor clientului
5.4. Produse. Calitatea serviciilor
5.5. Produse. Sigurana serviciilor
5.6. Adevrul declaraiilor publicitare
5.7. Relaiile cu teri ( ageni, reprezentani, distribuitori)
5.8. Corectitudinea afacerii (trgului)
6. Furnizorii
6.1. Generaliti
6.2. Conflictul de interese
7. Competitorii
7.1. Generaliti
7.2. Conflictul de interese
7.3. Strngerea de informaii
7.4. Nendeplinirea responsabilitilor i sabotajul
7.5 Corectitudinea afacerii

7.1.Abordri pentru dezvoltarea unui cod de conduit

Alegerea apropierii de un cod de conduit depinde de obiectivele managementului. Dar
orict de multe ar fi acestea, cel puin una din motivaiile de mai jos le este comun:
- evitarea unui comportament care violeaz politica organizaiei i sau i afecteaz
negativ interesele ( managementul complianei- a respectrii regulilor, supunerii la
reglementri)
- satisfacerea preocuprii acionarilor, prin captarea beneficiilor ce deriv dintr-o
conducere adecvat ( managementul relaiei cu acionarii)
- crearea unei culturi n care fiecare angajat i manager urmeaz standardele de
conduit i valori sociale la care organizaia a aderat ferm (crearea unei organizaii bazate pe valori)
Anumite organizaii dezvolt coduri de conduit bazate pe toate aceste principii. n timp
ce altele pot pune n prim plan doar unul dintre ele.
Prezentm mai jos trei abordri pentru dezvoltarea stadial pentru un cod de conduit
care corespunde celor trei obiective.
Etapa I- Mnagementul complianei ( supunerii la reglementri)
Organizaiile vd impactul imens asupra reputaiei organizaiei determinat de o
conduit ilegal sau improprie. Pentru a preveni asemenea consecine, organizaia stabilete un cod de
conduit pentru a asigura compliana cu legile i standardele de conduit ale cerinelor publice.
Asemenea coduri includ prohibiia conflictelor de interese, furtului din proprietatea companiei i
dezvluirii secretelor comerciale.
Etapa II- Managementul relaiilor cu acionarii
Organizaiile cu o dezvoltare sofisiicat pot vedea importana pe termen lung a
meninerii unor bune relaii cuacionarii- cheie, interesul propriu conduce organizaia spre
monitorizarea reputaiei sale n faa acestora i spre stabilirea unui cod de conduit comprehensiv
care s se adreseze preocuprilor diferitelor grupuri de acionari
Etapa III- Crearea unei organizaii bazate pe valori
Multe organizaii au gsit dificil sarcina managementului complianei i al relaiilor cu
acionarii, fr a crea o modificare de esen n privina culturii organizaionale.
Frecvent, organizaiile evolueaz secvenial de la etapa I la III. In anumite cazuri,
organizaiile pot trece direct din stadiul I n III. n cazul n care au de a face cu grupuri restrnse de
acinari. Aceast situaie a devenit din ce n ce mai rar. grupurile de investitori devenind tot mai active
n impunerea dorinelor lor.

ILUSTRAREA CELOR TREI STAGII

Etapa l- Managementul complianei
Obiective: prevenirea nclcrii legilor i scandalurilor
Standarde de comportament: legi. reglementri. drepturile corporaiilor, drepturile angajailor
Puncte forte ale abordrii: standarde clare: penaliti clare pentru nclcarea lor
Puncte slabe ale abordrii: rezolv prea puine probleme: poate impune un cod minm de conduit.
Etapa II- Managementul relaiei cu acionarii
Obiective: crearea unor valori care s corespund ateptrilor acestora
Standarde: dorinele i ateptrile acionarilor
Puncte forte: este categoric n interesul firmei: pot realiza un sondaj asupra ateptrilor i
atitudinilor acionarilor
Puncte slabe: viziunea acionarilor se poate schimba n timp i spaiu: anumite ateptri nu pot
fi ndeplinite: nu exist o ghidare pentru anumite probleme
Etapa III- Crearea unei organizaii bazate pe valori
Obiective: crearea unei organizaii bazate pe valori
Standarde: valorile proprii ale organizaiei
Puncte forte: ajut la rcrearea unei culturi puternice: comportamentul devine instinctiv
Puncte slabe: avantajul pentru firm este ntr-un timp mai ndelungat: angajaii pot interpreta
incorect valorile: costuri relativ mari pe termen scurt.
Aciunile tipice incluse n aceste trei etape. i limitele lor. sunt descrise mai jos:
ETAPA I - Managementul complianei
Aceast etap include urmtoarele aciuni:
- adoptarea unui code de conduit . cu comportamente specifice
- asigurarea suportului din partea consiliului de conducere i a senior managementului
- atribuirea responsabilitii pentru codul de conduit i programul
de implementare unei structuri adecvate din cadrul companiei
- identificarea standardelor
- educarea personalului pentru a adera la aceste standarde
- stabilirea unor canale clare de comunicare asigurarea unei supervizri a cornpliantei
- raportarea regulat ctre senior manager i consiliul de conducere
Limite : un asemenea program se poate adresa numai unui set limitat de situaii i comportamente,
unele care pot fi reduse la simple standarde de bine sau ru.
Cele mai dificile probleme cu care au avut de-a face angajaii cuprind aspecte legate de noile
tehnologii, noile aranjamente de busuness. sau cazurile n care dou sau mai multe standarde sunt n
conflict.
Un program care stabilete standardele minime pentru comportamentul organizaional.
nu definete tipurile de comportament pe care organizaia dorete s le ncurajeze: i poate direciona
pe angajai s nu trateze incorect un client, dar nu l ajut s tie cum s l trateze corect:
Un asemenea program poate fi neles de ctre angajai ca fiind unul care s le controleze
comportamentul, deoarece compania nu are ncredere n ei: aceasta lovete direct n eforturile de a-i face
pe angajai s foloseasc raionamentul propriu n rezolvarea situaiilor cu care vin zilnic n contact
Un program de complian poate da impresia c organizaia se ateapt la un
comportament limitat la aceste standarde i c angajaii nu vor fi recompensai pentru atenia
i preocuparea pentru problemele pe care le rezolv Organizaiile care recunosc aceste limite i
doresc s aib un cod de conduit mai nalt, pot trece la urmtoarele abordri :
ETAPA II - MANAGEMENTUL RELAIEI CU ACIONARII
Implementarea acestei politici presupune definirea acionarilor evaluarea atitudinilr i
opiniilor acestora realizarea unor programe care se adreseaz preocuprilor acionarilor
evaluarea eficacitii politicilor
Limite: organizaiile care urmres satisfacerea dorinei acionarilor au permanent n fa
necesitatea de a separa ateptrile legitime de cele nelegitime ale acestora i de a explica de ce
anumite politici corespund unor situaii i altora nu.ETAPA III- CREAREA UNEI ORGANIZAII
BAZATE PE VALORI
In timp de criz. n faa unui scandal sau a unui incident stnjenitor. Anumite
organizaii migreaz rapid spre aceast etap.
Implementarea etapei a treia a codului de conduit include:definirea valorilor organizaiei, prin
rspunsul la ntrebrile legate de scopul organizaiei, responsabilitile acesteia, autoritatea. obligaiile i
ndatoririle comunicarea valorilor organizaiei crearea sistemelor care susin codul de conduit i i
reflect valorile stabilirea unei funcii care monitorizeaz felul n care valorile sunt respectate
verificarea faptului dac valorile alese au nevoie de ajustri atribuirea responsabilitii pentru
interpretarea codului recrutarea i promovarea persoanelor cu caracter moral puternic educarea
populaiei n luarea deciziilor i aplicarea codului ncurajarea angajailor de a raporta comportamente
care contravin codului recompensarea managerilor i angajailor care au un comportament adecvat
codului de conduit.
Revederea i nnoirea codului, funcie de necesiti
Organizarea analizei politicii i practicilor

7.2. Aplicaii internaionale ale codurilor de conduit

Pentru implementarea codurilor de conduit la nivel internaional, se practic un model
..standard", care trebuie s parcurg obligatoriu urmtoarele trei etape:
ETAPA I - managementul complianei - organizaia trebuie s respecte standardele
de reglementare locale. De exemplu, prohibiia furtului din organizaie este internaional
ETAPA II - managementul relaiei cu acionarii: organizaia trebuie s rspund
ateptrilor acionarilor, unii cu reprezentare internaional i care pot s se atepte la respectarea
standardelor internaionale de comortament.
Organizaia acord frecvent mai mult atenie acionarilor din ara de origine.
ETAPA III - crearea unei organizaii bazate pe valori: organizaia trebuie s i
stabileasc un singur set de valori i standarde de comportament n operaiunile internaionale. Variaii
minime sunt acceptate pentru a ndeplini condiii locale i a evita conflictele cu legile locale.
Concomitent cu realizarea acestor etape, se impune respectarea prevederilor
conceptuale ale .. ghidului de dezvoltare a unui cod de conduit corporativ", materializate n:
- Integritate
- Obiectivitate
- Responsabilitate
- Deschidere
- Onestitate
- Leadership

CAPITOLUL 8 DEFINIREA CONCEPTULUI AUDIT DE PERFORMAN"

8.1. Tipuri fundamentale de audit

n cadrul instituiilor supreme de control asupra finanelor publice (SAI) sunt cunoscute lou tipuri
fundamentale de audit, i anume:
- audit de regularitate (financiar)
- audit de performan

a) Auditul de regularitate (financiar)

Cuprinde evaluarea respectrii legilor, regulilor i principiilor n domeniul utilizrii ondurilor
publice, precum i atestarea corectitudinii declaraiilor financiare, stabilind dac acestea sunt conforme
cu standardele contabile de raportare financiar i de publicare a or.
El cuprinde i evaluarea activitii organelor proprii de control financiar ale entitii verificate
(organizaie, program, activitate sau funciune supus auditrii de ctre SAI).
Potrivit definiiei date de INTOSAI, auditul de regularitate presupune .Atestarea
responsabilitii financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i
exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); atestarea responsabilitii financiare
a administraiei ca un ntreg; auditul sistemelor financiare i tranzaciilor, inclusiv evaluarea
conformitii cu legile i reglementrile aplicabile; auditul funciilor de control intern; auditul probitii
deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea i alte aspecte care apar din sau n
legtur cu auditul pe care SAI consider c ar trebui s le dezvluie".

b)Auditul de performan
Acest tip de audit nu are o definiie unitar, existnd variante asupra modului n care termenul este
utilizat de organizaiile internaionale. De exemplu, INTOSAI l definete ca fiind un audit al
economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele n
ndeplinirea responsabilitilor pe care le are".
b.1.) Conform terminologiei emise de Secretariatul Congresului XIV INTOSAI din anul 1992,
controlul de performan este sinonim cu controlul valoare pentru bani", cu controlul
managementului financiar sntos" sau pur i simplu cu controlul managementului",
terminologii care sunt utilizate n diferite ri.
 Potrivit art. 40 din Standardele INTOSAI, auditul de performan acoper:
Auditul economicitii privind gestionarea activitilor administrative n conformitate cu principiile
i practicile administrative sntoase i cu politicile de management.
Auditul eficienei utilizrii resurselor umane, financiare i de alt natur; cuantificarea
rezultatelor; analiza procedurilor utilizate pentru nlturarea riscurilor.
Auditul eficacitii rezultatelor n legtur cu obiectivele urmrite i al impactului efectiv al
acestora comparativ cu impactul dorit.
- Economicitatea este neleas ca minimizare a.costululresurselor utilizate pentru o activitate, cu
respectaraa-calitii optime". Economicitatea presupune buna gospodrire a banului public. Ce nseamn
bun gospodrire" sau risip"? Este o chestiune de judecat care necesit criterii de evaluare.
Msurarea economicitii poate fi exprimat prin urmtoarea relaie: in care:
Ec economicitatea
Mr - resurse consumate efectiv
Rt - rezultatul obinut efectiv
M - resurse programate a se consuma
Rp - rezultatul programat
Situaia este favorabil atunci_cnd rezultatul raportului
- Eficiena este neleas ca o relaie ntre rezultate, sub form de bunuri, servicii sau alte rezultate,
i resursele utilizate pentru a Te produce".
Ea poate fi exprimat ca raport ntre rezultatele obinute (ieiri) i efortul fcut (resursele consumate)
dup formula:

R - rezultate obinute (ieiri)

M resurse consumate (intrri)

Situaia este favorabil dac rezultatul raportului este mai mare dect cel programaL sau crete n
dinamic.
De asemenea, eficiena poate fi examinat i ca raport ntre efort (resursele consumate) i efecte
frgzulaele obinute^raport prin care se ob~ine~cntitatla de efort ce revine pe o unitate de msur a
efectului astfel:
E( (eficiena) =
M - resursele consumate (intrri) R - rezultatele obinute (ieiri)

Activitatea examinat poate fi apreciat favorabil dac rezultatul raportului este mai mic dect cel
programat sau scade n dinamic,.
Este aici nevoie de un punct de referin pentru o apreciere ct mai concludent a eficienei, ca, de
exemplu, comparaia raportului dintre efect i efort cu cel realizat de alte
Definirea conceptului Audit de performan"

entiti cu activitate similar.

- Eficacitatea este dat de msura n care obiectivele au fost atinse, precum i de relaia dintre
impactul rinrit i nel pjgr.tiv al nnfij ar.tiviti"
Aprecierea eficacitii poate fi fcut n funcie de raportul dintre rezultatele nregistrate efectiv i cele
programate:
E, (eficacitate) Rr - rezultate obinute R -
rezultate programate

Raportul este favorabil atunci cnd rezultatul este supraunitar.

rf auditul eficacitii se urmrete i modul n care msurile luate de entitatea analizat au contribuit
efectiv la atingerea obiectivelor.
Acesta este sensul real al eficacitii i necesit dovezi c ieirile" (marfa, serviciile i alte rezultate
obinute) sunt cu adevrat rezultatul msurilor luate de entitatea verificat, i nu rezultatul altor factori
externi. Apare deci i problema eliminrii unor influene externe.
De exemplu, dac obiectul controlului l constituie reducerea omajului, trebuie stabilit dac
reducerea numrului omerilor este rezultatul msurilor luate de entitatea n cauz sau este rezultatul
mbuntirii de ansamblu a climatului economic, asupra cruia entitatea nu a avut nici o influen.
n raport de cele menionate, auditul eficacitii poate fi neles n sens restrns atunci cnd sunt
examinate numai managementul i operaiile interne ale entitii, iar n sens mai larg atunci cnd
examinarea depete limitele entitii, cnd, pentru evaluare, auditorul ine seama i de impactul altor
influene externe.
Un audit de performan nu implic neaprat abordarea tuturor conceptelor sale de baz (cei trei
E") .Prin obiectivele auditului trebuie s se stabileasc ns care din concepte vor fi examinate.
Art. 38 din Standardele INTOSAI prevede c auditarea finanelor publice cuprinde att auditul de
regularitate, ct i auditul de performan (al rezultatelor).
n continuare, redm cteva exemple referitoare la modul n care unele SAI i definesc i
direcioneaz auditul de performan.
b.2.) Birouljjaionaide Audjjiljtegatului Unit al Marii Bri tanii (NAO) apreciaz C
..msurargajerformanei constituie o necesitat pentru manageri , la toate nivelurile pentru a avea o
imagine clar asupra obiectivelorjor^pentai aeualua_ iaLacalLundeSle_ posibil, pentru a msura,
rezultateleacejulgb.ie.cjiv;'.
NAO definete cei trei E" n mod sintetic astfel:
economicitatea presupune ca un obiectiv dat s fie atins prin minimizarea costurilor (intrrilor), dar
cu condiia respectrii calitii.
eficiena reprezint raportul dintre costuri (intrri) i rezultate (ieiri), comparat cu cel
programat.
eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor (ieirilor) comparativ cu inteniile i obiectivele
avute n vedere.

b.3.) Oficiul General ahConturilor Publice (UAJGAO)

Potrivit slandardelor din aceast ar, audjtul de_pej^jTnanreprezin o examinare, obiectiv a
realitii n scopul de a furniza'o evaluare sistematic a performanejjjne[

Auditul de performan
Economicitatea i eficiena presupun determinarea faptului dac entitatea i procur, protejeaz i
utilizeaz resursele de orice natur (umane, materiale, bneti etc.) n mod economic i eficient; dac n
activitatea acesteia exist practici ineficiente sau neeconomice i dac entitatea a respectat legile i
reglementrile n probleme de economicitate i eficien.
Auditul programelor include determinarea msurii n care rezultatele dorite sau beneficiile sunt atinse,
precum i dac entitatea a respectat legile importante i reglementrile care se refer la programele
respective.
b.4.) Biroul Naional de Audit din Suedia (BNA)
n cadrul acestei instituii supreme de control, ncepnd din anul 1989 a fost creat o divizie separat
pentru controlul de performan, cu scopul ca acest tip de control s poat face mai mult dect s examineze
activitile i s observe neajunsurile, respectiv s acorde mai mult importan msurilor de analiz i
emiterii de recomandri bine fundamentate.
Audiulde performan din aceast ar i-apropus deci s-i asume un rol mai activ pentru schimbri
n eficiena i eficacitatea administraiei guvernamentale, acolo unde ele sunt necesare.
b.5.} Curtea de Conturi a Olandei
ExammeZ ,,9ac bniTu fost bine che ltuii, si nu dac ar fi putut fi mai bine cheltuii n alt garte".
Auditul de performan este definit ca un audit n direcia eficienei i eficacitii politicii Guvernului,
aceast politic fiind deci considerat ca un punct de plecare.

Sintetiznd cele prezentate la acest capitol, auditul de performan examineaz msurile ntreprinse
de entitile auditate pentru atingerea celor 3 E" i rezultatele obinute. Pentru atingerea acestui scop, auditul
se concentreaz ndeosebi asupra problemelor legate de modul n care executivul i desfoar funciile de
planificare strategic, de control, evaluare i urmrire a realizrii indicatorilor de performan.
CAPITOLUL 9.
PRINCIPALELE DEOSEBIRI ALE AUDITULUI DE PERFORMAN FA DE
AUDITUL DE REGULARITATE (FINANCIAR)

9.1. Prevederi ale standardelor intosai

O delimitare global a celor dou tipuri de controale este fcut chiar prin Standardele INTOSAI, care
la art. 138 prevd c, spre deosebire de controlul de regularitate (financiar), care rspunde unor solicitri
specifice i al crui coninut este mai mult sau mai puin previzibil, natura auditului de performan este
diferit, acesta fiind mai deschis spre judeci i interpretri i poate fi efectuat asupra mai multor ani, nu
numai asupra unui exerciiu bugetar. Prin consecin, rapoartele rezultate din auditul de performan
sunt variate i comport mai multe judeci".

9.2. Prevederi ale ghidului de implementare a standardelor INTOSAI n cadrul Uniunii Europene
Ghidul de implementare a Standardelor INTOSAI dezvolt domeniile n care se deosebesc cele
dou feluri de control, acestea referindu-se n principal la urmtoarele:
n auditul financiar, subiecii supui controlului sunt n general definii prin lege, SAI urmnd s se
pronune asupra legalitii conturilor anuale de execuie bugetar sau asupra unor declaraii financiare ale
acestora. Alegerea subiecilor este deci n cadrul auditului de regularitate mai simpl dect selectarea
acestora n cazul auditului de performan, cnd SAI trebuie s acorde atenie deosebit criteriilor
utilizate n alegere.

n contrast cu auditul financiar, pentru auditul de performan este necesar efectuarea unor studii
preliminare, detaliate, nainte de definitivarea programului de control, ca urmare a gradului su mai
mare de libertate n alegerea subiecilor, a domeniilor i a unei mai mari deschideri spre judeci i
interpretri.

Referitor la criteriile de evaluare, n auditul financiar se examineaz dac operaiunile sunt

corecte" sau incorecte", legale" sau nelegale", dup cum le definete legea. Aceste criterii tind s
fie relativ nchise i de obicei definite chiar prin legislaia qe guverneaz entitatea controlat. n auditul de
performan, criteriile de evaluare a performanelor guvernamentale (a rezultatelor) pot diferi de la caz la
caz, n funcie de specificul entitii sau al programelor auditate, de obiectivele i scopul auditrii.
 CAPITOLUL 10. SCURT ISTORIC AL AUDITULUI DE PERFORMAN

10. 1. Apariie i evoluie

Majoritatea SAI, la nceputul activitii, i-au axat controlul asupra cheltuielilor
guvernamentale, urmrind conformitatea acestora cu legile n vigoare, iar ulterior au direcionat
controlul i asupra economicitii i eficienei (auditul de performan).
Auditul de performan modern a aprut n anii 1960-1970, cnd parlamentarii au nceput s
caute date pe care s se bazeze pentru a stabili dac guvernele i-au ndeplinit programele, atunci cnd
contribuabilii cutau un guvern mai eficient i mai puin costisitor.
n anii 1970, rile industrializate au fcut progrese n experimentarea metodelor i tehnicilor de
audit de performan. Au stabilit criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i
metodologii de abordare; au elaborat indicatori de performan i tehnici de control, iar practicienii au
fcut schimburi de experien, concepte i metodologii, prin discuii neoficiale sau conferine
profesionale, preocupri care au dus la mbuntirea rapoartelor de control privind operaiunile
guvernamentale.
O abordare modern a auditului de performan a fost aceea de a controla un singur obiectiv la
mai multe departamente ale guvernului (de exemplu: politici de personal, achiziii de bunuri, cheltuieli
de deplasare etc.)
Auditul de performan a evideniat totodat nevoia de a se defini mai bine obiectivele programelor
guvernamentale. n aceast situaie, obiectivele controlului de performan au putut fi mai clar statuate,
sporind relevana i eficiena acestui control.
O alt tendin recent este de a se deplasa analiza controalelor de la procese, la rezultatele
acestora, stabilindu-se n principal dac activitatea a dus la rezultatul dorit".
n unele ri se aleg teme de control care privesc ntreaga societate. Avnd la dispoziie rapoarte
ale auditului de performan din toate domeniile, politicienii pot rspunde operativ la evenimente sau la
ngrijorri curente.

10. 2. Reglementri internaionale actuale

n legtur cu auditul de performan, prevederile din Standardele INTOSAI au n vedere, n
principal, urmtoarele:
n auditul de performan, auditorul urmrete economicitatea i eficiena cu care resursele au fost
achiziionate i utilizate i precizeaz dac obiectivele au fost atinse eficient. Rapoartele ntocmite pot fi
considerabil diferite prin natura i domeniile abordate, de exemplu, pot indica modul de utilizare a
resurselor, pot face aprecieri asupra rezultatelor msurilor i programelor aplicate i pot recomanda
schimbri susceptibile de a ameliora starea de lucruri" (art. 166).
Raportul auditului de performan trebuie s indice clar obiectivele i domeniul auditului. Rapoartele
pot cuprinde critici (exemplu: pentru a atrage atenia r interesul public asupra unei serioase risipe,
extravagane sau unei lipse acute de rentabilitate) sau pot s nu cuprind critici, ci s furnizeze
informaii sau sfaturi independente care s identifice n ce msur obiectivele de eficien i rentabilitate
au fost atinse" (art. 184).
Rapoartele controlului de performan nu trebuie s se concentreze asupra criticiloi privitoare la trecut,
ci trebuie s fie constructive. Concluziile i recomandrile auditorului sunt un aspect important al
auditului i, n msura n care corespund, constituie un ghid de aciune pentru viitor. n general, aceste
recomandri sugereaz tipul de progres dezirabil, dar nu modalitatea prin care acesta s fie atins. Uneori,
anumite cazuri se preteaz la recomandri specifice, de exemplu corectarea unui defect ntr-o lege n
scopul ameliorrii funcionrii administrative" (art. 187).
Gestionarea fondurilor publice ar fi mai eficient dac mandatul SAI i-ar conferi dreptul de a conduce
sau de a orienta auditul regularitii i performanelor la toate ntreprinderile publice" (art. 44).
Desigur c modul concret de reglementare a principiilor menionate poate diferi de la o ar la alta,
ns aplicarea lor constituie o cerin i totodat o garanie pentru creterea calitii controalelor efectuate
de SAI, respectiv a eficienei acestor controale.
 CAPITOLUL 11. PRINCIPALELE CERINE ALE AUDITULUI DE PERFORMAN
Asigurarea eficienei auditului de performan presupune, pe lng respectarea principiilor
menionate la capitolul anterior, i respectarea unor cerine fundamentale.
Pentru SAI care se afl la nceputul unui astfel de control, cum este i cazul RCC, strategiile
prioritare ce compun structura de baz a acestuia sunt urmtoarele:
11.1. Elaborarea unor mandate de audit clare
n nelesul Standardelor INTOSAI, mandatul de audit reprezint responsabilitile,
mputernicirile, dispoziiile i ndatoririle de auditare conferite unui SAI prin constituie sau alt
autoritate legislativ a unei ri". Din Standardele INTOSAI i Ghidul de implementare a acestora
rezult c n unele ri constituia sau legile de organizare i funcionare a SAI stabilesc mandatul lor de
a efectua audit de performan.
n alte ri, SAI au mandat s desfoare audit de performan i/sau s-i exprime o prere
independent asupra credibilitii indicatorilor de performan publicai de unele entiti.
Esenial, potrivit art. 42 din Standardele INTOSAI, este ca mandatul s delimiteze clar puterile i
responsabilitile SAI n materie de audit de performan n toate domeniile activitii guvernamentale,
printre altele fiind necesar s asigure i aplicarea de ctre SAI a unor standarde de audit
corespunztoare".
Lucrarea Bncii Mondiale recomand, referitor la mandatele SAI pentru auditul de performan,
ca acestea s aib ca suport un set de reguli agreat i de ctre Parlament, preciznd n acest sens c:
-legile care definesc obiective agreate de Parlament constituie cel mai eficace mod de a comunica i
autoriza un mandat de control;
-eecul n stabilirea prin legislaie a cerinelor auditului de performan conduce la vulnerabilitatea SAI,
putnd genera i critici c acestea i depesc mandatul;
-legile concepute de comun acord asigur garania c SAI se adreseaz tuturor problemelor pe care
Parlamentul dorete s le cerceteze printr-un organism de specialitate independent.
n elaborarea mandatelor pentru auditul de performan, prin lucrarea menionat se recomand
SAI s reconsidere rolul sanciunilor i penalitilor, care nu mai sunt obinuite n lumea occidental",
apreciind c meninerea acestor practici creeaz un mediu n care auditorul nu este considerat i respectat
ca un consultant profesionist care adaug valoare ntregului".
Obiectivele auditului de performan, care n nelesul Standardelor INTOSAI reprezint o
declaraie precis asupra a ceea ce auditul intenioneaz s realizeze i/sau ntrebarea la care va trebui s
rspund auditul" difer de la o ar la alta. Ele pot fi definite n legislaia de baz a SAI sau pot fi o
problem de decizie intern n cadrul SAI.
Indiferent de modul de reglementare, SAI trebuie s urmreasc n cadrul acestui control unul sau
mai multe din urmtoarele obiective:
- s ofere autoritii legislative date privind modul de aplicare a programeloi guvernamentale sub
aspectul economicitii, eficienei i eficacitii;
- s asigure autoritii legislative ncredere asupra indicatorilor sau bilanurilor de performan publicate
de entiti;
- s identifice zonele unde performana este slab i s ajute astfel entitatea controlat, guvernul n
general, pentru a-i mbunti economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor, programelor etc;
- s identifice exemple de cea mai bun practic" i s le aduc n atenia guvernului i/sau a entitii
auditate.
Mandatul SAI trebuie s aib n vedere i domeniul auditului, care, potriva terminologiei
utilizate n Standardele INTOSAI, reprezint cadrul sau limitele i subiectele auditului".

11. 2. Asigurarea independenei SAI fa de unele influene exterioare

Independena este trstura esenial a majoritii SAI, ea referindu-se att la instituie, ct i la
personalul acesteia.
Independena este necesar n cadrul controlului financiar (de regularitate), fiind la fel, dac nu mai
necesar, pentru controlul de performan, care se exercit n genera! asupra operaiunilor
guvernamentale. Dac independena SAI nu este protejat prin legislaie sau prin tradiie puternic,
consecinele pot fi negative.
Independena presupune i libertatea Auditorului General (conductorul instituiei supreme de
control) de a controla i raporta de cte ori apreciaz necesar.
Independena SAI trebuie neleas fa de puterea legislativ, de cea executiv ct i fa de
entitatea controlat, ea fiind definit prin Standardele INTOSAI astfel:
- Indiferent de forma_djLfluyemmnt, nevoia de_mdep_eiTden_^obiectivitate n
audj] sunt yiaje. Un~grad adecvat de independena SAI, att fa de puterea legislativ ct i fa de cea
executiv (a Guvernului), este esenial pentru credibilitatea rezultatelor sale" (art. 54).
- n unele ri, controlul managementului financiar al executivului este prerogativa Parlamentului
[...] n aceste cazuri, controalele sunt efectuate de SAI, n numele Parlamentului, acestea trebuind
s in seama de solicitri i de investigaiile specifice n programul su de control. Este totui
important ca SAI s aib libertatea s determine maniera n care ea conduce toat activitatea sa,
inclusiv cea referitoare la sarcinile primite de la Parlament" (art. 61).
- [...] Relaia esenial cu executivul este cea de control extern, avnd n vedere c rapoartele SAI
ajut executivul prin semnalarea deficienelor n administrare, ct i prin mbuntirile recomandate [...]"
(art. 64).
- Este important pentru independena SAI faptul c executivul nu-i poate impune nici o directiv
n ceea ce privete realizarea mandatului su" (art. 65).
- SAI trebuie s rmn independent fa de entitile auditate. Ea trebuie s creeze n cadrul
acestora o nelegere a rolului su i a funciilor sale, cu intenia de a menine relaii amiabile cu
acestea [...]" (art. 76).

Principalele cerine ale auditului de performan

-Dac unii membri ai personalului SAI au legturi strnse cu conducerea entitii

auditate, cum ar fi relaii de ordin social, personal sau altele, care pot duce la o scdere a obiectivittii, nu
trebuie s fie implicai n controalele acelei entiti" (art. 79).
11. 3. Adoptarea de ctre SAI a standardelor de audit acceptate la nivel
internaional
Potrivit definiiei INTOSAI, Standardele de audit asigur un minim de ndrumare auditorului de
natur s-i ajute s parcurg etapele i procedurile de audit care s-i permit atingerea obiectivului vizat.
Ele constituie criterii n raport de care se evalueaz calitatea rezultatelor auditului".
INTOSAI - ca organizaliejrtlernaional a instituiilor supreme de contro[ _asupra
finanjejor_rjubjice._-_&elaborat standarde de audit, inclusiv pentru auditul de performan, aprobate de
Conferina sa din 1992 la Washington - SUA i actualizate n anul 1995 la al XV-lea Congres INTOSAI
de la Cairo.
Autorul lucrrii Bncii Mondiale recomand SAI din rile interesate n implementarea auditului de
performan s fac o investiie profesional necesar pentru a-i nsui aceste standarde i s
desemneze n acest sens o echip de elaborare a standardelor proprii de audit".
Referitor la necesitatea adaptrii standardelor proprii de audit ale unor SAI la cele acceptate pe
plan internaional, Standardele INTOSAI prevd c:
- .pentru asigurarea unei nalte caliti a activitii desfurate trebuie aplicate standardele
adecvate". Fiecare SAI trebuie s-i stabileasc o politic referitoare la standardele INTOSAI sau la
alte standarde specifice care s fie urmat n desfurarea variatelor tipuri de activiti ale acesteia,
astfel nct s fie asigurat o nalt calitate a muncii i rezultatelor" (art. 14 din Standarde).
- SAI trebuie s aprecieze msura n care standardele externe de audit sunt compatibile cu
ndeplinirea mandatului su. SAI trebuie totodat s recunoasc faptul c standardele de audit INTOSAI
sunt expresia unui consens de opinie ntre auditorii finanelor publice i s ncerce s le aplice acolo unde
sunt compatibile cu mandatul SAI.
SAI trebuie s ncerce s elimine incompatibilitile pentru a permite adoptarea de standarde
satisfctoare" (art. 18 din Standarde).
11. 4. mbuntirea politicilor de personal
Asigurarea unei evaluri obiective a performanelor impune existena unui personal cu aptitudini
tehnice multiple i de nalt nivel. Auditorii trebuie s fac fa, n cadrul auditului de performan, unor
situaii specifice complexe de contabilitate, tranzacii neobinuite, erori care ar putea indica fraude,
operaiuni neautorizate, risip, ineficient, lips de probitate etc.
Soluionarea acestor cerine impune ca SAI s-i mbunteasc politicile de personal. - Potrivit
aprecierilor fcute n Lucrarea Bncii Mondiale, controlul de performan necesit
utilizarea celor mai buni specfaliti dintr-o mare varietate de discipline, fiind foarte
important ca personalul care efectueaz auditul s fie, profesional cel puin, la nivelul celui
care lucreaz n entitile controlate.

Auditul de performan oblig auditorii s cunoasc bine operaiunile guvernamentale i s judece

corect faptele, deoarece ei apreciaz performanele guvernamentale.
Se apreciaz, de asemenea, c un SAI cu un personal restrns, bine recrutat, bine pltit i
bine pregtit profesional este mai eficient i mai puin costisitor dect un SAI cu un personal
numeros i fr a avea deprinderile necesare".
Standardele INTOSAI au n vedere soluionarea cerinelor de personal calificat n cadrul auditului
de performan i prin folosirea de experi din afara SAI atunci cnd intervenia acestora se impune
pentru a permite tragerea unor concluzii pertinente i emiterea unor recomandri bine
fundamentate, prin cunotinele i calificrile aprofundate pe care le au n domeniul supus
verificrii (art. 111). Tot aici se face ns precizarea c utilizarea consultaiei de la un expert extern
nu absolv SAI de responsabilitate pentru opiniile formate sau concluziile trase n urma controlului
(art. 93).
Ghidul de implementare a Standardelor INTOSAI precizeaz c experii externi pot fi angajai
att de SAI, ct i consultani angajai de ctre entitatea controlat sau experi care acioneaz
independent (cercettori din mediul universitar etc). De regul, experii pot fi: economiti,
avocai, arhiteci, evaluatori, cercettori de pia, evaluatori din domeniul asigurrilor, statisticieni,
specialiti n tiine sociale i cercettori de opinie, experi tehnici, consultani pe probleme de
management etc.
 Atunci cnd informaiile experilor din afara SAI sunt coroborate cu probele sau concluziile
auditorului SAI, acestea pot fi utilizate, fr a putea ns nlocui elementele probante, competente,
rezonabile i relevante pe care auditorul SAI trebuie s le obin pentru a-i atinge obiectivele.

11. 5. Pregtirea profesional a personalului

Problemele specifice auditului de performan, ct i nevoia SAI de a avea specialiti pentru audit din
toate domeniile fac necesar organizarea de cursuri de pregtire profesional separate pentru auditul de
performan, fa de cele care privesc auditul tradiional (de regularitate).
Tematica cursurilor pentru auditul de performan se refer n principal la urmtoarele:
- nsuirea criteriilor i cerinelor controlului
- Elaborarea indicatorilor de msurare a performanelor
- nsuirea tehnicilor de evaluare
- Redactarea rapoartelor
Tehnologia computerelor este, de asemenea, o tem ce poate fi adugat la pregtirea profesional.
Cursurile se pot referi i la alte teme tradiionale, ca de exemplu: managementul timpului afectat
controlului, evidena muncii de control etc.
Fiecare SAI trebuie s aib un program de pregtire profesional continu.
Scopul final al pregtirii profesionale este de a forma auditorii pentru a putea ntocmi i a se
prezenta puterii legislative rapoarte cu un coninut important, folositoare.
Parlamentarii, care de regul au program de lucru ncrcat, nu pot citi rapoarte voluminoase ori
scrise i structurate necorespunztor.
Auditorii trebuie s redacteze rapoarte succinte i dinamice, care s atrag atenia, s formuleze
titluri i capitole interesante.
Pentru introducerea auditului de performan este indicat a se forma o grup separat de
auditori cu pregtiri profesionale diferite. Aceti specialiti trebuie alei cu grij, deoarece ei
vor trebui s fac ceva nou. Procesul de pregtire a lor trebuie s fie continuu, ceea ce este
costisitor, dar esenial. Trebuie elaborate mai nti standardele i metodologiile proprii de
audit i apoi ncepute cursurile de pregtire profesional cu auditorii.
Iniial, controlul de performan trebuie fcut pe proiecte mai mici i problematic restrns,
urmnd ca n timp s fie incluse probleme mai complexe.
Pentru o bun derulare a auditului de performan auditorii trebuie s tie bine ce se ateapt
de la acest control. Ei trebuie s se concentreze pe probleme semnificative, s obin dovezi
concludente, s elaboreze rapoarte bune, care s cuprind recomandri folositoare.
11. 6. Planificarea auditului
Auditorul trebuie s-i programeze auditul respectiv s defineasc obiectivele i s determine natura,
domeniul, amploarea procedurilor i testelor necesare atingerii obiectivelor ntr-o manier care s asigure un
audit de calitate realizat ntr-un mod economic, eficient i eficace i n timpul stabilit (art. 132 din
Standarde).
n general, programul de audit cuprinde urmtoarele etape:
La selectarea subiecilor ce urmeaz a fi supui auditului de performan este necesar s se in seama
n principal de anumite criterii, care, potrivit Ghidului de implementare a Standardelor INTOSAI, se
refer la urmtoarele:
domeniul, organizaia, activitatea n discuie s nu mai fi fost supus controlului n trecutul
apropiat
existena unor riscuri importante de slab activitate managerial. Dintre factorii care
pot indica riscuri poteniale se exemplific:
- atunci cnd cheltuielile bugetare implicate sunt foarte mari ori s-au produs schimbri
semnificative n volumul acestora (ex.: creterea sau reducerea brusc a unui program);
- zone expuse tradiional riscului (ex.: contracte de achiziii, proiecte de nalt tehnologie etc);
- activiti noi sau urgente;
- structuri complicate n management, neclariti privind responsabilitile;

subiectul este sau poate deveni de interes pentru Parlament i/sau pentru public;
concluziile controlului pot influena modificri legislative sau ale procedurilor interne de
management n zone ale activitii guvernamentale.
Studiul preliminar
Datorit complexitii situaiilor n efectuarea unui audit de performan, este necesar s se fac un
studiu preliminar" nainte de definitivarea planului de control.
Studiul preliminar este strns legat de conceperea controlului i n general cuprinde urmtoarele
elemente:
analiza specificului activitilor n cauz, precum i a modului de reglementare, inclusiv a
obiectivelor i a realizrilor la zi;
cunoaterea entitii i a activitii controlate, inclusiv a sistemelor-cheie de management i a
fluxurilor de informaii;
stabilirea obiectivelor de audit i a problemelor la care trebuie gsite soluii pentru atingerea
obiectivelor respective, care sunt, de regul, strns legate de misiunea SAI i de natura subiectului
controlat;
stabilirea probelor ce urmeaz a fi utilizate n desfurarea controlului;
alegerea metodelor ce urmeaz a fi utilizate pentru obinerea probelor i analiz acestora;
 stabilirea criteriilor de evaluare a performanelor. Auditorul trebuie s se asigur c ele sunt
relevante, rezonabile i s le declare. n general, criteriile de evaluare trebuie s concorde cu cele utilizate
de nsi entitate controlat (dac i aceasta are obligaia s fac evaluri proprii). Studiul preliminar i
planul de audit mai includ:
evaluarea cunotinelor profesionale i priceperii membrilor echipei de contre inclusiv ale
consultanilor externi;
un buget cu resursele necesare pentru realizarea programului de control i grafici de desfurare a
acestuia;
concluzii preliminare.
Planificarea este adesea elementul-cheie de succes n auditul de performani O planificare
atent poate aduce rezultate notabile ntr-un termen scurt i cu costu minime.
Multe SAI au ajuns la concluzia c este mai eficient s se ntreprind un studi preliminar,
detaliat, nainte de a se adopta decizia final pentru desfurarea auditului.
11. 7. Stabilirea unei metodologii adecvate de efectuare a auditului
n principal, pentru auditul de performan, auditorul trebuie s fie preocupat d valabilitatea i
credibilitatea metodelor folosite pentru culegerea i analiza datelor.
Acest gen de control poate utiliza o larg varietate de metode i tehnici, ca de exempl supravegherea,
interviul, controale n teren, studii nainte-dup, analize ulterioare de dat etc.
Referitor la tehnicile de culegere a datelor, Ghidul de implementare Standardelor
INTOSAI recomand unele modaliti, dintre care menionm:
Cercetarea dosarelor. Documentele creeaz un foarte eficient mod de colectare
datelor iar examinarea dosarelor pare s formeze baza auditului de performan, ntruc conin o gam
larg de tipuri de dovezi. Important de stabilit sunt natura i disponibilitate dosarelor necesare
controlului, astfel nct acestea s poat fi examinate eficient.
Analiza (studiul) datelor disponibile
Are n vedere studierea rapoartelor de cercetare existente n domeniul respectiv, publicaiilor de
specialitate i a altor documente legate de subiect, inclusiv auditrile : evalurile anterioare. Toate
acestea pot lrgi i/sau actualiza cunotinele de specialitat ale auditorului asupra unui anume subiect.
Treceri n revist
Obinerea unor informaii dintr-o zon definit sau de la un eantion reprezentativ d persoane.
Aceast metod se folosete pentru obinerea de informaii specifice i este util atunci cnd este
nevoie s se coroboreze informaiile de la un numr larg de indivizi asupr unui subiect specific. Ca tehnici
se utilizeaz mai ales telefonul, pota, interviurile directe
Interviuri
O serie de ntrebri i rspunsuri, att n faza de planificare, ct i pe parcursul exercitrii
controlului, pot fi folositoare pentru a se putea obine documentele necesare, opinii i idei legate de
obiectivele auditului; confirmarea unor fapte i coroborarea unor date obinute din alte surse; explorarea
recomandrilor poteniale ce urmeaz a fi fcute entitii controlate n vederea eliminrii eecurilor
identificate.
Analize comparative
Prin aceste analize se compar metodele, procesele, procedurile, produsele i serviciile entitii auditate
cu cele ale altor entiti similare care au rezultate notabile n acelai gen de activiti.
Aceast metod poate fi utilizat pentru:
-a stimula o mbuntire a proceselor, practicilor sau sistemelor neperformante identificate la
entitatea controlat;
-a dezvolta criterii i a identifica modaliti, potenial mai bune, de operare;
-a conferi mai mult credibilitate recomandrilor fcute de auditor.

Studii nainte-dup
Prin aceste studii se examineaz situaia creat dup aplicarea programului supus auditului,
comparativ cu cea existent nainte de aplicarea acestuia, n funcie de care se trag concluzii asupra
eficienei i eficacitii programului respectiv.
Cu privire la metodologia de efectuare a auditului de performan, n Lucrarea Bncii
Mondiale se arat, printre altele, c multe ri au astfel de metodologii bine puse la punct, care pot fi
utilizate i de altele n domeniile: achiziiilor de bunuri, construciilor, personalului, tehnologiei
informaiei, sntii, aprrii, finanelor, asigurrilor sociale i altor operaiuni guvernamentale,
precum i faptul c pentru introducerea acestui tip de audit SAI interesate pot beneficia de toat
literatura internaional disponibil n prezent.

11. 8. Elaborarea unor rapoarte de audit obiective, convingtoare, clare i concise

Modul n care sunt elaborate rapoartele n auditul de performan constituie una din cele mai
importante etape ale acestui tip de control n atingerea obiectivelor i eficienei programate.
Acest fapt a fcut ca att INTOSAI ct i unele SAI cu experien n domeniul auditului de
performan s acorde o atenie deosebit, de detaliu, n standardele lor coninutului i modului de
prezentare a rapoartelor de audit. Astfel:
 A. Ghidul de implementare a Standardelor INTOSAI recomand urmtoarele n legtur cu
rapoartele ce se ntocmesc n urma auditului:
Rapoartele care se public trebuie s cuprind n general:
-o expunere sumar a contextului n care se desfoar activitatea n cauz, inclusiv din punct
de vedere organizatoric;
-obiectul activitii, descrierea acestuia i o analiz a modului de ndeplinire a celor trei E"
(economicitate, eficien, eficacitate);
-descrierea metodologiei de audit utilizate pentru strngerea i analiza datelor cu indicarea
surselor acestor date;
- explicarea criteriilor utilizate pentru interpretarea constatrilor;
- constatrile mai importante care se apreciaz relevante pentru utilizatorii rapoartelor;
- concluziile legate de obiectivele auditului.
n funcie de competenele legale ale SAI, raportul poate include i recomandri ale acesteia.
Relaia dintre obiectivele auditului, criteriile folosite, neajunsurile constatate, pe de o parte, i
concluzii, pe de alt parte, trebuie s fie demonstrat pentru a permite utilizatorului raportului s valorifice
concluziile.
Recomandrile pot fi fcute, de regul, numai atunci cnd auditorul a identificat remedii
posibile, pentru oricare din eecurile constatate. Aceste recomandri nu trebuie s fie fcute amnunit,
pn la nivelul planurilor concrete de implementare (care constituie un atribut al managementului entitii
verificate), ci trebuie s se refere la principalele elemente ale schimbrilor necesare, acordnd ns
atenie deosebit costului aplicrii
acestor schimbri.
S se specifice clar cine este responsabil pentru eecurile identificate i cine trebuie s fie
responsabil cu remedierea lor.
Rapoartele trebuie s fie prezentate obiectiv i corect, cerin care presupune:

- s se prezinte clar constatrile i concluziile;

- faptele s fie prezentate n termeni neutri;
- s fie incluse toate constatrile relevante;
- rapoartele s fie constructive, s conin i concluzii pozitive.
Cele mai multe SAI asigur entitii controlate posibilitatea de a examina i comenta proiectul de
raport.
Pentru a uura acest proces i a ajunge la un dialog constructiv i pozitiv, auditorul poate avea
discuii i schimburi de preri, pe baze formale i informale, att n perioada studiului preliminar, ct i
pe parcursul desfurrii auditului.
B. Standardele auditului de performan elaborate i aplicate de Oficiul General al
Contabilitii Fondurilor Publice (GAO), instituie suprem de audit n S.U.A., acord, de asemenea,
importan deosebit modului de elaborare i de prezentare a rapoartelor, preciznd c Raportul trebuie
s fie complet, s prezinte acuratee, obiectivitate, s fie convingtor i att de clar i concis ct permite
subiectul", (art. 7.50)
Cerinele menionate sunt detaliate n cadrul Standardelor GAO dup cum urmeaz:
Complet
- Raportul trebuie s conin toate informaiile necesare atingerii obiectivelor auditului, s
permit nelegerea adecvat i corect a aspectelor raportate. Rspunznd cerinelor,
raportul trebuie s se bazeze pe infrormaii corespunztoare", (art. 7.51)
- O nelegere corect i adecvat presupune prezentarea unei perspective n ce privete
ntinderea i semnificaia constatrilor cuprinse n raport, cum ar fi frecvena cazurilor de
neregularitate raportat la numrul de cazuri verificate i legtura dintre constatri i
operaiunile entitii", (art. 7.52)
- In cele mai multe cazuri, un singur exemplu de deficien nu este suficient pentru a trage o
concluzie sau a face o recomandare legat de aceasta. Ceea ce este sigur este c o deviere, o
eroare sau o slbiciune a existat, dar nu sunt necesare detalii", (art. 7.53)
Acuratee
- .Acurateea impune ca datele prezentate s fie reale iar constatrile s fie corect conturate.
Necesitatea acurateii este bazat pe nevoia de a-i asigura pe cititori c ceea ce este cuprins n
raport este credibil i cert. Lipsa acurateii ntr-un raport poate genera ndoieli asupra validitii
unui ntreg raport i poate distrage atenia de la esena raportului".
- Rapoartele ce nu se remarc prin acuratee pot distruge credibilitatea organismului de
audit i pot reduce eficiena rapoartelor sale", (art. 7.54)
- In rapoarte trebuie s fie indicat clar sursa datelor, ns fr s se trag concluzii pe baza
unor date negarantate i nici s se formuleze recomandri bazate pe acele date", (art. 7.55)
- Situaia prezentat n raport s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea problemelor
raportate. Prezentarea corect a situaiei presupune descrierea cu acuratee a domeniului
auditului i a metodologiei, ca i prezentarea constatrilor i a concluziilor ntr-o manier
conform cu domeniul muncii de audit", (art. 7.56)
 Obiectivitate
- Obiectivitatea impune ca prezentarea ntregului raport s fie echilibrat n coninut i ton.
Credibilitatea unui raport este semnificativ sportiv cnd lucrurile sunt prezentate ntr-o manier
neprtinitoare, astfel nct faptele s conving cititorii", (art. 7.57)
- Raportul de audit trebuie s fie cinstit i s nu induc n eroare, plasnd rezultatele
auditului n perspectiv. Aceasta presupune ca rezultatele auditului s fie informale, fr a
accentua exagerat deficienele. Auditorii vor prezenta explicaiile persoanelor
rspunztoare, inclusiv dificultile aprute sau circumstaniale cu care s-au confruntat",
(art. 7.58)
- Modul n care sunt ntocmite rapoartele trebuie s ncurajeze pe cei care iau decizii s se
bazeze pe constatrile i recomandrile auditorilor.
Chiar dac constatrile sunt prezentate clar i deschis, auditorii trebuie s aib n vedere c unul
dintre obiectivele lor este s conving i c acest lucru poate fi fcut doar evitnd limbajul care
genereaz defensive i opoziie. Chiar dac criticarea rezultatelor din trecut este adesea necesar,
raportul trebuie s accentueze asupra mbuntirilor necesare", (art. 7.59)

Convingtor
A fi convingtor implic ca rezultatele auditrii s rspund obiectivelor de audit, constatrile s
fie prezentate persuasiv, iar concluziile i recomandrile s derive logic din faptele prezentate.
Informaiile prezentate ar trebui s fie suficiente pentru a convinge cititorii s recunoasc
validitatea constatrilor, rezonabilitatea concluziilor i avantajul implementrii recomandrilor.
Rapoartele construite astfel pot ajuta la focalizarea ateniei persoanelor oficiale rspunztoare
asupra problemelor ce atrag atenia i pot ajuta la stimularea corect (art. 7.60)
Claritate
- Claritatea impune ca raportul s fie uor de citit i de neles. Expunerea trebuie s fie clar i
simpl n msura n care subiectul permite", (art. 7.61)
- Utilizarea expresiilor directe i a limbajului nontehnic sunt eseniale pentru simplificarea
prezentrii. Dac sunt totui folosii termeni tehnici, abreviei neobinuite, se impune
definirea lor clar", (art. 7.62)
- Organizarea logic a materialului, acurateea i precizia expunerii faptelor i desprinderii
concluziilor sunt eseniale pentru claritate i nelegere. Citirea i nelegerea raportului sunt
simplificate de titlurile de capitole.
- Cnd este cazul, vor fi utilizate mijloace vizuale (imagini, tabele, grafice i hn n vederea
clarificrii i sintetizrii materialelor complexe", (art. 7.63)
Concizie
- Pentru a fi concis, raportul nu trebuie s fie mai lung dect este necesar pentru a transmite
mesajul. Prea multe detalii ntr-un raport pot conduce chiar la anul mesajului real, la confuzie sau
descurajarea cititorilor. De asemenea, vor fi e repetrile fr rost", (art. 7.64)
- n ceea ce privete coninutul rapoartelor, cele complete dar totui conduc la obinerea
unor rezultate mai bune", (art. 7.65)
Distribuirea rapoartelor
Rapoartele de audit se nainteaz oficialilor entitii auditate i oficialilor organisme care au solicitat
auditul, inclusiv organismelor externe finanatoare, dac prevederile lega nu interzic aceasta.
Copii ale rapoartelor trebuie s fie, de asemenea, trimise altor oficialiti autorizate s supravegheze
legal activitatea sau care pot fi responsabile s acioneze asupra constatrii i recomandrilor auditului,
precum i altora autorizate s primeasc asemenea rapoarte Dac prevederile legale nu interzic, copii
ale acestor rapoarte pot fi date publiciti 7.66)
Rapoartele de audit trebuie distribuite n timp util celor interesai: cei desen prin lege, cei
rspunztori de constatri i recomandri, cei de la alte niveluri guvername care au asigurat asisten
unitii auditate i legislativului.
Dac subiectul auditului are caracter secret sau care din alte motive nu poate fi ri publicitii,
auditorii pot recurge la o distribuire limitat a raportului", (art. 7.67)

Adaptarea strategiilor prioritare prezentate n cuprinsul acestui capitol i de ctre Curtea de Conturi
a Romniei poate aduce o contribuie semnificativ la creterea calitii i eficienei controlului exercitat
de aceasta n domeniul utilizrii resurselor publice.
 CAPITOLUL 12. MANDATE ALE UNOR SAI N EXERCITAREA AUDITULUI DE PERFORMAN
Aa cum s-a prezentat n capitolele anterioare, competena SAI de a efectua audit de performan, aria
i scopul acestui control sunt reglementate prin constituie sau prin legile de organizare i funcionare.
In lucrarea Bncii Mondiale se fac referiri la unele mandate semnificative, din care menionm:
12.1. n SUA
Oficiul General al Contabilitii Publice (GAO) din Statele Unite ale Americii are
un mandat larg de a examina i raporta puterii legislative despre activitile prin care se utilizeaz
fondurile publice federale.
GAO a fost creat s investigheze toate chestiunile legate de cererea, primirea
i cheltuirea de fonduri publice."
Legea sa i cere, de asemenea, s lmureasc toate solicitrile i reclamaiile
fcute de guvern sau mpotriva lui".
Legislaia prevede i competene ale Auditorului General (conductorul instituiei
supreme de control), dintre care se menioneaz:
-s fac recomandri n direcia creterii economicitii i eficienei n
cheltuielile publice, att n raportul anual, ct i n cele speciale, precum i recomandri
privind legislaia pe care o consider necesar pentru a fi atinse aceste scopuri;
-poate suspenda sau formula sisteme i proceduri de organizare administrativ i de
contabilizare a fondurilor publice n unele departamente i instituii, n vederea mbuntirii
activitii i a rezultatelor acesteia;
-face investigaii i prezint rapoarte la solicitarea Camerei Reprezentanilor, Senatului sau a
oricrui comitet al Congresului asupra veniturilor i cheltuielilor federale.
12. 2. n Marea Britanie
Oficiul National de Audit (NAO) din Marea Britanie are ca principal obiectiv s ajute naiunea
s cheltuiasc nelept". Rolul principal este s controleze i s informeze independent
Parlamentul asupra modului n care departamentele guvernamentale, ageniile executive i
alte organisme publice contabilizeaz i folosesc banii pltitorilor de impozite. Ajut, de asemenea,
aceste organisme s aib un management financiar mai bun".
Auditorul General are stabilite, de asemenea, unele competene, dintre care menionm:
examineaz i raporteaz Parlamentului n legtur cu situaia celor trei E" la organismele
controlate care utilizeaz resurse publice sau la alte organisme la care are acces;
certific conturile anuale de execuie bugetar ale organismelor publice, fiind rspunztor de
controlul financiar (de regularitate) la aproape toate cheltuielile guvernamentale (circa 540 de
conturi n total);
are dreptul s inspecteze circa 4000 de organisme care primesc fonduri publice pentru: locuine,
educaie, cursuri de pregtire profesional etc;
are acces la documente, conturi ca i la explicaii pe care le poate cere pentru a-i putea ndepliniri
funciile statutare.
12. 3. n Japonia
Potrivit Constituiei acestei ri, conturile finale de cheltuieli i venituri ale statului sunt controlate
anual de Comitetul de Audit (instituie suprem de audit) i supuse Dietei, mpreun cu declaraia de
audit". Comitelui desfoar controlul .pentru [...] a confirma dac proiectele sunt aplicate
economic i eficient i produc efectele dorite".
Raportul anual de audit conine 4 capitole care se refer la:
Acuratee. Dac declaraia de conturi prezint corect execuia bugetului i situaia financiar a
statului.
Regularitate. Dac contabilitatea resurselor publice este inut n conformitate cu legile i
reglementrile legale.
Economicitate i eficien. Dac proiectele sunt executate cu economicitate i eficien.
Eficacitate. Dac scopurile proiectelor sunt atinse i se produc efectele scontate.
12. 4. n Olanda
Prin constituie se prevede c instituia sijprfim_deconrolJCAO) este rspunztoare pentru controlul
veniturilor i cheltuielilor publice. Legeafsa de organizare i funcionare, .Actul de Guvernare a
Conturilor", reactualizat n 1992, stabilete detalii att n ce privete auditul de regularitate, ct i auditul
de performan.
n afara ministerelor i altor instituii utilizatoare de fonduri publice, legea prevede competena
CAO de a examina aspecte de legalitate i de performan i la:
companii private al cror capital este deinut parial de stat;
entiti care beneficiaz direct sau indirect de garanii, mprumuturi ori subvenii din
partea statului;
entiti de asigurri sociale, educaie, angajare de for de munc etc.
12. 5. n Suedia
Obiectivele principale ale Oficiului Naional de Audit (RRV) sunt examinarea eficienei n
activitile guvernamentale i asigurarea undfSfandarde nalte de contabilitate i management al
finanelor publice.
Mandatul RRV i poziia sa independent sunt reglementate prin declaraiile fcute de-a lungul
timpului de ctre Parlament i Guvern, care au fost preluate n autorizaia sa de funcionare i detaliate n
instruciunile de lucru emise de ctre acesta.
n cadrul RRV funcioneaz un Departament pentru auditul de performan care rspunde de
examinarea eficienei n activitile guvernamentale centrale.
El poate pune n atenia Parlamentului, Guvernului i ageniilor guvernamentale factorii care
stnjenesc (afecteaz) eficacitatea i face propuneri de msuri care pot conduce la reevaluarea
activitilor respective n vederea creterii eficienei acestora.
Mandatul acestui departament acoper ntreaga gam a activitilor centrale guvernamentale,
incluznd instituiile publice i unele companii proprietate de stat.
12. 6. n Germania
Legea prevede obligaia SAI de a audita contul federal de execuie bugetar i de a examina
performana i regularitatea managementului financiar, despre care raporteaz anual Bundesrat-ului i
Guvernului Federal. n orice alt domeniu, mandatul SAI se stabilete prin statute federale specifice.
 CAPITOLUL 13. DIN EXPERIENA UNOR INSTITUII SUPREME DE AUDITALFINANELOR
PUBLICE

Specialitii Bncii Mondiale recomand rilor care decid s adopte sau s perfecioneze
auditul de performan (situaie n care se afl i RCC) s adopte strategii care sunt aplicate n unele ri
cu experien ndelungat n acest domeniu.
Dintre SAI cu strategii de succes n controlul de performan, apreciate n publicaia Bncii
Mondiale, se exemplific:

13. 1. Experiena Statelor Unite ale Americii

Auditul de performan rspunde solicitrilor puterii legislative, care dorete s cunoasc dac
activitile guvernamentale sunt eficiente.
GAO, ca instituie suprem de control al finanelor publice, examineaz fiecare program,
activitate i funciune a guvernului federal al SUA.
De asemenea, soluioneaz plngerile fcute de/sau mpotriva guvernului cnd se face apel asupra
deciziilor unei agenii din structura executivului i emite decizii obligatorii pentru ageniile federale n
chestiuni privind veniturile i cheltuielile guvernamentale.
GAO a fost creat n 1921, cnd Congresul SUA a apreciat c acest control trebuie s fie raportat
legislativului, i nu executivului.
Pn la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial, controlul GAO s-a concentrat asupra legalitii.
ncepnd de la mijlocul anilor 1960, controalele au fost concentrate asupra rezultatelor programelor
guvernamentale. Accentul s-a pus pe politica de aprare.

n ultimii ani, Congresul a solicitat GAO s determine dac programele sunt derulate potrivit
prevederilor legale n vigoare, precum i dac datele furnizate Congresului de ctre ageniile
guvernamentale sunt corecte. Se urmresc identificarea imperfeciunilor, n vederea eliminrii
risipei i ineficientei n utilizarea fondurilor publice, confirmarea faptului c fondurile
guvernamentale sunt cheltuite legal i evidena lor este corect. Mai mult, GAO stabilete dac
obiectivele programelor se realizeaz n cadrul costurilor stabilite, iar dac se impun schimbri n
politica guvernului, sugereaz ce decizii ar trebui luate n acest sens de ctre Congres.
Recomandrile GAO au determinat efecte favorabile, reflectate n importante reduceri de
cheltuieli bugetare, precum i creteri ale veniturilor estimate de ctre Banca Mondial la circa 100
miliarde dolari. n fiecare an, GAO efectueaz peste 1000 de controale de performan iar oficialii
GAO se prezint n faa comitetelor Congresului, care examineaz rapoartele privind aceste
controale de circa 300 de ori pe an.

O dat cu extinderea controlului asupra programelor, s-a modificat i politica de angajare a

personalului n sensul cuprinderii unei varieti mai largi de ndemnri tehnice.

n prezent, cea mai mare parte a angajailor GAO are experien n administraia public, o baz
important de date n domeniul statistic, dar n acelai timp sunt recrutai i economiti pentru controlul
financiar (de legalitate).

Anterior nceperii unui control de performan, GAO stabilete dac acesta se justific. n acest
scop, elaboreaz o serie de ntrebri i dezbate rspunsurile la acestea, n scopul asigurrii c respectivul
control i poate atinge obiectivele. ntrebrile puse se refer n principal la urmtoarele:
-este o sarcin adecvat pentru GAO?
-care este bugetul estimat? (bugetul aciunii de control)
-este justificat utilizarea acestor resurse?
-mai lucreaz o alt agenie la problema respectiva?
-s-au formulat ntrebri potrivite n legtur cu acest control?
-are GAO o modalitate eficient de evaluare a rspunsului la ntrebri?
-modalitatea de control propus este de natur s conduc la obinerea unor rezultate?
-a fost ales personalul potrivit n aciunea de control?
-rezultatele vor rspunde ateptrilor?
Calitatea rezultatelor caracterizeaz controalele GAO. Astfel, anterior publicrii unui raport, se
ntocmesc multiple puncte de vedere independente, fiecare fiind supervizat la diferite niveluri din cadrul
GAO.
De asemenea, fiecare cifr i fapt consemnate n raport sunt confirmate prin rapoarte individuale.
Ageniei verificate i se cer aprecieri scrise asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor din
raport.
Obieciile se public i se fac modificri ale raportului dac acestea sunt corecte.
GAO a introdus, de asemenea, i un sistem de apreciere ulterioar a calitii auditului de performan,
n scopul revizuirii procedurilor folosite, sistem ce utilizeaz personal independent care noteaz, printre
altele, abaterile de la standardele i procedurile de audit.
Ca urmare a acestui sistem de apreciere ulterioar a controalelor, GAO a fcut recenl (n 1998) unele
amendamente la standardele sale de audit, cunoscute i sub denumirea de Cartea Galben" i care,
potrivit aprecierii specialitilor Bncii Mondiale, constituie unul din standardele de cea mai bun calitate
n domeniul auditului de performan.

13. 2. Din experiena CANADEI

Oficiul General de Audit (OAG), cunoscut sub denumirea de Cine de paz al pungii publice",
exercit auditul de performan asupra programelor ministerelor iar din 1984 i asupra corporaiilor de
stat.
ncepnd din anul 1970, OAG a schimbat modalitatea de abordare a auditului de performan,
ntruct auditrile efectuate pn atunci asupra ntregii activiti a unor entiti i focalizarea lor
asupra sistemelor nu au dat rezultatele ateptate n ce privete programele i proiectele. Ca
urmare, examinarea rezultatelor programelor i proiectelor s-a considerat mult mai
important dect examinarea proceselor prin care s-a ajuns la ele.

Din 1982, OAG a divizat personalul n echipe de audit de performan i echipe de audit
financiar (de legalitate).
Pe msur ce metodologia auditului de performan a fost perfecionat iar pregtirea profesional a
auditorilor mai ampl, acetia au fost distribuii n echipe de audit financiar n vederea integrrii
auditului de performan cu auditul financiar (de legalitate), spre deosebire de alte ri (de exemplu
SUA, Suediafetc), care menin aceste structuri separate.
OAG efectueaz anterior nceperii controlului de performan o documentare preliminar
pentru identificarea problemelor mai semnificative, putnd astfel previziona raportul final i
asigura utilizarea eficient i economicoas a resurselor de care dispune pentru efectuarea acestui
tip de control.

13. 3. Curtea de Conturi a Uniunii Europene

Auditul de performan n rile europene este de ntindere mai redus i mai puin costisitor
dect n rile din America de Nord.
Ca i SAI nord-americane, multe SAI din rile europene acord o importan deosebit
obiectivelor sociale.
Curtea de Conturi a Uniunii Europene rspunde de controlul tuturor cheltuielilor bugetare ale
Uniunii iar diversitatea membrilor acesteia face s coexiste unele modaliti naionale specifice
de abordare.
Aceast instituie prezint anual Parlamentului European o declaraie asupra legalitii i
regularitii tranzaciilor.
Pe lng acestea, Parlamentul European solicit Curii de Conturi s examineze i gestiunea
financiar a Uniunii, respectiv dac fondurile au fost folosite economic, eficient i protejate
mpotriva fraudei.
Curtea de Conturi European colaboreaz cu SAI din rile Uniunii i efectueaz auditri de
performan mpreun cu acestea.

13. 4. Oficiul Naional de Audit din Suedia (SNAO)

Potrivit aprecierilor fcute de specialitii Bncii Mondiale, SNAO este un leac

n abordrile inovatoare ale controlului de performan.
SNAO a fcut parte din primii inovatori n schimbarea auditului financiar care se , pe gsirea
greelilor" ntr-un audit care s se finalizeze n elaborarea de rpos constructive" care s contribuie
la dezvoltarea eficienei activitilor guvernamentale.
Alturi de OAG (Canada), SNAO a participat la elaborarea metodologiei de dezvolt a auditului de
performan, precum i la mprtirea acestei experiene instituiilor supre de control al finanelor publice
din alte ri.
n structura SNAO funcioneaz trei departamente operaionale i anume:
 - departamentul de gestiune financiar i contabilitate, care dezvolt standard de contabilitate;
- departamentul de audit financiar, care efectueaz anual controlul financiai circa 350 de
organisme guvernamentale;
- departamentul de audit de performant, care examineaz eficiena programe i activitilor
guvernamentale, face recomandri i propuneri de schimbri care urmare utilizarea mai eficient a
resurselor publice.
Acest audit este axat asupra rezultatelor, accentul fiind pus pe interesele curer i pe msuri de
cretere a eficientei guvernrii.
Muli auditori sunt economiti i psihologi ca formaie.
Auditorii cerceteaz domeniile n cauz independent, putnd folosi i consulta dac este necesar,
iar tehnicile folosite cuprind, ntre altele, interviuri, chestionare.
Anterior nceperii auditului, se caut s se rspund la cteva ntrebri:
- dac problema exist i care este sursa ei?
- este posibil influenarea cauzelor acesteia?
- exist soluii fezabile?
Accentul se pune mai mult dect n alte ri pe problemele sociale.
De exemplu, la un control efectuat nu de mult asupra condiiilor de trai din nchise pentru
cunoaterea efectiv a acestor condiii s-a luat msura introducerii auditorului peni a tri o perioad n
nchisoare.

13. 5. Curtea de Conturi a Olandei (NCA)

A nceput auditul de performan din anul 1976 examinnd eficiena implementa politicii
guvernului. Circa 70% dintre recomandrile pe care le face sunt nsui de cei n cauz.
Acord importan deosebit problemelor sociale, problemelor referitoare Uniunea European,
infrastructurii publice i concordanei cu legea.
NCA este un promotor al schimbrilor cu impact financiar, managerial i social.

Echipele de audit sunt integrate (financiar - performan). Auditrile sunt axate pe eficien, dar nu
fac evaluri, ci verific activitatea evaluatorilor, ca i n Canada.
O trstur distinctiv a auditului de performan efectuat de aceast instituie este strategia de
intervenie operativ a controlului, imediat ce ministerele au luat decizii cu implicaii financiare.
Se d, de asemenea, importan elaborrii unor rapoarte intermediare, relevante, ce pot avea efecte
semnificative asupra rezultatelor unui program.

13. 6. Oficiul Naional de Audit din Marea Britanie (NAO)

Auditul de performan a fost legiferat n aceast ar n anul 1983, la solicitarea Comitetului

Conturilor Publice" din cadrul Parlamentului.
Legea a dat Controlorului i Auditorului General (C&A.G.) puteri exprese de a desfura
investigaii asupra modului n care departamentele utilizeaz resursele,
rapoartele de control fiind prezentate Comitetului Conturilor Publice" din cadrul Parlamentului.
C&A.G. d asigurri c banii publici au fost cheltuii adecvat i pentru scopurile stabilite de
Parlament, dar nu are dreptul de a aprecia calitatea obiectivelor politice, examinarea referindu-se
numai la msurile ntreprinse de departamente pentru aducerea la ndeplinire a obiectivelor
politice stabilite de Guvern i aprobate de Parlament.
Nivelul standardelor auditului de performan a crescut n aceast ar, NAO fiind una din SAI de
vrf, punnd accentul pe rigoare, calitate i obiectivitate.
NAO efectueaz cele mai multe auditri de performan limitate la o tem, un subiect, ns urmrit la
mai multe departamente guvernamentale.
Echipele de audit sunt formate din auditori cu pregtire multidisciplinar, n cadrul acestora putnd
fi utilizai i experi din sectorul privat sau academic.
Pentru fiecare audit de performan se efectueaz un studiu preliminar prin care se definitiveaz:

- obiectivele auditului;
- sarcinile de audit;
- eficiena auditului.
Concluziile din acest studiu preliminar se bazeaz pe date suficiente, relevante i evidente. Acolo
unde este cazul, punctul de vedere al departamentelor auditate se poate prezenta i examina chiar din
etapa studiului preliminar.
Circa 40% din bugetul anual al NAO este destinat auditului de performan, ntocmindu-se
anual circa 50 de rapoarte.
 Calitatea i valoarea rapoartelor au crescut n principal prin aplicarea unor metodologii de audit i
tematici riguroase, utilizarea unor experi n domeniul auditat, identificarea posibilitilor de realizare a
unor economii financiare etc.
13. 7. Curtea de Conturi a Germaniei

ncepnd din anul 1952, Curtea de Conturi a Germaniei are rspunderi suplimei
privind eficienta n administraia public, informnd Parlamentul, la cer acestuia, asupra eficienei
structurilor i operaiunilor administraiei publice i fi recomandri de mbuntire, fiind astfel un
promotor al schimbrilor necesar*
n activitatea sa. Curtea folosete aproximativ 2000 de auditori financiari nc n departamentele
guvernamentale, cu funcii similare controlului intern, aparat este orientat profesional i tehnic de ctre
Curtea de Conturi. Efectiv, acest ar. i concentreaz activitatea asupra auditului financiar de legalitate,
iar persoi Curii asupra aspectelor mai largi ale gestiunii financiare, respectiv asupra audi de
performan.
CAPITOLUL 14. Standarde, principii, metode, tehnici si instrumente utilizate n realizarea auditului
sistemelor informatice

1 4 . 1 . Explicarea deosebirii dintre tipurile fundamentale de audit

Auditorii fac trei tipuri fundamentale de audi-turi: audituri ale situaiilor financiare, audituri
operaionale i audituri ale conformitii. Ultimele dou servicii sunt deseori numite activiti de audit",
dei ele se aseamn mai mult cu serviciile de certificare i asigurare.

Auditul situaiilor financiare este efectuat pentru a se determina dac situaiile financiare n ansamblu
sunt prezentate n acord cu anumite criterii. De cele mai multe ori, situaiile financiare incluse n acest audit
sunt: situaia poziiei financiare (bilanul contabil), contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de
trezorerie, notele i anexele nsoitoare.

Auditul operaional reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale
unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor. Dup ncheierea unui audit operaional,
managerii ateapt n mod normal recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale. Din cauza
numrului mare i diversitii domeniilor a cror eficacitate operaional poate fi evaluat, este imposibil de
definit un proces de audit operaional tipic. n auditul operaional verificrile nu se limiteaz la contabilitate.
Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaiunilor informatizate, a metodelor de producie,
precum i a oricrei alte arii de activitate n care auditorul dispune de suficiente cunotine. Realizarea unui
audit operaional i raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit dect la celelalte dou tipuri de
audit. n plus, activitatea de audit operaional se apropie mai curnd de consultana managerial dect de
ceea ce se nelege n mod normal prin audit.

Auditul conformitii are ca scop s evalueze dac entitatea examinat respect anumite proceduri,
reguli sau reglementri. n mod normal, rezultatele auditului conformitii sunt raportate unei persoane
din interiorul entitii auditate, i nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii
externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite proceduri i norme pre-
stabilite. Prin urmare, cea mai mare parte a lucrrilor din acest domeniu este ntreprins de auditori interni,
angajai ai entitii. Totui, cnd o entitate dorete s verifice dac se respect condiiile impuse de ea,
auditorul este angajat de organizaia care definete normele de respectat.

n tabelul alturat vom prezenta cte un exemplu din fiecare tip de audit, pentru evidenierea asem-
nrilor i deosebirilor dintre ele, cu privire la identificarea celor trei componente fundamentale ale
auditului (colectarea i evaluarea probelor, informaiile i criteriilepredefinite):

Tabelul nr. 1 Exemple pentru fiecare tip de audit

 Tip de Exemplu Informaii Criterii Probe
audit predefinite disponibile
Auditul Auditul anual al situaiilor Situaiile O.M.F.P. nr. Documente,
situaiilor financiare ale Bursei de financiare ale 94/2001 i evidene contabile
financiare Valori Bucureti Bursei de Valori Standardele i confirmri
Internaionale de externe
Contabilitate
Auditul Evaluarea gradului de Structura Normele interne Fie tehnice de
operaional satisfacere a specificaiilor organizatoric a privind producie; dosarul
de proiectare pentru entitii; fluxul organizarea i de analiz i proiec-
sistemul informatic de tehnologic; spe- realizarea tare; observaii i
gestiune a produciei la cificaiile tehnice activitii de discuii cu viitorii
societatea Producia S.A. de producie producie beneficiari
Auditul Determinarea satisfacerii Fiele raportate Reglementrile Evidenele contabile
conformitii cerinelor legale cu privire pe ultimele trei legale specifice ale societii, statele
la exhaustivitatea, luni de salarii pe
completitudinea i corec- ultimele trei luni;
titudinea declaraiilor documentaia de
elaborate de programul utilizare a
CIEL SALARII la produsului
S.C. Faur S.A. CIEL SALARII

Din analiza caracteristicilor celor trei tipuri de audit se poate constata c auditul sistemelor informatice
se va regsi n categoriile de audit operaional sau audit al conformitii, n funcie de obiectivul auditului,
de cine l comand i n ce scop.