Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
COMBINRI DE NTREPRINDERI
Introducere
1. Prezentul standard este elaborat n baza IFRS 3 "Combinri de ntreprinderi", aprobat de
Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate n anul 2004.
Obiectiv
2. Obiectivul prezentului standard const n reflectarea combinrilor de ntreprinderi n
contabilitate, aplicnd metoda achiziiei, precum i n prezentarea informaiilor aferente combinrilor
n rapoartele financiare.
Domeniul de aplicare
3. Prezentul standard se aplic n toate cazurile combinrilor de entiti, ntreprinderi, cu excepia
combinrilor:
a) n care entitile separate snt reunite pentru a se constitui o asociere n activitatea de
ntreprinztor sub control mixt;
b) care implic entiti aflate sub control comun;
c) care implic dou sau mai multe entiti n participaie reciproc;
d) n care entitile au fost reunite pentru a se constitui o entitate doar n baza unui contract, fr
obinerea unor cote de participaie.
Combinri de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun
9. O combinare de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun
reprezint o combinare de ntreprinderi n care toate entitile care particip la combinare snt
permanent controlate de una i aceeai entitate sau ntreprindere att nainte, ct i dup realizarea
combinrii, iar acest control nu este provizoriu.
10. Se consider c un grup de persoane fizice (ceteni) controleaz o entitate atunci cnd, ca
urmare a unor prevederi contractuale, aceste persoane dein n mod colectiv dreptul de a dirija
politicile financiare i operaionale ale entitii, cu scopul de a obine avantaje economice din
activitile acesteia. Prin urmare, o combinare de ntreprinderi nu cade n sfera de activitate a acestui
standard, dac acelai grup de persoane fizice (ceteni) deine n mod colectiv, ca urmare a unor
prevederi contractuale, dreptul definitiv de a dirija politicile financiare i operaionale ale fiecreia
dintre entitile care particip la combinare, cu scopul de a obine avantaje economice din activitatea
acestora, i acest drept colectiv definitiv nu este provizoriu.
11. O entitate poate fi controlat de o persoan fizic sau de un grup de persoane fizice care
activeaz mpreun, conform unor prevederi contractuale, i persoana sau grupul de persoane respectiv
pot s nu devin subieci ai prevederilor standardelor naionale de contabilitate. Prin urmare, nu este o
condiie obligatorie includerea entitilor combinate n unele i aceleai rapoarte financiare consolidate
ale entitilor aflate sub control comun.
12. Valoarea participaiei minoritare n fiecare dintre entitile care particip la combinare nainte
i dup combinare nu are relevan la stabilirea faptului, dac combinarea respectiv implic entiti
aflate sub control comun. De asemenea, faptul c una dintre entitile care particip la combinare este
o ntreprindere-fiic ce a fost exclus din rapoartele financiare consolidate ale grupului, potrivit
S.N.C. 27 "Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice", nu
are relevan n a stabili, dac combinarea respectiv implic entiti aflate sub control comun.
Definiii
13. n prezentul standard noiunile utilizate semnific:
Asociere n participaie un contract prin care dou sau mai multe pri se angajeaz ntr-o
activitate economic aflat sub control comun.
Combinare de ntreprinderi reunirea unor entiti sau ntreprinderi separate ntr-o singur
entitate raportoare.
Combinare de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun o
combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile care particip la combinare snt
controlate, n ultim instan, de aceeai entitate sau aceleai entiti att nainte, ct i dup realizarea
combinrii, iar acest control nu este provizoriu.
Control dreptul de a dirija politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi
n scopul obinerii avantajelor economice din activitile acestora.
Data achiziiei data la care cumprtorul obine controlul efectiv asupra entitii achiziionate.
Data acordului data la care se semneaz un acord de sine stttor ntre prile ce particip la
combinare, iar n cazul entitilor cotate la burs se face public semnarea lui. n cazul unei preluri
ostile, se consider c s-a semnat un acord de sine stttor ntre prile ce particip la combinare numai
la data la care un numr suficient din proprietarii entitii achiziionate accept oferta cumprtorului
pentru obinerea controlului asupra entitii achiziionate.
Data schimbului n cazul cnd o combinare de ntreprinderi se realizeaz printr-o singur
tranzacie de schimb, data schimbului este data achiziiei. n cazul cnd o combinare se realizeaz prin
mai multe tranzacii de schimb, de exemplu, se realizeaz n etape, prin cumprri succesive de aciuni,
data schimbului reprezint data la care este recunoscut fiecare investiie n parte n rapoartele
financiare ale cumprtorului.
Datorie contingent nelesul noiunii de datorie contingent este cel menionat n S.N.C. 37
"Provizioane, datorii contingente i active contingente", i anume:
a) o obligaie posibil, aprut ca urmare a unor fapte economice trecute i a crei existen va fi
confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor fapte economice viitoare incerte, care
nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau
b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor fapte economice trecute, dar care nu este
recunoscut, deoarece:
i) nu este probabil c vor fi necesare resurse care s ncorporeze avantajele economice pentru
stingerea acestei obligaii; sau
ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu certitudine.
Entitate n participaie reciproc o entitate care nu este deinut de investitori, de exemplu,
cum snt companiile de asigurri n participaie reciproc sau cooperativele n participaie reciproc,
care ofer costuri reduse sau alte avantaje economice, n mod direct sau proporional, deintorilor de
polie sau participanilor.
Entitate raportoare o entitate pentru care rapoartele financiare de ordin general snt pentru
utilizatorii ei, o surs de informare util n luarea deciziilor privind alocarea de resurse. O entitate
raportoare poate fi reprezentat de o entitate individual sau de un grup format dintr-o societate-mam
i toate filialele acesteia.
Filial o entitate, inclusiv o entitate care nu este constituit sub forma unei corporaii, cum ar fi
un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut drept societate-mam).
Fond comercial (goodwill) depirea valorii de procurare a ntreprinderii n ansamblu peste
valoarea de pia a tuturor activelor, dac acestea ar fi fost procurate separat, fiind diminuate cu suma
datoriilor.
Active nemateriale active nepecuniare care nu mbrac form material, controlate de
ntreprindere i utilizate mai mult de un an n activitatea de producie, comercial i alte activiti,
precum i n scopuri administrative sau destinate predrii n folosin (chiriei) persoanelor juridice i
fizice.
ntreprindere n sensul prezentului standard, un ansamblu integrat de activiti i active
organizate i administrate n scopul obinerii de:
a) profituri pentru investitori; sau
b) costuri mai mici sau alte avantaje economice distribuite, n mod direct i proporional,
persoanelor care determin politica ntreprinderii sau participanilor.
n general, o ntreprindere cuprinde aporturi, procese aplicate aporturilor respective i producia
rezultant care snt sau vor fi utilizate pentru a genera venituri. Dac exist un fond comercial aferent
unui ansamblu de activiti i active ce face obiectul unui transfer, acest ansamblu transferat se
consider o ntreprindere.
Participaie minoritar acea parte din profit sau pierdere i din activele nete ale unei filiale
atribuibil unor participaii n capitalul propriu care nu snt deinute de ctre societatea-mam, direct
sau indirect, prin intermediul unor filiale.
Probabil care are anse mai mari s se ntmple, dect s nu se ntmple.
Societate-mam o entitate care are una sau mai multe filiale.
Valoare just (venal) valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie,
ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Active identificabile active recunoscute la data achiziiei.
Instrument de capital propriu orice contract care certific existena unui interes rezidual n
activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Metoda de contabilizare
14. Toate combinrile de ntreprinderi se contabilizeaz prin utilizarea metodei achiziiei.
15. Metoda achiziiei privete combinarea de ntreprinderi din punctul de vedere al entitii care
particip la combinare, identificat ca cumprtor. Cumprtorul achiziioneaz active nete i
recunoate n contabilitate activele achiziionate i datoriile asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost
recunoscute anterior de vnztor. Evaluarea activelor i datoriilor cumprtorului nu este afectat de
tranzacia respectiv i nu se recunosc careva active sau datorii suplimentare ale cumprtorului ca
rezultat al tranzaciei, deoarece acestea nu reprezint obiect al tranzaciei. Datoriile contingente se
reflect n conturile contabilitii extrabilaniere.
Identificarea cumprtorului
17. Cumprtorul se identific n toate cazurile combinrilor de ntreprinderi. Acesta este definit
ca entitate participant la combinare care obine controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi
participante la combinare.
18. Deoarece metoda achiziiei examineaz o combinare de ntreprinderi din punctul de vedere al
cumprtorului, una dintre prile implicate n tranzacie trebuie s fie identificat ca cumprtor.
19. Controlul reprezint dreptul de a dirija politicile financiare i operaionale ale unei entiti
sau ntreprinderi, n scopul obinerii avantajelor economice din activitatea acesteia. Se consider c o
entitate care particip la combinare a obinut controlul asupra alteia atunci cnd procur mai mult de
jumtate din voturile celeilalte entiti, cu excepia cazului n care se dovedete c deinerea acestora
nu constituie drept de control. Chiar dac una dintre entitile care particip la combinare nu a
achiziionat mai mult de jumtate din aciunile cu drept de vot ale altei entiti care particip la
combinare, se consider c ea obine controlul asupra altei entiti, n cazul cnd n urma combinrii ea
obine:
a) controlul a mai mult de jumtate din aciunile cu drept de vot ale altei entiti, n baza unui
acord cu ali investitori; sau
b) dreptul de a dirija politicile financiare i operaionale ale altei entiti, n baza unui statut sau
unui acord; sau
c) dreptul de a numi sau de a nltura din funcie majoritatea membrilor consiliului director sau a
altui organ de conducere echivalent al altei entiti; sau
d) dreptul de a exprima majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului director sau ale unui organ
de conducere echivalent al altei entiti.
20. n cazul n care este dificil de a identifica cumprtorul, se propun unele indicaii care s
ateste existena acestuia.
De exemplu:
a) dac valoarea just a uneia dintre entitile care particip la combinare este semnificativ mai
mare dect a celeilalte entiti care face parte din combinare, entitatea a crei valoare just este mai
mare se consider cumprtor;
b) dac o combinare de entiti este efectuat prin schimb de aciuni simple cu drept de vot
contra numerar sau alte active, entitatea care acord numerar sau alte active este considerat
cumprtor; i
c) dac, n urma combinrii de ntreprinderi, conducerea unei entiti participante la combinare
obine posibilitatea de a domina alegerea membrilor conducerii pentru entitatea rezultat din
combinare, entitatea cu poziie dominant se consider cumprtor.
21. ntr-o combinare de ntreprinderi, realizat printr-un schimb de instrumente de capital
propriu, entitatea care emite instrumentele de capital propriu se consider cumprtor. Cu toate
acestea, se iau n considerare toate faptele i circumstanele relevante pentru a stabili care dintre
entitile participante la combinare are dreptul de a dirija politicile financiare i operaionale ale
celeilalte (celorlalte) entiti n scopul obinerii avantajelor economice din activitile sale (sau ale lor).
n anumite combinri de ntreprinderi cunoscute ca achiziii inverse cumprtorul este entitatea ale
crei instrumente de capital propriu au fost procurate, iar entitatea emitent se consider entitate
achiziionat. O astfel de situaie poate avea loc n cazul n care o entitate mare este achiziionat de o
entitate mai mic care se coteaz la burs, aceasta fiind o modalitate de a obine cotarea la burs. Dei
din punct de vedere legal entitatea mai mic se consider societate-mam, iar entitatea mai mare -
filial, totui formal entitatea mai mare este considerat cumprtor, dac are puterea de a dirija
politicile financiare i operaionale ale entitii mai mici. De regul, cumprtor este considerat
ntreprinderea mai mare. Cu toate acestea, faptele i mprejurrile legate de anumite combinri de
ntreprinderi uneori presupun ca entitatea mai mic s achiziioneze entitatea mai mare. Indicaiile
privind contabilizarea achiziiilor inverse snt expuse n paragrafele A1 - A15 din anexa A.
22. n cazul cnd se nfiineaz o entitate nou care emite instrumente de capital propriu pentru
realizarea unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile care particip la combinare, existent
nainte de combinare, n baza dovezilor suficiente, va fi considerat drept cumprtor.
23. n cazul cnd ntr-o combinare particip mai mult de dou entiti, una dintre entitile
existente nainte de combinare va fi identificat drept cumprtor, n baza dovezilor existente. Pentru
stabilirea cumprtorului n astfel de cazuri se ia n considerare, printre altele, care dintre entitile
participante la combinare a iniiat procesul de combinare i dac activele sau veniturile uneia dintre
entitile participante la combinare le depesc n mod semnificativ pe cele ale altor entiti.
Fondul comercial
49. La data achiziiei, cumprtorul este obligat s recunoasc fondul comercial achiziionat ca
activ, rezultat din combinarea de ntreprinderi, i s-l evalueze la costul efectiv, care reprezint
depirea costului aferent combinrii de ntreprinderi peste cota de participaie a cumprtorului n
valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile recunoscute n conformitate cu paragraful 36.
50. Fondul comercial achiziionat n contextul unei combinri de ntreprinderi reprezint o plat
fcut de cumprtor, anticipnd beneficiile economice viitoare de la careva active care nu pot fi
identificate individual i recunoscute separat.
51. Dac activele i datoriile identificabile ale entitii achiziionate nu corespund criteriilor de
recunoatere la data achiziiei, valoarea recunoscut ca fond comercial sau contabilizat n
conformitate cu paragraful 54 va fi afectat. Aceasta are loc din motivul evalurii fondului comercial la
valoarea rezidual aferent combinrii de ntreprinderi dup recunoaterea activelor i datoriilor
identificabile ale entitii achiziionate.
52. Dup recunoaterea iniial, cumprtorul evalueaz fondul comercial, achiziionat n
contextul unei combinri de ntreprinderi, la costul diminuat cu orice pierdere din depreciere.
53. Fondul comercial achiziionat n contextul unei combinri de ntreprinderi nu se amortizeaz,
ci se testeaz pentru depreciere de ctre cumprtor anual sau chiar mai frecvent, dac anumite
evenimente sau schimbri de circumstane indic posibilitatea existenei unei deprecieri n
conformitate cu S.N.C. 36 "Deprecierea activelor".
Depirea cotei cumprtorului n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale
entitii achiziionate peste costul de achiziie
54. Dac cota cumprtorului n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile
depete costul aferent combinrii de ntreprinderi, cumprtorul va:
a) verific repetat att procesul de identificare i de evaluare a activelor i datoriilor identificabile
ale entitii achiziionate, ct i costul aferent combinrii; i
b) recunoate n Raportul privind rezultatele financiare orice diferen constatat dup verificarea
repetat.
55. Suma depirii cotei cumprtorului n valoarea just net a activelor i datoriilor
identificabile ale entitii achiziionate peste costul aferent combinrii de ntreprinderi se recunoate ca
venit i poate s cuprind una sau mai multe dintre urmtoarele componente:
a) erori de evaluare a valorii juste, fie a costului aferent combinrii, fie a activelor i datoriilor
identificabile ale entitii achiziionate. Cauza potenial a acestor erori reprezint costurile ulterioare
care apar la entitatea achiziionat i nu au fost corect evideniate n valoarea just a activelor i
datoriilor identificabile ale entitii achiziionate;
b) prevederi n careva standarde de contabilitate, conform crora activele nete identificabile
achiziionate trebuie s fie evaluate la o valoare care nu este valoarea just, dar este contabilizat ca
valoare just n scopul repartizrii costului combinrii. De exemplu, n conformitate cu indicaiile din
anexa A privind stabilirea valorii juste a activelor i datoriilor identificabile ale entitii achiziionate,
suma atribuit activelor i datoriilor fiscale trebuie contabilizat fr a aplica rata de actualizare;
c) o achiziie la un pre avantajos.
Dezvluirea informaiilor
64. Cumprtorul dezvluie informaiile care le permit utilizatorilor rapoartelor financiare s
evalueze natura i efectele financiare ale combinrilor de ntreprinderi care au avut loc:
a) n perioada de gestiune;
b) dup data bilanului contabil, dar nainte de aprobarea rapoartelor financiare.
65. n cazul n care combinrile de ntreprinderi au avut loc n perioada de gestiune,
cumprtorul trebuie s dezvluie urmtoarele informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi:
a) denumirea i descrierea entitilor sau ntreprinderilor care particip la combinare;
b) data achiziiei;
c) procentul instrumentelor de capital propriu cu drept de vot achiziionate;
d) costul aferent combinrii de ntreprinderi i descrierea elementelor acestui cost, inclusiv orice
costuri atribuite direct combinrii. n cazul cnd instrumentele de capital propriu au fost emise sau se
emit ca parte a costului aferent combinrii, se dezvluie urmtoarele informaii:
i) numrul instrumentelor de capital propriu emise sau care vor fi emise; i
ii) valoarea just a acestor instrumente i modalitatea n care s-a determinat aceast valoare just.
Dac nu exist o valoare de pia pentru instrumentele respective la data transferului, se dezvluie
estimrile utilizate pentru determinarea valorii juste. Dac exist o valoare de pia la data transferului,
ns determinarea costului aferent combinrii de ntreprinderi nu a fost efectuat n baza acesteia,
faptul respectiv trebuie dezvluit mpreun cu motivele pentru care nu a fost utilizat valoarea de pia;
modalitatea utilizat privind atribuirea unei valori instrumentelor de capital propriu; suma cumulat a
diferenei ntre valoarea atribuit instrumentelor de capital propriu i valoarea de pia a acestora;
e) descrierea tuturor activitilor, la care entitatea a decis s renune ca urmare a realizrii
combinrii;
f) sumele fiecrei categorii de active i datorii ale entitii achiziionate recunoscute la data
achiziiei, iar n cazul n care nu se poate face dezvluirea acestor informaii, se dezvluie valorile de
bilan ale fiecreia dintre aceste categorii stabilite n conformitate cu S.N.C. nainte de combinare.
Dac astfel de informaii nu pot fi dezvluite, acest fapt se menioneaz n Nota explicativ;
g) valoarea oricrei depiri recunoscut n Raportul privind rezultatele financiare conform
paragrafului 54, precum i articolul din raportul respectiv n care a fost inclus depirea;
h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost al combinrii care rezult n recunoaterea
unui fond comercial, o descriere a fiecrui activ nematerial care nu a fost recunoscut separat de fondul
comercial i motivele pentru care valoarea just a activelor nemateriale nu a putut fi evaluat cu
certitudine sau o descriere a oricrei depiri recunoscute ca profit sau pierdere n conformitate cu
paragraful 54;
i) suma profitului sau pierderii entitii achiziionate de la data achiziiei inclus n profitul sau
pierderea cumprtorului aferent () perioadei de gestiune, cu excepia situaiei n care aceste
informaii nu pot fi dezvluite. Dac dezvluirea acestor informaii nu poate fi efectuat, acest moment
se descrie n Nota explicativ.
66. Informaiile, care necesit dezvluire n conformitate cu paragraful 65, trebuie dezvluite n
mod cumulativ pentru combinrile de ntreprinderi realizate n decursul perioadei de gestiune care,
fiind luate fiecare n parte, snt nesemnificative.
67. n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi realizate n decursul
perioadei de gestiune a fost efectuat provizoriu n conformitate cu paragraful 60, acest fapt se
menioneaz n Nota explicativ.
68. n vederea respectrii cerinei menionate n paragraful 64 lit.a), cumprtorul prezint
urmtoarele informaii, cu excepia situaiilor n care aceste informaii nu pot fi dezvluite:
a) venitul din vnzri al entitii rezultate din combinare aferent perioadei de gestiune, innd cont
de faptul c data achiziiei pentru toate combinrile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de
gestiune se consider drept nceput al perioadei respective;
b) profitul sau pierderea entitii rezultate din combinare aferent() perioadei de gestiune,
inndu-se cont de faptul c data achiziiei pentru toate combinrile de ntreprinderi realizate pe
parcursul perioadei de gestiune se consider drept nceput al perioadei respective. Dac informaiile nu
pot fi dezvluite, acest fapt se menioneaz n Nota explicativ.
69. n vederea respectrii cerinei menionate n paragraful 64 lit.b), cumprtorul dezvluie
informaia necesar conform paragrafului 65 pentru fiecare combinare de ntreprinderi, care a avut loc
dup data bilanului contabil, dar nainte de aprobarea rapoartelor financiare, cu excepia situaiilor n
care aceste informaii nu pot fi dezvluite. Dac informaiile nu pot fi dezvluite, acest fapt se
menioneaz n Nota explicativ.
70. Cumprtorul dezvluie informaiile care le permit utilizatorilor rapoartelor financiare s
evalueze efectele financiare privind profiturile, pierderile, corectrile de erori i alte ajustri
recunoscute n perioada de gestiune aferente combinrilor de ntreprinderi realizate n perioada de
gestiune curent sau anterioar.
71. n vederea respectrii cerinei menionate n paragraful 70, cumprtorul trebuie s dezvluie
urmtoarele informaii:
a) valoarea i justificarea profiturilor sau pierderilor recunoscute n perioada de gestiune care:
i) snt aferente activelor procurate i datoriilor asumate ntr-o combinare de ntreprinderi realizat
n perioada de gestiune curent sau anterioar; i
ii) snt de aa o mrime, natur sau domeniu de activitate ce fac ca dezvluirea lor s fie
relevant pentru nelegerea activitii financiare a entitii rezultate n urma combinrii;
b) n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi, care s-a realizat n
perioada imediat anterioar celei de gestiune, a fost efectuat n manier provizorie la sfritul acelei
perioade, trebuie s fie dezvluite i explicate sumele ajustrilor valorilor provizorii recunoscute n
decursul perioadei de gestiune;
c) informaii referitoare la corectarea erorilor care trebuie dezvluite n conformitate cu S.N.C. 8
"Profitul (pierderea) net() al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii de
contabilitate", pentru orice active i datorii identificabile ale entitii achiziionate sau referitoare la
modificrile n valorile atribuite acestor elemente, pe care cumprtorul le recunoate n decursul
perioadei de gestiune n conformitate cu paragrafele 61 i 62.
72. O entitate dezvluie informaii care s le permit utilizatorilor de rapoarte financiare s
evalueze modificrile valorii de bilan a fondului comercial survenite n decursul perioadei de gestiune.
73. n vederea respectrii cerinei menionate n paragraful 72, entitatea dezvluie o verificare a
valorii de bilan a fondului comercial la nceputul i sfritul perioadei, indicnd separat:
a) valoarea brut i pierderile din depreciere cumulate la nceputul perioadei;
b) orice fond comercial suplimentar recunoscut n decursul perioadei de gestiune, cu excepia
fondului comercial cuprins ntr-o clas de active transferabile care, la data achiziiei, satisface criteriile
pentru a fi clasificat ca disponibil pentru vnzare n conformitate cu S.N.C. 35 "Active pe termen lung
destinate vnzrii i activiti ntrerupte";
c) orice ajustri rezultate din recunoaterea ulterioar a activelor amnate privind impozitul pe
venit n decursul perioadei de gestiune n conformitate cu paragraful 63;
d) orice fond comercial cuprins ntr-o clas de active transferabile clasificate ca disponibile
pentru vnzare n conformitate cu S.N.C. 35 "Active pe termen lung destinate vnzrii i activiti
ntrerupte", precum i orice fond comercial restabilit n decursul perioadei de gestiune, fr ca acesta
s fi fost cuprins anterior ntr-o clas de active transferabile clasificate ca disponibile pentru vnzare;
e) orice pierderi din depreciere recunoscute n decursul perioadei de gestiune n conformitate cu
S.N.C. 36 "Deprecierea activelor";
f) orice diferene ale cursurilor valutare ce apar n decursul perioadei de gestiune n conformitate
cu S.N.C. 21 "Efectele variaiei cursurilor valutare";
g) orice alte modificri ale valorii de bilan survenite n decursul perioadei de gestiune; i
h) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la sfritul perioadei de gestiune.
74. Entitatea dezvluie informaii privind valoarea recuperabil i deprecierea fondului comercial
conform S.N.C. 36 "Deprecierea activelor" concomitent cu informaiile ce necesit dezvluire n
conformitate cu paragraful 73 lit.e).
75. Dac n orice situaie informaiile care necesit prezentare n conformitate cu prevederile
prezentului standard nu satisfac obiectivele indicate n paragrafele 64, 70 i 72, entitatea prezint toate
informaiile suplimentare necesare n vederea atingerii acestor obiective.
Anexa A
Supliment de aplicare
Aceast anex reprezint o parte integrant a prezentului standard.
Achiziii inverse
A1. Dup cum se menioneaz n paragraful 21, n anumite combinri de ntreprinderi, cunoscute
sub numele de achiziii inverse, cumprtorul este entitatea ale crei participaii n capitalul propriu au
fost achiziionate, iar entitatea emitent este entitatea achiziionat. O astfel de situaie poate avea loc,
de exemplu, atunci cnd o entitate mai mare organizeaz "achiziionarea" ei de ctre o entitate mai
mic, care este cotat la burs, ca favoare, s fie i aceasta, la rndul ei, cotat la burs. Dei din punct
de vedere legal entitatea public emitent este considerat societate-mam i entitatea mai mare este
considerat filial, formal filiala este considerat cumprtor, dac are puterea de a dirija politicile
financiare i operaionale ale societii-mam legale n scopul obinerii avantajelor economice din
activitile acesteia.
A2. Entitile aplic indicaiile din paragrafele A3 A15 la contabilizarea achiziiilor inverse.
A3. Contabilitatea achiziiilor inverse precizeaz modul de repartizare a costului aferent
combinrii de ntreprinderi la data achiziiei, de aceea contabilitatea achiziiilor inverse nu se aplic
tranzaciilor dup combinare.
Contabilitatea achiziiilor inverse este ilustrat n urmtorul exemplu:
Exemplul 1. Fie c entitatea A, societatea-mam legal, care emite instrumente de capital
propriu, este achiziionat ntr-o achiziie invers de entitatea B, filiala legal, la 30 septembrie 20X1.
Modul de contabilizare a oricror consecine privind impozitul pe venit nu este prezentat n acest
exemplu.
A B
u.m. u.m.
Active
Active materiale pe termen lung 1300 3000
Active curente 500 700
Total active 1800 3700
Capital propriu
Aciuni emise
100 aciuni ordinare 300
60 aciuni ordinare 600
Rezultat reportat 800 1400
Total capital propriu 1100 2000
Datorii
Datorii pe termen lung 400 1100
Datorii pe termen scurt 300 600
Total datorii 700 1700
Total pasive 1800 3700
Alte informaii:
a) la 30 septembrie 20X1 entitatea A emite 2,5 aciuni pentru fiecare aciune ordinar a entitii
B. Toi acionarii entitii B i tranzacioneaz aciunile deinute n entitatea B. Prin urmare, entitatea
A emite 150 de aciuni ordinare n schimbul celor 60 de aciuni ordinare ale entitii B;
b) valoarea just a fiecrei aciuni ordinare a entitii B la 30 septembrie 20X1 constituie 40 u.m.
Cotarea pe pia a aciunilor entitii A la aceeai dat este de 12 u.m.;
c) valoarea just a activelor i datoriilor identificabile ale entitii A la 30 septembrie 20X1 este
identic cu valoarea de bilan a acestora, cu excepia activelor materiale pe termen lung. Valoarea just
a activelor materiale pe termen lung ale entitii A la 30 septembrie 20X1 constituie 1500 u.m.
u.m.
Active
Active materiale pe termen lung (3000 u.m. + 1500 u.m.) 4500
Fond comercial 300
Active curente (700 u.m. + 500 u.m.) 1200
Total active 6000
Capital propriu
Rezultat reportat 1400
Aciuni emise
250 aciuni ordinare (600 u.m. + 1600 u.m.) 2200
Total capital propriu 3600
Datorii
Datorii pe termen lung (1100 u.m. + 400 u.m.) 1500
Datorii pe termen scurt (600 u.m. + 300 u.m.) 900
Total datorii 2400
Total pasive 6000
Not:
n conformitate cu paragraful A7 lit.c), suma recunoscut ca instrumente de capital propriu emise, n rapoartele financiare
consolidate se calculeaz prin adunarea la aciunile emise ale filialei legale existente naintea combinrii (600 u.m.) a costului
combinrii (1600 u.m.). Astfel, structura capitalului propriu care apare n rapoartele financiare consolidate (adic numrul i felul
aciunilor emise) trebuie s reflecte structura capitalului propriu al societii-mam legale, inclusiv aciunile emise de societatea-
mam legal privind realizarea combinrii.
Rezultatul pe aciune
Presupunem c rezultatul entitii B aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X0 a
constituit 600 u.m. i rezultatul consolidat aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X1 - 800
u.m. Presupunem c nu a existat nici o modificare a numrului de aciuni ordinare emise de entitatea B
pe parcursul perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X0 i de la 1 ianuarie 20X1 pn la data achiziiei
inverse (30 septembrie 20X1).
Rezultatul pe aciune aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X1 se calculeaz dup cum
urmeaz:
numrul aciunilor ordinare considerate a fi restante de la 1 ianuarie 20X1 pn la data
achiziiei (adic numrul aciunilor ordinare emise de entitatea A n achiziia invers) constituie 150
u.m.;
numrul aciunilor restante de la data achiziiei pn la 31 decembrie 20X1 - 250 u.m.;
media ponderat a numrului de aciuni restante - 175 u.m. (150 x 9/12 + 250 x 3/12);
rezultatul pe aciune - 457 u.m. (800/175).
Rezultatul recalculat pe aciune aferent perioadei de gestiune la 31 decembrie 20X0 este de 4,00
(adic rezultatul entitii B de 600 u.m. mprit la numrul aciunilor ordinare emise de entitatea A n
achiziia invers).
Participaia minoritar
Presupunem c din 60 aciuni ordinare ale entitii B snt tranzacionate doar 56. Deoarece
entitatea A emite 2,5 aciuni n schimbul fiecreia dintre aciunile ordinare ale entitii B, entitatea A
emite 140 (i nu 150) de aciuni. Prin urmare, acionarii entitii B dein 58,3% din aciunile emise ale
entitii combinate (adic 140 din 240 de aciuni emise).
Costul combinrii de ntreprinderi se calculeaz, presupunnd c aceast combinare a avut loc
prin emiterea de ctre entitatea B a unor aciuni ordinare suplimentare pentru acionarii entitii A n
schimbul aciunilor ordinare ale acestora n entitatea A. La calcularea numrului de aciuni care ar
trebui s fie emise de entitatea B, participaia minoritar nu se ia n considerare. Acionarii majoritari
dein 56 de aciuni din entitatea B. Pentru ca acest numr de aciuni s reprezinte o participaie de
58,3% , entitatea B ar trebui s mai emit nc 40 de aciuni. Atunci acionarii majoritari ar deine 56
din cele 96 de aciuni emise ale entitii B, adic 58,3% din entitatea combinat.
Ca urmare, costul aferent combinrii de ntreprinderi constituie 1600 u.m. (adic 40 de aciuni,
fiecare avnd o valoare de 40 u.m.). Aceeai sum se va obine n cazul cnd toate cele 60 de aciuni
ordinare ale entitii B ar fi tranzacionate. Costul aferent combinrii nu se modific, deoarece doar o
parte din acionarii entitii B nu particip la tranzacie.
Participaia minoritar este reprezentat de 4 aciuni din 60 de aciuni ale entitii B care nu snt
tranzacionate pentru aciunile entitii A. Prin urmare, participaia minoritar este de 6,7%.
Participaia minoritar reflect cota-parte deinut de acionarii minoritari din valorile de bilan ale
activelor nete nainte de combinare ale filialei legale. Ca rezultat, bilanul contabil consolidat este
ajustat pentru a evidenia o participaie minoritar de 6,7% din valorile de bilan ale activelor nete
nainte de combinare ale entitii B (adic 134 u.m. sau 6,7% din 2000 u.m.).
u.m.
Active
Active materiale pe termen lung (3000 u.m. + 1500 u.m.) 4500
Fond comercial 300
Active curente (700 u.m. + 500 u.m.) 1200
Total active 6000
Capital propriu
Capital statutar 2160
Aciuni emise:
250 aciuni ordinare (560 u.m. + 1600 u.m.)
Rezultat reportat (1400 u.m. x 93,3%) 1306
Total capital propriu 3600
Datorii
Datorii pe termen lung (1100 u.m. + 400 u.m.) 1500
Datorii pe termen scurt (600 u.m. + 300 u.m.) 900
Total datorii 2400
Total pasive 6000
Participaie minoritar 134
Participaia minoritar
A10. n anumite achiziii inverse, o parte din proprietarii filialei legale nu i schimb
instrumentele de capital propriu cu instrumentele de capital propriu ale societii-mam legale. Dei
entitatea, ale crei instrumente de capital propriu le dein proprietarii (filiala legal), a achiziionat o
alt entitate (societatea-mam legal), proprietarii se consider participaie minoritar n contextul
rapoartelor financiare consolidate ntocmite dup achiziia invers. Aceasta se ntmpl, deoarece
proprietarii filialei legale care nu i schimb instrumentele de capital propriu cu instrumentele de
capital propriu ale societii-mam legale dein o participaie doar n rezultatele i n activele nete ale
filialei legale, dar nu n rezultatele i activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii. i, invers,
toi proprietarii societii-mam legale, avnd n vedere c societatea-mam legal este considerat
entitate achiziionat, au o participaie n rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma
combinrii.
A11. Deoarece activele i datoriile filialei formale snt recunoscute i evaluate n rapoartele
financiare consolidate la valorile lor de bilan nainte de combinare, participaia minoritar va reflecta
participaia proporional a acionarilor minoritari n valorile de bilan ale activelor nete ale filialei
legale nainte de combinare.
Rezultatul pe aciune
A12. Dup cum se menioneaz n paragraful A7 lit.c), structura capitalului propriu dezvluit n
rapoartele financiare consolidate, ntocmite ca urmare a unei achiziii inverse, reflect structura
capitalului propriu al societii-mam legale, inclusiv instrumentele de capital propriu emise de
societatea-mam legal n scopul realizrii combinrii.
A13. Pentru a calcula media ponderat a numrului de aciuni ordinare (la numrtor), aflate n
circulaie n perioada n care are loc achiziia invers:
a) se consider c numrul aciunilor ordinare, aflate n circulaie de la nceputul perioadei pn
la data achiziiei, este numrul aciunilor ordinare emise de societatea-mam legal pentru proprietarii
filialei legale; i
b) numrul aciunilor ordinare, aflate n circulaie de la data achiziiei pn la sfritul perioadei,
va fi numrul propriu-zis al aciunilor ordinare ale societii-mam legale, aflate n circulaie n aceast
perioad.
A14. Valoarea rezultatului pe aciune declarat pentru fiecare perioad comparativ naintea datei
achiziiei, dezvluit n rapoartele financiare consolidate, ntocmite n urma unei achiziii inverse, se
calculeaz prin mprirea profitului sau pierderii filialei legale atribuit() deintorilor de aciuni
ordinare aferent() fiecreia dintre aceste perioade la numrul de aciuni ordinare emise de societatea-
mam legal pentru proprietarii filialei legale n contextul achiziiei inverse.
A15. Calculele descrise n paragrafele A13 i A14 snt valabile n condiiile n care nu s-au
produs schimbri n numrul aciunilor ordinare - emise de filiala legal pe parcursul perioadelor
comparative i de la nceputul perioadei n care a avut loc achiziia invers pn la data achiziiei.
Calculul rezultatului pe aciune se va ajusta n mod corespunztor, inndu-se cont de efectul
modificrii numrului de aciuni ordinare emise de filiala legal pe parcursul acestor perioade.
n decursul anului ncheiat la 31 decembrie 20X1, entitatea n care s-a investit nregistreaz un
rezultat de 6000000 u.m., dar nu achit dividendele. n plus, valoarea just a terenurilor entitii n care
s-a investit crete cu 3000000 u.m., ajungnd la 11000000 u.m. Cu toate acestea, suma aferent
terenurilor, recunoscut de entitatea n care s-a investit, rmne neschimbat - 6000000 u.m.
n continuare este prezentat bilanul contabil al entitii, n care s-a investit la 31 decembrie
20X1, mpreun cu valorile juste ale activelor identificabile:
La 1 ianuarie 20X2 investitorul mai achiziioneaz o cot de participaie de 60% din entitatea n
care s-a investit contra mijloace bneti n sum de 22000000 u.m., obinnd astfel controlul. nainte de
obinerea controlului, investitorul nu are o influen semnificativ asupra entitii n care s-a investit i
controleaz investiia sa iniial de 20% la valoarea just, incluznd modificrile valorice n Raportul
privind rezultatele financiare. Aciunile ordinare ale entitii n care s-a investit snt cotate pe pia la
31 decembrie 20X1 la 30 u.m. fiecare. Prin urmare, capitalizarea pe pia a entitii n care s-a investit
la 31 decembrie 20X1 este de 30000000 u.m. Cu toate acestea, investitorul a pltit 22000000 u.m.
pentru cele 60% aciuni emise, obinnd controlul asupra entitii n care s-a investit la 1 ianuarie
20X2. Deci, investitorul a pltit o prim semnificativ pe o aciune pentru obinerea controlului asupra
entitii n care s-a investit.
Pe parcursul perioadei 1 ianuarie 20X1-1 ianuarie 20X2 instrumentele de capital propriu emise
ale investitorului au constituit 30000000 u.m. Singurul activ al investitorului, n afar de investiia n
entitatea n care s-a investit, este sub form de mijloace bneti.
Contabilizarea investiiei iniiale nainte de a obine controlul
Investiia iniial de 20% a investitorului n entitatea n care s-a investit este evaluat la 3500000
u.m. Cu toate acestea, cele 1000000 de aciuni ordinare ale entitii n care s-a investit snt cotate pe
pia la 31 decembrie 20X1 la 30 u.m. pentru o aciune. Prin urmare, valoarea de bilan a investiiei
iniiale de 20% a investitorului este reevaluat n rapoartele financiare ale investitorului la 6000000
u.m. la 31 decembrie 20X1, iar creterea de 2500000 u.m. este recunoscut n Raportul privind
rezultatele financiare pentru perioada respectiv. Bilanul contabil al investitorului la 31 decembrie
20X1, nainte de achiziionarea cotei de participaie de 60%, este urmtorul:
u.m.
Active
Investiii 6000000
Mijloace bneti 26500000
Total active 32500000
Capital propriu
Capital statutar 30000000
Rezultat reportat 250000
Total capital propriu 32500000
Total pasive 32500000