INTRODUCERE

CONTABILITATEA FINANCIAR VERSUS

CONTABILITATEA MANAGERIAL
Concepii contabile adoptate
 
$ European;
 Anglo-saxon

 Concepte organizatorice:
monist n cazul n care la nivelul entitii se organizeaz un
 singur circuit contabil, deci o singur contabilitate, att pentru
latura intern, ct i pentru cea extern a ntreprinderii;
dualist dac la la nivelul entitii se organizeaz dou
seciuni ale contabilitii.

Romnia opereaz conceptul dualist dou seciuni ale
contabilitii: financiar i managerial

Contabilitatea financiar Contabilitatea managerial

Furnizeaz: toat informaia contabil care este

Descrie:: circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n
cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea
totalitatea i structuralitatea sa;
intern de ctre management;
Obiectiv principal: furnizarea de informaii sintetice
Descrie: circuitul patrimonial intern al ntreprinderii,
privind poziia financiar, performanele i modificrile
definit de activitile consumatoare de resurse i
poziiei financiare.
productoare de rezultate;
Informaia contabil: este destinat utilizrii interne de
Obiective principal:
ctre management, dar i utilizatorilor externi: investitorii
de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul calcularea analitic (pe feluri, purttori de costuri,
i instituiile sale, precum i publicul. locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor,
bugetarea intern a activitii ntreprinderii (pe locuri de
Este standardizat: se bazeaz pe norme privind activitate);
producia, prezentarea i utilizarea informaiilor contabile.
controlul de gestiune sau managerial privind costurile
prestabilite i abaterile de la aceste costuri.

CAPITOLUL I
Diferene dintre contabilitatea financiar i cea managerial POLITICI CONTABILE PRIVIND CALCULAIA
COSTURILOR I REZULTATELOR

1. Delimitri i fundamentri teoretice privind cheltuielile

i veniturile
2. Definirea costurilor i a rezultatelor
3. Delimitri ntre cheltuieli i costuri
4. Delimitri ntre venituri i realizri

1. Delimitri i fundamentri teoretice privind
cheltuielile i veniturile
Primul pas n definirea cheltuielilor i a veniturilor:
activitile desfurate de o ntreprindere i proprietile
de bunuri deinute de aceasta sunt consumatoare de
resurse i productoare de rezultate
n condiiile n care consumurile de bogie obinut sunt
evaluate i msurate n uniti monetare, acestea capt
expresia valoric de cheltuieli
cheltuieli, iar rezultatele, de
venituri.
venituri
Al doilea pas: circumscrierea la nivelul ntreprinderii
cu activiti industriale i comerciale
2. Definirea costurilor i a rezultatelor
A. Costul:
reprezint n expresie monetar consumuri de
resurse ocazionate de realizrile ntreprinderii;
reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli
asociate la i recunoscute de o resurs consumat,
un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad
de gestiune
Caracteristicile noiunii de cost:
Consum de resurse;
Legtura cu realizrile;
Evaluarea n expresie bneasc.
Definirea cheltuielilor prin prisma consumurilor:
cheltuielile caracterizeaz n expresie bneasc utilizarea
de resurse/bogie n scopul dobndirii unui bun material
sau a unui serviciu.
Tratarea veniturilor prin prisma rezultatului:
Venitul reprezint bogia sau resursa care i revine ntr-o
anumit perioad unei persoane fizice sau juridice dintr-o
vnzare, dintr-o activitate prestat, dintr-o proprietate
deinut sau dintr-o finanare primit.
Al treilea pas: perioada de referin:
Cheltuieli i venituri curente: cuprinde cheltuielile i veniturile
recunoscute de rezultatul perioadei curente; (de exemplu,
consumul de materii prime).
Cheltuieli i venituri n avans sunt constatate n perioada N,
dar recunoscute de rezultatul perioadei N+1; (de exemplu,
plata/ncasarea anticipat a chiriilor).
Cheltuieli i venituri de repartizat asupra mai multor perioade
sunt constatate n perioada N dar recunoscute de rezultatul
perioadelor N+ , unde = 1n; (de exemplu, cheltuielile cu
reparaiile capitale neprevizibile).
Cheltuieli de plat i venituri de realizat sunt, dup caz,
consumuri sau realizri constatate la nchiderea perioadei pentru
care nu s-au primit/ntocmit documentele justificative ce
angajeaz cheltuielile sau genereaz veniturile.
Costul se definete prin trei caracteristici:
1.Cmpul de aplicare - poate fi:
o funcie sau o subfuncie economic de ntreprindere
(aprovizionare, producie, distribuie sau administraie);
un mijloc de exploatare, adic o main, un post de
lucru, un raion de magazin, un canal de distribuie;
o activitate nsemnnd o familie de produse, un produs
sau o zon de activitate;
un centru de responsabilitate, adic un subsistem de
ntreprindere dotat cu un indicator de performan i
cruia i este lsat o anumit latitudine n ceea ce
privete mijloacele necesare satisfacerii obiectivelor.

2. Momentul calculului:
cost istoric - este un cost calculat posterior faptelor
care l-au generat; se vorbete totodat despre cost
constatat sau cost real.
cost prestabilit - este un cost calculat anterior
faptelor care l-au generat. Poate avea caracter de
norm sau de simpl previziune; se poate vorbi
despre cost standard, de deviz sau, mai simplu, de
costuri previzionale.
b) costuri pariale - sunt obinute nencorpornd dect o
parte din cheltuielile pertinente, n funcie de problema care
este tratat:
costul variabil - este constituit numai din cheltuieli
care variaz cu volumul de activitate al
ntreprinderii D vor fi excluse din calcul aa-zisele
cheltuieli de structur care sunt considerate fixe
pe parcursul perioadei considerate.
costul direct - este un cost constituit din cheltuielile
care i pot fi direct afectate (n general cele variabile)
i din cheltuieli care cuprind costuri fr
ambiguitate (variabile sau fixe).
3. Delimitri ntre cheltuieli i costuri
A. Din punctul de vedere al sferei de referin - distincia
se face prin prisma raportului dintre contabilitatea
financiar i contabilitatea intern:
Contabilitate financiare D distincia ntre cheltuielile
propriu-zise i cheltuielile sub form de pierderi.
Cheltuielile propriu-zise - apar n cursul activitilor
curente, normale ale entitii, regsindu-se sub forma
costului vnzrilor, a costul consumului de stocuri, salariile i
amortizrile.
Cheltuielile sub form de pierderi - sunt reduceri de
beneficii care pot sau nu s apar n activitile curente sau
normale ale ntreprinderii (exemplu: cheltuielile financiare
sub forma pierderilor nete din cedarea investiiilor financiare
pe termen scurt, diferenele nefavorabile de curs valutar,
sconturile acordate clienilor.
3. Coninutul:
a) costuri complete - sunt constituite din totalitatea
cheltuielilor referitoare la obiectul de calcul:
costuri complete tradiionale - dac cheltuielile din
contabilitatea general sunt ncorporate fr modificri;
costuri complete economice - dac aceste cheltuieli
sufer anumite retratri n funcie de cea mai bun
expresie economic a costurilor.
B. Rezultatul: diferena ntre venitul total al ntreprinderii i
costul total.
C. Analiza cost rezultat are n vedere:
locurile de activitate denumite i centre de
gestiune- reprezint simultan locuri de costuri i
rezultate. Ele se identific cu structurile ntreprinderii
crora li se ncredineaz o funciune, o activitate, un
proces, o lucrare, un proiect, un obiectiv etc. i pentru
care se poate delimita relaia asociat cheltuieli -
venituri.
purttorii de costuri = produsele, lucrrile i serviciile
delimitate ca realizri ale ntreprinderii circumscrise
obiectului su de activitate. Prin compararea costurilor
cu preurile de vnzare sau cu preurile interne de
cesiune n cazul consumurilor intermediare se
determin rezultatul analitic pe purttori de costuri.
Contabilitatea intern D separarea costurilor n costul
perioadei i costul produsului.
Costul produsului - cuprinde toate cheltuielile asociate
cu bunurile achiziionate sau cu produsele fabricate n
scopul revnzrii sau destinate consumului intern.
Costul perioadei - delimiteaz cheltuielile angajate
care nu au legtur direct cu achiziia sau cu
producerea de produse i servicii n vederea revnzrii.
Ele sunt recunoscute de rezultatul perioadei de referin
fr a se cuta o legtur cu stocul cumprat sau cu
produsul revndut.
B. Pentru a defini raportul dintre cheltuieli i costuri prin
prisma contabilitii financiare i contabilitii interne se
procedeaz de regul la mprirea cheltuielilor n: C. Clasificarea cheltuielilor prin prisma fluxurilor
monetare:
Cheltuielile ncorporabile - sunt de regul cheltuielile angajate Debursri de numerar - genereaz plata de trezorerie
recunoscute drept costuri ale perioadei i costuri ale produsului prin casa proprie sau prin conturile de la bnci indiferent
n contabilitatea intern. Ele figureaz att n contabilitatea c au fost ocazionate n exerciiul financiar n curs sau
financiar, ct i n cea intern.
n alte exerciii financiare
Cheltuielile nencorporabile - opereaz numai n contabilitatea
financiar, neformnd obiectul nregistrrii i analizei n
contabilitatea intern, implicit nu sunt costuri ale produsului (de Cheltuieli calculatorii - nu impun debursri de
exemplu, supra-amortizarea, supra-aprovizionarea de origine
numerar, ele sunt prezumate ca echivalent al unor
fiscal).
utiliti bine precizate i de necontestat. n aceast
Cheltuielile adugate sau supletive - sunt costuri recunoscute situaie se afl, de regul, cheltuielile cu amortizrile i
n contabilitatea intern fr a se regsi n calitatea de cheltuieli provizioanele.
n contabilitatea financiar. Altfel spus, sunt costuri fr
echivalent n cheltuieli (de exemplu: salariul ntreprinztorului,
dobnzile calculate pentru capitalul propriu).

Relaia dintre cheltuieli i costuri:

z Cheltuieli angajate ale perioadei de referin legate de fluxurile
D. Analizat prin prisma perioadei de referin, raportul monetare, din contabilitatea financiar:
dintre cheltuieli i costuri impune delimitarea: +Cheltuieli de exploatare
+Cheltuieli financiare
- Cheltuieli nencorporabile (neutrale):
Cheltuieli care nc nu sunt costuri - sunt incluse - Cheltuieli financiare sub form de pierderi
cheltuielile n avans i cheltuielile de repartizat asupra + Cheltuieli supletive:
mai multor exerciii financiare. +Salariul ntreprinztorului
+Chiria calculat la imobilizrile corporale n proprietate i
folosin proprie
Cheltuieli care nu mai sunt costuri - cuprinde +Dobnda la capitalul propriu
cheltuielile de plat. +/- Diferenele din evaluarea activelor consumate
- Cheltuielile care nu sunt nc costuri
+ Costurile care nu sunt nc cheltuieli
= Costurile din perioada de referin
z Costul produsului
z Costul perioadei

4. Delimitri ntre venituri i realizri A. Venituri din realizri

Diferenieri determinate de sfera de cuprindere: veniturile Provin din activitatea propriu-zis a ntreprinderii, denumit
totale sunt echivalente ale rezultatului de ansamblu al i activitate productiv sau activitate de exploatare.
ntreprinderii, fiind delimitate structural prin:

Se difereniaz n realizri destinate desfacerii i realizri

venituri din realizri interne ale ntreprinderii.

venituri neutrale

Schema de ierarhizare i delimitare a
veniturilor din realizri B. Venituri neutrale

z Realizri din vnzri de produse, servicii prestate i din alte se identific prin veniturile strine, adic venituri
activiti, n pre de vnzare
financiare, subvenii de exploatare, chirii, locaii de
+/- Realizri din variaia stocurilor (realizri nc nevndute), n gestiune, redevene i amenzi
cost de producie
= Realizri destinate desfacerii

z Realizri din producia de imobilizri n costuri de producie

+ Realizri interne ale ntreprinderii n costuri secundare
(derivate): transportul intern al ntreprinderii, energia din producia
proprie, reparaii n regie proprie
= Realizri interne ale ntreprinderii

z Realizri destinate desfacerii

+ Realizri interne ale ntreprinderii
= Realizri ale activitii productive (producia exerciiului)

Schema privind componena veniturilor CAPITOLUL II

neutrale POLITICILE CONTABILE I STRUCTURILE
CALITATIVE OPERABILE N CALCULAIA
Venituri financiare: COSTURILOR I REZULTATELOR
Venituri din dividende
Venituri din dobnzi 1.Principiile calculaiei costurilor i standardele etice ale
Venituri din investiii financiare pe termen scurt contabilitii manageriale
Venituri din diferenele favorabile de curs valutar
Venituri din sconturile obinute 2.Structuri calitative operabile n calculaia costurilor i
Venituri financiare din ajustri pentru deprecieri rezultatelor
Alte venituri financiare 2.1.Clasificarea costurilor n funcie de modul lor de
+ Venituri din subvenii de exploatare repartizare
+ Venituri din redevene pentru concesiuni, locaii de gestiune, chirii 2.2.Clasificarea costurilor dup dependena lor fa de
i din amenzi activitate
= Venituri din activitile externe ale ntreprinderii (venituri 2.3.Comportri ale costurilor unitare
strine de ntreprindere)

2.4.Costurile semivariabile i costurile mixte
+ Alte venituri din exploatare
+ Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
= Venituri neutrale

1. Standardele etice ale contabilitii

1.Principiile calculaiei costurilor manageriale

Determinarea obiectului calculaiei Competena

Alegerea metodei de calculaie; Confidenialitatea

Organizarea calculaiei contabile n concordan cu Integritatea

celelalte forme de calculaie economic;
Obiectivitatea
Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor
economico-financiari care fac obiectul calculaiei
costurilor;
Delimitarea n timp a datelor i a informaiilor pe baza
crora se calculeaz costurile;

Delimitarea n spaiu pe locuri (centre) de cheltuieli a
datelor i a informaiilor care stau la baza calculaiei
costurilor.
2. Structuri calitative operabile n calculaia costurilor i
rezultatelor Costurile directe i indirecte se dezvolt pe
articole de calculaie.
2.1. Clasificarea costurilor n funcie de modul lor de
repartizare
@ Costurile directe de producie (individuale) -
delimiteaz cheltuielile care pot fi individualizate i atribuite Articolele de calculaie - reprezint un element sau mai
fr ambiguitate unui produs sau unei activiti multe elemente de cheltuieli cu aceeai destinaie
consumatoare de resurse i productoare de rezultate (de economic sau funcie n gestiunea intern a ntreprinderii.
exemplu, consumurile de materii prime i cheltuielile cu
salariile muncitorilor de baz din seciile de baz).

@ Costurile indirecte - sunt cheltuieli delimitate pe produs

sau pe activitate printr-un calcul intermediar de repartizare;
au un caracter comun mai multor produse, servicii ori
activiti sau un caracter general n raport cu toate
produsele, serviciile sau activitile proprii ntreprinderii.

Nomenclatura de referin privind articolele de

calculaie:
a) costul produciei n curs de execuie (producia
neterminat la nceputul perioadei i la sfritul perioadei);
b) cheltuieli n avans (cota de cheltuieli preluate la
nceputul perioadei, respectiv cheltuielile n avans
transferate la sfritul perioadei recunoscute ca active);
c) costuri directe de producie:
materii prime i materiale directe;
remuneraii directe;
costuri directe privind asigurrile i protecia social;
costuri specifice de fabricaie;
d) costuri indirecte (comune) de producie:
costuri cu ntreinerea i funcionarea utilajului;
costuri generale ale seciei de producie;
e) costuri financiare:
costuri costuri cu dobnzile;
costuri complementare (accesorii) dobnzilor;
f) costuri generale de administraie;
g) costuri de desfacere;
h) costuri de cercetare i dezvoltare.

2.2. Clasificarea costurilor dup dependena lor

fa de activitate

@ ntre cele dou categorii de costuri se afl:

@Costurile variabile - sunt cheltuieli relativ variabile fa de
nivelul de producie sau de activitate (de exemplu,
consumurile de materii prime).
@ Costurile fixe - sunt cheltuieli relativ constante fa de
nivelul de producie sau de activitate (de exemplu,
cheltuielile generale de producie ale seciilor, cheltuielile
generale de administraie ).
costurile semivariabile cuprind att elemente fixe, ct
i elemente variabile (exemplu, salariul unui angajat care
este pltit i peste program)
costurile semifixe (costuri pite,) - reprezint
costurile fixe care cresc n cadrul marjei relevante
(exemplu, numrul noilor persoane angajate pe msura
creterii produciei care atinge i depete un anumit nivel)

2.2.1. Capacitate, activitate i grad de activitate Tipuri generale de capacitate de producie

A. Capacitatea:

cantitatea maxim posibil de producie ntr-o perioad,
msurat :
ntreprinderea cu producie unitar, omogen: n
tone, buci, metri cubi;
ntreprinderea cu producie multipl, eterogen: ore
de munc sau ore de funcionare a mainii.
limita superioar a output-ului productiv al unei societi,
innd cont de resursele pe care le deine.
Capacitatea teoretic (ideal) - volumul maxim de
producie finit pentru o perioad dat de timp, n ipoteza
c toate utilajele i echipamentele funcioneaz la viteza
optim fr ntreruperi.
Capacitatea practic - capacitatea teoretic minus
ntreruperile normale i probabile ale activitii.

!!!! Majoritatea societilor nu opereaz nici la B. Activitatea - cantitatea de producie efectiv realizat
capacitatea ideal, nici la cea practic. Ambele mrimi ntr-o perioad.
cuprind capacitatea suplimentar - surplusul de
echipamente i utilaje meninute ca rezerv. C. Relaia cantitativ dintre activitate i capacitate
reprezint gradul de activitate:
!!!! n locul capacitii practice este utilizat noiunea de
capacitate normal - nivelul mediu anual al capacitii de Gradul de activitate = Activitate/Capacitate x 100
producie necesar pentru a satisface cererea potenial de
produse.
Gradul de activitate = Nivel real al activitii/Nivel
normal al activitii x 100

2.2.2. Comportarea costurilor totale

@Reprezentarea grafic - se prezint sub forma unei paralele la
2.2.2.1. Costurile fixe totale axa Ox


Costurile fixe totale:

@ Prin destinaie - sunt costuri de pregtire i meninere a 

ntreprinderii;

@ Prin comportament - sunt independente de gradul de

activitate;
sY
@ Sunt de regul: cheltuielile comune i generale de
administraie, amortizarea cldirilor, remuneraiile funcionarilor,
asigurri, chirii, cheltuieli de iluminare, nclzire, ntreinere i
curenie.

2.2.2.2. Costurile variabile totale 



Costurile variabile totale:

@ sunt dependente de activitate;

@comportamentul -este liniar n raport cu activitatea D cresc

proporional cu creterea activitii dac ceilali factori de influen sY
a costurilor rmn constani;

@ Sunt de regul: costurile individuale directe privind materiile

prime i materialele directe, salariile de producie n acord,
costurile speciale individuale de producie, costurile speciale
individuale de desfacere i unele costuri indirecte de producie
(materialele auxiliare, energia pentru producie, amortizarea n
raport cu activitatea, costurile de ntreinere i reparaie);

@ Reprezentarea grafic bazat pe ecuaia unei drepte y = ax:

2.2.2.3. Costurile totale (ansamblu) 


@ Formula costurilor totale (Ct) divizate n cele dou categorii, 
costuri fixe (Cf) i costuri variabile (Cv):


Ct = Cf + Cv
@ Dac Cv = Q x cv, formula devine:

sY
Ct = Cf + Q x cv

Unde: Q = cantitatea
cv = cost variabil unitar

@ Reprezentarea grafic a formulei prin recurs la funcia liniar

de gradul I, y = ax + b:

2.3. Comportri ale costurilor unitare @ Z

2.3.1 .Costurile fixe


Costuri unitare fixe:

@ capt un caracter variabil D odat cu creterea activitii se 
produce efectul de degresivitate al costurilor fixe, respectiv revin
n medie mai puine costuri fixe pe unitatea de produs.
@Relaia de calcul:

cf=Cf/Q

unde: sY
cf = costuri fixe unitare;
Cf = costuri fixe totale;
Q = volumul activitii.

Dac Q 0, atunci cf

Dac Q , atunci cf 0
cf reprezint o constant n raport cu volumul activitii
2.3.2. Costurile variabile @ Reprezentarea grafic:



Costurile unitare variabile:
@capt un caracter constant;
@Relaia de calcul:

cv=Cv/Q
unde:
cv = costuri variabile pe unitate;
sY
Cv = costuri variabile totale;
Q = volumul activitii.

Dac Q 0, atunci cv 0
Dac Q , atunci cv

2.3.3. Costurile unitare totale @Reprezentarea grafic:

z
@ Modificarea volumului activitii atrage dup sine modificarea
costului unitar total n mod direct D n cazul creterii volumului
activitii, costurile descresc asimptotic nspre costurile marginale.

@Relaia de calcul:

ct=Ct/Q = Cf/Q + Cv/Q = cf + cv

sY
unde:
ct = costuri unitare totale;
Ct = costuri totale;
Q = volumul activitii.

Dac Q 0, atunci ct 0
Dac Q , atunci ct 0

2.4. Costurile semivariabile i costurile mixte Cost total servicii telecomunicaii

2.4.1. Costul semivariabil

@ poate avea att componente variabile, ct i componente

fixe;
@ o parte din acest cost se modific odat cu volumul de
producie sau cu gradul de utilizare a facilitilor, iar o parte
din cost rmne fix pe o perioad de timp;
@exemplu : costul serviciilor de telecomunicaii.
@modele de evoluie a costurilor semivariabile:
0 Convorbiri internaionale
Un asemenea grafic poate reprezenta de asemenea costul
obinuit al energiei electrice suportat de o uzin. Factura
lunar conine la nceput plata fix pentru servicii i crete n
funcie de consumul de Kwh.

 d 

 

Graficul de mai sus reprezint un contract special de
nchiriere a spaiilor de producie, condiionat de gradul de
ocupare a forei de munc specific pentru relaiile cu
administraiile municipale. Chiria spaiilor de producie are o
baz fix pentru ntregul an, dar se reduce n raport cu plata
orelor de munc pn la o sum minim anual.
Acest grafic reprezint de asemenea un contract special:
costul anual al reparaiilor curente ale echipamentelor
realizate de o alt societate. Acesta este variabil n funcie de
orele de munc de reparaii, pn la un nivel maxim pentru
ntreaga perioad. Dup ce se atinge limita maxim,
reparaiile curente suplimentare se efectueaz gratuit

2.4.2. Costurile mixte CAPITOLUL III

METODE, MODELE, I PROCEDEE PRIVIND
CALCULAIA COSTURILOR I
@ sunt de asemenea formate din costuri variabile i fixe i REZULTATELOR
apar atunci cnd ambele componente ale acestora,
1.Delimitri teoretice privind calculaia costurilor
respectiv costuri fixe i variabile, sunt nregistrate n acelai
cont (de exemplu, contul Reparaii curente i capitale). 2.Modelul general de calculaie a costurilor pe purttori
3.Metode de calculaie a costurilor
4.Procedeele de calculaie a costurilor pe unitatea de produs
4.1.Diferenieri
4.2.Calculaia prin diviziune simpl
4.3.Calculaia prin coeficieni de echivalen
4.4.Calculaia prin suplimentare
4.5.Procedee de calculaie n cazul produciei cuplate
5.Calculaia costurilor privind producia n curs de execuie

6.Procedee de separare a costurilor n fixe i variabile

1. Delimitri teoretice privind calculaia

costurilor zCosturile privind materiile prime i materialele directe
+ Costurile indirecte (comune) privind materiile prime i
materialele
@ Calculaia pe purttori - pe baza unui ansamblu de
= Costuri materiale
operaii i procedee matematice adecvate se determin
+ Salarii directe
costurile de producie, respectiv costurile complete, dup
+ Costuri speciale de fabricaie
caz.
+ Costuri indirecte (comune) de fabricaie
= Costuri de fabricaie (prelucrare)
@ Formula operaional n calculaia tradiional,
= COSTURI DE PRODUCIE
denumit i calculaia costurilor complete, calculaia
+ Costuri generale de administraie
costurilor totale sau forma fundamental a calculaiei
+ Costuri directe de desfacere
costurilor efective (istorice):
+ Costuri indirecte de desfacere
= Costuri de administraie i desfacere
+ Costuri de cercetare-dezvoltare

= Costuri complete sau totale
Sistemele evolutive de calcul al costurilor:
Calculaia costurilor normale - se distinge prin evaluarea i
introducerea n calculaie a costurilor normale ca valori medii
determinate pe baza costurilor efective din perioadele
precedente. Costurile normale efective adoptate sunt folosite
ca baz pentru evaluarea i decontarea consumurilor
intermediare, cu deosebire a cheltuielilor comune, i ca sistem
de referin pentru determinarea abaterilor sub- sau
supraacoperiri privind costurile efective
Calculaia costurilor bugetate are ca obiect prevederea sub
form de buget a costurilor fiecrui loc de costuri (primare i
secundare). Totodat, pe baza costurilor bugetate se
organizeaz un control prin compararea lor cu realizrile
efective. O asemenea calculaie realizeaz simultan o
antecalculaie i o postcalculaie a costurilor pe locuri i
purttori de costuri.
Calculaia costurilor planificate este o antecalculaie a
costurilor bazat pe mrimile planificate privind factorii de
producie utilizai, precum i adoptarea unor cote planificate n
evaluarea i decontarea consumurilor interne. ntr-o alt
viziune, este o calculaie a costurilor standard integrat organic
n sistemul planificrii ntreprinderii. i n cadrul calculaiei
costurilor planificate, singura calculaie pe purttori de costuri
este cea a dimensionrii costurilor planificate. Se menine
calculaia efectiv pe feluri de costuri, iar pentru costurile
comune, i pe locuri de costuri.
Alte sisteme de calculaie - calculaia modificat a costurilor
complete, calculaia costurilor primare, calculaia costurilor de
proces (activiti) i target-costingul.
Calculaia costurilor standard se caracterizeaz prin stabilirea
de costuri standard pe feluri de costuri, pe locuri de costuri
pentru cheltuielile de regie (indirecte) i pe purttori de costuri,
inclusiv pe unitatea de produs. Costurile standard antecalculate
sunt folosite att pentru evaluarea i decontarea consumurilor
intermediare, ct i ca baz necesar pentru controlul eficienei
economice a utilizrii resurselor. De asemenea, n cadrul
acestei calculaii, singura calculaie a costurilor pe purttori i pe
unitate de produs este cea a costurilor standard. Abaterile
costurilor efective fa de cele standard sunt de regul imputate
rezultatului perioadei.
Calculaia costurilor directe (direct-costing) se distinge prin
determinarea la nivelul fiecrui purttor numai a costurilor
variabile. Pe baza acestui cost se analizeaz i se gestioneaz
relaia de eficien dintre costuri, volum i profit.
2. Modelul general de calculaie a costurilor pe
purttori
@ Se ntemeiaz pe gruparea costurilor n raport cu destinaia
sau funcia lor.
@ Principiu: Fiecare cheltuial de natura gi este descompus n
cheltuiala ai afectat direct produsului i i n cheltuiala bi
comun mai multor produse, sau general n raport cu toate
produsele, care este mai nti colectat ntr-un cont distinct
corespunztor locului de cheltuial, iar apoi repartizat asupra
produsului j. Repartizarea se face proporional cu un parametru
de referin care reprezint, de regul, o cheltuial identificat
direct pe produs (materia prim, salariile directe etc.):
gi = ai + bi ; i = 1 m
@ Modelul general de eviden i calculaie a costului
produsului este de forma:
C j = dj + k j ; j = 1 n
 Wy Wz
K>d 
unde: Z 
,>dh/
qj = cantitatea din produsul j; >/>KZ
pj = preul de vnzare al produsului j. 

Rezultatul (profit sau pierdere) generat de produsul j se
dKd>,>dh/>//Zd
determin pe baza relaiei:
>h>f/K^dhZ/>KZc/Zh>ddh>h/

Rj = Vj C(v) j

unde: C(v)j = producia vndut n cost complet.

dKd>K^dhZ//E/ZdZWZd/d
@Modelul general de calculaie a costurilor i rezultatelor
pentru o secie n care se fabric dou produse se prezint K^dh>dKd>^hKDZ/>
astfel: 

K^dh>KDW>dWhE/ddWZKh^
W


W Wz
@ Din tabelul de mai sus D faptul c pentru calcularea
y
costurilor i a rezultatului trebuie parcurse urmtoarele
sE/dhZ/dKd>/EsEZ WZKh^h>h/y
etape:
&K^dh>dKd>>WZKh^>KZsEhd
'Zh>ddh>dKd> & E1. Colectarea cheltuielilor cu delimitarea lor pe feluri
,K^dh>WZKhf//^dKd de costuri, pe purttori de costuri, iar pentru costurile
indirecte, i pe locuri de costuri;
E2. Repartizarea costurilor indirecte;
E3. Determinarea costului total al fiecrui produs;
E4. Determinarea costului unitar al produsului;
E5. Determinarea rezultatului analitic pe produse i
global.

NOT: n situaia n care s-ar fi folosit cele dou structuri

costuri variabile i costuri fixe, modelul general de
calculaie a costului s-ar fi prezentat astfel:

W W d Wy Wz d
y z sE/dhZ/dKd>/EsEZ
K>  WZKh^h>h/y
dZ 
,>dh  K^dh>sZ//>>WZKh^>KZ
/>/>KZ sEhdy

 &DZ:ZhddKd> 
dKd>K^dhZ/sZ//>/Zd 'K^dhZ/&/ydKd> y y
>h>f/K^dhZ/>KZc/Zh>ddh>h/ ,Zh>dddKd>&' y y
 /K^dh>WZKhf//^dKd
dKd>K^dhZ/sZ//> 


K^dh>sZ//>hE/dZ
W
D


3. Metode de calculaie a costurilor @ Tipul de producie - vizeaz organizarea i
repetabilitatea produselor fabricate:
Producia de mas;
@ Exprim modul de organizare a colectrii cheltuielilor de
producie n scopul determinrii costurilor pe produs; Producia de sorturi;
Producia de serie;
@ Criteriul de baz n alegerea unei metode de calculaie a
Producia individual;
costurilor este cel al caracteristicilor procesului
tehnologic i tipul de producie. Producia cuplat.

@Din punct de vedere tehnologic, procesul de producie
poate fi :
simplu - n cazul n care produsul rezult prin prelucrarea
succesiv a materiei prime;
complex - atunci cnd produsul este fabricat prin
combinarea (asamblarea) prilor componente.
@ Intersecia dintre particularitile tehnice i organizatorice
ale produciei i metodele calculaiei costurilor se
realizeaz prin intermediul obiectului i unitii de
calculaie.
@ Etalonul natural, convenional, bnesc sau munc folosit
pentru msurarea i exprimarea obiectului de calculaie
formeaz unitatea de calculaie.

@ Corespunztor criteriului artat mai sus, s-au conturat,

n principal, urmtoarele metode de eviden i calculaie
@ Obiectul de calculaie - structura tehnico-economic n ale costurilor:
raport cu care se sectorizeaz procesul de producie n Metoda global;
scopul conducerii lui din punct de vedere tehnic i valoric, Metoda pe comenzi;
iar pe aceast baz calculaia costurilor. n mod concret,
Metoda pe faze;
obiectul de calculaie se poate identifica cu un anumit
produs, lucrare, serviciu, comand, loturi de produse, Metoda THM (tarif or-main sau cost or-
operaie tehnologic, faz tehnologic, grup de maini etc. main);
Calculaia costurilor standard sau normate este
analizat ca o metod distinct.

4. Procedeele de calculaie a costurilor pe unitatea @ interfaa dintre procedeele de producie i procedeele de

de produs calculaie a costurilor:
4.1. Diferenieri W W

Procedeele de calculaie: W 


@ reprezint tehnicile de calcul cu ajutorul crora costurile
evideniate pe feluri i locuri de costuri sunt delimitate i W 
decontate fiecrui purttor de costuri.  

@ se individualizeaz i opereaz n cadrul metodelor de

calculaie.
W 
@ cu ajutorul lor se deconteaz costurile pe tot traseul (filiera)  

formrii costului produselor.

@ obiectul calculaiei - costurile directe i indirecte n raport cu W D

purttorul de costuri, respectiv costurile variabile i cele fixe n  

raport cu acelai purttor.

@ se difereniaz n raport cu caracteristicile tehnice ale

procesului de producie i repetabilitatea produsului fabricat.
4.2. Calculaia prin diviziune simpl Calculaia prin diviziune simpl n faz unic (o
singur treapt)

@ se aplic n condiiile ntreprinderilor cu producie Presupune calculul unui singur cost unitar pe fiecare
omogen i are la baz raportul dintre totalul costurilor de funcie a ntreprinderii: de exemplu cost unitar de
producie i cantitatea de producie obinut. aprovizionare, cost unitar de producie, cost unitar de
desfacere, etc.
@ se aplic n dou variante: Formula matematic de calcul:
o singur treapt i cu = Ct / Q
mai multe trepte.
unde:
cu = costul unitar al produsului ca purttor de costuri;
Ct = costul total al perioadei de calculaie;
Q = cantitatea de producie fabricat.

Calculaia prin diviziune n trepte (mai 4.3. Calculaia prin coeficieni de echivalen
multe trepte)

Presupune nsumarea diferitelor costuri unitare @ n cadrul acestui procedeu, toate cheltuielile colectate pe
calculate prin procedeul de mai sus n vederea obinerii locuri de costuri se repartizeaz pe fiecare purttor de
unui cost unitar ct mai complet. costuri prin intermediul unor coeficieni de echivalen
(indici de echivalen) .

@ Coeficieni de echivalen (indici de echivalen) -

reprezint raporturi cantitative stabilite ntre produse n
baza unor parametri de referin comuni cum sunt:
cantitatea de energie utilizat, cantitatea de materie
prim utilizat, valoarea manoperei necesare, preul de
vnzare etc.

4.3.1. Calculaia prin coeficieni de echivalen Etape coeficieni de echivalen simpli calculai
simpli ca raport direct

@ Coeficienii de echivalen se calculeaz pe baza unui E1: alegerea parametrului care servete la calculul
singur parametru de referin, de exemplu, consumul indicilor de echivalen (de exemplu lungimea produselor,
de materii prime, preul de vnzare etc. greutatea produselor).

@ Variante de aplicare: E2: alegerea unei baze de comparaie.

Coeficieni de echivalen simpli calculai ca raport direct
Coeficieni de echivalen simpli calculai ca raport E3: Pentru fiecare produs n parte se calculeaz indicele
invers de echivalen (Iei):

Iei = Parametrul produsului i/Parametrul bazei de

comparaie


E4: Pentru fiecare produs n parte producia fabricat se

transform n uniti de msur convenionale sau
echivalente (Qconvi):

Qconvi = Qi x Iei
Unde Qi = cantitatea de produs fabricat

4.3.2. Calculaia prin coeficieni de echivalen Coeficieni de echivalen compleci calculai ca

compleci raport direct:

@ n acest caz coeficienii (indicii) de echivalen se Iei = Pp1 x Pp2 x ... Ppn / Pb1 x Pb2 x... Pbn
calculeaz pe baza a doi sau mai muli parametri;
Unde: Pp = Parametrul produsului i Pb = Parametrul bazei
@ Variante de aplicare: de comparaie
Coeficieni de echivalen compleci calculai ca n=numrul de parametrii
raport direct
Coeficieni de echivalen compleci calculai ca
raport invers

@ Etapele sunt aceleai cu cele prezentate mai sus, cu

deosebirea c indicele de echivalen se calculeaz ca
raport direct i ca raport invers.

Coeficieni de echivalen compleci calculai ca

4.3.3. Calculaia prin coeficieni de echivalen
raport invers:
agregai

@Agregarea se face prin nmulirea coeficienilor de

Iei = Pb1 x Pb2 x ... Pbn / Pp1 x Pp2 x... Ppn
Unde: Pp = Parametrul produsului
Pb = Parametrul bazei de comparaie
n=numrul de parametrii
echivalen simpli, stabilii difereniat pe articole de
calculaie cu greutatea specific a fiecrui articol de
calculaie n costul total de repartizat.
@Formula de calcul a coeficientului de echivalen total
agregat este:



 4.4. Calculaia prin suplimentare

unde:
Kt = coeficientul de echivalen total agregat;
i = greutatea specific (ponderea) fiecrui articol de
calculaie i n totalul costurilor;
Kij = coeficientul de echivalen simplu pe fiecare articol de
calculaie i pentru fiecare produs j.

@ Odat calculai coeficienii de echivalen agregai,

repartizarea costurilor n vederea calculrii costului pe
unitatea convenional i pe fiecare produs se efectueaz
potrivit metodologiei coeficienilor de echivalen
simpli, ponderai mai nainte.

Varianta 1: Procedeul coeficientului de

suplimentare cumulativ
E3: Se calculeaz cota de cheltuieli ce revine fiecrui
obiect de calculaie sau fiecrui produs i (Ci):

Ci = Ks x bi Const n folosirea unei singure baze implicit a unui

singur coeficient pentru repartizarea tuturor structurilor de
costuri asupra purttorilor de costuri.
@Procedeul coeficienilor de suplimentare se poate aplica n
dou variante:
Se poate aplica prin:
Procedeul coeficientului de suplimentare
cumulativ suplimentare cumulativ fa de calculaia pe
locuri de costuri (coeficient global sau unic);
Procedeul coeficienilor de suplimentare selectivi
suplimentare cumulativ cu calculaia pe locuri
de costuri (coeficieni difereniai sau multiplii).

4.5. Procedee de calculaie n cazul produciei

Varianta 2: Procedeul coeficienilor de
suplimentare selectivi
Se caracterizeaz prin utilizarea mai multor baze de
repartizare difereniate pe categorii de costuri.
(exemplu, costurile indirecte de producie dependente de
materiile prime se repartizeaz n funcie de costurile cu
materiile prime, cele dependente de salariile indirecte se
repartizeaz n raport de costurile cu salariile directe etc.).
Se poate aplica prin:
Suplimentare selectiv fr calculaia pe locuri de
costuri (coeficieni analitici globali);
suplimentare selectiv cu calculaia pe locuri de
costuri.
cuplate
4.5.1. Procedeul valorii rmase (restului, substractiv)
@ Se aplic n cazul unei producii cuplate, unde din procesul
tehnologic rezult un produs principal i unul sau mai multe
produse secundare; ntre produsul principal i produsele
secundare exist o puternic discrepan valoric.
@ Formula de calcul:
Costul total al produsului principal = Costuri totale ale procesului
de producie cuplat Preurile de valorificare (vnzare) ale
produselor secundare
@ Preurile de valorificare (vnzare) ale produselor secundare
sunt eventual diminuate cu costurile speciale de fabricaie
repartizabile pentru prelucrarea sau pregtirea produselor
secundare dup ncheierea procesului de producie cuplat.
4.5.2. Procedeul repartizrii

@ Domeniul de aplicare - l reprezint producia unde rezult

mai multe produse cuplate aproape identice ca valoare.
@ Repartizarea costurilor procesului de producie cuplat se face
dup caz, n raport cu datele de pia (preuri, ncasri) sau cu
parametrii cantitativi ori dup criterii tehnice (putere caloric,
rezistena la presiune etc.).
@ Etape n cazul repartizrii n raport cu valoarea veniturilor
realizate (cantitatea preul):

E1: Pentru fiecare produs n parte i se calculeaz venitul din

vnzri n mrimi absolute (V):
Vi = Qi x pui
Unde:
Qi = cantitatea vndut a produsului i
pui = pre de vnzare unitar al produsului i

5. Calculaia costurilor privind producia n curs

de execuie

Producia n curs de execuie: n expresie bneasc este format din valoarea

materialelor, a semifabricatelor i a pieselor n curs de
@ cuprinde acea parte a produciei al crei proces de
prelucrare, precum i din costurile cu manopera aferente. n
fabricaie nu a fost terminat, prezentndu-se sub forma unor
unele cazuri, costurile aferente produciei neterminate
produse aflate n curs de prelucrare n seciile de producie
cuprind i o cot de costuri indirecte de producie.
i care ocup o situaie intermediar ntre materia prim i
semifabricat sau ntre semifabricat i produsul finit.
Metode pentru determinarea costurilor de producie
decontate asupra produciei n curs de execuie:
@ include i acele produse finite nerecepionate i pentru
care nu s-au ntocmit formele de predare la magazie.

Metoda contabil (indirect):

const n stabilirea costurilor aferente produciei n curs Formula de calcul:

de execuie pe baza datelor contabilitii i ale evidenei
operative, fr a se proceda la inventarierea ei;
costul produciei n curs de execuie se stabilete pe
fiecare obiect de calculaie, pe baza datelor din conturile
de costuri care au colectat cheltuieli pe obiect de
calculaie, care reflect n debit totalul costurilor efective,
iar n credit costul produciei finite, soldul debitor
reprezentnd costul efectiv al produciei neterminate;
Costul produciei n curs de execuie = Total costuri
colectate pe purttori de costuri (Cantitatea de produse
finite predate la depozit x Costul unitar de evaluare)
Pentru evaluarea produciei finite predate la depozit
este folosit costul standard sau costul efectiv al
perioadei precedente.

Metoda inventarierii (direct)
Const n inventarierea stocurilor de producie
neterminat la sfritul perioadei i evaluarea acestora.
Inventarierea stocurilor de producie n curs de execuie
este precedat de restituirea i predarea la magazie a
materialelor care nu au suferit nicio prelucrare, a pieselor
complet finisate, a rebuturilor definitive i a deeurilor
care nu pot fi asimilate cu producia neterminat.
 regul, remuneraiile directe, corespunztoare produciei n
B. Procedeul evalurii pe baza costului
materiei prime i al materialelor directe
costul produciei n curs de execuie este egal cu costul
materiilor prime i materialelor directe aflate n curs de
prelucrare (pe maini) cu ocazia inventarierii. Pentru
simplificare se poate folosi i varianta potrivit creia, fr a
apela la inventariere, costul produciei n curs de execuie
se calculeaz pe baza relaiei:
Costul produciei n curs de execuie = Total costuri privind
materiile prime i materialele directe determinate pe baza
datelor contabile Cantitatea de produse finite fabricate
ponderate cu normele de consum i costurile unitare ale
materiilor prime i materialelor directe
b) determinarea costului mediu pe or-main sau pe
or-manoper:
Costul mediu pe or main sau or manoper = Total
costuri de producie/ Cantitatea de producie n ore-main
sau ore-manoper
c) evaluarea produciei n curs de execuie:
Producia n curs de execuie la sfritul perioadei = Costul
mediu pe or main sau or manoper x Cantitatea de
producie n curs de execuie n ore-main sau ore-
manoper
A. Evaluarea analitic pe piese i operaii
Se aplic n industria constructoare de maini.
Relaia de calcul este cea a ponderrii cantitii de
producie n curs de execuie cu normele de consum sau de
timp i cu preurile unitare sau cu tarifele de salarizare.
Costurile indirecte de producie se stabilesc potrivit
procedeelor folosite la repartizarea lor. n acest scop, se
aplic coeficienii de suplimentare la baza de referin, de
curs de execuie.
C. Evaluarea pe baza costului mediu pe or-
main sau or-manoper
Const n evaluarea produciei n curs de execuie pe baza
relaiilor:
a) exprimarea produciei fabricate (finit i
neterminat) n ore-main sau ore-manoper:
Cantitatea de producie n ore-main sau ore-manoper =
Suma cantitilor de producie fabricat ponderat cu ora
norm-main sau norma-manoper din fia tehnologic
sau reeta de fabricaie
D. Procedeul evalurii globale n funcie de
gradul de finisare tehnic
Const n determinarea i evaluarea produciei neterminate
pornind de la gradul de finisare sau gradul de efectuare a
operaiilor tehnologice stabilit procentual de ctre comisia
tehnic de inventariere.
Producia finit are gradul de finisare 100%. Un asemenea
grad poate cpta caracter de permanen, fiind stabilit ca
o norm tehnic privind producia neterminat.
 6. Procedee de separare a costurilor n fixe i variabile
Relaii de calcul:

) exprimarea produciei fabricate (finit i neterminat)
n uniti convenionale grad de finisare (Qconv):
Qconv = Cantitatea de producie finit exprimat n grad de
finisare 100% + Cantitatea de producie neterminat
exprimat n raport cu gradul de finisare (ntre 0 100%)

b) determinarea costului de producie pe unitate

producie convenional grad de finisare (Cconv):
Cconv = Total costuri de producie delimitate pe obiectul de
calculaie/ Qconv

c) evaluarea produciei n curs de execuie:

Producia neterminat la sfritul perioadei = Qconv x
Cantitatea de producie neterminat exprimat n raport cu
gradul de finisare (ntre 0 100%)

h
 

W


s s

 W


 

 W


CAPITOLUL IV
NTRE CALCULAIA COSTURILOR, CONTROLUL DE
GESTIUNE I CONTABILITATEA MANGERIAL
1.Pragul de rentabilitate i calculaia costurilor
1.1.Contul de rezultate diferenial
1.2.Indicatori calculai pe baza contului de rezultate diferenial
1.3.Pragul de rentabilitate i gestiunea

2.Costurile pariale: variabile sau directe

2.1.Metodele costurilor pariale

2.2.Metoda costurilor variabile i evaluarea stocurilor

3.Costuri marginale

4.Imputarea raional a costurilor fixe

4.1.Principiile metodei

4.2.Aplicaiile metodei
4.3 Target costing
4.4 Tabloul de bord
1. Pragul de rentabilitate i calculaia costurilor
1.1. Contul de rezultate diferenial

@Utilizarea cheltuielilor variabile permite evidenierea @ Relaia de calcul:

unor rezultate intermediare prin calculul costurilor
pariale i a marjelor.
z Cifra de afaceri (CA) = p Q
- Cheltuieli variabile (CV) = v Q
@ Marja - este diferena dintre valoarea unui produs i un
cost. = Marja asupra costului variabil (MCV) = (p v) Q
- Cheltuieli fixe (CF)
@ Marja asupra costului variabil (MCV) - diferena ntre = Rezultat (Profit sau pierdere) (R)
cifra de afaceri i ansamblul cheltuielilor variabile
necesare obinerii produsului.

1.2. Indicatori calculai pe baza contului de rezultate

diferenial


1.3. Pragul de rentabilitate i gestiunea

@ Pragul de rentabilitate i gsete utilitatea n

nelegerea i demonstrarea anumitor cazuri particulare
privitoare la gestiune, i anume:

problema ntreprinderilor cu producie

neregulat;
alegerea noilor structuri (modificarea condiiilor
de exploatare);
ipoteza unui viitor incert.

2.1. Metodele costurilor pariale

2. Costurile pariale: variabile sau directe
Ansamblul cheltuielilor ncorporabile poate fi reprezentat
prin schema de mai jos, diversele metode ale costurilor
pariale bazndu-se pe privilegierea uneia sau a alteia
Sistemul costurilor pariale se bazeaz pe cerina
dintre clasificri:
potrivit creia n costuri nu se integreaz dect o parte
pertinent a cheltuielilor ntreprinderii.  





2.1.1. Metoda costurilor variabile 2.1.2. Metoda costurilor directe

Denumit i metoda costurilor proporionale sau direct-

@Metoda costurilor directe integreaz n costul
costing, const n includerea n costul produselor numai
produselor numai cheltuielile repartizate fr
a cheltuielilor variabile, indiferent dac sunt directe sau
ambiguitate acestora, indiferent dac este vorba de
indirecte (zonele 1 i 2):
cheltuieli variabile sau fixe (zonele 1 i 3):
 
  
 

@ n acest caz este indispensabil identificarea cheltuielilor
variabile ale centrelor; costurile variabile obinute permit
@ n acest caz, calculul nu prezint niciun fel de
calculul unei marje asupra costurilor variabile pe produs.
ambiguitate, deoarece nu reprezint dect o regrupare a
@ Fiecare produs i va aduce contribuia la acoperirea cheltuielilor directe uor de realizat.
cheltuielilor nerepartizate, n acest caz cheltuielile de
@ Metoda nu analizeaz cheltuielile indirecte care sunt
structur. Pe baza acestui tratament se constat
imputate global asupra sumei marjei costurilor directe
oportunitatea de a suprima sau de a dezvolta vnzrile
generate de fiecare produs.
unuia sau altuia dintre produse.
2.1.3. Metoda costurilor specifice 2.2. Aplicarea costurilor pariale
2.2.1. Metoda costurilor variabile n analiza deciziilor pe
@Metoda costurilor specifice (metoda costului variabil
termen scurt
evoluat, direct-costing evoluat, metoda contribuiilor sau a
aporturilor, costul operaional) este o alt abordare a costului
parial, practicat de majoritatea ntreprinderilor anglo-saxone.
@Acest cost parial cuprinde zonele 1, 2 i 3: @ Analiza marginal - reprezint o tehnic utilizat pentru
compararea proiectelor alternative, prin evidenierea
  diferenelor dintre veniturile i cheltuielile previzionate
 ale acestora.

@ Contabilul organizeaz informaiile relevante pentru a
@Metoda costurilor specifice consider c metoda costurilor determina care dintre alternative contribuie cel mai
variabile este insuficient pentru compararea costului mult la profituri sau genereaz cele mai mici costuri.
produselor: este cazul cel mai frecvent al ntreprinderilor de n raportul ntocmit apar numai datele care sunt diferite
producie, n care o parte important a cheltuielilor fixe este pentru fiecare alternativ.

legat de obinerea produselor.

Deciziile de tip ,,a produce sau a cumpra:

Scopul analizei -este de a identifica costurile fiecrei

alternative i efectele acesteia asupra veniturilor i
@ Deciziile manageriale operaionale (de exploatare) - cheltuielilor i a selecta varianta cea mai profitabil.
pot fi analizate prin utilizarea conturilor de profit i pierdere
n formatul marjei contribuiei generate de metoda costurilor
Factorii ce trebuie luai n considerare:
variabile i a analizei marginale:
decizii de tip a produce sau a cumpra;
 
decizii privind comenzile speciale; E W
 s
analiza structurii vnzrilor. 

 s

Deciziile privind comenzile speciale

Analiza structurii vnzrilor

Managementul se confrunt deseori cu decizii privind

comenzile speciale, adic trebuie s opteze pentru acceptarea
sau respingerea unor comenzi speciale pentru produse, la preuri
mai mici dect preurile normale de pia.
presupune determinarea celei mai profitabile combinaii
de vnzri de produse, atunci cnd societatea fabric
mai multe produse sau ofer mai multe servicii.

Comenzile speciale conin un numr mare de produse similare,

ce urmeaz a fi vndute pe loturi (ambalate n containere mari);

Deoarece managementul nu a prevzut aceste comenzi, ele nu

sunt incluse n estimrile anuale privind costurile sau
vnzrile. i, din cauz c aceste comenzi reprezint
evenimente unice, ele nu trebuie incluse n estimrile
cheltuielilor i veniturilor n perioadele urmtoare. Societatea

trebuie s le ia n considerare numai dac exist capaciti de
producie neutilizate.
2.2.2. Metoda costurilor variabile i evaluarea
stocurilor
@ Rezultatul obinut prin metoda costurilor variabile sau
@ n cazul unei ntreprinderi care prezint o situaie de rezultatul de contribuie se obine astfel:
stocaj pe perioada analizat, fr un stoc iniial de
produse, contul de rezultat al contabilitii generale poate fi
z Cifra de afaceri a produselor vndute
redat astfel:
Costul de producie variabil al produselor vndute
 z  = Marja asupra costurilor variabile a produselor

vndute

 z W Cheltuieli fixe ale perioadei
 = Rezultatul contribuiei


Z

@ Cheltuielile fixe ale perioadei sunt, n contabilitatea general,

repartizate ntre produsele vndute i produsele stocate; ori
3. Costuri marginale
n contabilitatea de contribuie ele sunt suportate n Costul marginal:
totalitate de ctre produsele vndute.
@ reprezint diferena ntre ansamblul cheltuielilor de
@ Partea cheltuielilor fixe referitoare la produsele stocate exploatare necesare unei producii date i ansamblul
creeaz deci o diferen de tratament contabil ntre cele cheltuielilor necesare aceleiai producii majorate sau
dou contabiliti. Dac se generalizeaz aceast procedur diminuate cu o unitate.
de concordan la o situaie de variaie a stocurilor,
rezultatul se obine astfel:
@matematic: Dac An i An+1 reprezint dou niveluri de
activitate crora le corespund costurile Cn i respectiv
z Cifra de afaceri a produselor vndute
Cn+1, atunci:
Costul de producie variabil al produselor vndute
= Marja asupra costurilor variabile a produselor vndute
Costul marginal (Cma) = Cn+1 Cn
Cheltuieli fixe ale perioadei
= Rezultatul contribuiei
Cheltuieli fixe incluse n variaia stocurilor (stoc iniial stoc @ n sens restrns, costul marginal - costul ultimei uniti
final) fabricate pentru a atinge un nivel de producie dat.
= Rezultatul contabilitii generale

@ Grafic curba costului total:

@ n sens mai larg i mai operaional, costul marginal - costul
unui ansamblu considerat ca suplimentar n raport cu o referin
(de exemplu, cost al unei piee la export).

@ prin unitate se poate nelege un lot, o serie sau un articol.

u.m.

@ costul marginal este egal cu cheltuielile variabile unitare

Randamente Randamente Randamente
dac sunt ndeplinite dou condiii, respectiv o structur
cresctoare constante descresctoare
nemodificat care nu produce schimbri la nivelul costurilor fixe i
cheltuielile variabile sunt strict proporionale cu cantitile.

Cantiti


@ Grafic curba costului marginal:
Din analiza graficelor se constat urmtoarele:

u.m.

Randamente Randamente Randamente n zona randamentelor cresctoare, fiind necesari mai

cresctoare constante descresctoare
puini factori de producie pentru obinerea unui produs,
costul marginal este descresctor;
n zona randamentelor constante, costul marginal
este constant, deoarece fiecare unitate produs
Cantiti consum aceeai cantitate de factori;

n zona randamentelor descresctoare, fiind necesari
mai muli factori de producie pentru un produs, costul
marginal este cresctor.

4. Imputarea raional a costurilor fixe

Aspectele matematice ale costului marginal 4.1. Principiile metodei

relaiile costului marginal cu costul total;

relaiile costului marginal cu costul mediu;
relaiile costului marginal cu profitul.

4.2. Aplicaiile metodei

@ Aplicarea unui demers bazat pe costurile raionale are la

baz organizarea costurilor din contabilitatea analitic i
presupune cteva activiti suplimentare:
@ Metoda imputrii raionale i gsete aplicabilitate n:
a) determinarea activitii normale pentru fiecare centru
principal; ntreprinderile sezoniere

b) determinarea coeficienilor de imputare raional ale politica de fixare a preurilor de vnzare

acestor centre;
evaluarea stocurilor
c) calculul coeficienilor de imputare raional al centrelor degajarea indicatorilor de eficien a gestiunii n
auxiliare unde activitatea nu poate fi evaluat; analiza centrelor de responsabilitate
d) prezentarea tabloului de repartizare a cheltuielilor
indirecte n condiiile distinciei ntre cheltuielile variabile i
cele fixe pentru fiecare centru.
4.3. Metoda Target Costing
Este o metod de stabilire a preurilor de ntreprinderi n
funcie de pia.
Aceasta este considerat ca fiind un instrument de
management al costurilor, pentru reducerea costului total
de producie, pe tot parcursul ciclului de via cu ajutorul
departamentelor de producie, tehnic, cercetare i
proiectare.
Metoda are n vedere costul maxim de producie care
poate fi nregistrat, astfel nct societatea s obin marja
de profit dorit pentru un produs, la un pre impus.
Condiiile actuale economice impun firmelor realizarea
produselor de o calitate superioar, ntr-un timp ct mai
scurt i la preuri ct mai mici.
Aplicarea acestei metode impune anumite
etape
Stabilirea preului-int, conform studiilor de pia;
Stabilirea marjei profitului de ctre administratori,
manageri;
Stabilirea costului int prin calcularea diferenei
dintre preul de vnzare i marja de profit.
De reinut!
Metoda de calculatie a costurilor condus de pia;
Orientare spre client,
Orientare spre proiect;
Utilizarea de echipe multifuncionale de specialist;
Orientat spre ciclul de via;
Implic lanul de creare a valorii.
Condiii de aplicare a metodei Target-Costing:
realizarea de produse de serie mai mic, care s se
poat adapta uor la cerinele pieei;
introducerea metodelor moderne de calculaie a
costurilor;
introducerea de tehnologii automatizate de producie;
introducerea unor sisteme de gestionare a bazelor de
date.
Abordri privind Target Costing
Determinarea si realizarea costului tinta
Abordare structurala pt determinarea costului la care un
produs propus avand functionalitate si calitate specificata,
trebuie sa fie fabricat, pentru a genera un nivel ddorit al
profitului la pretul de vanzare anticipat al produsului.
Implica managementul costului in primele faze ale
dezvoltarii produsului si il aplica pe intreaga durata a vietii
produsului, abordand activ lantul valorii in intregul sau.
Lantul valorii = succesiune de operatii creatoare de
valoare adaugata; cele de baza in lantul valorii sunt
activitatile primare, apoi cele de sustinere.
4.4. TABLOUL DE BORD (Dash Board sau
Balance Scorecard) viziune a performantei de
management
Balance scorecard are o abordare care vizeaz nevoia
s furnizeze managementului informaii care s acopere
toate ariile relevante de performan. Informaiile sunt
att financiare ct i non financiare i acoper sfera
profitabilitii, satisfacia clientului, eficiena intern i
inovarea.
Balance scorecard se axeaz pe 4 perspective diferite:
clientel, gestiunea intern, inovarea i nvarea i
performanele financiare int.

Tablourile de bord sunt instrumente de pilotaj pe termen
scurt orientate spre aciune. Ele cuprind un numr de
indicatori pertineni, concii, obinui rapid i care exprim
factorii de competitivitate ai ntreprinderii sau ai unui
centru de responsabilitate.
Prin aspectul lor sintetic, tablourile de bord atrag atenia
responsabililor asupra punctelor cheie din gestiunea lor
i amelioreaz astfel luarea deciziilor. Indicatorii pot fi
financiari, fizici sau calitativi.
CAPITOLUL V
ORGANIZARE PRIVIND CALCULAIA COSTURILOR I
REZULTATELOR
K Z
Contabilitatea managerial prin conturile de decontri
interne
2. Sisteme de calculaie a costurilor i rezultatelor
2.1.Calculaia costurilor pe comenzi de fabricaie
2.2.Sistemul de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie

Tablourile de bord trebuiesc s fie adaptate la fiecare 2.3.Calculaia costurilor standard

nivel ierarhic. Alegerea indicatorilor comuni ntre nivelele
ierarhice favorizeaz dialogul i comunicarea ntre

superiori i colaboratorii si subordonai.

 
Contabilitatea managerial prin conturile de decontri
 interne


Toate conturile necesare calculaiei costurilor sunt
grupate ntr-o clas distinct, clasa 9 Conturi de
gestiune :

Grupa 90 Decontri interne sunt conturi de reflectare
sau oglind care asigur independena contabilitii interne
de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Prin
intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din
contabilitatea financiar i se transfer n aceeai
contabilitate producia obinut.

Tipurile de nregistrri contabile

Grupa 92 Conturi de calculaie sunt conturi Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:
pentru gruparea costurilor n raport cu destinaia 92x = 901
lor. n debitul lor se nregistreaz colectarea
costurilor, iar n credit, decontarea costurilor Obinerea de produse finite n cursul lunii, evaluate la
efective. Nu prezint sold. cost prestabilit (standard sau normat):
931 = 902
Grupa 93 Costul produciei sunt conturi
create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru evidena produciei obinute. Ele se pot Calcularea i decontarea costurilor de producie:
denumi i conturi de producie. Se debiteaz cu
producia obinut, se crediteaz cu ataarea
costurilor la resursele consumate.
 circulaia intern fie ntre ntre seciile auxiliare pe de o parte, fie costul efectiv al produciei neterminate:
ntre seciile de baz i cele auxiliare pe de alt parte: 933 = 92x
922 = 922
(analitic, secia primitoare) (analitic, secia furnizoare)
costul efectiv al produciei finite:
i:
902 = 92x
921 = 922 (sold debitor)
De asemenea, pentru activitile auxiliare furnizate intern se pot debita
i conturile 923 , 924 i 925 prin creditarea contului 922. stabilirea i nregistrarea diferenei ntre costul prestabilit i
costul de producie:
repartizarea costurilor indirecte incluse n costul produsului:
D 902 C
921 = 923
922 = %
Cost efectiv de Cost prestabilit de
924 producie producie
925 Sold creditor Sold debitor
economii depiri

Soldul se poate lichida prin creditarea contului, n rou n

cazul economiilor i n negru n cazul depirilor, dup cum interfaa costul produciei-costuri ocazionate:
urmeaz:
903 = 902 901 = %
931
nchiderea conturilor de costuri neincluse n costul de (costul prestabilit)
producie: 903
902 = % (diferena de pre, rou sau negru, dup caz)
923
924 n urma operaiilor de mai sus, rmn deschise dou conturi
925 care se nchid reciproc:
901 = 902
nchiderea contului 933 pentru costul efectiv de producie:
902 = 933

2. Sisteme de calculaie a costurilor i rezultatelor

2.1. Calculaia costurilor pe comenzi de fabricaie
@ reprezint un sistem de calculaie a costurilor pe produs,
prin care cheltuielile privind materiile prime, cheltuielile privind
salariile i cheltuielile generale privind producia sunt
repartizate anumitor comenzi sau loturi de produse.
@ comanda de fabricaie - reprezint ordinul unui client
pentru un anumit numr de produse special proiectate,
fabricate n funcie de cerine.
@ utilizat de societile care fabric produse de serie mic sau
pe baz de comenzi speciale (de exemplu, vapoarele sau
utilajele mari), acest sistem are ca scop calculul costurilor
unitare ale produselor prin mprirea costului total de
producie aferent fiecrei comenzi la numrul de uniti de
produs executate pentru comanda respectiv.
2.2. Sistemul de calculaie a costurilor pe faze
de fabricaie
Un sistem de contabilitate a costurilor pe faze de
fabricaie l reprezint sistemul de calculaie a costurilor
produselor, utilizat de societile care execut cantiti
mari de produse similare sau au un proces de producie
continu.
Sistemul de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie
se bazeaz pe o analiz format din trei tablouri:
Situaia produciei echivalente;
Tabloul de analiz a costului unitar;
Situaia recapitulativ a costurilor.
 Principalele caracteristici ale sistemelor de
calculaie a costurilor pe comenzi i pe faze:
Calculaia costurilor pe
comenzi
1.
Colecteaz cheltuielile de 1.
producie i le repartizeaz pe
comenzi sau partide de produse
specifice.
2.
Determin costurile pentru fiecare 2.
comand executat.
3.
Utilizeaz un cont sintetic 3.
Produse n curs de fabricaie, Produse n curs de fabricaie,
completat de un registru analitic
pentru fiele de cheltuieli ale
comenzilor.
Calculaia costurilor pe faze
Colecteaz cheltuielile de
producie i le grupeaz pe secii,
centre sau celule de activitate.
Determin costurile pe uniti de
produse finisate n anumite
perioade de timp.
Utilizeaz mai multe conturi
cte unul pentru fiecare secie,
centru sau celul de activitate.
2.3. Calculaia costurilor standard
Etape:
EI.Stabilirea volumului standard al activitii - const n
alegerea volumului standard de activitate al ntreprinderii n
funcie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest
volum este exprimat n uniti cantitative sau valorice (ore
uniti monetare, standard, salarii etc.). De regul se aleg
orele-execuie, care redau n mod real volumul standard al
activitii.
EII.Stabilirea pe baza fielor tehnologice sau a reetelor
de fabricaie a costurilor standard pentru costurile
directe de materiale i manoper:

Pentru determinarea costurilor standard de materiale se n cazul salariilor, preurile sunt nlocuite prin tarifele de
folosesc: salarizare. Aceste preuri prestabilite pot fi egale, dup
standardele cantitative, adic normele de consum caz, cu preurile medii de achiziie realizate n
cuprinse n documentaia tehnic de fabricaie, i perioadele precedente actualizate n funcie de evoluia
preurilor i de ali factori.
standardele de pre, respectiv preurile de achiziie
prestabilite ale materiilor prime, ale materialelor de baz i
ale celorlalte feluri de materiale prevzute a se utiliza n
procesul de producie. ^ d
  
  
  

 ^ W
 
 

EIII.Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte:
n vederea standardizrii costurilor indirecte de producie
(regia seciilor), generale de administraie (regia general)
i de distribuie (desfacere) se pot folosi dou metode:
metoda analitic i metoda sintetic, implicit
standardele individuale i standardele globale.
Standardele individuale
Standardele individuale reprezint norme valorice privind
costurile indirecte, stabilite pe unitate de msur a
volumului activitii obinut n cadrul locului de costuri
(centrului de gestiune). Ele se stabilesc pe feluri de costuri
indirecte, apelnd la disocierea lor n costuri fixe i costuri
variabile.

J Standardele individuale privind costurile variabile se

antecalculeaz n dou etape principale:

a)determinarea costurilor variabile normale pe baza relaiei:

 Exemplu:
Media anual a costurilor indirecte de producie pe 5 ani
anteriori este de 750.000 u.m.
Diferena ntre volumul mediu al produciei pe cei 5 ani i cel al
produciei standard este de 10% (diminuare).
Standard global costuri indirecte de producie = 750.000 u.m.
750.000 u.m. 10% = 675.000 u.m.

J Sinteza lucrrilor de stabilire a standardelor pentru costurile

indirecte se realizeaz cu ajutorul bugetului de costuri.
Acesta se ntocmete pe fiecare loc de costuri i pe
ntreprindere, n ansamblu.

J Pe baza standardelor privind cheltuielile indirecte se

determin cotele standard pentru decontarea costurilor
indirecte. Acestea se stabilesc n raport cu volumul standard al
activitii ales pentru locul de costuri. Relaia de calcul este:

Modelul general de calculaie a costurilor

standard pe purttorii de costuri:
  W
  


  d
  

 s 
 

 s 
 


d

EV.Evidena abaterilor:

b) abaterea de preuri (P):

A. Abaterile de la costul standard privind materialele: P = Q(e) ( pu(e) pu(s) )

a) abaterile de cantitate (Q): unde:
pu(e) = preul unitar efectiv.
Q = [Q(e) Q(s)] pu(s) sau:
unde: P = (Q(e) pu(e)) (Q(e) pu(s))
Q(e) = cantitatea efectiv aferent produciei realizate;
Q(s) = cantitatea standard aferent produciei realizate; c) abaterile totale de consum i preuri (T):
pu(s) = preul unitar standard.
T = (Q(e) pu(e)) (Q(s) pu(s))

B. Abaterile de la costurile standard de salarii:

a) abaterile din folosirea orelor productive (H): b) abaterile din variaia tarifelor de salarizare (S):
S = H(e) (tu(e) tu(s))
H = (H(e) H(s)) tu(s) unde:
unde: tu(e) = tariful unitar efectiv.
H(e) = timpul efectiv aferent produciei realizate; Sau:
H(s) = timpul standard aferent produciei realizate; S = (H(e) tu(e)) (H(e) tu(s))
tu(s) = tariful unitar standard.
c) abaterile totale de folosire a orelor i din tariful de
salarizare (T):

T = (H(e) tu(e)) (H(s) tu(s))

C. Abaterile privind costurile indirecte: b) abateri din activitate (G(a)):

a) abateri din schimbarea volumului costurilor indirecte
(G(r)): G(a) = G(r) G(a)
unde:
G(r) = G(e) G(r) G(a) = costuri standard aferente produciei efective (ore efective).
unde:
G(e) = costuri efective; G(a) = Q(e) cu(s)
G(r) = costuri recalculate unde:
iar cu(s) = costuri standard unitare (variabile i fixe) sau cota
G(r) = Q(e) cv(s) + Cf(s) standard de decontare a costurilor indirecte.
unde:
Q(e) = volumul efectiv al activitii;
cv(s) = costuri variabile unitare standard;
Cf(s) = costuri fixe totale standard.

n analiza abaterilor privind costurile indirecte

c) abateri din variaia randamentului muncii sau de eficien
se poate opera i cu urmtoarele relaii de calcul:
(G(e)):
G(e) = G(a) G(w) a) abaterea total (T):
T = G(e) G(s)
unde:
G(w) = costuri standard pentru orele standard aferente produciei b) abateri de activitate (Q(r)):
realizate (efective). Q(r) = G(r) G(s)

G(w) = H(e) cu(s) c) abateri de eficien (C(e)):

unde: C(e) = G(e) G(r)
H(e) = ore standard corespunztoare produciei realizate. unde:
H(e) =Cantitate de producie realizat x Ore standard pe unitate G(e) = costurile efective;
de producie G(s) = costurile standard;

G(r) = costurile standard recalculate n funcie de gradul de
activitate calculat pe baza relaiei: Nivelul real al activitii / Nivelul
standard al activitii
 O alt metodologie de eviden i analiz a abaterilor,
aplicabil n condiiile existenei bugetelor flexibile,
opereaz cu urmtoarele relaii: Relaia de calcul folosit pentru determinarea G(r) este:

a) abateri totale (T): G(r) = Q(e) cv(s) + Gf(s)

= G(e) G(s) unde:
Q(e) = volumul efectiv al activitii centrului de gestiune;
b) abateri de volum (Q(r)): cv = costul variabil standard pe unitate de volum n
standardele financiare cu caracter variabil;
Q(r) = G(r) G(e)
Gf = costurile fixe standard.
n cadrul acestei ultime relaii, recalcularea se face numai
pentru costurile variabile, cele fixe prelundu-se la nivelul
celor nscrise n buget. c) abateri de eficien (C(e)):
C(e) = G G(r)

La rndul lor, abaterile de eficien se difereniaz n:

c1) abateri privind modificarea costurilor variabile pe unitate

de activitate (Cv(e)):
E.VI. Contabilitatea costurilor standard:
Cv(e) = Gv(e) Gv(r)
unde: Metoda costului standard parial ;
Gv = costurile efective cu caracter variabil;
Metoda costului standard unic;
Gv(r) = costurile recalculate cu caracter variabil;
Gv(r) = Q(e) cv(s) Metoda costului standard dublu.

c2) abateri privind modificarea sumei absolute a costurilor

fixe (Cf(e)):
Cf(e) = Gf(e) Gf(s)
unde:

Gf = suma absolut a cheltuielilor fixe realizate.

Metoda nregistrrii standard parial (parial plan):

Jconsumul de materii prime, la cost efectiv: J producia fabricat, evaluat la cost standard:
931 = %
J  921.1
921.2
J  921.3
 J producia neterminat determinat i evaluat la
nchiderea perioadei:

933 = %

921.1
921.2
921.3
J 



 Remarc:

J nregistrarea abaterilor de la costurile standard, calculate

Metoda nregistrrii standard pariale este conceput ca
ca sold debitor sau creditor, dup caz, al costurilor de
o metod de calculaie global, care nu urmrete
calculaie:
determinarea costului pe produs.
903 (analitice) = %
921.1
Din aceast cauz, ea pune accentul pe analiza
921.2 abaterilor la sfritul lunii.
921.3
Unde: n aceste condiii, aplicarea ei nu este indicat dect n
921.1 - Cheltuielile activitii de baz costuri materii prime producia continu, care folosete o tehnologie de
921.2 - Cheltuielile activitii de baz costuri salarii fabricaie simpl i ndeajuns de omogen.
directe

921.3 - Cheltuielile activitii de baz costuri indirecte de
producie

Metoda nregistrrii standard unic (single plan):

J colectarea cheltuielilor indirecte efective:

% = 901
J consumul de materii prime:
923
% = 901 (consumuri efective la cost efectiv)
924
921.1.1
925
921.2.1

J repartizarea cheltuielilor indirecte standard de

J consumul de manoper direct:
producie:
% = 901 (salarii efective)
% = 923
921.1.2
921.1.3
921.2.2
921.2.3

-decontarea abaterilor:
J nregistrarea produciei obinute n decontarea
903 = %
abaterilor:
921.2.1
-producia fabricat, evaluat i nregistrat la cost
standard: 921.2.2
931 = 902 921.2.3

-producia neterminat, evaluat i nregistrat la cost Unde:

standard: 921.1.1 Cheltuielile activitii de baz costuri standard materii
prime
933 = 902
921.1.2 Cheltuielile activitii de baz costuri standard salarii
directe
-decontarea costurilor standard: 921.1.3 - Cheltuielile activitii de baz costuri indirecte standard
902 = % 921.2.1 - Cheltuielile activitii de baz abateri materii prime
921.1.1 921.2.2 - Cheltuielile activitii de baz abateri salarii directe
921.1.2 921.2.3- Cheltuielile activitii de baz abateri costuri indirecte de
producie
921.1.3