Cap.

2 Asigurarea condiţiilor pentru derularea auditului

2.1 Convenirea asupra termenilor misiunii de audit (ISA 210)
2.2 Documentaţia de audit (ISA 230)
2.3 Responsabilităţile auditorului privind frauda (ISA 240)

2.1 Convenirea asupra termenilor misiunii de audit

Pentru a accepta o misune de auditare a situaţiilor financiare auditorul trebuie să verifice
dacă sunt îndeplinite condiţiile preliminare necesare pentru realizarea unui audit şi dacă auditorul
şi conducerea1, şi acolo unde este cazul, cei însărcinaţi cu guvernanţa, înţeleg în mod asemănător
termenii misiunii.
Prin condiţiile preliminare necesare pentru realizarea unui audit se înţelege „folosirea de
către conducere a unui cadru de raportare financiară acceptabil în pregătirea situaţiilor financiare,
şi acceptul conducerii şi acolo unde este cazul a celor însărcinaţi cu guvernanţa cu privire la
premisa pe baza căreia este efectuat auditul“.
Pentru a stabili dacă sunt îndeplinite condiţiile preliminare pentru un audit, auditorul va:
(a) verifica dacă prevederile cadrului de raportare financiară aplicat de entitatea auditată la
pregătirea situaţiilor financiare este acceptabil;
(b) verifica dacă conducerea entităţii auditate înţelege şi acceptă responsabilitatea sa:
(i) pentru pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil;
(ii) pentru existenţa unui control intern, pe care conducerea îl consideră necesar pentru a
permite pregătirea situaţiilor financiare, care să funcţioneze astfel încât să elimine posibilitatea ca
acestea să conţină denaturări semnificativ, ca urmare a fraudei sau erorii;
(iii) de a furniza auditorului:
a. acces la toate informaţiile despre care conducerea are cunoştinţă că sunt relevante
pentru pregătirea situaţiilor financiare, ca de exemplu sisteme de înregistrări, documentaţie şi alte
aspecte;
b. informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii în scopul
efectuării auditului;
c. acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care auditorul ar putea
solicita să obţină probe de audit.
În cazul în care conducerea sau cei însărcinaţi cu guvernanţa impun o limitare a domeniului
de aplicare a activităţii auditorului în ceea ce priveşte termenii unei misiuni de audit propuse, şi

1
În cele mai multe cazuri, conducerea este responsabilă pentru executare, în timp ce cei însărcinaţi cu guvernanţa
supraveghează conducerea.

1
auditorul consideră că limitarea va avea ca rezultat imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire
la situaţiile financiare, auditorul nu va accepta o asemenea misiune limitată ca o misiune de audit,
exceptând situaţia în care îi este impus prin lege sau reglementări să facă aceasta.
Auditorul va conveni asupra termenilor misiunii de audit împreună cu conducerea sau
persoanele însărcinate cu guvernanţa. Termenii conveniţi cu privire la misiunea de audit vor fi
documentaţi într-o scrisoare de misiune care va include:
(a) Obiectivul şi domeniul de aplicare al auditului situaţiilor financiare;
(b) Responsabilităţile auditorului;
(c) Responsabilităţile conducerii;
(d) Identificarea cadrului de raportare financiară aplicabil pentru pregătirea situaţiilor
financiare;
(e) Referiri cu privire la forma şi conţinutul aşteptat în ceea ce priveşte orice fel de
raport care urmează a fi emis de auditor şi o declaraţie conform căreia ar putea exista situaţii în
care un raport ar putea să difere de forma şi conţinutul aşteptate.
Dacă se solicită schimbarea termenilor misiunii de audit, auditorul şi conducerea vor
cădea de acord asupra noilor termeni ai angajamentului pe care îi vor documenta într-o scrisoare
de misiune sau într-o altă formă agreată de acord scris.
Dacă auditorul nu poate accepta o schimbare a termenilor misiunii de audit şi nu i se
permite de către conducere să continue misiunea de audit iniţială, auditorul:
(a) Se va retrage din misiunea de audit acolo unde aceasta este posibil în baza legii
sau reglementărilor aplicabile;
(b) Va determina dacă există o obligaţie contractuală sau de altă natură, de a raporta
aceste circumstanţe altor părţi, cum ar fi cei însărcinaţi cu guvernanţa, proprietari sau regulatori.
În prezent, nu există o bază obiectivă şi autoritară care să fi fost recunoscută în general la
nivel global pentru a judeca gradul de acceptare a unor cadre generale cu scop general. În absenţa
unei asemenea baze, standardele de raportare financiară stabilite de organizaţii care sunt autorizate
sau recunoscute pentru a promulga standarde ce urmează a fi folosite de anumite tipuri de entităţi,
se prezumă a fi acceptabile pentru situaţii financiare cu scop general pregătite de asemenea entităţi,
sub condiţia că entităţile folosesc un proces transparent şi deja stabilit, care implică deliberarea şi
luarea în considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate. Exemple de asemenea
standarde de raportare financiară includ:
• Standarde internaţionale de raportare financiară (IFRS-uri) promulgate de
Consiliul pentru standarde internaţionale de contabilitate;
• Standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public (IPSAS-uri)
promulgate de Consiliul standardelor internaţionale de contabilitate pentru sectorul public; şi
• Principii contabile promulgate de o organizaţie autorizată sau recunoscută de
stabilire a standardelor dintr-o anumită jurisdicţie, sub condiţia că organizaţia urmează un proces

2
stabilit şi transparent care implică deliberare şi luarea în considerare a opiniilor unei game largi de
persoane interesate (Ministerul Finanţelor Publice).
Aceste standarde de raportare financiară sunt adesea identificate sub forma de cadru de
raportare financiară aplicabil în legea sau reglementările care guvernează pregătirea situaţiilor
financiare cu scop general.
Într-un audit efectuat în conformitate cu prevederile standardelor internaţionale se pleacă de
la premisa că echipa de conducere a entităţii auditate îşi cunoaşte responsabilităţile şi că
auditorul nu se implică în pregătirea situaţiilor financiare ale entităţii sau în organizarea
controlului intern al acesteia, şi că auditorul are o aşteptare rezonabilă de a obţine informaţiilor
necesare pentru audit în măsura în care conducerea este capabilă să le procure. Aceasta este
premisa fundamentală pentru efectuarea unui audit independent. Pentru a evita neînţelegerile, se
ajunge la o înţelegere cu conducerea prin care aceasta recunoaşte faptul că are asemenea
responabilităţi ca parte a stabilirii şi înregistrării termenilor misiunii de audit.
Pentru majoritatea cadrelor de raportare financiară pregătirea situaţiilor financiare în
conformitate cu cadrul de raportare financiară include prezentarea. Obiectivul de raportare se
poate referi la o prezentarea justă sau la sigurări că situaţiile financiare „vor oferi o imagine
fidelă şi justă” în conformitate cu cadrul de raportare financiară.
În legislaţia română conducerea entităţii auditate are obligaţia de a menţine un asemenea
control intern care să permită pregătirea situaţiilor financiare astfel încât să nu conţină
denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii. Controlul intern, indiferent cât
este de eficient, poate oferi entităţii doar o asigurare rezonabilă cu privire la atingerea
obiectivelor financiare ale acesteia, datorită unor limitări inerente ale controlului intern.
Un audit independent nu funcţionează ca un înlocuitor al controlului intern necesar
pentru pregătirea situaţiilor financiare. Auditorul va trebui să se asigure că echipa de conducere a
luat la cunoştinţă şi înţeles responsabilitatea sa în legătură cu controlul intern. Totuşi, această
cerinţă nu presupune că auditorul va determina dacă controlul intern menţinut de conducere şi-a
atins scopul sau nu a funcţionat cu deficienţe.
Exemplu de scrisoare a misiunii:
Către reprezentatntul adecvat al conducerii sau celor însărcinaţi cu guvernanţa companiei
ABC: …………….
[Obiectivul şi domeniul de aplicare a auditului]
Dumneavoastră ne-aţi solicitat auditarea situaţiilor financiare ale companiei ABC, care
conţin bilanţul la 31 decembrie 20XX, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, şi un sumar al politicilor
contabile semnificative şi alte informaţii explicative. Avem plăcerea să vă confirmăm acceptul
nostru şi înţelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru
va fi efectuat în scopul îndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaţiile
financiare.
[Responsabilităţile auditorului]

3
 Noi ne vom efectua auditul în conformitate cu Standardele internaţionale de audit (ISA-uri).
Aceste standarde cer să respectăm cerinţele etice, să planificăm şi să efectuăm auditul pentru a
obţine asigurări rezonabile cu privire la faptul dacă situaţiile financiare conţin denaturări
semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obţine probe de audit
referitoare la sumele şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de
judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare,
fie ca urmare a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare
a politicilor contabile folosite şi gradul de rezonabilitate a estimărilor contabile făcute de
conducere, ca şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.
Datorită limitărilor inerente ale auditului, împreună cu limitările inerente ale controlului
intern, există un risc de neevitat ca anumite denaturări semnificative să nu fie detectate, chiar dacă
auditul este planificat în mod corect şi efectuat în conformitate cu ISA-uri.
La evaluare riscurilor, am considerat controlul intern relevant pentru pregătirea de către
entitate a situaţiilor financiare şi pentru proiectarea procedurilor de audit care sunt adecvate în
circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului
intern al entităţii. Totuşi, vă vom comunica în scris orice deficienţe semnificative ale controlului
intern pe care le-am identificat pe parcursul auditului.
[Responsabilităţile conducerii şi identificarea cadrului de raportare financiară]
Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului că [conducerea, şi acolo unde este cazul, cei
însărcinaţi cu guvernanţa] au luat cunoştinţă şi înţeleg faptul că au responsabilitatea:
(a) Pentru pregătirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu
standardele internaţionale de raportare financiară (sau OMF 1802/2014);
(b) Pentru implementarea unui asemenea control intern, pe care [conducerea] îl consideră a
fi necesar, şi care poate face posibilă pregătirea de situaţii financiare care să nu conţină denaturări
semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii; şi
(c) Să ne ofere:
(i) acces la toate informaţiile despre care [conducerea] ştie că sunt relevante pentru
pregătirea situaţiilor financiare ca de exemplu, înregistrări, documentaţie şi alte aspecte;
(ii) informaţii suplimentare pe care le-am putea solicita din partea [conducerii] în scopul
auditului; şi
(iii) acces nerestricţionat la persoanele din entitate de la care noi determinăm că este
necesar să obţinem probe de audit.
Ca parte a procesului de audit, vom solicita din partea [conducerii şi, acolo unde este cazul
a celor însărcinaţi cu guvernanţa], confirmări scrise legate de declaraţii făcute nouă în legătură cu
auditul.
Aşteptăm cooperarea tuturor angajaţilor dumneavoastră pe parcursul auditului.
[Alte informaţii relevante]

4
 [Introduceţi alte informaţii, ca de exemplu aranjamente legate de onorariu, facturare şi alţi
termeni specifici, după caz.]

2.2 Documentaţia de audit

Prin documentaţia de audit se înţelege înregistrarea procedurilor de audit efectuate, a
probelor de audit relevante, precum şi a concluziilor la care a ajuns auditorul (se utilizează uneori
şi termenii „documente de lucru” sau „foi de lucru”).
Documentaţia de audit este depozitată în dosar de audit. Această noţiune se referă la unul
sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, în format fizic sau electronic, ce conţin
înregistrările care alcătuiesc documentaţia de audit pentru o anumită misiune.
Documentaţia de audit furnizează:
(a) Dovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor
generale ale auditorului;
(b) Dovada faptului că auditul a fost planificat şi efectuat în conformitate cu ISA-urile şi
dispoziţiile legale şi de reglementare aplicabile.
Documentaţia de audit serveşte şi unor scopuri suplimentare, inclusiv următoarele:
• sprijină echipa misiunii în planificarea şi efectuarea auditului;
• sprijină membrii echipei misiunii responsabili cu supervizarea, în îndrumarea şi
supervizarea activităţii de audit, şi în îndeplinirea responsabilităţilor de revizuire;
• permite ca echipa misiunii să fie responsabilă pentru activitatea sa;
• menţinerea unei evidenţe a problemelor cu semnificaţie continuă pentru auditurile
viitoare;
• permite efectuarea inspecţiilor şi revizuirilor controlului calităţii în conformitate cu
standardele de asigurare a calităţii auditului (ISQC 1);
• Permite efectuarea inspecţiilor externe în conformitate cu dispoziţiile legale, de
reglementare sau de altă natură, aplicabile.
Auditorul va întocmi o documentaţie de audit suficientă pentru ca un auditor cu experienţă,
fără nicio legătură anterioară cu auditul, să înţeleagă:
(a) natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit îndeplinite;
(b) rezultatele procedurilor de audit efectuate, şi probele de audit obţinute;
(c) aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns,
şi raţionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la acele concluzii.
În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit efectuate, auditorul
va înregistra:

5
 (a) caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate;
(b) persoana care a efectuat activitatea de audit şi data la care acea activitate a fost
finalizată;
(c) persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi data şi amploarea
revizuirii.
Auditorul va documenta discuţiile asupra aspectelor semnificative purtate cu conducerea,
cu persoanele însărcinate cu guvernanţa şi cu alţii, incluzând natura aspectelor semnificative
discutate, precum şi momentul şi persoana cu care au fost purtate discuţiile.
Dacă auditorul a identificat informaţii discordante faţă de concluziile finale ale auditorului
cu privire la un aspect semnificativ, auditorul trebuie să documenteze modul în care a tratat
această discordanţă.
Auditorul întocmeşte documentaţia de audit într-un dosar de audit şi finalizează procesul
administrativ de alcătuire a dosarului final de audit la timp, ulterior datei raportului auditorului.
După finalizarea alcătuirii dosarului final de audit, auditorul nu va elimina şi nu va
îndepărta documentaţia de audit de orice natură, înainte de sfârşitul perioadei de păstrare.
Întocmirea la timp a unei documentaţii de audit suficiente contribuie la creşterea calităţii
auditului şi facilitează revizuirea şi evaluarea eficace a probelor de audit obţinute şi a
concluziilor la care s-a ajuns anterior finalizării raportului auditorului.
Forma, conţinutul şi amploarea documentaţiei de audit depind de factori precum:
• dimensiunile şi complexitatea entităţii;
• natura procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate;
• riscurile unor denaturări semnificative identificate;
• semnificaţia probelor de audit obţinute;
• natura şi amploarea excepţiilor identificate;
• necesitatea de a documenta o concluzie sau o bază pentru concluzii ce nu poate fi
determinată imediat din documentaţia activităţii efectuate sau din probele de audit obţinute;
• metodologia şi instrumentele de audit folosite.
Documentaţia de audit poate fi înregistrată pe hârtie sau pe un mediu electronic sau de altă
natură. Explicaţiile verbale ale auditorului, de sine stătătoare, nu reprezintă o justificare adecvată
pentru activitatea efectuată de auditor şi concluziile auditorului, dar pot fi folosite pentru a explica
sau clarifica informaţiile conţinute în documentaţia de audit.
Documentaţia nu se limitează la înregistrările întocmite de auditor, ci poate include şi
alte înregistrări adecvate, precum minute ale şedinţelor, întocmite de personalul entităţii şi
asupra cărora a convenit auditorul. Auditorul poate purta discuţii cu privire la aspectele
semnificative şi cu alte persoane, membri ai personalului entităţii şi părţi externe, precum ar fi
persoanele ce prestează servicii de consiliere profesională pentru entitate.

6
 Standardul de calitate (ISQC 1) menţionează că firmele trebuie să stabilească politici şi
proceduri pentru finalizarea la timp a alcătuirii dosarelor de audit . Un termen limită adecvat
pentru finalizarea alcătuirii dosarului de audit final este în mod obişnuit de maxim 60 de zile de
la data raportului auditorului.
ISQC 1 cere firmelor să stabilească politici şi proceduri pentru păstrarea documentaţiei
misiunii. Perioada de păstrare pentru misiunile de audit nu este, în mod obişnuit, mai scurtă de
cinci ani de la data raportului auditorului.
2.3 Responsabilităţile auditorului privind frauda
Frauda reprezintă un act intenţionat comis de unul sau mai mulţi indivizi din cadrul
conducerii, persoanelor însărcinate cu guvernanţa, angajaţilor, sau unor terţe părţi, ce implică
utilizarea înşelăciunii pentru a obţine un avantaj injust sau ilegal.
Frauda apare în condiţiile apariţiei şi manifestării unor factori de risc de fraudă. Aceşti
factori reprezintă evenimente sau condiţii care indică o stimulare sau o presiune de a comite o
fraudă sau care oferă oportunitatea de a comite o fraudă.
Referitor la fraudă obiectivele auditorului sunt:
(a) Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor
financiare ca urmare a fraudei;
(b) Obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare privind riscurile evaluate
de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare ca urmare a fraudei, prin proiectarea şi
implementarea unor reacţii adecvate;
(c) Răspunsul adecvat din partea auditorului în cazul fraudelor identificate sau
suspectate a se fi produs.
Ţinând cont de existenţa factorilor de risc de fraudă, auditorul va menţine scepticismul
profesional pe întreg parcursul auditului, recunoscând posibilitatea ca o denaturare semnificativă
ca urmare a fraudei să existe, fără a ţine seama de experienţa auditorului cu privire la onestitatea
şi integritatea conducerii şi a persoanelor însărcinate cu guvernanţa entităţii.
Denaturări ale situaţiilor financiare pot apărea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori.
Factorul care face distincţia între fraudă şi eroare este măsura în care acţiunea ce a stat la baza
denaturării situaţiilor financiare este intenţionată sau neintenţionată.
Auditorul este interesat de frauda ce produce denaturări semnificative ale situaţiilor
financiare. Există două tipuri de denaturări intenţionate ce sunt relevante pentru auditor:
denaturări ce rezultă din raportarea financiară frauduloasă şi denaturări ce rezultă din
deturnarea de active. Deşi auditorul poate suspecta sau, mai rar, identifica producerea fraudei,
auditorul nu face determinări juridice asupra faptului dacă frauda a avut într-adevăr loc.
Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudei revine atât persoanelor
însărcinate cu guvernanţa entităţii, cât şi conducerii. Este important ca membrii echipei de
conducere, sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa, să pună accentul atât pe
prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea oportunităţilor de producere a fraudei, cât

7
şi pe combaterea fraudei, care ar putea convinge indivizii să nu comită fraude, datorită
probabilităţii de a fi descoperiţi şi pedepsiţi. Aceasta presupune un angajament pentru crearea unei
culturi caracterizate de onestitate şi comportament etic, care poate fi consolidată de o
supraveghere activă din partea persoanelor însărcinate cu guvernanţa. Supravegherea de către
persoanele însărcinate cu guvernanţa include analizarea posibilităţilor de evitare a controalelor
sau de influenţare necorespunzătoare a procesului de raportare financiară, precum eforturi
din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influenţa percepţia analiştilor asupra
performanţei şi profitabilităţii entităţii.
Un auditor ce efectuează un audit este responsabil pentru obţinerea unei asigurări
rezonabile cu privire la faptul că situaţiile financiare considerate în totalitatea lor nu conţin
denaturări semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorită limitărilor inerente ale
unui audit, există un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denaturări semnificative ale situaţiilor
financiare să nu fie detectate, chiar în condiţiile în care auditul este planificat şi efectuat în mod
corespunzător.
Efectele potenţiale ale limitărilor inerente sunt importante în special în cazul denaturărilor
rezultate ca urmare a fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă produsă ca urmare
a fraudei este mai mare decât riscul de a nu detecta una ce rezultă ca urmare a erorii. Aceasta se
datorează faptului că frauda poate implica planuri sofisticate şi atent organizate menite să le
ascundă, precum falsul, omiterea deliberată de a înregistra tranzacţii, sau declaraţii false
intenţionate către auditor. Astfel de încercări de ascundere pot fi şi mai greu de detectat atunci
când sunt însoţite de complicitate. Complicitatea îl poate face pe auditor să creadă că probele de
audit sunt convingătoare, când acestea sunt, de fapt, false. Capacitatea auditorului de a detecta
o fraudă depinde de factori precum priceperea autorului, frecvenţa şi aria de întindere a
manipulării şi gradul ierarhic al celor implicaţi. Deşi auditorul poate identifica potenţiale
oportunităţi de comitere a fraudei, este dificil pentru auditor să determine dacă denaturările din
domeniile în cazul cărora se aplică raţionamentul profesional, precum estimările contabile, sunt
cauzate de fraudă sau eroare.
Riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei efectuată
de conducere este mai mare decât cel aferent fraudei angajaţilor, având în vedere faptul că acesta
se află frecvent în poziţia de a manipula direct sau indirect înregistrările contabile, de a prezenta
informaţii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite să prevină fraude
similare din partea altor angajaţi.
Pentru identificarea şi evaluarea efectelor fraudei auditorul va aplica proceduri de audit
adecvate pentru a:
(a) Testa gradul de adecvare al înregistrărilor contabile din registrul cartea mare şi al altor
ajustări efectuate în cadrul procesului de întocmire a situaţiilor financiare. La proiectarea şi
aplicarea procedurilor de audit pentru astfel de teste, auditorul:
(i) Efectuează intervievări cu persoanele implicate în procesul de raportare financiară
cu privire la activităţi nepotrivite sau neobişnuite în legătură cu procesarea înregistrărilor contabile
şi a altor ajustări;

8
 (ii) Selectează înregistrările contabile şi alte ajustări efectuate la sfârşitul perioadei
de raportare;
(iii) Analizează necesitatea de a testa înregistrările contabile şi alte ajustări pe întreg
parcursul perioadei.
(b) Revizuieşte estimările contabile din perspectiva influenţării acestora şi evaluează
măsura în care circumstanţele care permit exercitarea acestor influenţe, dacă există, reprezintă un
risc de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei. In efectuarea acestei revizuiri, auditorul:
(i) Evaluează dacă raţionamentele şi deciziile luate de conducere în realizarea
estimărilor contabile incluse în situaţiile financiare, chiar dacă acestea, în mod individual, sunt
rezonabile, indică o posibilă influenţă a conducerii entităţii care ar putea reprezenta un risc de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei. In acest caz, auditorul reevaluează estimările
contabile luate ca întreg;
(ii) Efectuează o revizuire retrospectivă a raţionamentelor şi prezumţiilor conducerii
cu privire la estimările contabile semnificative reflectate în situaţiile financiare ale anului anterior.
(c) Pentru tranzacţiile semnificative care au loc în afara cursului normal al afacerilor
entităţii, sau care par a fi neobişnuite în orice alt fel, având în vedere înţelegerea auditorului asupra
entităţii şi a mediului său, precum şi alte informaţii obţinute în timpul auditului, auditorul va evalua
dacă raţionamentul (sau lipsa acestuia) ce stă la baza tranzacţiilor sugerează că ar fi putut fi
generate în scopul raportării financiare frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active.
Auditorul va evalua dacă procedurile analitice, aplicate spre sfărşitul auditului pentru
formarea unei concluzii generale asupra măsurii în care situaţiile financiare ca întreg sunt
consecvente cu înţelegerea auditorului asupra entităţii, indică un risc nerecunoscut anterior de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Dacă auditorul identifică o denaturare, semnificativă sau nu, iar auditorul are motive să
creadă că este sau că ar putea fi rezultatul unei fraude, precum şi faptul că este implicată
conducerea (în special conducerea superioară), auditorul va reevalua riscurile de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei şi impactul lor asupra naturii, momentului şi arie de cuprindere
a procedurilor de audit ca răspuns la riscurile evaluate. Auditorul va analiza şi dacă
circumstanţele şi condiţiile indică o posibilă înţelegere secretă între angajaţi, conducere sau
terţe părţi, atunci când reanalizează credibilitatea probelor obţinute anterior.
Dacă, în urma unei denaturări ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraudă, auditorul se
confruntă cu circumstanţe excepţionale care pun la îndoială capacitatea auditorului de a continua
efectuarea auditului, auditorul:
(a) Determină responsabilităţile profesionale şi legale aplicabile în circumstanţele date,
inclusiv dacă este necesar ca auditorul să raporteze persoanei sau persoanelor care au stabilit
auditul sau, în unele cazuri, autorităţilor de reglementare;
(b) Analizează dacă este adecvat să se retragă din misiune, atunci când retragerea din
misiune este permisă de lege sau reglementări; şi
(c) Dacă auditorul se retrage:

9
 (i) Discută cu nivelul adecvat de conducere şi persoanele însărcinate cu guvernanţa
retragerea auditorului din misiune şi motivele retragerii;
(ii) Determină dacă există o cerinţă profesională sau legală de a raporta persoanei sau
persoanelor care au organizat auditul, sau, în unele cazuri, autorităţilor de reglementare, retragerea
auditorului din misiune, precum şi motivele retragerii.
Dacă auditorul a identificat o fraudă sau a obţinut informaţii care indică faptul că ar
putea exista o fraudă, auditorul va comunica aceste aspecte în timp util către nivelul adecvat de
conducere, pentru a-i informat pe principalii responsabili pentru prevenirea şi detectarea fraudelor
asupra aspectelor relevante pentru responsabilităţile lor.
Dacă auditorul suspectează că în fraudă este implicată conducerea, atunci va comunica
aceste suspiciuni persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi va discuta cu aceştia natura, momentul
şi aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului.
Dacă auditorul a identificat sau suspectează o fraudă, auditorul va determina dacă are
responsabilitatea de a raporta întâmplarea sau suspiciunea unei părţi din afara entităţii. Deşi
datoria profesională a auditorului de a menţine confidenţialitatea cu privire la informaţiile
clientului ar putea să nu permită o astfel de raportare, responsabilităţile legale ale auditorului ar
putea prevala, în unele circumstanţe, faţă de datoria de păstrarea a confidenţialităţii.
Auditorul va inlcude în documentaţia de audit aferentă înţelegerii entităţii,a mediului său
şi a evaluării riscurilor de denaturare semnificativă:
(a) deciziile importante luate pe parcursul auditului privind susceptibilitatea ca situaţiile
financiare ale entităţii să fie denaturate în mod semnificativ ca urmare a fraudei;
(b) riscurile identificate şi evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei
la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor.
(c) reacţiile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a
fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor
de audit, precum şi legătura acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativă ca urmare
a fraudei la nivelul afirmaţiilor;
(d) rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor proiectate pentru a trata riscul de
evitare a controalelor de către conducere.
(e) comunicările cu privire la fraudă avute cu conducerea, persoanele însărcinate cu
guvernanţa, autorităţile de reglementare şi alţii.
Exemple de factori de risc de fraudă (ISA 240)
Factorii de risc de fraudă sunt grupaţi în cele două tipuri de fraudă relevante pentru
auditori: raportarea financiară frauduloasă şi deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste
tipuri de fraudă, factorii de risc sunt clasificaţi mai departe pe baza celor trei condiţii ce sunt în
general prezente atunci când au loc denaturări semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulări /
presiuni, (b) oportunităţi şi (c) atitudini / raţionamente.
Factori de risc aferenţi denaturărilor din raportarea financiară frauduloasă

10
 a) Stimulări / presiuni
Stabilitatea financiară sau profitabilitatea sunt ameninţate de condiţii economice specifice
sectorului de activitate sau operaţiunilor entităţii, precum (sau indicate de):
• O concurenţă crescută sau o saturaţie a pieţei, însoţite de marje de profit în scădere.
• Vulnerabilitate mare la schimbări rapide, precum schimbările tehnologice, ieşirea din
uz a produselor sau ratele de dobândă.
• Scăderea semnificativă a cererii din partea consumatorilor şi creşterea ratei
falimentelor, fie în sectorul de activitate respectiv, fie în întreaga economie.
• Pierderile din exploatare care fac iminentă ameninţarea cu falimentul, prescrierea
ipotecară sau preluarea ostilă.
• Fluxuri de numerar din exploatare negative în mod recurent sau incapacitatea de a
genera fluxuri de numerar din exploatare, şi, în paralel, raportarea obţinerii de venituri şi creşteri
de venituri.
• Creşterea rapidă sau profitabilitatea neobişnuită în special în comparaţie cu cea a
altor companii din acelaşi domeniu de activitate.
• Noi cerinţe statutare, de contabilitate sau de reglementare.
Se exercită o presiune excesivă asupra conducerii de a îndeplini cerinţele şi aşteptările
unor terţe părţi, datorită următoarelor:
• Aşteptări privind profitabilitatea din partea analiştilor de investiţii, instituţiilor de
investiţii, creditorilor importanţi sau ale altor părţi externe (în special aşteptări care sunt agresive
sau nerealiste în mod eronat), inclusiv aşteptările create de conducere prin, de exemplu,
comunicate de presă sau mesaje privind raportul anual exagerat de optimiste.
• Nevoia de a obţine credite sau capital suplimentar pentru a rămâne competitivi -
inclusiv finanţarea unor cheltuieli majore de capital sau de cercetare şi dezvoltare.
• Capacitatea marginală de îndeplini cerinţele pentru cotarea la bursă, sau pentru
rambursarea datoriilor sau cerinţele pentru alte datorii contractate.
• Efecte negative percepute sau reale ale raportării unor rezultate financiare slabe cu
privire la tranzacţii importante în curs de desfăşurare, precum combinări de afaceri sau atribuiri de
contracte.
Informaţiile disponibile indică faptul că situaţia financiară personală a conducerii sau a
persoanelor însărcinate cu guvernanţa este ameninţată de performanţa financiară a entităţii ca
urmare a:
• Intereselor financiare semnificative în entitate.
• Faptului că porţiuni semnificative din indemnizaţiile lor (de exemplu, prime, opţiuni
pentru acţiuni, tranzacţii de tip „earn-out”) depind de atingerea unor obiective agresive privind
preţul acţiunilor, rezultatele din exploatare, poziţia financiară sau fluxul de numerar .

11
 • Garantarea personală a datoriilor entităţii.
Se exercită o presiune excesivă asupra conducerii sau personalului operaţional de a
atinge obiectivele financiare stabilite de persoanele însărcinate cu guver nanţa, inclusiv ţintele
de vânzări şi profitabilitate.
b) Oportunităţi
Natura sectorului de activitate sau a operaţiunilor entităţii oferă oportunităţi pentru a
comite raportare financiară frauduloasă, care pot apărea din următoarele:
• Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate în afara cursului normal al afacerilor sau cu
entităţi afiliate neauditate sau auditate de o altă firmă.
• O prezenţă financiară puternică sau capacitatea de a domina un anumit sector de
activitate care permite entităţii să dicteze termenii sau condiţiile către furnizori sau clienţi, ceea ce
ar putea avea ca efect încheierea tranzacţiilor în condiţii neobiective sau inadecvate.
• Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimărilor semnificative care implică
raţionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat.
• Tranzacţii semnificative, neobişnuite sau deosebit de complexe, în special cele
apropiate de sfârşitul perioadei care pun o problemă dificilă de „formă sau fond”.
• Operaţiuni semnificative localizate sau desfăşurate peste graniţele internaţionale în
jurisdicţii în care există medii de afaceri şi culturi diferite.
• Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o justificare clară
de afaceri.
• Conturi bancare semnificative sau operaţiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri
fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clară de afaceri.
Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:
• Dominării conducerii de către o singură persoană sau un grup restrâns (într-o
companie care nu este condusă de proprietar) fără controale compensatorii.
• Supravegherea de către persoanele însărcinate cu guvernanţa a procesului de
raportare financiară şi a controlului intern este ineficace.
Există o structură organizatorică complexă şi instabilă, evidenţiată de următoarele:
• Dificultăţi în determinarea organizaţiei sau a indivizilor care au interese de control
în entitate.
• Structura organizaţională excesiv de complexă ce implică, de obicei, entităţi juridice
sau direcţii de autoritate a conducerii neobişnuite.
• Rată mare de fluctuaţie a personalului în cadrul conducerii superioare, a serviciului
de consiliere juridică sau a persoanelor însărcinate cu guvernanţa.
Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a:

12
 • Monitorizării neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate şi a
controalelor asupra raportării financiare interimare (în cazul în care este obligatorie raportarea
externă).
• Ratelor mari de fluctuaţie a personalului sau procesului ineficace de angajare a
personalului în contabilitate, audit intern sau tehnologia informaţiei.
• Sistemelor de contabilitate şi informaţionale ineficace, inclusiv situaţii care implică
deficienţe semnificative în controlul intern.
c) Atitudini / raţionalizări
• Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entităţii
şi a standardelor de etică de către conducere, sau comunicarea unor valori şi standarde de etică
necorespunzătoare.
• Participarea sau preocuparea excesivă a conducerii non-financiare faţă de selectarea
politicilor contabile sau de determinarea estimărilor semnificative.
• Un istoric cunoscut de încălcări ale legislaţiei privind titlurile de valoare sau alte legi
şi reglementări, sau reclamaţii împotriva entităţii, a conducerii superioare sau a persoanelor
însărcinate cu guvernanţa privind fraude sau încălcări ale legilor şi reglementărilor.
• Un interes excesiv din partea conducerii pentru menţinerea sau creşterea preţului
acţiunilor entităţii sau a tendinţei veniturilor.
• Obiceiul conducerii de face promisiuni către analişti, creditori şi alte terţe părţi în
privinţa îndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste.
• Eşecul conducerii de a remedia în timp util deficienţe semnificative cunoscute în
controlul intern.
• Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de minimizare a
veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate.
• O stare de spirit negativă în rândul conducerii superioare.
• Proprietarul-manager nu face distincţia între tranzacţiile personale şi cele de afaceri.
• Dispute între acţionari într-o entitate închisă (cu structură închisă a acţionariatului).
• Încercări repetate din partea conducerii de a justifica utilizarea neadecvată a
contabilităţii pe baza pragului de semnificaţie.
• Relaţia dintre conducere şi auditorul curent sau predecesor este încordată, fapt ilustrat
de următoarele:
• Dispute frecvente între auditorul curent sau predecesor cu privire la aspecte ce ţin de
contabilitate, audit sau raportare.
• Solicitări nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste pentru
finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului.

13
 • Restricţii impuse auditorului care limitează în mod necorespunzător accesul acestuia
la informaţii sau persoane, sau posibilitatea de a comunica în mod eficace cu
persoanele însărcinate cu guvernanţa.
• Comportament dominator al conducerii în relaţie cu auditorul, în special în ceea ce
priveşte încercările de a influenţa aria de aplicabilitate a activităţii auditorului sau cu
privire la selecţia sau menţinerea personalului desemnat sau consultat pentru misiunea
de audit.
Factori de risc ce apar ca urmare a denaturărilor apărute ca urmare a deturnării
de active
Factorii de risc asociaţi cu denaturările apărute ca urmare a deturnării de active sunt
clasificaţi, de asemenea, pe baza a trei condiţii prezente, în general, atunci când are loc o fraudă:
a) stimulări / presiuni, b) ocazii şi c) atitudini / raţionalizări. O parte dintre factorii de risc ce
apar ca urmare a raportării financiare frauduloase pot fi prezenţi şi atunci când au loc denaturări
ce apar ca urmare a deturnării de active. De exemplu, monitorizarea ineficace de către conducere
şi alte deficienţe în controlul intern, pot fi prezente atunci când au loc denaturări datorate fie
raportării financiare frauduloase, fie deturnării de active.
a) Stimulări/presiuni
Obligaţiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajaţilor ce
au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele active.
Relaţiile ostile între entitate şi angajaţii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile
de fi furate îi poate motiva pe acei angajaţi să deturneze acele active.
De exemplu, relaţiile ostile pot fi generate de următoarele situaţii:
• Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate.
• Modificări recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale
angajaţilor.
• Promovări, compensaţii sau alte recompense care nu sunt conforme cu aşteptările.
b) Ocazii
Anumite caracteristici sau circumstanţe pot creşte susceptibilitatea ca activele să fie
deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci când se întâmplă:
• Sume mari de disponibil în casă sau procesate.
• Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere mare.
• Active uşor convertibile, precum obligaţiuni la purtător, diamante sau chip-uri de
calculator.
• Imobilizări de dimensiuni mici, care pot fi vândute pe piaţă sau care nu au un însemn
observabil de identificare a proprietarului.

14
 Controlul intern inadecvat asupra activelor poate creşte susceptibilitatea de deturnare a
acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din următoarele cauze:
• O segregare a funcţiilor sau verificări independente neadecvate.
• Supravegherea neadecvată a cheltuielilor conducerii superioare, precum călătorii şi
alte decontări.
• Supravegherea neadecvată de către conducere a angajaţilor responsabili de active,
de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvată a locaţiilor aflate la distanţă.
• Selecţia neadecvată a aplicanţilor pentru posturile ce presupun acces la active.
• Evidenţa neadecvată a activelor.
• Sistem neadecvat de autorizare şi aprobare a tranzacţiilor (de exemplu, în cazul
achiziţiilor).
• Sisteme fizice de protecţie neadecvate asupra numerarului, investiţiilor, stocurilor
sau imobilizărilor.
• Lipsa reconcilierilor complete şi la timp a activelor.
• Lipsa documentării corespunzătoare şi la timp a tranzacţiilor, de exemplu, a
creditelor pentru retururi de mărfuri.
• Lipsa vacanţelor periodice obligatorii pentru angajaţii care deţin funcţii cheie de
control.
• Înţelegerea neadecvată de către conducere a tehnologiei informaţiei, ceea ce le
permite angajaţilor responsabili cu tehnologia informaţiei să comită deturnări.
• Controale ale accesului neadecvate în cazul înregistrărilor automatizate, inclusiv
controalele şi revizuirile jurnalelor de evenimente ale sistemelor informatice.
c) Atitudini / raţionalizări
• Desconsiderarea necesităţii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu
deturnările de active.
• Desconsiderarea controlului intern asupra deturnărilor de active prin evitarea
controalelor existente sau prin neluarea de măsuri de corectare a deficienţelor cunoscute ale
controlului intern.
• Un comportament ce indică nemulţumirea sau insatisfacţia faţă de entitate sau modul
acesteia de a-şi trata angajaţii.
• Modificări de comportament sau de stil de viaţă care ar putea indica faptul că au fost
deturnate active.
• Toleranţă faţă de furturile de mică valoare

15