3 Planificarea auditului

3.1 Obiectivele planificării

3.2 Obţinerea informaţiilor preliminare
3.3 Proceduri analitice preliminare
3.4 Pragul de semnificaţie în audit
3.5 Planul general de audit
3.6 Programul de audit

3.1 Obiectivele planificării

Planificarea reprezintă o activitate intelectuală în urma căreia se stabilesc obiectivul

acţiunii viitoare, obiectiv compatibil cu constrângerile cunoscute sau previzibile, cu
intervalul de timp în care se doreşte a se realiza obiectivul şi resursele alocate pentru
realizarea scopului.

Planificarea auditului reprezintă procesul prin care auditorul stabileşte activităţile ce

trebuie întreprinse şi resursele ce trebuie alocate pentru realizarea mandatului primit de la
beneficiar. Scopul planificării îl reprezintă stabilirea domeniilor importante asupra cărora
se va concentra auditorul, identificarea problemelor care ar putea deveni importante odată
cu derularea auditului, organizarea auditului (stabilirea sarcinilor, coordonarea
activităţilor celor care participă la realizarea auditului, durata auditului).

Planul de audit constituie un mijloc de orientare a asistenţilor implicaţi în audit,

cărora le oferă instrucţiuni referitoare la activităţile pe care le au de îndeplinit, reprezintă
un mijloc de control şi de ţinere a evidenţei desfăşurării activităţii. Planul de audit poate
conţine, de asemenea, obiectivele auditului desfăşurate pe domenii, alocarea timpului de
lucru pe obiective, domenii şi proceduri de audit.

Întinderea auditului (obiective propuse, durata auditului, resurse materiale şi umane

alocate) se stabileşte în corelaţie cu mărimea entităţii, complexitatea auditului, gradul de
cunoaştere a entităţii, experienţa auditorului.

3.2 Obţinerea informaţiilor preliminare

Înainte de acceptarea mandatului auditorul trebuie să verifice dacă există factori care
îl pot pune în situaţia de a nu putea realiza auditul.

Când îşi asumă un angajament de audit auditorul trebuie să fie şi să apară ca fiind
lipsit de orice interes (faţă de entitatea ce solicită auditarea) care poate fi privit, indiferent
de efectul lui real, ca incompatibil cu integritatea, obiectivitatea şi independenţa sa.
Atunci când se poate observa un interes real sau aparent real la auditor, în legătura cu
societatea pe care o auditează, aceasta va da unui observator rezonabil motive de îndoială
asupra integrităţii, obiectivităţii şi independenţei sale.

1
 Un auditor poate fi considerat că şi-a pierdut independenţa atunci când:

 are legături financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora (ex.: auditorul este
implicat direct sau indirect în desfăşurarea activităţii financiare a clientului,
deţine acţiuni sau părţi sociale, are încheiate contracte de împrumut sau de
garantare şi acte de comerţ)1 ;

 are sau a avut funcţii în cadrul entităţii auditate (auditorul nu trebuie să

accepte mandatul dacă în ultimii doi ani anteriori acceptării mandatului a fost
administrator sau angajat al clientului sau a unei entităţi din cadrul aceluiaşi
grup)1;

 acordă şi alte servicii aceleiaşi entităţi (ex.: contabilitate, consultanţă fiscală,

alte activităţi conexe; pe parcursul auditului nu poate efectua operaţiuni
contabile pentru clientul respectiv, însă îi poate face recomandări privind
înregistrările contabile)1;

 are relaţii personale şi de familie cu clientul sau cu cei care ocupă poziţii
executive în entitatea clientului;

 primeşte onorarii periodice de la client, onorarii ce au o pondere mare în

totalul onorariilor sale;

 onorariul auditorului este condiţionat de rezultatele auditului;

 majoritatea drepturilor de proprietate şi de vot în societatea de audit sunt

deţinute de investitorii sau persoanele ce ocupă funcţii de conducere în
entitatea auditată;

 acceptă bunuri şi servicii de la client sau o ospitalitate exagerată;

 există litigii între auditor şi client;

 a executat auditul aceleiaşi entităţi o perioadă mare de timp.

Întrucât la încheierea angajamentului se definesc obiectivul mandatului, drepturile şi

obligaţiile părţilor, inclusiv onorariul auditorului, acesta trebuie să evalueze care va fi
întinderea auditului, ce resurse (personal, timp etc.) îi sunt necesare pentru realizarea
lucrărilor, dacă dispune sau nu de aceste resurse. Dacă nu are cunoştinţele şi experienţa
necesare şi nu dispune de aceste resurse trebuie să renunţe la angajament.

1
Hotărârea Guvernului României nr. 591 din 6 iulie 2000 pentru aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a
Camerei Auditorilor din România, M. Of. nr. 349 din 26 iulie 2000.

2
 Când auditorul primeşte mandatul pentru prima dată, trebuie să culeagă informaţii
despre entitate şi mediul economic în care este integrată, astfel încât să poată evalua, cu
caracter preliminar, riscul de audit, respectiv factorii care ar putea contribui la apariţia
riscului şi lucrările pe care trebuie să le execute pentru identificarea şi măsurarea riscului.

Nivelul de cunoştinţe al auditorului, necesar pentru un angajament, trebuie să

includă o cunoaştere generală a mediului economic şi sectorului de activitate în care
operează societatea, precum şi o cunoaştere specifică a modului de operare. Auditorul va
obţine cunoştinţe preliminare despre sectorul, structura proprietăţii, conducerea şi
operaţiunile entităţii ce va fi auditată şi va lua în considerare dacă poate fi obţinut un
nivel de cunoaştere a clientului adecvat pentru efectuarea auditului.

3.3 Proceduri analitice preliminare

Auditorul aplică procedurile analitice preliminare atunci când iniţiază activităţile de

cunoaştere a clientului. Examinarea analitică urmăreşte în primul rând identificarea
conturilor cu solduri neobişnuite, informaţii utile la evaluarea riscului în faza de
planificare. Procedurile analitice preliminare ajută auditorul să înţeleagă activitatea
entităţii şi să identifice domeniilor cu risc potenţial. Aplicarea procedurilor analitice poate
dezvălui unele aspecte ale activităţii de care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl vor
ajuta la determinarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit.

Procedurile analitice preliminare activităţii de audit utilizează atât informaţii

financiare, cât şi nefinanciare.

Auditorii aplică procedurile analitice în faza de planificare pentru:

 înţelegerea şi confirmarea înţelegerii activităţii desfăşurate de entitatea auditată;

 identificarea domeniilor care pot să conţină erori;
 identificarea tranzacţiilor şi operaţiunilor neobişnuite şi neaşteptate;
 planificarea examinărilor analitice ca proceduri de fond şi a celorlalte proceduri de
detaliu.

Atunci când auditorul intenţionează să execute proceduri analitice preliminare,

trebuie să ia în considerare mai mulţi factori, între care menţionăm:

 Obiectivele procedurilor analitice şi măsura în care se poate baza pe rezultatele

lor.
 Natura entităţii şi gradul în care informaţiile pot fi împărţite; de exemplu,
procedurile analitice pot fi mai eficiente atunci când sunt aplicate informaţiilor
financiare referitoare la secţiuni individuale ale unei activităţi sau situaţiilor
financiare ale componentelor unei entităţi diversificate, decât atunci când sunt
aplicate situaţiilor financiare ale entităţii considerată ca un întreg.
 Disponibilitatea informaţiilor financiare (cum ar fi prognozele şi previziunile)
cât şi nefinanciare (cum ar fi numărul de unităţi produse sau vândute).

3
  Credibilitatea informaţiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile sunt
întocmite cu suficientă atenţie).
 Relevanţa informaţiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile prezintă
rezultatele aşteptate şi mai puţin cele care se pot obţine).
 Sursa informaţiilor disponibile (de exemplu, sursele independente de entitate
sunt, în mod normal, mai credibile decât sursele interne).
 Comparabilitatea informaţiilor disponibile (de exemplu, datele referitoare la
ramura de activitate vor trebui prelucrate astfel încât să fie comparabile cu acelea
ale entităţii auditate care produce şi comercializează produse specializate).
 Cunoştinţele acumulate pe parcursul activităţilor anterioare de audit, împreună
cu capacitatea auditorului de a înţelege funcţionarea sistemelor contabile şi de
control intern, precum şi tipurile de probleme care au generat ajustări contabile
în perioadele precedente.

Aceşti factori sunt elementele de bază ale raţionamentului auditorului atunci când
încearcă să folosească procedurile analitice preliminare ca instrumente de cunoaştere şi
pentru obţinerea probelor de audit. Cunoştinţele pe care auditorul le dobândeşte prin
procedurile analitice în etapa preliminară planificării pot fi utile pentru întregul proces de
planificare şi desfăşurare a auditului. Analiza datelor disponibile permite auditorului să
hotărască dacă procedurile analitice vor fi folosite ca proceduri de fond.

Gradul de complexitate al procedurilor analitice preliminare depind de mărimea

entităţii, de complexitatea informaţiilor disponibile. Alegerea procedurilor, metodelor şi a
modului de aplicare al acestora depinde de raţionamentul profesional al auditorului.

Principalele categorii de proceduri analitice preliminare sunt:

 examenele generale de veridicitate;

 analizele comparative;
 analizele previzionale;
 analizele statistice;
 analiza globală2.

În funcţie de condiţiile concrete identificate de auditor referitoare la entitatea

auditată va hotărî dacă foloseşte una sau alta, una sau mai multe din aceste proceduri.

Analiza „seriilor de timp“ poate releva existenţa corelaţiilor între diferite

componente ale unei serii de timp sau evidenţa anumitor tendinţe sau componente
sezoniere, ciclice sau aleatoare. În acelaşi timp analiza „seriilor de timp“ poate fi folosită
la obţinerea unor predicţii ale acestora. Aceste predicţii pot fi comparate cu cele elaborate
de entitate. Componentele aleatoare obţinute prin eliminarea tendinţei şi a componentei
sezoniere fac obiectul analizei detaliate pentru a se vedea dacă sunt sau nu determinate de
erori.

2
Vezi cap. Proceduri analitice, unde sunt prezentate aceste proceduri

4
 Procedurile analitice preliminare oferă informaţii referitoare la stabilitatea entităţii,
la caracterul complet al informaţiilor contabile, nivelul de încrederea pe care trebuie să-l
aibă auditorul în situaţiile financiare şi în declaraţiile conducerii referitoare la acestea.
Procedurile analitice nu oferă informaţii şi probe despre legalitatea şi regularitatea
operaţiunilor înregistrate şi despre apartenenţa (proprietatea) bunurilor înregistrate în
bilanţ.

3.4 Pragul de semnificaţie în audit

Planificarea auditului nu se poate face fără determinarea pragului de semnificaţie.

Pragul de semnificaţie reprezintă un nivel de referinţă cu care se compară mărimea

denaturărilor, erorilor, inexactităţilor sau omisiunilor. În condiţiile în care mărimea lor
depăşeşte nivelul de referinţă se consideră că ele pot afecta regularitatea şi sinceritatea
conturilor anuale, pot deforma imaginea reală a rezultatului, a situaţiilor financiare şi a
patrimoniului.

În urma cunoaşterii generale a entităţii şi a principalilor indicatori economici ce

caracterizează activitatea entităţii, auditorul evaluează pragul de semnificaţie de care va
ţine cont în timpul desfăşurării auditului. Pragul de semnificaţie se stabileşte pentru
fiecare entitate auditată şi are un caracter subiectiv. Importanţa (semnificaţia)
informaţiilor diferă de la entitate la entitate. Logica folosită de auditor la determinarea
importanţei informaţiilor este însă aceeaşi. Sunt considerate semnificative informaţiile
care atunci când sunt omise sau declarate eronat influenţează deciziile economice ale
utilizatorilor. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii,
judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de
semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă
primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Auditorul impune un nivel considerat acceptabil al pragului de semnificaţie astfel

încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ declarările eronate semnificative. De
multe ori la stabilirea pragului de semnificaţie pe lângă valoarea (cantitatea) informaţiei
eronate se ia în considerare şi natura (calitatea) informaţiei şi contextul (conjunctura) în
care s-au făcut declaraţiile financiare.

Pentru că majoritatea indicatorilor financiari sunt exprimaţi valoric, nivelul

pragului de semnificaţie va fi şi el exprimat la fel. Aceasta se va face direct, fixând ca
mărime a pragului o anumită sumă de bani (spre exemplu două milioane lei) sau indirect,
stabilind mai întâi cât reprezintă mărimea pragului din mărimea indicatorului luat ca
referinţă (de exemplu 1% din veniturile totale), după care se stabileşte valoarea
(mărimea) pragului. Pentru determinarea pragului de semnificaţie se folosesc anumiţi
indicatori consideraţi reprezentativi pentru entitate (baza de referinţă): activele nete
totale, cifra de afaceri, profitul înainte de impozitare, capitalurile proprii etc.

Natura informaţiilor este determinată de natura tranzacţiilor şi operaţiunilor. Pot fi

considerate importante informaţiile eronate înregistrate în conturile clienţi, furnizori,
5
disponibilităţi în bănci, credite, provizioane etc. Aceste conturi pot fi grupate de auditor
în funcţie de importanţa tranzacţiilor, de apariţia unor operaţiuni neobişnuite, aleatoare
sau mai puţin aleatoare etc.

Calitatea informaţiei poate fi nesatisfăcătoare atunci când nu s-au respectat

prevederile legale la culegerea şi prelucrarea informaţiilor contabile, când situaţiile
financiare nu au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu
normele de raportare financiare în vigoare. Este importantă mărimea verificată la
stabilirea pragului de semnificaţie numai în măsura în care a fost obţinută corect.

Valoarea declarată eronat a unui indicator trebuie corelată, pentru a înţelege

importanţa ei, cu conjunctura (contextul) care a influenţat apariţiei erorii. Pot să apară
erori în situaţiile financiare atunci când conducerea entităţii are experienţă insuficientă
pentru a gestiona activitatea, când sunt presiuni pentru menţinerea sau ridicarea gradului
de rentabilitate, când se doreşte angajarea unui credit important de al bancă, când se face
o emisiune de acţiuni etc.

Auditorul trebuie să ia în considerare şi posibilitatea existenţei unor declarări

eronate cu valorilor relativ mici, care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare. De exemplu, o eroare în procedura de închidere de lună ar
putea fi un indiciu al unei declarări eronate semnificative, dacă acea eroare se repetă în
fiecare lună.

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor

financiare, cât şi la nivelul soldurilor conturilor individuale, al categoriilor de tranzacţii şi
prezentărilor de informaţii. Acesta este pragul de semnificaţie funcţional. Nivelul
pragului de semnificaţie este stabilit, în mod normal, între cel mai mic şi cel mai mare
dintre factorii calculaţi. Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de cerinţe legale şi de
reglementare, cât şi de considerente referitoare la soldurile conturilor şi relaţiile ce există
între ele. Rezultă niveluri diferite ale pragului de semnificaţie pentru fiecare situaţie
financiară luată în consideraţie.

Pot exista situaţii în care este adecvată stabilirea pragului de semnificaţie deasupra
sau sub intervalul indicat, în special atunci când criteriile de alegere ale pragului se
modifică rapid de la un an la altul. Întotdeauna alegerea unui nivel al pragului de
semnificaţie trebuie bine argumentată.

Pragul de semnificaţie se stabileşte la începutul misiunii şi este folosit pentru

determinarea domeniilor şi sistemelor semnificative. În timpul desfăşurării lucrărilor se
determină praguri de semnificaţie pentru fiecare secţiune a conturilor anuale. Aceasta
permite determinarea riscurilor existente şi stabilirea eşantioanelor de control, ceea ce
permite orientarea mai bună a programelor de cercetare şi realizarea lucrărilor strict
necesare. Pragurile de semnificaţie stabilite pe fiecare subsistem trebuie să fie, în general,
mai mici decât cel global, pentru a evita situaţia ca efectul cumulat al acestora să
depăşească efectele aşteptate asupra situaţiilor financiare când s-a determinat pragul
global.
6
 Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi volumul lucrărilor de audit.
Cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât volumul lucrărilor este mai
mare şi invers. Auditorul ia în considerarea această relaţie când determină natura, durata
şi întinderea procedurilor de audit. Această relaţie este indirectă, întrucât pragul de
semnificaţie influenţează direct nivelul riscului de audit, iar acesta determină natura,
durata şi întinderea lucrărilor de audit. De exemplu, dacă, după planificarea procedurilor
specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie
este scăzut, riscul de audit3 este crescut. Urmează ca auditorul să reducă riscului de audit
la un nivel acceptabil. Auditorul va acţiona pentru aceasta folosind alternativele:

 reducerea nivelului evaluat al riscului de control, unde aceasta este posibil,

prin efectuarea unor teste extinse sau adiţionale de control;

 reducerea riscului de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii

procedurilor de fond planificate.

Pragul de semnificaţie trebuie analizat în două etape. În primul rând, la planificarea

întinderii testelor de audit, şi în al doilea rând, la exprimarea opiniei asupra conturilor
finale.

Nivelul pragului de semnificaţie determinat în faza de planificare poate fi revizuit

şi modificat în funcţie de ultimele informaţii disponibile apărute în timpul desfăşurării
auditului. Atunci când o revizuire ulterioară are ca rezultat o reducere semnificativă a
„nivelului pragului de semnificaţie de planificare“, auditorul trebuie să verifice dacă nu
este necesară extinderea testelor de audit deja finalizate.

Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a riscului de audit la

momentul iniţial al planificării angajamentului poate diferi de cea din momentul evaluării
rezultatelor procedurilor de audit. Aceasta din cauza unei schimbării contextului sau din
cauza unei schimbări în cunoştinţele acumulate de auditor în timpul auditului. De
exemplu, dacă auditul este planificat înainte de terminarea exerciţiului financiar,
auditorul va anticipa rezultatele operaţiilor. Dacă rezultatele curente ale operaţiunilor
diferă în mod semnificativ de cele anticipate, mărimea pragului de semnificaţie şi a
riscului de audit se pot, de asemenea, schimba.

La revizuirea finală a situaţiilor financiare auditorul trebuie să considere dacă

totalul declarărilor eronate necorectate este semnificativ. Dacă auditorul ajunge la
concluzia că declaraţiile eronate pot fi semnificative, auditorul trebuie să ia în
consideraţie reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară
conducerii să ajusteze situaţiile financiare (să corecteze informaţiile eronate). Declaraţiile
eronate necorectate cuprind:

 declaraţii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al

declaraţiilor eronate necorectate, identificate în timpul auditului în perioadele

3
A se vedea cap. 5 Riscul în auditul financiar

7
 anterioare;

 cea mai bună estimare a auditorului privind alte declarări eronate ce nu pot fi
identificate în mod special (de exemplu, erori prognozate).

Dacă totalul declaraţiilor eronate necorectate, pe care auditorul le-a identificat, se

apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va analiza dacă există probabilitatea
ca declaraţiile eronate nedetectate, luate împreună cu totalul declarărilor eronate
necorectate, pot depăşi nivelul pragului de semnificaţie. Dacă totalul declaraţiilor eronate
necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, atunci auditorul trebuie să
reducă riscul de audit aplicând proceduri adiţionale sau cerând conducerii să corecteze
declaraţiile eronate identificate din situaţiile financiare.

Dacă conducerea refuză să corecteze erorile specifice identificate de auditor şi să

ajusteze situaţiile financiare, iar auditorul constată că totalul erorilor necorectate este
semnificativ, atunci va emite o opinie adecvată situaţiei constatate şi necorectate.

3.5 Planificarea auditului

Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit a misiunii şi

elaborarea unui plan de audit. Planificarea adecvată aduce beneficii auditului situaţiilor
financiare, printre care:
• ajută auditorul să acorde atenţia cuvenită domeniilor importante ale auditului;
• ajută auditorul să identifice şi să rezolve problemele posibile, la momentul
oportun;
• ajută auditorul să organizeze şi gestioneze, în mod corect, misiunea de audit
pentru ca aceasta să se desfăsoare într-un mod eficient şi eficace;
• furnizează asistenţă în selectarea membrilor echipei misiunii, care dispun de
nivelurile adecvate de capacităţi şi competenţe pentru a răspunde riscurilor anticipate, și
în delegarea de sarcini adecvate acestora;
• facilitează coordonarea şi supervizarea membrilor echipei misiunii şi revizuirea
activităţii acestora.
• furnizează asistenţă, după caz, în îndrumarea activităţii desfăşurate de auditorii
componentelor şi experţi.
Rolul şi momentul planificării
Natura şi amploarea activităţilor de planificare se stabilesc în funcţie de
dimensiunea si complexitatea entităţii, a experienţei anterioare în cadrul entităţii a
membrilor principali ai echipei misiunii, și a modificărilor circumstanţelor care au loc în
cadrul misiunii de audit.
Planificarea nu este o fază separată a auditului, ci mai degrabă un proces continuu
şi iterativ care începe deseori la scurt timp după (sau în paralel cu) finalizarea auditului
anterior şi continuă până la finalizarea misiunii curente de audit. Totuşi, planificarea

8
include considerente privind momentul anumitor activităţi şi proceduri de audit care
trebuie finalizate anterior efectuării de proceduri de audit suplimentare. De exemplu,
planificarea include necesitatea de a lua în considerare, anterior identificării şi evaluării
riscurilor de denaturare semnificativă, a unor aspecte precum:
• procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a
riscurilor;
• obţinerea unei înţelegeri generale a cadrului legislativ şi de reglementare
aplicabil entităţii şi a modului în care entitatea se conformează respectivului cadru;
• determinarea pragului de semnificaţie;
• implicarea experţilo;
• efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor.
Auditorul poate decide să discute elemente ale planificării cu conducerea entităţii
pentru a facilita derularea şi gestionarea misiunii de audit (de exemplu, coordonarea unor
proceduri de audit planificate cu activitatea personalului entităţii). Deși aceste discuţii au
loc deseori, strategia generală de audit şi planul de audit rămân în responsabilitatea
auditorului. Atunci când se discută aspecte incluse în strategia generală de audit sau în
planul de audit, este nevoie de atenţie pentru a nu compromite eficacitatea auditului. De
exemplu, discutarea naturii şi a plasării în timp a procedurilor de audit detaliate cu
conducerea poate compromite eficacitatea auditului, făcând procedurile de audit prea
previzibile.
Implicarea membrilor principali ai echipei misiunii
Partenerul misiunii şi alţi membri importanţi ai echipei misiunii trebuie să se
implice în planificarea auditului, inclusiv în planificarea şi participarea la discuţiile dintre
membrii echipei misiunii.
Activităţi preliminare misiunii
Auditorul trebuie să efectueze următoarele activităţi la începutul misiunii curente
de audit:
(a) să aplice procedurile privind continuitatea relaţiei cu clientul şi misiunea
specifică de audit;
(b) să evalueze respectarea cerinţelor etice relevante, inclusiv independent;
(c) să stabilească un mod de înţelegere a termenelor misiunii.
Planul de audit trebuie să descrie sfera de cuprindere şi modul de desfăşurare a
auditului. Deşi are un caracter general, planul de audit trebuie să fie suficient de detaliat
pentru a putea construi pe baza lui programul de audit. Conţinutul său va fi stabilit în
funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia folosită şi modul de
lucru al auditorului.
Strategia generală de audit
Procesul de stabilire a strategiei generale de audit permite auditorului să determine,
cu scopul finalizării procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor, aspecte precum:

9
 • Resursele ce trebuie alocate în anumite domenii specifice ale auditului, precum
utilizarea unor membri ai echipei misiunii cu experienţă adecvată pentru zonele cu risc
ridicat sau implicarea experţilor pentru anumite aspecte complexe;
• Valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite zone specifice ale
auditului, precum numărul de membri ai echipei desemnaţi să observe numărarea
stocurilor la locaţii semnificative, amploarea cu care este revizuită activitatea altor
auditori în cazul auditurilor de grup sau bugetul de audit în ore ce trebuie alocat zonelor
cu risc ridicat;
• Momentul în care aceste resurse urmează să fie alocate, precum și dacă acest
process are loc în faze intermediare ale auditului sau la datele scadente ale bilanţurilor;
• Modul în care sunt gestionate, direcţionate și supervizate aceste resurse, precum
datele la care se estimează că vor avea loc sedinţele de informare și evaluare a echipei,
modul în care se estimează că vor fi efectuate revizuirile de partenerul de misiune și de
manager (de exemplu, la faţa locului sau indirect), și dacă se finalizează revizuiri ale
controlului calității misiunii.
Odată ce strategia generală de audit a fost stabilită, poate fi elaborat un plan de
audit pentru a aborda diferitele aspecte identificate în strategia generală de audit, luând în
considerare necesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficientă a
resurselor auditorului. Stabilirea strategiei generale de audit și a planului de audit detaliat
nu reprezintă, în mod necesar, procese secvenţiale sau separate, ci sunt strâns inter-
conectate, deoarece modificările operate în unul dintre ele, pot avea drept rezultat
modificarea în consecinţă a celuilalt.
Activităţi de planificare
Auditorul trebuie să stabilească o strategie generală de audit care defineşte
domeniul de aplicare, plasarea în timp şi direcţia auditului, şi care furnizează îndrumări
privind elaborarea planului de audit.
În stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie să:
(a) identifice caracteristicile misiunii ce îi definesc domeniul de aplicare;
(b) identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasării în
timp a auditului şi a naturii comunicărilor prevăzute;
(c) să ia în considerare factorii care, potrivit raţionamentului profesional al
auditorului, sunt semnificativi pentru direcţionarea eforturilor echipei misiunii;
(d) să ia în considerare rezultatele activităţilor preliminare misiunii şi, acolo unde
este aplicabil, măsura în care sunt relevante cunoștinţele dobândite în alte misiuni
efectuate de partenerul de misiune pentru entitate;
(e) să prevadă natura, plasarea în timp şi amploarea resurselor necesare desfăsurării
misiunii.
Auditorul trebuie să elaboreze un plan de audit care trebuie să includă o descriere
a:

10
 (a) naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor planificate de evaluare a
riscurilor;
(b) naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit suplimentare
planificate la nivelul afirmaţiilor;
(c) alte proceduri planificate de audit care trebuie aplicate astfel încât misiunea să
fie conform cu standardelor de audit.
Auditorul trebuie să actualizeze şi să modifice strategia generală de audit şi planul
de audit, după caz, pe parcursul auditului.
Auditorul trebuie să planifice natura, plasarea în timp şi amploarea coordonării şi
supervizării membrilor echipei misiunii şi a revizuirii activităţii lor.
Documentaţia
Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit:
(a) strategia generală de audit;
(b) planul de audit;
(c) orice modificări semnificative efectuate în timpul misiunii de audit asupra
strategiei generale de audit sau a planului de audit, precum şi motivele acestor modificări.
Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniţiale
Auditorul trebuie să întreprindă următoarele activităţi înainte de începerea unui
audit iniţial:
(a) efectuarea procedurilor privind acceptarea relaţiei cu clientul şi a misiunii
specifice de audit;
(b) comunicarea cu auditorul precedent, în cazul în care a avut loc o schimbare a
auditorilor, în conformitate cu dispoziţiile etice relevante.

Planul de audit cuprinde mai multe grupe de activităţi, între care menţionăm:

a) cunoaşterea activităţii entităţii, care presupune:

 cunoaşterea factorilor economici generali şi a condiţiilor specifice sectorului

de activitate ce pot afecta entitatea;
 cunoaşterea caracteristicilor importante ale entităţii, activitatea sa,
performanţele financiare şi cerinţele de raportare, inclusiv cerinţele intervenite
de la ultimul audit;
 nivelul general de competenţă al conducerii;

b) înţelegerea sistemelor contabil şi de audit intern, care presupune:

 înţelegerea politicile contabile adoptate de entitate şi a schimbărilor acestora;

 evaluarea efectelor noilor reglementări contabile sau de audit;

11
  cunoaşterea sistemelor de contabilitate şi de audit intern, analizate individual
şi împreună;

c) stabilirea riscului de audit şi a pragului de semnificaţie, care presupune:

 evaluarea riscurilor inerente şi de control; identificarea pe această bază a

domeniilor semnificative pentru auditor (cumpărări-furnizori; vânzări-clienţi;
producţie-stocuri; trezorerie-încasări şi plăţi; personal-plăţi; imobilizări);
 stabilirea pragului de semnificaţie;
 identificarea posibilităţii (pe baza analizei perioadelor anterioare) de a exista
informaţii eronate semnificative sau a unor fraude;
 identificarea domeniilor cu operaţiuni care presupun înregistrări complexe în
contabilitate sau care solicită estimări contabile;

d) stabilirea naturii, duratei şi întinderii procedurilor, care presupune:

 evaluarea nevoii de teste de control şi de proceduri de fond;

 definirea procedurilor pentru obţinerea probelor de audit;
 evaluarea eşantioanelor;
 evaluarea efectului produs de sistemul informaţional existent asupra naturii,
duratei şi întinderii procedurilor;
 evaluarea efectului produs de auditul intern existent asupra naturii, duratei şi
întinderii procedurilor;

e) coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea, care presupun:

 organizarea misiunii: numărul şi nivelul de pregătire profesională a membrilor

echipei; utilizarea lucrărilor realizate de auditorii interni şi externi;
desfăşurarea lucrărilor în cadrul entităţii; participarea altor auditori şi a
experţilor la realizarea unor lucrări;
 elaborarea bugetului: evaluarea resurselor de timp; estimarea costurilor;
 organizarea controlului de calitate;
 evaluarea prezumţiei de continuitate;
 evaluarea influenţei exercitate asupra situaţiilor financiare a părţilor afiliate;

f) încheierea auditului şi predarea raportului, care presupune:

 analiza critică a operaţiunilor semnificative întâmplătoare;

 analiza critică a rezultatelor ulterioare;
 strângerea probelor finale;
 evaluarea rezultatelor;
 prezentarea raportului de audit.

Grupând aceste activităţi pe etape de desfăşurare a auditului, planul va cuprinde patru

secţiuni (etape) (fig. 3.1.):
12
  etapa I-a: documentarea preliminară elaborării planului (preplanul; cunoaşterea
informaţiilor generale despre entitate; efectuarea procedurilor analitice
preliminare; stabilirea pragului de semnificaţie şi a nivelului riscului acceptabil al
auditului şi al riscului inerent; analiza auditului intern şi stabilirea riscului de
control; elaborarea planului general şi a programului de audit);

 etapa a II-a: realizarea testelor de control şi a testelor de fond;

 etapa a III-a: realizarea procedurilor analitice şi a testelor de detaliu;

 etapa a IV-a încheierea auditului şi predarea raportului.

Planificarea trebuie făcută în aşa fel încât auditorul să aibă informaţiile necesare şi
suficiente pentru a putea emite o opinie de audit bine argumentată, iar lucrările de audit
să fie conduse şi efectuate în aşa fel încât să fie de calitate şi eficiente.

Astăzi există metode moderne de planificare a lucrărilor complexe de audit.

Activităţile de planificare urmăresc:

 alegerea obiectivelor;
 asigurarea resurselor;
 organizarea şi coordonarea lucrărilor pentru întocmirea şi analiza planului, pentru
realizarea auditului astfel încât să se atingă obiectivele în condiţii de eficienţă;
 controlul executării planului, depistarea abaterilor de la plan, prevenirea
momentelor de criză şi intervenirea pentru remedierea lipsurilor şi refacerea
planurilor pentru perioada rămasă.

Folosirea acestor metode de planificare presupune cunoaşterea entităţii, a sistemelor

contabil şi de control, a procedurilor de audit, a metodelor moderne de testare în
condiţiile folosirii calculatoarelor la întocmirea situaţiilor financiare. Planul trebuie să fie
expus în documente cu conţinut clar, complet, uşor de urmărit şi aplicat. Auditorul
responsabil nu trebuie să neglijeze nici unul din obiectivele planului, organizării,
coordonării şi controlului lucrărilor.

3.6 Programul de audit

Programul de audit reprezintă un ansamblu de instrucţiuni adresate participanţilor

la realizarea auditului. Programul detaliază planul auditului până la nivelul instrucţiunilor
executabile, astfel încât să se asigure desfăşurarea în cele mai bune condiţii a lucrărilor
planificate.

Programul de audit reprezintă şi un mijloc de control şi de evidenţă a desfăşurării

lucrărilor.

Faţă de planul de audit, programul dezvoltă obiectivele şi alocă resursele pe fiecare

domeniu sau procedură de audit.

13
 Fiind mai detaliat, programul solicită la întocmire mai multe informaţii, cum ar fi:

 nivelul aşteptat al riscurilor inerente şi de control;

 nivelului de asigurare ce trebuie obţinut prin procedurile de fond;
 durata efectuării testelor de control şi a procedurilor de fond;
 definirea asistenţei aşteptate din partea entităţii;
 disponibilitatea asistenţilor;
 participarea altor auditori şi experţi.

Planul şi programul de audit pot fi modificate, dacă se dovedeşte necesar, în timpul

misiunii de audit. Modificările importante vor fi consemnate în dosarele auditului.

14
 Planul de audit
Verificarea independenţei şi existenţei resurselor şi
abilităţilor necesare pentru realizarea auditului

Culegerea informaţiilor preliminare

Etapa I-a
Culegerea Definirea termenilor angajamentului
informaţiilor Proceduri analitice preliminare
generale
Introducerea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului
referitoare la acceptabil şi a riscului inerent
entitatea
auditată
Înţelegerea controlului intern şi evaluarea riscului de control

Elaborarea planului şi a programului de audit

Planul a redus Nu
nivelul evaluat al
riscului de
control?
Etapa a II-
a
Da
Realizarea
testelor de
Realizarea testelor de control
control şi a
testelor de Realizarea testelor de fond ale tranzacţiilor
fond Evaluarea probabilităţii de apariţie a declaraţiilor false în
situaţiile financiare

Mică Ridicată sau necunoscută

Etapa a III-a Mijlocie

Realizarea
Realizarea procedurilor analitice
procedurilor
analitice şi a Realizarea testelor elementelor relevante
testelor de Realizarea testelor adiţionale de detaliu
detaliu
Revizuirea auditului

Revizuirea evenimentelor ulterioare

Acumularea probelor finale

Etapa a IV- Evaluarea rezultatelor
a
Elaborarea raportului de audit
Încheierea
auditului şi Comunicarea cu managementul entităţii
editarea
raportului
Fig. 3.1.

15