3.3.

Comunicarea aspectelor de audit către persoanele însărcinate cu

guvernanţa

3.3.1. Comunicarea auditorului cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

ISA 260 „Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa” tratează

responsabilitatea auditorului în ceea ce priveşte comunicarea sa cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa. Deşi standardul se aplică indiferent de structura şi mărimea guvernanţei unei
entităţi, apare ca necesară existenţa unor considerente speciale care se aplică în cazul în care
toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate şi în conducerea entităţii, precum şi
în cazul entităţilor cotate. Standardul nu stabileşte pentru auditor cerinţe în ceea ce priveşte
comunicarea sa cu conducerea enitităţii sau cu proprietarii, cu excepţia cazului în care aceştia
au un rol în guvernanţă.
Comunicarea făcută de către auditor celor însărcinaţi cu guvernanţa poate cuprinde şi
alte aspecte decât cele prevăzute de către ISA 260 sau alte ISA, în situaţia în care astfel de
prevederi sunt dispuse de lege sau diferite reglementări, de un acord încheiat cu entitatea sau
de alte cerinţe suplimentare, cum ar fi, spre exemplu, standardele unui organism naţional de
contabilitate. Standardul nu este restrictiv pentu auditor, în sensul că el nu interzice acestuia să
comunice orice alte aspecte persoanelor însărcinate cu guvernanţa.
Comunicarea realizată de către auditor către persoanele însărcinate cu guvernanţa este
importantă deoarece sprijină:
- auditorul şi persoanele însărcinate cu guvernanţa în înţelegerea aspectelor legate de
audit, dar şi în dezvoltarea unei relaţii de lucru constructive, bazate pe independenţa şi
activitatea auditorului;
- auditorul în obţinerea unor informaţii relevante pentru audit din partea celor
însărcinaţi cu guvernanţa;
- persoanele însărcinate cu guvernanţa în realizarea responsabilităţilor ce le revin în
supravegherea procesului de raportare financiară, reducându-se astfel riscul de
apariţie a unor denaturări semnificative a situaţiilor financiare.
ISA prevede responsabilităţi pentru auditor în privinţa comunicării către cei însărcinaţi
cu guvernanţa entitiăţii. Cu toate acestea, astfel de responsabilităţi revin şi conducerii entităţii.
Trebuie subliniat faptul că realizarea comunicării de către auditor către persoanele însărcinate
cu guvernanţa nu absolvă conducerea entităţii de atribuţiile care îi revin în acest domeniu.
De asemenea, faptul că s-a realizat comunicarea din partea conducerii entităţii către cei
însărcinaţi cu guvernanţa nu îl exonerează pe auditor de responsabilităţile pe care le are în
ceea ce priveşte comunicarea sa către cei însărcinaţi cu guvernanţa.
ISA nu impune auditorului nici o obligaţie în legătură cu proiectarea unor proceduri cu
scopul specific de a identifica probleme care să prezinte interes pentru guvernanţă. Aceste
probleme vizează numai acele aspecte rezultate din auditarea situaţiilor financiare şi care, în
opinia auditorului, prezintă importanţă şi relevanţă pentru cei responsabili cu guvernanţa.
Auditorul poate avea unele restricţii în ceea ce priveşte comunicarea anumitor aspecte
către cei însărcinaţi cu guvernanţa. Este cazul acelor aspecte care, odată comunicate, ar putea
prejudicia o anchetă desfăşurată de către o autoritate competentă, în legătură cu un act ilegal
sau suspectat a fi ilegal.
De asemenea, pot apare unele conflicte între obligaţiile de confidenţialitate ale
auditorului şi cele de a comunica celor însărcinaţi cu guvernanţa.
În astfel de situaţii, dacă auditorul consideră necesar şi oportun, poate apela la
consilierea unui serviciu juridic specializat în astfel de probleme.

1
 În comunicarea sa cu persoanele însărcinate cu guvernanţa auditorul urmăreşte
obiective, cum ar fi:
- comunicarea persoanelor însărcinate cu guvernanţa a responsabilităţilor pe care
auditorul le are în legătură cu auditarea situaţiilor financiare, precum şi un rezumat
al planificării domeniului de aplicare şi a plasării în timp a auditului;
- obţinerea de la cei însărcinaţi cu guvernanţa a unor informaţii relevante pentru
auditul situaţiilor financiare;
- furnizarea în timp util către persoanele însărcinate cu guvernanţa a unor observaţii
care pot apare ulterior auditului, dar care pot avea semnificaţie şi relevanţă în
legătură cu responsabilitatea acestor persoane de supraveghere a procesului de
raportare financiară;
- realizarea unei comunicări eficace între auditor şi persoanele însărcinate cu
guvernanţa.
Deoarece structura guvernanţei diferă de la o ţară la alta, în funcţie de cadrul cultural
şi juridic specific fiecăreia, nu este posibilă o identificare universală a persoanelor însărcinate
cu guvernanţa cărora auditorul să le comunice problemele rezultate din auditul efectuat,
probleme pe care el le consideră a fi de interes. De aceea, auditorul va trebui să facă uz de
raţionamentul său profesional pentru a identifica acele persoane cărora le va comunica
problemele de audit de interes pentru guvernanţă, ţinând seama de structura de guvernanţă a
entităţii în cauză, de circumstanţele angajamentului de audit, de legislaţia relevantă, precum şi
de responsabilităţile legale ce revin persoanelor însărcinate cu guvernanţa.
În cazul în care structura guvernanţei unei entităţi nu este clar definită sau persoanele
însărcinate cu guvernanţa nu rezultă, fără echivoc, din angajamentul de audit sau din
legislaţie, nu este suficient ca auditorul să apeleze la raţionamentul său profesional. În astfel
de cazuri auditorul va ajunge la un acord cu entitatea auditată în ceea ce priveşte persoanele
cărora urmează să le comunice problemele de audit relevante pentru guvernanţă.
Pot exista situaţii în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa să fie implicate în
conducerea entităţii. În astfel de cazuri comunicarea realizată de către auditor persoanelor cu
responsabilităţi de conducere este suficientă, nemaifiind cazul ca auditorul să comunice din
nou, aceloraşi persoane, în rolul lor de guvernanţă. Totuşi, auditorul trebuie să se asigure că în
procesul de comunicare cu persoanele cu responsabilităţi de conducere, au fost informaţi în
mod adecvat toţi cei cu care auditorul ar fi comunicat în calitatea lor de guvernanţi.
În multe jurisdicţii există comitete de audit sau subgrupuri similare, cu alte denumiri.
Cu toate că autoritatea şi funcţiile lor specifice pot să difere, comunicarea cu comitetul de
audit, atunci când el există, a devenit un element cheie în comunicarea auditorului cu
persoanele însărcinate cu guvernanţa. Cerinţele principiilor de bună guvernanţă sugerează că;
- auditorul va fi invitat să participe în mod regulat la şedinţele comitetului de audit;
- preşedintele comitetului de audit şi, când este necesar şi relevant, ceilalţi membri
ai comitetului de audit, vor lua legătura periodic cu auditorul;
- comitetul de audit se va întâlni cu auditorul, în absenţa conducerii, cel puţin o dată
pe an.
În ceea ce priveşte aspectele ce trebuie comunicate de către auditor celor însărcinaţi
cu guvernanţa acestea pot , fără a fi limitative, să se refere la:
a) responsabilităţile auditorului în legătură cu auditul situaţiilor financiare;
b) planificarea domeniului de aplicare şi a momentului auditului;
c) constatări semnificative rezultate în urma efectuării auditului;
d) independenţa auditorului;
e) aspecte suplimentare.

a) Responsabilităţile auditorului se regăsesc în scrisoarea de misiune sau într-o altă

2
 formă de acord scris care menţionează termenii conveniţi ai misiunii. Prin punerea la
dispoziţia persoanelor însărcinate cu guvernanţa a unei copii a scrisorii de misiune pot
fi aduse la cunoştinţa acestora probleme, cum ar fi:
- responsabilitatea auditorului de a efectua auditul în conformitate cu cerinţele
ISA, în scopul emiterii unei opinii asupra situaţiilor financiare. ISA prevăd ca
auditorul să comunice pesoanelor însărcinate cu guvernanţa aspectele
semnificative care decurg din auditul situaţiilor financiare şi care sunt relevante
pentru acestea în supravegherea procesului de raportare financiară;
- inexistenţa in cadrul ISA a unor prevederi conform cărora auditorul ar avea
obligaţia să proiecteze proceduri cu scopul de a identifica aspecte
suplimentare ce trebuie comunicate persoanelor însărcinate cu guvernanţa;
- responsabilitatea auditorului de a comunica anumite situaţii prevăzute de
lege sau reglementări, de acordul cu entitatea sau de alte cerinţe suplimentare
aplicabile misiunii, cum ar fi, spre exemplu, standardele unui organism
naţional de contabilitate;
- auditul situaţiilor financiare nu absolvă conducerea sau persoanele însărcinate
cu guvernanţa de responsabilităţile pe care le au.

b) Comunicarea acestor aspecte poate:

- să conducă la înţelegerea mai clară de către persoanele însărcinate cu
guvernanţa a consecinţelor activităţii auditorului, la discutarea problemelor
legate de risc şi conceptul de prag de semnificaţie, precum şi la identificarea
unor zone în care cei însărcinaţi cu guvernanţa ar putea solicita auditorului să
îndeplinească proceduri suplimentare;
- să ajute auditorul să înţeleagă mai bine entitatea şi mediul său.

În cazul în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în

conducerea entităţii, auditorul trebuie să manifeste o atenţie sporită în ceea ce priveşte
comunicarea analitică a naturii şi plasării în timp a procedurilor detaliate de audit, astfel încât
să nu compromită eficacitatea auditului prin faptul că această comunicare le-ar face prea
previzibile.
Alte aspecte pe care auditorul le poate comunica, în acest context, pot să vizeze:
- modul în care auditorul propune tratarea riscurilor de denaturare seminificativă, fie
ca urmare a fraudei, fie ca urma a erorii;
- abordarea auditorului privind controlul intern relevant pentru audit;
- aplicarea conceptului de prag de semnificaţie în contextul unui audit;
- măsura în care auditorul va utiliza activitatea auditului intern, în cazul în care
entitatea auditată are o astfel de funcţie;
- atitudinile, cunoştinţele şi acţiunile persoanelor însărcinate cu guvernanţa în
legătură cu controlul intern al entităţii şi cu detectarea şi posibilitatea apariţiei
fraudelor;
- răspunsul persoanelor însărcinate cu guvernanţa la comunicările anterioare cu
auditorul.
Deşi această comunicare poate fi utilă auditorului în planificarea domeniului de
aplicare şi a plasării în timp a auditului, el rămâne singurul responsabil pentru stabilirea
strategiei generale de audit şi a planului de audit, inclusiv pentru natura, plasarea în timp şi
amploarea procedurilor necesare în vederea obţinerii de probe de audit adecvate şi suficiente.

c) Constatările semnificative rezultate în urma efectuării auditului care pot face

obiectul comunicării către persoanele însărcinate cu guvernanţa se referă la:

3
 - punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative ale practicilor
contabile ale entitiăţii, inclusiv politicile contabile, estimările contabile şi prezentările
de informaţii ale situaţiilor financiare;
- dificultăţi semnificative întâmpinate pe parcursul auditului, în cazul în care există.
Aici, exemplificativ, pot fi menţionate: întârzieri semnificative din partea conducerii în
furnizarea informaţiilor solicitate, necesitatea depunerii unui mare efort suplimentar
pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate, restricţii impuse auditorului
de către conducere, indisponibilitatea unor informaţii aşteptate;
- aspecte semnificative discutate sau care au făcut obiectul corespondenţei cu
conducerea entităţii;
- alte aspecte semnificative rezultate din audit şi care au relevanţă pentru persoanele
însărcinate cu guvernanţa, cum ar fi denaturări semnificative ale informaţiilor sau
inconsecvenţe semnificative în informaţiile ce însoţesc situaţiile financiare auditate
care au fost corectate.

d) Auditorul va comunica persoanelor însărcinate cu guvernanţa, în cazul entităţilor

cotate:
- declaraţia potrivit căreia echipa misiunii şi alte persoane din cadrul firmei au
respectat cerinţele de etică relevante privind independenţa;
- toate relaţiile şi aspectele din firmă care, conform raţionamentului profesional al
auditorului ar putea avea, în mod rezonabil, un impact asupra independenţei. În mod
necesar aici trebuie incluse onorariile totale pretinse pe parcursul perioadei acoperite
de situaţiile financiare pentru serviciile de audit şi non-audit prestate de firmă;
- măsurile de protecţie care fost aplicate pentru eliminarea ameninţărilor identificate
la adresa independenţei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil;

e) În timpul auditării situaţiilor financiare auditorul poate lua la cunoştinţă o serie de

aspecte care nu au în mod necesar o legătură cu supravegherea procesului de raportare
financiară, dar care pot fi, totuşi, semnificative pentru persoanele însărcinate cu
guvernanţa. Ele se pot referi la aspecte semnificative în structurile sau procesele de
guvernanţă sau la decizii şi acţiuni semnificative ale conducerii superioare
neautorizate în mod adecvat.

În vederea luării unei decizii cu privire la comunicarea unor astfel de aspecte celor
însărcinaţi cu guvernanţa auditorul poate discuta cu nivelul adecvat de conducere, cu
excepţia cazului în care acest lucru este inadecvat în circumstanţele date.
Dacă un astfel de aspect suplimentar este comunicat, se consideră a fi adecvat ca
auditorul să aducă la cunoştinţa persoanelor însărcinate cu guvernanţa că:
- identificarea şi comunicarea unor astfel de aspecte este incidentală, scopul
auditului
fiind acela de a formula o opinie cu privire la situaţiile financiare;
- auditorul nu a realizat proceduri cu privire la alte aspecte decât cele necesare pentru
formularea unei opinii asupra situaţiilor financiare;
- nu au fost derulate proceduri pentru a stabili dacă există alte aspecte de acest gen.
În legătură cu stabilirea procesului de comunicare există o serie de aspecte care pot
contribui la o comunicare reciprocă eficace. În acest scop pot fi discutate:
- scopul comunicărilor;
- forma în care vor fi efectuate comunicările;
- persoanele din cadrul echipei de audit şi cele responsabile cu guvernanţa care vor
comunica cu privire la anumite aspecte specifice;

4
 - aşteptările auditorului cu privire la reciprocitatea comunicării;
- procesul de acţionare şi raportare cu privire la aspectele comunicate de auditor;
- procesul de acţionare şi raportare cu privire la aspectele comunicate de persoanele
însărcinate cu guvernanţa.

În ceea ce priveşte formele de comunicare acestea pot lua forma unor prezentări
structurate şi rapoarte scrise, precum şi cea a unor comunicări mai puţin structurate, inclusiv
discuţii. Există o serie de factori care influenţează forma comunicării, în sensul că aceasta se
realizează în scris sau oral, mai detaliat sau mai sintetizat, într-o manieră structurată sau
nestructurată.
Constatările semnificative ale auditului trebuie comunicate celor însărcinaţi cu
guvernanţa în forma scrisă dacă, conform raţionamentului profesional al audit al auditorului,
comunicarea verbală nu ar fi adecvată. De asemenea, auditorul trebuie să comunice în scris cu
persoanele însărcinate cu guvernanţa aspectele legate de independenţa auditorului.
Comunicarea de către auditor a problemelor de interes pentru persoanele însărcinate
cu guvernanţa se realizează în mod periodic, în funcţie de semnificaţia şi natura aspectelor
semnalate, precum şi de acţiunea preconizată a fi întreprinsă de persoanele însărcinate cu
guvernanţa.
În scopul evaluării de către auditor a măsurii în care comunicarea reciprocă între el şi
persoanele însărcinate cu guvernanţa a fost adecvată pentru scopul auditului, nu este necesar
ca acesta să proiecteze proceduri specifice. Această evaluare se poate baza pe observaţii care
rezultă din procedurile de audit efectuate în alte scopuri.
În privinţa documentaţiei legate de procesul de comunicare între auditor şi persoanele
însărcinate cu guvernanţa, atunci când aceasta se realizează oral este necesară existenţa unei
copii a minutelor elaborate de către entitate ca parte a documentaţiei de audit. În cazul în care
comunicarea se realizează în scris auditorul păstrează copii ale comunicărilor ca parte a
documentaţiei de audit.

3.3.2. Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanelor însărcinate

cu guvernanţa

Standardul ISA 265 “Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanelor

însărcinate cu guvernanţa şi către conducere” tratează responsabilitatea auditorului în ceea ce
priveşte comunicarea, în mod corespunzător, către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi
către conducere a deficienţelor care vizează controlul intern al entităţii şi care au fost
identificate în cadrul auditării situaţiilor financiare.
Auditorul trebuie să obţină o înţelegere a controlului intern care să servească auditului
în identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă. Pentru a evalua aceste
riscuri auditorul ia în considerare controlul intern pentru instituirea unor proceduri de audit
adecvate circumstanţelor, şi nu în scopul de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea
controlului intern.
Deficienţe ale controlului intern pot fi constatate de către auditor nu numai în procesul
de evaluare a riscurilor, ci şi în oricare alt stadiu al auditului. Deficienţele constatate trebuie
comunicate de către auditor persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi conducerii entităţii,
neexistând, din acest punct de vedere, nici o interdicţie care să impună auditorului să
comunice şi alte aspecte ale controlului intern pe care le-a identificat pe parcursul auditului.
Auditorul trebuie să determine măsura în care, în cadrul auditului desfăşurat, a
identificat una sau mai multe deficienţe ale controlului intern. Faptele şi circumstanţele
relevante aferente identificărilor pot fi discutate la nivelul adecvat al conducerii entităţii,

5
această discuţie reprezentând pentru auditor o oportunitate de a alerta conducerea în legătură
cu existenţa unor deficienţe care poate nu erau cunoscute anterior de către aceasta.
După identificarea uneia sau mai multor deficienţe ale controlului intern, auditorul
trebuie să determine, pe baza activităţii sale de audit, măsura în care acestea reprezintă
deficienţe semnificative, individual sau în combinaţie.
Aprecierea acestui aspect nu depinde doar de existenţa propriu-zisă a unei denaturări
deoarece este posibil ca aceasta să apară în viitor. Astfel, auditorul poate lua în considerare în
determinarea măsurii în care o deficienţă sau o combinaţie de deficienţe ale controlului intern
reprezintă o deficienţă semnificativă aspecte, cum ar fi:
- posibilitatea ca deficienţele descoperite să determine, în viitor, denaturări
semnificative ale situaţiilor financiare;
- subiectivitatea şi complexitatea determinării valorii estimate, precum
estimările contabile ale valorii juste;
- valorile din situaţiile financiare expuse deficienţelor;
- importanţa diverselor controale pentru procesul de raportare financiară;
- interacţiunea dintre deficienţa în cauză şi alte deficienţe ale controlului
intern.
Auditorul poate considera ca fiind indicii ale unor deficienţe semnificative ale
controlului intern:
- probe ale ineficienţei mediului de control, cum ar fi faptul că tranzacţii
semnificative în care conducerea are un interes financiar nu au fost investigate
în mod corespunzător de către persoanele însărcinate cu guvernanţa,
identificarea unor fraude ale conducerii, semnificative sau nu, care nu au fost
prevenite de controlul intern al entităţii sau, eşecul conducerii de a implementa
o serie de acţiuni adecvate în scopul remedierii unor deficienţe semnificative
comunicate anterior;
- absenţa procesului de evaluare a riscului în cadrul entităţii atunci când, în
mod normal, ar fi fost de aşteptat ca un astfel de proces să existe;
- denaturări detectate prin intermediul procedurilor auditorului care nu au
fost prevenite sau detectate şi corectate de către controlul intern al entităţii;
- retratarea situaţiilor financiare publicate anterior în scopul de a reflecta
corectarea denaturărilor semnificative cauzate de eroare sau fraudă;
- probe ale eşecului conducerii în supravegherea întocmirii situaţiilor
financiare.
În cazul în care auditorul identifică pe parcusul auditului deficienţe semnificative ale
controlului intern, ele trebuie comunicate în scris, la momentul oportun, persoanelor
însărcinate cu guvernanţa. Această comunicare scrisă pune în evidenţă importanţa acestor
aspecte şi ajută persoanele însărcinate cu guvernanţa să-şi îndeplinească, în bune condiţii,
responsabilităţile lor de supraveghere.
Momentul la care se emite comunicarea este ales de auditor în funcţie de măsura în
care această comunicare permite persoanelor însărcinate cu guvernanţa să se achite de
responsabilităţile lor de supraveghere. În cazul anumitor jurisdicţii, pentru entităţile cotate,
persoanele însărcinate cu guvernanţa pot să solicite primirea comunicării scrise înainte de data
aprobării situaţiilor financiare, pentru a se putea achita de responsabilităţile lor specifice în
raport cu controlul intern.
Indiferent de momentul ales de auditor pentru emiterea comunicării scrise privind
deficienţele semnificative ale controlului intern, acesta poate comunica, într-o primă fază,
deficienţele respective, verbal, conducerii entităţii şi ulterior, după caz, persoanelor
însărcinate cu guvernanţa.

6
 Aceste acţiuni nu îl scutesc însă pe auditor de responsabilitatea de a comunica
deficienţele semnificative ale controlului intern, în scris.
În anumite situaţii, auditorul poate identifica pe parcursul auditului şi alte deficienţe
ale controlului intern care nu sunt semnificative, dar care, pe baza raţionamentului său
profesional, merită să fie puse în atenţia conducerii. Comunicarea unor astfel de deficienţe nu
trebuie să fie scrisă, ci poate fi verbală.
Comunicarea scrisă emisă de auditor cu privire la deficienţele semnificative ale
controlului intern trebuie să conţină o descriere a acestora, precum şi o explicaţie a efectelor
lor potenţiale. În explicarea acestor efecte posibile, auditorul nu trebuie să realizeze şi o
cuantificare a acestor efecte. În comunicarea scrisă auditorul poate includă şi sugestii de
acţiuni ce pot fi întreprinse pentru remedierea deficienţelor.
De asemenea, în comunicarea scrisă auditorul trebuie să precizeze şi aspecte, cum ar
fi:
- scopul auditului îl reprezintă exprimarea de către auditor a unei opinii
asupra situaţiilor financiare;
- auditul realizat a inclus luarea în considerare a controlului intern relevant
pentru întocmirea situaţiilor financiare în scopul proiectării unor proceduri de
audit adecvate circumstanţelor şi nu în scopul exprimării unei opinii privind
eficacitatea controlului intern;
- comunicarea scrisă vizează acele deficienţe pe care auditorul le-a identifcat
pe parcursul auditului şi pe care el, conform raţionamentului său profesional,
le-a considerat a fi suficient de importante pentru a fi prezentate persoanelor
însărcinate cu guvernanţa.