Tema 3.

ELEMENTELE LEGII FISCALE

1. Definirea elementelor legii fiscale
2. Subiectul impunerii
3. Obiectul impunerii
4. Sursa de plată a impozitului sau taxei
5. Cotele impozitelor sau taxelor
6. Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor
7. Facilităţi (înlesniri) privind impozitele şi taxele
8. Clasificarea impozitelor şi a taxelor

1. Definirea elementelor legii fiscale

Pentru executarea efectivă a obligaţiei fiscale, respectiv pentru înca­
sarea efectivă în buget a plăţilor fiscale obligatorii, cum sunt impozitele
şi taxele, ultimele trebuie să fie legal determinate. în acest scop, în con­
ţinutul actului legislativ care stabileşte şi reglementează perceperea im­
pozitelor şi taxelor se determină în mod obligatoriu anumite elemente
de conţinut care poartă denumirea de elemente substanţiale (obligato­
rii) ale legiifiscale. Deşi legislaţia fiscală a Republicii Moldova le pre­
vede, ea nu oferă totuşi o definiţie a acestora, în acest caz sarcina fiind
asumată de doctrină. Astfel, conform doctrinei66, elementele obligatorii
ale legiifiscale reprezintă unităţifuncţionale iniţiale care în totalitatea
lorformează construcţiajuridică a oricărui impozit sau taxă. Compo­
nenţa acestor elemente este universală, fiind identică şi comună pentru
toate tipurile de impozite şi taxe. Cu toate acestea, identificarea de către
legislaţia fiscală a acestor elemente se efectuează în mod separat pentru
fiecare categorie de impozit şi taxă, fapt ce permite individualizarea şi
diferenţierea acestora în dependenţă de tipul impozitului sau taxei, de
împrejurările concrete de percepere a acestora, de subiectul obligat, de
tipul obiectului impunerii etc. Ceea ce, în final, permite delimitarea şi
deosebirea impozitelor şi taxelor între ele.
Necesitatea determinării în legea fiscală a elementelor obligatorii
rezultă atât din prevederile alin.(2) art.58 din Constituţia Republicii
66 KynepoB H.H., Hcuioeoeoe npaeo Poccuu, MocKBa, 2001, c.42.

39
 Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

Moldova,67 cât şi în special din prevederile art.6 alin.(9) din Codul

fiscal al Republicii Moldova, care prevede că la stabilirea impozite­
lor şi taxelor se determină următoarele elemente: obiectul impunerii
(materia impozabilă), subiectul impunerii (contribuabilul), sursa de
plată a impozitului sau taxei, unitatea de impunere, cota de impune­
re, termenele de achitare a impozitelor sau taxelor, facilităţile fiscale.
Prin esenţa lor, aceste elemente sunt caracteristice şi indispensabile
impozitelor şi taxelor.
Doctrina68 prevede o clasificare adiţională a elementelor impozite­
lor şi taxelor: organele fiscale (responsabile de perceperea impozitelor
şi taxelor), subiectul impunerii, obiectul impunerii, sursa de plată a
impozitului, materia impozabilă, baza de impozitare, cota de impozi­
tare, unitatea de impunere, perioada fiscală, modul de percepere a im­
pozitelor şi taxelor, restituirea sumei achitate în plus contribuabilului,
termenul de achitare a impozitului/taxei, facilităţile fiscale, executarea
silită a obligaţiei fiscale, responsabilitatea pentru încălcările fiscale. în
dependenţă de faptul dacă aceste elemente sunt sau nu obligatorii şi
definitorii pentru determinarea impozitului sau taxei, acestea se clasi­
fică în elemente obligatorii şi elemente facultative.
Prin urmare, elementele substanţiale (obligatorii) sunt considerate
esenţiale pentru determinarea naturii impozitului/taxei, întrucât lipsa
cel puţin a unui element din această categorie din legea fiscală duce
la imposibilitatea stabilirii şi determinării obligaţiei fiscale şi, prin
urmare, la imposibilitatea realizării acesteia. Unele surse doctrinare69
enumeră următoarele elementele esenţiale: organul fiscal al statului
învestit cu atribuţii specifice pentru realizarea /perceperea impozite-
lor/taxelor (acest element nu este prevăzut în art.6 din Codul fiscal al
RM), subiectul impunerii (contribuabilul), obiectul impunerii, materia
impozabilă, sursa de plată a impozitului/taxei, baza de impozitare, ma-
67 Conform prevederilor constituţionale menţionate, sistemul legal de impuneri
trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale. Aceasta se realizează, inclusiv,
prin determinarea elementelor obligatorii care prin ele însele contribuie în final la
asigurarea aşezării juste a sarcinilor fiscale ale contribuabililor în fincţie de tipul ac­
tivităţii sau de tipul bunurilor realizate, de împrejurările de percepere etc. şi, ca efect,
de tipul impozitului sau taxei datorate.
68KyuepoB H.H., Hanozoeoe npaeo Poccuu, MocKBa, 2001, c.42.
69 Ibidem, p.43.

40
 D REPT FISCAL

teria impozabilă, unitatea de impunere, cota de impunere, termenele

de achitare a impozitelor/taxelor, perioada şi termenele fiscale, mo­
dul de plată a impozitului/taxei, modul de percepere a impozitului/
taxei.
Elementele facultative. în afară de elementele substanţiale (obli­
gatorii) specifice legii fiscale, deducem şi existenţa unor elemente
facultative. în cazul elementelor facultative, lipsa unuia dintre ele
în conţinutul actului legislativ care reglementează un anumit tip de
impozit sau taxă nu influenţează gradul de determinare şi individu­
alizare a acelei obligaţiii fiscale, dar poate influenţa asupra calităţii
executării acesteia. Prin urmare, lipsa unora dintre elementele facul­
tative nu va avea ca efect deteriorarea construcţiei juridice a impo­
zitului/taxei, dar poate totuşi afecta procesul de administare fiscală
sau, în anumite cazuri, chiar poate determina imposibilitatea perce­
perii lui. Doctrina70 prevede în categoria elementelor facultative cel
puţin: facilităţile fiscale, restituirea sau compensarea sumei achitate
în plus, executarea silită a obligaţiei fiscale, răspunderea pentru în­
călcările legislaţiei fiscale. De asemenea, pot fi considerate elemente
facultative amânarea termenului obligaţiei fiscale, modul şi condiţi­
ile de raportare fiscală etc. Aceste elemente pot lipsi din conţinutul
unui act legislativ care reglementează un anumit tip de impozit sau
taxă. Totodată, aceste elemente (sau element) pot fi reglementate se­
parat, având aplicabilitate asupra tuturor impozitelor şi taxelor. Spre
exemplu, amânarea termenului obligaţiei fiscale sau restituirea şi
compensarea sumelor achitate în plus se aplică corespunzător tutu­
ror impozitelor şi taxelor. Reieşind din esenţa acestor elemente, nu
poate fi efectuată o enumerare exhaustivă a acestora, deoarece exis­
tenţa lor poate fi determinată de mai mulţi factori, cum ar fi: preve­
derile legislaţiilor fiscale naţionale ale statelor, obiectivele politicii
fiscale a acestora etc.71 în concluzie: caracterul facultativ al acestor
elemente este determinat şi se constată doar în raport de elementele
obligatorii ale legii fiscale.

70KyHepoB H.H., Hcmozoeoe npaeo Poccuu, MocKBa, 2001, c.50.

71 Spre exemplu, legislaţia fiscală a Federaţiei Ruse prevede facilitatea fiscală ca
fiind un element facultativ, iar în legislaţia fiscală a Republicii Moldova acest element
este plasat în categoria celor obligatorii.

41
 2. Subiectul impunerii
Subiectul impunerii este primul element obligatoriu (substanţial) al
legii fiscale prevăzut de art.6 din Codul fiscal. Subiectul impunerii este
persoana care are obligaţia juridică de a achita din contul mijloacelor
proprii şi în împrejurările stabilite de legislaţia fiscală impozitul sau
taxa respectivă. în general, subiect al impunerii poate fi orice persoană
juridică sau fizică care deţine un obiect impozabil sau a realizat o ac­
ţiune impozabilă. Prin urmare, subiectul impunerii este persoana res­
ponsabilă pentru executarea conformă şi la timp a obligaţiei fiscale.
în cadrul dreptului fiscal, subiectul impunerii mai poartă denumi­
rea de contribuabil. Conform art.5 alin.(2) din Codul fiscal, contribu­
abilul este persoana (fizică sau juridică) care, conform legislaţiei fis­
cale, este obligată să calculeze şi/sau să achite la buget orice impozite
şi taxe, penalităţile şi amenzile respective. Definiţia legală include în
categoria de contribuabil şi persoana care, conform legislaţiei fiscale,
este obligată să reţină sau să perceapă de la altă persoană şi să achite
la buget plăţile indicate. Pentru subiectul impunerii sunt caracteristice
mai multe elemente care, odată determinate, contribuie la aplicarea
corectă de către organele de administrare fiscală a legislaţiei fiscale,
în special, aceste elemente se referă la capacitatea fiscală, statutul
juridic al subiectului, rezidenţafiscală a subiectului etc.
Literatura de specialitate72 analizează capacitatea fiscală drept ca­
pacitate juridică estimată a unui contribuabil de a achita impozitele şi
taxele, pentru crearea în final a bugetului naţional pentru acoperirea
cheltuielilor publice. Deoarece obiectele impunerii (venitul, bunurile
etc.) constituie prin esenţa lor rezultate ale unor activităţi economice,
se prezumă că la obţinerea acestora (prin acte juridice civile/comerci-
ale) persoana a acţionat cu discernământ. Prin urmare, capacitatea ju­
ridică fiscală corespunde cu capacitatea juridică generală de exerciţiu
prevăzută de legislaţia civilă (atât pentru persoanele fizice (art.20-25
din Codul civil), cât şi pentru persoanele juridice - odată cu dobândi­
rea personalităţii juridice). Totodată, obţinerea unor categorii de veni­
turi (spre exemplu, a celui salarial) se poate realiza doar la atingerea
vârstei legale de la care persoana poate intra în raporturi de muncă (de
72 http://www.trader-finance.fr/lexique-finance/definition-lettre-C/Capacite-con
tributive.html

42
 DREPT FISCAL

Ia 16 ani persoana dobândeşte capacitate de muncă şi, ca excepţie, de

la 15 ani - cu acordul scris al părinţilor).
Din interpretarea literalmente a definiţiei legale a subiectului im­
punerii expuse mai sus urmează să definim noţiunea de persoană care
poate fi atât fizică, cât şi juridică. Astfel, în sensul legii fiscale, per­
soanăfizică este orice cetăţean al Republicii Moldova, cetăţean străin,
apatrid sau formă organizatorică cu statut de persoană fizică, inclusiv
întreprinzătorul individual, gospodăria ţărănească (de fermier). Tot­
odată, art.5 alin.(4) din Codul fiscal defineşte persoana juridică ca
fiind orice societate comercială, cooperativă, întreprindere, institu­
ţie, fundaţie, asociaţie, inclusiv creată cu participarea unei persoane
străine, şi alte organizaţii, cu excepţia subdiviziunilor organizaţiilor
nominalizate ce nu dispun de patrimoniu autonom şi a formelor orga­
nizatorice cu statut de persoană fizică, potrivit legislaţiei.
Spre deosebire de alte ramuri publice, unde determinante şi rele­
vante sunt legăturile politico-juridice dintre persoană (subiect al unor
raporturi juridice determinate) şi stat, în cadrul dreptului fiscal, pentru
determinarea locului unde a apărut obiectul impozabil şi, prin urmare,
a locului unde aceasta va suporta în consecinţă obligaţia fiscală, înain­
te de toate73 se vor lua în considerare legăturile economice dintre per-

73 Sintagma „înainte de toate” nu înseamnă că în raporturile fiscale în mod absolut

se iau în considerare doar legăturile economice dintre persoană şi stat. Prin urmare, de-
orece legislaţia fiscală este parte componentă a sistemului de drept al unui stat, evident
că aceasta acţionează şi conform principiului teritorialităţii (fiind în primul rând vorba
despre acţiunea în spaţiu a legislaţiei fiscale deopotrivă cu legislaţia din alte domenii).
De altfel, principiul teritorialităţii constituie fundamentul uneia dintre concepţiile care
au influenţă asupra legislaţiilor fiscale naţionale, şi anume: a concepţiei teritoriale (rati-
one loci) care are la bază criteriul sursei (originii) venitului sau locului unde sunt situate
bunurile impozabile - adică, în acest caz, obiectul impunerii va determina întotdeauna
subiectul impunerii. Totodată, concepţia globală (ratione personae) are la bază criteriul
rezidenţei (naţionalităţii) contribuabilului persoană fizică, care poate fi determinat di­
ferit (în funcţie de legislaţia naţională concretă, şi anume - fie conform locului aflării
permanente şi domiciliului (se aplică concomitent două criterii), cum este cazul Repu­
blicii Moldova) dar poate utiliza ca şi criteriu naţionalitatea contribuabilului, care se
determină prin intermediul cetăţeniei (spre exemplu, cazul SUA). Totodată, concepţia
globală utilizează pentru persoanele juridice criteriul sediului (sau al locului înregistră­
rii persoanei juridice) sau alte criterii de acest fel (locul de unde se exercită controlul
efectiv asupra persoanei juridice, locul de gestionare curentă a persoanei juridice (de
unde se iau deciziile de către organul executiv)) etc.
 Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

soană şi stat. în principal, aceste legături se determină prin intermediul

rezidenţei fiscale care mai poartă denumirea de „domiciliu fiscal”.
Aceasta (rezidenţa fiscală) se poate determina în funcţie de mai multe
criterii, care pot varia în funcţie de prevederile concrete ale legislaţii-
lor naţionale ale fiecărui stat. Astfel, aceste criterii se pot aplica fie în
scopul determinării locului aflării permanente a subiectului, iar cri­
teriile concrete aplicate în acest scop pot fi cel al aprecierii prezenţei
fizice efective a subiectului într-un stat (spre exemplu, numărul de zile
şi/sau domiciliul - pentru persoanele fizice) sau cel al înregistrării (sau;
alt criteriu) - în cazul persoanelor juridice, fie pentru determinarea în
alt mod a legăturii fiscale dintre stat şi subiectul impozabil-persoa-
nă fizică (spre exemplu, prin intermediul cetăţeniei, utilizat în SUA).
Aplicarea acestor criterii în raporturile juridice fiscale are ca obiectiv
determinarea în scopuri fiscale a persoanelor rezidente şi a persoane­
lor nerezidente şi, ca efect, a locului unde aceşti subiecţi vor suporta
obligaţia fiscală. Deosebirea dintre aceste două categorii de subiecţi ai
impunerii (din perspectiva statului care determină calitatea subiectului
ca rezident sau nerezident) constă în faptul că rezidenţii sunt subiecţi
ai obligaţiei fiscale depline (complete), fiind obligaţi la plata impozi-
telor/taxelor pentru obiectele impozabile obţinute atât pe teritoriul sta­
tului de reşedinţă, cât şi în afara acestuia,74în timp ce nerezidenţii sunt
subiecţi ai obligaţiei fiscale restrânse (limitate), fiind obligaţi la plata
impozitelor/taxelor numai pentru obiectele impozabile efectiv obţinu­
te pe teritoriul statului care le-a determinat statutul de nerezident75.
Criteriile în baza cărora se determină calitatea de rezidenţă fiscală
a contribuabililor variază şi se deosebesc în cazul persoanelor fizice şi
în cazul persoanelor juridice. De asemenea, aceste criterii se pot deo­
sebi de la un stat la altul, reieşind din prevederile legislaţiilor fiscale
naţionale ale fiecăruia.
Conform prevederilor legii fiscale a Republicii Moldova (art.5 alin.
(5)), orice persoană fizică se consideră în scopuri fiscale rezidentă a
Republicii Moldova dacă corespunde uneia din următoarele cerinţe:
- are domiciliu permanent în Republica Moldova, chiar dacă
8 <S

află la tratament sau la odihnă, sau la învăţătură, sau se află

74A se vedea pentru detalii art.13 şi 14 din Codul fiscal.
75 nenenaeB C.D, Hanozoeoe npaeo, H3.naTejii.CTBO <t>EK n p ec c , MocKBa, 2000,
c.85.

44
 DREPT FISCAL

deplasare peste hotare sau este persoană cu funcţie de răspun­

dere a Republicii Moldova, aflată în exerciţiul funcţiunii peste
hotare;
- se află în Republica Moldova cel puţin 183 de zile pe parcursul
anului flscal.
Persoană fizică nerezidentă este orice persoană care nu corespunde
cerinţelor de mai sus (specifice rezidenţilor) ori, deşi aparent corespun­
de uneia din ele, aceasta se află în Republica Moldova în calitate de
persoană cu statut diplomatic sau consular ori în calitate de membru al
familiei unei asemenea persoane, sau în calitate de colaborator al unei
organizaţii internaţionale, create în baza tratatului internaţional la care
Republica Moldova este parte, sau în calitate de membru al familiei
unui asemenea colaborator; sau se află la tratament ori la odihnă, ori
la învăţătură, dacă această persoană fizică s-a aflat în Republica Mol­
dova exclusiv în aceste scopuri, precum şi exclusiv în scopul trecerii
dintr-un stat străin în alt stat străin prin teritoriul Republicii Moldova
(trecere tranzit).
Persoana juridică sau forma organizatorică cu statut de persoană
fizică se consideră rezidentă a Republicii Moldova, dacă:
- activitatea acesteia este organizată sau gestionată în Republica
Moldova ori
- al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii este Republica
Moldova.
Noţiunea de nerezident este definită de Codul fiscal ca fiind ori­
ce persoană juridică sau formă organizatorică cu statut de persoană
fizică:
- a cărei activitate nu este organizată sau gestionată în Republica
Moldova ori
- al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii nu este Republica
Moldova.
Totodată, reieşind din specificul legislaţiilor naţionale ale statelor,
acestea pot utiliza pentru determinarea calităţii (statutului) de reziden­
ţă fiscală a persoanelor juridice, pe lângă criteriul înregistrării şi al
organizării activităţii, şi alte criterii, inclusiv aplicarea concomitentă şi
simultană a două criterii (înregistrare (sediul) şi cel al locului de unde
se exercită controlul efectiv asupra persoanei juridice, cel al locului de

45
 Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

gestionare curentă (conducere efectivă) a persoanei juridice (de unde

se iau deciziile de către organul executiv) sau cel al locului unde se
realizează volumul determinant (majoritar) al afacerilor etc.76
Faptul aplicării în legislaţiile naţionale ale statelor a diverselor cri­
terii pentru determinarea cercului de subiecţi şi a locului unde aceştia
vor suporta obligaţia fiscală se explică prin aplicarea în practica fisca­
lă a două concepţii. De altfel, aceste concepţii nu se aplică direct, ci
doar produc o influenţă asupra legislaţiilor naţionale. Respectiv, prin
aceasta se explică faptul că legislaţiile naţionale pot utiliza concomi­
tent elemente specifice ambelor concepţii (cel mai relevant în acest
sens fiind chiar cazul R.Moldova) sau pot utiliza elemente specifice
doar unei singure concepţii.
Astfel, este vorba despre concepţia teritorială11 (ratione loci) şi
despre concepţia globală (ratione personae). Concepţia teritorială
are la bază criteriul privind sursa (originea) veniturilor ori locul unde
sunt situate bunurile impozabile ale contribuabilului. Esenţa acestei
concepţii se exprimă în faptul că obiectul impunerii întotdeauna de­
termină subiectul impunerii. Concepţia globală are la bază criteriul
rezidenţei fiscale sau al naţionalităţii contribuabilului persoană fizică,
respectiv, al sediului contribuabilului persoană juridică. Esenţa acestei
concepţii se exprimă în faptul că subiectul impunerii determină întot­
deauna obiectul impunerii.
Astfel, în statul al cărei legislaţie fiscală a fost influenţată de con­
cepţia teritorială vor fi supuse impunerii toate veniturile şi bunurile
(indiferent de natura lor), dacă îşi au sursa pe teritoriul pe care statul
respectiv îşi exercită suveranitatea fiscală. în cadrul acestei concepţii,
importanţă decisivă are sursa venitului sau locul situării bunului im­
pozabil şi nu beneficiarul (proprietarul) acesteia, indiferent de statul în
care acesta îşi are reşedinţa78.
Astfel, în conformitate cu această concepţie, statul este în drept de
a percepe impozitele şi taxele de la nerezident doar în cazul în care
obiectul impunerii se află pe teritoriul acestui stat sau la frontieră, cu
condiţia ca obiectul impunerii să rezulte din activitatea nerezidentu-

76rienejraeB C J., Hcuiozoeoe npaeo, c.88.

77 Ibidern, p.356.
7Î Ioan Condor, Evitarea dublei impozitări internaţionale, Bucureşti, 2000, p.40.

46
 D R E P T FISCAL

lui desfăşurată pe teritoriul statului respectiv - principiu ce reiese din

principiul general al exercitării suveranităţii statului asupra teritoriu­
lui propriu. în acest context este necesar de a delimita suveranitatea
statului de jurisdicţia acestuia79. Principiul teritorialităţii presupune
aplicarea legislaţiei fiscale doar în limita teritoriului său geografic. Ju­
risdicţia, însă, include posibilitatea de a institui drepturi şi obligaţii
asupra persoanelor într-un anumit mod stabilit de statul respectiv (spre
exemplu, în virtutea cetăţeniei, domiciliului subiectului în acel stat,
a perioadei de aflare a subiectului în acel stat ca urmare a desfăşură­
rii unor activităţi economice, sau conform altor criterii identificate şi
stabilite de către acel stat). Jurisdicţia fiscală în raport cu nerezidenţii
se poate aplica doar pe teritoriul statului respectiv, în comparaţie cu
jurisdicţia asupra persoanelor rezidente (spre exemplu, în cazul per­
soanelor fizice rezidente, acestea sunt obligate la achitarea impozitului
pe venit obţinut atât pe teritoriul Republicii M oldova, cât şi în afara
lui). în acest caz, vor fi luate în considerare regulile de aplicare a legii
fiscale pentru a se evita dubla impunere şi a se respecta prevederile
convenţiilor bilaterale cu alte state în acest sens. Prin urmare, princi­
piul teritorialităţii vine să explice care este diferenţa dintre rezidenţi şi
nerezidenţi şi dacă obiectele impozabile au apărut pe teritoriul statului
sau în afara acestuia80.
In concluzie: în statul în care se aplică principiul teritorialităţii sunt
supuse impunerii toate veniturile, indiferent de natura lor, dacă au sur­
sa pe teritoriul pe care statul respectiv îşi exercită suveranitatea. Nu
are relevanţă locul unde îşi are reşedinţa contribuabilul81.
în statul al cărei legislaţie fiscală a fost influenţată de concepţia
globală vor face obiectul impunerii toate veniturile şi bunurile persoa­
nelor fizice şi juridice care au rezidenţa (domiciliul fiscal) sau sediul
în statul respectiv. în cadrul acestei concepţii, nu are importanţă de
unde provin acele venituri (unde este sursa lor) sau unde sunt situa­
te bunurile acestor persoane. Astfel, factorul decisiv care generează
impunerea fiscală îl reprezintă însăşi persoana fizică sau juridică care
obţine acele venituri sau bunuri, şi nu sursa acestora. în acest caz, sta-
79nenejw eB C T ., Hanoeoeoe npaeo, c.357.
80 Ibidem.
81 Ioan Condor, Evitarea dublei impozitări internaţionale , p.40.

47
----------------- ------- VLA1CU» Aureliu ROTARU, Viorica BOAGH1, Daniela VIDAICU

tul îşi exercită jurisdicţia fiscală asupra tuturor veniturilor şi bunurilor

persoanelor care îşi au rezidenţa (domiciliul fiscal) sau sediul în acel
stat, inclusiv asupra veniturilor care sunt obţinute din surse care se
află în afara teritoriului statului respectiv, criteriul determinant fiind
ca persoana respectivă să aibă reşedinţa fiscală/sediul în acel stat. Ca
atare, venitul obţinut în străinătate va face obiectul impunerii atât în
statul de sursă (de origine) a venitului, cât şi în statul al cărui rezident
este persoana, de aceea statele utilizează tratate pentru a evita dubla
impunere a acestor venituri.
Când legislaţia fiscală a unui stat este influenţată de concepţia te­
ritorială, iar celălalt stat de cea globală, între acestea poate să apară
un conflict de competenţă (interes) fiscal. Acesta poate apărea şi în
cazul în care ambele state aplică aceeaşi concepţie de impunere. Ast­
fel, în ipoteza aplicării de către ambele state doar a concepţiei globale,
conflictul de competenţă fiscală poate să apară dacă unul dintre sta­
te utilizează drept criteriu de impunere rezidenţa fiscală determinată
prin perioada de timp de aflare a subiectului pe teritoriul său (spre
exemplu, 183 de zile), iar celălalt stat utilizează criteriul naţionalităţii
subiectului determinată, spre exemplu, prin cetăţenie. De asemenea,
acest conflict poate să apară şi în ipoteza când ambele state utilizează
criteriul naţionalităţii determinat prin intermediul cetăţeniei, iar subi­
ectul impozabil are o dublă cetăţenie (naţionalitate). Aplicarea con­
cepţiei globale de asemenea poate genera conflicte de competenţă fis­
cală, dacă statele au adoptat legislaţii care definesc în mod diferit sursa
veniturilor sau definesc în mod diferit noţiunea de rezidenţă în ceea
ce priveşte societatea-mamă şi filialele acesteia în străinătate. Astfel,
conflictul poate viza determinarea şi apartenenţa venitului societăţii-
mamă şi al filialelor acesteia.
în scopul evitării sau atenuării conflictelor de competenţă fiscală
generate în special de efectele influenţei celor două concepţii (teritori-
ală/globală) asupra legislaţiilor naţionale ale statelor, ultimele proce­
dează la încheierea unor tratate de evitare a dublei impuneri, prin care
pot stabili criterii suplimentare pentru' determinarea modului în care
m aceste circumstanţe se vor executa obligaţiile fiscale. Aceste tra-
M« ^ ate în concordanţă cu prevederile şi forma Convenţiei
E cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital

48
 DREPT FISCAL

(la care Republica Moldova este parte), iar interpretarea tratatelor de

evitare a dublei impuneri deja încheiate, inclusiv soluţionarea proble­
melor de natură fiscală legate de aplicarea prevederilor acestora, se
efectuează prin utilizarea comentariilor la Convenţia Model OCDE.82
Convenţia Model OCDE nu defineşte noţiunea de rezident ca atare,
ci se referă la termenul din dreprul intern al statelor. Astfel, aceasta se
referă la expresia83 prevăzută la art.4, şi anume: rezident al unui stat
contractant’ înseamnă orice persoană, care, în virtutea legislaţiei acelui
stat, este supusă impozitării în acel stat datorită domiciliului, rezidenţei,
locului conducerii efective al acesteia sau potrivit oricărui alt criteriu de
natură similară. Dacă o persoană fizică este rezidentă a ambelor state
contractante, atunci statutul său va fi determinat după cum urmează:
a) aceasta va fi considerată rezidentă numai a statului în care ea are
o locuinţă permanentă la dispoziţia sa; dacă aceasta are o locuinţă per­
manentă la dispoziţia sa în ambele state, ea va fi considerată rezidentă
numai a statului cu care relaţiile sale personale şi economice sunt mai
strânse (centrul intereselor vitale);
b) dacă statul, în care aceasta are centrul intereselor sale vitale, nu
poate fi determinat sau dacă ea nu are o locuinţă permanentă la dispo­
ziţia sa în niciun stat, ea va fi considerată rezidentă a statului în care ea
locuieşte în mod obişnuit;
c) dacă aceasta locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau în
niciunul din ele, ea va fi considerată rezidentă numai a statului al
cărui naţional este (al cărui cetăţean este);
d) dacă aceasta este naţional al ambelor state sau al niciunuia dintre
acestea, autorităţile competente ale statelor contractante vor rezolva
problema printr-o înţelegere amiabilă.
Convenţia Model OCDE prevede şi următoarea situaţie: dacă o
persoană, alta decât o persoană fizică, este rezidentă a ambelor sta­
te contractante, atunci ea va fi considerată rezidentă numai a statului
contractant în care este situat locul conducerii sale efective.
Cu referire la nerezidenţi, în cazul apariţiei la aceştia a obiectelor
impozabile pe teritoriul statului nostru, legislaţia fiscală a Republicii
82 A se vedea art.793 din Codul fiscal, inclusiv, - http://www.uhy-ro.com/sites/au-
ditcd.uhy.ro/files/Conventia_Fiscala_Model.pdf
*3 http://www.uhy-ro.com/sites/auditcd.uhy.ro/files/Conventia_Fiscala_Model.pdf

49
 Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

Moldova prevede norme speciale cu privire la regimul de impozitarea

acestora. De fapt, din perspectiva statului nostru, nerezidenţii urmează
două regimuri distincte de impunere: a) impunerea veniturilor nere­
zidenţilor obţinute în Republica Moldova care nu ţin de o reprezen­
tanţă permanentă (impunerea în acest caz se efectuează prin reţinere
la sursa plaţii venitului, care este Republicii Moldova); b) impunerea
veniturilor nerezidenţilor obţinute ca urmare a activităţilor desfăşurate
de nerezident pe teritoriul statului nostru prin intermediul unei repre­
zentanţe permanente.
a) Codul fiscal stabileşte că întregul venit al contribuabilului nere­
zident (din activitatea de întreprinzător sau din munca prin contract de
muncă) se împarte în venit obţinut în Republica Moldova şi venit ob­
ţinut peste hotarele Republicii Moldova. Astfel, veniturile persoanelor
juridice nerezidente şi ale persoanelor fizice nerezidente obţinute în
Republica Moldova (specificate la art.71 din Codul fiscal), care nu
ţin de o reprezentanţă permanentă în Republica Moldova, urmează a
fi supuse impunerii la sursa de plată (în R.Moldova) conform art.91
din Codul fiscal, fără drepturi la deduceri (cu excepţiile prevăzute de
art.73 din Codul fiscal).
b) De asemenea, în anumite situaţii şi cazuri, dreptul statului de
a percepe impozite de la un nerezident (persoană juridică sau fizică)
depinde de caracterul şi forma activităţii desfăşurate de către acesta pe
teritoriul statului. în acest caz, se va lua în considerare tipul, natura,
frecvenţa (permanenţa) desfăşurării de către nerezident a acelei acti­
vităţi. în acest mod, ca urmare a aprecierii caracterului activităţilor
desfăşurate de către nerezident, acestea pot fi încadrate în scopuri fis­
cale în categoria activităţilor desfăşurate de nerezident prin interme­
diul unei reprezentanţe permanente. Totodată, conform legislaţiei
fiscale, reprezentanţa permanentă a unei persoane fizice nerezidente se
consideră a fi baza fixă. încadrarea în anumite cazuri a unor activităţi
ale nerezidenţilor în categoria celor desfăşurate prin intermediul mei
reprezentanţe permanente determină şi un regim fiscal separat şi dis­
tinct faţă de impozitarea altor activităţi ale nerezidenţilor (a veniturilor
sau bunurilor deţinute de nerezident) pe teritoriul aceluiaşi stat. Acest
regim fiscal distinct constă în faptul că nerezidentul care desfăşoară
activitatea printr-o reprezentanţa permanentă se va considera, în sco-

50
 DREPT FISCAL

puri fiscale (şi doar în aceste scopuri), ca agent economic rezident, dar
numai în raport de veniturile obţinute pe teritoriul statului şi în raport
doar de anumite cheltuieli efectuate.84 Astfel, instituţia reprezentanţei
permanente serveşte în exlusivitate la aprecierea, în scopuri fiscale,
a caracterului şi formelor acestor activităţi şi în niciun caz nu poate
fi considerată o formă de organizare juridică. Pentru constatarea, în
scopuri fiscale, a reprezentanţei permanente nu au importanţă anumite
cerinţe formale, cum ar fi, spre exemplu, înregistararea, cerinţă care,
de regulă, are importanţă pentru stabilirea şi determinarea rezidenţei
fiscale. Condiţia esenţială pentru existenţa unei reprezentanţe perma­
nente constă în desfăşurarea de către nerezident a unei activităţi eco­
nomice efective pe teritoriul statului. Totodată, activitatea desfăşurată
poate fi doar una de întreprinzător (desfăşurată permanent şi în scopul
obţinerii veniturilor). Astfel, potrivit art.5 pct.(15) din Codul fiscal, re­
prezentanţa permanentă reprezintă locul fix de afaceri prin care nere­
zidentul desfăşoară, integral sau parţial, activitate de întreprinzător în
Republica Moldova, fie direct, fie printr-un agent cu statut dependent.
Prin acest loc fix de afaceri se subînţelege: (a) un loc de conducere, o
filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un maga­
zin, un atelier, precum şi o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o ca­
rieră sau orice alt loc de extracţie a resurselor naturale sau de cultivare
a culturilor agricole; sau (b) un şantier de construcţie, un proiect de
construcţie, asamblare sau montaj ori activităţi de supraveghere teh­
nică, deservire şi exploatare a utilajului legate de acestea, numai dacă
asemenea şantier, proiect sau activităţi continuă pentru o perioadă mai
mare de 6 luni\ sau (c) comercializarea mărfurilor din depozite ampla­
sate pe teritoriul Republicii Moldova şi care aparţin nerezidentului sau
sunt arendate de acesta; sau (d) prestarea altor servicii, desfăşurarea
altor activităţi, în decursul unei perioade mai mari de 3 luni, cu ex­
cepţia celor tratate ca reprezentanţă, precum şi a muncii conform con­
tractului (acordului) de muncă şi activităţii profesionale independente;
sau (e) desfăşurarea în Republica Moldova a oricărei activităţi, care
corespunde uneia din condiţiile analizate mai sus de către un agent
cu statut dependent sau menţinerea de către acest agent în Republica
Moldova a unui stoc de produse sau mărfuri din care livrează produse
*4A se vedea art 75 alin.(2) din Codul fiscal.

51
 V ladV L A IC U , Aureliu ROTARU, Viorica BO a o h ,

sau mărfuri în numele nerezidentului. Codul fiscal prevede (art.5 pct

(34)) că agentul cu statut dependent este oricare persoană care, în baza
contractului cu un nerezident, reprezintă interesele acestuia în Repu.
blica Moldova, acţionează în numele acestuia pe teritoriul Republicii
Moldova având şi utilizând în Republicii Moldova împuternicirea de
a încheia contracte sau de a coordona condiţiile lor esenţiale în nume*
le nerezidentului, creând în urma acestora consecinţe juridice pentru
acest nerezident. Astfel, nu se va considera că nerezidentul acţionea­
ză printr-un agent cu statut dependent dacă ultimul are calitatea de
curier, broker, agent comisionar sau calitatea oricărui alt intermediar
dacă aceste persoane acţionează în cadrul activităţilor lor comerciale
obişnuite având un statut independent. Prin urmare, agent cu statut in*
dependent este persoana care nu corespunde cerinţelor stabilite pentru
agentul cu statut dependent.
în fond, însăşi activitatea desfăşurată de agentul cu statut depen­
dent exlusiv în interesul unui nerezident pe teritoriul unui stat poate
duce prin ea însăşi la încadrare, în scopuri fiscale, a acestei activităţi
în categoria celor desfăşurate de nerezident prin intermediul unei re­
prezentanţe permanente.
Atât din prevederile legislaţiei fiscale a Republicii Moldova, cât şi
din literaturea de specialitate rezultă următoarele criterii generale ale
reprezentanţei permanente85:
- existenţa unui loc de afaceri, adică un punct geografic pe teri­
toriul statului (un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă,
o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un magazin, un atelier, o
mină, o sondă, o clădire, instalaţii, maşini şi/sau utilaje etc.);
- locul de afaceri trebuie să fie fix, respectiv, să posede o adresă
exactă şi să prezinte un anumit grad de permanenţă;
- activitatea de întreprinzător a nerezidentului să se efectueze
prin intermediul acelui loc fix de afaceri, adică personalul care
realizează activitatea să lucreze efectiv în statul în care se afla
locul fix de afaceri.

85Aceste criterii sunt prevăzute şi de art.5 alin .(l) din Convenţia Model OCDE,
doar că termenul utilizat în textul acesteia este sediu permanent, care este identic
cu termenul „reprezentanţă permanentă” consacrat în legislaţia fiscală a Republicii
Moldova.

52
 D R E P T F ISC A L

Pentru existenţa (constatarea) unei reprezentanţe perm anente nu

are importanţă dacă nerezidentul este proprietarul clădirii, m agazi­
nului, oficiului, echipam entului, utilajului etc. sau doar le închiriază.
Nu are im portanţă dacă locul de afaceri este situat în clădirea unui
rezident. D e asem enea, nu este obligatoriu nici ca activitatea desfăşu­
rată de nerezident să fie continuă, însă aceasta trebuie să aibă (să fie
desfăşurată) un caracter perm anent (spre exem plu, este vorba despre o
activitate sezonieră care nu poate fi efectuată în m od continuu).
Totodată, Codul fiscal prevede, la art.5 pct.(20), şi noţiu n ea de
reprezentanţă. A ceastă noţiune include cazurile în care nerezidentul
desfăşoară în R epublica M oldova anum ite genuri de activitate cu ca ­
racter p regătitor, auxiliar sau de a lt caracter, în lipsa criteriilo r de
reprezentanţă perm anentă, activităţi care sunt reglem entate în m o d ex­
haustiv de către C odul fiscal86.
Faptul desfăşurării de către nerezident a activităţilor în cad rate în
categoria de reprezentanţă nu va avea ca efect im pozitarea acestui n e­
rezident.
U n alt elem ent al definiţiei subiectului im punerii sunt sin tag m e­
le p erso a n a responsabilă direct p en tru realizarea o bligaţiei fis c a le
şi p erso a n a obligată să reţină sau să p erceapă de la a ltă p e rso a n a

86utilizare de instalaţii, ex clu siv în scop ul depozitării sau expun erii produ selor sau
mărfurilor ce aparţin nerezidentului;
• m enţinere a unui stoc de produse sau mărfuri ce aparţin nerezid en tulu i, e x c lu siv
în scop u l depozitării sau expunerii;
• m enţinere a unui sto c de produse sau mărfuri ce aparţin nerezid en tulu i, e x c lu siv
în scop u l prelucrării de către o altă persoană;
• m enţinere a unui lo c fix de afaceri, e x clu siv în scop u l achiziţion ării m ărfurilor de
către nerezident;
• m enţinere a unui lo c fix de afaceri, e x clu siv în scop u l co lectă rii şi/sa u distribuirii
de inform aţii, m arketingului, publicităţii sau cercetării p ieţei m ărfurilor (se r v i­
ciilor), realizate de către nerezident, dacă asem en ea activitate nu reprezintă o
activitate de bază (ob işn uită) a nerezidentului;
• m enţinere a unui lo c fix de afaceri în scop u l sem nării de către o persoan ă din
num ele n erezid en tulu i a contractelor, dacă sem narea contractelor s e efe ctu e a ză
în conform itate cu instrucţiunile detaliate în scris a le nerezidentului;
• desfăşurare a activităţii de m enţinere a unui şantier de construcţie, unui proiect
de construcţie, asam blare sau m ontaj ori activităţi de supraveghere teh n ică, d e­
servire şi exploatare a utilajului legate de acestea, num ai dacă a sem en ea şantier,
proiect sau activităţi contin uă pentru o perioadă care nu depăşeşte 6 luni.

53
-------------------------- ^ a d VLAICU> A ureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela V IDAICU

taxa/impozitul şi să asigure achitarea la buget (în literatura de spe.

cialitate. persoanele ce fac parte din ultima categorie sunt numite şj
„agent fiscal”)87. Astfel, persoana responsabilă direct pentru realizarea
obligaţiei fiscale este subiectul impunerii deţinător sau realizator al
obiectului impozabil şi care, potrivit legii, este obligat la plata acesta
ia. Persoana obligată să reţină sau să perceapă de la altă persoana taxa/
impozitul şi să asigure achitarea la buget se raportează, spre exemplu,
la mecanismul de reţinere a impozitului la sursa de plată (art.88-92
din Codul fiscal). Astfel, această „persoană” este responsabilă pen­
tru a calcula şi a reţine suma impozitului/taxei, ţinând cont de scutiri,
facilităţi, deduceri - impozit/taxă pe care le datorează persoana res­
ponsabilă pentru realizarea obligaţiei fiscale. Ea este un intermediar
între deţinătorul direct al obligaţiei fiscale şi organele administrării
fiscale, dar care, datorită legii, devine un subiect activ şi responsabil
în vederea realizării acestei obligaţii fiscale, având propria răspundere
în materie fiscală. în cazul impozitului pe venit poate fi patronul (în
raporturile de muncă), plătitorul de dobânzi (în cazul raporturilor obli-
gaţionale băneşti), plătitorul de câştiguri (în cazul campaniilor promo-
ţionale, jocurilor de noroc) etc. Această persoană are obligaţii, a căror
realizare ajută la buna administrare a obligaţiei fiscale: de a reţine/per-
cepe corect şi în termenele stabilite de lege a taxelor/impozitelor, de
a anunţa (prin depunerea dării de seamă fiscale) organul fiscal despre
reţinere/percepere, de a duce evidenţa reţinerilor/perceperilor taxelor/
impozitelor etc.88.
în doctrină sunt analizate şi alte noţiuni, spre exemplu: noţiunea
de plătitor al impozitului, care este subiectul impozitului şi noţiunea
de suportator economic al impozitelor, care suportă în ultima instanţă
impozitul, adică sarcina economică pe care o presupune plata acestuia.
De cele mai multe ori, subiectul şi suportatorul sunt una şi aceeaşi per­
soană fizică sau juridică. însă, în anumite cazuri suportatorul impozi­
tului este o altă persoană decât subiectul. în cazul impozitelor directe
aceste două elemente sunt reprezentate de una şi aceeaşi persoană.
Spre exemplu, în cazul impozitelor achitate din salariu, contribuabil
este persoana fizică şi ea efectiv suportă această sarcină fiscală. în ca-
: KynepoB H.H., Hanosoeoe npaeo Poccuu c.102.
Ibidem.

54
 D R EPT FISCAL

zul impozitelor indirecte (TVA, accize), aceste elemente apar ca per­

soane diferite. Accizul are ca subiect pe agenţii economici care produc
şi realizează produse şi mărfuri supuse acestui impozit, însă suporta-
torul este consumatorul care efectiv achită acest impozit în momentul
procurării produsului sau mărfii respective. Prin urmare, deoarece im­
pozitele indirecte (pe consum) se includ în preţurile unor mărfuri sau
servicii, sarcina economică va apăsa asupra consumatorilor acestor
mărfuri sau servicii. Astfel, sarcina economică pe care o presupune
plata impozitelor indirecte este transmisă de la subiectul impunerii la
altă persoană - la suportatorul economic al impozitelor*9. Cu toate
acestea, legea fiscală stabileşte doar subiectul impunerii, nu însă şi
suportatorul economic al sarcinii fiscale aferente plăţii acestuia.
Totodată, un element legat de subiectul impunerii îl constituie per­
soanele interdependente. Codul fiscal prevede, la art.5 alin.(12), că
persoana interdependentă reprezintă membru al familiei care contro­
lează contribuabilul, este controlat de contribuabil sau se află împre­
ună cu acesta sub controlul unui terţ90 (prin control fiind înţeles pose­
sia, directă sau prin una ori mai multe persoane interdependente, a cel
puţin 50% din capitalul sau din drepturile de vot ale unei persoane. In
acest caz, persoana fizică este considerată posesor al tuturor cotelor
de participaţie în capital, cote ce aparţin, în mod direct sau indirect,
membrilor familiei sale).
Legislaţia fiscală utilizează şi alte criterii pentru a descrie subiectul
impozabil: spre exemplu, după natura activităţii desfăşurate de către
acesta. în sensul legislaţiei fiscale, persoana care realizează activita­
te de întreprinzător este persoana care desfăşoară orice activitate, cu
excepţia muncii efectuate în baza contractului (acordului) de muncă,
având drept scop obţinerea venitului, sau, în urma desfăşurării căreia,
89IIenejiaeB C .L, Hcuiozoeoe npaeo, c.83.
90 Familia contribuabilului include: soţia (soţul) contribuabilului; părinţii contribua­
bilului; copiii contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; bunicii contribuabilului; nepoţii (ne­
poatele) contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; fraţii şi surorile contribuabilului şi soţiile
(soţii) lor; străbunicii contribuabilului; strănepoţii contribuabilului şi soţiile (soţii) lor;
fraţii şi surorile părinţilor contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; nepoţii (nepoatele) con­
tribuabilului de pe frate (soră) şi soţiile (soţii) lor; fraţii şi surorile bunicilor contribua­
bilului şi soţiile (soţii) lor; copiii fraţilor şi surorilor părinţilor contribuabilului şi soţiile
(soţii) lor; copiii nepoţilor (nepoatelor) contribuabilului de pe frate (soră) şi soţiile (soţii)
lor; precum şi persoanele enumerate din partea soţiei (soţului) contribuabilului.

55
 V lad VLAICU, Aureliu RQTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

indiferent de scopul activităţii, se obţine venit. Persoana care exercită

servicii profesionale reprezintă persoana care desfăşoară activităţi in.
dependente de ordin ştiinţific, literar, artistic, educativ sau pedagogic
precum şi activităţi independente ale medicilor, juriştilor, inginerilor*
arhitecţilor, dentiştilor, auditorilor şi contabililor.
în urma analizei legislaţiei în vigoare, putem identifica o altă ca­
tegorie specifică de contribuabili, şi anume: grupele financiar-indus-
triale, care, conform art.4 din Legea cu privire la grupele financi-
ar-industriale, nr.l418-XIV din 14.12.2000, reprezintă ansamblul de
persoane juridice înregistrat de autoritatea de stat abilitată, care în
baza contractului şi-au asociat, în întregime sau parţial, activele ma­
teriale şi nemateriale şi funcţionează ca subiecţi cu drepturi egale ai
activităţii de întreprinzător în scopul realizării proiectelor şi progra­
melor de investiţie, orientate spre sporirea gradului de competitivita­
te a producţiei locale şi extinderea pieţelor de desfacere a mărfurilor
şi serviciilor. Conform art.21 din actul normativ sus citat, membrii
grupului financiar-industrial potfi consideraţi grup consolidat de con­
tribuabili şi pot ţine evidenţa, dările de seamă şi bilanţul consolidat
al grupului (aceste documente fiind ţinte de către compania centrală,
care este persoana juridică instituită de către toţi participanţii la con­
tractul de constituire a grupului financiar-industrial sub forma de so­
cietate pe acţiuni, care reprezintă interesele grupului şi este abilitată
cu gestionarea afacerilor).

3. Obiectul impunerii
Conform art.6 alin.(9) din Codul fiscal, obiectul impunerii este un
alt element obligatoriu al legii fiscale. în general, legislaţia fiscală pre­
vede ca obiecte ale impunerii veniturile, bunurile sau anumite activităţi
ale subiectului. Astfel, legislaţia fiscală stabileşte pentru fiecare cate­
gorie de impozit şi taxă obiecte ale impunerii distincte: spre exemplu,
în cazul impozitului pe venit obiectul impunerii îl constituie veniturile
obţinute din orice surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova (şi în
anumite cazuri - din surse din afara Republicii Moldova); în cazul
TVA - valoarea impozabilă a livrărilor de mărfuri, servicii, efectuate
de către subiecţii impozabili, inclusiv importul mărfurilor şi servicii­
lor în Republica Moldova; în cazul impozitului pe bunuri imobiliare -

56
 D R EPT FISCAL

obiectul impunerii îl constituie clădirile, terenurile, construcţiile, apar­

tamentele, casele de locuit etc. Totodată, conform doctrinei,91 obiectul
impunerii îl constituie anumite fapte juridice (acţiuni/activităţi, eveni­
mente92), la a căror producere apar efecte fiscale şi, respectiv, se naşte
obligaţia subiectului de a achita un impozit sau taxă.
Astfel de fapte sunt, spre exemplu, realizarea (livrarea) mărfuri­
lor, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor, obţinerea din acţiunile
descrise sau din alte activităţi a venitului, importul mărfurilor pe teri­
toriul Republicii Moldova, deţinerea în proprietate sau posesie a unui
bun mobil sau imobil etc.93
Prin urmare, obiectul impunerii reprezintă un fapt juridic care este
prevăzut de legislaţie ca temei pentru apariţia la un contribuabil in­
dividual determinat a obligaţiei de plată a unui anumit tip de impozit
sau taxă.94 Un anumit fapt juridic poate constitui temei pentru apariţia
obligaţiilor fiscale doar dacă legiuitorul i-a conferit asestuia o valoa­
re juridică. Astfel, actele legislative care reglementează impozitarea
prevăd în ce împrejurări activitatea, acţiunile sau bunurile constituie
obiecte ale impunerii.
Conform doctrinei95, prin el însuşi, obiectul impunerii nu poate
naşte obligaţii fiscale în sarcina unui subiect individual determinat.
O obligaţie fiscală poate să apară la un anumit subiect individual de­
terminat doar dacă există o legătură juridică directă între acel subiect
91 /JeMHH A .B., Hcuiozoeoe npaeo Poccuu: YnedHoe nocodue, KpacHOspcK, 2006,
c.152; IlenejifleB CT., Hcuiozoeoe npaeo, c.176; IlenejweB C T., OcHoeu ncuiozoeozo
npaea, H hbcct O oh#, MocKBa, 1995, c.48; TpaneBa E.K)., HBjmeBaM.O., Hcuiozoeoe
npaeo, lOpHCT, MocKBa, 2005, c.34.
92 Art.901alin.(33) din Codul fiscal prevede impunerea câştigurilor de la jocurile
de noroc, de la campaniile promoţionale şi/sau din loterii. Prin urmare, reieşind din
natura jocurilor de noroc (bazate pe hazard), obţinerea acestor tipuri de venituri con­
stituie pentru contribuabil nişte evenimente, iar efectul producerii acestora (obţinerea
câştigului) va consta în apariţia la acel contribuabil a obligaţiilor fiscale.
93 Apariţia (naşterea) obligaţiei fiscale a persoanei este consecinţa directă a activi­
tăţii economice desfăşurate de acea persoană. Astfel, naşterea obligaţiei fiscale, este
precedată, de regulă, de intrarea anterior a persoanei în raporturi juridice civile sau de
altă natură (muncă) şi, ca urmare a acestora, a obţinerii bunurilor, mijloacelor băneşti
(inclusiv în formă salarială).
94 Tiothh fl.B ., Hcuiozoeoe npaeo : Kypc jieiciţHH, 3 kcmo, MocKBa, 2009, c.166.
95 Hcuiozu u Hcuiozoeoe npaeo l f io # pe^aunefi EptorajinH a A .B., MocKBa, 1997,
c.105.

57
 V lad V L A IC U , A ureliu ROTARU,

n h l i o Q t " fii ^>rf-V?ZUt ^eB*s^at*e ca temei pentru apariţia acelei

g ţii fiscale, adică: obţinerea efectivă de către acel subiect a unui
venit, proprietatea (posesia) subiectului asupra unui bun, punerea în
circulaţie de către acesta a unui bun sau desfăşurarea unei activităţii
de către acesta. Astfel, obiectul impunerii reprezintă un element de
legătură directă şi indispensabilă între contribuabil şi sarcina fiscală a
acestuia, ultima fiind doar consecinţa şi efectul acestei legături.
Totodată, fiind doar un fapt juridic, obiectul impunerii nu poate avea
prin el însuşi caracteristici valorice, fizice sau de altă natură pentru a fi
posibilă calcularea efectivă a obligaţiei fiscale (a sumelor concrete ale
impozitului sau taxei). Astfel de caracteristici le poate avea doar mate­
ria impozabilă, adică însuşi venitul, bunul sau însăşi activitatea impo­
zabilă. Divizarea între noţiunile de obiect al impunerii şi cea de materie
impozabilă este determinată de necesitatea de a separa din totalitatea
de obiecte asemănătoare şi chiar similare ale lumii materiale anume a
aceluia de care legiuitorul leagă nemijlocit apariţia efectelor fiscale.
Deşi Codul fiscal la art.6 alin.(9) utilizează noţiunea de materie
impozabilă, nu oferă totuşi o definiţie a acesteia, misiunea fiind şi
în acest caz asumată de doctrină. Astfel, conform acesteia, materia
impozabulă reprezintă un fenomen (obiect) al lumii materiale având
(posedând) o anumită caracteristică fizică, valorică sau de altă natură,
care se află într-o anumită legătură şi raport cu subiectul.96 Fiind doar
un fenomen al lumii materiale, este evident că acesta (fenomenul) va
exista independent de faptul dacă legiuitorul la stabilirea unui impozit
a prevăzut sau nu că acel fenomen va constitui materia impozabilă în
cazul acelui impozit.
Spre exemplu, sunt fenomene (obiecte) ale lumii m ateriale tere­
nul, apartamentul, automobilul, alte bunuri, venitul etc. Totodată, dacă
legiuitorul le prevede ca atare, acestea constituie materii impozabile.
Pentru a înţelege mai bine raporul sau relaţia dintre obiectul impunerii
şi materia impozabilă, acesta poate fi exemplificat pe cazul impozitării
unui apartament. Astfel, obiectul impozitului pe bunurile imobiliare,
în cazul unui apartament, îl constituie faptul proprietăţii subiectului
asupra acestuia, iar materia impozabilă în acest caz va fi însuşi apar-

%Tiothh B, Hwiozoeoe npaeo: Kypc jieKiţuu, c.166.

58
 DREPT FISCAL

tamentul.97Apartamentul (materia impozabilă) poate fi „măsurat” prin

suprafaţă, volum, valoare, loc de amplasare etc. Adică, prin anumite
caracteristici valorice, fizice sau de altă natură, pentru care a optat
legiuitorul pentru a fi posibilă determinarea bazei impozabile a acestui
apartament. Aceste caracteristici valorice sau fizice (valoarea, supra­
faţa) fac posibilă calcularea ulterioară (în funcţie de mărimea bazei
impozabile) a sumei concrete a impozitului pe bunuri imobiliare.
Acest raport este indispensabil şi există în cazul aplicării oricărui
tip de impozit. Astfel, obiectul impunerii cu accize este realizarea măr­
furilor accizabile, adică a însuşi faptului punerii în circulaţie a acestor
categorii de bunuri. Materia impozabilă în acest caz o vor constitui
anumite caracteristici cantitative sau valorice ale bunurilor accizabile
care se aplică la realizarea (punerea în circulaţie) a acestora sau la
importul lor. Astfel, în funcţie de tipul şi categoria bunului accizabil,
astfel de caracteristici pot fi: gramul, litrul, tona, numărul de unităţi
(de bucăţi), cm3 (pentru autoturisme), valoarea bunului etc.98
în cazul TVA, obiectul impunerii este faptul realizării (livrării) bunu­
rilor, lucrărilor, serviciilor sau faptul importului mărfurilor în Republica
Moldova, iar materia impozabilă o va constitui livrarea concretă reieşund
din caracteristicile şi particularităţile specifice ale acesteia, spre exemplu:
livrarea pâinii şi a produselor de panificaţie, a energiei electrice, exportul
de bunuri, livrarea anumitor tipuri concrete de servicii sau categorii de
mărfuri etc. Aceste livrări se pot deosebi între ele prin caracteristicile şi
particularităţile proprii, în funcţie de care se determină şi se aplică în fi­
nal regimului fiscal concret aplicabil anume acelei livrări. Spre exemplu,
aplicarea cotei standard (20%), a cotelor reduse (8%), a cotei 0% sau
exluderea acesteia de la impozitare (livrare neimpozabilă).
Obiectul impunerii activităţilor va fi însuşi faptul desfăşurării
activităţilor (acţiunea), iar materia impozabilă va fi rezultatul eco­
nomic obţinut în urma desfăşurării unei anumite activităţi (acţiunea
concretă).99 Este de subliniat că impunerea activităţilor se efectuează
97A se vedea art.277 şi 278 din Codul fiscal.
98 A se vedea art. 121 şi A nexa nr. 1 la Titlul IV „Accizele” din Codul fiscal.
" A se vedea Titlul VIII „Taxele pentru resursele naturale” din Codul fiscal. Astfel,
materia impozabilă va fi fie volumul (apei extrase sau utilizate, lemnului tăiat), fie
valoarea de bilanţ (de deviz) a construcţiei, fie valoarea contractelor de prospecţiune
sau costul mineralelor utile.

59
----------------------------V la d V L A IC U > A ur^ u ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

indiferent daca în urma desfăşurării activităţii a avut loc sau nu o eres,

tere a patrim oniului subiectului. Spre exemplu, este cazul activităţilor
care constatu în exragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor
utile, efectuarea prospecţiunilor geologice, amplasarea unităţilor co,
m erciale, transportarea pasagerilor, jocurile de noroc etc.
Desigur, diferenţele dintre obiectul impunerii şi materia impozabila
sunt mai pronunţate şi reliefate în cazul impozitării bunurilor. în cazul
veniturilor, obiectul impunerii poate să coincidă cu baza impozabilă,
spre exemplu: în cazul sumelor dividendelor, ale dobânzilor, ale câş­
tigurilor din jocurile de noroc sau al celor din campaniile promoţio-
nale etc. Totuşi, aceste noţiuni pot fi diferenţiate şi în cazul venitului.
Astfel, venitul poate fi obţinut în mai multe forme: mijloace băneşti
în valută naţională sau străină, bunuri, salariu, dividende, servicii gra­
tuite (facilităţi acordate de patron), privilegii. Totodată, un anumit tip
de venit poate fi obţinut doar de către persoanele fizice sau doar de
către cele juridice. Astfel, în funcţie de aceste particularităţi şi trăsături
specifice şi proprii ale acestor forme de venit, legiuitorul determină şi
regimul specific de impunere care se va aplica (cote distincte, mod de
determinare, mod de achitare etc.). în alţi termeni, aceste particulari­
tăţi şi trăsături reprezintă de fapt materia impozabilă.
Un element legat indisolubil de obiectul impunerii este unitatea
de impunere. Potrivit Codului fiscal, aceasta reprezintă unitatea de
măsură care exprimă dimensiunea obiectului impozabil (art.6 alin.
(9)). Astfel, unitatea de impunere este reprezentată de unitatea concre­
tă în care se exprimă materia impozabilă (obiectul impozabil):100 leul
(în cazul veniturilor), metrul pătrat de suprafaţă sau hectarul (în cazul
construcţiilor sau terenurilor), gramul, litrul, tona, numărul de unităţi
(de bucăţi) (în cazul unor categorii de bunuri), centimetrul cub (în
cazul autoturismelor) etc.
Un alt element legat indisolubil de obiectul impunerii este baza
impozabilă. Baza impozabilă exprimă cantitativ materia impozabilă
(obiectul impozabil).101 Baza impozabilă se determină în scopul cal­
culării sumei concrete a impozitului sau taxei şi reprezintă valoarea
asupra căreia se aplică nemijlocit cota impozitului. Considerent din
îoi p 211 Drosu Şaguna>Dreptfiscal, Ediţia 5, C.H. Beck, Bucureşti, 2013, p.33.
paneBa E.KX, HBJiueBa M.O., Hajioeoeoe npaeo, lOpncr, MocKBa, 2005, c.35-

60
 DREPT FISCAL

care acest element mai este denumit şi suportul sau fundamentul im­
pozitului sau taxei. în cazul unor materii impozabile, este posibilă de­
terminarea directă a bazei impozabile şi aplicarea directă a cotei de
impunere (spre exemplu, în cazul venitului sau al livrărilor impozabile
cu TVA). Cu toate acestea, unele materii impozabile nu pot fi exprima­
te nemijlocit şi direct în unităţi de impunere. Spre exemplu, este im­
posibilă aplicarea în mod direct a unei cote procentuale sau chiar fixe
asupra unui imobil sau asupra unui automobil (ultimele reprezentând
doar obiecte ale lumii materiale). Astfel, pentru a fi posibilă apreci­
erea şi determinarea cantitativă şi valorică a unor astfel de materii
impozabile, legiuitorul alege (determină în lege) şi aplică o oarecare
caracteristică fizică sau parametru din mai multe posibile. Astfel spus,
acesta va determina unitatea de evaluare a materiei impozabile. Spre
exemplu, în cazul automobilului pot servi ca unităţi de evaluare unul
dintre următoarele elemente: masa acestuia, capacitatea cilindrică,
putera motorului, valoarea automobilului sau altă caracteristică ori
parametru. în baza unităţii de evaluare se determină şi se stabileşte
unitatea de impunere concretă (spre exemplu, dacă legiuitorul a optat
pentru masa automobilului, atunci unitatea de impunere corespunză­
toare masei va fi tona sau kilogramul, iar în cazul în care unitatea
de evaluare este capacitatea cilindrică, atunci unitatea de impunere
corespunzătoare va fi centimetrul cub s.a.m.d.). Aplicarea unităţii de
impunere are ca scop determinarea bazei de impunere concrete în
funcţie de tipul materiei impozabile (spre exemplu, 1500 cm3 sau
1999 cm3 - pentru autoturisme, 5 hectare - pentru terenuri, 150 de
metri pătraţi - pentru imobil etc.).
în concluzie, reieşind din prevederile legislaţiilor fiscale ale state­
lor modeme, obiectele impunerii pot fi reduse (divizate) în trei cate­
gorii de bază:
a) drepturi ale subiectului;
b) acţiuni (activităţi) ale subiectului;
c) rezultatele (efectele) acţiunilor (activităţilor) subiectului.
Drepturile subiectului ca obiecte impozabile includ dreptul subiec­
tului asupra unui obiect. Spre exemplu, dreptul de proprietate sau po­
sesie asupra unui bun imobil sau mobil, dreptul de a aplica simbolica
locală etc.

61
 V ladV LA IC U , Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela

Acţiunile subiectului ca obiecte ale impunerii pot include acţiunea

de realizare a mărfurilor, de efectuare a importului (exportului) bunu-
rilor, de efectuare a unei livrări impozabile, de organizare a licitaţiilor
şi loteriilor etc., iar activităţile subiectului constau, spre exemplu, în
extragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor utile, efectuarea
prospecţiunilor geologice, amplasarea unităţilor comerciale, transpor­
tarea pasagerilor, jocurile de noroc etc.
Rezultatele (efectele) acţiunilor (activităţilor) subiectului consti­
tuie însuşi venitul, însuşi bunurile sau însăşi valoarea adăugată (în
cazul TVA).
Obiectul concret al impozitării poate fi diferit şi poate varia în func­
ţie de scopul urmărit de către stat prin stabilirea şi aplicarea unui anu­
mit impozit, adică de scopul financiar urmărit, de fenomenul social (saul
economic) care urmează a fi stimulat sau, după caz, diminuat, de cate- :
goria de subiecţi care vor avea obligaţia de achitare a acelui impozit etc.
Prin urmare, deoarece impozitarea în general este un fenomen social
complex, atunci şi obiectul impunerii va circumscrie anumite trăsături
în dependenţă de anumiţi factori sau elemente specifice de configurare a
normei juridice fiscale care reglementează obiectele impunerii.

4. Sursa de plată a impozitului sau taxei

După cum am constatat mai sus, apariţia (naşterea) obligaţiei fisca­
le a persoanei este consecinţa şi efectul direct al activităţii economice
desfăşurate de către acea persoană şi, prin urmare, obligaţia fiscală este
indisolubil legată de aceasta. Spre exemplu, în majoritatea cazurilor,
obligaţiile fiscale ale subiecţilor activităţii de întreprinzător constituie
efectul şi consecinţa directă a desfăşurării de către aceştia anume a aces­
tei activităţi.102Astfel, naşterea obligaţiei fiscale, de regulă, este prece­
dată de intrarea persoanei în raporturi juridice civile, comerciale sau de
altă natură şi (ca urmare a acestora) a obţinerii bunurilor sau mijloa­
celor băneşti. Totodată, legislaţia fiscală nu poate obliga contribuabilii
să câştige bani sau să posede bunuri impozabile, deoarece aceasta este
în exclusivitate prerogativa contribuabilului, ultima aflându-se în afara
cadrului fiscal. Actele legislative fiscale pot doar determina în ce con-
102B htphhckhh B.B., TepacHMeHKO C.A., Hanoeoeue opeaubi, Hajioeormamm-
mK 11rPawdaHCKuu Kodem, MlfOSP, MocKBa, 1995, c.4.

62
 DREPT FISCAL

diţii şi care anume bunuri sau activităţi sunt impozabile. Prin urmare,
volumul veniturilor fiscale bugetare nu depinde de activismul organelor
fiscale (cu toate că acesta nu este de neglijat), dar depinde în primul rând
de intensitatea desfăşurării de către subiecţii impozabili a activităţilor
impozabile sau de frecvenţa deţinerii bunurilor impozabile. Astfel, spre
exemplu, apariţia şi existenţa încasărilor băneşti sau de bunuri la o în­
treprindere reprezintă în exclusivitate efectul şi rezultatul economic al
producerii de bunuri (marfa), al prestării serviciilor, al executării lucră­
rilor sau al vânzării bunurilor (sau serviciilor). Acest rezultat apare inde­
pendent de funcţionarea sistemului financiar-fiscal al statului, fiind legat
de acesta doar ulterior, după apariţia efectivă în patrimoniul subiectului
a bunului sau a venitului prevăzut de legislaţia fiscală ca impozabil. Tot­
odată, se consideră că prin obiectul impunerii se exprimă întotdeauna un
beneficiu de natură economică important pentru contribuabil (însuşi ve­
nitul, bunul etc.). Prin urmare, perceperea impozitelor şi taxelor trebuie
să aibă ojustificare economică, respectiv să fie fundamentate economic.
Derivarea impozitării, în general, şi a obiectelor impunerii, în special,
dintr-o activitate economică determină şi are ca efect impozitarea acelui
beneficiu economic obţinut de către contribuabil. în alţi termeni, se vor
impune doar acele fapte juridice, la a căror producere contribuabilul ob­
ţine un beneficiu economic care majorează efectiv potenţialul economic
(patrimoniul) lui. De fapt, acest beneficiu economic constă în obţinerea
unor venituri sau bunuri de către contribuabil.
Astfel, în sens economic, există doar două surse din care pot fi achi­
tate sumele impozitelor sau taxelor: din venitul contribuabilului şi din
capitalul (averea) contribuabilului.103 Sursa de plată a impozitului indi­
că, de fapt, din ce anume se plăteşte impozitul. Spre exemplu, venitul
ca sursă de plată poate să apară sub mai multe forme: salariu, încasări
băneşti din realizarea mărfurilor, dividende, creştere de capital etc.
Prin capital (în sens economic) înţelegem totalitatea bunurilor eco­
nomice deţinute de o persoană sau de un grup de persoane, care sunt
utilizate în scopul producerii de bunuri şi servicii destinate vânzării şi
obţinerii de profit.104în fond, este vorba despre bunurile (activele în sens
economic) care sunt utilizate de către contribuabil în activitatea sa eco-

103 IlenejiaeB CX., Ocnoebi Hcuioeoeozo npaea, c.53.

104 http://dexonline.ro/definitie/capital.

63
 —V kdV L A IC U , Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAXCu

. V Pn n m term ed iu l cărora a cesta o b ţin e în m o d co n tin u u veni.

u iri. C a p ita lu l (a v e r ea ) in clu d e bunurile (lu crurile p r o p r iu -zise ), cum ar
n : e c h ip a m e n te , instalaţii, strunguri, a u to m o b ile, im o b ile e tc .), inclusiv
m ij lo a c e le b ă n eşti d isp o n ib ile (spre ex em p lu , s u r se le d e îm prum ut ale
u n e i in stitu ţii fin anciare, e c o n o m iile sau d e p o z ite le s u b ie c tu lu i etc.).
L itera tu ra d e sp e cia lita te 105 d e fin eşte su rsa d e p la tă a impozitului
c a fiin d a ctiv ita tea , a c tiv e le etc. care „p ro d u c”, a d ic ă d a u n aştere ve.
nitu rilor. U n ex em p lu în a cest sen s e ste p r e ze n ta t d e că tr e literatura
d e sp e c ia lita te 106: în cazu l im punerii unui lo t d e te r e n , s u r sa d e plata
a im p o zitu lu i pe bunuri im ob iliare p o a te fi v e n itu l o b ţin u t d e p e urma
u tiliz ă rii a cestu i teren sau alt v e n it o b ţin u t d e s u b ie c tu l im p u n e r ii, pre-
cu m şi ven itu l obţinut ca urmare a v â n ză rii a c e s tu i lo t d e te r e n sau a
u n ei alte proprietăţi. în a cest din urm ă c a z, su rsa d e p la tă a im p ozitulu i
v a fi capitalul contribuabilului.
Dacă impozitul se va achita permanent din contul capitalului (averii),
ultimul poate la un anumit moment să se epuizeze, dispărând respectiv
şi posibilitatea de achitare a impozitului. Astfel, regula de bază în cazul
determinării obiectelor impunerii constă în asigurarea plăţii impozite­
lor în primul rând din veniturile contribuabilului, fără a afecta capitalul
acestuia. Prin urmare, la stabilirea impozitelor, pentru asigurarea con­
tinuităţii şi ritmicităţii perceperii şi achitării impozitelor, legiuitorul va
determina în categoria obiectelor impunerii, înainte de toate, activităţile!
sau bunurile care generează în mod continuu venituri.
Doctrina menţionează că, în anumite cazuri, sursa de plată a impo­
zitului poate să coincidă cu obiectul (materia) impozitului. Spre exem­
plu, în cazul impozitului pe venit sursa impozitului (care este însuşii
venitul) întotdeauna va coincide cu obiectul (materia) impozitului. Cu
toate acestea, în cazul anumitor impozite aceste două noţiuni (sursa de!
plată şi obiectul impunerii) pot să difere. Astfel, la impozitele pe avere]
sursa de plată nu va coincide cu obiectul impunerii, deoarece în cazul
acestora impozitul se plăteşte tot din venitul obţinut de către subiect-
fie în urma exploatării (utilizării) averii respective, fie din contul altui
venit obţinut de către subiectul impunerii.107
105TlenejiaeB C.r, Hanoeoeoe npaeo, c.85.
m lbidem.
a c e ş t i ^apt’inipozitarea averii se fundamentează pe presupunerea că prin utilizare
taela (a avetl»> «Hma fie produce, fie poate să producă venituri.

64
 D R EPT FISCAL

5. Cotele impozitelor şi taxelor

Cotele impozitelor şi taxelor reprezintă procentul, suma fixă ori
ansamblul de procente şi sume fixe cu ajutorul cărora se calculează
cuantumul bănesc al fiecărui impozit. Acestea mai poartă denumirea
de tarif de impunere.108 Cota impozitului se aplică asupra unei unităţi
de impunere concrete stabilite de legiuitor în funcţie de tipul impozi­
tului sau taxei (leul, centimetrul cub etc.). Impozitul poate fi stabilit
într-o cotă fix ă sau în cote procentuale.
Cota fixă este o sumă absolută, invariabilă pe unitatea de măsură.
Cota procentuală este cel mai răspândit mod de calculare a cuan­
tumului bănesc al impozitelor, aceasta aplicându-se în cazul în care
obiectul (materia impozabilă) îl constituie venitul realizat de către
contribuabil sau valoarea obiectului deţinit de către acesta. După cum
în cazul aplicării cotei procentuale aceasta rămâne neschimbată sau
suferă modificări, cota procentuală, la rândul ei, poate fi: proporţiona­
lă, progresivă, regresivă. Astfel109:
- cota procentuală proporţională este compusă dintr-un singur
procent, unic, aplicabil bazei de impozitare indicate de lege. Se
caracterizează prin aceea că rămâne tot timpul constantă (ne­
schimbată), indiferent de valoarea (mai mare sau mai mică) a
bazei impozabile. Cu toate acestea, suma impozitului calculat
prin aplicarea acestei cote va creşte proporţional în raport de
mărimea venitului sau de valoarea bunului impozabil;
- cota procentuală progresivă include mai multe cote procentuale
stabilite pe trepte (limite de valori în ordine crescătoare) aplica­
bile progresiv pe măsură ce creşte cuantumul bazei de impozi­
tare. Această cotă se caracterizează prin aceea că creşte odată cu
creşterea bazei impozabile;
- cota procentuală regresivă este compusă din mai multe procen­
te dispuse în ordine descrescătoare, aplicabile regresiv pe mă­
sură ce creşte cuantumul bazei de impozitare. în fond, aceasta
reprezintă inversul mecanismului de funcţionare a cotei procen­
tuale progresive. Deşi doctrina analizează această categorie de
cotă, legislaţia fiscală a Republicii Moldova nu o prevede.
108 Niţă N elu, Drept financiar şi fiscal , Tipo M oldova, Iaşi, 2010, p.441.
109 Drept financiar, drept fiscal: Note de curs, Sibiu, 2008, p.89.

65
 VladVUICU, Aureliu ROTaru . Vinrw BOAGHI. Dlnlela V1DA1CU

Codul fiscal al Republicii Moldova stabileşte în mod exhaustiv şi

direct mărimea cotelor pentru fiecare categorie de taxe şi impozite sta­
bilite. Astfel:
a) C otele im pozitului p e venit sunt stabilite, conform art.15 din
Codul fiscal, pentru persoanele fizice, juridice, gospodăriile ţărăneşti,
agenţii economici etc.110.
b) Conform art.96 din Codul fiscal, se stabilesc cote ale TVA: cote
standard şi cote reduse, precum şi cota zero111*112.

110C otele impozitului pe venit pentru anul 2 0 1 4 se stabilesc pentru p ersoan ele fizice
cetăţeni* în mărime de 7% din venitul anual impozabil ce nu dep ă şeşte su m a de 27852
lei*- în mărime de 18% din venitul anual impozabil ce depăşeşte su m a de 2 7 8 5 2 lei;
* - pentru persoanele juridice - în mărime de 12% din v en itu l im p o za b il;
- pentru gospodăriile ţărăneşti - în mărime de 7% dm venitul impozabil;
- pentru agenţii economici al căror venit a fost estim at co n fo rm m e to d elo r stabilite
de Codul fiscal (art.225 şi 225') - 15% din depăşirea ven itu lu i e stim a t faţă de venitul
brut înregistrat în evidenţa contabilă a agentului eco n o m ic.
111 A) cota-standard - în mărime de 20% din valoarea im p o za b ilă a mărfurilor şi
serviciilor importate şi a livrărilor efectuate pe teritoriul R e p u b licii M old o v a ;
B) cote reduse în mărime de:
- 8% - la pâinea şi produsele de panificaţie (conform p o ziţilo r tarifare respective),
la laptele şi produsele lactate (conform poziţilor tarifare r esp e c tiv e ), livrate p e teri­
toriul Republicii Moldova, cu excepţia produselor alim entare pentru c o p ii care sunt
scutite de TVA în conformitate cu art.103 a lin .(l) pct.2);
- 8% - la medicamentele (conform poziţilor tarifare resp e c tiv e ), atât indicate în
Nomenclatorul de Stat de medicamente, cât şi autorizate de M in isteru l Sănătăţii, im­
portate şi/sau livrate pe teritoriul Republicii M oldova, precu m ş i la m edicam entele
preparate în farmacii conform prescripţiilor m agistrale, cu co n ţin u t d e ingrediente
(substanţe medicamentoase) autorizate;
- 8% - la mărfurile, importate şi/sau livrate pe teritoriul R e p u b licii M old ova, de
la poziţiile tarifare respective;
- 8% - la gazele naturale şi gazele lichefiate de la p o ziţia tarifară 2 7 1 1 , atât la cele
importate, cât şi la cele livrate pe teritoriul R epublicii M old ova;
- 8% - la producţia din fitotehnie şi horticultura în form ă naturală ş i producţia din
zootehnie în formă naturală, masă vie şi sacrificată, produsă şi/sa u livrată pe teritoriul
Republicii Moldova;
- 8% - la zahărul din sfeclă de zahăr, produs, im portat ş i/sa u livrat p e teritoriul
Republicii Moldova;
C) cota zero - la mărfurile şi serviciile livrate în conform itate c u art. 1 0 4 din Codul
fiscal (spre ex., energie electrică, energie termică, apă cald ă etc.).
1,2 a) în sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii, b) ad v a lo r e m în procente de
la valoarea mărfurilor, fără a ţine cont de accize şi T V A , sau de la v a lo a rea în vamă s
mărfurilor importate, luând în considerare im pozitele şi ta x e le c e urm ează a fi achitate
la momentul importului, fără a ţine cont de accize şi TVA.

66
 D R EPT FISCAL

c) Conform art.122 din Codul fiscal, cotele accizelor se aplică con­

form anexelor cu privire la mărfurile supuse accizelor.
d) Conform art.280 din Codul fiscal, cotele pentru impozitul pe
bunuri imobiliare se stabilesc pentru bunuri imobiliare cu destinaţie
locativă, pentru terenurile agricole cu construcţii amplasate pe ele,
pentru bunurile imobiliare cu altă destinaţie decât cea locativă sau
agricolă 113.
e) Conform art.292 alin.(2) din Codul fiscal, cotele pentru taxele
locale sunt stabilite de către autorităţile administraţiei publice locale
în funcţie de caracteristicile obiectelor impunerii.
f) Cotele pentru resursele naturale sunt stabilite independent pe
categoria de resursă naturală reglementată (spre ex.: cota taxei pentru
efectuarea exploatărilor geologice se stabileşte în mărime de 5% din
valoarea contractuală a lucrărilor etc.).
g) Cotele pentru taxele rutiere sunt stabilite exhaustiv în anexa din
Codul fiscal, conform art.339.

6. Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor

Conform art.9 lit.f) din Codul fiscal, termenul de achitare a im­
pozitelor sau taxelor (este echivalent cu termenul de stingere a obli­
gaţiei fiscale) reprezintă perioada în decursul căreia contribuabilul
este obligat să achite impozitul sau taxa sub formă de interval de
113 - pentru bunurile imobiliare cu destinaţie locativă (apartamente şi case de lo­
cuit individuale, terenuri aferente acestor bunuri) din municipii şi oraşe, inclusiv din
localităţile aflate în componenţa acestora, cu excepţia satelor (comunelor) ce nu se
află în componenţa municipiilor Chişinău şi Bălţi; pentru garajele şi terenurile pe
care acestea sunt amplasate, loturile întovărăşirilor pomicole cu sau fără construcţii
amplasate pe ele (cota concretă se stabileşte anual de către autoritatea reprezentativă
a administraţiei publice locale):
i) cota maximă - 0,3% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare;
ii) cota minimă - 0,05% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare.
- pentru terenurile agricole cu construcţii amplasate pe ele (cota concretă se
stabileşte anual de către autoritatea reprezentativă a administraţiei publice locale):
i) cota maximă - 0,3% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare;
ii) cota minimă - 0,1% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare.
- pentru bunurile imobiliare cu altă destinaţie decît cea locativă sau agricolă,
inclusiv exceptând garajele şi terenurile pe care acestea sunt amplasate şi loturile
întovărăşirilor pom icole cu sau fără construcţii amplasate pe ele - 0,1% din baza
impozabilă a bunurilor imobiliare.

67
 --------------------------- Y™ V L A IC U Aureliu ROTA R U Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU_____________

tim p sau zi fixă a plăţii (fiind astfel un termen scadent al perioadei

fiscale —perioada fiscală fiind timpul stabilit pentru care se execută
obligaţia fiscală). La art.129 pct.(8) din Codul fiscal este dată defi.
niţia term enului de stingere a obligaţiei fiscale: perioadă, stabilită
conform legislaţiei fiscale, în care trebuie să fie executată obligaţia
fiscală, incluzând şi ultima sa zi în orele de program ale organului
fiscal. Dacă ultima zi a perioadei este una de odihnă, se va considera
drept ultim ă zi prima zi lucrătoare care urmează după ziua de odihnă,
în cazul prezentării dărilor de seamă în format electronic, ultima zi
se consideră ziua deplină.
Termenele pot să apară ca interval de timp în care sumele trebuie
vărsate la buget (an, semestru, lună) —în acest caz, scadenţa este ulti­
ma zi a acestei perioade, sau pot să apară ca date fixe la care obligaţi­
unile trebuie achitate - atunci când scadenţa coincide cu termenul de
plată. Legislaţia fiscală poate să acorde prelungiri pentru termenele
fixate pentru achitarea taxelor şi impozitelor. Totodată, Codul fiscal
prevede mecanismul de stingere a obligaţiei fiscale la o singură dată
sau în mod eşalonat (în rate, de ex.: taxa pentru autovehiculele care
sunt supuse testării tehnice obligatorii de două ori pe an subiecţii o
achită de două ori pe an). în cazul în care contribuabilul încalcă ter­
menele pentru achitarea impozitelor şi taxelor intervin două efecte:
calcularea majorării de întârziere şi aplicarea răspunderii pentru încăl­
carea fiscală respectivă.
Pentru achitarea impozitului pe venit Codul fiscal stabileşte data
limită de 31 martie a fiecărui an calendaristic, perioada de tim p pen­
tru executarea obligaţiei fiscale fiind 1 ianuarie - 31 martie a anului
calendaristic (care în Republicii Moldova corespunde cu anul fiscal).
Art.121din Codul fiscal reglementează perioada fiscală în cazul impo­
zitului pe venit, prin care se înţelege anul calendaristic la încheierea
căruia se determină venitul impozabil şi se calculează suma impozi­
tului care trebuie achitat (în cazul întreprinderilor nou-create perioadă
fiscală se consideră perioada de la data înregistrării întreprinderii până
la finele anului calendaristic).
în cazul TVA, perioada fiscală constituie o lună calendaristică,
începînd cu prima zi a lunii. Totodată, în cazul anulării înregistrării,
ti tima perioadă fiscală începe în prima zi a lunii în care a avut loc

68
 DREPT FISCAL

anularea şi se termină în ultima zi a lunii când a intrat în vigoare actul

cu privire la anularea înregistrării (art.l 14 din Codul fiscal).
De asemenea, art.l08 din Codul fiscal prevede că data obligaţiei
fiscale este data livrării, care se consideră data predării mărfii, prestă­
rii serviciilor, cu excepţia următorului caz: dacă factura fiscală este
eliberată sau plata este primită până la momentul efectuării livrării
- data livrării se consideră data eliberării facturii fiscale sau data pri­
mirii plăţii (în dependenţă de care a avut loc prima), aceeaşi situaţie
fiind în cazul livrării regulate a mărfurilor sau serviciilor pe o anumită
perioadă stipulată în contract. A rt.l09 din Codul fiscal stabileşte în
acelaşi context că pentru mărfurile importate utilizate pentru desfăşura­
rea activităţii de întreprinzător termenul obligaţiei fiscale se consideră
data declarării mărfurilor la punctele vamale de frontieră, iar data achi­
tării - data depunerii de către importator (declarant) sau de către un terţ
a mijloacelor băneşti la casieria organului vamal sau la Contul Unic
Trezoreria, confirmată printr-un extras din contul bancar. La servici­
ile importate, utilizate pentru desfăşurarea activităţii de întreprinză­
tor, termenul obligaţiei fiscale şi data achitării TVA se consideră data
efectuării plăţii, inclusiv a plăţii prealabile pentru serviciul de import.
A rt.l 14 din Codul fiscal stabileşte că în cazul TVA perioada fiscală
constituie o lună calendaristică, începând cu prima zi a lunii.
în cazul accizelor, art.l23 alin.(l) din Codul fiscal prevede că aces­
tea se achită la momentul expedierii (transportării mărfurilor) din în­
căperea de acciz, conform cotelor stabilite de legislaţie.
în cazul impozitului pe bunuri imobiliare, perioada fiscală este anul
calendaristic. Art.282 din Codul fiscal stabileşte că impozitul se achită
de către subiectul impunerii în părţi egale nu mai târziu de 15 august
şi 15 octombrie a anului calendaristic. Totodată, legislaţia stabileşte
că contribuabilul care achită suma integrală a impozitului pentru anul
fiscal în curs până la 30 iunie a anului respectiv beneficiază de dreptul
la o reducere cu 15% a sumei impozitului ce urmează a fi achitat.
Cât priveşte achitarea taxelor locale, art.292 din Codul fiscal sta­
bileşte că termenele sunt expres indicate în anexa respectivă, unde
pentru fiecare categorie de taxă este reglementat termenul exact de
plată (spre ex.: taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organizare
a licitaţiilor şi loteriilor, taxa de plasare a publicităţii etc. se plăteşte

69
 Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

trimestrial până în ultima zi a lunii imediat următoare trimestrului ges­

tionat).
Art.301 din Codul fiscal stabileşte termenul de achitare a taxelor
pentru resursele naturale; astfel, plătitorul de taxe va achita în bugetul
unităţii administrativ-teritoriale taxele pentru resursele naturale până
în ultima zi a lunii următoare trimestrului de gestiune.
In cazul taxelor rutiere, potrivit prevederilor Codului fiscal, terme­
nele de achitare a taxelor sunt prevăzute pentru fiecare categorie de
taxă în mod separat, în dependenţă de natura acestei taxe şi de natura
obiectului impunerii.

7. Facilităţi (înlesniri) privind impozitele şi taxele

Literatura de specialitate114 defineşte facilităţile fiscale drept prio­
rităţi acordate unor categorii determinate de subiecţi ai impunerii în
raport cu alţi subiecţi ai impunerii, inclusiv posibilitatea de scutire
totală de achitare a impozitelor/taxelor sau reducerea acestora. Astfel,
prin facilitate (înlesnire) fiscală înţelegem posibilitatea acordată de
legislaţia fiscală care vizează eliberarea totală sau parţială de la plata
impozitelor sau taxelor, reducerea acestor plăţi (a cotelor), precum şi
orice altă atenuare a sarcinii fiscale a contribuabilului. Stabilirea de
către legiuitor a unor facilităţi (înlesniri) fiscale, precum şi acordarea
acestora se efectuează în funcţie de tipul şi scopul înlesnirii fiscale: de
condiţiile în care se realizează venitul, de starea personală a contribua­
bilului, în scopul de a încuraja unele activităţi economice etc. Reieşind
din esenţa şi mecanismul facilităţilor (înlesnirilor) fiscale, acestea au
un scop comun, şi anume - reducerea (limitarea) obligaţiei fiscale a
contribuabilului. Totodată, această limitare poate să se producă doar în
cazul în care însuşi contribuabilul îndeplineşte animite condiţii legal
stabilite pentru a beneficia de o anumită înlesnire fiscală. Prin urma­
re, însuşi dreptul la o anumită facilitate (înlesnire) fiscală va necesita
confirmare de către contribuabilul-beneficiar (investirea în volumul
prevăzut de legislaţie a unor mijloace băneşti, investirea în anumite
active prevăzute de legislaţie, confirmarea reinvestirii venitului obţi­
nut, dovada unui export real etc.).

114IIenejiHeB C .T, Hcuiozoeoe npaeo, c.106.

70
 DREPT FISCAL

Conform art.6 alin.(9) lit.g) din Codul fiscal,facilităţile fiscale sunt

elemente de care se ţine seama la estimarea obiectului impozabil, la
determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum şi la încasa­
rea acestuia sub formă de:
- scutire parţială sau totală de impozit sau taxă;
- scutire parţială sau totală de plata impozitelor şi taxelor;
- cote reduse ale impozitelor sau taxelor;
- reducerea obiectului impozabil;
- amânări ale termenului de achitare a impozitului sau taxelor;
- eşalonări ale obligaţiei fiscale.
Este necesar a sublinia că în Codul fiscal al Republicii Moldova se
precizează că scutirile personale, scutirile acordate soţului (soţiei),
scutirile pentru persoanele întreţinute, precum şi cota zero la aplica­
rea TVA nu se consideră facilitate (înlesnire) fiscală.
Facilităţile (înlesnirile) fiscale se deosebesc între ele după meca­
nismul aplicării lor. Astfel, în dependenţă de tipul (forma) acestora,
precum şi în funcţie de cum se modifică, în urma aplicării lor, unele
elemente ale legii fiscale115 (obiectul impunerii (materia impozabi­
lă), subiectul impunerii, cota de impunere etc.), acestea pot fi cla­
sificate în:
- excluderi din obiectul (materia) impozabilă: facilitatea fiscală,
care are la bază mecanismul exluderilor, are ca scop excluderea
de la impunere (fie în parte, fie integral) a unor materii impo­
zabile. Adică, acestea nu vor fi luate în considerare la determi­
narea bazei impozabile. Spre exemplu, în cazul impozitului pe
venit, legislaţia fiscală poate să stabilească anumite categorii de
venituri care pot fi excluse de la impozitare (art.20 din Codul
fiscal). Exluderile pot opera continuu (permanent)116 sau doar
pentru o anumită perioadă expres prevăzută de legislaţia fisca­
lă.117 De asemenea, exluderile pot opera în privinţa unui cerc
115ElenejmeB C.r., Hanozoeoe npaeo, c. 110.
116A se vedea art.55 din Codul fiscal.
117 Spre exemplu, conform art.24 alin.(26) din Legea pentru punerea în aplicare a
titlurilor I şi II ale Codului fiscal, nr. 1164 din 24.04.1997, până la 31 decembrie 2027,
persoanele specificate Ia art.90 din Codul fiscal nu reţin impozit din suma dividende­
lor achitate în folosul nerezidenţilor fondatori (investitori) care participă la realizarea
proiectului privind construcţia şi operarea centralei electrice în raionul Ungheni, con­
form listei aprobate de Guvern.

71
 Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU

nedeterminat de subiecţi (art.20 din Codul fiscal) sau în privinţa

unor subiecţi determinaţi;118
- reduceri: acest tip de facilităţi se aplică asupra reducerii bazei
impozabile. Aceste facilităţi pot fi atât limitate (mărimea redu­
cerii fiind limitată direct sau indirect), cât şi nelimitate (baza de
impozitare poate fi redusă pentru toată suma cheltuielilor con­
tribuabilului);
- scutiri: sunt facilităţile care se aplică asupra cotei de impozitare
sau asupra subiectului.119
O altă clasificare prevede că înlesnirile fiscale se pot manifesta
după cum urmează: scutiri, reduceri, bonificaţii, amânări şi eşalonări:
- scutirile se aplică în vederea favorizării anumitor activităţi care
folosesc forţa de muncă cu randament scăzut. Ele pot avea şi un
caracter social, ca în cazul scutirii de la impozit a unor categorii
sociale de populaţie;
- reducerile vizează atât scopuri sociale, cât şi economice, cum
este cazul reducerii bazei impozabile la impozitul pe venit rein-
vestit în anumite scopuri prevăzute de lege;
- bonificaţiile se acordă pentru a stimula anumiţi plătitori de im­
pozite şi taxe să-şi achite obligaţiile înainte de expirarea ter­
menelor prevăzute de lege, de regulă, până la primul termen
de plată. Ca bonificaţiile să fie eficiente, ele trebuie extinse pe
mai multe categorii de contribuabili, mărindu-se şi gradul lor
de cointeresare, pentru a-i determina pe plătitori să-şi achite cu
anticipaţie obligaţiile faţă de buget, fapt avantajos pentru stat în
condiţii de inflaţie;
118 A se vedea art.24 alin.(26) din Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi
II ale Codului fiscal, nr.1164 din 24.04.1997.
1,9 Regulamentul cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acor­
dului privind scutirea de plata impozitului pe venit a agenţilor micului business şi a gos­
podăriilor ţărăneşti , aprobat prin ordinul Ministrului Finanţelor nr.04 din 3.09.2002,
prevede la art.4 că: scutirea de plata impozitului pe venit este suma impozitului pe
venit, de care se scuteşte agentul micului business sau gospodăria ţărănească în baza
Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit, încheiat între acestea şi in­
spectoratul fiscal de stat teritorial, în a cărui rază îşi are sediul agentul micului busine­
ss sau gospodăria ţărănească.
Notă: Regulamentul respectiv a fost abrogat tacit prin modificarea art.49 din Co­
dul fiscal.

72
 DREPT FISCAL

- amânările şi eşalonările au în vedere modificarea termenelor

de plată a obligaţiei fiscale şi, respectiv, fragmentarea sumei de
plată în mai multe tranşe ce urmează să fie vărsate la buget (ex.,
art. 180 din Codul fiscal).
Literatura de specialitate120 analizează şi instituţia creditului fis­
cal, care reprezintă o formă de modificare a termenilor de achitare
a impozitelor/taxelor. Această instituţie se aseamănă destul de mult
cu instituţia amânării şi eşalonării achitării impozitului/taxei. Pentru
utilizarea acestui mecanism, contribuabilul va achita anumite pro­
cente, deşi în caz de calamitate naturală sau în alte cazuri aceste pro­
cente nu se percep. Legislaţia Republicii Moldova nu mai prevede
instituţia de credit fiscal, aceasta fiind abrogată prin Legea nr.206-
XVI din 07.07.2006 privind susţinerea sectorului întreprinderilor
mici şi mijlocii. în conformitate cu Hotărârea Guvernului nr.892 din
28.08.2000 (abrogată prin HG nr.56 din 22.01.2007), creditul fis­
cal acordat de stat subiecţilor micului business constituia o formă
de scutire temporară de plată în buget a impozitului pe venit. Suma
creditului fiscal era egală cu suma venitului impozabil, care se lăsa
subiectului micului business în scopul dezvoltării producţiei proprii
de mărfuri şi servicii.
Codul fiscal al Republicii Moldova prevede pentru fiecare catego­
rie de taxă şi impozit facilităţi fiscale corespunzătoare. Spre exemplu:
- în cazul TVA - art. 103 din Codul fiscal;
- în cazul accizelor - art. 124 din Codul fiscal;
- pentru impozitele pe bunurile imobiliare - art.283, art.284 din
Codul fiscal;
- în cazul taxelor locale - art.295, art.296 din Codul fiscal;
- pentru taxele pentru resursele naturale - art.309 (taxa pentru
apă), art.319 (taxa pentru extragerea mineralelor utile), art.324
(taxa pentru folosirea spaţiilor subterane în scopul construcţiei
obiectelor subterane, altele decât cele destinate extracţiei mi­
neralelor utile), art.329 (taxa pentru exploatarea construcţiilor
subterane în scopul desfăşurării activităţii de întreprinzător,
altele decât cele destinate extracţiei mineralelor utile), art.334
(taxa pentru lemnul eliberat pe picior) din Codul fiscal;
120rienejifleB C.L, Hcuiozoeoe npaeo, c.l 10.

73
 Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela V1DA1CU

- în cazul taxelor rutiere - art.343 (taxa pentru folosirea drumu­

rilor de către autovehiculele înmatriculate în Republica Moldo­
va), art.348 (taxa pentru folosirea drumurilor de către autovehi­
culele neînmatriculate în Republica Moldova) din Codul fiscal.

8. Clasificarea impozitelor şi a taxelor

Conform art.6 alin.(l) din Codul fiscal, impozitul reprezintă o pla­
tă obligatorie cu titlu gratuit, care nu ţine de efectuarea unor acţiuni
determinate şi concrete de către organul împuternicit sau de către per­
soana cu funcţie de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu con­
tribuabilul care a achitat această plată. Totodată, alin.(2) al aceluiaşi
articol reglementează taxele, care sunt plăţi obligatorii, cu titlu gratuit,
care nu reprezintă impozite. Atât legislaţia în vigoare, cât şi doctrina
oferă criterii de clasificare a impozitelor şi taxelor.
a) După form a de percepere a impozitelor, putem stabili121:
Impozite pecuniare (în bani) - au avut o aplicare izolată în orân­
duirea sclavagistă şi au devenit frecvente şi specifice odată cu extin­
derea relaţiilor marfa-bani. In prezent, în toate statele modeme per­
ceperea impozitelor şi taxelor se efectuează doar în această formă. ,
Impozite naturale - se prezintă sub forma prestaţiilor sau dărilor
în natură, fiind specifice şi frecvente în orânduirile sclavagistă şi feu­
dală. Dijma era un impozit care se plătea în natură, la început între
feudali, apoi către rege, la sfârşit către stat. Era posibil ca impozitul
să fie plătit de către contribuabili în natură, iar statul îl încasa în bani
de la arendaşii de impozite. Fermierii generali, din Franţa de până la
revoluţie, erau arendaşi de impozite; ei percepeau dijma în natură, mai
ales impozitele pe agricultură, şi le plăteau statului în bani.
b) In raport cu debitorul real al obligaţiei fiscale, impozitele se
clasifică în122:
Im pozite directe (impozite pe bunuri imobiliare, impozit pe venit,
taxe locale, taxe pe resurse naturale). Ele se încasează direct de la con­
tribuabil la anumite termene. Caracteristic acestor impozite este faptul
ca persoana care plăteşte impozitul este şi persoana care efectiv îl su-

121 Dreptfiscal şi procedurăfiscală, Universitatea Europeană „Drăgan” din Lugoj,

Facultatea de drept.
122 Dan Şova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2011, p. 19.

74
 DREPT FISCAL

portă123. în funcţie de criteriile care stau la baza aşezării lor, impozitele

directe se pot grupa în impozite reale şi impozite personale. Impozitele
reale se caracterizează prin faptul că se stabilesc în legătură cu anumite
obiecte materiale, facându-se abstracţie de la situaţia personală a subiec­
tului impunerii. în cazul impozitelor directe reale nu se ia în considerare
produsul net obţinut de contribuabil, ci numai produsul brut sau cel me­
diu, ceea ce dezavantajează pe cei care realizează venit superior celui
mediu. Aceste impozite prezintă şi alte neajunsuri, cum sunt: existenţa
unor largi posibilităţi de evaziune fiscală, lipsa de informaţie exactă în
stabilirea impozitelor şi prin faptul cum se aşează - impozitul nu poate
cuprinde decât o parte din materia impozabilă. în categoria impozitelor
de tip real cele mai cunoscute de practica internaţională sunt acelea care
au ca obiect al impunerii pământul, clădirile, activităţile economice ne­
agricole şi mişcarea capitalului bănesc.
Impozitele personale ţin cont, în primul rând, de situaţia personală a
plătitorului, motiv pentru care se mai numesc şi impozite subiective. Im­
pozitele personale înlătură neajunsurile menţionate în cazul impozitelor
reale. Ele au permis instituirea minimului neimpozabil, adică scutirea de
impozit a materiei impozabile realizate până la un anumit nivel conside­
rat ca suficient pentru asigurarea unor condiţii decente de viaţă. Impozi­
tele personale sunt întâlnite sub forma impozitelor pe venit şi pe avere.
Impozitele pe venit se împart în două grupe: 1) impozitul pe veniturile
persoanelor fizice - 7% şi 18%, în dependenţă de mărimea venitului
impozabil; 2) impozitul pe veniturile persoanelor juridice.
Impozite indirecte (TVA, accize, taxe vamale). Impozitele indi­
recte sunt acele impozite care se stabilesc asupra vânzări bunurilor sau
asupra prestării unor servicii. în cazul lor, subiectul legal impozabil
este doar plătitor de impozit, în timp ce debitorul real al sarcinii fiscale
este o persoană terţă, consumatorul final124. Impozitele indirecte sunt
prevăzute în cote proporţionale asupra valorii mărfurilor vândute şi
asupra serviciilor prestate ori în sume fixe pe unitate de măsură. Acest
tip de impozite nu asigură o repartiţie echilibrată a sarcinilor fiscale.
Indiferent de mărimea veniturilor obţinute de consumatori, cota de
aplicare a impozitelor este unică. Accizele se calculează în sume fixe
123 Dan Şova, D r e p t f is c a l, C.H. Beck, Bucureşti 2011, p. 19.
124 Ibidem , p.20.

75
 viaa VLAI^U, n u re u u kw i a k u , vionca BUAUH1, Daniela VIDA1CU

pe unitate sau în cote procentuale asupra preţului de vânzare. Grupuri­

le de mărfuri supuse accizelor şi cotele lor diferă de la o ţară la alta şi
de la o perioadă la alta. Adesea, accizele sunt utilizate în vederea rea­
lizării unor obiective sociale (de ex., în scopul limitării consumului de
alcool şi tutun). Un alt tip de impozit indirect este taxa asupra valorii
adăugate (TVA).
Cât priveşte taxele, după natura lor acestea pot fi:
• taxe de judecată;
• taxe notariale, pentru eliberarea, certificarea, legalizarea sau au­
tentificarea de acte, copii etc.;
• taxe consulare, pentru eliberarea de certificate de origine, acor­
darea de vize ş.a.;
• taxe administrative, pentru eliberări de permise, autorizaţii, le­
gitimaţii de către organele administraţiei de stat.
c) In fu ncţie de frecvenţa cu care se percep la bugetul de stat ,
delimităm:
Impozite permanente - sunt impozite percepute cu regularitate,
fiind parte a politicii bugetar-fiscale, care contribuie în mod direct la
formarea bugetului public anual.
Impozite ocazionale (incidentale) - sunt impozite instituite de că­
tre stat în mod incidental, atunci când se constată o necesitate strin­
gentă (de ex., în caz de război, epidemii etc.), sau, deşi sunt incluse în
sistemul fiscal al statului, acestea se achită în funcţie de anumite eve­
nimente (spre exemplu, impozitul privat, care reprezintă o plată unică,
se achită doar în cazul efectuării tranzacţiilor cu bunuri proprietate
publică în procesul privatizării).
d) în funcţie de instituţia care administrează impozitele şi taxele ,
distingem:
Impozite generale de stat şi impozite locale. Art.6 alin.(5) din
Codul fiscal specifică impozitele şi taxele generale de stat: impozi­
tul pe venit, taxa pe valoare adăugată, accizele, importul privat, taxa
vamală, taxele rutiere. Alineatul 6 al aceluiaşi articol stabileşte impo­
zitele şi taxele locale: impozitul pe bunuri imobiliare, taxele pentru
resursele naturale, taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organi­
zare a licitaţiilor şi loteriilor pe teritoriul unităţii administrativ-terito-
riale, taxa de plasare a publicităţii, taxa de aplicare a simbolicii locale;

76
 DREPT FISCAL

taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire

socială; taxa de piaţă; taxa pentru cazare; taxa balneară; taxa pentru
prestarea serviciilor de transport auto de călători pe rutele municipa­
le, orăşeneşti şi săteşti (comunale); taxa pentru parcare; taxa pentru
unităţile stradale de comerţ şi/sau de prestare a serviciilor; taxa pentru
dispozitivele publicitare.

Subiecte pentru autoevaluare

1. Definiţi elementele obligatorii şi elementele facultative ale legii
fiscale.
2. Definiţi noţiunea legală de contribuabil.
3. Stabiliţi deosebirile dintre contribuabilii rezidenţi şi contribua­
bilii nerezidenţi.
4. Definiţi, în scopuri fiscale, noţiunea de reprezentanţă perma­
nentă şi cea de reprezentanţă.
5. Clasificaţi subiecţii impunerii.
6. Stabiliţi raportul dintre obiectul impozabil şi materia impozabilă.
7. Definiţi noţiunea de venit şi noţiunea de capital ca surse de plată
a impozitelor şi taxelor.
8. Clasificaţi tipurile de cote aplicate la impunere.
9. Definiţi termenul de stingere a obligaţiei fiscale.
10. Definiţi şi clasificaţi categoriile de facilităţi (înlesniri) fiscale.

Bibliografie
Literatura recomandată:
1. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, Ediţia 5, C.H. Beck, Bucureşti,
2013.
2. Dan Şova, Dreptfiscal, Bucureşti, 2011.
3. Ion Condor, Evitarea dublei impozitări internaţionale, Bucu­
reşti, 1999.
4. E p b i3 r a jiH H A.B., Hanozu u ucuiozoeoe npaeo, M ocK Ba, 1997.
5. KynepoB H .H ., Hcuiozoeoe npaeo Poccuu, M ocK Ba, 2001.
6 . I le n e jia e B C.r., Hanozoeoe npaeo, OEK f lp e c c , M ocK Ba, 2000.

77