Tema 3.

Performanțele entității prin sisteme de bugete

1. Tipuri de bugete. Tehnici și metode de bugetare.

2. Conținutul gestiunii bugetare și elaborarea bugetului general. Analiza cantitativă în procesul
elaborării bugetului.
3. Bugetele flexibile și efectuarea controlului bugetar.

1.Tipuri de bugete. Tehnici și metode de bugetare.

Bugetul este

În dependență de sarcinile asumate deosebim următoarele tipuri de bugete:

- Centralizator sau general și particulari
- Statice și flexibile
Bugetul general cuprinde toată activitatea entității. Scopul bugetului general constă în gruparea, însumarea
bugetelor diferitor subdiviziuni ale entității, denumite bugete particulare sau funcțional – operaționale și
financiare.
Ca urmare a întocmirii bugetului general se creează documentele bugetare de bază:
- Bugetul bilanțului
- Bugetul de profit și pierdere
- Bugetul fluxului de numerar
Bugetul static -

Un buget flexibil

Dacă un buget static este utilizat în mod normal în scopuri de planificare și este pregătit înainte de
începutul perioadei financiare, apoi un buget flexibil este utilizat în scopuri de control și este pregătit, în
mod normal, retrospectiv, atunci când nivelul actual al activității într-o perioadă este cunoscut.
Bugetul flexibil recunoaște modelele de comportament al costurilor, cum ar fi modificările veniturilor
din vânzări și costurile variabile, pe măsură ce variază volumul vânzărilor, și modificările treptate ale
costurilor fixe, pe măsură ce nivelurile de activitate cresc sau scad cu mai mult de o anumită sumă.
Bugetele flexibile ar trebui utilizate pentru a arăta ce costuri și venituri ar fi trebuit să fie pentru nivelul
real de activitate. Un buget flexibil este un buget care, prin recunoașterea diferitelor modele de
comportament de costuri, modificări ca volum de activitate (de ieșire și de vânzări) se modifică.

2. Conținutul gestiunii bugetare și elaborarea bugetului general. Analiza cantitativă în procesul

elaborării bugetului
Bugetul general exprimă planurile operaționale și financiare ale managementului (conducerii) pe
o perioadă determinată (de regulă un an) și include un set de situații financiare bugetare. Bugetul general
conține două părți de bază:
 bugetul operațional
 bugetul financiar
Bugetul operațional, numit și curent sau periodic este stabilit anual. Bugetul operațional cuprinde bugetul
de profit și pierdere, care la rândul său se formează în baza:
 bugetului vânzărilor,
 bugetului de producție,
 bugetului de achiziții și utilizare a materialelor,
 bugetului costurilor directe de materiale,
1
  bugetului costurilor cu personalul directe,
 bugetului costurilor indirecte de producție,
 bugetul costului producției finite
 bugetului costului de vânzări
 bugetul altor venituri din activitatea operațională
 bugetul cheltuielilor curente (712,713,714).
Bugetul financiar reprezintă un plan în care se reflectă sursele previzionale de finanțare și utilizare a
resurselor financiare. Acesta cuprinde:
 Bugetul investițiilor capitale
 Bugetul fluxului de numerar
 Prognoza bilanțului.
Exemplul 1. Entitatea produce 2 tipuri de produse A și B. Produsul A este fabricat în secția 1, iar B în
secția 2. Mai jos sunt prezentate costurile directe aferente fabricării acestor produse.
Tabelul 1. Informație privind costurilor directe aferente fabricării produselor
Produsul A Suma, lei
cantitatea Preț pe unitate, lei
Materialul X 10 kg 1,80 kg 18,00
Materialul Y 5 kg 4,00 kg 20,00
Munca directă 10 ore 3,00 ore 30,00
Total costuri directe 68,00
Produsul B
Materialul X 8 kg 1,8 kg 14,40
Materialul Y 9 kg 4,00 kg 36,00
Munca directă 15 ore 3,00 ore 45,00
Total costuri directe 95,40

Tabelul 2. Bilanțul la 01 01 xxx1, lei

Active Pasive
Active imobilizate Capital propriu
Pământ 42500 Capital social 300 000
Clădiri și utilaje 323 000 Profit nerepartizat 92 369
Amortizarea 63 750 Total capital propriu 392 369
Valoarea contabilă 259 250 Datorii curente
Total active imobilizate 301750 Datorii față de furnizori 62 200
Active circulante Total datorii curente 62 200
Stocuri 47 300
Produse 24 769
Creanțe curentă 72 250
Numerar 8500
Total active circulante 152 819
Total active 454 569 Total pasiv 454 569

Tabelul 3. Informație suplimentară

Producția finită
Produsul A Produsul B
Vânzări planificate, unități 8500 1600
Prețul unitar, lei. 100 140
Stoc la sf. planificat, unități 1870 90
Stoc la începutul perioadei planificat, lei. 170 85
Materiale de bază
X Y
Stoc la începutul perioadei, lei 8500 8000
Stoc planificat la finele perioadei, lei 10200 1700
Costuri indirecte de producție
Secția 1 Secția 2
Coeficientul de repartizare a CIP (la 1 oră a muncii
directe) a:
materialelor auxiliare 0,30 0,20
2
 muncii auxiliare 0,30 0,30
Energiei (variabile) 0,15 0,10
Reparația și deservirea tehnică (costuri variabile) 0,05 0,10
CIP constante, lei
amortizarea 25 000 20 000
control 25 000 10 000
Energie 10 000 500
Reparația și deservirea tehnică 11400 799
Se cere de întocmit bugetul de profit și pierderi.
Rezolvare:
Bugetul vânzărilor – arată volumul de produse distincte, pe care entitatea planifică să vândă și valoarea
veniturilor planificare să le obțină
Volumul vânzărilor = cantitatea unităților planificate x prețul unitar planificat
Tabelul 4. Bugetul vânzărilor
Produse Cantitatea, Preț de vânzare, lei Volumul vânzărilor (Venitul din
unități vânzări), lei

Bugetul de producție – se întocmește în expresie cantitativă. Scopul acestui buget îl constituie asigurarea
volumului producției care este suficient pentru satisfacerea cererii cumpărătorilor și crearea unui nivel al
stocurilor de produse rațional din punct de vedere economic.
Volumul producției = volumul vânzărilor + sold planificat la finele perioadei – sold planificat la
începutul perioadei
Tabelul 5. Bugetul de producție
Produsul A, unități (secția Produsul B, unități,
1) (sec.2)
Vânzări
+ Stoc planificat la finele perioadei
-Stoc planificat la începutul perioadei
Volumul producției

Bugetul costurilor directe de materiale și de achiziții este un buget de asigurare cu materii prime și
materiale. Se întocmește pentru fiecare secție și arată cantitatea de materiale necesare pentru realizarea
programei de producție.
Costuri directe de materiale = Volumul producției x costul unitar al materialelor directe
Tabelul 6. Bugetul costurilor directe de materiale ( bugetul utilizării materialelor directe)
Produsul A, un. (secția 1) Produsul B, un., (sec.2) Total
kg lei kg lei kg lei
1 2 3 4 5 6=2+4 7=3+5
Volumul
fabricării,
un.
Materialul
X

Materialul
Y

Total

3
Bugetul de achiziții a materialelor – constă în determinarea cantității necesare de materiale achiziționate
pentru a asigura programul de producție și nivelul necesar al stocurilor.
Valoarea achiziției = achizițiile necesare x consumuri materiale pentru fiecare fel de material pe unitate
de produs x prețul unitar al materialelor
Tabelul 7. Bugetul de achiziții a materialelor de bază
Materialul X Materialul Y Total
1.Necesitatea de producție, kg
2.+Stoc planificat la finele perioadei, un.

3.Total, un. (1+2)

4.Minus Stoc planificat la începutul perioadei, un.
5.Total achiziții, un. (3-4)
Preț de achiziții, lei
Valoarea achiziției, lei
Bugetul costurilor cu personalul directe – arată costul timpului de lucru necesar pentru fabricarea
produselor în orele de muncă și în valoare.
Costuri directe cu personalul = Volumul producției x costuri directe cu personalul pe o unitate de produs
Tabelul 8. Bugetul costurilor directe cu personalul
Produsul A, sec.1 Produsul B, sec.2 Total
1. Volumul de producție, un.
2. Numărul de ore necesare
pentru fabricarea unității de
produs, ore
3. Total, ore
4. Tariful orar planificat, lei
5. Total costuri lei
6. Contribuțiile pentru asigurări
sociale și medicale, lei
7. Total costuri directe cu
personalul, lei (5+6)

Bugetul CIP – arată pe subdiviziuni și în total suma CIP controlate și necontrolate de manageri. În plus,
permite de a calcula coeficientul de repartizare a CIP - informațiile necesară pentru a evalua stocurile și a
determina costul vânzărilor.
Tabelul 9. Bugetul CIP
Secția 1 Secția 2 Total
Coeficientul Numărul Total, Coefici- Numărul Total lei cost, lei
de de om/ore lei entul de de om/ore
repartizare a repartiza-
CIP variabil, re a CIP
lei/ore variabil,
lei/ore
CIP controlate
Materiale
auxiliare
Munca auxiliară
Energie
Reparație și
deservire
Total CIP
controlate
CIP
necontrolate
amortizarea
control
Energie
4
 Reparația și
deservirea
tehnică
Total CIP
necontrolate
CIP totale
Baza de
repartizare
(om-ore)
Coeficientul
planificat de
repartizare, lei
/om-ore

Bugetul costului producției fabricate – în acest buget sunt generalizate costurile totale într-un singur
document și sunt prezentate pe secții și în total
Tabelul 10. Bugetul costului producției fabricate
Secția 1 Secția 2 Total
Costul materialelor
directe
Costul cu personalul
direct
CIP controlate
Total Costul producției

Bugetul stocurilor – determinarea valorii stocurilor este necesară pentru a stabili costul produselor
fabricate și vândute, precum și pentru a reflecta informațiile în bilanț. Pentru a evalua produsele finite,
trebuie de calcula costul unitar al produsului. Coeficientul de repartizare a CIP stabilită în tabelul 9, permite
de a determina costul unitar de producție.
Tabelul 11. Costul unitar de producției
Produsul A, lei Produsul B, lei
Costuri directe

CIP

Total

Tabelul 12. Bugetul stocurilor la finele perioadei

Cantitatea Preț pe unitate, lei Total lei
Materiale de bază
X
Y
Total
Produse finite
Produsul A
Produsul B
Total

Bugetul cheltuielilor de distribuire și administrative - reflectă nu numai cheltuielile legate direct de

vânzări, ci și eforturile companiei de a promova produsul pe piață. Bugetul cheltuielilor administrative
reflectă așteptările conducerii cu privire la volumul costurilor necesare pentru a susține funcționarea globală
a întreprinderii.

Tabelul 13. Bugetul cheltuielilor curente.

Suma, lei
Cheltuieli de distribuire:
5
 Cheltuieli cu personalul comercial 18500
Cheltuieli de transportare 5500
Cheltuieli de publicitate 20 000
Alte cheltuieli de distribuire 15 000
Total cheltuieli de distribuire 59 000
Cheltuieli administrative
Cheltuieli cu personalul administrativ 7000
Cheltuieli aferente rechizițiilor 1000
Alte cheltuieli administrative 2000
Total cheltuieli administrative 10 000

Bugetul de profit și pierdere

Tabelul 14. Situația de profit și pierdere planificată
Suma, lei
VV
CV
PB
CD
CA
RAO

Avantajele bugetelor

3. Bugetele flexibile și efectuarea controlului bugetar

Un buget flexibil calculează veniturile și costurile bugetare în baza nivelului efectiv de producție
obținut în perioada bugetară, și este întocmit la sfârșitul perioadei, când nivelul efectiv al producției este
cunoscut; pe când un buget static este elaborat la începutul perioadei bugetare, în baza nivelului de
producție planificat pentru acea perioadă. Deci, un buget flexibil le permite managerilor să calculeze abateri
care furnizează mai multe informații decât cele ce pot fi deduse din abaterile în raport cu cel static.
Bugetele flexibile ar trebui utilizate pentru a arăta ce costuri și venituri ar fi trebuit să fie pentru nivelul
real de activitate. Un buget flexibil este un buget care se modifică prin recunoașterea diferitelor modele de
comportament de costuri, modificări ca volum de activitate (de ieșire și de vânzări).
La întocmirea unui buget flexibil este necesar:

6
Exemplul 3.
1. O entitate produce și realizează articolul A pentru 10 lei/bucată.
2. În bugetul static este prevăzut fabricarea și realizarea a 120 000 bucăți.
3. Consumurile (costurile) variabile bugetate sunt de 6 lei/bucată.
4. Costurile variabile efective sunt de 6,5 lei/bucată.
4. Costurile fixe bugetate sunt de 300 000 lei.
5. Efectiv s-au produs 100 000 bucăți și s-au vândut la un preț de 9, 75 lei/bucată.

Contabilul elaborează bugetul flexibil în următorii trei pași:

Pasul 1. Identificarea cantității efectiv produse. Entitatea a produs și vândut în perioada raportată
____________
Pasul 2. Calculul veniturilor din bugetul flexibil pe baza prețului de vânzare bugetat și a cantității efectiv
produse.
Venituri în bugetul flexibil =

Pasul 3. Calculul costurilor din bugetul flexibil pe baza costului variabil bugetat pe unitate de produs, a
cantității efectiv produse și a costurilor fixe bugetate.

Costuri variabile în bugetul flexibil

Costuri fixe (constante) în bugetul flexibil
Total costuri în bugetul flexibil

Pentru depistarea oportună a abaterilor și reacției respective la acestea, se efectuează un control

asupra execuției bugetelor, numit control bugetar. Controlul bugetar este un proces de comparare a datelor
efective cu cele bugetare, analiza abaterilor și introducerea corectărilor corespunzătoare atât în buget, cât
și în activitatea întreprinderii.
Abaterea de la buget poate fi cauzată atât de modificarea volumului de vânzări, cât și de modificarea
prețului sau costului unitar.
Abaterea din cauza modificării volumului se determină astfel:
Abaterea din cauza modificării volumului = Date din bugetul flexibil – Date din bugetul static
Abaterea din cauza prețului = Date efective – Date din bugetul flexibil
După întocmirea bugetului flexibil se parcurge la analiza abaterilor.
Tabelul 15. Analiza abaterilor bugetului static de la rezultatele efective
Nr. Indicatori Bugetul Rezultate
static efective
1. Unități vândute
2. Venituri
3. Costuri variabile
4. Costuri fixe
5. Venit operațional

Dacă se cere o analiză mai detaliată a abaterii nefavorabile, contabilul procedează la descompunerea și mai
detaliat abaterea nefavorabilă de 155 000 lei a venitului operațional, calculată în raport cu prevederile
bugetului static.

Abaterea venitului
din vânzări în = Rezultat efectiv – Suma din bugetul static =
raport cu bugetul static

Tabelul 16. Analiza abaterilor detaliate ale bugetului static

Nr. Indicatori Bugetul Abateri în raport Rezultate
static cu rezultatele efective
efective
1. Unități vândute
2. Venituri
7
 3. Costuri variabile
4. Costuri fixe
5. Venit operațional

Datele obținute specifică că, abaterea nefavorabilă de 20 000 aferentă unităților fabricate și vândute
a produs abateri nefavorabile în venitul operațional cu incidențe și asupra profitului.

Managementul entității solicită elaborarea unui buget flexibil, care să conțină o serie de venituri
operaționale, iar apoi să compare volumele prevăzute în buget cu cele efective

Exemplul 4. Următorul buget flexibil cuprinde o serie de volume operaționale de la 100 000 la 140
000 de unități: este prezentată atât folosirea adecvată cât și cea neadecvată a bugetului dat.
Tabelul 17. Analiza abaterilor în raport cu bugetul flexibil
Preț/Cost unitate Bugetul flexibil pentru diferite Rezultate
Nr. Indicatori Buget Efectiv cantități ale producției fabricate efective pentru
și vândute 100 000

1. Venituri

2. Costuri variabile
3. Costuri fixe
4. Cost total
5. Profit operațional
6. Abatere - buget flexibil (120 000) față de
efectiv (nefavorabilă) neadecvată
7. Abatere – buget flexibil (100 000) față de
efectiv (nefavorabilă) adecvată
Următorul pas pe care îl face contabilul se referă la prezentarea bugetului flexibil, bugetului static,
precum și a rezultatelor efective. Ulterior se compară rezultatele efective cu bugetul flexibil și bugetul static
și ca rezultat se produce detalierea abaterilor, precum și identificarea celor care apar ca rezultat al
modificării volumului și costurilor, și anume:
 abateri de preț, și
 abateri de volum (cantitative).
Tabelul 18. Analiza abaterilor bugetului flexibil în dependență de tip
Nr. Indicatori Rezultate Abaterile Bugetul Abaterile Bugetul
efective prețului flexibil volumului static
1 2 3 4=5-3 5 6=7-5 7
1. Unități produse și vândute
2. Venituri
3. Costuri variabile
4. Costuri constante
5. Profit operațional
a) abaterea totală a profitului operațional sub influența prețului de vânzare: se compară rezultatele
efective în raport cu bugetul flexibil

b) abaterea totală a profitului operațional imputabilă volumului: se compară bugetul flexibil cu

suma din bugetul static

c) abaterea totală a profitului operațional: rezultatele efective în raport cu bugetul static

Abaterea nefavorabilă a volumului vânzărilor se poate datora unuia sau mai multora dintre
următorii factori: