Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1/2013
1. Introducere
Obiectivul acestei lucrări este prezentarea problematicii contabilităţii mărfurilor, a aspectelor teoretice şi
practice ale acesteia, evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu din ţara noastră cât şi din Italia.
Pe parcursul lucrării voi evidenţia aspectele generale privind stocurile, evaluarea stocurilor, dar şi avantajele şi
dezavantajele în utilizarea metodelor de evaluare ale stocurilor la ieşirea din patrimoniu din sistemul românesc şi
sistemul italian.
În prima parte a lucrării voi ilustra normele naţionale şi internaţionale privind stocurile. În primul rând voi
defini stocurile conform ordinului nr. 1752/2005, dar şi conform IAS 2 Stocuri. Voi clasifica stocurilor în funcţie de
mai multe criterii.
În cea de-a doua parte, voi enumera principalele metode de evaluare a stocurilor, şi anume evaluarea la intrare
prin: costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de aport şi cea de utilitate şi alte costuri ocazionate de stocurile
intrate; şi evaluarea la ieşire a stocurilor: metoda identificării specifice, metoda costului mediu ponderat (CMP),
metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO) şi metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO) cu avantajele şi dezavantajele
proprii fiecărei metode de evaluare. O importanţă deosebită voi acorda ilustrării particularităţilor privind evaluarea
stocurilor în Uniunea Europeană, şi mai exact în sistemul românesc şi cel italian. În ultima parte a lucrării voi prezenta
dacă şi care sunt asemănările respectiv diferenţele dintre cele două ţări privind evaluarea stocurilor la ieşirea din
patrimoniu prin cele trei metode şi anume: CMP, LIFO, FIFO.
Pe tot parcursul lucrării mă voi consulta, ca sursă de informare şi documentare, lucrările de referinţă ale celor mai
prestigioşi autori în materie, din revistele de specialitate, din legile adoptate de Ministerul Finanţelor Publice din
România precum şi din Standardele Internaţionale de Contabilitate.
~ 53 ~
ECOSTUDENT - Revistă de cercetare ştiinţifică a studenţilor economişti, Nr.1/2013
„Ieşirea stocurilor din gestiune se face, în principal, prin consum şi prin vânzare.”[7] Problema fundamentală
care se pune pentru înregistrarea ieşirii stocurilor este cea a preţului utilizat. În acest sens, norma IAS-2 grupează
stocurile în funcţie de posibilitatea de identificare a lor în: stocuri identificabile şi stocuri fungibile şi delimitează
următoarele metode de evaluare:
∼ pentru stocuri identificabile: metoda identificării specifice (IS);
∼ pentru stocuri fungibile:
A. Ca tratamente contabile de bază:
1. metoda costului mediu ponderat (CMP);
2. metoda „primul intrat – primul ieşit” (FIFO);
B. Ca tratament contabil alternativ:
1. metoda „ultimul intrat-primul ieşit”(LIFO);
C. Alte tratamente (tehnici de măsurare a costurilor):
1. metoda preţului stabilit (cost standard);
2. metoda la preţ cu amănuntul.
În ceea ce priveşte Standardul Internaţional de Contabilitate, acesta descrie metodele de aplicare numai la
modul foarte general şi orice metodă utilizată în mod curent este aparent acceptabilă. Dar indiferent de metoda de
aplicare utilizată, aceasta trebuie utilizată într-o manieră consecventă. SIC 1 dezbate un aspect privind posibilitatea
unei societăţi de a utiliza, diferite metode de calcul al costului pentru diferite tipuri de costuri.
Interpretarea prevede că ,,o întreprindere trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru
toate stocurile care au natura şi întrebuinţare similară pentru întreprindere". Însă, pentru cele care au o natura şi un
mod de utilizare diferit, este justificată folosirea unor metode diferite de calcul.
Privind din această perspectivă, am constat faptul că, în sistemul românesc nu există nicio prevedere dacă o
întreprindere trebuie să folosească o singură formulă de determinare a costurilor pentru toate stocurile care le deţine
în reţeaua sa de distribuţie, în schimb poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. Astfel, se confirmă că
fiecare entitate poate utiliza oricare dintre următoarele metode cum ar fi: cea a costului mediu ponderat, FIFO şi
LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri, care prezintă însă caracteristici diferite în ceea ce priveşte
natura şi modul de utilizare al acestora. De exemplu, metoda LIFO poate fi folosită pentru anumite tipuri de stocuri
sau linii de producţie, FIFO şi metoda costului mediu ponderat pentru altele.
Metoda utilizată pentru o anumită clasă de stocuri trebuie folosită în mod consecvent pentru clasa respectivă
pentru activităţile în reţeaua internaţională şi de la o perioadă la alta. În plus se solicită ca aceeaşi formulă de
Editura „ACADEMICA BRÂNCUŞI” Târgu Jiu, ISSN 2343 –7936, ISSN-L 2343 –7936
~ 54 ~
ECOSTUDENT - Revistă de cercetare ştiinţifică a studenţilor economişti, Nr.1/2013
determinare a costului să fie utilizată pentru toate stocurile cu caracteristici similare în ceea ce priveşte natura şi
modul de utilizare al acestora.
În cazul utilizării metodei LIFO, se evidenţiază diferenţa dintre valoarea bilanţieră a stocurilor şi: fie valoarea
cea mai mică dintre costul calculat conform FIFO sau costul mediu ponderat şi valoarea realizabilă netă, fie valoarea
cea mai mică dintre costul curent la data bilanţului şi valoarea realizabilă netă.
După cum observăm, şi acest capitol este realizat după normele contabile şi fiscale ale Standardelor
Internaţionale de Contabilitate cu privire la evaluarea ieşirilor stocurilor din patrimoniu. Atât în România cât şi în
Italia, evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu, este realizată cu ajutorul, în principal, celor trei metode şi anume:
costul mediu ponderat (CMP), „primul intrat – primul ieşit”(FIFO), „ultimul intrat – primul ieşit”(LIFO).
O ultimă remarcă în acest capitol, este că atât în sistemul românesc cât şi în sistemul italian, odată ce ai
ales o metodă, aceasta trebuie menţinută de la an la an. Orice modificare în anii următori se menţionează şi se
justifică în note explicative la Situaţiile financiare anuale, împreună cu efectele acestor modificări asupra
bilanţului şi situaţiei economice şi financiare.
4. Avantaje şi dezavantaje în utilizarea metodelor de evaluare ale stocurilor la ieşirea din patrimoniu din
sistemul românesc şi sistemul italian
Pornind de la metodele de evaluarea a stocurilor la ieşirea din patrimoniu, vom stabili care sunt avantajele şi
dezavantajele în utilizarea acestora la nivel naţional cât şi la nivel internaţional, mai exact, în România şi Italia.
Când vorbim de metoda costului mediu ponderat (CMP), trebuie să ştim că acesta se calculează ca raport
între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor, pe de o parte, şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus
cantitatea intrată, pe de altă parte. Această metodă, presupune calcularea lunară a costului mediu sau după fiecare
operaţie de intrare, iar utilizarea metodei necesită păstrarea unei evidenţe operative, cantitative şi valorice.
În sistemul italian, această metodă prezintă particularităţi diferite faţă de cel românesc deoarece, în Italia,
costul mediu ponderat se calculează pe producţie şi pe perioadă. Astfel, costul mediu de achiziţie sau de producţie
poate fi determinat luând în considerare perioada contabilă întreagă sau fiecare mişcare unică a stocurilor, astfel încât
în primul caz se calculează un cost mediu de timp, iar în cazul al doilea, cu un cost mediu de circulaţie.
În ceea ce priveşte costul mediu ponderat al perioadei pot include stocul iniţial, sau să ia în considerare doar
producţii sau achiziţii efectuate în cursul anului. În primul caz se obţine un cost mediu de exerciţiu iar în cazul al
doilea un cost mediu de cumpărare (sau de producţie) .
În cadrul sistemului italian, calculul costului mediu ponderat se realizează prin împărţirea costului total la
numărul de loturi cumpărate sau produse. Se spune că acest criteriu de calcul ar fi de preferat, deoarece reflectă mai
fidel costul real al produselor în stoc. Un avantaj în folosirea acestei metode, în sistemul italian, ţine de media de
fluctuaţii în creşteri şi scăderi de preţuri, care au avut loc în perioadele de instabilitate, astfel încât utilizarea metodei
asigură omogenitatea, în timp, la valoarea stocurilor.
Deşi este metoda care dă cele mai bune rezultate, dezavantajul în calcularea costului mediu ponderat este
reprezentat de faptul că este greu de aplicat, necesitând multe calcule.
În sistemul românesc, metoda costului mediu ponderat se calculează în funcţie de două criterii şi anume:
metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfârşitul perioadei (sau metoda costului mediu unitar ponderat
global sau total), şi metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare recepţie.
Determinarea costului mediu ponderat în funcţie de cele două criterii prezintă avantaje şi dezavantaje, aşa cum
rezultă din Fig. nr. 1.
AVANTAJE DEZAVANTAJE
Referindu-ne la metoda „primei intrări-ultimei ieşiri”(FIFO), potrivit acestei metode, stocurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări sau al primului lot, iar pe măsura
Editura „ACADEMICA BRÂNCUŞI” Târgu Jiu, ISSN 2343 –7936, ISSN-L 2343 –7936
~ 55 ~
ECOSTUDENT - Revistă de cercetare ştiinţifică a studenţilor economişti, Nr.1/2013
epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în
ordine cronologică. La nivelul ţării noastre, metoda FIFO, prezintă atât avantaje cât şi dezavantaje, respectiv:
Avantajele metodei FIFO:
∼ este simplă şi uşor de aplicat;
∼ stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente şi sunt, deci, mai apropiate de realitatea economică
Dezavantajele metodei FIFO:
9 ieşirile din stoc sunt subevaluate în perioada de inflaţie ceea ce conduce la o minimizare a cheltuielilor şi la o
supraevaluare a rezultatului final;
9 invers, ieşirile din stoc sunt supraevaluate într-o perioadă de scădere a preţurilor, deci, costurile se corelează
cu întârziere cu variaţiile de preţ;
Atât în ţara noastră, cât şi în Italia, principalul dezavantaj, în folosirea metodei FIFO, este că, în perioada de
inflaţie, conduce la un profit brut mai mare şi la o valoare de intrare finală mai mare a stocurilor. Având în vedere
majorarea bazei impozabile, rezultă că entitatea va plăti către bugetul de stat impozite mai ridicate, respectiv impozit
pe profit.
„Metoda „ultimei intrări-primei ieşiri”(LIFO), se înscrie în tratamentul contabil alternativ permis”[7],
presupune evaluarea bunurilor ieşite la costul de producţie sau de achiziţie al ultimei intrări. Stocurile ieşite se
consideră ca aparţinând ultimului lot intrat în depozit şi vor fi evaluate la costul acestuia. În continuare, ieşirile de
bunuri se consideră ca aparţinând lotului precedent. Prin folosirea acestei metode se ajunge la o apropiere a costurilor
celor mai recente operaţii de rezultatele perioadei. Metoda LIFO necesită în general calcule complexe, iar în practică
există diferite metode de aplicare a formulei de calcul LIFO. În anumite cazuri, formula metodei LIFO poate prezenta
probleme serioase în procesul de aplicare, de exemplu, atunci când sunt introduse materiale noi pentru înlocuirea altor
materiale din produs, sau când au loc lichidări de stoc substanţiale ca rezultat al vânzării unei sucursale sau filiale.
Datorită complexităţii metodei LIFO nu este fezabil, în general, să se efectueze calculele pe perioade
interimare în decursul unui an de raportare financiară a întreprinderii.
La nivelul internaţional, această metodă se foloseşte foarte des, deoarece entităţile mari deşi vor să obţină
profit, au în vedere faptul că, cu cât profitul este mai mare, cu atât impozitul pe profit creşte. Considerăm că metoda
LIFO este o metodă mai realistă, în privinţa măsurării fluxurilor de costuri în contul de profit şi pierdere. Cu toate că
distorsionează bilanţul deoarece stocurile rămase sunt înregistrate la o valoare mai mică, dar conduce la un cont de
profit şi pierdere mai corect.
Cu toate acestea, unităţile patrimoniale din ţara noastră au posibilitatea de a evalua şi de a înregistra în
contabilitate, bunurile de natura stocurilor şi la alte preţuri, cu condiţia că în raportările periodice, ele să fie
actualizate la costuri efective. Mai exact, aceste preţuri de înregistrare pot fi: preţuri prestabilite (standard) şi preţuri
de facturare.
Precizăm faptul că, Standardele Internaţionale de Contabilitate IAS / IFRS, nu permit utilizarea metodei
LIFO, pentru determinarea costurilor stocurilor.
Utilizarea metodei LIFO, în Italia, presupune de fapt, că trebuie să se stabilească valoarea de bază, care de
multe ori se găseşte în stoc, sumă care, de cele mai multe ori, diferă de la an la an.
Considerăm că, metoda LIFO mai poate fi utilizată în perioadele de creştere a preţurilor pentru că reduce
efectele profiturilor ce rezultă din corelarea costurilor din perioadele anterioare cu preţurile actuale de vânzare.
Utilizarea metodei LIFO în astfel de condiţii poate avea ca rezultat o corelare mai semnificativă a costurilor curente
cu veniturile curente în contul de profit şi pierdere. Totuşi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce
ar putea fi mai puţin relevante pentru perioada curentă, distorsionând prin urmare rezultatele financiare. Metoda LIFO
poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare într-o perioadă în care nivelul stocurilor scade sub nivelul
existent la începutul perioadei, având, prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc (din perioada
anterioară) în costul vânzărilor.
În aceste condiţii, dacă efectul este semnificativ, trebuie făcută o prezentare corespunzătoare a informaţiilor în
situaţiile financiare.
La nivelul sistemului contabil din Italia, menţionez că în facilitarea utilizării metodei LIFO, sunt acceptate
două tehnici şi anume:
9 Crearea de grupuri omogene, de exemplu înregistrări foarte asemănătoare în natură şi mărfuri de cost, cu
scopul de a facilita aplicarea metodologiei pentru a produce rezultate, fără a denatura foarte mult;
¾ Utilizarea costului mediu ponderat, al stocurilor LIFO, la costuri de operare ale individului.
Luând în considerare cele prezentate anterior, metoda LIFO de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu, atât în
România cât şi în Italia prezintă următoarele avantaje şi dezavantaje:
Avantajele metodei LIFO:
¾ ieşirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;
¾ în perioadele de inflaţie, consumurile sunt supraevaluate, în comparaţie cu metoda FIFO, ceea ce conduce la o
majorare cheltuielilor şi la o diminuarea a rezultatului exerciţiului, deci, în final la o micşorare a impozitului pe
profit;
¾ fenomenul invers se produce într-o perioadă de scădere a preţurilor.
~ 56 ~
ECOSTUDENT - Revistă de cercetare ştiinţifică a studenţilor economişti, Nr.1/2013
c) costurile se corelează cu variaţiile de preţ, dar stocul este subevaluat, în caz de depreciere monetară în
perioada de creştere puternică a preţurilor, entitatea, care poate fixa preţurile sale de vânzare, după costurile
complete, este interesată să urmărească ca preţurile de vânzare să urmeze imediat preţurile sale de cumpărare, astfel
încât preţurile să genereze o rezervă suficientă pentru a face faţă cumpărărilor. Această argumentare nu este valabilă,
decât, atunci când întârzierile de lichidare sunt mai scurte decât duratele de viaţă ale stocurilor.
5. Concluzii
În urma analizării metodelor de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu, atât în România cât şi în Italia,
am constatat că în ambele ţări se utilizează aceleaşi metode, prevăzute şi în Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, numai că există mici diferenţe care se referă, în principal, la modalitatea de calcul a costurilor
implicate.
Astfel, dacă în România, evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu, se efectuează cu ajutorul celor trei
metode, iar fiecare entitate are dreptul de a alege prin ce metodă îşi poate evalua stocurile, cea mai des întâlnită fiind
metoda FIFO, în schimb, în sistemul italian, indiferent de mărimea unităţii patrimoniale, acestea utilizează metoda
LIFO. Acest lucru se datorează faptului că în Italia, agenţii economici preferă, mai mult, ca profitul să fie moderat dar
continuu şi nu doresc ca profitul să fie foarte mare, caz în care şi impozitul pe profit la fel de mare.
Mai mult, managerii entităţilor au cerut eliminarea celorlalte metode, deoarece în opinia lor nu le sunt
folositoare şi pot exista confuzii în sistemul concurenţial. Aceste opinii ale reprezentanţilor entităţilor au fost
publicate atât în presa scrisă cât şi cea difuzată de televiziunea din Italia. Cert este faptul că în efectuarea unui studiu
de caz, în ceea ce priveşte aplicarea celor trei metode de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu, folosind
aceleaşi valori, am sesizat că o dată folosind metode diferite de calcul şi valorile obţinute vor fi diferite. În acest caz,
cheltuiala este diferită, influenţând, în primul rând, profitul. În al doilea rând, dacă am calcula rata de rotaţie a
stocurilor, în determinarea căreia utilizăm costul bunurilor vândute, rezultatul ar fi diferit în raport de metoda folosită
pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu.
Luând în considerare avantajele şi dezavantajele precizate anterior, atât în România cât şi în Italia, în funcţie
de necesitatea unei firme, aceasta îşi poate alege metoda potrivită de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu, în
funcţie de scopul urmărit.
6. Bibliografie
1. Feleagă, N., Ionaşcu,I., Tratat de contabilitate financiară, Volumul II, Editura Economică, 1998.
2. Matiş, D., Pop, A., Contabilitate financiară, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj Napoca, 2010.
3. Paliu-Popa, L., Ecobici, N., Contabilitate financiară aplicată. Ghid contabil, Editura Universitaria, Craiova,
2010.
4. Paliu-Popa, L., Contabilitate financiară I, II, Editura Academica Brâncuşi, Târgu Jiu, 2009, 2010.
5. Paliu-Popa, L., Contabilitatea financiară a agenţilor economici, Editura Spirit Românesc, Craiova, 1999.
6. Popa, F., Pitulice, C., Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară în
România, Editura Contaplus, Ploieşti, 2007.
7. Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ediţia a II-a, Editura Universitară, Bucureşti, 2005.
8. Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
9. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
10. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene.
11. http://economia.unipr.it/docenti/matdid_get.asp?id=79&corso_id=620.
12. http://www.impresalavoro.eu/bilancio/stima-delle-rimanenze-lifo-fifo-e-costo-medio- ponderato.html.
13. http://www.disag.uniba.it/ALLEGATI/principi_contabli_e_di_comportamento/principicontabili_13_RIMANEN
ZE_MAGAZZINO.pdf.
14. www.scritube.com/.../Lucrare-de-licenta-Contabilita83679.php.
15. www.scribd.com/.../IAS-Standardul-International-de-contabilitate-IA...
16. www.odc.prato.it/portale/Documenti/.../20.p...
Editura „ACADEMICA BRÂNCUŞI” Târgu Jiu, ISSN 2343 –7936, ISSN-L 2343 –7936
~ 57 ~