PARTEA I

CADRUL GENERAL DE DETERMINARE ŞI

ANALIZĂ A COSTURILOR LA NIVEL
MICROECONOMIC

CAPITOLUL I
ANALIZA COSTURILOR LA NIVELUL UNITĂŢILOR
OPERAŢIONALE

1.1. Costurile: terminologie şi clasificare

Pornind de la principiile ingineriei economice, care
recomandă dezvoltarea de alternative, analiza şi compararea
acestora precum şi alegerea variantei optime având în vedere
în mod special aspectele economice se impune pentru un
inginer să aiba abilitatea de a evalua costurile şi de a le
înţelege caracteristicile, în vederea luării deciziei optime.
Prin urmare conţinutul costului este legat de consumul
de factorii de producţie care l-a ocazionat şi care pentru a putea
fi cunatificat şi analizat trebuie să aibă o expresie valorică.
Costul categorie economică universal acceptată este
deci expresia valorică a tuturor factorilor de producţie
consumaţi pentru producerea şi distribuţia de bunuri materiale ,
executarea de lucrări şi prestarea de servicii. Putem spune deci
că, costul reprezintă o corelaţie între expresia valorică a
cheltuielilor pe care le efectuează o firmă într-o perioadă de
timp, pentru realizarea şi desfacerea producţiei sale şi
cantitatea de bunuri, lucrări sau servicii care formează această
producţie.
Principalele funcţii atribuite costului sunt:
• Funcţia de măsurare
• Funcţia de optimizare
• Funcţia de control şi reglare
• Funcţia previzională
O abordarea complementară celei care evidenţiază
influenţa strategică a costurilor asupra firmei, poate fi facută
având în vedere cele trei dimensiuni caracteristice costurilor şi
care în acelaşi timp sunt independente: câmpul de aplicare,
momentul de calcul şi conţinutul.
Abordarea din punct de vedere al câmpului de aplicare
este utilă în tentativa de a găsi răspuns la întrebarea “Cui i se
calculează costul?” şi anume:
• Unei funcţii economice a întreprinderii (aprovizionare,
producţie, distribuţie etc);
• Unui mijloc de exploatare (utilaj, canal de distribuţie,
loc de muncă);
• Unui centru de responsabilitate;
• Etc.
Pentru a răspunde la întrebarea “Când se calculează
costul?” se face o abordarea a costurilor din prisma momentului
de calcul şi se disting două perspective:
• Costuri efective, denumite şi costuri reale sau constate,
care se calculează după ce procesele sau fenomenele
aferente sau petrecut.
• Costuri prestabilite, denumite şi costuri previzionale
care se calculează înainte ca fenomenul sau procesul
aferent să se fi produs sau desfăşurat efectiv.
Dacă această categorie de costuri este fundamentată pe baza
unor studii tehnice şi economice ele se numesc costuri
standard. Desigur că, cunoaşterea apriorii a costurilor poate fi
utilizată ca şi instrument de control, comparând periodic valorile
standard cu realizările şi realizând corecţiile ce se impun.
Analizând costurile din punct de vedere al conţinutului
lor, s-a constatat ca fiind posibilă o grupare a acestora în cel
puţin două categorii:
a) După dependenţa faţă de variaţia nivelului de
activitate distingem:
• Costuri variabile - sunt costurile constituite din cheltuieli
pentru care consumul valoric de resurse se modifică într-o
anumită proporţie şi în acelaşi sens cu modificarea volumului
fizic al producţiei (ex: cheltuielile cu materia primă, cu
personalul direct productiv, cu combustibilul, etc);
• Costuri fixe - sunt costurile constituite din cheltuieli al
căror nivel rămâne relativ constant la o variaţie a nivelului
activităţii, numindu-se şi costuri de structură (ex: cheltuierli cu
2
personalul administrativ şi de conducere, cu amortizările, uneori
cu chiriile etc).
b) După modul de identificare al consumului de
resurse pe obiectul de calculaţie avem:
• Costuri directe - pentru care echivalentul valoric al
consumurilor de resurse poate fi identificat fară
probleme, cât se poate de clar în costul produsului.
• Costuri indirecte- pentru care echivalentul valoric al
consumurilor de resurse nu se regăseşte în costul
produsului decât după calcule ulterioare de repartizare.
Este de remarcat faptul că cele două criterii de clasificare a
costurilor nu se exclud reciproc ci din contră se completează,
lucru prezentat schematic în continuare:

Tab.1.1. Clasificarea costurilor

Posibilitate de
repartizare
Costuri Costuri
directe indirecte
a b
Dependenţă Costuri
de nivelul variabile
activităţii c d
Costuri fixe

a) costuri variabile directe cuprind ansamblul cheltuiellilor

care depind de variaţia nivelului de cativitate şi se identifică fără
ambiguitate în obiectul de calculaţie (materii prime , materiale,
manopera directă);
b) costuri variabile indirecte cuprind cheltuielile sensibile
la variaţiile nivelului de activitate dar care nu pot fi afectate în
mod direct costului unui anumit produs (cheltuieli cu întreţinerea
curentă a utilajelor productive);
c) costuri fixe directe sunt constituite din ansamblul
cheltuielilor care pot fi repartizate în mod direct în costul unui
produs dar care nu sunt influenţate de modificarile volumului de

3
activitate (cheltuieli cu manopera directă dacă salariaţi primesc
un salar fix);
d) costuri fixe indirecte cuprind cheltuielile care sunt
independente de volumul activităţii şi care nu se regăsesc în
mod evident în costul unui anumit produs (cheltuieli de
conducere şi administrare).
Demersul strategic în abordarea costurilor trebuie să
parcurgă următoarele etape:

PREVIZIUNE – PLANIFICARE – BUGETARE

Obiectivul final al studierii costurilor este reducerea acestora,

deziderat care poate fi atins prin:
1. Sporirea producţiei care determină scăderea
costului unitar
2. Reducerea consumurilor;
3. Creşterea gradului de utilizare al capacităţilor de
producţie
4. Creşterea gradului de utilizare al materiilor prime
(economii de anvergură);
5. Creşterea productivităţii muncii.

1.2. Studiul costurilor: evoluţii şi efecte

economice
Delimitarea costurilor în costuri fixe şi costuri variabile
presupune definirea, încă din faza de început a analizei
costurilor, a factorului ce determină variaţia nivelului cheltuielilor
ce urmează a fi încorporate în costuri. Ca şi exemplu de entităţi
în raport cu care costurile pot fi categorisite în fixe şi variabile
putem da: volumul producţiei (nr. de produse sau articole),
productivitatea muncii, rata de rotaţie a stocurilor, etc.
În acelaşi timp trebuie avută în vedere influenţa
factorului timp în procesul de analiză a costurilor deoarece un
cost nu poate fi variabil sau fix în sine ci doar dacă ne raportăm
la un anumit orizont de timp. Astfel putem afirma că toate
costurile, în afara consumurilor de materii prime, sunt fixe pe
termen scurt şi variabile pe termen lung.
4
 Din punct de vedere managerial ne intereseaza analiza
şi clasificarea costurilor în perspectiva luarii deciziilor pe termen
lung şi a deciziilor pe termen scurt, prin urmare se impune o
delimitarea clară între costurile fixe sau de structură care sunt
suportate de către firmă pentru a dispune de o anumită putere,
sub o anumită formă de organizare şi costurile variabile sau
operaţionale care se găsesc în strânsă legătură cu gradul de
utilizare al acestei forţe de care firma dispune la un moment
dat.
Fără a avea intenţia de a neglija sau diminua în mod
vădit influenţa altor factori asupra evoluţiei şi clasificarii
costurilor, dar încercând o abordare economico-inginerească,
considerăm ca factor primordial de modelare a dinamicii
costurilor volumul fizic al activităţii firmei, urmărind în definitiv
evidenţierea relaţiei:

cost nivel de activitate profit

Diferenţierea şi caracterizarea costurilor din punct de

vedere al acţiunii variabilei volumice a activităţii prezintă diferite
aspecte în funcţie de modul de considerare al variaţiei costurilor
în raport cu această variabilă, la nivelul întregului volum sau pe
unitatea de produs.
Pentru analiza efectivă a comportamentului costurilor
în raport cu volumul fizic al producţiei considerăm eficientă
utilizarea indicatorului care poartă denumirea de “indice de
variabilitate”sau ”grad de reacţie al costurilor” şi care se
notează cu gr.
Acest indicator exprimă reacţia dinamicii costurilor totale la o
variaţie a volumului fizic al producţiei, raportând ritmul sporului
costului total la ritmul sporului producţiei fizice.
Din acest context se desprinde clar că în funcţie de
modificarea volumului fizic al producţiei, o anumită evoluţie a
costurilor antrenează efecte pozitive sau negative asupra
rezultatelor firmei, efecte a căror valoare se poate determina
astfel:
E = CO(X1/X0-1)(1-gr), (1.1)

E = c0(X1-X0)(1-gr), (1.2)
5
 E = X1(c0-c1), (1.3)
Unde,
C0 - reprezintă nivelul costurilor totale în perioada
de bază
X0,1 - reprezintă volumul fizic al producţiei în
perioada de bază şi în perioada curentă
c0,1 - reprezintă nivelul costului unitar în perioada
de bază şi curentă.

Pentru a caracteriza cât mai corect evoluţia costurilor

în funcţie de modificarea nivelului volumului fizic al producţiei
precum şi pentru a evalua efectele economice specifice acestor
modificări utilizând indicatorul definit anterior propunem ca fiind
utilă analiza individuală a costurilor fixe şi variabile.
1) Costurile fixe sunt costurile care în totalitatea lor (CF)
rămân relativ constante la o variaţie a volumului fizic al
producţiei (X), iar pe unitatea de produs(cf) scad la o creştere a
volumului fizic al produsului şi cresc dacă volumul producţiei
scade. Astfel putem afirma că, costurile fixe totale sunt
insensibile la variaţia volumului fizic al producţiei atâta timp cât
capacitatea de producţie rămâne neschimbată, deci gr=0 în
acest caz, iar dacă indicele de variabilitate este nul efectul
economic asupra rezultatelor exploatării este pozitiv sau
negativ în funcţie de variaţia nivelului fizic al producţiei ∆X.

C C

C
cf

X X

Fig. 1.1. Evoluţia costurilor fixe

6
 Desigur dinamica costurilor fixe unitare este influenţată
de nivelul costurilor fixe totale şi pe de altă parte de gradul de
încărcare al capacităţii de producţie. La rândul ei capacitatea de
producţie poate suferi modificări în tip prin înregistrarea unor
creşteri ca urmare a unor modernizări sau dotări noi, sau a unor
scăderi ca urmare a unor dezmembrării, desfinţări etc .

C C
C
cf

X X

Fig. 1.2. Modificarea costurilor de structură

Datorită acestor evoluţii costurile fixe sau de structură

vor suferi periodic salturi ascendente sau descendente (vezi
figura 1.2).
Se poate afirma că a cunoaşte comportamentul
costurilor fixe, printr-o analiză dinamică, adică sub acţiunea
tuturor factorilor de influenţă (modificarea preţurilor, utilizarea
capacitaţii de producţie, etc) este un lucru deosebit de
important în analiza unei investiţii sau a unui proiect care
trebuie să urmărească folosirea integrală a capacităţilor
existente, lucru ce asigură o reducere a costurilor fixe pe
unitatea de produs.
În situaţia în care capacităţile de producţie disponibile
nu sunt utilizate integral apar aşa numitele costuri fixe
neproductive sau “vide”. Exprimarea lor analitic şi grafic se face
după cum urmează:

7
 C CFP=(X/m)CF

CF CF

CFN=(1-X/m)CF X
(Capacitatea
de producţie)

Fig. 1.3. Costuri fixe productive şi neproductive

Unde:
CFN - costuri fixe totale neproductive
CFP - costurile fixe productive
X - volumul fizic al producţiei realizat
m - volumul fizic maxim ce se poate obţine la utilizarea
integrală a capacitaţilor de producţie deţinute
CF - costurile fixe aferente capacităţii de producţie
utilizate integral

2) Costurile variabile reprezintă costurile care se

modifică într-o anumită proporţie şi în acelaşi sens cu
modificarea volumului fizic al producţiei. În expresie
matematică, pornind de la forma liniară a funcţiei de producţie
şi folosind pentru reprezentare o funcţie de regresie simplificată
(y = ax) vom obţine: CV = cv.x, unde CV - reprezintă costurile
variabile totale, cv - reprezintă costul variabil unitar iar x-volumul
fizic de producţie. Prin urmare volumul fizic al producţiei va
determina o modificare a nivelului costurilor totale atâta timp cât
(a) rămâne constant (adică costurile variabile unitare nu se
modifică).
Raportându-ne la propoţia în care o variaţie a nivelului
volumului fizic al producţiei se regăseşte în evoluţia costurilor
variabile distingem următoarele situaţii:
a) evoluţie proporţională, caz în care se consideră ca
avem costuri care se modifică în acelaşi sens şi în aceeaşi
proporţie cu volumul producţiei, numite costuri proporţionale
pentru care g r= 1. Grafic situaţia se prezintă astfel:
8
C C
C

cp

X X

Fig. 1.4. Evoluţie proporţională

Desigur la anumite intervale de timp poate intervenii

influenţa anumitor factori care să întrerupă proprorţionalitatea,
costurile având o evoluţie în trepte ascendentă (ex de factori:
creşterea preţirilor la materii prime, creşterea tarifelor de
salarizare etc.) sau descendentă (ex de factori: reducerea
tarifelor de salarizare pentru manopera directă, reducerea
normelor de consum la materii prime etc).
De remarcat este faptul că acţiunea continuă a anumitor factori
asupra costurilor proporţionale în timp duce la modificarea
caracterului acestora, transformându-le în costuri progresive.
b) evoluţie progresivă, caz în care se consideră ca avem
costuri care se modifică în acelaşi sens dar într-un ritm de
creştere superior volumului fizic al producţiei, numite costuri
progresive pentru care g r>1.

C C
Cpg cpg

X X

Fig. 1.5. Evoluţia progresivă

9
 Printre factorii principali care determină o evoluţie
progresivă a costurilor putem enumera: personalul cu un nivel
de calificare scăzut, creşterea salariilor fără a se înregistra o
creştere a productivităţii muncii etc.
c) evoluţie degresivă, situaţie în care costurile în
totalitatea lor cresc într-o proporţie mai mică decât volumul fizic
al producţiei dar pe unitatea de produs scad şi pentru care este
0<gr<1.

C C C

X X

Fig. 1.6. Evoluţia degresivă

În această situaţie evoluţia ascendentă sau descendentă

este determinată de creşterea sau scăderea volumului fizic de
producţie, efectul economic asupra rezultatelor fiind pozitiv.
Comportamentul de ansamblu al costurilor în realitate s-
a constatat că este de fapt unul flexibil, curba costului total fiind
sub formă de “S”. Folosind o funcţie de regresie simplă (y = a +
bx) putem scrie ecuaţia costului total după cum urmează:
C = CF + cvx, (1.4)
iar costul pe unitatea de produs se determină cu relaţia:
c = cv + CF/x, (1.5)

Cunoaşterea caracterului costurilor precum şi a

modului de evoluţie al acestora este deosebit de importantă
pentru inginerul economist în prima fază în procesul de analiză
a proiectelor inginereşti din punct de vedere economic, iar în a
doua etapă pentru luarea deciziei optime în procesul de alegere
a variantei celei mai favorabile.Având în vedere al doilea aspect
enunţat anterior considerăm ca fiind necesară şi oportună o
10
abordarea a costurilor din perspectiva efectului pe care-l au
asupra procesului decizional.

C C

X
Randamente Randamente Randamente
crescânde constante descrescânde

Fig. 1.7. Evoluţia de ansamblu a costurilor

În acest context se constată ca fiind imperios

necesară abordarea conceptului de cost marginal ca şi
alternativă de modelare şi studiu a noţiunii de cost şi în acelaşi
timp ca şi instrument de lucru pentru inginerul economist. Cu
ajutorul acestui concept se va încerca găsirea răspunsului la
întrebări de genul: care este preţul la care se poate accepta o
comandă suplimentară? sau cum se poate maximiza profitul în
acest caz?
Costul marginal reprezintă echivalentul valoric al
consumurilor de resurse generate de fabricarea unei unităţi de
produs suplimentare pentru atingerea unui anumit nivel de
producţie cerut sau dorit.
Prin urmare vom avea:

Cm= Cn+1 – Cn, (1.6)

iar costul marginal unitar:

cm = (Cn+1 – Cn)/(Xn+1 –Xn) adică, (1.7)

cm = ∆C/ ∆X,

11
deci putem spune că, costul marginal reprezintă variaţia
costului determinată de variaţia volumului de producţie.
Se poate spune de asemenea că în componenţa
costului marginal intră costurile variabile antrenate de realizarea
unei unitaţi suplimentare de produs precum şi costuri fixe dacă
este necesară o modificarea a structurii.
Utilizând modelarea matematică se va obţine:
C = f(x), dacă cantităţile produse cresc cu ∆X,
producţia realizată devine X + ∆X şi prin urmare costul va fi C +
∆C. În conformitate cu definiţia dată costului marginal vom
avea:
cm= (f(x + ∆x) – f(x))/ ∆x, dacă ∆x creşte foarte puţin iar
f(x) este derivabilă putem afirma că derivata costului total este
egală cu costul marginal, cm= C’ = f ’(x).
S-a constatat că pentru o structură dată, este
importantă cunoaşterea cantităţii de produse pentru care costul
mediu unitar este minim, deoarece acea cantitate permite
producerea la costul minim.
Cum c= f(x)/x, va fi minim când derivata expresiei se
anulează, astfel :
c= (x f ’(x) – f(x))/ x2=0 şi deci f ’(x) = f(x)/x, se poate
afirma că derivata costului mediu unitar se anulează când
costul mediu unitar este egal cu costul marginal unitar. În
această situaţie când costul mediu unitar se anulează se obţine
aşa numitul optim tehnic, care reprezintă de fapt cea mai
economicoasă combinare a factorilor de producţie.
Dacă notăm venitul total cu V= g(x) iar venitul mediu
unitar cu v=V/x, profitul poate fi exprimat : P= V – C, profitul
maxim se obţine atunci când derivata acestuia se anulează,
adică g’(x) – f ’(x) =0, deci g’(x) = f ’(x) ↔ venitul marginal este
egal cu costul marginal unitar. În acest punct se obţine optimul
economic, pentru care eficienţa economică este maximă.
La finalul acestui sucapitol care tratează fenomenele
legate de costuri la nivelul unităţilor operaţionale, putem afirma
că practica a demonstrat, că de cele mai multe ori cel mai dificil
lucru cu privire la costuri este stabilirea modului de abordare al
acestora, a acelui punct de vedere bine definit şi consistent, la
care se referă principiul trei al ingineriei economice, astfel încât
criteriile de clasificare, metodele de calculaţie, să asigure
12
costurilor gradul de pertinenţă, relevanţă şi oportunitate dorit şi
necesar.

REZUMAT

Costul este expresia valorică a tuturor factorilor de

producţie consumaţi pentru producerea şi distribuţia de
bunuri materiale , executarea de lucrări şi prestarea de
servicii. Putem spune deci că, costul reprezintă o corelaţie
între expresia valorică a cheltuielilor pe care le efectuează o
firmă într-o perioadă de timp, pentru realizarea şi desfacerea
producţiei sale şi cantitatea de bunuri, lucrări sau servicii care
formează această producţie.
Principalele funcţii atribuite costului sunt:
• Funcţia de măsurare;
• Funcţia de optimizare;
• Funcţia de control şi reglare;
• Funcţia previzională.
Principalele criterii de clasificare a costurilor sunt:
• Câmpul de aplicare (Pentru cine se
calculează?) ;
• Momentul de determinare (Când se calculează?);
• Conţinut (După dependenţa de nivelul activităţii
desfăşurate şi posibilitatea de repartizare).
Demersul strategic în abordarea costurilor trebuie să
parcurgă următoarele etape:

PREVIZIUNE – PLANIFICARE – BUGETARE

Obiectivul final al studierii costurilor este reducerea acestora,

deziderat care poate fi atins prin:
1. Sporirea producţiei care determină scăderea
costului unitar
2. Reducerea consumurilor;
3. Creşterea gradului de utilizare al capacităţilor de
producţie

13
 4. Creşterea gradului de utilizare al materiilor prime
(economii de anvergură);
5. Creşterea productivităţii muncii.
Fără a avea intenţia de a neglija sau diminua în mod
vădit influenţa altor factori asupra evoluţiei şi clasificarii
costurilor, dar încercând o abordare economico-inginerească,
considerăm ca factor primordial de modelare a dinamicii
costurilor volumul fizic al activităţii firmei, urmărind în definitiv
evidenţierea relaţiei: cost – nivel de activitate – profit.
Diferenţierea şi caracterizarea costurilor din punct de
vedere al acţiunii variabilei volumice a activităţii prezintă
diferite aspecte în funcţie de modul de considerare al variaţiei
costurilor în raport cu această variabilă, la nivelul întregului
volum sau pe unitatea de produs.
Pentru analiza efectivă a comportamentului
costurilor în raport cu volumul fizic al producţiei considerăm
eficientă utilizarea indicatorului care poartă denumirea de
“indice de variabilitate”sau ”grad de reacţie al costurilor” (gr).
Acest indicator exprimă reacţia dinamicii costurilor
totale la o variaţie a volumului fizic al producţiei, raportând
ritmul sporului costului total la ritmul sporului producţiei fizice.
Din acest context se desprinde clar că în funcţie de
modificarea volumului fizic al producţiei, o anumită evoluţie a
costurilor antrenează efecte pozitive sau negative asupra
rezultatelor firmei, efecte a căror valoare se poate determina
astfel:
E = CO(X1/X0-1)(1-gr),

E = c0(X1-X0)(1-gr),

E = X1(c0-c1),
Unde,
C0 - reprezintă nivelul costurilor totale în perioada de
bază
X0,1 - reprezintă volumul fizic al producţiei în perioada
de bază şi în perioada curentă
c0,1 - reprezintă nivelul costului unitar în perioada de
bază şi curentă.

14
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
1. Ce semnifică noţiunea de cost ?
2. Care sunt principalele criterii de clasificare a costurilor ?
3. Care sunt funcţiile costurilor ? Exemplificaţi.
4. Care sunt etapele demersului strategic în abordarea
costurilor ? Exemplificaţi.
5. Care sunt principalele modalităţi de reducere a
costurilor? Exemplificaţi.
6. Ce este gradul de reacţie al costurilor şi cum poate fi
determinat?
7. Ce sunt costurile fixe directe? Exemplificaţi.
8. Ce sunt costurile variabile indirecte? Exemplificaţi.
9. Care sunt modalităţile de determinare a efectelor
economice pe care le provoacă evoluţia costurilor ?
10. Definiţi noţiunile de cost marginal total şi cost marginal
unitar. Exemplificaţi.
11. Ce reprezintă optimul tehnic şi cum poate fi el
determinat?
12. Ce reprezintă optimul economic şi cum poate fi el
determinat?
13. Cum este evoluţia costurilor variabile în raport volumul
producţiei şi ce efecte poate produce?
14. Cum este evoluţia costurilor fixe în raport cu nivelul
activităţii desfăşurate?

Bibliografie recomandată:
1. Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C. – Contabilitate şi control
de gestiune, Ed. Mirton, Timişoara, 1997.
2. Degarmo E.P. ş.a. – Engineering Economy, Ed. Prentice
Hall, New Jersey, 1997.
3. Tăroată A., Hoancă R., Tămăşilă M., Tăucean I., -
Inginerie Economică, Ed. Universităţii “Politehnica”,
Timişoara, 2001.

15