Tema 6.

Conţinutul documentelor de lucru, revizuirea şi elaborarea acestora

(2l +2s)

6.1. Conţinutul documentelor de lucru;

6.2. Revizuirea documentelor de lucru;
6.3. Elaborarea documentelor de lucru.
Termeni – cheie: Documente de lucru, plan de audit, elementele planului de audit, program de
audit, dosar de audit, raport de audit al regularității.

Obiective de referință:
Să identifice caracteristicile documentelor de lucru;
- Să cunoască conţinutul documentelor de lucru;
- Să prezinte motivele necesităţii revizuirii documentelor de lucru;
- Să cunoască care sunt documentele de lucru la fiecare etapă de exercitare a auditului
regularităţii;
- Să cunoască modul de întocmire a planului general de audit şi elementele lui în baza unui
exemplu concret;
- Să elaboreze programul de audit prin care să documenteze natura şi durata procedurilor de
audit;
- Să cunoască forma şi conţinutul dosarelor de audit.

6.1. Conţinutul documentelor de lucru;

Documentele de lucru reprezintă o componentă importantă a competenţelor profesionale
ale auditorilor. Constatările semnificative, analiza logică şi concluziile substanţiale nu au nici un
folos dacă nu sînt clar documentate. Documentele de lucru sînt baza unui Raport de audit, de
aceea, timpul cheltuit pentru dezvoltarea capacităţilor de elaborare a documentelor de lucru
reprezintă o investiţie în procesul de audit.
Trebuie să existe o metodă logică şi uniformă de întocmire a unui dosar care să includă
documentele de lucru, pentru asigurarea utilizării la maximum a materialelor, facilitarea
controlului, revizuirea dosarelor şi întocmirea Raportului de audit. Concordanţa dintre pregătirea
şi organizarea documentelor de lucru este o parte integrantă a unui audit bine efectuat.
Potrivit Standardelor auditului regularității ale Curții de Conturi, la întocmirea
documentelor de lucru, auditorul trebuie să țină cont de următoarele caracteristici (figura 1).
Documentele de lucru elaborate în forma electronică sînt supuse acelorași standarde de
întocmire, revizuire și păstrare ca si cele elaborate manual.
Informaţiile-standard şi formatul documentelor de lucru vor include:
Titlul. Titlul documentelor de lucru trebuie să conţină numele entităţii auditate, obiectivul
auditului, perioada de efectuare a auditului.
Numele şi data Numele şi prenumele auditorului. Data la care auditorul pregăteşte
documentele de lucru trebuie menţionată sub numele acestuia.

1
 Scopul. Scopul trebuie exprimat în mod explicit şi clar. Chiar dacă scopul documentelor
de lucru este evident pentru auditor, acesta poate să nu fie la fel de evident pentru alte persoane,
care nu sînt atît de familiarizate cu conţinutul materialelor.

• Documentele de lucru trebuie să fie complete, corecte

Completitudine şi şi să susţină observaţiile, testările, concluziile şi
Corectitudine recomandările. Ele trebuie, de asemenea, să reflecte
natura şi scopul lucrului efectuat.

• Documentele de lucru trebuie să fie clare şi pe înţeles,

fără explicaţii orale suplimentare.
Claritate şi
Examinând informaţiile din documentele de lucru,
Înţelegere auditorul neimplicat în misiunea de audit trebuie să poată
uşor să determine obiectivul lor,natura şi scopul muncii
efectuate şi concluziile auditorului.

• Informaţia din documentele de lucru trebuie să fie

Corespundere limitată la subiectele importante şi necesare pentru
susţinerea obiectivelor şi scopului auditului.

• Documentele de lucru trebuie organizate într-o manieră logică

şi uniformă. Sistemul de indexuri trebuie aranjat pentru
Aranjamente logice
urmărirea ordinii cronologice a executării auditului.

• Documentele de lucru trebuie să fie clare, practice.

Documentele de lucru neîngrijite pierd din valoarea lor în
Lizibilitate şi
calitate de probă. Aglomerarea şi scrierea printre rînduri
Acurateţe trebuie evitată.

Figura 1.Caracteristicile documentelor de lucru

Informaţiile-standard şi formatul documentelor de lucru vor include:

2
 Analiza procedurilor de audit. În documentele de lucru trebuie prezentate în detaliu
etapele procesului de audit. Procedurile de audit trebuie, de asemenea, menţionate în mod
explicit.
Concluzia enunţată în documentele de lucru. Toate documentele de lucru în care sînt
înregistrate teste, analize, reconcilieri etc. trebuie să cuprindă şi concluzia sau să facă trimitere la
documentul de lucru în care aceasta poate fi găsită. Dacă un document de lucru nu conţine
concluzie, atunci, în titlu sau în scopul menţionat, trebuie să se indice că documentul de lucru nu
necesită o concluzie. Dacă nu se poate ajunge la o concluzie (de exemplu,datorită lipsei probelor
de audit), această situaţie trebuie să fie menţionată clar în dosarul de audit. Concluzia trebuie să
fie expusă în aşa fel încît să-şi găsească locul în Raportul de audit al misiunii de audit.
Sursa şi deţinătorul informaţiei. Sursa şi deţinătorul informaţiei constituie elementele ce
trebuie adăugate la toate informaţiile incluse în documentele de lucru. Sursa nu numai că ajută la
consolidarea probelor, dar oferă şi o pistă de audit, dacă se cere valorificarea acestora.
Indexul documentelor de lucru. Auditorul indexează cu atenţie toate documentele de
lucru pentru a facilita trimiterea la orice cont, analiză sau la alte documente de lucru etc. Motivul
principal pentru realizarea indexării constă în faptul că aceasta oferă posibilitatea accesării şi
găsirii cu uşurinţă a informaţiilor atît în timpul auditului, cît şi după finalizarea acestuia.
Trimiteri încrucişate şi referinţe la alte documente de lucru. Auditorul trebuie să facă
trimiteri încrucişate la alte documente sau informaţii pentru a îndruma corect responsabilul de
revizuirea calităţii către documentele de lucru care susţin opiniile exprimate.
Dacă nu este inclusă nici o trimitere încrucişată, responsabilii din grupul de revizuire a
calităţii se pot confrunta cu dificultăţi în analizarea, interpretarea datelor sau a informaţiilor din
documentele de lucru.
Bife utilizate în marcarea documentelor de lucru. Auditorul trebuie să indice clar în
documentele de lucru şi etapele parcurse în activitatea de audit. Aceasta se poate realiza prin
bifarea etapelor menţionate în documentul referitor la programarea activităţilor de audit. De
asemenea, auditorul poate nota, bifa direct documentele primare care sînt anexate la documentele
de lucru. De menţionat că modalitatea în care se realizează bifarea sau notarea trebuie explicată
clar în documentele de lucru.

6.2. Revizuirea documentelor de lucru

• De ce trebuie revizuite documentele de lucru?

Documentele de lucru sînt revizuite din mai multe motive, printre care:
 asigurarea că munca de audit a fost efectuată în conformitate cu standardele
3
 de audit;
 asigurarea concordanţei cu procedurile din manualul de audit;
 grija şi abordarea profesională;
 confirmarea că munca de audit preconizată a fost efectuată;
 confirmarea că probele colectate şi analizele efectuate susţin concluziile la
care s-a ajuns;
 confirmarea că consultaţiile necesare cu managementul entităţii supuse auditului au
fost efectuate, înregistrate şi neînţelegerile au fost soluţionate; şi,
 asigurarea că toate riscurile, subiectele, îngrijorările semnificative (inclusiv
neregularităţile posibile) din cadrul auditului au fost abordate corespunzător.
Un rezultat secundar foarte important al revizuirii documentelor de lucru întocmite de către
auditor este oportunitatea pe care o oferă pentru instruirea în proces de lucru sau pentru
identificarea necesităţilor de instruire sau dezvoltare în viitor.
Când sunt revizuite documentele de lucru?
Documentele de lucru, în mod normal, trebuie revizuite de către șeful echipei de audit
privind modul în care acestea au fost completate de către auditor şi cel mai mult probabil atunci
cînd munca de audit va fi finalizată. În același timp, este necesar ca documentele de lucru să fie
revizuite de către directorul de departament sau de către directorul-adjunct de departament.
Documentarea revizuirii – Notiţe de revizuire
Pe parcursul revizuirii documentelor de lucru, revizuitorul trebuie concret să indice că
documentele au fost revizuite. Aceasta, în mod normal, se realizează prin plasarea pe document a
iniţialelor revizuitorului şi a datei revizuirii.
Orice întrebare a revizuitorului privind materialul supus revizuirii trebuie documentată ca
„Notiţe ale revizuitorului”, pentru ca ulterior autorul documentelor de lucru să poată oferi
răspuns.

6.3. Elaborarea documentelor de lucru.

Documentele aferente etapei de planificare:
În cadrul etapei de planificare a auditului se disting câteva tipuri de documente care
neapărat trebuie să fie întocmite corect, întrucât facilitează procedurile ulterioare de audit.
Acestea sînt:
 Dispoziţia–informație;
 Anexele prevăzute în manual;
 Planul general de audit;
 Programul de audit.
4
 Echipa de audit îşi începe misiunea de audit doar în baza Dispoziţiei– informației,
întocmită de către directorul de departament responsabil de audit, în două exemplare, aceasta
fiind vizată de membrul Curții de Conturi care coordonează activitatea departamentului, de către
directorul de departament și de directorul Departamentului metodologie și planificare strategică,
și se prezintă, spre semnare, Preşedintelui Curții de Conturi, iar în lipsa acestuia -
vicepreşedintelui.
La etapa de cunoaştere şi înţelegere a entităţii auditorul trebuie să includă în documentele
de lucru elementele principale ale entității și mediului său, inclusiv ale controlului intern
relevant; sursele de informații care au stat la baza cunoașterii acestei înțelegeri; procedurile
efectuate de evaluare a riscului. Pentru documentarea acestei etape auditorul va folosi
formularele din documentaţia standard:
 Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”
 Anexa nr.2 „Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport de audit
executat de Curtea de Conturi”
 Anexa nr.3”Evaluarea auditului intern”
 Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice”
Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”.
Scopul auditorului constă în documentarea riscurilor potențiale identificate din cunoașterea
domeniului supus auditului și descrierea acțiunilor preconizate în vederea evaluării riscurilor
stabilite. Din aceste considerente formatul acestui document este divizat în 4 rubrici:
Conţinutul întrebării Răspuns Riscul potenţial Acţiunile planificate
(da/nu argumentare) de auditor

 „Conținutul întrebării” prevede descrierea elementelor esențiale ale entității

(domeniului auditat) și ale controlului intern.
 „Răspuns”– auditorul descrie rezultatul obținut din înțelegerea domeniului, inclusiv a
componentelor controlului intern prin expunerea elementelor care pot genera riscuri potențiale
pentru audit.
 „Riscul potenţial (da/nu argumentare)”– auditorul descrie detaliat riscurile potențiale
identificate. Argumentarea presupune înțelegerea legăturii dintre riscul identificat și scopul
auditului.
 „Acţiunile planificate de auditor” – auditorul va descrie abordarea riscurilor stabilite în
cadrul auditului.
Concluzia auditorului va conține generalizări privind elementele identificate, riscurile
relevante și abordarea ulterioară a acestora.

5
 Anexa nr.2 „Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport de audit executat
de Curtea de Conturi”.
Scopul auditorului constă în identificarea acţiunilor întreprinse de către entitate şi
evaluarea rezultatului produs de la implementare. Această anexă are următorul format:
Nr. Conţinutul cerinţei, Măsurile întreprinse Verificarea de către Comentariile
conform scrisorii auditor a executării
d/o recomandării auditorului
entităţii recomandărilor

 “Conţinutul cerinţei, recomandării”– vor fi indicate cerințele și recomandările stipulate

în Hotărîrea precedentă a Curții de Conturi.
 „Măsurile întreprinse conform scrisorii entităţii”– vor fi descrise măsurile întreprinse
de către entitate conform scrisorilor adresate Curții de Conturi.
 ”Verificarea de către auditor a executării recomandărilor” –auditorul va descrie ce
măsuri au fost de fapt realizate privind executarea recomandărilor.
 „Comentariile auditorului”– auditorul va indica dacă este mulțumit de acțiunile
întreprinse de către entitate și dacă acestea au dus la rezultatul dorit. De regulă, situația este
inversă și auditorul trebuie să descrie de ce nu s-au implementat recomandările, dacă persistă
riscul și în ce domenii, care este impactul acestora.
Concluzia auditorului va conține generalizări privind riscurile potențiale stabilite,
domeniile în care acestea persistă și cum vor fi abordate ulterior aceste riscuri.
Prezenta anexă în mod obligatoriu urmează a fi prezentată în Departamentul metodologie
și planificare strategică, pentru a se analiza nivelul de executate a cerințelor și de implementare a
recomandărilor înaintate.
Anexa nr.3”Evaluarea auditului intern”
Scopul auditorului constă în evaluarea activităţii de audit intern în scopul utilizării muncii
acestuia, care este responsabili de determinarea eficienţei procedurilor de control intern.
Formatul acestui document prevede 3 rubrici:
Întrebări da/nu Comentariile auditului : Referire la documente

 “Întrebări”– conține un șir de întrebări aferente cadrului legal care reglementează

activitatea auditului intern; independența auditului intern, calitatea auditului; informarea
conducerii; supraveghere și control.
 „Comentariile auditorului”– vor fi expuse detaliat răspunsurile la întrebări, care vor
permite auditorului să evalueze activitatea AI.
 „Referire la documente”– auditorul va face referință la documentele analizate în baza
cărora a făcut comentarii.
6
 Concluzia auditorului va conține deduceri cu privire la faptul dacă auditorul poate utiliza
munca AI în activitatea sa. De asemenea se va specifica care domenii relevante pentru auditor au
fost evaluate de către AI. Dacă entitatea nu dispune de funcția de AI, atunci în concluzie acest
fapt trebuie menționat.
Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice”
Scopul auditorului constă în identificarea domeniilor cu un grad sporit de risc prin analiza
variațiilor semnificative. În dependență de scopul și obiectivele auditului, vor fi documentate
analiza bilanțului; devizului de cheltuieli; veniturilor și cheltuielilor reale pe surse; sau analiza
cărții mari.
Anexa nr.4 „Analiza bilanțului” prevede evaluarea variațiilor semnificative ale soldurilor
conturilor prin efectuarea analizei pe orizontală și pe verticală.
Concluzia auditorului va fi sprijinită de explicația persoanelor responsabile și va conține
soldurile conturilor bilanțiere semnificative, care vor fi ulterior testate.
Anexa nr.4.1 ”Analiza devizului de cheltuieli” prevede evaluarea variaților semnificative
ale cheltuielilor entității, pe articole, prin efectuarea analizei pe orizontală și pe verticală.
Concluzia auditorului va conține articolele de cheltuieli semnificative selectate, care vor fi
ulterior testate.
Anexa nr.4.2 ”Analiza veniturilor și cheltuielilor reale pe surse” stabilește evaluarea
variațiilor semnificative ale veniturilor, inclusiv pe sursele de formare, și ale cheltuielilor, pe
articole, inclusiv pe sursele de utilizare. Concluzia auditorului va conține veniturile și cheltuielile
semnificative selectate, care vor fi ulterior testate.
Anexa nr.4.3 ”Analiza cărții mari” prevede evaluarea conturilor prin efectuarea analizei
pe orizontală și pe verticală a soldurilor. Concluzia auditorului va conține conturile semnificative
și eșantionul selectat pentru testare.
În cadrul determinării nivelului de materialitate, auditorul elaborează documentaţia-
standard Anexa nr.5 „Sinteza materialităţii”, care conține 3 rubrici:
Componentele semnificative (cantitativ Valoarea Riscul potenţial
şi calitativ) selectate

 ”Componentele semnificative (cantitativ şi calitativ) selectate”– auditorul va descrie

domeniile selectate din Anexele nr.4- 4.3 ”Proceduri analitice” .
 ”Valoarea” – auditorul va prezenta aspectul valoric al domeniilor selectate.
 ”Riscul potenţial” – auditorul va documenta riscurile potențiale existente în domeniile
selectate.

7
 Concluzia auditorului va conține deduceri privind domeniile semnificative selectate,
ținînd cont, de asemenea, de riscurile potențiale existente.
Pentru documentarea domeniilor semnificative și a controalelor-cheie, auditorul nu
utilizează un formular–standardizat, fiind la discreția acestuia aplicarea descrierii narative sau a
diagramei funcționale (flow chart).
Pentru identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor
financiare și la cel al afirmațiilor, auditorul utilizează informația din anexele precedente, fiind
întocmit formularul din documentaţia-standard.
Anexa nr.6 „Evaluarea riscurilor”. Acest document are următorul format:
Obiectivele Riscurile Risc La nivelul Procedurile de Sînt aceste Acţiunile
afirmaţiilor control proceduri de planificate
auditorului identificate înalt/
sau al Intern existente la
scăzut situațiilor Entitate pentru a control interne de auditor
financiare Reduce riscurile eficiente?
(da/nu
argumentare)

 ”Obiectivele auditorului” – vor fi descrise obiectivele care derivă din scopul auditului.
Această rubrică a fost inclusă pentru a documenta consecvența procesului de audit.
 ”Riscurile identificate” – auditorul va descrie riscurile semnificative selectate din
anexele anterioare.
 ”Risc înalt/scăzut” – auditorul va evalua riscurile selectate ținînd cont de probabilitatea
apariției și impactul acestora asupra entității sau domeniului auditat.
 ” La nivelul afirmaţiilor sau al situațiilor financiare” – auditorul va stabili nivelul
riscurilor selectate: dacă acestea sînt la nivelul situațiilor financiare sau la nivelul afirmațiilor
(afirmațiile aferente claselor de tranzacţii, soldurilor conturilor și descrierii şi prezentării
rapoartelor financiare sunt descrise detaliat în subcapitolul”Riscurile semnificative pentru
audit”).
Acest fapt va ajuta auditorul la elaborarea Programului de audit.
 ”Procedurile de control intern existente la entitate pentru a reduce riscurile”– din
discuțiile purtate cu persoanele responsabile și urmărind unele activități realizate de acestea,
auditorul stabilește ce proceduri de control a implementat entitatea în scopul reducerii acestor
riscuri.
 ”Sînt aceste proceduri de control interne eficiente? (da/nu argumentare)”– de regulă,
procedurile sînt eficiente dacă contribuie la detectarea şi reducerea riscurilor semnificative.
Auditorul trebuie să expună care este impactul produs de la neconceperea acestor controale.

8
 Notă: Col. 5-7 vor fi completate în funcție de rezultatele obținute în urma evaluării
preliminare a controalelor-cheie ale domeniilor semnificative
 ”Acţiunile planificate de auditor” – auditorul va selecta doar riscurile semnificative care
vor fi testate la etapa de executare.
Documentele aferente etapei de executare
La etapa de executare auditorul trebuie să documenteze procedurile de audit aplicate,
probele de audit obținute și concluziile la care s-a ajuns, precum și efectul acestora asupra
raportului auditorului. Pentru aceasta auditorul întocmește formularul din documentaţia–standard
”Documentul de lucru de la etapa de executare”, care cuprinde următoarele elemente:
denumirea descrierea detaliată a testului efectuat cu stabilirea eșantionului
testului
obiectivele așteptările auditorului de la acest test ( ce vrea să verifice sau să
testului asigure?)
lucrul efectuat tehnicile de audit aplicate de către auditor (examinarea, observarea,
confirmarea, recalcularea, intervievarea, reefectuarea)
constatări rezultatul obținut în urma aplicării testului (criteriu, condiție, cauză,
efect)
concluzii deducerile auditorului care se bazează pe problemele constatate
recomandări propunerile auditorului în vederea soluționării problemelor stabilite

Elaborarea acestui document prevede că auditorul va atașa probe suficiente și adecvate

care vor permite să-și confirme constatările și concluziile deduse.
Dosarele de audit
Forma şi conţinutul dosarelor de audit
După finalizarea misiunii de audit auditorul grupează documentele de lucru în 2 dosare de
audit: dosarul curent și dosarul permanent de audit, care sînt revizuite de către directorul
Departamentului responsabil de misiunea de audit.
Dosarele de audit trebuie structurate astfel încît să permită persoanelor neimplicate în
misiunea de audit urmărirea activității de audit realizate de la etapa de planificare pînă la
elaborarea Raportului de audit. De asemenea, dosarele de audit bine organizate facilitează
desfășurarea procesului de revizuire a calității.
Forma şi conţinutul dosarelor de audit sînt influenţate de factori, precum:
 natura misiunii de audit;
 natura şi complexitatea entităţii auditate;
 natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale entităţii;
 necesităţile, în anumite situaţii, de îndrumare, supraveghere şi revizuire a lucrărilor
realizate de auditori;

9
  metodologia şi tehnicile de audit specifice utilizate în timpul auditului.
a) Dosarul permanent
Dosarul permanent conține documente cu caracter constant şi este actualizat cu documente
noi din cadrul misiunii de audit ulterioare. Acest fapt permite evitarea repetării unor activități de
audit și transmiterea de la o misiune la alta a elementelor de cunoaștere a entității și a sistemului
de control intern al acesteia.
b) Dosarul curent
Dosarul curent de audit include documentele de lucru referitoare la misiunea de audit
actuală. Dosarul curent este absolut necesar pentru:
 o mai bună organizare și control al misiunii;
 documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate și asigurarea că Programul s-a derulat
fără omisiuni;
 susținerea muncii în echipă și supervizarea lucrărilor efectuate;
 justificarea opiniei emise și redactarea Raportului de audit.

10