CAPITOLUL VII - EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII EXERCIXIULUI

FINANCIAR

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau

nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale
sunt autorizate pentru emitere.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc până
la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă
acele evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor
informaţii de această natură.

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei
bilanţului:
1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste
evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile
financiare, în aplicarea, de regulă, a principiului prudenţei din dreptul contabil);

2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului (aceste
evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare, ci
fac obiectul unor prezentări adecvate în notele explicative).

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea

situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinţă, o entitate trebuie să
prezinte următoarele informaţiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de
evenimente ulterioare datei bilanţului:
i. natura evenimentului; şi
ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele

ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De
asemenea, auditorul are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt
supuse atenţiei sale şi care existau la data semnării raportului de audit.

7.1. Noţiunea de evenimente ulterioare datei bilanţului

 Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau
nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale
sunt autorizate pentru emitere.
Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de către
un consiliu director administrator sau alte organe de conducere potrivit organizării
entităţii în vederea înaintării spre aprobare confor legii Lege societăţilor comerciale, nr.
31/1990, republicată cu modificările ulterioare

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc până
la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dacă
acele evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a altor
informaţii de această natură.

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei
bilanţului:

1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste
evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile
financiare, în aplicarea, de regulă, a principiului prudenţei din dreptul contabil) (tip
1);
2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului (aceste
evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile financiare, ci
fac obiectul unor prezentări adecvate în notele explicative) (tip 2).
Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la ajustarea
situaţiilor financiare anuale (tip 2), cele care au apărut efectiv ulterior datei de raportare
şi pentru care nu au existat condiţii anterior acestei date:
–o combinare de întreprinderi, realizată ulterior datei de raportare,
–anunţarea unui program de întrerupere a activităţii,
–achiziţia majoră de active, calificate ca active deţinute în scopul vânzării,
cedarea activului sau exproprierea unui activ semnificativ de către stat,
–distrugerea unei fabrici (spaţiu de activitate) ca urmare a unui incendiu,
ulterior datei de raportare;
–anunţarea sau iniţierea implementării unei restructurări majore, după data de
raportare. (în cazul începerii restructurării, pentru a nu face obiectul
ajustării, este necesar ca ea să fie fost decisă anterior datei de
raportare),
 –cesiunea unui pachet substanţial de acţiuni sau posibilitatea unei astfel de
cesiuni, ulterior datei de raportare,
–schimbări neobişnuite, ulterior datei de raportare, în preţul activelor sau în
rata de schimb valutar,
–schimbări semnificative ale normei fiscale, anunţate ulterior datei de
raportare, care au un efect major asupra impozitelor curente sau a
celor amânate şi asupra obligaţiilor,
–înregistrarea unei obligaţii semnificative sau a unei datorii contingente,
ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea unei garanţii
semnificative,
–iniţierea unui litigiu major care a apărut ca urmare a unor evenimente
survenite ulterior datei de raportare,
–declinul valorii de piaţă a investitiilor apărut între data de raportare şi data la
care situaţiile financiare sunt aprobate spre publicare.

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea

situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinţă, o entitate trebuie să
prezinte următoarele informaţiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de
evenimente ulterioare datei bilanţului:
i. natura evenimentului; şi
ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.

7.2. Responsabilitatea auditorului

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele

ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De
asemenea, auditorul are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt
supuse atenţiei sale şi care existau la data semnării raportului de audit.

Responsabilitatea auditorului, în legătură cu efectele unor astfel de evenimente, se

extinde până la data la care raportul de audit este emis şi semnat. Auditorul poate să
emită raportul său doar dacă situaţiile financiare au fost finalizate şi emise de către
reprezentanţii adecvaţi ai entităţii.
Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului pentru
evenimentele ce au loc între emiterea situaţiilor financiare şi semnarea raportului
auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel mai târziu în aceeaşi zi.
Standardele de audit solicită auditorului să aplice proceduri concepute să furnizeze
o asigurare rezonabilă că toate evenimentele semnificative ce au loc anterior datei
raportului de audit sunt identificate.

Răspunderea auditorului se extinde şi asupra evenimentelor care apar ulterior datei

raportului de audit, dar nu mai târziu de data aprobării situaţiilor financiare de către
conducere, sub condiţia ca aceste evenimente să fie dezvăluite auditorului.
Dacă în perioadele anterioare situaţiile financiare au fost auditate de către alţi
auditori, responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare apărute între data situaţiilor
financiare ale perioadei precedente şi data efectivă a situaţiilor financiare anuale
curente, revine auditorului precedent.
În situaţia în care situaţiile financiare anuale sau informaţiile financiare ale
perioadelor interimare publicate, nu au fost auditate, iar auditorul curent consideră că
acestea nu sunt întocmite conform cadrului de raportare, ar trebui să insiste ca
managementul să le revizuiască.
În cazul în care conducerea nu este de acord să revizuiască situaţiile financiare sau
prezentările de informaţii interimare ale perioadei precedente, auditorul va fi nevoit să
modifice raportul său şi să descrie natura neconcordanţei faţă de cadrul de raportare.

Răspunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru dezvăluirile

ulterioare poate fi reţinută şi în cadrul altor misiuni de audit, altele decât cele de
asigurare, dacă aceste misiuni se referă la perioade curente şi între data considerată de
referinţă şi data emiterii raportului apar astfel de evenimente.

Privită din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor ulterioare

presupune aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a obţine probe suficiente
şi adecvate că managementul entităţii a tratat şi prezentat în mod corespunzător
evenimentele ulterioare datei de raportare. Sumar, acestea se referă la:
analiza elementelor ulterioare,
analiza minutelor, proceselor verbale ale şedinţelor sau întâlnirilor
conducerii, analiza activelor şi pasivelor contingente,
analiza continuităţii activităţii,
 obţinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare,
analiza situaţiilor financiare.

7.3. Cerinţe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de către auditor

Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului relaţionată la

evenimentele ulterioare, standardele de audit au clasificat analiza acestora, cronologic,
după cum urmează:

1) Evenimente care au loc între data situaţiilor financiare (data încheierii celei
mai recente perioade acoperite de situaţiile financiare) şi data raportului auditorului
(data la care auditorul datează raportul cu privire la situaţiile financiare),

2) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului auditorului, dar

înainte de data la care sunt publicate situaţiile financiare (data la care raportul
auditorului şi situaţiile financiare auditate sunt puse la dispoziţia părţilor terţe),

3) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după ce situaţiile financiare au fost

publicate.

În ceea ce priveşte evenimentele care au loc între data situaţiilor financiare şi data
raportului auditorului (1) se menţionează faptul că auditorul ar trebui să identifice şi să
evalueze evenimentele ulterioare, apărute până la data la care auditorul semnează
raportul de audit.

Responsabilitatea auditorului poate fi declinată în cazul în care se urmăreşte:

i. acordarea atenţiei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile de fond
efectuate pentru sfârşitul anului,
ii. prin realizarea următoarelor proceduri de audit la sau în apropierea datei de finalizare
a examinării:
revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere pentru a se asigura că
evenimentele ulterioare care ar putea să apară ulterior datei de raportare permit
identificarea şi recunoaşterea adecvată;
revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor,
ale şedinţelor conducerii, comitetelor executive si a celor de audit, aferente
perioadei cuprinse între data de raportare şi data raportului de audit sau data
aprobării situatiilor financiare. În cazul în care nu sunt disponibile minutele tuturor
şedintelor, auditorul ar trebui să obţină informaţii privind subiectele puse în
 discuţie. Procesele verbale ale sedinţelor conducerii sau ale comitetelor
(comitetul financiar sau comitetul de audit) pot conţine informaţii care au
semnificaţie pentru audit. Auditorul va trebui să se asigure că toate minutele
întâlnirilor comitetului director ţinute pe durata anului financiar şi pe perioada
dintre data de raportare şi data raportului de audit i-au fost prezentate. Auditorul
trebuie să revizuiască documentele originale, semnate de directorul autorizat să
semneze aceste minute. Citirea minutelor se face, de regulă, de îndată ce ele
devin disponibile, pentru a da posibilitatea auditorului să evalueze semnificaţia
lor pentru audit. Procedura de studiere a minutelor trebuie să fie documentată în
foile de lucru.
analizarea ultimelor prezentări de informaţii la perioade interimare, publicate de
entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie previzionate precum şi a oricaror alte
rapoarte ale conducerii;
revizuirea informărilor primite de conducere din partea avocaţilor şi/sau
consilierilor juridici;
declaratiile şi/sau informările conducerii privind apariţia evenimentelor ulterioare
care ar putea afecta, prin ajustare, situaţiile financiare sau care ar implica
prezentarea în note;
investigarea posibilităţii ca în perioada ulterioară, în care auditorul este
responsabil, ca noi obligaţii, împrumuturi sau garanţii au aparut sau au fost
angajate în numele entităţii; dacă au avut loc vânzări de active sau dacă au fost
planificate astfel de vânzări;
dacă s-au emis noi acţiuni sau obligaţiuni ori o înţelegere pentru achiziţie sau
lichidare, a fost încheiată sau planificată;
dacă orice activ a fost preluat de stat (expropriere, naţionalizare) sau a fost
distrus ca urmare a unei situaţii de forţă majoră;
dacă se înregistrează contingenţe, indiferent de natură. În sens contabil, un
contingent este un activ sau o obligaţie posibilă care apare ca urmare a unor
evenimente trecute a căror existenţă ar putea fi confirmată de apariţia sau de
neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare neaflate total sub controlul
entităţii. Preocuparea principală a auditorului, în legatură cu datoriile şi activele
contingente, este aceea de a afla dacă un eveniment ulterior este posibil să
apară. Datoriile contingente pot fi provizionate doar dacă pot fi măsurate credibil
şi este probabil ca un eveniment viitor să apară. Pentru că datoriile contingente
nu pot fi măsurate credibil sau este improbabil să apară, vor trebui totuşi
prezentate în notele la situaţiile financiare. Caracteristica contingenţelor constă în
faptul că este improbabil ca ele să fie înregistrate.
dacă orice contabilizare neobişnuită a avut loc sau a fost planificată să aibă loc;
 dacă orice eveniment care a aparut sau este posibil să apară, ar putea să aducă
atingere politicilor contabile utilizate pentru întocmirea situatiilor financiare, ca de
exemplu dacă un astfel de eveniment ar putea afecta continitatea activităţii
entităţii.

Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. „Cut-off”, de

exemplu, vizează în principal tranzacţiile efectuate după data de raportare a situaţiilor
financiare.
Valoarea realizabilă netă a unui element de stoc, este cu precădere determinată prin
examinarea vânzărilor realizate ulterior datei de raportare, când se obţin informaţii
relevante în legătură cu valoarea respectivului stoc.

În general, auditorul admite să utilizeze evenimente sau tranzacţii care apar după
data de raportare, dar anterior datei la care se semnează raportul de audit, ca probe
pentru măsurarea valorii juste.

De exemplu, vânzarea unui activ la o perioadă imediată datei de raportare, poate

furniza un suport consistent pentru evaluarea valorii juste la data situaţiilor financiare.
afla:
În cadrul procedurilor ce se vor utiliza de către auditor pentru testarea valorii juste se
vor afla

 obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, că principiile de evaluare

utilizate în măsurarea valorii juste sunt conforme cadrului de raportare conform
căruia sunt întocmite situaţiile financiare;
 obţinerea de dovezi că principiile de evaluare alese sunt aplicate corect şi
exhaustiv;
 obţinerea de dovezi că metodele de estimare utilizate sunt prezentate adecvat; în
această situaţie, prezentarea adecvată a informaţiilor referitoare la valoarea justă
în situaţiile financiare este esenţială; în evaluarea gradului de adecvare al
prezentării, auditorul trebuie să se asigure că există suficiente informaţii privind
metodele de masurare ale valorii juste care prezintă un nivel ridicat de
incertitudine;
 pot apărea situaţii când clientul omite prezentarea informaţiilor despre valoarea
justă, cerute de cadrul de raportare, deoarece nu este practic să determine o
astfel de valoare cu credibilitate; dacă o astfel de situaţie apare auditorul va
trebui să evalueze dacă situaţiile financiare conţin denaturări semnificative;
 dacă auditorul obţine probe de audit ca urmare a apariţiei unor evenimente
ulterioare care au un efect semnificativ asupra funcţionării controlului intern în
 perioada acoperită de situaţiile financiare sau ulterior acestei date, va trebui să
facă precizări directe în raportul de audit despre funcţionarea controlului intern şi
să modifice opinia sau să exprime o opinie adversă. Oricum, un paragraf
explicativ ar fi recomandat în condiţiile în care auditorul nu are experienţa
necesară pentru a evalua efectul evenimentelor ulterioare.
Auditorul va trebui să înţeleagă care din evenimentele ulterioare pot avea un efect
viitor asupra situaţiilor financiare ca urmare a schimbărilor intervenite în eficienţa
controlului intern al entităţii. Dacă un astfel de eveniment a avut un efect semnificativ
asupra entităţii, auditorul va trebui să ia în considerare includerea unui paragraf
explicativ despre evenimentele ulterioare, să descrie evenimentul şi efectele pe care le
are sau le-ar putea avea, astfel încât aceste informaţii să fie supuse atenţiei
utilizatorilor.

Atunci când evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entităţii de a-şi continua
activitatea, indiferent dacă condiţiile au fost prezente la data situaţiilor financiare sau au
apărut ulterior acestei date, auditorul va trebui să evalueze adecvat aceste efecte şi să
ceară conducerii să prezinte aceste informaţii în situaţiile financiare sau în notele la
acestea.

În concluzie, auditorul este responsabil să efectueze procedurile de audit pentru a

furniza probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la faptul că au fost identificate
toate evenimentele apărute până la data raportului auditorului care pot necesita
ajustarea situaţiilor financiare sau prezentarea în situatiile financiare.

Situaţiile descrise la punctul (2) şi respectiv (3) din prezentul subcapitol sunt
apreciate a fi situaţii post-audit. Evident că între data semnării raportului şi data
aprobării situaţiilor financiare de către adunarea generală ordinară (data emiterii) există
un interval de timp obiectiv determinat de cerinţe legale (punerea la dispoziţia
acţionarilor a situaţiilor financiare care au făcut obiectul auditului) sau care ţin de
desfăşurarea calendaristică a misiunilor de audit.

Această perioadă include responsabilităţi post-audit relaţionate de:

i. apariţia efectivă a unor noi evenimente ulterioare între data
raportului auditorului şi data publicării situaţiilor financiare;
ii. dezvăluirea, ulterior publicării situaţiilor financiare, a unor fapte
necunoscute.

Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaţie de a efectua niciun tip de proceduri de

audit cu privire la situaţiile financiare după data raportului auditorului. Totuşi, dacă
după data raportului auditorului dar înainte de data la care sunt publicate situaţiile
financiare, un fapt este adus la cunoştinţa auditorului, care, dacă ar fi fost cunoscut de
către auditor la data raportului auditorului, l-ar fi făcut pe acesta să modifice raportul
auditorului, auditorul trebuie:
a) să discute aspectul cu conducerea şi, după caz, cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa.
b) să determine măsura în care situaţiile financiare necesită modificare, şi, în caz
afirmativ,
c) să interogheze modul în care conducerea intenţionează să abordeze aspectul în
situaţiile financiare.

Dacă conducerea modifică situaţiile financiare, auditorul trebuie:

a) să desfăşoare procedurile de audit necesare în circumstanţele
modificării.
b) să extindă procedurile de audit până la data noului raport al auditorului;
şi
c) să furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaţiile financiare
modificate. Noul raport al auditorului nu trebuie să fie datat mai
devreme de data aprobării situaţiilor financiare modificate.
Atunci când legislaţia, reglementările sau cadrul general de raportare financiară nu
interzic conducerii să restricţioneze modificarea situaţiilor financiare la evenimentele
ulterioare sau la evenimentele care cauzează modificarea respectivă şi persoanelor
responsabile de aprobarea situaţiilor financiare nu li se interzice să îşi restricţioneze
aprobarea la modificarea respectivă, auditorului i se permite să restricţioneze
procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare.
În astfel de cazuri, auditorul trebuie fie:
d) să modifice raportul auditorului pentru a include o dată suplimentară
restricţionată la modificarea respectivă care indică, astfel, că
procedurile auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt
restricţionate doar cu privire la modificarea situaţiilor financiare
descrisă în nota relevantă la situaţiile financiare; fie
e) să furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care să includă
o declaraţie într-un Paragraf de observaţii sau în Alt paragraf
explicativ, care să indice că procedurile auditorului asupra
evenimentelor ulterioare sunt restricţionate doar la modificarea
situaţiilor financiare după cum se descrie în nota relevantă la situaţiile
financiare.
 Referitor la ii) auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile asupra
situaţiilor financiare după ce acestea au fost emise. Totuşi, un eveniment ar fi putut să
existe la data raportului de audit şi să aibă un efect substanţial asupra situaţiilor
financiare şi să fie cunoscut de auditor doar după publicarea situaţiilor financiare.
Dacă evenimentul în discuţie a apărut anterior semnării raportului de audit de către
auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest eveniment.
Când auditorul îşi dă seama de dezacordul dintre situaţiile financiare emise şi alte
informaţii cuprinse în documente de aceeaşi natură, provenind din perioadele
precedente, va stabili care sunt situaţiile financiare sau alte informaţii care cer
revizuirea. Acest subiect este necesar să fie discutat cu conducerea.
Dacă situaţiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuză, o opinie cu
rezerve sau o opinie adversă trebuie exprimate în raportul de audit. De asemenea,
auditorul va solicita conducerii să prezinte în raportul său informaţii adecvate referitoare
la revizuire.

Este însă recomandat ca anterior luării oricărei decizii referitor la refuzul conducerii
de a revizui informaţiile sau situaţiile financiare, să solicite opinia unui avocat în legatură
cu posibilele consecinţe legale, ca urmare a defăimării. Se poate pune în discuţie
inclusiv renunţarea la misiunea de audit.

Auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile asupra situaţiilor financiare

după ce acestea au fost emise.