CAPITOLUL V

DOCUMENTATIA ŞI PROBELE DE AUDIT

Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de lucru)
pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării
auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie să obţină
informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în
documentele de lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:

reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de auditor
precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei
de audit;
priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând
materialul de bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru
controlul calităţii muncii echipei de audit;
reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent,
curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o

evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor
necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea
care se va realiza ulterior.

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie

suficient de complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a auditului.

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru să se

împartă în cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi care trebuie păstrate
permanent într-un dosar permanent de audit, iari cele care sunt strict legate de
perioada financiară în studiu în dosarul exerciţiului sau dosar curent de audit.
De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o evidenţă
distinctă a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor
în cele două dosare:
Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF) şi
Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).

Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie clare şi

complete.
Dosarul curent conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi trebuie
să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului, pe când dosarul permanent se
organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la
documente.
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor
etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.
 Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini
concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra
situaţiilor financiare.

Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă

următoarele obiective (CAVECOD – de la iniţialele în limba engleză):
Exhaustivitate (Completenss),
Exactitate (Accuracy),
Evaluare (Valuation),
Existenţă (Existency),
Apariţie/Cezură/Decupaj temporal (Cut-off),
Drepturi şi Obligaţii (Rights & Obligations).
Prezentare şi grupare (Presentation & Disclosure).

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi nici nu

pot fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenţele
contabile ale entităţii. Standardele internaţionale de audit cer auditorilor să păstreze
documentele de audit un anumit număr de ani după ce raportul de audit a fost
finalizat.

5.1. Necesitatea documentaţiei

Dacă auditul nu s-a documentat, el nu a fost realizat! Este afirmaţia cu care încep
foarte multe cursuri pe această problemă.

Este important să se documenteze cu privire la activitatea de audit efectuată în

documente de lucru pentru a:
permite partenerului de raportare să asigure că toate activităţile planificate au
fost completate în mod adecvat;
furniza detalii cu privire la serviciile efectuate pentru referinţe ulterioare;
asista în planificarea şi controlul de audit viitor;
încuraja o abordare metodică şi, prin urmare, de calitate.

Termenul de „documentaţie” presupune materialele (documentele de lucru)

pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării
auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului, auditorul trebuie să obţină
informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în
documentele de lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:

reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de auditor
precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei
de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând
materialul de bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru
controlul calităţii muncii echipei de audit;
reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent,
curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de auditor în care sunt

consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute şi concluziile
pertinente puse în evidenţă pe parcursul misiunii. Ele ar trebui să cuprindă toate
informaţiile pe care auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de
audit de manieră adecvată şi însăşi justificarea raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea
probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase. Obiectivul principal al
documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă
privind faptul că s-a realizat un audit adecvat în conformitate cu standardele de audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o
evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor
necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea
care se va realiza ulterior.
Documentele de lucru sunt consecinţa realizării şi înregistrării procedurilor de
audit efectuate precum şi a probele de audit relevante obţinute pentru a ajunge la
concluzii. Toate lucrările de audit trebuie să fie documentate: documentele de lucru
sunt dovezi tangibile ale activităţii desfăşurate în sprijinul opiniei de audit.

Auditorii ar trebui să elaboreze, în timp util, documentaţia de audit, care oferă:

evidenţă suficientă şi adecvată de bază pentru raportul de audit, şi
probe că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele de audit şi
cerinţele legale şi de reglementare.
De asemenea, documentaţia poate:
asista echipa de audit pentru a planifica şi a efectua auditul;
asista managerii de misiune să coordoneze şi să supravegheze locul de
muncă;
permite echipei de audit să fie răspunzătoare pentru activitatea sa (şi de a
dovedi respectarea standardelor de audit într-o situaţie litigioasă);
reprezintă o evidenţă a chestiunilor de importanţă continuă pentru auditurile
viitoare;
permite unui auditor cu experienţă de a efectua evaluări de control ale calităţii;
permite unui auditor cu experienţă să efectueze inspecţii externe, în
conformitate cu cerinţele legale, de reglementare sau de altă natură.

Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care s-au

desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost aplicate şi probele ce au
fost culese.
5.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Standardele internaţionale de audit solicită ca documentele de lucru să fie

suficient de complete şi detaliate pentru a oferi o înţelegere generală a auditului.
Conturile nu pot înregistra tot ceea ce ei consideră. Auditorul va întocmi o
documentaţie de audit suficientă pentru ca un auditor cu experienţă, fără nicio
legătură anterioară cu auditul, să înţeleagă: natura, plasarea în timp şi amploarea
procedurilor de audit îndeplinite în vederea conformităţii cu standardele internaţionale
de audit şi cu cerinţele legale şi de reglementare aplicabile; rezultatele procedurilor
de audit efectuate şi probele de audit obţinute; şi aspectele semnificative ce au
apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe marginea acestora şi
raţionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la acele concluzii.

În documentarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit

efectuate,
auditorul va înregistra:
–caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate;
–persoana care a efectuat activitatea de audit şi data la care acea activitate a fost
finalizată; şi
–persoana care a revizuit activitatea de audit efectuată, precum şi data şi
amploarea revizuirii.

Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt afectate de probleme cum ar fi:

natura procedurilor de audit care urmează să fie efectuate ;
riscurile identificate de erori semnificative;
extinderea hotărârii necesară în executarea lucrărilor şi evaluarea rezultatelor;
semnificaţia probelor de audit obţinute;
natura şi gradul de excepţii identificate;
nevoia de a documenta o concluzie sau baza pentru o concluzie nu este uşor
determinabilă din documentaţia de activitate desfăşurată sau a probelor de
audit obţinute;
metodologia de audit şi instrumentele folosite.

Nu este indicat să se specifice exact conţinutul şi formatul documentelor de lucru,

dar pentru o eficienţă mai mare a întocmirii şi revizuirii lor, auditorii trebuie să le
standardizeze.

Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atât pe suport de

hârtie sau alte tipuri de suport, cât şi în format electronic, acestea trebuie în mod
obligatoriu să cuprindă1 în afara informatiilor propriu zise (financiar-contabile şi nu
numai) şi adnotările (însemnările) specifice.
 Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea documentului de
lucru, data de sfârşit de an sau o altă dată de referinţă a exerciţiului financiar auditat,
denumirile (explicaţiile) din capătul de tabel, când este cazul.

Indexarea şi referenţierea – reprezintă procesul (operaţiunile) prin care se

stabileşte o legatură între situaţiile financiare şi documentele de audit precum şi între
datele şi informaţiile din documentaţia de audit.
Aşa cum se preciza şi mai înainte, documentele de audit trebuie organizate
(structurate) de aşa manieră încât membrii echipei de audit sau orice alt utilizator
avizat, să poată găsi cu uşurinţa probele de audit şi informaţiile relevante privind
desfaşurarea misiunii.
În vederea indexării (opisării) documentelor de audit, se utilizează un sistem de
notaţie cu ajutorul literelor şi/sau al cifrelor, sumele sau elementele importante ale
situaţiilor financiare trebuind să fie referenţiate în dublu sens pe aceste documente.
De exemplu, atunci cand auditorul utilizează la întocmirea unor foi de lucru şi
informaţiile aferente din alte foi de lucru, acestea vor fi referenţiate pe fiecare foaie
de lucru în parte.

Adnotările (însemnările) – constituie notaţii simple făcute de către membrii echipei

de audit, manageri şi parteneri alături de un articol (o informaţie) sau o sumă dintr-un
document de audit. Simbolul adnotării este, în general, explicat sau definit la sfârşitul
documentului de audit, multi auditori şi cabinete de audit utilizând un set standard,
predefinit, de astfel de însemnări.

5.3. Dosarele de audit

Realizarea cu regularitate a auditului determină ca documentele de lucru să se

împartă în cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi care trebuie păstrate
permanent într-un dosar permanent de audit şi cele care sunt strict legate de
perioada financiară în studiu în dosarul exerciţiului sau dosar curent de audit.

De asemenea, din practica de audit rezultă necesitatea de a ţine o evidenţă

distinctă a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor
în cele două dosare:
A. Dosarul curent de audit (curent audit file – CAF),
B. Dosarul permanent (permanent audit file – PAF).
Ambele tipuri de dosare trebuie să se bucure de două calităţi: să fie clare şi
complete.

A. Dosarul CURENT conţine informaţii relevante pentru auditul anului în curs şi

trebuie să fie elaborat în timp util, după finalizarea auditului.
Aceste informaţii (situaţiile financiare; liste de control ale conturilor; detalii ale
conturilor de gestionare; reconcilieri de management şi financiare; un rezumat al erorilor
neajustate; raportul cu partenerul, inclusiv detalii despre evenimentele semnificative şi
ale erorilor; revizuiri; memorandumul planificării auditului; bugetele de
timp şi a rezumatelor; scrisoare de reprezentare; scrisoare de gestionare; minute ale
şedinţelor consiliului de administraţie; comunicările şi concilierile cu terţe părţi, cum
ar fi experţii sau alţi auditori etc) vizează exclusiv exerciţiul financiar care face
obiectul misiunii de audit.

La modul general, aceste informaţii vizează:

Planificarea misiunii de audit;
Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
Aprecierea controlului intern;
Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.

Departe de a fi un model unic (practic fiecare auditor are propriul mod şi sistem
de organizare), dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa utilizării
informaţiilor.

Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii, grupate pe

secţiuni, astfel:

I – Planificare şi raportari
(1). Lista de verificare a documentelor de lucru
(2). Nota de sintez
(3). Control analitic final
(4). Lista de verificare a finaliz rii misiunii
(5). Revizuirea general a situa iilor financiare
(6). Chestionar de sfârşit de misiune
(7). Chestionar de verific ri specifice
(8). Chestionar de evenimente ulterioare închiderii exerci iului
(9). Observa ii finale şi întâlnirile cu clientul
(10). Control analitic prealabil
(11). Plan de misiune
(12). Confirmarea planului de audit
(13). Buget şi planificare
(14). Abordarea auditului
II – Controlul conturilor
A. Contul de profit şi pierdere
B. Impozit pe profit
C. Capitaluri proprii
D. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
E. Împrumuturi pe termen lung
F. Imobiliz ri corporale G.
Imobiliz ri necorporale H.
Imobiliz ri financiare I.
Datorii comerciale
J. Stocuri şi produc ie în curs
L. Crean e comerciale
 M. Personal şi organisme sociale
N. Stat şi organisme publice
O. Alti debitori şi alti creditori
P. Disponibilit şi în conturi la bănci sau în casă
Q. Conturi tranzitorii
R. Cartea mare şi balan a de verificare
S. Documente perimate retrase din dosarul curent
III – Utilizarea lucrarilor realizate de alti experti
IV – Verificari specifice

B. Dosarul PERMANENT se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora

pentru a avea acces rapid la documente.
Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor
etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.

O structură recomandată2 a dosarului permanent, organizat pe secţiuni cuprinde:

I – Informaţii despre client
1.1 – Fişa de caracterizare
1.2 – Organizarea general a societ ţii
1.3 – Înţelegerea entit ţii
1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie
1.5 – Informaţii privind p rţile afiliate
1.6 – Conturi bancare – b nci şi semn turi autorizate
1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societ ţii
1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale)
1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
1.10 – Regulamentul intern
II – Detalii despre misiune
2.1. Scrisoarea de misiune sau contractul de prest ri servicii
2.2. Scrisoarea de la auditorul precedent
2.3. Autoriz ri de funcţionare şi licenţe ale societ ţii auditate
2.4. Fişa de acceptare a misiunii
III – Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege
3.1. Lista asociaţilor sau acţionarilor
3.2 Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul Registrului
Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor 3.3
Extrase din statutul şi contractul de societate
3.4 Extrase din procesele verbale ale adun rilor generale pe ultimii 3 ani
3.5 Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraţie pe ultimii
3 ani
3.6 Copii ale contractelor de închiriere
3.7 Copii ale titlurilor de proprietate (cl diri şi terenuri)
3.8 Copii ale contractelor de împrumut şi leasing
3.9 Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a mijloacelor fixe
3.10 Copii state plat – conducere
3.11 Copii contract colectiv de munc (fişe ale postului, conducere)
 3.12 Copii contract individual cu personalul
3.13 Copii procese verbale inventariere
anual IV Situaţia fiscal
4.1 - Situaţii şi informaţii fiscale
4.2 – Documentaţia fiscal (aspecte semnificative ale legislaţiei în vigoare)
4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale

Cum se poate observa, în dosarul permanent se păstrează informaţii pe care

auditorul le poate utiliza pe parcursul mai multor exerciţii financiare. Pentru a-şi
păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să nu conţină
informaţii învechite şi perimate şi să nu conţină documente de volum mare, se
preferă atunci când situaţia permite extrase ale acestora. Dosarul permanent conţine
documentele primite şi analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se
folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca
aceste documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul are
obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi evoluţia
evenimentelor la zi.

Orice dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini
concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra
situaţiilor financiare.
Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă
următoarele
obiective (CAVECOD –de la iniţialele în limba engleză ):
Exhaustivitate (C): nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente
neînregistrate ori elemente neprezentate;
Exactitate (A): Activele, pasivele, tranzacţiile sunt exacte din punct de vedere
al corectitudinii calculelor
Evaluare (V): un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă
corespunzătoare;
Existenţă (E): un activ sau o datorie există la un moment dat;
Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţine entităţii la o anumită dată;
Cut-off/Apariţie (C): o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul
perioadei şi aparţine entităţii; o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la
valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei
corespunzătoare;
Drepturi şi obligaţii (O): în situaţiile financiare sunt recunoscute drepturi (de
proprietate şi dezmembrăminte, de creanţă), obligaţii, iar tranzacţiile reflectate
implică entitatea ca purtătoare de drepturi şi de obligaţii comerciale, civile etc.

Prezentare şi grupare (D): un element este prezentat, clasificat şi descris

conform
cadrului de raportare aplicabil.
 Nu pot fi aduse modificări în dosarul de audit ulterior emiterii raportului de audit,
decât dacă sunt bine documentate şi indică data şi motivele pentru care sunt
efectuate.

La ora actuală se tinde spre o standardizare, prin intermediul unor softuri de

audit, a documentelor şi dosarelor de audit. Pachetele de documente de lucru
automatizate au fost dezvoltate şi pot face documentarea activităţii de audit mult mai
uşoară. Astfel de programe de ajutor pentru pregătirea documentelor de lucru,
programele de audit, prelucrări ale balanţelor de verificare, registrului jurnal şi,
implicit, a situaţiile financiare propriu-zise. Acestea sunt în mod automat referenţiate,
ajustate şi verificate de către softul de audit. Pot fi identificate o serie de avantaje ale
automatizării documentării în audit:
riscul de erori este redus;
documentele de lucru sunt mai precise şi mai uşor de revizuit;
în timp rămân salvate, permit identificarea uşoară a ajustărilor şi referinţelor la
toate documentele de lucru, inclusiv a celor care rezumă din informaţiile analitice de
bază; formularele standard nu trebuie să fie transportate la locaţii de audit ;
documentele de lucru de audit pot fi transmise pentru examinare, prin intermediul
unui modem sau alte modele electronice de comunicare;
şi, de se să nu discutăm, la volumul arhivelor.

5.4. Proprietatea şi păstrarea documentelor de audit

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt şi nici nu pot

fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidenţele
contabile ale entităţii .

Auditorii trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea

confidenţialităţii asupra datelor şi informaţiilor precum şi a păstrării, în condiţii de
siguranţă, a documentaţiei de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o
perioadă suficientă pentru a satisface nevoile proprii şi cerinţele legale/profesionale
în materie. Accesul la documente trebuie restricţionat în permanenţă, auditorul
acordând o deosebită atenţie asupra modului şi regimului de păstrare.

Standardele internaţionale de audit cer auditorilor să păstreze documentele de

audit un anumit număr de ani după ce raportul de audit a fost finalizat. În acest sens
de exemplu, standardele americane de audit cer ca documentaţia de audit să fie
păstrată pentru o perioadă de 7 ani de la data finalizării angajamentului (data
raportului sau data la care activitatea practică s-a încheiat), dacă legislaţia specială
nu cere o perioadă mai mare de timp (aşteptarea sentinţei finale în cazul unor
procese).
În România nu există prevederi legale speciale în acest sens, dar se poate
considera ca fiind rezonabilă un termen de păstrare a documentaţiei de audit de
minim 5-6 ani dacă prin termenii angajamentului nu se stabileşte altfel şi/sau n-ar
putea fi aplicabile unele prevederi din legi speciale.
 CAPITOLUL VI
PROBE DE AUDIT ŞI TESTE DE CONTROL
Credibilitatea informaţiei contabile este caracteristica avut în vedere atunci când
vorbim despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii. Putem afirma că
auditorul independent este cel care arbitrează „disputa” dintre producătorii informaţiei
contabile – managementul societăţilor care întocmesc situaţiilefinanciare anuale,pe
de o parteşi utilizatorii informaţiei contabile, pe de altă parte.
Practic, auditorul acordă „un certificate de bun purtare”(atunci când este
cazul)pentru raportările managementului societăţii auditate, certificat care atestă
reflectarea unei imagini fidele de către situaţiile financiare.
Pentru a preciza locul şi importan a probelor de audit (audit evidence) în cadrul
unei misiuni de audit trebuie s avem în vedere finalitatea acestui demers –
elaborarea de către auditorul financiar a unei opinii profesionale cu privire la măsura
în care situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în
conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil.

În cadrul standardelor interna ionale de audit (International Standards on

Auditing) standardul care are ca şi obiectiv probele de audit este ISA 500 „Probe de
audit”. Astfel, domeniul de aplicare al acestui standard este reprezentat de explicarea
conceptului de „probe de audit” în contextul unei misiuni de audit financiar, precum şi
de responsabilit ile auditorului financiar de a concepe şi desfăşura procedure de
audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la
concluzii rezonabile pe baza cărora să îşi bazeze opinia de audit.
Prin sintagma „probe de audit adecvate” se înţelege măsura calităţii probelor de
audit, adică relevanţa şi credibilitatea acestora în argumentarea concluziilor p ecare
se bazează opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi
natura lor, şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute.
Auditorul trebuie să stabilească şi să desfăşoare proceduri de audit care să fie
adecvate circumstanţelor în scopul ob inerii de probe de audit suficiente si adecvate.
Probele de audit, în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se
bazeze opinia auditorului, sunt obţinute prin desfăşurarea de:
a) Proceduri de evaluare a riscului;şi
b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri sau
când auditorul a ales să le efectueze; şi
Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond analitice.
Procedurile de audit în vederea obţinerii de probe de audit pot include: inspecţia,
observaţia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea activităţii, proceduri analitice,
interogare.
Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii
rezonabile pe baza cărora să-şi fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor
proceduri de audit prin intermediul cărora:
 să realizeze o cunoaştere a entiăţii, a mediului în care aceasta îşi desf şoară
activitatea şi a controlului intern pentru a evalua riscurile existen ei unor erori
semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi aserţiunilor(proceduri de
evaluare a riscurilor);
să testeze dacă este necesar si/sau a decis sa facă astfel– eficienţa
sistemului de control intern în prevenirea sau detectarea si corectarea de
naturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor(proceduri ulterioare şi teste
ale controalelor);
să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor aplicate de
management (proceduri ulterioare şi proceduri de fond).

Procedurile de audit selectate şi aplicate în evaluarea calităţii informaţiilor

contabile trebuie să verifice utilitatea acestora, şi anume existenţa caracteristicilor
calitative ale situaţiilor financiare.

6.1. Locul şi rolul probelor de audit

Credibilitatea informaţiei contabile este caracteristica avută în vedere atunci când
vorbim despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii. Putem afirma că
auditorul independent este cel care arbitrează „disputa” dintre producătorii informaţiei
contabile – managementul societăţilor care întocmesc situaţiile financiare anuale, pe
de o parte şi utilizatorii informaţiei contabile, pe de altă parte.
Figura nr. 3 Locul şi rolul auditorului şi probelor de audit în misiunea de audit

Standardele internaţionale de audit solicită ca auditorul să obţină o asigurare

rezonabilă în legătură cu faptul că situaţiile financiare ca întreg nu conţin denaturări
semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabilă reprezintă un
nivel de asigurare ridicat. Ea se obţine atunci când auditorul a obţinut suficiente
probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut (de exemplu,
riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată atunci când situaţiile financiare
sunt denaturate semnificativ). Totuşi, asigurarea rezonabilă nu reprezintă un nivel
absolut de asigurare, pentru că există limitări inerente ale unui audit care rezultă în
majoritatea probelor de audit pe baza cărora auditorul trage concluzii şi îşi bazează
opinia auditorului ca fiind mai degrabă convingătoare decât concludentă.

Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia auditorului şi raportul.

Acestea sunt cumulative ca natură şi sunt obţinute în principal ca urmare a
procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totuşi să includă şi
informaţii obţinute din alte surse, ca de exemplu auditurile precedente (cu condiţia că
auditorul să fi determinat măsura în care au avut loc schimbări de la auditul
precedent care ar putea afecta relevanţa acestora pentru auditul curent sau
procedurile de control al calităţii ale firmei pentru acceptarea şi continuitatea
clienţilor. În plus faţă de alte surse din cadrul sau din afara entităţii auditate, sistemul
de înregistrări contabile ale entităţii este o sursă importantă de probe de audit . De
asemenea, informaţii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi pregătite
de un expert angajat sau colaborator al societăţii audiate. Probele de audit cuprind
atât informaţii care susţin şi completează afirmaţiile conducerii, cât şi orice informaţie
care contrazice asemenea afirmaţii. În plus, în anumite cazuri, absenţa informaţiilor
(de exemplu refuzul conducerii de a oferi declaraţia solicitată) este folosită de
auditor, şi de aceea, şi aceasta constituie probă de audit.

Cea mai mare parte a muncii auditorului în formarea opiniei de audit constă în
obţinerea şi evaluarea probelor de audit.
În cadrul standardelor internaţionale de audit (International Standards on
Auditing) standardul care are ca şi obiectiv probele de audit este ISA 500 „Probe de
audit”. Astfel, domeniul de aplicare al acestui standard este reprezentat de
explicarea conceptului de „probe de audit” în contextul unei misiuni de audit
financiar, precum şi de
responsabilităţile auditorului financiar de a concepe şi desfăşura proceduri de
audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge
la concluzii rezonabile pe baza cărora să îşi bazeze opinia de audit.

Prin sintagma „probe de audit adecvate” se înţelege măsura calităţii probelor de

audit, adică relevanţa şi credibilitatea acestora în argumentarea concluziilor pe care
se bazează opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenţată de sursa şi
natura lor, şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute.

6.2. Caracteristicile probelor de audit

Auditorul trebuie să stabilească şi să desfăşoare proceduri de audit care să fie
adecvate circumstanţelor în scopul obţinerii de probe de audit suficiente si adecvate.

Caracteristicile probelor de audit, între care există o relaţie de interconectare,

sunt:
Suficienţa – factor cantitativ
 Gradul de adecvare – factor calitativ

Suficienţa este măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit

necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare (cu
cât sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu atât vor fi solicitate mai multe probe de
audit) şi de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu cât calitatea este mai
ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puţine probe de audit). Aceste aspecte sunt
prezentate grafic în figura nr. 4.
Obţinerea de mai multe probe de audit, totuşi, nu poate compensa calitatea slabă
a acestora.

Figura nr. 4 Relaţia dintre riscurile evaluate, numărul şi calitatea probelor de audit

Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit – relevanţa şi

credibilitatea.
Relevanţa unei probe de audit este legată de pertinenţa informanţiei pe care o
susţine în direcţia atingerii obiectivelor auditului. Relevanţa informaţiilor de utilizat
drept probe de audit poate fi afectată de intenţia testării. De exemplu, dacă scopul
unei proceduri de audit este testarea în vederea supraevaluării existenţei sau
evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate poate fi o procedură de audit
relevantă. Pe de altă parte, atunci când se testează subevaluarea existenţei sau
evaluării datoriilor, testarea datoriilor înregistrate nu ar fi relevantă, dar testarea
acelor informaţii precum plăţile ulterioare, facturile neplătite, situaţiile furnizorilor şi
rapoartele de primire fără corespondente pot fi relevante.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante
pentru anumite afirmaţii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea documentelor
aferente colectării creanţelor ulterior sfârşitului perioadei poate furniza probe de audit
cu privire la existenţă şi evaluare, dar nu neapărat cu privire la separarea exerciţiilor
financiare . În mod similar, obţinerea de probe de audit referitoare la o afirmaţie
specifică, de exemplu, existenţa unui stoc, nu reprezintă un substitute pentru
obţinerea de probe de audit referitoare la o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea
acelui stoc. Pe de altă parte, probele de audit obţinute din diferite surse sau de
natură diferită pot fi, deseori, relevante pentru aceeaşi afirmaţie.
Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaţională a controalelor
în prevenirea, sau detectarea şi corectarea, denaturărilor semnificative de la nivelul
afirmaţiilor. Conceperea de teste ale controalelor în vederea obţinerii de probe de
audit relevante include identificarea condiţiilor (caracteristici sau atribute) care indică
efectuarea unui control, şi condiţiile de deviere care indică abaterile de la efectuarea
adecvată. Prezenţa sau absenţa acestor condiţii poate fi testată de către auditor.
Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturările semnificative de la nivelul
afirmaţiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor şi proceduri de fond analitice.
Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiţiilor relevante în scopul
testului care constituie o denaturare a afirmaţiei relevante.

Credibilitatea informaţiilor de utilizat drept probe de audit, şi deci a probelor de audit

înseşi, este influenţată de sursa şi natura lor, şi de circumstanţele în care sunt obţinute,
inclusiv de controalele aferente întocmirii şi păstrării lor, dacă acestea sunt relevante.
Aşadar, generalizările cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac
obiectul unor excepţii importante. Chiar atunci când informaţiile de utilizat drept probe de
audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot exista circumstanţe care ar putea
afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaţiile obţinute dintr-o sursă independentă
externă pot să nu fie credibile dacă sursa nu este în cunoştinţă de cauză, sau dacă un
expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate.

Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de originea

lor internă sau externă, de natura lor scrisă sau orală si de circumstanţele în care s-
au obţinut, astfel:
probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la o terţă
parte) sunt mai credibile decât cele generate intern.
probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci când sistemul
contabil şi de control intern sunt funcţionale.
probele de audit obţinute direct de auditor sunt mai credibile decât cele
obţinute de entitate.
probele de audit sub formă de documente scrise sunt mai credibile decât
declaraţiile orale.

Unele probe de audit sunt obţinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru
testarea înregistrărilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei şi revizuirii,
reefectuarea procedurilor derulate în procesul de raportare financiară, şi
reconcilierea tipurilor şi aplicaţiilor aferente ale aceleiaşi informaţii. Prin efectuarea de
astfel de proceduri de audit, auditorul poate determina dacă înregistrările contabile
sunt consecvente pe plan intern şi se reconciliază cu situaţiile financiare.5
Auditorul obţine o asigurare mai ridicată prin probele de audit consecvente
obţinute din diferite surse sau de natură diferită decât din elementele probelor de
audit luate în considerare individual constatându-se astfel un efect de sinergie al
probelor de audit. De exemplu, confirmarea informaţiilor obţinute de la o instituţie de
credit - parteneră a societăţii auditate – în legătură cu soldul conturilor curente,
conturilor de depozit, a creditelor contractate de societatea – client de audit la data
de raportare poate întări asigurarea pe care auditorul o obţine din probele de audit
care sunt generate intern, precum probele existente în cadrul înregistrărilor contabile
(fişe de cont, jurnale etc.), minutelor întâlnirilor sau declaraţiilor conducerii.
Informaţiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza
drept probe de audit pot include:
confirmări obţinute de la terţi; rapoarte ale
analiştilor; rapoarte ale organismelor publice;
studii rezultate din cercetări ale unor organisme private; date privitoare la
concurenţă.
Probele de audit, în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se
bazeze opinia auditorului, sunt obţinute prin desfăşurarea de:
Proceduri de evaluare a riscului; şi
Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri sau
când auditorul a ales să le efectueze; şi
Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond analitice.

Desfăşurarea procedurilor de audit care urmează să fie utilizate în misiunea de

audit pot fi afectate de faptul că unele dintre datele contabile sau alte informaţii pot fi
disponibile doar în format electronic sau numai la anumite momente sau perioade de
timp. De exemplu, documentele sursă, precum comenzile de achiziţii sau facturile,
pot exista doar în format electronic atunci când entitatea utilizează comerţul
electronic, sau pot fi înlăturate în urma scanării, atunci când entitatea utilizează
sisteme de procesare a imaginilor în vederea facilitării stocării şi efectuării de trimiteri
la acestea.

Se poate ca anumite informaţii electronice să nu poată fi recuperate după o

perioadă de timp specificată, de exemplu, dacă fişierele sunt modificate sau dacă nu
există fişiere de back-up. În consecinţă, auditorul poate considera necesar, ca
urmare a politicilor de păstrare a datelor unei entităţi, să solicite păstrarea anumitor
informaţii în scopul efectuării de revizuiri sau proceduri de audit de către auditor, la
un moment la care informaţiile sunt disponibile.6

6.3. Procedurile de audit

Procedurile de audit în vederea obtinerii de probe de audit pot include:

inspecţia,
observaţia,
confirmarea,
recalcularea,
reefectuarea activităţii
 proceduri analitice
interogare.

Inspecţia implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne sau

externe, în formă tipărită , electronic sau sub alt formă , sau o examinare fizică a unui
activ. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade
variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul
înregistrărilor şi documentelor interne,în funcţiede eficacitatea controalelor exercitate
în timpul obţinerii acestora. Un exemplu de inspecţie utilizat ca test al controalelor îl
constituie inspecţia înregistrărilor drept probă a autorizării.
Unele documente reprezintă probe de audit directe ale existenţei unui activ, de
exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum o acţiune sau
o obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesar,
o probă de audit cu privire la proprietate sau valoare. În plus, inspecţia unui contract
executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către entitate a
politicilor contabile, precum recunoaşterea veniturilor.
Inspectia imobilizarilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire
la existenta lor, dar nu neaparat cu privire la drepturile şi obligatiile entitatii sau
evaluarea activelor. Inspectia elementelor individuale ale stocurilor poate însoti
observarea inventarierii stocurilor.

Observarea
Observarea consta în urmarirea unui proces sau a unei proceduri care este
efectuata de alte parti, de exemplu, observarea de catre auditor a inventarierii
stocurilor de catre personalul entitaii, sau efectuarea activitailor de control.
Observarea furnizeaza probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei
proceduri, dar este limitata la momentul în care observarea are loc, şi de faptul ca
actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfaşoara procesul sau
procedura respectiva.

Reflectarea elocventa a acestei proceduri se realizeaza prin participarea

auditorului la inventarierea fizica a stocurilor care implica:
– Inspectarea stocurilor în vederea stabilirii existen ei şi evaluarii condi iei
acestora, şi efectuarea de teste de inventariere;
– Observarea conformitatii cu instructiunile conducerii şi desfaşurarea de
proceduri în vederea înregistrarii şi controlarii rezultatelor inventarierii fizice
a stocurilor;
– Obtinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de
inventariere ale conducerii.

Confirmarea externa
O confirmare externa reprezinta proba de audit obtinuta de auditor drept raspuns
scris primit direct de la o terta parte (partea care efectueaza confirmarea), în format
hârtie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare externa
sunt relevante atunci când sunt abordate afirmatiile asociate cu anumite solduri ale
conturilor şi cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmarile externe nu
trebuie sa fie restrictionate doar la soldurile conturilor.

De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau

tranzactiilor pe care o entitate le-a încheiat cu terte parti; confirmarea solicitata poate
avea scopul de a întreba daca a fost adusa vreo modificare contractului şi daca da,
care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmari externe sunt utilizate, de
asemenea, pentru a obtine probe de audit cu privire la absenţa anumitor condiţii, de
exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate influenţa recunoaşterea
veniturilor.

Recalcularea

Recalcularea consta în verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau

înregistrarilor. Recalcularea poate fie fectuata manual sau electronic.

Reefectuarea

Reefectuarea implica executarea de catre auditor, în mod independent, a

procedurilor sau controalelor care au fost efectuate initial ca parte a controlului intern
al entitaii.

Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezinta evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin

intermediul unui studiu al relatiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare.
Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuatiilor şi a relatiilor
identificate care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat în
mod semnificativ de lavalorile previzionate.

Interogarea

Interogarea consta în cautarea de informatii, atât financiare, cât şi nefinanciare,

din partea persoanelor cu experienta , fie din interiorul, fie din afara entittii.
Interogarea este utilizata extensiv pe parcursul auditului în plus fata de alte proceduri
de audit. Interogarile pot varia de la interogari oficiale scrise la interogari neoficiale
verbale. Evaluarea raspunsurilor la interogari prezinta o parte integranta a procesului
de interogare.

Raspunsurile la interogari pot oferi auditorului informatii pe care nu le detinea

anterior sau care se coroboreaza cu probele d eaudit. În mod alternativ, raspunsurile
pot furniza informatii care difera în mod semnificativ de alte informatii pe care le-a
obtinut auditorul, de exemplu, informatii cu privire la posibilitatea de eludare a
controalelor de catre conducere. În unele cazuri, raspunsurile la interogari furnizeaza
auditorului o baza pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit
suplimentare.

Deşi coroborarea probelor obtinute prin intermediul interogarii este deseori de o

importanta specifica, în cazul interogarilor cu privire la intentia conducerii, informatiile
disponibile care sa sustina intentiile conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri,
întelegerea modului în care conducerea şi-a respectat în trecut intentiile declarate, a
motivelor declarate pentru care conducerea a ales sa întreprinda anumite actiuni şi a
capacitatii conducerii de a urma o anumita serie de actiuni pot furniza informatii
relevante de coroborat cu probele obtinute prin interogare.

Cu toate ca interogarea poate furniza probe de audit importante, şi poate genera

chiar probe ale unei denaturari, doar interogarea nu furnizeaza suficiente probe de
audit ale absentei unei denaturari semnificative la nivelul afirmatiilor, nici ale
eficientei controalelor.
În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul poate considera necesar sa obtina
declaratii scrise din partea conducerii şi, dupa caz, din partea persoanelor
însarcinate cu guvernanta care sa confirme raspunsurile la interogarile verbale.
Auditorul financiar obtine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii
rezonabile pe baza carora sa-şi fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor
proceduri de audit prin intermediul carora:

- sa realizeze o cunoaştere a entitaţii, a mediului în care aceasta îşi

desfaşoară activitatea şi a controlului intern pentru a evalua riscurile
existentei unor erori semnificative la nivelul situatiilor financiare şi
asertiunilor (proceduri de evaluare a riscurilor);
- sa testeze – daca este necesar si/sau a decis sa faca astfel – eficienta
sistemului de control intern în prevenirea sau detectarea si corectarea
denaturarilor semnificative de la nivelul asertiunilor (proceduri ulterioare →
teste ale controalelor);
- sa detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor aplicate de
management (proceduri ulterioare → proceduri de fond).

Procedurile de audit selectate şi aplicate în evaluarea calităţii informaţiilor

contabile trebuie să verifice utilitatea acestora, şi anume existenţa caracteristicilor
calitative ale situaţiilor financiare.

6.4. Testele de fond

Testele de fond (de fundamentare) constituie teste realizate cu scopul detectarii

denaturarilor semnificative care afecteaza situatiile financiare. Acestea pot fi:
 teste substantiale ale opera iunilor, tranzacţiilor;
teste substantiale ale soldurilor conturilor;
proceduri analitice.

Testele substantiale ale operatiunilor, tranzactiilor sunt utilizate pentru evaluarea

tranzactiilor realizate în cadrul organizatiei şi înregistrate în rulajele
debitoare/creditoare ale conturilor. Se examineaza astfel documentele care au stat la
baza înregistrarilor.

Testele substantiale ale soldurilor conturilor vizeaza colectarea de elemente

probante privind soldurile conturilor în ansamblul lor, la un moment dat, decât a
tranzactiilor individuale care au condus la soldurile respective.

În conformitate cu standardele internationale de audit, procedurile analitice contin

o serie de comparatii efectuatedeauditorul financiar, ce pot fi sistematizate dupa cum
urmeaza :
– compararea informatiilor financiare curente cu cele aferente perioadelor
precedente;
– compararea informatiilor financiare curente cu cele estimate de entitatea
patrimoniala ,
– regasite sub forma prognozelor şi previziunilor;
– compararea informatiilor financiare curente cu estimarile auditorului
financiar;
– compararea informatiilor financiare curente cu cele referitoare la sectorul de
activitate al entitatii patrimoniale auditate.

În acest context, existenta unor diferente semnificative, constituie un semnal de

alarma pentru auditorul financiar, sub aspectul prezentei unor posibile erori în
situatiile financiare. Scopul acestor proceduri consta în identificarea corelatiilor şi a
tendintelor de evolutie a elementelor analizate. Îngeneral, prin aplicarea procedurilor
analitice, auditorul cauta sa obtina un raspuns la întrebarea: „Sunt toate aceste cifre
în concordant cu informatiile pe care le am despre entitate?”

Procedurile de fond cuprind:

– testele substan iale ce se aplic pân la închiderea exerci iului financiar;

– testele substantiale privind soldurile conturilor aplicabile de cele mai

multe ori dupa închiderea exercitiului financiar.

În practica , de regula , se aplica testele substaniale privind soldurile conturilor şi

înainte de închiderea exercitiului financiar, procedându-se la:
– asistarea la inventarierea activelor

– inspectia imobilizarilor
 – obtinerea confirm rilor de la ter i

De asemenea, se efectueaza verificari în ceea ce priveşte riscul aparitiei unor

erori semnificative, care constau în:
– eficacitatea sistemului de control intern
– eficienta sistemului contabil
– posibilitatea ca managementul s emit rapoarte eronate

Întinderea, aria de aplicabilitate a procedurilor de fond depinde de nivelul riscului

de nedetectare stabilit. Cu cât riscul de nedetectare este mai mare, cu atât
procedurilor de fond vor fi mai detaliate.

Întocmirea situatiilorfinanciare ale unei entitati poate solicita expertiza într-un

domeniu altul decât contabilitate sau audit, precum calcule actuariale, evaluari, sau
date de inginerie. Entitatea poate angaja sau contracta experti în aceste domenii
pentru a obtine expertiza necesara întocmirii situatiilor financiare. Neluarea acestor
masuri atunci când o astfel de expertiz este necesar creşte riscul de denaturare
semnificativa.

Pentru ca auditorul sa obtina probe de audit credibile, informatiile emise de

entitate care sunt utilizate în efectuarea procedurilor de audit trebuie sa fie suficient
de complete şi corecte.

De exemplu, eficacitatea venitului din audit prin aplicarea pre urilor standard
înregistrarilor volumului de vânzari este afectat de corectitudinea informatiilor
referitoare la pret şi de caracterul exhaustiv şi corectitudinea datelor aferente
volumului de vânzari. În mod similar, daca auditorul intentioneaza sa testeze o
anumita caracteristica (de exemplu, autorizarea) a unei populatii (de exemplu, plati)
rezultatele testului vor fi mai putin credibile daca populatia din cadrul careia sunt
selectate elementele în vederea testarii nu este completa.

Obtinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea şi exhaustivitatea acestor

informatii poate fi desfaşurata concomitent cu procedurile de audit reale aplicate
informatiilor atunci când obtinerea acestor probe de audit face parte integranta din
procedurile de audit înseşi. În alte situatii, auditorul poate sa fi obtinut probe de audit
ale corectitudinii şi exhaustivitaii acestor informatii prin controale ale testarii întocmirii
şi pastrarii informatiilor. În unele situatii, totuşi, auditorul poate determina ca sunt
necesare proceduri de audit suplimentare.

În unele cazuri, auditorul poate intenaiona sa utilizeze informatiile emise de

entitate în alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate intentiona sa foloseasca
masurile de performanta ale entitatii în scopurile procedurilor analitice, sau sa
foloseasca informaaiile entitatii emise în scopul activitailor de monitorizare, precum
rapoartele auditorului intern. În astfel de cazuri, gradul de adecvare al probelor de
audit obtinute este afectat de masura în care informatiile sunt suficient de precise
sau detaliate în scopurile auditorului. De exemplu, masurile deperformanta utilizate
deconducere pot sa nu fie destul deprecise pentru a detecta denaturarile
semnificative.

Un test eficient furnizeaza probe de audit adecvate în masura în care, luate în

considerare cu alte probe de audit obtinute sau care urmeaza a fi obtinute, vor fi
suficiente în scopurile auditorului. În selectarea elementelor de testat, auditorului i se
impune sa determine relevanta şi credibilitatea informatiilor care urmeaza a fi utilizate
drept probe de audit; celalalt aspect al eficientei (suficientei) reprezinta un
considerent important în selectarea elementelor de testat.

Mijloacele disponibile auditorului pentru testare sunt:

– Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) mai ales în situatia în
care probele de audit sunt disponibile în format electronic, iar testul de
detaliu presupune verificarea anumitor calcule – de exemplu: calculul
amortizarii;
– Selectarea elementelor specifice; şi
– Eşantionarea în audit.

Aplicarea oricareia dintre acestea sau a unei combinatii între aceste mijloace
poate fi adecvata în functie de circumstantele specifice, de exemplu, riscurile de
denaturare semnificativa aferente afirmatiei supuse testului, şi caracterul practic şi
eficienta diferitelor mijloace.

Auditorul poate decide ca va fi cel mai adecvat sa examineze întreaga populatie

de elemente care alcatuiesc o clasa de tranzacii sau de solduri ale conturilor (sau un
strat din cadrul acelei populatii). Examinarea 100% nu este probabila în cazul testelor
controalelor; cu toate acestea, este mai obişnuit în cazul testelor de detaliu.
Examinarea 100% poate fi adecvata atunci când, de exemplu:
– populatia constituie un numar mic de elemente cu valoare mare (în cadrul
sectiunii în care se testeaza modul de înregistrare în contabilitatea
creditelor pe termen lung);
– exista un risc semnificativ şi alte mijloace nu furnizeaza suficiente probe
adecvate de audit;
– natura repetitiva a calculului sau a altui proces efectuat automat de un
sistem informaional efectueaza o examinare 100% eficienta în ceea ce
priveşte costul.

Auditorul poate decide sa selecteze elementele specifice din cadrul unei populatii.
În luarea acestei decizii, factorii care pot fi relevanti includ întelegerea entitatii de
catre auditor, riscurile evaluate de denaturare semnificativa , şi caracteristicile
populatiei care este testata . Selectarea conform rationamentului profesional a
elementelor specifice este supusa riscului de eşantionare.
Elementele specifice selectate pot include:
– valoare ridicata sau elemente cheie. Auditorul poate decide sa
selecteze elemente specifice din cadrul unei populatii deoarece
 valoarea acestora este ridicata , sau prezinta alte caracteristici
specifice, de exemplu, elemente suspicioase, neobişnuite, înclinate in
mod specific catre risc sau care au fost întrecut, supuse erorii.
– toate elementele care depaşesc o anumit suma. Auditorul poate decide
sa examineze elementele ale caror valori înregistrate depaşesc o
anumita suma astfel încât sa verifice un procent mare din suma totala a
claselordetranzactii sau solduri ale conturilor.
– elemente în vederea obtinerii de informatii. Auditorul poate examina
elemente pentru a obtine informatii despre aspecte precum natura
entitaii sau natura tranzactiilor.

În timp ce examinarea selectiva a elementelor specifice ale unei clase de

tranzactii sau solduri aleconturilor va reprezenta, deseori, o metoda eficienta de
obinere de probe de audit, aceasta nu reprezinta eşantionare în audit. Rezultatele
procedurilor de audit aplicate elementelor selectate astfel nu pot fi extrapolate întregii
populatii; în consecinta, examinarea selectiva a elementelor specifice nu furnizeaza
probe de audit cu privire la restul populatiei.

Eşantionarea în audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu privire la

o întreag populatie pe baza testarii unui eşantion selectat din cadrul acesteia.

Obtinerea de probe de audit din diferite surse de natura diferita poate indica faptul
ca un element individual al unei probe de audit nu este credibil, precum cazurile în
care o proba de audit obtinuta dintr-o sursa este inconsecvent cu cea obtinut din alt
sursa. Acesta poate fi cazul atunci când, de exemplu, raspunsurile la interogarile
conducerii, auditul intern, şi altele sunt inconsecvente, sau atunci când raspunsurile
la interogarile persoanelor însarcinate cu guvernan a efectuate pentru a fi coroborate
r spunsurilor la interogarile conducerii sunt inconsecvente cu raspunsul conducerii.

Prin sporirea credibilitatii informatiilor financiar-contabile, auditul reduce într-o

masura semnificativa „riscul informatiei” pentru utilizatorii situaiilor financiare. Prin
risc al informatiei se întelege riscul ca informatiile prezentate sa nu fie corecte. Astfel,
daca exista un risc, investitorii vor dori sporirea remuneraiei capitalurilor investite,
pentru a acoperi acel risc, însa reducerea riscului informatiei va genera reducerea
primei de risc aferente investitorilor, respectiv reducerea costurilor capitalurilor
alocate şi promovarea resurselor în afaceri.
 CAPITOLUL VII - EVENIMENTELE ULTERIOARE ÎNCHIDERII
EXERCIXIULUI FINANCIAR

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau

nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare
anuale sunt autorizate pentru emitere.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc
până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar
dacă acele evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a
altor informaţii de această natură.

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei
bilanţului:
1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste
evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile
financiare, în aplicarea, de regulă, a principiului prudenţei din dreptul contabil);

2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului
(aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile
financiare, ci fac obiectul unor prezentări adecvate în notele explicative).

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea

situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinţă, o entitate trebuie să
prezinte următoarele informaţiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de
evenimente ulterioare datei bilanţului:
i. natura evenimentului; şi
ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele

ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De
asemenea, auditorul are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt
supuse atenţiei sale şi care existau la data semnării raportului de audit.

7.1. Noţiunea de evenimente ulterioare datei bilanţului

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile sau

nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare
anuale sunt autorizate pentru emitere.
 Prin autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de
către un consiliu director administrator sau alte organe de conducere potrivit
organizării entităţii în vederea înaintării spre aprobare confor legii Lege societăţilor
comerciale, nr. 31/1990, republicată cu modificările ulterioare

Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele care au loc

până la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar
dacă acele evenimente au loc după declararea publică a rezultatelor financiare sau a
altor informaţii de această natură.

Din punct de vedere contabil, se disting două tipuri de evenimente ulterioare datei
bilanţului:

1. cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului (aceste
evenimente ulterioare datei bilanţului conduc la ajustarea valorilor în situaţiile
financiare, în aplicarea, de regulă, a principiului prudenţei din dreptul contabil)
(tip 1);
2. cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului
(aceste evenimente nu conduc la ajustarea valorilor recunoscute în situaţiile
financiare, ci fac obiectul unor prezentări adecvate în notele explicative) (tip 2).

Exemple de evenimente ulterioare datei de raportare care nu conduc la ajustarea

situaţiilor financiare anuale (tip 2), cele care au apărut efectiv ulterior datei de
raportare şi pentru care nu au existat condiţii anterior acestei date:
–o combinare de întreprinderi, realizată ulterior datei de raportare,
–anunţarea unui program de întrerupere a activităţii,
–achiziţia majoră de active, calificate ca active deţinute în scopul vânzării,
cedarea activului sau exproprierea unui activ semnificativ de către
stat,
–distrugerea unei fabrici (spaţiu de activitate) ca urmare a unui incendiu,
ulterior datei de raportare;
–anunţarea sau iniţierea implementării unei restructurări majore, după data
de raportare. (în cazul începerii restructurării, pentru a nu face
obiectul ajustării, este necesar ca ea să fie fost decisă anterior datei
de raportare),
–cesiunea unui pachet substanţial de acţiuni sau posibilitatea unei astfel de
cesiuni, ulterior datei de raportare,
–schimbări neobişnuite, ulterior datei de raportare, în preţul activelor sau în
rata de schimb valutar,
 –schimbări semnificative ale normei fiscale, anunţate ulterior datei de
raportare, care au un efect major asupra impozitelor curente sau a
celor amânate şi asupra obligaţiilor,
–înregistrarea unei obligaţii semnificative sau a unei datorii contingente,
ulterior datei de raportare, cum ar fi emiterea unei garanţii
semnificative,
–iniţierea unui litigiu major care a apărut ca urmare a unor evenimente
survenite ulterior datei de raportare,
–declinul valorii de piaţă a investitiilor apărut între data de raportare şi data
la care situaţiile financiare sunt aprobate spre publicare.

Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea

situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor. Pe cale de consecinţă, o entitate trebuie să
prezinte următoarele informaţiii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de
evenimente ulterioare datei bilanţului:
i. natura evenimentului; şi
ii. o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.

7.2. Responsabilitatea auditorului

Auditorul are responsabilitatea de a descoperi şi de a evalua toate evenimentele

ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De
asemenea, auditorul are responsabilitatea de a examina orice evenimente care sunt
supuse atenţiei sale şi care existau la data semnării raportului de audit.

Responsabilitatea auditorului, în legătură cu efectele unor astfel de evenimente,

se extinde până la data la care raportul de audit este emis şi semnat. Auditorul poate
să emită raportul său doar dacă situaţiile financiare au fost finalizate şi emise de
către reprezentanţii adecvaţi ai entităţii.
Pentru a evita orice confuzii referitoare la responsabilitatea auditorului pentru
evenimentele ce au loc între emiterea situaţiilor financiare şi semnarea raportului
auditorului, raportul auditorului ar trebui semnat cel mai târziu în aceeaşi zi.
 Standardele de audit solicită auditorului să aplice proceduri concepute să
furnizeze o asigurare rezonabilă că toate evenimentele semnificative ce au loc
anterior datei raportului de audit sunt identificate.

Răspunderea auditorului se extinde şi asupra evenimentelor care apar ulterior

datei raportului de audit, dar nu mai târziu de data aprobării situaţiilor financiare de
către conducere, sub condiţia ca aceste evenimente să fie dezvăluite auditorului.
Dacă în perioadele anterioare situaţiile financiare au fost auditate de către alţi
auditori, responsabilitatea pentru evenimentele ulterioare apărute între data situaţiilor
financiare ale perioadei precedente şi data efectivă a situaţiilor financiare anuale
curente, revine auditorului precedent.
În situaţia în care situaţiile financiare anuale sau informaţiile financiare ale
perioadelor interimare publicate, nu au fost auditate, iar auditorul curent consideră că
acestea nu sunt întocmite conform cadrului de raportare, ar trebui să insiste ca
managementul să le revizuiască.
În cazul în care conducerea nu este de acord să revizuiască situaţiile financiare
sau prezentările de informaţii interimare ale perioadei precedente, auditorul va fi
nevoit să modifice raportul său şi să descrie natura neconcordanţei faţă de cadrul de
raportare.

Răspunderea auditorului pentru evenimentele ulterioare sau pentru dezvăluirile

ulterioare poate fi reţinută şi în cadrul altor misiuni de audit, altele decât cele de
asigurare, dacă aceste misiuni se referă la perioade curente şi între data considerată
de referinţă şi data emiterii raportului apar astfel de evenimente.

Privită din punct de vedere al auditorului, analiza evenimentelor ulterioare

presupune aplicarea unor proceduri specifice de audit pentru a obţine probe
suficiente şi adecvate că managementul entităţii a tratat şi prezentat în mod
corespunzător evenimentele ulterioare datei de raportare. Sumar, acestea se referă
la:
analiza elementelor ulterioare,
analiza minutelor, proceselor verbale ale şedinţelor sau întâlnirilor conducerii,
analiza activelor şi pasivelor contingente,
analiza continuităţii activităţii,
obţinerea scrisorilor, dovezilor de reprezentare,
analiza situaţiilor financiare.

7.3. Cerinţe privitoare la tratarea evenimentelor ulterioare de către auditor

 Pornind de la aspectele privitoare la responsabilitatea auditorului relaţionată la
evenimentele ulterioare, standardele de audit au clasificat analiza acestora,
cronologic, după cum urmează:

1) Evenimente care au loc între data situaţiilor financiare (data încheierii

celei mai recente perioade acoperite de situaţiile financiare) şi data raportului
auditorului (data la care auditorul datează raportul cu privire la situaţiile financiare),

2) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului auditorului,

dar înainte de data la care sunt publicate situaţiile financiare (data la care
raportul auditorului şi situaţiile financiare auditate sunt puse la dispoziţia părţilor
terţe),

3) Fapte de care auditorul ia cunoştinţă după ce situaţiile financiare au fost

publicate.

În ceea ce priveşte evenimentele care au loc între data situaţiilor financiare şi

data raportului auditorului (1) se menţionează faptul că auditorul ar trebui să
identifice şi să evalueze evenimentele ulterioare, apărute până la data la care
auditorul semnează raportul de audit.

Responsabilitatea auditorului poate fi declinată în cazul în care se urmăreşte:

i. acordarea atenţiei cuvenite evenimentelor ulterioare prin procedurile de fond
efectuate pentru sfârşitul anului,
ii. prin realizarea următoarelor proceduri de audit la sau în apropierea datei de
finalizare a examinării:
revizuirea procedurilor care au fost stabilite de conducere pentru a se asigura
că evenimentele ulterioare care ar putea să apară ulterior datei de raportare
permit identificarea şi recunoaşterea adecvată;
revizuirea minutelor/proceselor verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor,
ale şedinţelor conducerii, comitetelor executive si a celor de audit, aferente
perioadei cuprinse între data de raportare şi data raportului de audit sau data
aprobării situatiilor financiare. În cazul în care nu sunt disponibile minutele tuturor
şedintelor, auditorul ar trebui să obţină informaţii privind subiectele puse în
discuţie. Procesele verbale ale sedinţelor conducerii sau ale comitetelor
(comitetul financiar sau comitetul de audit) pot conţine informaţii care au
semnificaţie pentru audit. Auditorul va trebui să se asigure că toate minutele
întâlnirilor comitetului director ţinute pe durata anului financiar şi pe perioada
dintre data de raportare şi data raportului de audit i-au fost prezentate.
Auditorul trebuie să revizuiască documentele originale, semnate de directorul
autorizat să semneze aceste minute. Citirea minutelor se face, de regulă, de
îndată ce ele devin disponibile, pentru a da posibilitatea auditorului
 să evalueze semnificaţia lor pentru audit. Procedura de studiere a minutelor
trebuie să fie documentată în foile de lucru.
analizarea ultimelor prezentări de informaţii la perioade interimare, publicate
de entitate, a bugetelor, fluxurilor de trezorerie previzionate precum şi a
oricaror alte rapoarte ale conducerii;
revizuirea informărilor primite de conducere din partea avocaţilor şi/sau
consilierilor juridici;
declaratiile şi/sau informările conducerii privind apariţia evenimentelor
ulterioare care ar putea afecta, prin ajustare, situaţiile financiare sau care ar
implica prezentarea în note;
investigarea posibilităţii ca în perioada ulterioară, în care auditorul este
responsabil, ca noi obligaţii, împrumuturi sau garanţii au aparut sau au fost
angajate în numele entităţii; dacă au avut loc vânzări de active sau dacă au
fost planificate astfel de vânzări;
dacă s-au emis noi acţiuni sau obligaţiuni ori o înţelegere pentru achiziţie sau
lichidare, a fost încheiată sau planificată;
dacă orice activ a fost preluat de stat (expropriere, naţionalizare) sau a fost
distrus ca urmare a unei situaţii de forţă majoră;
dacă se înregistrează contingenţe, indiferent de natură. În sens contabil, un
contingent este un activ sau o obligaţie posibilă care apare ca urmare a unor
evenimente trecute a căror existenţă ar putea fi confirmată de apariţia sau de
neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare neaflate total sub
controlul entităţii. Preocuparea principală a auditorului, în legatură cu datoriile
şi activele contingente, este aceea de a afla dacă un eveniment ulterior este
posibil să apară. Datoriile contingente pot fi provizionate doar dacă pot fi
măsurate credibil şi este probabil ca un eveniment viitor să apară. Pentru că
datoriile contingente nu pot fi măsurate credibil sau este improbabil să apară,
vor trebui totuşi prezentate în notele la situaţiile financiare. Caracteristica
contingenţelor constă în faptul că este improbabil ca ele să fie înregistrate.

dacă orice contabilizare neobişnuită a avut loc sau a fost planificată să aibă
loc;
dacă orice eveniment care a aparut sau este posibil să apară, ar putea să
aducă atingere politicilor contabile utilizate pentru întocmirea situatiilor
financiare, ca de exemplu dacă un astfel de eveniment ar putea afecta
continitatea activităţii entităţii.

Multe proceduri de audit fac referire la evenimentele ulterioare. „Cut-off”, de

exemplu, vizează în principal tranzacţiile efectuate după data de raportare a
situaţiilor financiare.
 Valoarea realizabilă netă a unui element de stoc, este cu precădere determinată
prin examinarea vânzărilor realizate ulterior datei de raportare, când se obţin
informaţii relevante în legătură cu valoarea respectivului stoc.

În general, auditorul admite să utilizeze evenimente sau tranzacţii care apar după
data de raportare, dar anterior datei la care se semnează raportul de audit, ca probe
pentru măsurarea valorii juste.

De exemplu, vânzarea unui activ la o perioadă imediată datei de raportare, poate

furniza un suport consistent pentru evaluarea valorii juste la data situaţiilor financiare.
afla:
În cadrul procedurilor ce se vor utiliza de către auditor pentru testarea valorii juste
se vor afla

 obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, că principiile de evaluare

utilizate în măsurarea valorii juste sunt conforme cadrului de raportare
conform căruia sunt întocmite situaţiile financiare;
 obţinerea de dovezi că principiile de evaluare alese sunt aplicate corect şi
exhaustiv;
 obţinerea de dovezi că metodele de estimare utilizate sunt prezentate
adecvat; în această situaţie, prezentarea adecvată a informaţiilor referitoare la
valoarea justă în situaţiile financiare este esenţială; în evaluarea gradului de
adecvare al prezentării, auditorul trebuie să se asigure că există suficiente
informaţii privind metodele de masurare ale valorii juste care prezintă un nivel
ridicat de incertitudine;
 pot apărea situaţii când clientul omite prezentarea informaţiilor despre
valoarea justă, cerute de cadrul de raportare, deoarece nu este practic să
determine o astfel de valoare cu credibilitate; dacă o astfel de situaţie apare
auditorul va trebui să evalueze dacă situaţiile financiare conţin denaturări
semnificative;

 dacă auditorul obţine probe de audit ca urmare a apariţiei unor evenimente

ulterioare care au un efect semnificativ asupra funcţionării controlului intern în
perioada acoperită de situaţiile financiare sau ulterior acestei date, va trebui

să facă precizări directe în raportul de audit despre funcţionarea controlului

intern şi să modifice opinia sau să exprime o opinie adversă.
Oricum, un paragraf explicativ ar fi recomandat în condiţiile în care auditorul
nu are experienţa necesară pentru a evalua efectul evenimentelor ulterioare.
Auditorul va trebui să înţeleagă care din evenimentele ulterioare pot avea un efect
viitor asupra situaţiilor financiare ca urmare a schimbărilor intervenite în eficienţa
controlului intern al entităţii. Dacă un astfel de eveniment a avut un efect semnificativ
asupra entităţii, auditorul va trebui să ia în considerare includerea unui paragraf
explicativ despre evenimentele ulterioare, să descrie evenimentul şi efectele pe care
le are sau le-ar putea avea, astfel încât aceste informaţii să fie supuse atenţiei
utilizatorilor.

Atunci când evenimentele ulterioare pot afecta capacitatea entităţii de a-şi

continua activitatea, indiferent dacă condiţiile au fost prezente la data situaţiilor
financiare sau au apărut ulterior acestei date, auditorul va trebui să evalueze adecvat
aceste efecte şi să ceară conducerii să prezinte aceste informaţii în situaţiile
financiare sau în notele la acestea.

În concluzie, auditorul este responsabil să efectueze procedurile de audit pentru a

furniza probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la faptul că au fost identificate
toate evenimentele apărute până la data raportului auditorului care pot necesita
ajustarea situaţiilor financiare sau prezentarea în situatiile financiare.

Situaţiile descrise la punctul (2) şi respectiv (3) din prezentul subcapitol sunt
apreciate a fi situaţii post-audit. Evident că între data semnării raportului şi data
aprobării situaţiilor financiare de către adunarea generală ordinară (data emiterii)
există un interval de timp obiectiv determinat de cerinţe legale (punerea la dispoziţia
acţionarilor a situaţiilor financiare care au făcut obiectul auditului) sau care ţin de
desfăşurarea calendaristică a misiunilor de audit.

Această perioadă include responsabilităţi post-audit relaţionate de:

i. apariţia efectivă a unor noi evenimente ulterioare între data
raportului auditorului şi data publicării situaţiilor financiare;
ii. dezvăluirea, ulterior publicării situaţiilor financiare, a unor fapte
necunoscute.

Referitor la i) auditorul nu are nicio obligaţie de a efectua niciun tip de proceduri

de audit cu privire la situaţiile financiare după data raportului auditorului. Totuşi, dacă
după data raportului auditorului dar înainte de data la care sunt publicate situaţiile
financiare, un fapt este adus la cunoştinţa auditorului, care, dacă ar fi fost cunoscut
de către auditor la data raportului auditorului, l-ar fi făcut pe acesta să modifice
raportul auditorului, auditorul trebuie:
a) să discute aspectul cu conducerea şi, după caz, cu persoanele însărcinate cu
guvernanţa.
b) să determine măsura în care situaţiile financiare necesită modificare, şi, în caz
afirmativ,
c) să interogheze modul în care conducerea intenţionează să abordeze aspectul
în situaţiile financiare.

Dacă conducerea modifică situaţiile financiare, auditorul trebuie:

 a) să desfăşoare procedurile de audit necesare în circumstanţele
modificării.
b) să extindă procedurile de audit până la data noului raport al
auditorului; şi
c) să furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaţiile
financiare modificate. Noul raport al auditorului nu trebuie să fie
datat mai devreme de data aprobării situaţiilor financiare modificate. Atunci când
legislaţia, reglementările sau cadrul general de raportare financiară nu interzic
conducerii să restricţioneze modificarea situaţiilor financiare la evenimentele
ulterioare sau la evenimentele care cauzează modificarea respectivă şi persoanelor
responsabile de aprobarea situaţiilor financiare nu li se interzice să îşi restricţioneze
aprobarea la modificarea respectivă, auditorului i se permite să
restricţioneze procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare.
În astfel de cazuri, auditorul trebuie fie:
d) să modifice raportul auditorului pentru a include o dată suplimentară
restricţionată la modificarea respectivă care indică, astfel, că
procedurile auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt
restricţionate doar cu privire la modificarea situaţiilor financiare
descrisă în nota relevantă la situaţiile financiare; fie
e) să furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care să
includă o declaraţie într-un Paragraf de observaţii sau în Alt
paragraf explicativ, care să indice că procedurile auditorului asupra
evenimentelor ulterioare sunt restricţionate doar la modificarea
situaţiilor financiare după cum se descrie în nota relevantă la
situaţiile financiare.

Referitor la ii) auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile asupra

situaţiilor financiare după ce acestea au fost emise. Totuşi, un eveniment ar fi putut
să existe la data raportului de audit şi să aibă un efect substanţial asupra situaţiilor
financiare şi să fie cunoscut de auditor doar după publicarea situaţiilor financiare.
Dacă evenimentul în discuţie a apărut anterior semnării raportului de audit de
către auditor, auditorul avea responsabilitatea de a detecta acest eveniment.
Când auditorul îşi dă seama de dezacordul dintre situaţiile financiare emise şi alte
informaţii cuprinse în documente de aceeaşi natură, provenind din perioadele
precedente, va stabili care sunt situaţiile financiare sau alte informaţii care cer
revizuirea. Acest subiect este necesar să fie discutat cu conducerea.
Dacă situaţiile financiare ar trebui revizuite, iar conducerea refuză, o opinie cu
rezerve sau o opinie adversă trebuie exprimate în raportul de audit. De asemenea,
auditorul va solicita conducerii să prezinte în raportul său informaţii adecvate
referitoare la revizuire.
 Este însă recomandat ca anterior luării oricărei decizii referitor la refuzul
conducerii de a revizui informaţiile sau situaţiile financiare, să solicite opinia unui
avocat în legatură cu posibilele consecinţe legale, ca urmare a defăimării. Se poate
pune în discuţie inclusiv renunţarea la misiunea de audit.

Auditorul nu este răspunzător să continue investigaţiile asupra situaţiilor

financiare după ce acestea au fost emise.

CAPITOLUL VIII
RAPORTUL DE AUDIT ŞI OPINIA AUDITORULUI

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.

Raportul de audit are un triplu1 „rol:
instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea
auditată, espectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile
financiare prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru
conducerea entităţii auditate”

Raportul auditorului trebuie să fie scris şi trebuie să conţină, obligatoriu, următoarele

elemente de bază:
titlul,
destinatarul,
paragraful introductiv,
paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de
audit, paragraful opiniei,
alte responsabilităţi de raportare,
semnătura, adresa, şi
data raportului de audit.

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri de
exprimări:
– opinia fără rezerve;
– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
– opinia adversă (contrară).
 Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă
anumite circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.

8.1. Elementele raportului de audit

Produsul final al misiunii de audit este reprezentat de raportul şi opinia de audit.
Raportul de audit are un triplu2 „rol:
instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de
entitatea auditată, respectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;
instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile
financiare prezentate de o entitate;
instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru
conducerea entităţii auditate.”
Raportul auditorului trebuie să fie scris. Raportul de audit trebuie să conţină, obligatoriu,
următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful
cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, alte responsabilităţi de
raportare, semnătura, adresa, şi data raportului de audit.
1) Titlul - Raportul auditorului trebuie să aibă un titlu care să indice clar că este un raport
al unui auditor independent pentru a-l distinge de alte rapoarte ce pot fi elaborate de alte
persoane.
2) Destinatarul - Raportul auditorului trebuie să fie adresat aşa cum prevăd circumstanţele
misiunii.
De regulă, raportul se adresează acţionarilor şi/sau reprezentanţilor adecvaţi ai entităţii.
3) Paragraful introductiv

– identifice entitatea ale cărei situaţii financiare au fost auditate;

– precizeze faptul că situaţiile financiare au fost auditate;
– identifice titlul fiecărei situaţii care compun situaţiile financiare;
– facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative şi la alte informaţii
explicative; şi
– specifice data sau perioada acoperită de fiecare situaţie financiară care compun situaţiile
financiare.
4) Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Acest paragraf din raportul auditorului prezintă responsabilităţile acelor persoane din
cadrul organizaţiei care sunt responsabile de întocmirea situaţiilor financiare. Raportul
auditorului nu trebuie să facă referire, în mod specific, la “conducere,” ci trebuie să utilizeze
termenul care este adecvat în acel context, potrivit cadrului general legal din jurisdicţia
specifică. În unele jurisdicţii, termenul adecvat face referire la persoanele însărcinate cu
guvernanţa.
Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea conducerii
pentru situaţiile financiare.” Raportul auditorului trebuie să descrie responsabilitatea
conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare. Descrierea trebuie să includă o explicaţie a
faptului că conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare, în conformitate
cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, şi pentru acel control intern pe care îl
determină necesar pentru a permite întocmirea de situaţii financiare lipsite de denaturare
semnificativă, cauzată fie de fraudă, fie de eroare. Atunci când situaţiile financiare sunt
întocmite în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă, explicaţia responsabilităţii
conducerii pentru situaţiile financiare din raportul auditorului trebuie să facă referire la
„întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare” sau la „întocmirea de situaţii
financiare care furnizează o imagine corectă şi fidelă,” aşa cum este cazul în circumstanţele
respective.
5) Responsabilitatea auditorului
Raportul auditorului trebuie să includă o secţiune cu titlul “Responsabilitatea auditorului.”
Raportul auditorului trebuie să precizeze că responsabilitatea auditorului este de a exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare în urma auditului. Raportul auditorului trebuie să precizeze
că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit sau alte
standarde de audit relevante (ex. naţionale). Raportul auditorului trebuie să explice, de
asemenea, că acele standarde prevăd ca auditorul să se conformeze cerinţelor etice şi că
auditorul planifică şi efectuează auditul în aşa fel încât să obţină o asigurare rezonabilă a
măsurii în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă.
Raportul auditorului trebuie să descrie un audit prin precizarea obligatorie a următoarelor:
– un audit implică efectuarea de proceduri pentru obţinerea probelor de audit referitoare la
valorile şi prezentările din situaţiile financiare;
– procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului
ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative cauzate fie de fraudă, fie de eroare.
În realizarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant
pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii, în vederea
elaborării de proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar fără a avea scopul de a exprima
o opinie asupra eficacităţii controlului intern. În circumstanţele în care auditorul are, de
asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacităţii controlului intern în
paralel cu auditul situaţiilor financiare, auditorul trebuie să omită formularea în care se
menţionează că analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la
eficacitatea controlului intern; şi
– un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor
contabile utilizate şi caracterul rezonabil al estimărilor contabile realizate de către conducere,
precum şi prezentarea generală a situaţiilor financiare.
Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu un cadru general de
prezentare fidelă, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie să facă referire la
“întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii” sau “întocmirea de către
entitate a situaţiilor financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă,” după cum este adecvat
în circumstanţele respective.
În final, raportul auditorului trebuie să precizeze că auditorul crede că probele de audit pe
care le-a obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.
6) Opinia auditorului
 Raportul auditorului trebuie să prezinte în mod clar, într-o secţiune distinctă „Opinia.”
Atunci când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în
conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă, opinia auditorului trebuie, cu excepţia
cazului în care legislaţia sau reglementările prevăd altfel, să utilizeze una dintre următoarele
expresii, care sunt considerate a fi echivalente:
„situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative , … în
conformitate cu [cadrul general de raportare financiară aplicabil]”; sau
„situaţiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă a … în conformitate cu [cadrul
general de raportare financiară aplicabil]”.
Când se exprimă o opinie nemodificată cu privire la situaţiile financiare întocmite în
conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie să fie că situaţiile
financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu
[cadrul general de raportare financiară aplicabil].
7) Alte responsabilităţi de raportare
În cazul în care auditorul abordează alte responsabilităţi de raportare în raportul
auditorului cu privire la situaţiile financiare care sunt suplimentare responsabilităţii
auditorului standardelor internaţinale de audit, de a raporta cu privire la situaţiile financiare,
aceste alte responsabilităţi de raportare trebuie să fie abordate într-o secţiune distinctă din
raportul auditorului al cărei subtitlu va fi “Raport cu privire la alte cerinţe legale şi de
reglementare,” sau un alt subtitlu adecvat conţinutului secţiunii.
8) Semnătura auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie semnat. Semnătura reprezintă numele firmei de audit,
numele personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicţia respectivă.
9) Data raportului auditorului
Raportul auditorului trebuie să fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obţinut
suficiente probe de audit adecvate pe care să îşi bazeze opinia auditorului cu privire la
situaţiile financiare, inclusiv probe potrivit cărora:
– au fost întocmite toate situaţiile incluse în situaţiile financiare, inclusive notele
aferente; şi;
– persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că şi-au asumat responsabilitatea
pentru acele situaţii financiare.
10) Adresa auditorului
Raportul auditorului trebuie să specifice locaţia din jurisdicţia în care auditorul îşi
desfăşoară activitatea.

Raportul de audit – Exemplificare

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaţiile financiare
 Am audiat situaţiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanţul la data
de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar
pentru anul încheiat, precum şi o sinteză a politicilor contabile semnificative si alte note
explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă pentru întocmirea si prezentarea fidelă a acestor
situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,
precum si pentru sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor
financiare ce nu conţin denaturări semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii;
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare în baza
auditului efectuat. Am realizat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
Aceste standarde prevăd faptul că trebuie să ne conformăm cerinţelor de etică si să
planificăm si să realizăm auditul pentru a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că
situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea probelor de audit referitoare
la sume si alte informaţii publicate în situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de
raţionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturări
semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. În respectiva evaluare a riscurilor, auditorul
analizează sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii cu
scopul de a planifica proceduri de audit adecvate în circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării
unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al entităţii. În cadrul unui audit se
evaluează, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si măsura în care
estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea globală a
situaţiilor financiare.
Considerăm ca probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente si adecvate pentru a
forma o bază pentru opinia noastră de audit.
Opinie
În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a firmei ABC aşa cum se prezenta aceasta la data
de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaţia fluxurilor de numerar, pentru anul
încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
[Semnătura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]

8.2. Tipuri de opinii

Ca efect al desfăşurării activităţilor, scopul final al misiunii de audit este exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare: Standardele de audit recunosc următoarele tipuri
de exprimări:
– opinia fără rezerve;
– opinia cu rezerve;
– imposibilitatea de a exprima o opinie;
 – opinia adversă (contrară).
Emiterea opiniei de audit poate fi reprezentată grafic3 după cum urmează:
Opinia de dorit este opinia fără rezerve (necalificată sau nemodificată). Însă
anumite circumstanţe, evenimente, fapte conduc la o altă opinie decât opinia fără rezerve.
i) Opinia fără rezerve. Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare
prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în
concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o
opinie fără rezerve.
Opinia cu rezerve nu este, în mod obligatorii, o opinie
nefavorabilă. O opinie fără rezerve indică faptul că:
– toate operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt reflectate în situaţiile
financiare;
– au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general;
– au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de
respectarea principiilor categoriilor de standarde;
– situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea principiilor contabile
general acceptate, iar informaţiile adecvate se găsesc cuprinse în notele informative şi
în alte raportări ale situaţiilor financiare;
– nu au fost identificate situaţii ori circumstanţe care să-şi impună introducerea cel puţin a
unui unui paragraf de observaţii (aici lucrurile pot fi comentate) sau modificări ale
raportului de audit.
Concluzionând, dacă, obiectivul auditului a fost atins (îndeplinit), nu există nici o
incertitudine semnificativă, iar normele contabile au fost respectate şi este realizată o
prezentare adecvată a informaţiilor, auditorul va emite o opinie fără rezerve.
Următoarele tipuri de opinii se numesc opinii modificate (în sensul că nu sunt opinii fără
rezerve).
ii) Opiniile modificate. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără
rezerve, în cazul în care fie există următoarele circumstanţe sau când, în opinia auditorului,
efectul aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situaţiile financiare:
(a) Există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului; sau
(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile
selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de adecvare a prezentării
informaţiilor referitoare la situaţiile financiare.
Circumstanţele descrise la punctul (a) pot conduce la:
opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea exprimării unei opinii.
Circumstanţele descrise la punctul (b) pot conduce la
opinie cu rezerve sau la
opinie contrară.
Altfel spus, auditorul exprimă în mod clar o opinie modificată corespunzător asupra
situaţiilor financiare, care este necesară când:
 (a) Pe baza dovezilor de audit obţinute, auditorul concluzionează că situaţiile
financiare, luate ca un întreg, conţin denaturări semnificative; sau
(b) Auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a
concluziona că situaţiile financiare, luate ca un întreg, nu conţin denaturări semnificative.
Modificarea opiniei din raportul auditorului când:
(a) pe baza probelor de audit obţinute, situaţiile financiare, luate ca un întreg, conţin
denaturări semnificative; sau
(b) auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de audit pentru a concluziona că
situaţiile financiare, luate ca un întreg, nu conţin denaturări semnificative.
În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât una fără rezerve în
raport trebuie inserată o prezentare clară a motivelor care îl determină, precum şi o
cuantificare a efectelor posibile pe care le au asupra situaţiilor financiare. Acest
lucru se va prezenta într-un paragraf/paragrafe separat(e) ce precede (preced) opinia sau
imposibilitatea exprimării opiniei.
i. 1) Opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu
poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu
conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de
profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima
o opinie.
O opinie cu rezerve ar trebui să fie exprimată ca fiind „cu excepţia...” efectelor
aspectului la care se referă rezerva.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit îl întâlnim în
situaţia în care numirea auditorului se face ulterior momentului de începere a
operaţiunilor de inventariere a stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea
participării la această operaţiune.
Un exemplu de dezacord vizează situaţia când obiectivul de audit este realizat în
conformitate cu standardele profesionale, dar descoperă faptul că tratamentul contabil
referitor la dobânzile aferente creditelor bancare este cel al capitalizării pe valoarea
activului, deşi nu erau îndeplinite condiţiile de capitalizare.
ii. 2) Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil
al limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atât de semnificativ şi
cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit
corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare
(obiectivul de audit nu a fost atins deloc sau aproape deloc). De asemenea, unele
evenimente pot avea un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare ale clientului,
încât nu se poate afirma nimic până în momentul clarificării respectivului eveniment
(de exemplu, o societate comercială este dată în judecată privitoare la îndeplinirea
condiţiilor referitoare la utilizarea licenţei de fabricaţie a produsului principal pe care
îl realizează, fiind ameninţată, în acest sens, continuitatea activităţii).
iii. 3) Opinia adversă (sau opinia contrară). O opinie nefavorabilă este exprimată în
toate cazurile în care auditorul ajunge la concluzia conform căreia situaţiile financiare
pe ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine fidelă a
 poziţiei financiare sau a performanţei entităţii precum şi a fluxurilor de trezorerie,
conform principiilor contabile general acceptate. Refuzul de exprimare a unei opinii îl
întâlnim şi în cazurile în care apar limitări drastice ale ariei de desfăşurare a misiunii
de audit sau a unei relaţii între client şi auditor în care este afectat grav principiul
independenţei conform cerinţelor Codului de Conduită etică şi profesională.
Exprimarea unei opinii adverse are un impact foarte puternic asupra percepţiei
utilizatorilor raportului de audit, într-un fel informându-i că nu se pot baza şi lua
decizii pe situaţiile financiare ale entităţii auditate.

CAPITOLUL IX
UTILIZAREA IN MISIUNILE DE AUDIT A LUCRARILOR ALTOR PROFESIONIŞTI
9.1. Utilizarea lucră rilor unui alt auditor extern

Contactul cu vechiul auditor este o cerinta a standardelor de audit pentru realizarea

unui audit de calitate.
De asemenea, cand auditorul principal utilizează lucră rile unui alt auditor, primul
trebuie să determine incident acestor lucrari asupra propriului sau audit (de exemplu,
auditul unei componente).
Ca şi auditor principal, acesta va urmă ri:
 să stabileasca daca sa actioneze ca auditor al situatiilor financiare ale grupului
 sa comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate şi
programarea activitatii lor asupra informatiilor financiare corespunzatoare
componentelor şi constatarile lor; şi
 să obtină suficiente probe de audit adecvate privind informatiile financiare
ale componentelor si procesul de consolidare pentru a exprima o opinie
asupra m asurii in care situatiile financiare ale grupului sunt intocmite, sub
toate aspectele semnificative, in conformitate cu cadrul de raportare financiar
aplicabil.
Partenerul misiunii la nivelul grupului (auditorul principal) este responsabil pentru
conducerea, supervizarea şi modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului in
conformitate cu standardele profesionale şi cerintele legale şi de reglementare
aplicabile, precum şi daca raportul auditorului care se emite este corespunzator in
circumstantele date.
 In consecinţă , raportul auditorului asupra situatiilor financiare ale grupului nu
trebuie sa se refere la auditorul componentelor, cu exceptia cazului in care legea sau
reglementarea solicita astfel de referinte. Daca o astfel de referinta este solicitata prin
lege sau reglementare, raportul auditorului va indica faptul ca referinta nu diminueaza
responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului sau responsabilitatea firmei
din care face parte partenerul de misiune la nivelul grupului pentru opinia de audit la
nivelul grupului
9.2. Utilizarea lucrărilor unui auditor intern
Auditorul financiar extern independent va trebui s a analizeze activitatile auditorului
intern şi incidentele posibile asupra propriilor proceduri de audit în procesul de
strangere a probelor de audit. Astfel, el va trebui s a obtina o intelegere suficienta a
activitatilor de audit intern, sa efectueze o evaluare a functiei de audit intern pentru a
identifica şi evalua riscurile de audit, şi pentru a elabora şi efectua proceduri
suplimentare de audit, dacă este cazul.
In evaluarea lucrarilor auditorului intern, auditorul financiar extern independent va
trebui să tină cont de urm atoarele aspecte:
 statutul specific al auditorului intern in cadrul entitatii şi efectul pe care il are
acest statut asupra capacitatii functiei de a fi obiectiva. Auditul intern trebuie sa
fie subordonat consiliului de administrate, raportand astfel celui mai inalt nivel al
conducerii fara a avea alte responsabilitati operationale. Totodata este necesar ca
auditorii interni sa fie liberi sa comunice cu auditorul financiar.
 natura şi intinderea misiunilor de audit intern desfaşurate. Auditorul
financiar trebuie sa analizeze modul in care conducerea actioneaz a la
recomandarile auditului intern şi cum este sustinut cu probe acest lucru;
 competenta tehnica - daca auditul intern este realizat de persoane ce
beneficiaza de o pregatire tehnica de specialitate ca auditori interni şi au
experienta adecvata;
 diligenta cuvenita, planificarea, supravegherea, controlul şi documentarea
corespunz atoare a lucrarilor, existenta manualelor de proceduri, programe şi
dosare de lucru corspunzatoare.
 Natura, durata şi intinderea procedurilor de audit aplicate activitatilor
specifice desfaşurate de catre auditul intern vor depinde de rationamentul
auditorului financiar extern cu privire la riscul de denaturare semnificativa a
zonei in cauza, de evaluarea functiei de audit intern şi de evaluarea activitatii
specifice efectuate de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include
verificarea elementelor deja examinate de auditul intern, examinari ale altor
elemente similare şi observarea procedurilor de audit intern.
9.3. Utilizarea experientei/expertizei unui expert
Expertul poate fi angajat de că tre auditor, de că tre clientul auditat, poate fi salariat al
auditorului sau al clientului auditat. In conformitate cu standardele international de
audit, urmă torii termeni trebuie avuti in vedere:
a) Expert din partea auditorului - Un individ sau o organizatie care detine expertiza

intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul, a că ror activitate este utilizata de

auditor in vederea asistarii auditorului in obtinerea de probe de audit suficiente şi

adecvate. Un expert din partea auditorului poate sa fie un expert intern din partea
auditorului (care este partener sau face parte din personal, inclusiv din personalul
temporar, de la firma auditorului sau de la o firm a din cadrul retelei), fie un expert
extern din partea auditorului.
b) Expert din partea conducerii - Un individ sau o organizatie care detine expertiza
intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul, a caror activitate este utilizata de
entitate in vederea asistarii entitatii la intocmirea situatiilor financiare.
Daca expertiza intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul este necesara in
vederea obtinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie s a
stabileasca dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului.
Utilizarea lucrarilor unui expert, intr-o arie, alta decat contabilitatea sau auditul,
poate include expertiza privind aspecte precum:
- evaluarea instrumentelor financiare complexe, terenuri, cladiri,
imobiliză ri corporale, bijuterii, lucrari de arta, antichitati, imobiliză ri
necorporale, active achizitionate şi datorii asumate in combină rile de
întreprinderi şi active care ar putea fi depreciate.
- calcularea actuarială a datoriilor asociate contractelor de asigurari sau
planurilor de beneficii ale angajatilor.
- estimarea rezervelor de petrol şi gaz.
- evaluarea obligatiilor privind mediul inconjurator şi a costurilor de
curatenie a diferitelor locatii.
- interpretarea contractelor, legilor sau reglementarilor.
- analiza chestiunilor complexe sau neobişnuite de conformitate fiscala.
Cand se pune problema utiliză rii lucrarilor unui expert, auditorul va trebui s a tina
seama de:
a. natura aspectului cu care are legatura activitatea expertului respectiv;
b. riscurile de denaturare semnificativa a aspectului cu care are legatura activitatea
expertului respectiv;
c. semnificatia activitatii expertului respectiv in contextul auditului;
d. cunoştintele şi experienta auditorului in legatura cu activitatea efectuata anterior
de expertul respectiv; şi
e. daca expertul respectiv intra sub incidenta politicilor şi procedurilor privind

controlul calitatii ale firmei auditorului.